La Norma XVI del Título Preliminar del

Código Tributario: la Cláusula Antielusiva

General
LA NORMA XVI DEL TITULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: LA
CLÁUSULA ANTIELUSIVA GENERAL

MARIO ALVA MATTEUCCI

SUMARIO

1. Introducción – 2. Cuestiones previas: elusión, evasión, economía de opción,

simulación, fraude a la ley – 3. Norma que contiene la cláusula antielusiva
general – 4. ¿Cómo ha evolucionado la norma antielusiva general en la
legislación peruana? 5. Otras medidas antielusivas en el Perú: las cláusulas
especiales

RESUMEN

El Perú tiene dentro de su legislación tributaria una cláusula antielusiva general, la

cual se refleja en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. A través
de este dispositivo se procura descubrir situaciones de elusión tributaria a cargo de
los contribuyentes, quienes aprovechan figuras como fraude a la ley, simulación o la
propia evasión, ello en perjuicio del fisco. El presente artículo analizará tanto los
antecedentes como al regulación actual de la cláusula antielusiva general.

PALABRAS CLAVE

Elusión / evasión / economía de opción / fraude a la ley / clausula antielusiva general

/ simulación

ABSTRACT

Peru has within its tax legislation a general anti-elusive clause, which is reflected in
Norm XVI of the Preliminary Title of the Tax Code. Through this mechanism, tax
avoidance situations in charge of taxpayers are investigated, who take advantage of
such figures as fraudulent laws, simulation or tax avoidance, to the detriment of the
tax authorities. This article will analyze both the background and the current
regulation of the general anti-elusive clause.

KEYWORDS:

tax avoidance / tax evasion / economy of choice / law fraud / general anti-elusive
clause / simulation

TITLE:

The norm XVI of the preliminary title of the tax code: the general elusive clause

1. INTRODUCCIÓN
En la mayor parte de los ordenamientos tributarios existe la llamada cláusula
antielusiva general, a través de la cual la administración tributaria busca descubrir
conductas de los contribuyentes que buscan evadir los tributos, ya sea aplicando
diversas figuras como el fraude a la ley, la simulación o incluso la evasión misma.

Dentro del ordenamiento tributario peruano se encuentra regulada la cláusula

antielusiva general, la cual está representada en la actualidad por la Norma XVI del
Título Preliminar del Código Tributario y que fuera incorporada a través del Decreto
Legislativo N° 1112, vigente a partir del 19 de julio de 2012.

Sin embargo, en un inicio solo existía la Norma VIII del Título Preliminar del Código
Tributario, la cual indicaba que estaba orientada a la interpretación de las normas
jurídicas, aunque su redacción señalaba que pretendía determinar la verdadera
naturaleza del hecho imponible por parte de la administración tributaria. Cabe
indicar que la Norma VIII fue modificada en la misma fecha que se incluía la Norma
XVI al Título Preliminar del Código Tributario.

El motivo del presente informe es realizar un análisis de la Norma XVI como cláusula
antielusiva, además de verificar si la misma al ser aplicada, puede generar alguna
colisión de principios constitucionales.

2. CUESTIONES PREVIAS: ELUSIÓN, EVASIÓN, ECONOMÍA DE OPCIÓN,

SIMULACIÓN, FRAUDE A LA LEY

Antes de proceder a desarrollar el análisis de la Norma XVI consideramos como

cuestión previa, indicar de manera breve la mención a algunos conceptos que nos
será de utilidad al momento de revisar el contenido de la cláusula antielusiva
general.

Nos referimos a los siguientes términos: elusión, evasión, economía de opción,

simulación y fraude a la Ley, los cuales serán analizados brevemente a
continuación.

2.1 ELUSIÓN

Al revisar el Diccionario de la Real Academia Española para la consulta del vocablo

“elusión” se otorga el siguiente significado: “1. f. Acción y efecto de eludir”[1].

El Diccionario nos deriva al verbo eludir cuyo significado es el siguiente: “(Del lat.
eludĕre). 1. tr. Evitar con astucia una dificultad o una obligación. Eludir el problema.
Eludir impuestos. 2. tr. Esquivar el encuentro con alguien o con algo. Eludió su
mirada. U. t. c. prnl. 3. tr. No tener en cuenta algo, por inadvertencia o
intencionadamente. Eludió su reproche”[2]. Para efectos del presente trabajo nos
quedamos con el segundo significado.

Dentro de la doctrina merece especial atención el concepto de elusión tributaria, entendido

como aquella “Acción del contribuyente para evitar la aplicación de una norma
tributaria para lograr una ventaja económica o patrimonial, a través de la reducción
de la carga tributaria, situación que no se produciría si no se realizara determinado
acto jurídico o procedimiento contractual”[3].

Cabe precisar que “La elusión de impuestos hace referencia a las conductas del
contribuyente que busca evitar el pago de impuestos utilizando para ello maniobras
o estrategias permitidas por la misma ley o por los vacíos de esta. La elusión no es
estrictamente ilegal puesto que no se está violando ninguna ley, sino que se está
aprovechando mediante una interpretación en ocasiones amañada o caprichosa,
situación que es permita por una ley ambigua o con vacíos”[4].

