DOCUMENTO EXTERNO / LIBROS DE CONTABILIDAD - Valor probatorio

/ DOCUMENTO FUENTE / ASIENTO CONTABLE

Evidentemente para que los libros sean "prueba suficiente" en materia fiscal es
requisito que reflejen completamente la situación del contribuyente y que los
asientos estén respaldados por comprobantes internos y externos. El contexto del
art. 1o, del Decreto 1495 de 1978 permite determinar que el comprobante externo
de contabilidad, soporte del asiento, comprobante a lo expuesto por la
administración puede ser elaborado por el contribuyentes para registrar
operaciones con terceros. Este comprobante es independiente y diferente del
documento fuente, en el cual puede intervenir el propio contribuyente (deudor de
un crédito, factura o tiquete de venta, recibo de caja), el contribuyente y el otro
sujeto de la relación contractual activo pasivo (escrituras de compra, contrato de
arriendo, contrato de suministro, etc.) e incluso puede corresponder a
documentos suscritos por terceros (compra-venta de factoring de créditos, o de
toda clase de derechos y obligaciones, así como la negociación de títulos valores
por terceros, etc.). Entonces mal puede argumentarse que en todos los casos, para
el debido asiento contable sea indispensable la existencia física o documento
externo, porque desde ese punto de -vista al que suscribe un título valor como
girador, otorgante, endosante, etc., que para efectos de la titularidad del
documento y ejercicio del derecho en él incorporado debe entregar, no estaría en
posibilidad de asentar la operación por ausencia física del documento.

SANCION POR LIBROS - Improcedencia / PRINCIPIO DE LEGALIDAD DE

LA PENA

Como del acervo probatorio se concluye que la actora no incurrió en ninguno de

los hechos de los arts. 34 del Decreto 2821 y 56 del Decreto 3803 de 1982 que
establecen irregularidades de la contabilidad, únicas normas frente a las cuales
debía analizarse la supuesta conducta infractora, en virtud del principio de
legalidad que exige la preexistencia de una norma que contemple el hecho
infractor con anterioridad a su comisión. Así mismo en la cuantificación de la
sanción, debieron aplicarse los montos establecidos en el art. 67 del Decreto 3803
de 1982, vigente cuando se cometió el hecho, y no la determinada en el art. 64
del Decreto 2503 de 1987 que invocó la Administración entre los fundamentos
legales del acto acusado, desconociendo el principio de legalidad de la
pena. Luego la sanción por libros impuesta con base en normas que no existían
cuando se cometió el hecho calificado como irregular, incurrió adicionalmente en
violación de la Ley.
Consejo de Estado.- Sala de lo Contencioso Administrativo.- Sección
Cuarta.- Santafé de Bogotá, D.C., veintidós (22) de abril de mil novecientos
noventa y cuatro(1994).

Consejero Ponente: Doctora Consuelo Sarria Olcos.

Referencia: Expediente No. 5288. Actor: Gran Cadena de Almacenes

Colombianos S.A. Nit.890.900.024. Apelación de la sentencia del 8 de octubre
de 1993, Tribunal Administrativo de Antioquía. Impuestos. Sanción por libros
1985. Fallo.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la

actora contra la sentencia del 8 de octubre de 1993, mediante la cual el Tribunal;
Administrativo de Antioquía denegó las súplicas de la demanda en el juicio de
nulidad,; y restablecimiento del derecho, intentado por la sociedad GRAN
CADENA DE ALMACENES COLOMBIANOS S.A., NIT 890.900.024, contra
los actos administrativos que le impusieron sanción por libros de contabilidad,
por el período gravable de 1985.

ANTECEDENTES

Previa inspección a la contabilidad de la contribuyente, ordenada por Auto R-068

del 23 de octubre de 1986, la Administración de Impuestos Nacionales de
Medellín, le propuso la modificación de su liquidación privada, como
consecuencia del desconocimiento de las compras por $54.010.298, descuentos
por $20.949.150, pasivos $3.293.805 y las sanciones por libros de contabilidad y
por no identificar los beneficiarios de los pasivos.

