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APOSTILA DE CUSTOS GERENCIAIS

ELABORADA PELO PROFESSOR ERASMO BRUNO GONÇALVES
MATERIAL PARA OS CURSOS DE ENG. DE PRODUÇÃO/ADMINISTRAÇÃO E CST.

CUSTOS GERENCIAIS

A expressão custos pode assumir diferentes conotações a depender do contexto em que é

empregada. Se, por exemplo, um consumidor afirmar que a compra de uma nova camisa lhe custos
$20 poucas dúvidas surgirão.. A compreensão de sua afirmação é imediata. No caso, porém, de a
pergunta ser sobre quais foram os custos da camisa para a empresa fabricante, diferentes
interpretações e diferentes respostas poderiam ser obtidas.

O fabricante da camisa poderia pensar em diferentes conceitos acerca dos custos da roupa
comercializada, como os custos contábeis, os custos de oportunidade, os custos financeiros, os
custos plenos ou integrais, e muitos outros. Diversos podem ser os conceitos associados ao processo
de formação e análise dos custos.

De modo geral, custos podem ser definidos como medidas monetárias dos sacrifícios com os
quais a organização tem que arcar a fim de atingir seus objetivos. Contabilmente ou sob a óptica da
gestão, essa afirmação pode ser interpretada de diferentes modos.

Preços, por sua vez, correspondem à importância recebida pelas entidades em decorrência da
oferta de seus produtos ou serviços. Os mesmos devem ser suficientes o bastante para cobrir todos
os custos incorridos e ainda fornecer um lucro à entidade.

Sob a óptica da entidade, quanto maior o preço, maiores os lucros melhores os resultados. Os
limites superiores dos preços, porém, são definidos pelo mercado consumidor e pelo valor percebido
e atribuído ao produto ou serviço comercializado.
A análise de custos, preços e valores consiste em algumas das mais nobres e importantes tarefas
da administração financeira.

1. CONTABILIDADE VERSUS GESTÃO DE CUSTOS

A contabilidade consiste no processo sistemático e ordenado de registrar as alterações

corridas no patrimônio de uma entidade. Todavia, a depender do usuário e do tipo de informação
requerida, a contabilidade pode assumir diferentes formas, apresentadas como:

 Contabilidade financeira: condicionada as imposições legais e requisitos fiscais

 Contabilidade gerencial: voltada à administração de empresas, não se condiciona às
imposições legais, tem o objetivo de gerar informações úteis para a tomada de decisões;
 Contabilidade de custos: voltada à análise dos gastos realizados pela entidade no decorrer de
suas operações

Entre os princípios fundamentais da contabilidade aplicados em custos, podem ser

mencionados:

 Competência (da realização): a receita é reconhecida apenas quando realizada – momento em

que há a troca de mercadorias, bens ou serviços, elementos do ativo (normalmente dinheiro).
Logo, o lucro ou prejuízo somente se realiza no ato da venda;
 Uniformidade (consistência): o processo para registro contábil não deve ser mudado com
frequência, para que os resultados contábeis não fiquem prejudicados. Caso exista a necessidade
de mudança dos critérios, deve ser feita a divulgação de seu efeito nas demonstrações contábeis;
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 Prudência (conservadorismo): entre duas alternativas para o registro de um ativo, deve-se

escolher entre o custo e o valor de mercado, dos dois, o menor. O mesmo raciocínio deve nortear
o contador no registro dos gastos que provocam dúvida de classificação entre custo de produção
ou despesa do período, devendo prevalecer a escolha que representa redução imediata do
resultado, portanto, despesa do período.
 Note que o uso do princípio da prudência não deve ser indiscriminado e sim obedecer ao bom
senso, já que pode ocasionar a perda do controle dos impactos no resultado do exercício.

2. A CONTABILIDADE DE CUSTOS E SUAS FUNÇÕES

A contabilidade de custos pode ser definida como o processo ordenado de usar os princípios
da contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio. Dessa forma, com
informações coletadas das operações e das vendas, a administração pode empregar os dados
contábeis e financeiros para estabelecer os custos de produção e distribuição, unitários ou totais,
para um ou para todos os produtos fabricados ou serviços prestados, além dos custos das outras
diversas funções do negócio, objetivando alcançar uma operação racional, eficiente e lucrativa.

O nascimento da contabilidade de custos decorreu da necessidade de maiores e mais

precisas informações, que permitissem uma tomada de decisão correta após o advento da Revolução
industrial. Anteriormente à Revolução Industrial, a contabilidade custos praticamente não existia, já
que as operações resumiam-se basicamente em comercialização de mercadorias. Nessa época, os
estoques eram registrados e avaliados por seu custo real de aquisição.

Com a revolução industrial, as empresas passaram a adquirir matéria-prima para transformar

em novos produtos. O novo bem criado era resultante da agregação de diferentes materiais e
esforços de produção, constituindo o que se convencionou chamar de custo de produção ou
fabricação.

As funções básicas da contabilidade custos devem buscar atender a três razões primárias:

a) Determinação do lucro: empregando dados originários dos registros convencionais contábeis,

ou processando-os de maneira diferente, tornando-os mais úteis à administração.
b) Controle das operações: e demais recursos produtivos, como os estoques, com a manutenção
de padrões e orçamentos, comparações entre previsto e realizado.
c) Tomada de decisões: o que envolve produção (o que, quanto, como e quando fabricar),
formações de preços, escolha entre fabricação própria ou terceirizada.

3. DEFINIÇÕES E CONCEITOS

Para poder discutir o processo de formação dos custos e preços, alguns termos técnicos são
empregados. Muitos desses termos mais comuns são empregados na contabilidade geral e desta
última são trazidos para a contabilidade de custos. Alguns dos principais termos são:

 Gastos ou dispêndios: consiste no sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de
um produto ou serviço qualquer.
 Investimentos: representam gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios
atribuíveis a futuros períodos.
 Custos: representam os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros
bens ou serviços.
 Despesas: correspondem a bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção
de receitas. Não estão associadas à produção de um produto ou serviço.
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 Desembolsos: consistem no pagamento de bem ou serviço, independentemente de quando o

produto ou serviço foi ou será consumido.
 Perdas: representam bens ou serviços consumidos de forma anormal.
 Recebimentos: correspondem aos ingressos de recursos no Caixa da empresa.

4. DIFERENÇA CONTÁBIL ENTRE CUSTOS E DESPESAS

Possivelmente a primeira polêmica na terminologia da contabilidade de custos refere-se à

distinção entre custos e despesas. De modo geral, os custos “vão para as prateleiras”, sendo
armazenados nos estoques – são consumidos pelos produtos ou serviços durante seu processo de
elaboração. Já as despesas estão associadas ao período – não repercutem, diretamente, na
elaboração dos produtos ou serviços prestados.

5. CUSTOS, DESPESAS, PREÇOS E LUCROS

Lucro é o resultado das receitas, subtraídas de custos e despesas, ou:

L = R – C- D

O lucro é genericamente expresso por meio das margens de lucro – que podem ser
apresentadas em unidades monetárias, conforme estabelecido na equação anterior para valores
unitários, ou em percentual sobre o preço de venda.

Lun = Run – Cun – Dun

Onde:
Lun = Lucro Unitário
Run = Receita unitária ou preço de venda unitário
Cun = Custo unitário
Dun = Despesa unitária

A margem percentual, muitas vezes calculada com base no mark-down corresponde à

margem de lucro em unidades monetárias dividida pelo preço de venda.
Lun% = Lun/Run

Lun%= Lucro unitário percentual ou margem de lucro percentual

Lun = Lucro unitário ou margem de lucro em unidades monetárias
Run = Receita unitária ou preço de venda unitário

6. CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS

Os sistemas, formas e metodologias aplicados no controle e gestão dos custos, podem ser
classificados em função da forma de associação dos custos aos produtos elaborados (unidade do
produto), de acordo com a variação dos custos em relação ao volume de produtos fabricados
(comportamento em relação ao volume), em relação aos controles exercidos sobre os custos
(controlabilidade), em relação a alguma situação específica (decisões especiais) e em função da
análise do comportamento passado (base monetária).

Em relação à forma de associação dos custos com os produtos fabricados, os primeiros

podem ser classificados de diferentes formas quando à aplicabilidade em:
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 Diretos ou Primários: são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos. Consistem nos
materiais diretos usados na fabricação do produto e mão-de-obra direta. Apresentam a
propriedade de serem perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva. Exemplos: aço para
fabricar chapas, salários dos operários etc.
 Indiretos: necessitam de aproximações, isto é, algum critério de rateio, para serem atribuídos aos
produtos. Exemplos: seguros e aluguéis da fábrica, supervisão de diversas linhas de produção.
 De transformação: igualmente denominados custos de conversão ou custos de agregação.
Consistem no esforço agregado pela empresa na obtenção do produto. Exemplos: mão-de-obra
direta e custos indiretos de fabricação.

É importante ressaltar que algumas classificações de custos podem variar de empresa para
empresa. Por exemplo, gastos com energia são quase sempre classificados como variáveis –
aumentos dos volumes de produção estão associados a aumentos nos níveis de consumo de energia
elétrica. Os custos com energia, porém, podem ser classificados como custos diretos de produção de
produtos intensivos de energia, como lâminas de alumínio, produtos metálicos em geral e vidros,
como custos indiretos nos demais produtos – que geralmente consideram como custos diretos
apenas os gastos com matérias-primas, embalagens e outros materiais diretos.

O comportamento dos custos em relação ao volume permite analisar as variações nos custos
totais e unitários em relação a diferentes volumes de produção. Os custos podem ser genericamente
classificados quanto à variabilidade em:

 Fixos: são custos que, em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada, não
variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Existem mesmo que não haja
produção. Podem ser agrupados em: custo fixo de capacidade – custo relativo às instalações da
empresa, refletindo a capacidade instalada da empresa, como depreciação, amortização etc.;
custo fixo operacional – relativo à operação das instalações da empresa, como seguro, imposto
predial etc.
 Variáveis: seu valor total altera-se diretamente em função das atividades da empresa. Quanto
maior a produção, maiores serão os custos variáveis.
 Semifixos: Correspondem a custos que são fixos em determinado patamar, passando a ser
variáveis quando esse patamar for excedido. Exemplo conta de água
 Semivariáveis: correspondem a custos variáveis que não acompanham linearmente a variação
da produção, mas aos saltos, mantendo-se fixos dentro de certos limites. Exemplo: aluguel de
máquinas copiadoras.
 Despesas fixas: não variam em função do volume de vendas. Exemplo: aluguel e seguro das
lojas.;
 Despesas variáveis: variam de acordo com as vendas. Exemplo: comissões de vendedores,
fretes.