En la doctrina peruana ZUZUNAGA DEL PINO precisa que “… la elusión entendida

como el evitamiento del hecho generador mediante el abuso de las formas jurídicas
o la vulneración de la causa típica, es una conducta reprochable pues viola los
valores y principios de un sistema tributario justo. A fin de enfrentar tales prácticas,
la cláusula antielusiva general constituye uno de los mecanismos a través de los
cuales las jurisdicciones combaten la elusión y ésta, aunque puede colisionar con la
rigurosidad de algunos principios constitucionales, suele ser complemento de las
cláusulas específicas antielusivas que son el mecanismo idóneo antiabuso, pero
que no resultan ser suficientes para la erradicación de la elusión ilícita. La doctrina
más autorizada invoca la presencia de algunas características generales, a fin de
minimizar el eventual impacto que pudiesen causar respecto de los principios
tributarios constitucionales. Las características son: (a) que sean precisas en su
alcance; (b) que la carga de la prueba recaiga en la Administración; y (c) que
contemplen un procedimiento garantista”[5].

Conforme lo precisa RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, una de las maneras como se
combate la elusión es “…mediante un análisis económico de los hechos, el auditor
puede llegar a desentrañar la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas por
los agentes económicos, desconociendo la celebración de aquellos actos,
contratos, etc. cuya aplicación resulta forzada. En estos casos, el mayor impuesto
determinado por la administración debe ser pagado”[6].

Finalmente apreciamos que la elusión constituye en sí un mecanismo de tipo irregular cuyo

propósito es utilizar la deficiencia de la norma para poder rebajar la carga impositiva.

2.2 EVASIÓN

Al revisar el Diccionario de la Real Academia Española para la consulta del vocablo

“evasión” se otorga el siguiente significado: “(Del lat. evasĭo, -ōnis). 1. f. Efugio para evadir
una dificultad. 2. f. Acción y efecto de evadir o evadirse”[7].

El diccionario nos remite al verbo evadir, el cual tiene el siguiente significado: “(Del lat.
evadĕre).1. tr. Evitar un daño o peligro. U. t. c. prnl. 2. tr. Eludir con arte o astucia
una dificultad prevista. U. t. c. prnl. 3. tr. Sacar ilegalmente de un país dinero o
cualquier tipo de bienes. 4. prnl. fugarse (‖ escaparse). 5. prnl. Desentenderse de
cualquier preocupación o inquietud”[8].

La evasión es en sí un mecanismo de tipo ilegal cuyo propósito primordial es transgredir la

norma para poder dejar de tributar.

En cuanto al término Evasión, podemos mencionar que dicha situación se presenta

cuando determinados agentes buscan reducir – a como dé lugar – costos tributarios,
utilizando para ello medios ilícitos y vedados por las leyes, tales como “…el contrabando,
fraude (engaño), actividades informales (fabricación clandestina, comercialización
clandestina), etc. Es muy difícil medir la magnitud del impacto negativo en la
recaudación fiscal, pero es altamente probable que se trata de un problema de
cuantía mayor”[9].

De acuerdo a lo mencionado por BASCUÑÁN la evasión es la “Conducta ilícita del

contribuyente, dolosa o culposa, consistente en un acto o en una omisión, cuya
consecuencia es la disminución del pago de una obligación tributaria que ha nacido
válidamente a la vida del Derecho, mediante su ocultación a la Administración
Tributaria, en perjuicio del patrimonio estatal”[10].
El maestro VILLEGAS menciona con respecto al término evasión, que es “toda
eliminación o disminución de un monto tributario producido dentro del ámbito de un
país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal
resultado mediante conductas violatorias de disposiciones legales”[11].

2.3 ECONOMÍA DE OPCIÓN

En la “economía de opción” se aprecia la existencia de una lista de varias opciones de

ahorro fiscal que la propia normatividad tributaria ofrece a los sujetos pasivos, bien sea de
manera expresa o también tácitamente.

Ello puede darse inclusive en situaciones en las cuales el legislador no previó determinada
conducta de parte de los contribuyentes, los cuales en un análisis de diversos escenarios,
optan por un determinado andamiaje construido con las normas para rebajar o disminuir la
carga impositiva que recae sobre ellos.

En la doctrina apreciamos el comentario de LALANNE, quien menciona con respecto a la

economía de opción lo siguiente: “Dicho término fue empleado por primera vez en el
año 1952, siendo Larraz el primer autor que utilizó esta expresión para diferenciarla
del fraude de ley en materia tributaria y para destacar las particularidades que
presentaba la misma en relación con otros conceptos que podían conducir a un
mismo resultado (ahorro de impuestos), pero que presentaban importantes
diferencias entre sí vgr. simulación, abuso de derecho, etc.)”[12].

Tengamos presente que en este tipo de operaciones el negocio que se está llevando a
cabo es calificado como “transparente, legitimo, abierto y coincide con el propósito
real de quienes intervienen en él”[13].

Recordemos que en el caso de la economía de opción no se aprecia una simulación de un

tipo de negocio, tampoco se comete fraude a la ley, toda vez que no se está
contraviniendo alguna norma, y por último, no se va contra la finalidad por la cual se dictó
la normatividad tributaria.

2.4 SIMULACIÓN

Al consultar el término simulación en el Diccionario de la Real Academia Española se

indica que el mismo proviene “del latín simulatĭo, -ōnis. Presenta dos significados: 1. f.
Acción de simular. 2. f. Der. Alteración aparente de la causa, la índole o el objeto
verdadero de un acto o contrato”[14].

Es el segundo significado el que se utilizará en materia tributaria para verificar que las
operaciones que se intentan presentar no existen.

En la simulación se aprecia que la misma va casi de la mano con el engaño, lo cual trata
de ocultar la verdadera voluntad de los simuladores. Aquí se busca privilegiar la forma y a
través de la misma se busca que los terceros ajenos y hasta la propia Administración
Tributaria, crea, observe o considere que tal contratación corresponde a un contenido (que
en realidad no tendrá eficacia).