Habiéndose respondido el requerimiento la Administración practicó la

liquidación oficial de revisión No. 11248700024, concretando la propuesta
formulada, salvo en lo concerniente al total de descuentos solicitados, pero como
la renta presuntiva era mayor que la ordinaria, liquidó el impuesto sobre ésta.

Contra dicho acto administrativo la sociedad interpuso recurso de

reconsideración que fue decidido por la Administración mediante la Resolución
005 del 2 de marzo de 1989, en la cual mantuvo la sanción por libros por
$20.000.000.

LA DEMANDA

Agotada la vía gubernativa, la contribuyente acudió ante el Tribunal

Administrativo de Antioquía en ejercicio de la acción de nulidad y
restablecimiento del derecho, exponiendo que la Administración al determinar el
impuesto, transgredió, además el artículo 26 de la Constitución Nacional, los
artículos 33, 34 y 40 del Decreto Extraordinario 2821 de 1974, 84 de la Ley 09
de 1983, 1o. del Decreto 1495 de 197 8 ,y 24 del Decreto 1813 de 1984;
especialmente, en cuanto al imponer la sanción desconoció la naturaleza de
comprobantes externos de los documentos aportados en la vía gubernativa, y el
hecho de que la contabilidad sí reflejaba el estado económico real de la empresa.

Acusa violación de los artículos 63 y 64 del Decreto 2503 de 1987 por indebida
aplicación, pues no podía la Administración imponer la sanción con base en las
causales ,establecidas en estas normas dándole aplicación retroactiva, cuando ha
debido aplicar los artículos 83 y 84 de la Ley 09 de 1983.

Pide se anule la sanción impuesta y subsidiariamente que la imposición de la

sanción se calcule con base en los artículos 83 y 84 de la Ley 09 de 1983.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Antioquía denegó las súplicas de la demanda

considerando que los cheques, con que se respaldaron las compras, no constituían
soportes externos y que compartía los argumentos expuestos por la
Administración al imponer la sanción, los que transcribe en su integridad.

LA APELACION

El apoderado de la actora al apelar la sentencia, luego de hacer una síntesis de los

,hechos de la demanda, seDala que no se cuestiona la validez de las compras, ni
se afirma que no se hubiera efectuado realmente el gasto, porque éstas hipótesis
quedaron descartadas desde la respuesta al requerimiento especial con las
pruebas aportadas y las investigaciones realizadas por los funcionarios que
practicaron la visita, los cuales profundizaron, para llegar a establecer quiénes
fueron los verdaderos beneficiarios de los pagos, y si la realidad del gasto no se
hubiera comprobado, la Administración hubiera impuesto sanción por
inexactitud.

SeDala, que la única duda que quedaba era la relacionada con el pasivo con
Bartoplás por $3.923.805, y que para dilucidarla se solicitó el peritazgo
contable ordenado por el a-quo, el que explicó en forma clara, y didáctica que los
estados financieros no habían sido alterados, sino que se trataba de errada
información en la declaración de renta, hecho que demuestra que la contabilidad
de la empresa sí refleja razonablemente su situación económica y financiera,
hasta el punto que permitió a la Administración determinar todas y cada una de
las bases gravables y el impuesto a pagar.

Entonces la discusión se refiere a los soportes contables.

Llama la atención del Consejo acerca del hecho que después de 6 meses de
investigación por parte de la Administración, durante los cuales se analizó la
contabilidad y sus comprobantes, la glosa se formuló por una suma tan pequeDa
de compras que atendido el volumen de las mismas en miles de millones de
pesos, no es significativa.

Reitera el carácter de externos de los comprobantes de contabilidad presentados,

frente al artículo 53 del Código de Comercio y 1o. del Decreto 1495 de 1978
porque reúnen los requisitos allí exigidos, tales como los establecidos para las
facturas por los Decretos 570 de 1984 artículo 12, y 1813 de 1984, artículo 24,
ambos reglamentarios del Decreto 3541 de 1983; el cual en materia del impuesto
sobre las ventas establece las exigencias para el reconocimiento de los impuestos
descontables.