De acordo com sua controlabilidade, ou seja, quanto ao fato de a decisão poder ou não
afetar os custos, estes podem ser:

 Controláveis: quando podem ser controlados por uma pessoa, dentro de uma escala hierárquica
pré-definida. A pessoa responsável poderá ser cobrada de eventuais desvios não previstos.
 Não controláveis: quando fogem ao controle do responsável pelo departamento. Por exemplo,
rateio de aluguel. Em uma escala hierárquica superior, todos os custos são controláveis.

A depender da situação analisada os custos podem ser agrupados em diferentes categorias,

em função da necessidade de tomada de decisões especiais:
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 Incrementais: também denominados diferenciais ou marginais. Custos incorridos

adicionalmente em função de uma decisão tomada.
 De oportunidade: benefício relegado em decorrência da escolha de outra alternativa
 Evitáveis: Custos que serão eliminados se a empresa deixar de executar alguma atividade;
 Inevitáveis: independentemente da decisão a ser tomada, os custos continuarão existindo.
 Empatados: também denominados sunk costs ou custos afundados ou enterrados. Por já
terem sido incorridos e sacramentados no passado, não devem influir em decisões para o
futuro, por serem irrelevantes. São custos irrecuperáveis.

Em relação à base monetária empregada na análise ou estimativa de custos, estes podem ser
classificados da seguinte forma:

 Históricos: custos em valores originais da época em que ocorreu a compra, de acordo coma
Nota Fiscal.
 Históricos corrigidos: custos históricos acrescidos de correção monetária, trazidos para o
valo monetário atual.
 Correntes: também denominados custos de reposição. Representam o custo necessário para
repor um item no total
 Estimados: custos previstos para o futuro
 Padrão: custo estimado presumindo-se maior eficiência técnica e financeira. Corresponde a
um valor ideal a ser alcançado pela empresa.
 Objetivo ou Meta: também denominado target cost. Representam metas de valores a serem
obtidos em negociações ou no futuro.

7. CLASSIFICAÇÃO DE SISTEMAS DE CUSTEIO

Os sistemas de custeio referem-se às formas como os custos são registrados e transferidos

internamente dentro da entidade. Identificam os custos dos estoques de produção em andamento e
de produtos acabados. De forma similar aos custos, os sistemas de custeio também podem receber
diferentes classificações.

CARACTERÍSTICAS CLASSIFICAÇÃO

Ordem específica: quando são transferidos para determinadas

solicitações de fabricação. Adequado para empresas que produzem
bens ou serviços Sob encomenda, apresentam demanda intermitente
MECÂNICA DE ou fabricação de lotes, com características próprias.
ACUMULAÇÃO
Processo: quando a empresa é caracterizada por apresentar
produção contínua, com produtos apresentados em unidades
idênticas, produção em massa e demanda constante.

Por absorção: quando os custos indiretos são transferidos aos

produtos ou serviços.

GRAU DE ABSORÇÃO Direto: quando, no cálculo do custo dos produtos ou serviços

produzidos, apenas os custos diretos – isto é, os que estão associados
de forma clara aos produtos são incorporados. custos indiretos são
considerados periódicos e lançados diretamente no DRE, não sendo
incorporados ao cálculo do custo dos produtos ou serviços.
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Pós-calculados: equivalem aos custos reais apurados no final do

período

Pré-Calculados: representam o custo alocado ao produto mediante

taxas pré-determinadas de CIF, elaboradas com base na média dos
MOMENTO DE
CIFs passados, em possíveis mudanças futuras e no volume de
APURAÇÃO
produção

Padrão: custo cientificamente predeterminado, constituindo base para

avaliação do desempenho efetivo. Representa o quanto o produto
deveria custar.

8. ELEMENTOS DE CUSTOS

Os principais elementos que influenciam no resultado de qualquer entidade são representados

por meio das receitas auferidas, dos custos, diretos ou indiretos, e despesas incorridas.
Em relação ao custo de produção, sob a óptica contábil este poderia ser expresso por meio de
uma composição formada por três elementos básicos, descritos como:

 Material direto (MD): todo material que pode ser identificado como uma unidade do produto: (i)
que está sendo fabricado; e (ii) que sai da fábrica incorporado ao produto ou utilizado como
embalagem.
 Mão-de-obra direta (MOD): todo salário devido ao operário que trabalha diretamente no produto,
cujo tempo pode ser identificado como unidade que está sendo produzida;
 Custos indiretos de fabricação (CIF): todos os custos relacionados coma fabricação que não
podem ser economicamente identificados com as unidades que estão sendo produzidas.
Exemplos: aluguel da fábrica, materiais indiretos, mão-de-obra indireta, seguro, impostos,
depreciação, etc.

Outros gastos significativos, porém não classificados como custos, são agrupados como:

 Despesas diversas: não podem ser alocadas ao produto final. Exemplos: despesas com vendas,
salário do pessoal administrativo, água e luz do escritório.

Em relação a sua associação ao produto ou serviço elaborado, os custos podem ser

classificados como:

 Custos primários ou diretos (CD): estão associados diretamente à produção, eqüivalendo à

soma do material direto com a mão-de-obra direta;
 Custos de transformação ou conversão (CT): representam o esforço da empresa para
transformar o material adquirido do fornecedor em produto acabado. Eqüivalem à soma da mão-
de-obra direta mais os custos indiretos de fabricação.
 Custo fabril (CF): representa a soma dos três elementos do custo: material direto, mão-de-obra
direta e custos indiretos de fabricação. São incorridos durante o processo de fabricação e
incorporados aos estoques de produtos em processo. Quando os itens são finalizados, estes,
custos e estoques, são transferidos para o estoque de produtos acabados.
 Custos das Mercadorias Vendidas (CMV): representam a saída dos estoques da entidade para
o comprador. Podem ser denominados de CMV, quando a operação é mercantil, CPV (Custos
dos Produtos vendidos) quando a operação é industrial, ou CSP ou CSV (custos dos serviços
prestados ou vendidos), quando estiverem associados a operações de serviços. Consistem na
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última etapa do processo de formação de custos. São valores retirados dos estoques e entregues
aos clientes. Como estão associados ao período, devem ser vistos, na verdade, como despesas –
já que saem dos estoques e estão associados a um consumo temporal – e não como custos –
que estão associados ao processo de formação de estoques.
 Custos integrais ou plenos ou gastos totais: correspondem à soma de todos os valores
consumidos pela empresa a elaboração do produto ou prestação do serviço, incluindo custos e
despesas.

EXERCÍCIOS:

(1) Durante o primeiro semestre de 1998, a fábrica de pipocas Milho que Pula Ltda., registrou as
transações relatadas a seguir. Com base nas datas, históricos e valores, determine o mês em
que foram computados, no custo de produção, os 2.200 Kg de milho utilizados como matéria-
prima.

DATA VALOR HISTÓRICO

7-5-98 $800,00 Compra, para pagamento em 90 dias , de 2.200 KG de milho p/pipoca
11-6-98 $800,00 Setor de produção solicita ao setor de estocagem os 2.200 KG de milho
O setor financeiro quita o boleto bancário referente à compra dos 2.200 Kg
7-8-98 $800,00
de milho

(2) Alguns dados contábeis e financeiros das Fábricas de Sandálias Aladas Ltda., estão exibidos
a seguir. Com base nos números apresentados estime para o volume total produzido no
período: (a) o custo primário; (b) o custo de transformação; (c) o custo fabril; (d) o gasto total
ou custo integral.

CONTA $
Materiais requisitados: diretos 8.200
Depreciação do parque industrial 1.700
Aluguel da fábrica 5.200
Aluguel de escritórios administrativos 7.400
Materiais requisitados: indiretos 950
Depreciação de computadores da Diretoria 720
Mão-de-obra direta 9.400
Seguro da área industrial 2.600

(3) Em relação à questão anterior, sabe-se que no período analisado a empresa produziu 2.000
unidades de um mesmo produto. Calcule qual o custo integral unitário de cada produto e qual
a margem de lucro líquida da empresa, em $ e em %, se o preço de venda da empresa for
igual a $20,00.

(4) Como os elementos seguintes poder classificados em despesas fixas (DF), custos fixos (CF),
despesas variáveis (DV), custos variáveis (CV), investimento (I) ou perda (P)?

Elemento CV CF DV DF P I
a) Comissões sobre vendas
b) Consumo de açúcar em fábrica de doces
c) Energia Elétrica - consumo da área administrativa
d) Energia elétrica - consumo da área industrial
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e) Fretes de entregas
f) Aquisição de veículo para entregas
g) Fretes de insumos produtivos
h) Gastos com depreciação da fábrica
i) Gastos com depreciação de computadores das lojas
j) Gastos com manutenção fabril
k) Compra de máquina industrial
l) Gastos com seguros das fábricas
m) Gastos com seguros das lojas
n) Gastos com supervisão da linha de produção
o) Leasing ( aluguel) de veículos administrativos
p) Limpeza e conservação das lojas
q) Consumo de matéria-prima no processo fabril
r) Consumo de material de escritório
s) Sobras de matéria-prima consumida
t) Consumo de material de escritório
u) Embalagem consumida na indústria
v) Ociosidade consumida na indústria
w) Salários e encargos administrativos
x) Combustível gasto por vendedores

(5) A Fábrica de sorvetes Sabor Gelado Ltda, apresenta custos e despesas fixos anuais iguais a
$40.000,00. Seus custos variáveis são iguais a $13,50 por caixa. Comumente, o preço de
venda médio é igual a $22,00. Supondo produções de 10.000 e 20.000 caixas, calcule: (a) as
receitas totais; (b) o custo total e unitário; (c) o custo fixo total e unitário; (d) o custo variável
total e unitário.

9. MATERIAL DIRETO

O material direto, ou, simplesmente, MD, é formado pelas matérias-primas, embalagens,

componentes adquiridos prontos e outros materiais utilizados no processo de fabricação, que podem
ser associados diretamente aos produtos.
De modo geral, a gestão de materiais diretos por determinada empresa costuma envolver
problemas relacionados a três campos:

 Avaliação: qual o montante a atribuir quando várias unidades são compradas por preços
diferentes, como contabilizar sucatas etc.;
 Controle: como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso, como organizar o
kardex de controle, como inspecionar para verificar o efetivo consumo;
 Programação: quanto comprar, como comprar, fixação de lotes econômicos de aquisição,
definição de estoques mínimos de segurança etc.

AVALIAÇÃO DE MATERIAIS DIRETOS: PRINCIPAIS CRITÉRIOS

Existem basicamente, dois sistemas para controle de estoques:

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 Sistema de inventário periódico: quando as empresas não mantêm um controle contínuo dos
estoques. O consumo só pode ser verificado após os inventários (contagem física dos estoques),
em geral quando do fechamento do Balanço Patrimonial, e posterior avaliação de acordo com
critérios legais. O consumo pode ser calculado em uma empresa industrial mediante o emprego
da seguinte equação:

Consumo de material direto = Estoque inicial + compras – estoque final

 Sistema de inventário permanente: existe o controle contínuo da movimentação do estoque.