En la doctrina PIRES manifiesta con relación al término “Simulación” que es un “Acto

aparentemente valido pero total o parcialmente ficticio, ya que ese acto es destruido
o modificado por otro secreto o confidencial que responde a la verdadera voluntad
de los contratantes”[15].

La simulación puede ser de dos tipos relativa o absoluta. Observemos los dos supuestos.
En el caso de la SIMULACIÓN DE TIPO RELATIVA lo que el contribuyente puede estar
está buscando es diferir la carga tributaria de un ejercicio a otro a través de la modificación
de fechas en los contratos, o tal vez modificando los precios de las contraprestaciones en
la venta de bienes, ya sea sobrevaluando o subvaluando los mismos, pero en sí el contrato
existe.

La Administración Tributaria cuenta con un arma importante para revertir una situación
negativa con la recaudación y con este tipo de situaciones. Nos referimos al valor de
mercado que está consignado en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta y la
normatividad relacionada con los Precios de Transferencia.

Distinto es el caso de la SIMULACIÓN ABSOLUTA en donde la operación que se está

tratando de simular no existe. Coincidimos con SAAVEDRA RODRÍGUEZ cuando
menciona con respecto a la Simulación Absoluta lo siguiente: “Es la ausencia de
conducta negocial. El sujeto en complicidad con otro u otros actúa “como si”
hubiera celebrado un acto jurídico, cuando en realidad éste es ineficaz”[16].

Para evitar este tipo de situaciones el legislador ha considerado reglas que van en contra
de la simulación absoluta y están vinculadas con las operaciones no reales[17]. Un
ejemplo de ellos es el texto del artículo 42° de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

2.5 FRAUDE A LA LEY

En palabras de LUQUE BUSTAMANTE “se conoce como fraude a la ley a una figura
de elusión fiscal en la que se sanciona que el contrato o vía legal usado por el
contribuyente (denominada norma de cobertura y que tiene una menor carga
tributaria) no se corresponde con el propósito del negocio que lleva a cabo
(debiendo haberse utilizado en realidad otra forma legal, con una mayor carga fiscal
y que se denomina norma defraudada), por lo que se presume que la verdadera
razón de haber tomado dicha decisión fue la obtención de una ventaja fiscal. Es
decir, a pesar que una operación económica puede arroparse legalmente de
diversas maneras, estaremos frente al fraude a la ley cuando se evidencie que la
forma adoptada no es la idónea para el resultado mercantil que se busca, aunque
sea la más eficiente para el resultado tributario que se quiere, tanto así, que termina
siendo éste último el real propósito del agente al celebrar la operación”[18].

En este caso, se observa que para llevar a cabo esta figura existirá una norma de
cobertura, que es aquella que se utiliza en otras vías como la civil, penal, laboral, entre
otras para dar un ropaje jurídico a una operación, con la sola finalidad de evitar la carga
impositiva. Ello determina entonces que se buscaría incumplir la norma tributaria, la cual
calificaría entonces como una norma defraudada.

En la misma postura encontramos la opinión de BRAVO CUCCI cuando menciona que

“Una de las formas de eludir la aplicación de una norma tributaria es a través de la

realización de negocios anómalos en fraude a la Ley Tributaria. Por lo tanto, el
fraude a la ley tributaria es una forma de elusión fiscal. Como lo hemos dicho en
anterior oportunidad, el fraude a la ley tributaria consiste en intentar pagar el menor
tributo posible mediante la realización de actos concretos artificiosos, que se
intentan apoyar en una norma jurídica civil, laboral, comercial o en una combinación
de ellas (normas de cobertura) para evitar la aplicación de una norma tributaria
(norma defraudada), más adecuada al caso por la causa y por la finalidad económica
y jurídica del hecho efectivamente realizado. A través de actos jurídicos civil,
comercial o laboralmente anómalos, se busca evitar la aplicación de una norma
tributaria, pretendiendo caracterizar dicho acto como uno sometido a otra norma
tributaria normalmente menos gravosa que la que en rigor le corresponde o como
uno no sometido a norma tributaria alguna”[19].

3. NORMA QUE CONTIENE LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA GENERAL

A manera de complemento apreciamos que en la doctrina española GARCÍA

NOVOA precisa que “Las cláusulas antielusorias pueden definirse, de modo muy
genérico, como estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece
formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas
consecuencias jurídicas, que, en suma, consistirán en la asignación a la
Administración de unas potestades consistentes en desconocer el acto o negocio
realizado con ánimo elusorio o a aplicar el régimen jurídico-fiscal que se ha tratado
de eludir. La utilización del concepto “cláusula”, que puede definirse como
“disposición contenida en un contrato o convenio”, se justifica porque, en su
origen, las cláusulas antielusión aparecen vinculadas a los Convenios
Internacionales (CDIs)…”[20].

En el Perú, la norma antielusiva general se encuentra recogida por el texto de la

Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Su antecedente inmediato fue
la Norma VIII también del título Preliminar.

4. ¿CÓMO HA EVOLUCIONADO LA NORMA ANTIELUSIVA GENERAL EN LA

LEGISLACIÓN PERUANA?

4.1 LA NORMA VIII DEL TÍTULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

El texto de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario fue incorporada a
través del Decreto Legislativo N° 816 y contenía tres reglas, las dos primera aludían al
mecanismo de la interpretación de las normas tributarias y el tercer párrafo mencionaba la
calificación de los hechos económicos por parte de la SUNAT para poder analizar la
verdadera naturaleza del hecho imponible.

