ESTRATEGIA FISCAL

Exégesis de un artículo

Cuando el juez ordinario tiene un caso ante sí, no puede dejar de resolver,
tiene que aplicar el derecho.1 Para aplicar el derecho lo primero que hace
es estudiar el caso sometido a su consideración. Mientras estudia el caso
va relacionándolo con normas de posible aplicación pues el estudio del
caso lo hace desde su formación jurídica. De ser necesario,
posteriormente o simultáneamente, interpreta disposiciones y construye
normas que estima son aplicables al caso. Toma la decisión aplicando la
norma al caso concreto. El caso, la norma y la decisión han sido
racionalizadas. Ahora tendrá que elaborar un discurso que justifique su
decisión, i. e., de todo lo tomado en consideración seleccionará aquellas
razones que ofrecerá como fundamentación y motivación congruente y
exhaustiva de su decisión. En otras palabras en su sentencia o resolución
mostrará cómo ha llegado a la decisión expresando los argumentos que
mejor la justifiquen, “que la hagan parecer como correcta, aceptable o
debida”.2 Algo similar a esto hace la autoridad administrativa cuando
emite el acto administrativo.
Ahora bien, las razones explicativas de su toma de decisión pueden
deberse a:

[...] el convencimiento del juez de que ésa es la decisión justa, su

sentimiento de vinculación al sistema jurídico bajo el cual opera, su
deseo de que su decisión no sea anulada por instancias superiores, su
convicción de que con esa decisión se promueven objetivos a los que
el juez [se] adhiere, etc.3

Y aplicar la norma al caso concreto significa que:

[...] en ejercicio de sus facultades, determina [...] que un cierto caso

concreto del tipo definido en la norma general se ha presentado y,
como consecuencia de ello, efectúa [...] un acto por el cual actualiza
[...] las consecuencias previstas.4

A modo de ejemplo de cómo interpretar disposiciones y construir normas

aplicables al caso, construiremos el sistema normativo a partir del análisis

1
Artículo 18 del CCF.
2
Manuel Atienza: El derecho como argumentación, ARIEL, España, 2007 (2006), p. 99.
3
Manuel Atienza: El derecho como argumentación, ARIEL, España, 2007 (2006), p. 99.
4
Rolando Tamayo y Salmorán: Introducción..., o. cit., p. 201.
1
DR. ROBERTO ISLAS MONTES

de los artículos 89 y 90 del Código Fiscal de la Federación para un caso

hipotético en el que sustentaremos la resolución en estos artículos:

Artículo 89. Son infracciones cuya responsabilidad recae sobre

terceros, las siguientes:
I. Asesorar, aconsejar o prestar servicios para omitir total o
parcialmente el pago de alguna contribución en contravención a las
disposiciones fiscales.
II. Colaborar en la alteración o la inscripción de cuentas, asientos o
datos falsos en la contabilidad o en los documentos que se expidan.
III. Ser cómplice en cualquier forma no prevista, en la comisión de
infracciones fiscales.
No se incurrirá en la infracción a que se refiere la fracción primera de
este artículo, cuando se manifieste en la opinión que se otorgue por
escrito que el criterio contenido en ella es diverso a los criterios dados
a conocer por las autoridades fiscales en los términos del inciso h) de
la fracción I del artículo 33 de este Código o bien manifiesten también
por escrito al contribuyente que su asesoría puede ser contraria a la
interpretación de las autoridades fiscales.
Artículo 90. Se sancionará con una multa de $35,000.00 a
$55,000.00, a quien cometa las infracciones a las disposiciones
fiscales a que se refiere el artículo 89 de este Código.
En los supuestos señalados en la fracción I del artículo citado, se
considerará como agravante que la asesoría, el consejo o la prestación
de servicios sea diversa a los criterios dados a conocer por las
autoridades fiscales en los términos del inciso h) de la fracción I del
artículo 33 de este Código. En este caso, la multa se aumentará de un
10% a un 20% del monto de la contribución omitida, sin que dicho
aumento exceda del doble de los honorarios cobrados por la asesoría,
el consejo o la prestación de servicios.
No se incurrirá en la agravante a que se refiere el párrafo anterior,
cuando se manifieste en la opinión que se otorgue por escrito que el
criterio contenido en ella es diverso a los criterios dados a conocer por
las autoridades fiscales en los términos del inciso h) de la fracción I
del artículo 33 de este Código.