Solicitações de produção e vendas são controladas individualmente. Estoque e CPV podem ser
calculados em qualquer momento pela contabilidade. Periodicamente, a contagem física pode ser
feita para fins de auditoria e controle interno. Encontrando sobras ou faltas, novos ajustes devem
ser feitos nos registros contábeis.

Para uma empresa que aplica um sistema de inventário permanente, a apuração dos custos
pode ser feita pela contagem e tabulação das requisições ao estoque ou almoxarifado. No entanto,
uma empresa que controla seus estoques por meio de inventários periódicos precisará aplica a
equação anterior.

Por exemplo, se a fábrica de fogões Aquece Bem Ltda., que aplica um sistema de controle
periódico de estoques, desejasse estudar o custo dos materiais diretos empregados nos fogões
fabricados, precisaria fazê-lo empregando a equação. Sabe-se que suas compras de materiais
diretos no período foram iguais a $50.000, seu estoque final era igual a #20.000 e o estoque inicial foi
igual a $30.000.

Nesse caso, o custo com materiais diretos seria igual ao consumo de materiais diretos pelo
processo produtivo, ou:

Consumo de material direto = Estoque inicial + compras – estoque final

Consumo de material direto = 30.000 + 50.000 – 20.000 = 60.000

Ou seja, o consumo de materiais, parcela agregada ao custo dos produtos em elaboração (ou
produtos em processo) foi igual a $60.000.

CRITÉRIOS PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES

 UEPS: ou em inglês Lifo, Last in, first out, primeiro a entrar, primeiro a sair. O custo a ser
contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo é feito “da frente para trás”. São
baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos adquiridos mais recentemente e, depois, os mais
antigos, nesta ordem. A legislação fiscal brasileira não permite o emprego desse critério em
decorrência da “antecipação” dos benefícios fiscais, decorrentes do cálculo de custos maiores,
especialmente em épocas de altas taxas de inflação;
 PEPS: Primeiro a entrar, primeiro a sair, ou, em inglês, Fifo, first in, first out. O custo a ser
contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo é feito “de trás para frente”. São
baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos adquiridos há mais tempo e, depois, os mais
novos, nesta ordem;
 Custo Médio Ponderado: O custo a ser contabilizado representa uma média dos custos de
aquisição.
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CLASSIFICAÇÃO ABC DE ESTOQUES DE MATERIAIS DIRETOS

Em relação às atividades relacionadas ao controle dos estoques, pode ser feita classificação
dos itens armazenados, destacando os de elevando valor em relação aos demais. Pode aplicar a
classificação ABC, na qual os itens são agrupados da seguinte forma:

 Itens A: são aqueles cujos estoques apresentam elevado valor relativo e, portanto, merecem um
controle mais rigoroso que os demais. Os inventários podem ser mais freqüentes, mensais,
semanais ou diários;
 Itens B: em valores, não são tão representativos como os estoques dos itens A, mas
representam, também, elevada aplicação de recursos. Podem ser inventariados em uma
frequência menor: mensalmente, trimestralmente ou semestralmente;
 Itens C: representam estoques são bastante numerosos em termos de itens, porém pouco
representativos em termos de valor. Costumam somente ser inventariados no momento do
balanço.

De modo geral, não existe rigor matemático na definição das classes, A, B e C. Uma sugestão
para classificação poderia ser a seguinte:

Eixo / Classe A B C
Valor do Conjunto 67 – 75% 15 – 30% 5 – 10%
Número de Itens 10 – 20% 20 – 25% 50 – 70%

Convém ressaltar que as empresas podem adotar outras formas de classificação, mais
adequadas a suas necessidades.

Exemplo:

A indústria Sabiá Ltda., planeja classificar os itens administrados em seu estoque segundo o
critério ABC. Gostaria de classificar como A os itens que representasse cerca de 80% do valor dos
estoques, como B os itens que representasse os próximos 10% e como C os demais itens. Em
dezembro de 20x1, os itens componentes do estoque da empresa poderiam ser apresentados
conforme a tabela seguinte:

ITENS VALOR
Arruelas 350,00
Componentes Mecânicos 1.800,00
Componentes Químicos 106.420,00
Correias 13.360,00
Embalagens 34.600,00
Equipamentos de Proteção 1.560,00
Graxas Industriais 890,00
Óleo Combustível 14.990,00
Parafusos 420,00
Porcas 220,00
Soma 174.610,00

Para classificar os itens de acordo com a metodologia ABC, basta calcular a participação
percentual de cada um em relação ao valor total dos estoques e ordená-los de acordo com a
participação percentual decrescente:
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ITENS VALOR % % acumulado Classificação

Arruelas 350,00 60,95 60,95 A
Componentes Mecânicos 1.800,00 19,82 80,76 A
Componentes Químicos 106.420,00 8,58 89,35 B
Correias 13.360,00 7,65 97,00 B
Embalagens 34.600,00 1,03 98,03 C
Equipamentos de Proteção 1.560,00 0,89 98,92 C
Graxas Industriais 890,00 0,51 99,43 C
Óleo Combustível 14.990,00 0,24 99,67 C
Parafusos 420,00 0,20 99,87 C
Porcas 220,00 0,13 100,00 C

10) MÃO DE OBRA DIRETA

A Mão-de-Obra Direta ou, simplesmente, MOD corresponde aos esforços produtivos das
equipes relacionadas à produção dos bens comercializados ou dos serviços prestados. Refere-se
apenas ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível
a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade
qualquer apropriação indireta ou rateio.

As análises de custos de mão-de-obra direta no Brasil devem considerar fundamentalmente

os gastos associados aos encargos trabalhistas sociais, que incidem sobre as folhas de pagamento.
É comum dizer que no Brasil o trabalhador ganha muito pouco, porém custa muito caro.

CUSTO DA MÃO DE OBRA DIRETA NO BRASIL

No Brasil, em decorrência dos altos níveis de encargos sociais, estes devem ser incorporados
no custo horário da MOD de forma variável: quanto maior a MOD, maiores são alguns encargos. Da
mesma forma, embora, no Brasil, seja possível contratar funcionários remunerados com base no
número de horas trabalhadas, a legislação assegura um mínimo de 220 horas, o que torna a MOD
um custo fixo na maior parte dos casos. Um exemplo da magnitude dos encargos sociais no Brasil,
apresentaremos a seguir:

Supondo-se a semana não inglesa, com trabalho de seis dias, portanto, sem a compensação
dos sábados, e considerando o regime constitucional de 44 horas semanais, chega-se a conclusão
de que o dia comum trabalhado possui 44/6 = 7,3333 horas ou 7h e 20 minutos.

Número de dias por ano 365

(-) Repouso Semanal Remunerado -48
(-) Férias -30
(-) Feriados ( em média) -12
(=) Número máximo de dias à disposição 275
(x) Jornada diária 7,3333
(=) número máximo de horas à disposição 2.016,677

Supondo um salário pôr hora igual a $100,00 o cálculo do total do salário mais benefícios e
encargos pode ser determinado na tabela a seguir:
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a) Salários
Número máximo de horas 2.016,67
Valor da hora trabalhada 100,00
Total do salário 201.666,67

b) Repousos semanais remunerados

Número de repousos em dias 48
Jornada diária 7,3333
Número de repousos em horas 352
Valor da hora trabalhada 100,00
Total de repousos semanais remunerados 35.200,00

c) Férias
Férias em dias 30
Jornada diária 7,3333
Férias em horas 220
Valor da hora trabalhada 100,00
Total de férias 22.000,00

d) Adicional constitucional de férias

Percentual constitucional 33,33%
Total de férias 22.000,00
Total de adicional de férias 7.333,33

e) 13° Salario
13° em dias 30
Jornada diária 7,3333
13° em horas 220
Valor da hora trabalhada 100,00
Total de 13 salário 22.000,00

f) Feriados
Feriados em dias 12
Jornada diária 7,3333
Feriados em horas 88
Valor da hora trabalhada 100,00
Total de feriados 8.800,00

Além das parcelas anteriores, é necessário acrescentar uma série de contribuições

obrigatórias, apresentadas a seguir:

CONTRIBUIÇÕES PERCENTUAIS
Previdência Social 20,%
Fundo de Garantia 8,5%
Seguro acidentes de trabalho 3,0%
Salário educação 2,5%
Sesi ou Sesc 1,5%
Senai ou Senac 1,0%
Incra 0,2%
SEBRAE 0,6%
Total 37,3%
 13

A soma de cada uma das parcelas anteriores, acrescida das contribuições obrigatórias,
fornece o custo toal de salários por ano. Veja o resumo na tabela a seguir:

a) Salários 201.666,67
b) Repousos semanais remunerados 35.200,00
c) Férias 22.000,00
d) Adicional constitucional de férias 7.333,33
e) 13° salário 22.000,00
f) Feriados 8.800,00
Subtotal 297.000,00

Acréscimo legal de outras contribuições 37,30%

Total com contribuições 407.781,00

Número de horas trabalhadas por ano 2.016,67
Total Geral por Hora 201,47

Assim um salário básico de $100,00 por hora revela que, após serem acrescidas todas as
contribuições e encargos, resultará um total igual a $201,47. Portanto, um acréscimo de 101,47% ao
valor original.

11) MÃO DE OBRA INDIRETA E OCIOSIDADE

È importante observar que, embora a mão-de-obra direta seja tratada como variável já que
está associada aos volumes produzidos , no Brasil, em função das restrições legais, os salários e
encargos devem ser considerados como fixos. A eventual diferença entre o gasto total com mão-de-
obra e mão-de-obra direta, alocada ao produto, representa a ociosidade ou perda do trabalho pago,
porém não utilizado, podendo ser agrupado genericamente na categoria de mão-de-obra indireta.

Por exemplo, imagine que a Fábrica de Velas Luminosas Ltda. tenha contratado um operário
para sua linha de produção, com um salário mensal igual a $352,00 ( já incluindo encargos e
benefícios) e um regime de trabalho igual a 176 horas mensais ( 8 horas por dia, 22 dias trabalhados
por mês). Logo, o valor a ser computado como custo da hora de mão-de-obra direta será igual a
$2,00 ($352,00 dividido pelas 176 horas).

No mês de maio, a empresa apontou que o funcionário trabalhou 60 horas na fabricação de

Velas Perfumadas e 100 horas na fabricação de Velas Coloridas. O custo a ser associado aos
produtos em função do uso da mão-de-obra pode ser visto na tabela a seguir:

DESCRIÇÃO HORAS VALOR ($)

MOD – Velas Perfumadas 60 120,00
MOD – Velas coloridas 100 200,00
Soma MOD 160 320,00

MOI 16 32,00
Soma mão-de-obra 176 352,00

Dos $352,00 referentes ao gasto total mensal com mão-de-obra , $120,00 (60 horas) foram
apropriados ao produto Velas Perfumadas, $200,00 (100 horas) foram apropriados ao produto Velas
Coloridas e $32,00 (16 horas) foram considerados como perdas no emprego de mão-de-obra do
período e farão parte dos custos Indiretos de Fabricação.
 14

EXERCÍCIOS:

(1) O setor de embalagens dos Moinhos Soteropolitanos Ltda. apresenta os dados seguintes ,
referentes a custos com mão-de-obra. A empresa opera de segunda até sexta, com a
compensação aos sábados. Com base nesses números, identifique o total de custos por
homem-hora.