El texto original de la Norma VIII del Título Preliminar indicaba lo siguiente:

“NORMA VIII: INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación
admitidos en Derecho.

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia

Nacional de Administración Tributaria – SUNAT atenderá a los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
deudores tributarios. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a
formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho
privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención
económica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindirá, en la consideración
del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurídicas adoptadas, y se
considerará la situación económica real.

En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones,

concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o
supuestos distintos de los señalados en la ley”.

Luego, por medio del artículo 1 de la Ley Nº 26663, publicada el 22 septiembre 1996; se
cambió el texto de la Norma VIII, quedando redactada del siguiente modo:
“NORMA VIII – INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación
admitidos por el Derecho.

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la Superintendencia

Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, tomará en cuenta los actos,
situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los deudores tributarios.

En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones,

concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o
supuestos distintos de los señalados en la ley”.

En esta Norma VIII existía una incongruencia, ya que por un lado se indicaba que se
relacionaba con la interpretación de las normas tributarias y también se aludía a hechos
económicos, lo cual fue posteriormente corregido al eliminarse este mención mediante el
texto del artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1121, el cual está vigente a partir del 19 de
julio de 2012.

La última versión de la Norma VIII se copia a continuación:

“NORMA VIII – INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación
admitidos por el Derecho.

En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones,

concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o
supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no
afecta lo señalado en el presente párrafo”.

4.2 LA NORMA XVI DEL TÍTULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

La parte de la Norma VIII que se retiró producto de la reforma tributaria del año 2012 con
el Decreto Legislativo Nº 1121, fue incorporada como parte inicial de la Norma XVI del
Título Preliminar del referido Código, señalando hasta tres elementos en una misma
norma.

Ello determina que la Norma XVI contiene reglas para la calificación de los hechos, la
figura de la elusión tributaria y por último la simulación. Si bien los tres elementos
aparecen separados en párrafos, ello no determina que se traten de tres reglas sino que
en realidad se trata de una sola regla que contiene los supuestos antes mencionados.

El texto de la Norma XVI es el que sigue a continuación:

“NORMA XVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en

cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los deudores tributarios.

En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la

Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT se
encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los
saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la
ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido
devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca

la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor,
pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se
presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la
SUNAT:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la

consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del

ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran
obtenido con los actos usuales o propios.

La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o

propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador,
el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y
cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no
constituyan pagos indebidos o en exceso.

En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el

primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente,
atendiendo a los actos efectivamente realizados”.

Nosotros nos preguntamos si con la regla señalada en la Norma XVI del Título Preliminar
se podría alcanzar a interpretar las operaciones que los contribuyentes, en aplicación del
mecanismo que describimos anteriormente como “economía de opción” pueda alterarse su
contenido.

En realidad, si se observa con detalle la norma la Administración Tributaria tendría un

poder muy grande, pero ello traería consecuencias muy graves, toda vez que no se podría
por vía de interpretación afectar tributariamente al contribuyente nuevos supuestos. Ello
podría ser declarado inconstitucional.

BRAVO CUCCI precisó en una entrevista al Diario El Comercio sobre la norma XVI del
Título Preliminar, incorporada al texto del Código Tributario a través de la modificatoria
realizada por el Decreto Legislativo Nº 1121 lo siguiente:

“En estos momentos, añadió Jorge Bravo Cucci, del estudio Rosselló, no se tiene
certeza de en qué sentido interpretará la Sunat la palabra elusión.

Todo parece apuntar a que lo hará en un sentido amplio, abarcando en general

cualquier planeamiento tributario. Lo que no tomó en cuenta el Ejecutivo al
incorporar esa norma, es que en el Perú existe la obligación de contribuir, pero no
existe el deber de elegir la alternativa de negocios que genere una mayor obligación
tributaria”, acotó.

¿Qué les queda hacer entonces a las empresas? Bravo Cucci afirmó que la única
solución en circunstancias como estas, y mientras no haya una definición de la
interpretación que tendrá la Sunat si se dicta alguna otra nueva norma, es no hacer
ni implementar planeamientos tributarios. “Esta norma antielusiva genera una gran
inseguridad jurídica”, resaltó”[21].

4.3 ¿QUÉ SUPUESTOS PODRÍA ABARCAR LA NORMA XVI DEL TÍTULO

PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO?

La regla de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, tal y como está
redactada a partir de su incorporación, constituye una cláusula antielusiva general y puede
abarcar los siguientes supuestos:

 Negocio indirecto.
 Negocio impropio.
 Negocio anómalo.
 Simulación de la causa.
 Supuestos de fraude de ley.
 Abuso del Derecho[22].

En opinión de CASTRO MUÑOZ el problema que se observa con la Norma XVI señala
que “… el legislador no ha cubierto todos los supuestos de hecho posible, no ha
delimitado y restringido las operaciones gravadas de las no gravadas. En buena
cuenta, los vacíos normativos ocasionados por errores del propio legislador al
diseñar su norma, serán ahora cubiertos por un funcionario público. Se traslada al
contribuyente una inseguridad jurídica, debido a los problemas o deficiencias que
ha tenido el regulador tributario. Si el legislador ya encontró la solución a sus
deficiencias, entonces, ya no regulemos más y que sea el funcionario que legisle en
sus auditorías”[23].