Como se puede observar, tanto el artículo 89 como el 90, hacen referencia

al artículo 33 así que también se transcribe a efecto de tener claridad en lo
referenciado de conformidad con el método sistemático:

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ESTRATEGIA FISCAL

Artículo 33. Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de

sus facultades, estarán a lo siguiente:
I.- Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello
procurarán:...
h) Dar a conocer en forma periódica, mediante publicación en el
Diario Oficial de la Federación, los criterios no vinculativos de las
disposiciones fiscales y aduaneras.
Los servicios de asistencia al contribuyente a que se refiere esta
fracción, también deberán difundirse a través de la página electrónica
que al efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria. En
dicha página también se darán a conocer la totalidad de los trámites
fiscales y aduaneros.

Aspecto histórico: En el Código Fiscal de la Federación vigente en 2007

y años anteriores, los artículos de análisis tenían la siguiente redacción:

Artículo 89.- Son infracciones cuya responsabilidad recae sobre

terceros, las siguientes:
I. Asesorar o aconsejar a los contribuyentes para omitir el pago de una
contribución, colaborar a la alteración, inscripción de cuentas, asientos
o datos falsos en la contabilidad o en los documentos que se expidan.
II. Ser cómplice en cualquier forma no prevista, en la comisión de
infracciones fiscales.
Artículo 90. Se sancionará con una multa de $21,430.00 a
$42,870.00, a quien cometa las infracciones a las disposiciones
fiscales a que se refiere el artículo 89.

Del comparativo entre la reforma hecha para 2008 vigente aún y la

anterior redacción, podemos notar lo siguiente:
1. El artículo 89 se componía de sólo dos fracciones.
2. La fracción I se fraccionó en dos para separar las opiniones de las
alteraciones.
3. Se adiciono la prestación de servicios.
4. Se adicionaron causales de justificación.
5. Se adicionaron agravantes.
6. Se adicionaron causales de justificación para las agravantes.
7. Se cambió el monto de la multa.

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DR. ROBERTO ISLAS MONTES

Aspecto sistemático: Este par de artículos que regulan las infracciones y

la sanción cuya responsabilidad recae sobre terceros, se encuentran en el
capítulo I denominado “de las infracciones” dentro del título cuarto “de
las infracciones y delitos fiscales” en el Código Fiscal de la Federación,
por lo que se trata de una infracción y sanción de la materia fiscal.
Se trata de infracciones cuya sanción es lo que se denomina multa formal,
ya que no se encuentra vinculada o derivada en forma directa con alguna
contribución ni participa de la naturaleza de ellas, sino que se refiere a
conductas que dentro de la materia fiscal están relacionadas con
cumplimiento o incumplimiento de obligaciones diferentes al pago de
contribuciones y que se imponen con independencia de tales pagos.
Por cuento ve a su constitucionalidad, no se aprecia contravención
manifiesta a ella ya que la sanción se encuentra dentro de un límite
mínimo y un máximo, por lo que cumple con lo establecido por el artículo
22 de la Carta Magna en el sentido de no ser excesiva. En todo caso, lo
que se nota que podría ser objeto de controversia es el hecho de que tres
conductas distintas son sancionadas con la misma pena como si las tres
fueran igual de graves, esto es, se sanciona con una multa de $35,000.00 a
$55,000.00, a quien cometa cualquiera de las tres infracciones ya sea por
(I) asesorar, aconsejar o prestar servicios para omitir total o parcialmente
el pago de alguna contribución en contravención a las disposiciones
fiscales; por (II) colaborar en la alteración o la inscripción de cuentas,
asientos o datos falsos en la contabilidad o en los documentos que se
expidan; o por (III) ser cómplice en cualquier forma no prevista, en la
comisión de infracciones fiscales; con la evidente desproporción que esto
implica, ya que no es lo mismo, por ejemplo, dar el consejo para la
omisión de contribuciones que asentar un dato falso en la contabilidad o
haber visto que se asentaba el dato falso.

Aspecto literal y lógico: Definiciones necesarias para entender las

formulaciones normativas:
Es tercero para los efectos de estos dos artículos el que asesore,
aconseje o preste servicios en materia fiscal; o el que colabore en la
alteración o la inscripción de cuentas, asientos o datos falsos en la
contabilidad o en los documentos que expidan en materia fiscal; o el
que sea cómplice en cualquier forma no prevista, en la comisión de
infracciones fiscales.
De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española:
Es asesor quién por razón de su oficio aconseja o ilustra con un
dictamen a un lego. En este caso puede omitirse aconseja porque ya
existe.

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ESTRATEGIA FISCAL

Es consejero quién da parecer o emite dictamen para que alguien haga

o no haga una cosa.
Es prestador de servicios quién diligentemente ejecuta una cosa por
mandato de otro.
Es colaborador quién trabaja con otra en la consecución de un fin.
Es cómplice quién sin ser autor coopera en la perpetración por actos
anteriores o simultáneos.

Modalizadores deónticos:
Os: Obligatorio sancionar.
~Os: No obligatorio sancionar.
~, v, &: No, o, y, respectivamente.