Item Descrição
Salário pago para um dos 12 operários $5,00 /hora
Regime de trabalho 44 horas/semana
Folgas, feriados e faltas abonadas Em média, 12 dias por ano ou 1 dia por mês
INSS 22% Sobre o salário
FGTS 8% sobre o salário
13° salário Normal, sem premiações adicionais
Férias 30 dias corridos, com acréscimo de 1/3

(2) Em relação à questão anterior, sabe-se que a empresa fabrica dois produtos: Jujubas tuti-fruti
e Gomas sabor Laranja. Em determinado mês, a mão-de-obra direta empregada na fabricação
dos dois produtos foi igual a 120 horas e 180 horas, respectivamente. Sabe-se que os
materiais diretos, necessários para a fabricação e consumidos no mês, foram iguais a 4
toneladas de açúcar e 10 toneladas de amido de milho. No mês analisado, foram fabricados
6.000 quilos de Jujubas tuti-Frutti e 8.000 quilos de Gomas sabor laranja. Os consumos por
tonelada de produto fabricado estão apresentados na tabela a seguir. O custo do açúcar é
estimado em $800,00 por tonelada e o amido em $1.00,00 por tonelada. Para fabricar uma
tonelada de cada produto, a empresa consome o equivalente a $84,00 em essência de laranja
e $68,00 em essência de Tuti-frutti. Empregando os dados fornecidos, estime o custo direto
de cada tonelada de produto fabricado no mês em questão.

Descrição Jujubas Tuti-Frutti (em KG) Gomas Sabor Laranja ( em KG

Açúcar 500 125
Amido de Milho 500 875

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

São gastos identificados com a função de produção ou elaboração do serviço a ser

comercializado e que, como o próprio nome já revela, não podem ser associados diretamente a um
produto ou serviço específico. Exemplo: algumas despesas de depreciação, salários de supervisores
de diferentes linhas de produção etc.

Os custos indiretos de fabricação podem receber, também, a denominação de Despesas

Indiretas de Fabricação (DIFs), Gastos Gerais de Fabricação (GGFs) ou Despesas Gerais de
Fabricação (DGFs). Em outras palavras, correspondem a um “balaio de gato”, onde são agrupados
todos os outros custos, não agrupados como componentes de materiais diretos (MD) ou mão-de-obra
direta (MOD). Os componentes dos CIFs visam proporcionar que os materiais diretos, por meio da
mão-de-obra direta, sejam transformados em novos produtos.

Um dos maiores problemas da contabilidade consiste na forma de transferir os custos

indiretos de fabricação aos produtos, processo genericamente denominado rateio. Comumente, os
 15

critérios de rateio podem envolver horas-máquinas, mão-de-obra direta, materiais diretos, custo
primário, ou alguma outra referência básica.

12) ALOCAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS POR MEIO DE RATEIOS

Quando uma empresa produz e comercializa um único produto, a alocação dos custos
indiretos é razoavelmente simples: jogam-se todos os custos em um grande funil, que os transfere
diretamente para os produtos. Todavia, quando múltiplos produtos são elaborados e comercializados,
a aplicação de rateios de custos – divisões e alocações aos diferentes produtos ou serviços – torna-
se necessária. Nesse momento, novas dúvidas podem surgir.

Exemplo: A fábrica de Espumas Sonho Bom Ltda., produz e vende três produtos principais:
colchões (CL), colchonetes (CN) e travesseiros (TR). Alguns dados da empresa estão apresentados
na tabela:

Descrição Colchões (CL) Colchonetes (CN) Travesseiros (TR) Soma

Material Direto 38.000,00 42.000,00 48.000,00 128.000,00
Mão de Obra Direta 3.200,00 3.600,00 5.200,00 12.000,00
Custo Direto 41.200,00 45.600,00 53.200,00 140.000,00

Horas Máquina 500 1.500 3.000 5.000

Unid. Produz. 1.000 3.000 16.000 20.000

Sabe-se que a empresa incorre em alguns custos indiretos, apresentados na tabela a seguir:

DESCRIÇÃO VALOR ($)

Mão de obra indireta 8.000,00
Material Indireto 56.000,00
Seguro Industrial 4.000,00
Depreciação Fabril 32.000,00
Soma 100.000,00

Os custos unitários da empresa podem ser obtidos por meio do rateio dos custos indiretos.
para ratear o custo, é necessário obter a proporção ( ou aplicar uma regra de três simples) do
consumo de cada produto em relação à base de rateio empregada.

Rateio (% obtido) Colchões (CL) Colchonetes (CN) Travesseiros (TR) Soma

Material Direto 30% 33% 38% 100%
Mão de Obra Direta 27% 30% 43% 100%
Custo Direto 29% 33% 38% 100%

Horas Máquina 10% 30% 60% 100%

Unid. Produz. 5% 15% 80% 100%

Por exemplo, se a empresa optasse por usar a MOD como critério de rateio dos custos
indiretos, a proporção alocada aos produtos colchões (CL), colchonetes (CN) e travesseiros (TR)
seria respectivamente igual a 27%%, 30% e 43%. Caso a opção de rateio fosse pelo custo direto total
as proporções seriam iguais a 29%%, 33% e 38%. Proporções bastantes diferentes seriam obtidas se
 16

a empresa optasse por distribuir os custos indiretos com base nas unidades produzidas. Nessa
situação, os percentuais seriam iguais a 5% , 15% e 80%.
Ao empregar a MOD como base de rateio e ao aplicar as proporções obtidas aos custos
indiretos encontrados, os custos unitários da empresa podem ser apresentados na tabela seguinte:

Descrição Colchões (CL) Colchonetes (CN) Travesseiros (TR) Soma

Material Direto 38.000,00 42.000,00 48.000,00 128.000,00
Mão de Obra Direta 3.200,00 3.600,00 5.200,00 12.000,00
Custo Direto 41.200,00 45.600,00 53.200,00 140.000,00
Custos Indiretos 26.666,67 30.000,00 43.333,33 100.000,00
% rateio (MOD) 27% 30% 43% 100%
Custo Total 67.866,67 75.600,00 96.533,33 240.000,00
Unid. Produz. 1.000 3.000 16.000
Custo Unitário 67,87 25,20 6,03

Se por um lado as unidades produzidas fossem empregados como critérios de rateio dos
custos indiretos, os valores encontrados poderiam ser vistos na tabela a seguir:

Descrição Colchões (CL) Colchonetes (CN) Travesseiros (TR) Soma

Material Direto 38.000,00 42.000,00 48.000,00 128.000,00
Mão de Obra Direta 3.200,00 3.600,00 5.200,00 12.000,00
Custo Direto 41.200,00 45.600,00 53.200,00 140.000,00
CIF 5.000,00 15.000,00 80.000,00 38.000,00
% rateio (Unid.) 5% 15% 80% 100%
Custo Total 46.200,00 60.600,00 133.200,00 178.000,00
Unid. Produz. 1.000 3.000 16.000
Custo Unitário 46,20 20,20 8,33

Assim diferentes seriam os valores obtidos, em função do critério de rateio empregado. Em

relação ao produto travesseiros, a diferença chegaria a 38% . Observe as diferenças obtidas no
quadro a seguir:

Custo Unitário Colchões (CL) Colchonetes (CN) Travesseiros (TR)

MOD como rateio 67,87 25,20 6,03
Unidade como rateio 46,20 20,20 8,33
Diferença % -32% -20% 38%

EXERCÍCIOS

(1) A fábrica de instrumentos musicais Fagote de Ouro S/A, dedica-se exclusivamente à produção
de fagotes e clarinetes. Alguns dados financeiros da empresa estão apresentados na tabela a
seguir.
Sabendo que foram produzidos 200 fagotes e 180 clarinetes em determinado Mês, indique os
custos de cada produto fabricado, aplicando como critério de rateio para as despesas indiretas:
(a) as horas-máquinas empregadas;
(b) a MOD;
(c) o MD;
(d) o custo primário;
 17

(e) sabendo que fagotes são vendidos a $490,00 e clarinetes a $400,00, qual é o produto mais
lucrativo para a empresa?
(f) o que pode ser dito a respeito do diferente critério de rateio empregado?

Fagote Clarinete Total

Materiais diversos 48.000,00 37.000,00 85.000,00
Mão de obra direta 21.000,00 12.000,00 33.000,00
Custo Primário 69.000,00 49.000,00 118.000,00
Custos Indiretos Fabricação 50.000,00
Total 69.000,00 49.000,00 168.000,00
Horas máq. Empregadas 630 920 1.550

2) A Vidraçaria Santo Antônio Ltda., fabrica três produtos: copos Tulipa, Uísque e Água. Os
gastos com energia elétrica para os três produtos são, respectivamente, iguais a $34.000,00,
$40.000 e $14.000,00. Dos gastos com mão-de-obra, os três produtos absorvem diretamente
os percentuais 18%, 39% e 16%. O volume consumido de matéria-prima é ,
aproximadamente, igual a $150.000 para copos tulipa, $290.000,00 para copos Uísque e
$280.000 para copos Água. Determine o volume de custos indiretos de cada produto fabricado
pela empresa, utilizando a MOD e os custos diretos como critério de rateio.

13) CUSTEIO POR DEPARTAMENTOS

Os sistemas de custos são projetados para cumularem o custo total de cada ordem colocada
ou produto elaborado. Os custos diretos apresentam fácil associação aos produtos. Todavia, com os
custos indiretos e os mecanismos de rateio aos produtos, diversos são os problemas racionados à
determinação do lucro e ao controle das operações de qualquer entidade.

Duas das principais razões da gestão de custos dizem respeito à determinação do lucro e ao
controle das operações. Para facilitar o controle dos custos incorridos, muitas organizações optam
por alocá-los, em primeiro momento, aos centros de custos ou aos departamentos da entidade. Além
de ter um responsável pelos custos incorridos, os departamentos facilitam e melhoram o processo de
alocação dos gastos aos produtos.

PORQUE DEPARTAMENTALIZAR?

Um departamento corresponde a uma unidade operacional representada por um conjunto de

homens e /ou máquinas de características semelhantes, desenvolvendo atividades homogêneas
dentro de uma mesma área. O departamento seria a unidade mínima administrativa para a
contabilidade de custos, porque sempre há ou deveria haver um responsável para cada
departamento. A existência de um responsável pelo departamento e pelas decisões tomadas permite
a aplicação da contabilidade de custos por responsabilidades.