SeDala cómo el Tribunal no sé pronunció sobre el pasivo rechazado frente a la

prueba practicada, ni analizó los fundamentos expuestos sobre la indebida
cuantificación del tributo y la indebida aplicación del Decreto 2503 de 1987
artículos 63 y 64.

Cita en apoyo la sentencia del 6 de agosto de 1993, expediente 4111, Ponente

Doctor Delio Gómez Leyva y pide se revoque la sentencia apelada y se acceda a
las súplicas de la demanda.

ALEGATOS DE CONCLUSION

La demandada.

Al alegar de conclusión, reitera los argumentos expuestos por la Administración

al imponerla sanción por libros con fundamento en los artículos 51,53 y 944 del
Código de Comercio; 30 y 40 numeral 2o. a el Decreto 2821 de 1974.

Concluye que ni las pretendidas facturas elaboradas por la misma sociedad, ni los
cheques por ella girados son prueba de los debidos soportes externos requeridos
por la Administración.

Pide se confirme la sentencia.

EL MINISTERIO PUBLICO

Representado en esta oportunidad por la Procuradora Sexta Delegada ante la

Corporación no se pronunció.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En el acta de inspección se consignan las siguientes observaciones:

"Sanciones.

"La ausencia de documentos externos que respaldan los registros contables y la

inclusión de datos equivocados, no reflejan de manera razonable el movimiento
del negocio ni permiten conocer la verdadera situación económica de la empresa,
constituyendo hechos irregulares sancionables de acuerdo a normas fiscales
establecidas por la legislación tributario".

"La no identificación de beneficiarios en la declaración tributario de costos,

deducciones y pasivos, será sancionable de conformidad con las normas fiscales
establecidas por la legislación tributario".

La falta se concreto y sancionó en el acto administrativo de determinación del

tributo así:

"Sanciones.

"La ausencia de comprobantes externos que permitan acreditar contablemente

compras de ganado por valor de $54.010.298 y la inclusión de pasivos
equivocados por la cantidad de $3.293.805, no reflejan de manera razonable, ni
permiten conocer la verdadera situación económica y financiera de la empresa
constituyendo hechos irregulares de conformidad con los Arts. 33 y 40 del
Decreto 2821 de 1974; 56 y 57 del Decreto 3803 de 1982; 83 y 84 de la Ley 9a.
de 1983 y 51, 53 y 59 del Código de Comercio y Art. 64 Decreto 2503 de 1987.

"No obstante haberse comprobado las compras y pasivos mal identificados le

será aplicada la sanción de conformidad con lo establecido por el Art. 59 Decreto
3803 de 1982; y Art. 16 Decreto 398 de 1983..." (destaca la Sala).

La sanción impuesta, según lo expuesto en el Código FR del formulario de

liquidaciónoflcial,fuelamínimade$20.000.000.
Al resolver el recurso tributario la Administración precisó que el comprobante
externo de contabilidad no puede ser elaborado por el contribuyente sino que
debe serlo por el tercero, tal como lo seDala el artículo 1o. del Decreto 1495.

Disponen los artículos 51, 53 y 59 del Código de Comercio:

"Artículo 5 I. Harán parte integrante de la contabilidad todos los comprobantes

que sirvan de respaldo a las partidas asentadas en los libros, así como la
correspondencia directamente relacionada con los negocios".

"Artículo 53. En los libros se asentarán en orden cronológico las operaciones

mercantiles y todas aquellas que puedan influir en el patrimonio del comerciante,
haciendo referencia a los comprobantes de contabilidad que las respalden.

"El comprobante de contabilidad es el documento que debe elaborarse

previamente al registro de cualquier operación y en el cual se indicará el número,
fecha, origen, descripción y cuantía de la operación,, así como las cuentas
afectadas con el asiento. A cada comprobante se anexarán los documentos que lo
justifiquen".

"Artículo 59. Entre los asientos de los libros y los comprobantes de las cuentas,
existirá la debida correspondencia, so pena de que carezcan de eficacia
probatoria, en favor del comerciante obligado a llevarlos" (destaca la Sala).