Definición genérica:
Circunstancias de la infracción serán X, Y y Z las circunstancias que
deben acaecer para que se dé la consecuencia jurídica.
Variables necesarias para formular las normas, sea:
X, asesorar, aconsejar o prestar servicios para omitir total o
parcialmente el pago de alguna contribución en contravención a las
disposiciones fiscales. Por X se entiende X (a, c, s) salvo que se
indique otra cosa.
Y, colaborar en la alteración o la inscripción de cuentas, asientos o
datos falsos en la contabilidad o en los documentos que se expidan.
Z, ser cómplice en cualquier forma no prevista, en la comisión de
infracciones fiscales.
Existen dos causas de justificación (CJ) para las circunstancias
referentes a la infracción por X:
CJ1, cuando se manifieste en la opinión que se otorgue por escrito
que el criterio contenido en ella es diverso a los criterios dados a
conocer por las autoridades fiscales en los términos del inciso h) de la
fracción I del artículo 33 del Código.
CJ2, cuando se manifieste por escrito al contribuyente que su asesoría
puede ser contraria a la interpretación de las autoridades fiscales.
Existe también agravante (AG) para las circunstancias referentes a la
infracción por X:
AG, que la asesoría, el consejo o la prestación de servicios sea diversa
a los criterios dados a conocer por las autoridades fiscales en los
términos del inciso h) de la fracción I del artículo 33 de este Código.
Existe causa de justificación para la agravante (CJAG) de las
circunstancias referentes a la infracción por X:
CJAG, no se incurrirá en la agravante en CJ1.

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DR. ROBERTO ISLAS MONTES

Diagrama genérico por fracción:

CJ ~Os
X AG Os & Os-
AG
~CJ
N89/90-I ~AG Os

~X ~Os

Y Os
N89/90-II
~Y ~Os

Z Os
N89/90-III
~Z ~Os

Sistema normativo: Las normas que se desprenden de estos artículos

son:

N89(Ia): X  Os
N89(Ib): X & CJ1  ~Os
N89(Ic): X (a) & CJ2  ~Os
N89(II): Y  Os
N89(III): Z  Os
N90(Ia): X & ~(CJ1 & CJ2) & AG  Os & Os-AG
N90(Ib): X & CJAG  ~Os & ~Os-AG

Las normas relevantes que se derivan de estas normas son:

ND89(I): X (a) & CJ1 & CJ2  ~Os

ND89(a): {~X v (X & CJ1) v [X (a) & CJ2]} & ~Y & ~Z  ~Os
ND89(b): [X (c, s) & ~CJ1] v [X (a) & ~(CJ1 & CJ2)] v Y v Z 
Os
ND90: {[X (c, s) & ~CJ1] v [X (a) & ~(CJ1 & CJ2)] v Y v Z}
& AG  Os & Os-AG

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ESTRATEGIA FISCAL

Aspecto pragmático:
La N89(Ia): X  Os, no prohíbe el asesorar, aconsejar o prestar servicios
en la materia fiscal, sino que esta sea para omitir total o parcialmente el
pago de alguna contribución y que esté en contravención a las
disposiciones fiscales. Así que para que la sanción proceda para el
tercero:
1.- Debió dar la asesoría, el consejo o haber prestado el servicio,
2.- Señalar que se omitieran total o parcialmente el pago de alguna
contribución, y
3.- Que este señalamiento esté en contravención de las disposiciones
fiscales.
La N89(II): Y  Os, lo que sanciona es la colaboración en el engaño al
fisco que se pretenda con la alteración o con la inscripción de cuentas,
asientos o datos falsos en la contabilidad o en los documentos que se
expidan. Así que para que la sanción proceda para el tercero:
1.- Debió colaborar en la alteración o inscripción falsa,
2.- La alteración o inscripción falsa realizada debió haberse hecho en
la contabilidad o en los documentos que se expidan.
3.- La finalidad debe ser engañar al fisco, que de hecho lo sea y que
este descubra el engaño y que con motivo del engaño sufra una
afectación.
La N89(III): Z  Os, lo que sanciona es la complicidad en cualquier
forma no prevista, en la comisión de infracciones fiscales. Así que para
que la sanción proceda para el tercero:
1.- Se debe dar la comisión de una infracción fiscal,
2.- Se debe ser cómplice.
Un punto más que debe resaltarse en artículos con varios supuestos de
derecho, es que son excluyentes, es decir, si se dan ciertas circunstancias
no pueden darse las otras, por ejemplo, si se ha colaborado en la
alteración o la inscripción de cuentas, asientos o datos falsos en la
contabilidad o en los documentos que se expidan no se puede ser al
mismo tiempo cómplice en cualquier forma no prevista, en la comisión de
infracciones fiscales.