Os departamentos podem ser genericamente divididos em dois grandes grupos:

 Departamento de serviços: corresponde à parte essencial da organização, não trabalhando,

porém, na elaboração dos produtos ou dos serviços. Sua função consiste em atender às
necessidades dos departamentos de produção ou de outros departamentos de serviços;
 Departamento de Produção: elabora diretamente os produtos, transformando fisicamente as
unidades em processamento. Como os departamentos de produção recebem os benefícios
executados pelos departamentos de serviços, os custos destes últimos devem ser também
 18

incorporados à produção. Logo, o custo de produção será a soma dos custos dos departamentos
de produção e dos departamentos de serviços.

A segmentação da entidade em setores ou departamentos não consiste em um fato isolado da

área industrial, podendo ser aplicada, também, às áreas administrativas, comerciais e financeiras.

Embora, geralmente, cada departamento corresponde a um centro de custo (onde são

acumulados os gastos incorridos para a posterior transferência aos produtos ou a outros centros de
custos), em algumas ocasiões, um departamento pode ser subdividido em diversos centros de
custos. Se, por exemplo, o setor de cromação de uma indústria metalúrgica for constituído de duas
máquinas diferentes, às vezes operadas, até mesmo por um único funcionário, todavia, com
características variadas e independentes de produção, para um melhor controle, os custos
associados a cada uma poderiam ser gerenciados de forma isolada. Assim, o departamento de
cromação poderia apresentar dois centros de custos, um para cada processo produtivo, mesmo que
possuísse um único responsável.

As vantagens da departamentalização poderiam ser expressas sob dois aspectos principais:

melhoria dos controles internos e redução dos problemas decorrentes do rateio dos custos indiretos.
A melhoria dos controles internos associados a custos deve-se ao fato de cada centro de custos ou
departamento possuir um responsável. Por sua vez, este exerce uma ação direta sobre os resultados
de seu departamento, podendo, por meio de sua gestão, aumentar ou diminuir seus gastos.

CRITÉRIOS PARA ALOCAÇÃO DE USOS COM BASE EM DEPARTAMENTO

Comumente, os custos dos departamentos costumam ser transferidos em função de bases de

rateio preestabelecidas. Os critérios para a transferência podem basear-se em um percentual em
relação ao total, ou com base em uma taxa de absorção predefinida. Por exemplo, das áreas
ocupadas por cada setor. Pode-se optar por alocar os custos em função do percentual da área
ocupada ou em função de cada metro quadrado utilizado.

Existem três possibilidades para distribuição de custos por departamentos:

 Método de distribuição direta: quando ocorre uma distribuição dos custos dos departamentos
de serviços diretamente para os departamentos de produção. Segundo esse método, não existe a
tentativa de determinação da magnitude por meio da qual um departamento de serviços presta
serviços para outro departamento de serviços: os custos são alocados diretamente na produção.
Possui a vantagem da simplicidade, embora os resultados obtidos possam ser menos precisos,
com a perda de algumas informações.
 Método da distribuição sequencial ou método passo a passo: quando os custos do
departamento de serviços são distribuídos regressivamente para outro departamento de serviços
e depois para os departamentos de produção. Esse método reconhece o inter-relacionamento do
departamento de serviços. Deve-se estabelecer uma ordem hierárquica de distribuição dos
custos, ou seja, os departamentos de serviços hierarquicamente superiores mentos de serviços
inferiores ou para a produção.
 Método de distribuição algébrica: quando considera o fato de que alguns departamentos de
serviços não só prestam serviços para, mas também podem receber serviços de outros
departamentos de serviços.

Para facilitar a compreensão, veja o exemplo da fábrica de Bonés cuca Fresca Ltda. Criada
em 1948, a empresa tornou-se importante fornecedora para as indústrias de brindes. Sua
 19

participação no mercado de chapéus (bonés, boinas, viseiras e similares) da região Nordeste

alcançava 40% em fins do ano 2000.

No início de 2001, a empresa precisava efetuar seu planejamento para os próximos anos.
Precisava, principalmente, definir qual ou quais dos produtos comercializados pela empresa deveriam
receber mais atenção e melhores esforços de vendas.

A empresa produzia e comercializava mensalmente os produtos relacionados na tabela a

seguir:

DESCRIÇÃO BONÉ BOINA VISEIRA SOMA

Materiais diretos 9.000,00 2.000,00 1.000,00 12.000,00
MOD 3.000,00 4.000,00 1.000,00 8.000,00
Unidades
8.000 5.000 2.000 15.000
produzidas
Preço de venda 4,00 8,00 3,00

Os custos mensais indiretos da empresa alcançavam $15.000,00, podendo ser visualizados a

seguir.

CUSTO INDIRETO VALOR ($)

Aluguel 8.000,00
Depreciação 4.000,00
Encargos e benefícios 3.000,00
Soma 15.000,00

A empresa resolveu adotar a departamentalização como forma de melhor controlar os custos

e alocá-los aos produtos. De acordo com a entidade, os gastos com aluguel poderiam ser distribuídos
de acordo com a área ocupada por departamento. Os gastos com depreciação poderiam ser
alocados em função do imobilizado do setor, e os gastos com encargos e benefícios de acordo com a
folha de pagamento.
Operacionalmente, as atividades da empresa poderiam ser agrupadas em quatro setores
distintos: almoxarifado, corte, montagem, costura e pintura. Os valores relativos à área ocupada,
imobilizado e folha de pagamento de cada departamento podem ser vistos a seguir:

DESCRIÇÃO ALMOXARIFADO CORTE MONTAGEM COSTURA PINTURA SOMA

Área
80 m 20m 50 m 60 m 90 m 300 m
Ocupada
Imobilizado 2.000,00 6.000,00 1.000,0 16.000,00 5.000,00 30.000,00
Folha Pagto. 600,00 800,00 1.600,00 3.200,00 2.800,00 9.000,00

Para distribuir os custos indiretos aos departamentos, bastaria achar a participação relativa de
cada um, calculada a partir dos critérios de rateios apresentados na tabela anterior:

DESCRIÇÃO ALMOXARIFADO CORTE MONTAGEM COSTURA PINTURA SOMA

Aluguel 2.133,33 533,33 1.333,33 1.600,00 2.400,00 8.000,00
Área
27% 7% 17% 20% 30% 100%
ocupada
Depreciação 266,67 800,00 133,33 2.133,33 666,67 4.000,00
Imobilizado 7% 20% 3% 53% 17% 100%
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Encargos e
200,00 266,67 533,33 1.066,67 933,33 3.000,00
benefícios
Folha Pagto. 7% 9% 18% 36% 31% 100%
Soma 2.600,00 1.600,00 2.000,00 4.800,00 4.000,00 15.000,00

Após aplicar os critérios de rateio destacados, a empresa obteve os custos associados a cada
departamento. Por exemplo, os custos alocados ao departamento de costura alcançaram $4.800,00.

Além dos gastos de cada departamento, a empresa precisou determinar a forma de alocação
destes para os produtos. Para ilustrar, das 600 horas trabalhadas pelo almoxarifado, 10 foram gastos
pelo setor de corte, 60 por montagem, 40 por costura, 30 por pintura, 160 com o produto boné 240
com o produto boina e 60 horas com o produto viseira.

Os critérios de rateio dos gastos dos departamentos de corte, montagem, costura e pintura,
podem ser vistos na tabela a seguir, que reflete o consumo das horas trabalhadas de cada
departamento com os três produtos.

DEPARTAMENTO BONÉ BOINA VISEIRA SOMA

Corte 100 200 300 600
Montagem 450 100 50 600
Costura 200 200 200 200
Pintura 500 50 50 600

Sabendo-se que a empresa transfere os custos diretamente aos produtos de acordo com as
bases de horas trabalhadas em cada um deles, a estimativa dos custos individuais pode ser vista na
tabela a seguir:

Gasto Almoxarifado Corte Montagem Costura Pintura Boné Boina Viseira Soma
Materiais
9000,00 2000,00 1000,00 12000,00
Diretos
Mão-de-obra
3000,00 4000,00 1000,00 8000,00
direta
Custos
2600,00 1600,00 2000,00 4800,00 4000,00 15000,00
Indiretos
Soma dos
2600,00 1600,00 2000,00 4800,00 4000,00 1200,00 6000,00 2000,00 35000,00
custos
Custos transf.
(2600,00) 43,33 260,00 173,00 130,00 693,33 1040,00 260,00
Almoxarif.
Critério :Horas
10,00 60,00 40,00 30,00 160,00 240,00 60,00 600,00
trab.
Horas trab. % 2% 10% 7% 5% 27% 40% 10% 100%
Sub-total 1643,33 2260,00 4973,33 4130,00 12693,33 7040,00 2260,00 3500,00
Custos
(1643,33) 273,89 547,78 821,67
transf.Corte
Critério Horas
100,00 200,00 300,00 600,00
trab.
Horas trab. % 17% 33% 50% 100%
Subtotal 2260,00 4973,33 4130,00 12967,22 7587,78 3081,67 35000,00
Custos transf.
(2260,00) 1695,00 367,67 188,33
Montag
Critério: horas
450,00 100,00 50,00 600,00
trabalhadas
 21

Horas trab. % 75% 17% 8% 100%

Subtotal 4973,33 4130,00 14662,22 7964,44 3270,00 35000,00
Custos transf.
(4973,33) 1657,78 1657,78 1657,78
Costura
Critério: horas
200,00 200,00 200,00 600,00
trabalhadas
Horas trab. % 33% 33% 33% 100%
Subtotal 4130,00 16320,00 9622,22 4927,78 35000,00
Custos
(4130,00) 3441,67 344,17 344,17
tr.Pintura
Critério: horas
500,00 50,00 50,00 600,00
trabalhadas
Horas trab. % 83% 8% 8% 100%
Total 19761,67 9966,39 5271,94 35000,00
Unidades
8000,00 5000,00 2000,00
Produzidas
Custo unitário 2,47 1,99 2,64

Assim de acordo com a distribuição de custos efetuada, a empresa pôde obter que o custo
unitário dos produtos boné, boina e viseira seriam, respectivamente, iguais a $2,47, $1,99 e $2,64.