A su vez el artículo 40 del Decreto 2821 de 1974, entonces vigente, seDalaba

que:

"Tanto para los comerciantes como para quienes no estando legalmente obligados
lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan
los siguientes requisitos:

"1. Estar registrados en la Cámara de Comercio o en Ia Administración de

Impuestos Nacionales, según el caso;

"2. Estar respaldado por comprobantes internos y externos;

"3. Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural;

"4. No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que
no estén prohibidos por la ley;

"5. No encontrarse en las circunstancias del artículo 74del Código de Comercio".

Es decir, que evidentemente para que los libros sean "prueba suficiente" en
materia fiscal es requisito que reflejen completamente la situación del
contribuyente y que los asientos estén respaldados por comprobantes internos y
externos.

Comprobantes externos, como lo precisa el Código de Comercio en el artículo 53

inciso 2o. antes transcrito y como lo reitera el artículo 1o. del Decreto 1495 de
1978 artículo 1o. inciso 3o. son: "los documentos que se producen para registrar
operaciones realizadas con terceros, como las facturas de venta, los recibos de
caja, los comprobantes de pago, los comprobantes de devoluciones, etc., y deben
contener la fecha de expedición, número de serie, detalle, valor y forma de pago,
cuando fuere necesario".

El contexto de la norma permite determinar que el comprobante externo de

,contabilidad, soporte del asiento, contrariamente a lo expuesto por la
Administración puede ser elaborado por el contribuyente, para registrar
operaciones con terceros.

Este comprobante es independiente y diferente del documento fuente, en el cual

puede intervenir el propio contribuyente (deudor de un crédito, factura o tiquete
de venta, recibo de caja), el contribuyente y el otro sujeto de la relación
contractual activo pasivo (escrituras de compra, contrato de arriendo, contrato de
suministro, etc.), e incluso puede corresponder a documentos suscritos por
terceros (compra-venta de factoring de créditos, o de toda clase de derechos y
obligaciones, así como la negociación de títulos valores otorgados por terceros,
etc.).

Entonces, mal puede argumentarse que en todos los casos, para el debido asiento
contable sea indispensable la existencia física o documento externo, porque
desde este punto de vista el que suscribe un título valor como girador, endosante,
etc., que para efectos de la titularidad del documento y ejercicio del derecho en él
incorporado debe entregar, 1 no estaría en posibilidad de asentar la operación por
ausencia física del documento. Tampoco el pagaré entregado por el deudor a
favor del acreedor, en virtud de un préstamo de dinero constituiría documento
externo por haber sido suscrito por éste y entonces se le colocaría en
imposibilidad absoluta de registrar su operación. Incluso el documento podría no
existir, sin que por ello pueda deducirse inexorablemente que la falta de
documento impide la elaboración del soporte externo de contabilidad que permite
el asiento contable, como tampoco que su ausencia implique transgresión a las
normas de contabilidad y es por ello que el artículos o. inciso 3o. del Decreto
1495 de 1978, consagra la expresión: "cuando fuere pertinente".
Entonces con mayor razón, cuando el contribuyente conocedor de la realidad de
negociación en algunos sectores de la economía (compra de artículos en plaza, en
ferias agrícolas o pecuarias, etc.), prudentemente elabora por sí mismo los
documentos que han de servir para el registro de la operación realizada indicando
el NITdel beneficiar1o. no puede afirmarse que no tiene el soporte documental de
la transacción, cuando ésta además se ha comprobado con los títulos valores
(cheques) girados para su pago, como se evidencia en el expediente al haberlos
analizado y admitido la propia Administración, y allegado al proceso su copia,
por haberlos solicitado el Tribunal a las respectivas entidades bancarias, a
petición de la demandante.

Tampoco puede deducirse que la contabilidad de la actora no reflejaba la

situación económica de la misma por el hecho de haber incurrido en un error al
registrar la cuenta con Bartoplás porque el Código de Comercio en su artículo 57
numeral 3o. previendo la posibilidad del error humano, permite que cualquier
error u omisión en la contabilidad se salve con un nuevo asiento en la fecha que
se advierte.