Coincidimos con SHEPPARD CASTILLO cuando indica lo siguiente:

“Así, con la incorporación de la norma XVI del título preliminar del Código Tributario,
la Administración tributaria está habilitada a eliminar las ventajas tributarias
resultantes de los actos elusivos efectuados por los contribuyentes, siempre que no
se haya cumplido con el Test de Propiedad o Idoneidad y el Test de Relevancia
Jurídico-Económica, según lo dispuesto en el párrafo 3 de la referida norma. Por
otro lado, como ejemplos de cláusulas antielusivas específicas, tenemos la regla de
subcapitalización, las normas anti paraísos, el régimen de transparencia fiscal
internacional, el tratamiento como dividendo de la reducción de capital hasta por el
importe de las utilidades existentes al momento de adoptar el acuerdo de reducción
de capital, el desconocimiento del gasto de créditos originados entre partes
vinculadas que son transferidos a terceros, las normas sobre las denominadas wash
sales, las presunciones sobre distribución de ganancias en el caso de escisiones,
solo por mencionar unas cuantas”[24].

Es pertinente indicar que para que se pueda aplicar la Norma XVI es necesario que
se determine un perjuicio de naturaleza objetiva en contra del fisco. Para poder
determinarlo, la SUNAT debería demostrar que el contribuyente no aprueba en forma
concurrente dos tipos de test.

El primer test sería el de propiedad de la operación, por medio del cual se analizaría
el carácter artificioso o impropio de la misma, conforme lo precisa el literal a) del
tercer párrafo de la Norma XVI.

El problema que se observa a primera vista y que genera cuestionamientos es ¿qué

podemos entender por los términos “impropio” o “artificioso”?. Toda vez que en la
propia Norma XVI no los define, lo cual permite un amplio margen de posibles
interpretaciones.

Al consultar el diccionario de la Real Academia Española, observamos que al revisar

el significado del término IMPROPIO se indica lo siguiente: “1. adj. Falto de las
cualidades convenientes según las circunstancias”[25].

En el caso del término ARTIFICIOSO se mencionan los siguientes significados: “2.

adj. Falso, ficticio, artificial. El artificioso tinglado se vino abajo con estrépito. 3. adj.
Elaborado con artificio, arte y habilidad. Artificiosos mosaicos”[26].

Para efectos de poder aplicar la Norma XVI no podríamos quedarnos únicamente

con la definición del diccionario, sino que se debería analizar las operaciones. El
problema es quien califica como acto impropio o artificioso.

Al ser la SUNAT la entidad que revise las operaciones y aplicar el test de la

propiedad de la operación, primero debería tener un conocimiento especializado que
permita revisar la operación que haya desarrollado el sujeto y calificarla, lo cual
determinaría una interpretación con la que seguramente no estará de acuerdo el
contribuyente. Ello puede generar una situación de inseguridad jurídica.

El segundo test sería el relacionado con la relevancia jurídico-económico, con el fin

de analizar la inexistencia de una ventaja distinta a la tributaria, conforme lo precisa
el literal b) del tercer párrafo de la Norma XVI.

En este punto debemos indicar que además de haberse verificado del análisis de los
actos, que éstos son calificados como artificiales o impropios en relación al
resultado obtenido, debe verificarse además el análisis de los efectos de estos
actos.

Así, tendrá que revisarse si los efectos derivados de los negocios celebrados
usualmente o propios son los equivalentes a aquellos negocios de naturaleza
artificial o impropio, debiendo investigar si existe o no como único medio de
distinción la ventaja tributaria.

En este punto coincidimos con CHAU QUISPE cuando indica que “Bastaría acreditar
que la celebración del negocio se realizó con la finalidad de obtener otros efectos
jurídicos o económicos, distintos al ahorro fiscal para evitar la aplicación de la
Norma XVI.

La prueba de la ventaja no tributaria no puede ser entendida como una motivación,

pues ello significaría recurrir a las intenciones del contribuyente”[27].

Sobre el tema RAMOS ANGELES indica que “Debe existir una ventaja tributaria, la
misma que puede consistir en evitar total o parcialmente el surgimiento de la
obligación tributaria, en reducir de la base imponible o la deuda tributaria, en la
obtención de saldos a favor, pérdidas tributarias y créditos por tributos. De no
producirse una ventaja fiscal, la operación analizada no es elusiva”[28].

En la doctrina observamos que TARSITANO precisa con respecto a la Norma XVI lo

siguiente “En la práctica, la convalidación de esquemas de planificación fiscal
observados por la SUNAT dependerá, no tanto de la fidelidad a los fines tutelados
por el derecho abstractamente considerados, como de la justificación del recorrido
por camino, prima facie, irregulares (cuestión que ha sido normativizada con anclaje
en otros efectos jurídicos o económicos). Esta justificación exigirá una valoración
circunstanciada de cada negocio en particular. Y solamente cuando la divergencia
entre medio y fin pueda ser constatada junto al ánimo de eludir el impuesto, podrá la
SUNAT aplicar su mandato calificador. La referencia al fin del derecho o a los
intereses tutelados por la norma fiscal no debería hacer olvidar que cohabitan en la
norma general antielusión dos fuerzas de sentido contrario: una, la autonomía de la
voluntad para obtener un legítimo ahorro; la otra, la inderogabilidad de la ley
tributaria por dicha autonomía”[29].

Hay un punto que se encuentra en debate con relación a las reglas constitucionales
que se encuentran enfrentadas, por la aplicación de la cláusula general elusiva,
contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.