EXERCÍCIO

1) A fábrica de frigideiras Panela Velha Ltda. gostaria de determinar o custo de seus produtos. Sabe-
se que a empresa produz e vende dois únicos produtos – as frigideiras Caçarola e Fritabem – e
aplica uma metodologia de alocação de custos por departamento. Os principais gastos da
empresa estão apresentados na tabela a seguir:

GASTO CAÇAROLA FRITABEM INDIRETOS

Matéria-prima 8.000,00 6.000,00
Embalagem 3.000,00 2.000,00
Aluguel 2.000,00
Depreciação 500,00
Mão de Obra 2.500,00 3.500,00
Soma 13.500,00 11.500,00 2.500,00

Os gastos com aluguel são rateados em função da área ocupada por departamento e os
gastos com depreciação, em função do imobilizado.
A empresa possui quatro departamentos, sendo dois de serviços e dois de produção. Os
dados referentes aos departamentos estão apresentados na tabela a seguir:

DEPARTAMENTO ALMOXARIFADO MANUTENÇÃO FUNDIÇÃO SOLDAGEM SOMA

Imobilizado 4.000,00 6.000,00 12.000,00 18.000,00 40.000,00
Área (m²) 10 7,5 37,5 45 100

No período analisado foram produzidas 1.200 frigideiras Caçarola e 1.000 frigideiras Fritabem.
Os critérios de transferência dos custos podem ser vistos na tabela seguinte, que representa o total
de horas trabalhadas por departamento e sua forma de transferência aos outros departamentos ou
produtos.
 22

ORIGEM/DESTINO MANUTENÇÃO FUNDIÇÃO SOLDAGEM CAÇAROLA FRITABEM SOMA

Almoxarifado 40 10 20 60 70 200
Manutenção 60 80 150 110 400
Fundição 350 150 500
Soldagem 50 50 100

12. CUSTEIO POR PROCESSOS

Os sistemas de acumulação de custos consistem na forma como os custos são acumulados e

apropriados aos produtos . A depender das características do processo produtivo de uma
empresa, diferente deverá ser o sistema de acumulação de custos empregado.

Dois sistemas básicos de acumulação de custos são regularmente empregados: o sistema de

custos por processo e o sistema de custos por ordem específica ou ordem de produção ou serviço,
seja empresa manufatureira ou não.

SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS: CARACTERÍSTICAS PRINCIPAIS

Os sistemas de acumulação de custos referem-se aos mecanismos utilizados nas sucessivas

transferências de valores aos produtos ou serviços ofertados pelas empresas.
A depender das características dos processos produtivos das diferentes empresas, diferente deverá
ser o sistema de acumulação de custos empregado.

Quando a produção é caracterizada por homogeneidade, com processamento de produtos

com mesmas características, diz-se tratar de produção por processo. Quando os produtos
processados são bastante diferenciados, diz-se tratar de produção por encomenda. Basicamente, as
principais características, que diferenciam os sistemas de produção por ordem específica e por
processo, podem ser vistas a seguir:

CARACTERÍSTICA PRODUÇÃO POR ORDEM

ANALISADA
Desenvolvimento do produto
Contratação do fornecimento
Produção
Dimensão da produção
Mercado
Vendas
Produto
Necessidade do Produto
Local de Produção
Estoque de matéria-prima
Estoque de produtos
Prazos de Produção
ESPECÍFICA
Especificação do cliente
Seleção subjetiva (concorrência)
Limitada por Cliente
Número de peças contratadas
Poucos compradores
Procura do cliente
Sob medida
Específica do cliente
Na fábrica ou no campo
Temporário ou específico
Indesejável
Geralmente, médios ou longos
PRODUÇÃO POR PROCESSO
Especificação do fabricante
Seleção objetiva (amostra)
Planejada pelo Fabricante
Número de peças do período
Muitos compradores
Procura do cliente ou oferta do
fabricante
Seriado
Global do mercado
Na fábrica
Permanente, geral para vários
produtos
Necessário
Geralmente curtos

Em função do sistema produtivo adotado, o sistema de custeio também pode ser

diferenciado.
 23

CARACTERÍSTICA PRODUÇÃO POR ORDEM PRODUÇÃO POR PROCESSO

ANALISADA
Acumulação de custos
Apuração dos custos unitários
Requisição de materiais
Período de apuração dos custos
finais
Custo Unitário
Forma de custeamento
Racionalização do Tempo
ESPECÍFICA
Por ordem de produção
Custo específico por ordem de
produção ou lote de produtos
Indica-se o número de ordem de Indica-se o departamento e/ou
produção
Início e término da produção ou
abertura e fechamento da ordem
de produção
Subsídio para preços em
atividades futuras
Predeterminada ou real
Menor
Por departamento e, em
seguida, aos produtos
Custo médio por unidade
produzida no período
código do produto
Início e término do período
contábil
Compara custo médio em
diferentes períodos para
conhecer as causas das
variações
Padrão ou real
Maior

CUSTOS POR PROCESSO

Quando uma empresa apresenta um processo de produção estável, no qual os produtos

fabricados não apresentam grandes variações, torna-se usual o emprego do sistema de acumulação
de custos por processo.

No sistema de acumulação de custos por processo, os custos são inicialmente classificados

por tipo de gasto (natureza contábil) e depois compilados por processos específicos. Posteriormente,
todos os custos são distribuídos às unidades produzidas, por meio dos processos específicos.

O sistema de custos por processo deve procurar refletir todo o processo físico da produção,
criando centros de custos (departamentos, centros de acumulação de dados físicos e de custos). Os
números são posteriormente transferidos de um centro para o seguinte, do mesmo modo como a
produção transfere o produto fisicamente para outra fase.
No sistema de custos por processo, o estoque de produtos em processo é igual à soma dos vários
processos produtivos,

CONCEITO DE PRODUÇÃO EQUIVALENTE OU DE NÚMERO DE UNIDADES

EQUIVALENTES

No controle de custos por processo, uma tarefa rotineira consiste na avaliação dos estoques
de produtos que continuam em processo, já tendo sido parcialmente manufaturada e recebida parte
dos gastos associados a materiais diretos, mão-de-obra direta ou custos indiretos de fabricação.
Nessas situações, torna-se necessário estimar o percentual de completude itens em processo e, com
base nesse percentual, pode-se determinar a produção equivalente.

Por exemplo, no início de maio de 2001, os estoques inicias de produtos em processo e

produtos elaborados da Fábrica Tinguí Ltda., eram nulos. No mês em questão, o setor de produção
da empresa incorporou no processo produtivo $50.000,00 em materiais, $60.000,00 com mão-de-
obra e $80.000,00 em custos indiretos. Ao longo do mês foram completadas e transferidas para o
estoque de produtos acabados 3.000 unidades.
 24

Permaneceram em produção 4.000 unidades, completadas em cerca de 50% no que tange ao

emprego de materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos.

Para estimar o custo de cada produto fabricado e o valor dos estoques ao final do mês de
maio de 2001, a Fábrica Tinguí precisaria calcular a produção equivalente. Como 3.000 unidades
foram inteiramente completadas e 4.000 unidades estavam 50% prontas, a produção equivalente
seria igual a 3.000 + 4.000 x 50% = 5.000 unidades. Ou seja, ponderando o número de unidades pelo
percentual de elaboração, as 4.000 unidades em processo equivalem a 2.000 unidades prontas.

O cálculo dos custos e estoques de produtos acabados e estoques em processo de produção

pode ser feito com base na produção equivalente. O custo por unidade produzida seria igual à soma
dos custos dividida pela produção equivalente, ou seja, custo unitário seria igual a (50.000 + 60.000
+80.000) / 5.000 = $38,00. Logo, o valor dos produtos transferidos para os estoques de produtos
acabados seria igual a $38,00 x 3.000= $114.000,00. O valor dos estoques dos produtos, que
continuam em processo, é igual a $38,00 x 2.000 ) $76.000,00.

Quando os estágios de elaboração dos produtos em processo diferem quanto à utilização de

insumos, isto é, quando os percentuais de utilização de materiais diretos, mão-de-obra direta e custos
indiretos são diferentes, a ponderação e o cálculo da produção equivalente devem ser feitos
individualmente para cada insumo.

Se, no exemplo anterior a produção em andamento das 4000 unidades estivessem completas
em cerca de 80% do uso de materiais diretos, 40% em relação ao emprego de mão-de-obra direta e
60% em relação aos custos indiretos de fabricação, o cálculo da produção equivalente deveria ser em
relação a cada um dos três insumos. Em relação aos gastos com materiais diretos, a produção
equivalente seria igual a 3.000 + (4.000 x 80%)= 6.200 unidades. Para os gastos com mão-de-obra
direta, a produção equivalente seria igual a 3.000 + (4.000 x 40%) = 4.600 unidades. Em relação ao
emprego de custos indiretos, a produção equivalente seria igual a 3.000 + (4.000 x 60%) =5.400
unidades.
O cálculo dos custos e a determinação dos valores dos estoques poderiam ser feitos com
base nos números apresentados a seguir: a estimativa da produção equivalente pode ser vista na
tabela:

Produção equivalente
Produção Soma da
Custo total $ %
completada Unidades Equivalente Produção
Elaborados
MD 50.000,00 3.000 4.000 80% 3.200 6.200
MOD 60.000,00 3.000 4.000 40% 1.600 4.600
CIF 80.000,00 3.000 4.000 60% 2.400 5.400

Com base na produção equivalente, seria possível determinar o valor dos custos e estoques.
Na tabela a seguir, verifica-se que o custo com produtos em processo, completados e transferidos
para o estoque de produtos elaborados foi igual a $107.768,43. O estoque de produtos em processo,
calculado base nas produções equivalentes, foi igual a $82.231,57.

Soma Elaborados Em processo

Custo Total $ Produçã Unitário Unida
o Valor $ Unidade Valor $
de
MD 50.000,00 6.200 8,06 3.000 24.193,55 3.200 25.806,45
MOD 60.000,00 4.600 13,04 3.000 39.130,43 1.600 20.869,57
CIF 80.000,00 5.400 14,81 3.000 44.444,44 2.400 35.555,56
Soma 190.000,00 107.768,43 82.231,57
 25

EXERCÍCIOS

(1) Qual deveria ser o sistema de acumulação de custos a ser empregado nas empresas
seguintes?

Empresa Processo Ordem de Produção

a) indústria naval
b) Fábrica de óleo de soja
c) Gráfica
d) Hospital
e) Oficina mecânica
f) Industria petroquímica
g) Indústria aeroespacial
h) Fábrica de água mineral
i) Indústria de detergentes

(2) A produção das Indústrias Sai da Frente Ltda., emprega sistema de custeio por processo.
Com base nos dados fornecidos a seguir, calcule os custos unitários da empresa,
discriminando os valores gastos com MD, MOD e CIF. Empregue o critério do custo médio
para a obtenção dos valores solicitados.

Estoques em processo no início do mês: em unidades 2.000

em $ 3.500,00

Composição dos estoques: Material $3.500,00

MOD: $ 0,00
CIF: $0,00

Unidades iniciadas durante o mês: 20.000 unidades

Unidades completadas e transferidas para produtos acabados 16.000 unidades

Outras informações fornecidas indicavam que:

 As unidades remanescentes em processo estavam 60% prontas (em relação à MOD E CIF) e
100% prontas em relação ao emprego de materiais diretos;
 Os custos, debitados aos processos no período em estudo corresponderam a $119.700,00,
compostos por: $42.700,00 de MD,$25.200,00 de MOD e $51.800,00 referentes a custos indiretos
de fabricação.