En este orden de ideas el comprobante de contabilidad 072238 de abril 25 de

1986, en virtud del cual se reversa el saldo de la subcuenta 532, en relación con
Industrias Bartoplás, se justifica frente á la ley, ya que su corrección se efectuó
con anterioridad a la fecha de la inspección contable realizada por la
Administración, que concluyó el 15 de abril de 1987, como claramente se
expresa a folios 18 y 22 del Acta.

En segundo lugar, el dictamen pericial ordenado por el auto del 27 de marzo de

1990, no objetado por la demandada en la oportunidad debida, luego de indicar la
situación de la actora en relación con el pasivo de Bartoplás frente al movimiento
de las cuentas relacionadas con la transacción: 251.4, 529.8, 532.8 y 251.4,
seDala:

"... 4. En el mes de abril de 1986, Cadenalco, al reconciliar la cuenta del

proveedor Bartoplás, se dio cuenta que el anticipo que se había pagado a esta
empresa no había quedado aplicado correctamente a la cuenta Bartoplás en razón
del Nit. en 00000000 y procedió a corregir por medio de la Nota No. 072328 del
25-4-86.

"5. Como consecuencia de estas contabilizacones en la contabilidad de

Cadenalco al 31- 12 -85 apareció una cuenta por pagar a Bartoplás por
$3.292.805 y un débito en la misma cuenta, pero sin aplicar a un proveedor
determinado, por la misma suma.
"6. CONCLUSIONES

"6. l. Realmente los estados financieros de Cadenalco no se alteraron al 31-1285

y fueron exactos en cuanto a las cuentas por pagar porque la suma de $3.293.805
aparecía tanto en el débito como en el crédito.

"6.2. En razón de que el débito a la cuenta por pagar de Bartoplás se hizo con el
Nit. en 00000000, no le quedó aplicado el anticipo; realmente Cadenalco no le
debía a Bartoplás y la información que en este sentido presentó Cadenalco en la
declaración de renta, estaba errada desde luego, pero no porque la contabilidad
estuviera descuadrada ni mucho menos los estados financieros, sino simplemente
porque el débito para cancelar la cuenta por pagar a Bartoplás, entró a la
contabilidad con el Nit. en 00000000".

El acervo probatorio analizado permite concluir que la actora no incurrió en

ninguno de los hechos que los artículos 34 del Decreto 2821 y 56 del Decreto
3803 de 1982 establecen como irregularidades de la contabilidad, únicas normas
frente a las cuales debía analizarse la supuesta conducta infractora, en virtud del
principio de legalidad que exige la preexistencia de una norma que contemple el
hecho infractor con anterioridad a su comisión, no siendo aplicable entonces el
artículo 63 del Decreto 2503 de 1987, pues este decreto fue expedido con
posterioridad de dos aDos a la comisión del hecho supuestamente irregular.

Así mismo en la cuantificación de la sanción, en el caso de que hubiese sido

procedente, debieron aplicarse los montos establecidos en el artículo 56 del
Decreto 3803 de 1982, vigente cuando se cometió el hecho, y no la determinada
en el artículo 64 del Decreto 2503 de 1987 que invocó la Administración entre
los fundamentos legales del acto acusado, desconociendo el principio de
legalidad de la pena.

Es evidente entonces que el acto administrativo al imponer la sanción por libros

con base en normas que no existían cuando se cometió el hecho calificado como
irregular e interpretando erradamente el Código de Comercio. incurrió
adicionalmente en violación de la ley, por indebida aplicación de los artículos 63
y 64 del Decreto 2503 de 1987, y por lo tanto la sentencia de primera instancia
deberá ser revocada para proceder a la nulidad del acto administrativo en cuanto
impone la sanción.

En consecuencia, la liquidación oficial quedará así:

CONCEPTO
BASE

IMPUESTO

Renta gravable:

La determinada presuntivamente por la Administración. Resolución 005 de

marzo 2 de 1989. No varía.

$644.400.212

$265.760.085

Menos descuentos tributarios

$ 71.735.399

___________

(No varían)

Impuesto Neto de Renta

$194.024.686

Menos descuento 1 %