En este tema nos referimos por una parte se busca el combate al fraude a la ley a la
vez que se trata de hacer respetar el deber de contribuir con el Estado y por otra
parte, se enfrenta el denominado principio de reserva de ley[30] al igual que el
principio de seguridad jurídica.

Sobre el tema es necesario que exista una ponderación de principios[31] y si una vez
hecho este análisis, se pueda determinar si la Norma XVI, que contiene a la cláusula
antielusiva general pueda vulnerar o no estos principios.

Lo antes mencionado, determinaría a futuro un pronunciamiento del Tribunal

Constitucional sobre el tema. Allí podría ser aplicable lo indicado por ZUZUNAGA
DEL PINO cuando precisa lo siguiente:

“A la Luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal comentada, de cara a un

procedimiento constitucional contra la Norma XVI, dicho Tribunal la declararía
constitucional, aprobando el test de razonabilidad, sin embargo sí podría declarar su
aplicación inconstitucional en casos concretos”[32].

SOTELO indica que “La Norma XVI asiste al auditor en el proceso mental de
formación de su decisión y en la calificación de los hechos, procurando la
restauración de principios constitucionales violentados por las conductas elusivas
de los agentes económicos”[33].

4.4 SUSPENSIÓN DE LA APLICACIÓN DE PARTE DE LA NORMA XVI DEL TÍTULO

PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

Con relación a esta norma el artículo 8º de la Ley Nº 30230 determinó la suspensión de la

aplicación de una parte de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.

El referido texto indica que se suspenda la facultad de la Superintendencia Nacional de

Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT para aplicar la Norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario, con excepción de lo dispuesto en su primer y último
párrafos, a los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en
vigencia del Decreto Legislativo 1121.

Tomando en cuenta que el Decreto Legislativo Nº 1121 se publicó en el Diario Oficial El

Peruano el 18 de julio de 2012, su vigencia es a partir del 19 de julio de 2012. Por esta
razón, cuando en el párrafo anterior hace referencia a los actos, hechos y situaciones
producidas con anterioridad a la entrada en vigencia de dicha norma, ello determina que
se deban considerar todos las situaciones ocurridas del 18 de julio del 2012 para atrás.

El segundo párrafo[34] del artículo 8º de la Ley Nº 30230 precisó lo siguiente: “Asimismo,

para los actos, hechos y situaciones producidas desde la entrada en vigencia del
Decreto Legislativo 1121[35], suspéndase la aplicación de la Norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario, con excepción de lo dispuesto en su primer y
último párrafos, hasta que el Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado
por el Ministro de Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma
que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario”.

Tengamos presente que la Norma XVI constituye una norma que regulaba la facultad que
SUNAT poseía para poder realizar la CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS
TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN.

Cabe precisar que si bien sólo quedan vigentes el primer y último párrafo, dichas reglas
siempre estuvieron inmersas en la Norma VIII, que por un error de técnica legislativa se
encontraban inadecuadamente ubicadas en esta última norma, que es referida a la
facultad que la administración tributaria posee para desconocer efectos tributario, o darles
el que corresponda a hechos económicos simulados (simulación absoluta).

Es interesante apreciar la opinión de DURÁN ROJO cuando indica una razón importante
para mantener la Norma XVI en nuestro ordenamiento tributario. El señala lo
siguiente: “La segunda razón, de oportunidad, tiene que ver con la meta del Gobierno
Peruano de formar parte de los países miembros de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). La casi totalidad de países
miembros tiene incorporada en su legislación interna o sus tribunales han
construido una Cláusula General Antielusiva, sin que ello se haya generado algún
conflicto jurídico fundamental; y se estaría exigiendo a los pocos que no lo tienen
que la incorporen prontamente pues a efectos de la OCDE un elemento que muestra
un sistema jurídico tributario mínimamente idóneo y competitivo es tener vigente y
aplicar una Cláusula General Antielusiva”[36].

5. OTRAS MEDIDAS ANTIELUSIVAS EN EL PERÚ: LAS CLÁUSULAS

ESPECIALES

Como complemento de la Cláusula Antielusiva General, según la doctrina existen

además las denominadas cláusulas especiales, las cuales complementan su
actuación, lo cual constituye un mecanismo que impide la configuración de
mecanismos o maniobras de tipo elusivos que atentarían contra la normatividad
tributaria.

En la normatividad del Impuesto a la Renta se pueden apreciar algunas de estas

cláusulas especiales, conforme se mencionan a continuación en el siguiente cuadro:

REGLA DISPOSITIVO LEGAL QUE LA CONTIENE

Valor de mercado Artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta

Artículo 37 literal a) de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo

21 literal a) numeral 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la

Subcapitalización Renta

Artículo 32-A de la Ley del impuesto a la Renta y los artículos 24,

108, 109, 110, 110-A, 111, 112, 113, 113-A, 114, 115, 116, 117, 118 y

Precios de transferencia 119 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

 Artículos 111, 112, 113, 114, 115, 116, 116-A y 116-B de la Ley del

Impuesto a la Renta. Artículos 62, 63, 64, 64-A, 64-B, 64-C y 64-D del

Régimen de Transparencia fiscal Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

Artículo 23 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 13 del

Rentas fictas Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

Artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 15 del

Intereses presuntos Reglamento de la Ley del lmpuesto a la Renta

[1] RAE. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede consultarse
ingresando a la siguiente página
web: http://lema.rae.es/drae/?val=elusi%C3%B3n (Recuperado el 19.09.2017).