CUSTEIO POR ORDENS DE PRODUÇÃO

A produção de entidades, que apresentam grandes variações de produtos ou serviços

comercializados, pode ser classificada em produção para estoques ou produção sob encomenda. A
produção para estoques ocorre quando os produtos são elaborados, estocados e depois colocados
em comercialização. Como exemplo de empresa que produz para estoques pode-se citar uma fábrica
de roupas que elabora diferentes peças (calças, camisas, bermudas) de diferentes tamanhos. (roupas
para crianças e adultos), empregando mesma linha de produção. Nesse caso, para poder gerenciar
melhor os custos e insumos utilizados, além dos preços praticados, cada lote de peças produzidas
deve ter um controle individualizado.
 26

MOVELARIA CAMPESTRE LTDA

Ordem de produção n°
Data de abertura da ordem:
Data de entrega da ordem:
Característica da ordem:

Cliente:
Material direto consumido
Data Referência Valor

Soma
Mão-de-obra consumida
Data Referência Valor

Soma
Custos Indiretos aplicados
Data Referência Valor

Soma
Custo Total da ordem de
produção

A produção sob encomenda ocorre quando um serviço ou produto específico é comercializado

antes ou durante sua elaboração. Geralmente, a elaboração ocorre segundo as especificações do
comprador. Como exemplos de empresas que trabalham com produção sob encomenda, pode-se
citar uma marcenaria que comercialize móveis de acordo com o projeto e especificações dos clientes
ou uma oficina mecânica de concessionária de veículos, que geralmente costuma executar os mais
diferentes serviços (chaparia, pintura, mecânica etc.), empregando várias quantidades de recursos
(homens-hora, tintas, peças etc.).

Geralmente, quando o controle dos pedidos ou encomendas precisa ser feito de forma
individualizada, deve-se empregar um sistema de custos por ordem de produção ou encomenda. No
sistema de custos por ordem de produção (ou encomenda), os custos são acumulados em folhas (ou
registros eletrônicos) denominadas Ordens de Produção (OP) ou Ordens de Fabricação (OF) ou
Ordens de Serviços (OS). As ordens representam a individualização do controle da conta produtos ou
serviços em elaboração ou processo.

Segundo o critério tradicional do custeio por processo, os custos são transferidos de materiais
diretos, mão-de-obra e custos indiretos de fabricação para a conta de estoques em processo. Quando
os produtos são finalizados, eles são transferidos para a conta de produtos elaborados. Quando são
vendidos, saem da conta de produtos acabados e passam a compor a conta do custo de produtos
vendidos.

No sistema de custeio por ordem de produção, os critérios para registro dos custos poderiam
ser resumidos como:

 Os materiais são registrados pelo custo real. A empresa, com base nas requisições de materiais,
sabe os valores desses materiais empregados na Ordem de Produção;
 27

 A mão-de-obra direta é apropriada com base no tempo gasto na execução de cada ordem. O
Valor da MOD debitada na Ordem de Produção deve ser igual ao tempo gasto vezes a taxa
horária de custo da MOD, acrescida dos encargos sociais;
 O CIF deverá ser rateado às OPs com base em algum critério definido;

As principais vantagens do sistema de custeio por ordem de produção consistem em:

 Possibilitar que a gestão da empresa identifique os produtos que mais (ou menos) contribuem
para a formação do resultado da entidade;
 Os registros passados de ordens de produção podem servir de base para a estimativa de custos
de novos pedidos similares ou ligeiramente diferentes;
 As ordens de produção fornecem à administração subsídios para gerir os custos de forma mais
imediata sem necessidades de inventários físicos;
 Para encomendas de alto valor, os clientes costumam efetuar adiantamentos períodos
antecipados, à medida que o produto ou serviço vai sendo elaborado. O total dos custos
acumulados nas ordens de produção a cada estágio de fabricação pode servir de base para o
adiantamento feito pelo cliente.

Como desvantagens, poderiam ser mencionados os aumentos das despesas associadas ao

maior controle dos gastos distribuídos às ordens de produção e o fato de os custos acumulados nas
ordens serem custos históricos, com exceção dos custos indiretos.

ALOCAÇÃO DE CUSTOS: ESTIMADO VERSUS REAL

Segundo o sistema de custeio com base em ordens de produção, no processo de

transferência de custos para as ordens de produção, poucas dúvidas ou problemas podem nascer
das operações de alocação dos gastos com materiais diretos ou mesmo mão-de-obra direta.

Em relação aos custos indiretos, o critério para alocação foi definido com base em critérios
estimados: custos indiretos totais e nível de disponibilidade e utilização de mão-de-obra. Como
estimativas, os valores reais apurados posteriormente podem apresentar divergências. Algumas
entidades podem, então, optar por analisar as diferenças encontradas.

Exemplo: A movelaria Campestre verificou que, em sua linha de produção trabalha apenas um
operário com salário base mensal igual a $400,00. Com um percentual de encargos estimado em
140%, o gasto total com o funcionário seria igual a $960,00. Se o funcionário estivesse à disposição
da empresa 160 horas por mês, o custo da hora de mão-de-obra direta seria igual a $6,00. Se a
escrivaninha a ser fabricada consumisse 10 horas de trabalho, deveriam ser transferidos 10 x $6,00 =
$60,00 da conta de mão-de-obra para a ordem de produção. A ociosidade de mão-de-obra é
geralmente tratada como custo indireto e posteriormente rateada. Alguns tipos de ociosidade, como,
por exemplo, paradas não previstas, devem ser alocados ao período.

A alocação dos gastos com materiais diretos no sistema de acumulação de custos por ordem
de produção é razoavelmente simples. Basta agregar o total consumido para o componente ou ordem
em elaboração, resultado das quantidades consumidas pela ordem multiplicadas pelos custos
unitários. Por exemplo, na execução da ordem de produção da escrivaninha feita sobre encomenda
apontarem o consumo de 8 m2 de tábuas de mogno que foram adquiridos a um custo igual a $18,00
por m2, o custo transferido para a ordem de produção seria igual a 8x 16,00 = $128,00. Perdas de
materiais diretos não associados às ordens de produção podem ser tratadas como custo indireto,
quanto rotineiras, ou como despesa do período, quando ocasionais.
 28

O critério de transferência de custos indiretos requer o uso de algum indicador. Geralmente,

esse indicador pode ser estimado com base na mão-de-obra direta e resulta da divisão dos custos
indiretos pelo total de horas de MOD ou pela MOD total em unidades monetárias.

Para ilustrar, se, considerando o exemplo da Movelaria Campestre, ela tivesse estimado
custos indiretos de acordo com a tabela seguinte, para transferi-los às ordens de produção aberta,
bastaria calcular o indicador CIF/hora de MOD, conforme o procedimento a seguir:

Custos indiretos estimados Valor

Materiais indiretos 3.500,00
Depreciações 1.400,00
Mão-de-obra Indireta 1.020,00
Soma 5.920,00

Continuando a ilustração, como os custos indiretos estimados foram iguais a $5.920,00 e

existia a previsão de utilização de 160 horas de MOD, o total de custos indiretos por hora de MOD
seria igual a $5.920,00/160=$37,00. Em outras palavras, para cada hora de mão-de-obra direta
empregada a empresa deveria transferir, além dos custos com MOD, os custos com CIF no valor de
$37,00 por hora. No caso da ordem de produção da escrivaninha, os valores transferidos para a
ordem de produção a título de custos indiretos deveriam ser iguais a 10 x $37,00 = $370,00.

Nesse exemplo o custo total apropriado à escrivaninha seria de: $128,00 (MD) + $60,00
(MOD) + $370,00 (CIF) = $558,00.

Se no caso da Movelaria Campestre os custos indiretos apurados em 30.04.01 fossem dados

pela tabela seguinte, e sabendo que a utilização de horas de mão-de-obra direta no mês de abril seria
igual a 180 horas, a taxa de alocação de custos indiretos precisaria ser ajustada aos valores reais:

Custo Indireto Real Valor

Materiais indiretos 4.200,00
Depreciações 1.400,00
Mão-de-obra indireta 1.440,00
Soma 7.040,00

O novo valor de transferência de custos indiretos por hora de mão-de-obra direta seria igual a
$7.040,00/180 = $39,11. Os gastos totais decorrentes da transferência de custos indiretos seriam
iguais a $39,11 x 10 = $391,10. Existiria uma diferença no valor de $21,10 ( $391,10 - $370,00) a ser
ajustada.

EXERCÍCIOS :

(1) Em agosto de 2000, a controladoria da Tique-e-Taque Relógios Ltda., apresentou os dados

descritos a seguir. Durante o Mês, foram elaborados duas ordens de produção: 014/00 e 015/00.
Pede-se que sejam calculados os custos totais estimados de cada ordem de produção, ajustando os
gastos com os Custos Indiretos de Fabricação verificados. O critério de alocação de CIFs baseava-se
nas horas de mão-de-obra direta aplicadas nas ordens de produção.
Os valores estimados anteriormente previam uma utilização de MOD igual a 1.500 horas e um
total de custos indiretos de fabricação igual a $2.250,00. Os valores reais, porém indicaram que os
gastos com CIF alcançaram $2.400,00, e o uso de MOD pode ser visto na tabela a seguir:
 29

Descrição Ordem de Produção 014/00 Ordem de Produção 015/00

Material direto $ $400,00 $600,00
Mão-de-obra direta $ $200,00 $400,00
Mão-de-obra direta (horas) 400 800

(2) A gráfica Traços e Rabiscos Ltda., apresentou os dados seguintes referentes à sua produção no
mês de maio de 2001. Com base nestes números, contabilize os lançamentos e apure o custo da
empresa.

Registros do almoxarifado: requisições de materiais diretos:

Data Requisição OP quantidade Custo unitário

12/maio 1.208/01 563/01 90 3,50
17/maio 1.209/01 564/01 210 3,60

Registros de utilização de MOD.

Data OP Quantidade Custo Unitário

14/maio 563/01 300 6,20
21/maio 564/01 800 6,20

A empresa transfere os custos indiretos para as ordens de produção de acordo com as horas
de mão-de-obra direta empregadas. Os custos indiretos de fabricação no período foram iguais a
$6.000,00, para um total de horas de mão-de-obra direta igual a 2.000 horas.

(3) A fabricação das Indústrias MaqMaq Ltda., apresenta custeio com base nas ordens de produção
colocadas. Apoiado nos dados apresentados a seguir, calcule o total de custos (discriminados) e o
resultado bruto por ordem de produção considerando os valores estimados e os valores reais.

Em 1° de setembro de 2001, o total de produtos em processo era igual $32.550,00, resultante

da soma das ordens de produção 11/01 ($12.450,00); 12/01 ($9.750,00); 13/01 ($10.050,00) e 14/01
($300,00). Nesta data, o custo total acumulado na ordem de produção 12/01 ($9.750,00) era formado
por MD ($4.500,00); MOD ($1.500,00) e CIFs ($3.750,00).
Sabe-se que os CIFs são apropriados com base em 250% da MOD. Os CIFs reais em setembro
foram iguais a $13.500,00.