[2] RAE. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede consultarse
ingresando a la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=eludir

[3] SAAVEDRA RODRIGUEZ, Rubén. Elusión, Economía de Opción, Evasión, Negocios

Simulados y Planeamiento Tributario. Material de Enseñanza utilizado en el Colegio de
Contadores Públicos de Lima. Este material puede consultarse ingresando a la siguiente
dirección
web: http://www.ccpp.org.pe/descargas/TRIBUTARIO/Elusi%F3n,%20Econom%EDa%20d
e%20opci%F3n,%20Evasi%F3n,%20Negocios%20simulados%20y%20Planeamiento%20
Tributario%20-%20Rub%E9n%20Saaved.pdf

[4] Este material puede ser consultado al ingresar a la siguiente página

web: http://www.gerencie.com/elucion-y-evasion-tributaria.html (recuperado el 19.07.2017).

[5] ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando. ¿La cláusula antielusiva general vulnera la
Constitución Peruana?. Informe publicado en la revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario – IPDT. N° 53. Febrero 2013. Tercera época. Página 26. Esta información puede
consultarse en la siguiente página
web: http://www.ipdt.org/uploads/docs/02_Rev53_FZDP.pdf (recuperado el 19.09.2017).

[6] RUIZ DE CASTILLA Y PONCE DE LEON, Francisco Javier. “Consideraciones de

Política Fiscal sobre no pago de Impuestos”. INFOTAX. Revista Virtual de Tributación. Año
I, Nº 1 Octubre del 2.000. Editada por la Asociación de Especialistas en Tributación –
Universidad de Lima.

[7] RAE. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede consultarse
ingresando a la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=evasi%C3%B3n

[8] RAE. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede consultarse
ingresando a la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=evadir

[9] RUIZ DE CASTILLA Y PONCE DE LEON, Francisco Javier. “Consideraciones de

Política Fiscal sobre no pago de Impuestos”. INFOTAX. Revista Virtual de Tributación. Año
I, Nº 1 Octubre del 2.000. Editada por la Asociación de Especialistas en Tributación –
Universidad de Lima.
[10] BASCUÑAN, Sergio. Elementos Fundamentales de la tributación en las empresas.
Exposición presentada en la ciudad de Santiago de Chile el 5 de julio de 2007. Esta
información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección
web: http://www.google.com.pe/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved=0CCk
QFjAA&url=http%3A%2F%2Fwww.crowehorwath.net%2FuploadedFiles%2FCL%2Finsight
s%2Fcharla_u_mayor_tax%5B1%5D.ppt&ei=JcUqUvKmMovC9QSSwoGwDQ&usg=AFQj
CNGKq1TxoD8RXRh1lea-bVGhQYQziw&bvm=bv.51773540,d.eWU&cad=rja

[11] VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo único.
7ma edición, ampliada y actualizada. Ediciones Depalma. Buenos Aires, 2001. Página 382.

[12] LALANNE, Guillermo A. Economía de Opción y Fraude de Ley en el Derecho

Tributario. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT. Vol. Nº 44. Abril
2006. Esta información también puede consultarse ingresando a la siguiente dirección
web: http://www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev44_GAL.pdf

[13] PIRES A. Mario. Profesor de IDEPROCOP. Material de clases del Programa de

Evaluación del Riesgo Tributario CENDECO – UNIMET. Este material puede ser
consultado en la siguiente dirección
web: http://www.ideprocop.com/cursos/EVASI+%C3%B4N,%20ELUSI+%C3%B4N%20Y%
20ECONOM+%C3%ACA%20DE%20OPCI+%C3%B4N.%20Mario%20Pires%20%5BModo
%20de%20compatibilidad%5D.pdf

[14] RAE. Ob. Cit. Esta información puede consultarse ingresando en la siguiente página
web: http://lema.rae.es/drae/?val=simlaci%C3%B3n

[15] PIRES A. Ob. Cit.

[16] SAAVEDRA RODRIGUEZ, Rubén. Ob. Cit.

[17] Sobre el tema recomendamos revisar un trabajo que publicamos hace algún tiempo
que analiza la simulación y la relaciona con las operaciones no reales. El título del trabajo
es Entre la verdad y el ocultamiento: ¿Cuándo se presenta la figura de las operaciones no
reales en materia tributaria?. Puede consultarse ingresando a la siguiente dirección
web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2013/10/02/entre-la-verdad-y-el-
ocultamiento-cu-ndo-se-presenta-la-figura-de-las-operaciones-no-reales-en-materia-
tributaria/ (recuperado el 20.09.2017).

[18] LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Algunos apuntes sobre la Norma XVI. Agosto 2012.
Esta información puede consultarse al ingresar a la siguiente página
web: https://www.kpmg.com/PE/es/IssuesAndInsights/sala-de-prensa/articulos-
opinion/Documents/17-08-2012-Articulo-Norma-XVI-J-Luque.pdf

[19] BRAVO CUCCI, Jorge. El Fraude a la Ley Tributaria. Esta información puede
consultarse en la siguiente página web: http://clubdecontadores.com/el-fraude-a-la-ley-
tributaria/

[20] GARCÍA NOVOA, César. Elusión y evasión internacional. I Congreso Internacional de

Derecho Tributario. Panamá, 6 al 8 de junio de 2012. Página 3. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección:
file:///C:/Users/Mario/Downloads/cesar_garcia_novoa_%20elusion_y_evasion_internaciona
l.pdf (recuperado el 19.09.2017).

[21] BRAVO CUCCI, Jorge. Ejecutivo se excedió al legislar sobre elusión tributaria,
advierten expertos. Entrevista realizada a Jorge Bravo Cucci en el Diario El Comercio en la
edición del día viernes 10 de agosto de 2012. Esta información puede consultarse en la
siguiente dirección web: http://elcomercio.pe/economia/1453833/noticia-ejecutivo-se-
excedio-al-legislar-sobre-elusion-tributaria-advierten-expertos

[22] FERNÁNDEZ SESSAREGO, Carlos. Abuso del Derecho. Editora Jurídica Grijley.
Lima, 1999. Página 163. Este autor define al abuso del derecho de la siguiente
manera “(…) el fenómeno jurídico conocido como “abuso de derecho” consiste en
una conducta que, sustentándose en un derecho subjetivo, se convierte en
antisocial al trasgredir en su ejercicio, o a través de su omisión, un genérico deber
jurídico que cristaliza el valor solidaridad. Ello origina un específico sui generis acto
ilícito que no es materia de la responsabilidad civil. Lo antisocial es lo “irregular”, lo
“anormal”, es decir, contrario a la solidaridad y, por ende, de la moral social.”Esta
información se ubicó en la página web: Bizantina jurídica en donde se publicó un artículo
titulado “Una aproximación a la institución del abuso del derecho” a cargo de Leandro
García Valdez. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección
web: https://bizantinajuridica.blogspot.pe/2012/04/elabuso-del-derecho-en-el-
sistema.html(recuperado el 21.09.2017).

[23] CASTRO MUÑOZ, Jorge Carlos. La norma XVI: La calificación, elusión de normas
tributarias y simulación atentan contra los derechos de seguridad jurídica y reserva de ley.
Informe publicado en la revista Actualidad Jurídica. Tomo 227. Octubre 2012. Página 205.

[24] SHEPPARD CASTILLO, Karen. El régimen FATCA y sus principales aristas de

aplicación en el Perú. Artículo publicado en la revista Derecho PUCP. Número 72. Año
2014. Página 114.

[25] RAE – Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede

consultarse ingresando a la siguiente dirección
web: http://dle.rae.es/?id=L8F8P4r (recuperado el 20.09.2013).

[26] RAE – Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede

consultarse ingresando a la siguiente dirección
web: http://dle.rae.es/?id=3reG3nz (recuperado el 20.09.2013).

[27] CHAU QUISPE, Lourdes. Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario –
Cláusula antielusiva. Material de capacitación. PWC. Esta información puede consultarse
ingresando a la siguiente dirección
web: https://es.scribd.com/document/324054047/Exposito-Ra-1(recuperado el 20.09.2013).

[28] RAMOS ANGELES, Jesús A. La elusión tributaria y la economía de opción. A

propósito de la suspensión de la facultad de SUNAT para aplicar la Norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario. Artículo publicado en la revista Informativo Caballero
Bustamante. Primera quincena de agosto de 2014.

[29] TARSITANO, Alberto. La elusión fiscal y la Norma XVI del Título Preliminar del
Código Tributario. Artículo publicado en la revista Ius et veritas N° 49. Diciembre 2014.
Páginas 47 y 48.

[30] Recordemos que el Principio de Reserva de Ley se encuentra consagrado en el texto

del artículo 74º de la Constitución Política del Perú y a través del mismo se determina que
los elementos constitutivos del tributo como es el sujeto activo, el sujeto pasivo, la tasa y la
alícuota son aprobados por Ley.

[31] Conforme lo indica BERNAL PULIDO, Carlos. “La ponderación es, entonces, la
actividad consistente en sopesar dos principios que entran en colisión en un caso
concreto para determinar cuál de ellos tiene un peso mayor en las circunstancias
específicas. La estructura de la ponderación queda así integrada por la ley de
ponderación, la fórmula del peso y las cargas de argumentación”. Esta información se
extrajo de “La ponderación como procedimiento para interpretar los derechos
fundamentales”. Materiales de enseñanza Derecho Constitucional de la Academia de la
Magistratura. X Curso de Capacitación para el ascenso 2do nivel. Página 87. Citado
por FIGUEROA GUTARRA, Edwin. En el artículo “Ponderación Constitucional”publicado
en el suplemento Jurídica a cargo del Diario Oficial El Peruano el día martes 24 de febrero
de 2009. Página 8.

[32] ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando. La Norma XVI del Título Preliminar del Código
Tributario. Presentación en Power Point de fecha enero de 2013. Zuzunaga & Assereto
Abogados. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección
web: http://www.ipdt.org/uploads/files/Zuzunaga_23-01-2013.pdf (recuperado el
21.09.2017).

[33] PUNTOS DE VISTA. “Norma XVI: Calificación, Elusión de Normas Tributarias y

Simulación”. Mesa redonda con Rocío Liu Arévalo, Eduardo Sotelo Castañeda y Fernando
Zuzunaga del Pino. Revista Ius et Veritas N° 45. Diciembre 2012. Página 407.

[34] Es pertinente indicar que este segundo párrafo del artículo 8º no se encontraba
redactado en el proyecto original Nº 3627/2013-PE.

[35] Es decir desde el día 19 de julio de 2012 en adelante.

[36] DURÁN ROJO, Luis. La lucha contra la elusión tributaria: O sobre los vaivenes de la
vigencia de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Artículo publicado en
IUS 360 un producto de Ius et veritas. 27 de diciembre de 2014. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://ius360.com/publico/tributario/la-
lucha-contra-la-elusion-tributaria-o-sobre-los-vaivenes-de-la-vigencia-de-la-norma-xvi-del-
titulo-preliminar-del-codigo-tributario/ (recuperado el 19.09.2017).