Em setembro, os custos debitados às ordens de produção foram:

Ordem de Produção MD $ MOD$

11/01 450,00 300,00
12/01 2.250,00 1.800,00
13/01 1.800,00 1.050,00
14/01 2.700,00 1.500,00
15/01 450,00 150,00
16/01 150,00

As ordens 11/01, 12/01 e 13/01 foram completadas e entregues em setembro . Seus valores
de venda foram respectivamente iguais a $18.450,00; $18.700,00 e $16.000,00.
 30

CUSTEIO PADRÃO

Uma forma alternativa de controle de custos envolve o emprego de custos-padrões, que

podem ser definidos como os que são cuidadosamente predeterminados e que deveriam ser
atingidos em operações eficientes. Custos-Padrões podem ser usados na aferição do desempenho,
na elaboração de orçamentos, na orientação de preços e na obtenção de custos significativos do
produto, com razoável economia e simplicidade da escrituração.

As origens das técnicas de elaboração do custo-padrão devem-se à intenção de excluir custos

extraordinários que ocasionem variações de eficiência, possibilitando a consideração de tratamento
contábil e financeiro adequado da eficiência média dos processos já bem estabelecidos.

PADRÕES VERSUS REALIZADOS

O custo-padrão consiste em técnica de fixar previamente preços para cada produto que a
empresa fabrica. Duas das principais razões de se utilizar o custo-padrão consistem no uso gerencial
das informações, ou como forma de agilizar os processos de encerramentos mensais.

O custo padrão diferencia-se do estimado em razão de apresentar mais rigor técnico e busca
de eficiência em sua estimativa. Ambos poderiam ser conceituados da seguinte forma:

 Custo estimado: estabelecido com base em custos de períodos anteriores, ajustados em função
de expectativas de ocorrências futuras, porém sem muito questionamento sobre as quantidades
(materiais/mão-de-obra) aplicadas nos períodos anteriores e respectivos custos. Em geral, é
empregado para cálculo de taxas de aplicação dos custos indiretos de fabricação, podendo ser
estendido aos custos diretos;
 Custo-padrão: estabelecido com mais critério, representa o que determinado produto deveria
custar, em condições normais de eficiência do uso do material direto, da mão-de-obra, dos
equipamentos, de abastecimento do mercado fornecedor e da demanda do mercado consumidor.
Pode ser ideal – quando obtido com base em estudos científicos desprezando ineficiências e
apresentando, portanto, poucas chances de ser alcançado – ou corrente – quando considera as
características normais do processo e do produto (incluindo qualidade de materiais, ineficiências,
paradas etc.), que representam a meta a ser alcançada em determinado período.

O principal objetivo da utilização do sistema de custeio-padrão consiste no controle dos

custos, realizado com base em metas prefixadas para condições normais de trabalho. Empregando
custos-padrão, é possível apurar os desvios do realizado em relação ao previsto, identificar as causas
dos desvios, adotar providências corretivas e preventivas de erros, que permitem a melhoria do
desempenho.

Conforme mencionado, sua aplicação não dispensa o cálculo dos custos reais. Sua aplicação
deve ser feita para permitir comparações entre previsto e realizado, e análise das variações.

A fixação de custos-padrão envolve dois tipos de padrões relativos aos consumos físicos de
recursos e aos gastos financeiros unitários de cada recurso consumido:

 Padrões físicos: como materiais diretos, mão-de-obra direta, consumo de energia etc., são de
responsabilidade de áreas operacionais, como produção, PCP, desenvolvimento de produto etc.
 Padrões monetários: custos em unidades monetárias dos recursos necessários; são de
responsabilidade de áreas administrativas, como controladoria, compras, departamento de
pessoa.
 31

A aplicação do sistema de custeio-padrão permite analisar as variações ocorridas entre o

custo real e o padrão. Obviamente, a variação será favorável quando o real for menor que o padrão e
desfavorável quando o real for superior ao padrão.

Algumas das principais vantagens decorrentes da aplicação de um sistema de custeio padrão

poderiam ser apresentadas como:

 Eliminação de falhas nos processos produtivos

 Aprimoramento dos controles
 Instrumento de avaliação do desempenho
 Contribuição para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do custo real
 Rapidez na obtenção de informações

ANALISE DAS VARIAÇÕES

 Variações de Preço = (Preço Real – Preço Padrão) x quantidade padrão

 Variação de quantidade = (Quantidade Real – Quantidade-padrão) x Preço padrão
 Variação conjunta = (Preço Real – Preço Padrão) x (quantidade Real – quantidade-Padrão)

Por exemplo: a Diretoria Industrial da Fábrica de Sapatos Ande Bem Ltda., estimou que, para
fabricar um par de sapatos do novo modelo Florença, seriam necessários 0,60 m2 de couro e o
emprego de 3h e 20 minutos de mão-de-obra direta. Dados da controladoria da empresa indicaram
que o custo estimado para o couro seria igual a $80,00 por m2 e de $ 14,00 por hora de mão-de-obra
direta. Após fabricar 300 pares do novo modelo, a empresa verificou que haviam sido consumidos
210 m2 de couro, com um custo total igual a $17.850,00. A mão-de-obra direta empregada na
produção dos 300 pares alcançou 990 horas, com um custo total igual a $15.840,00.

A comparação entre os valores do custo-padrão e do custo real pode ser verificada na tabela
seguinte:

Mão de obra
Custo Couro
Unitário Total Unitário Total
Preço 80,00 80,00 14,00 14,00
Quantidade 0,60 180,00 3,20 960,00
Padrão
Valor 48,00 14.400,00 44,80 13.440,00
Preço 85,00 85,00 16,00 16,00
Real Quantidade 0,70 210,00 3,30 990,00
Valor 59,50 17.850,00 52,80 15.840,00
Preço
5,00 5,00 2,00 2,00
Variações
quantidade 0,10 30,00 0,10 30,00
Valor 11,50 3.450,00 8,00 2.400,00

Nota-se que, de modo geral, todas as variações foram desfavoráveis: para produzir os 300
pares, forma consumidos mais recursos produtos (couro e mão-de-obra) a um custo maior do que
estimado no sistema de custo-padrão. Analisando as variações de preço, quantidade e variação
conjunta, a empresa encontraria os valores apresentados na tabela a seguir:
 32

Couro Mão-de-obra
Variação no preço 5,00 2,00
Preço Quantidade padrão 0,60 3,20
Valor da variação de preço 3,00 6,40
Preço-Padrão 80,00 14,00
Quantidade Variação da quantidade 0,10 0,10
Valor da variação qtde 8,00 1,40
Variação no preço 5,00 2,00
Conjunta Variação na quantidade 0,10 0,10
Valor da Var. conjunta 0,50 0,20
Variação total 11,50 8,00

É importante destacar que a expressão favorável (quando existe redução do custo) ou

desfavorável (quando indica elevação do custo) devem ser empregadas com cuidado, já que nem
todo aumento de custo é, de fato, desfavorável. Da mesma forma, nem toda redução de custo é
favorável para a empresa. Existem e devem ser analisados todos os aspectos qualitativos
associados.

EXERCÍCIOS PROPOSTOS

1. A doceteria bombocado estimou que o custo-padrão de uma torta seria igual a $21,24. O custo
seria formado por 1,8 Kg de farinha de trigo a $0,90 por quilo = $1,62; 400 g de açúcar a $1,45
por Kg = $0,58 e 2,8 horas de MOD a $6,80 por hora = 19,04. Em agosto de 19x7, para produzir
uma unidade de torta forma necessários 2 KG de farinha, 300 g de açúcar e 3 horas de mão de
obra direta. Pede-se: a) Sabendo que os custos dos insumos foram respectivamente iguais a
$0,88/Kg , 1,52/Kg e $7,20/hora, analise as variações, determinando quais delas forma favoráveis
e quais foram desfavoráveis. b) Calcule as variações de preço, quantidade e variação conjunta da
mão-de-obra direta.

2. O custo-padrão do caderno especial durável indica que para cada unidade produzida deveriam
ser necessários 200 g de papel sulfite para o miolo, 40 g de papel gramatura para as capas, 60g
de espiral plástica, 0,30 hora de mão-de-obra direta e $0,82 de CIFs apropriados. Os preços
unitários dos materiais diretos são iguais a: papel de alta gramatura: $18,30/Kg; papel sulfite:
$8,60/Kg; espiral: $14,00/KG; MOD: $5,50 por hora. No mês de maio de 2001, foram produzidas
500 unidades e consumidos 22 KG de papel de alta gramatura, com valor total igual a $424,60;
108 Kg de papel sulfite, com valor total igual a $831,60 , 140 horas de MOD, que apresentaram
um valor total igual a $798,00, e 32Kg de espirais a um valor total igual a $467,20. Foram
incorridos CIFs no valor de $450,00. Pede-se: a) determine e analise as variações favoráveis e
desfavoráveis dos insumos utilizados; b) para o papel de alta gramatura, determine e analise
especificamente as variações de preços, de quantidades e variação conjunta.

13. FORMAÇÃO DE PREÇOS: ASPECTOS QUANTITATIVOS

Um dos mais importantes aspectos financeiros de qualquer entidade consiste na fixação dos
preços dos produtos e serviços comercializados.
Em relação ao processo de formação de preços, alguns dos principais objetivos podem ser
apresentados, como:
 33

 Proporcionar, a longo prazo, o maior lucro possível: a empresa consistira em uma entidade que
deveria buscar sua perpetuidade;
 Permitir a maximização lucrativa da participação de mercado: não apenas o faturamento deveria
ser aumentado, mas também os lucros das vendas. Algumas razões contribuem com efeitos
negativos sobre os lucros: excesso de estoques, fluxo de caixa negativo, concorrência agressiva,
sazonalidade, etc.;
 Maximizar a capacidade produtiva, evitando ociosidade e desperdícios operacionais: os preços
devem considerar a capacidade de atendimento aos clientes – preços baixos podem ocasionar
elevação de vendas e a não capacidade da manutenção de qualidade do atendimento ou dos
prazos de entrega. Por outro lado, preços elevados reduzem vendas, podendo ocasionar
ociosidade da estrutura de produção e de pessoal;
 Maximizar o capital empregado para perpetuar os negócios de modo autossustentado: o retorno
do capital dá-se por meio de lucros auferidos ao longo do tempo. Assim, somente por meio da
correta fixação e mensuração dos preços de venda é possível assegurar o correto retorno do
investimento efetuado.

MÉTODOS GENÉRICOS DE FORMAÇÃO DE PREÇOS

Três processos distintos podem ser empregados na definição de preços e costumam basear-
se nos custos, no consumidor ou na concorrência.

Os processos de definição de preços baseados nos custos buscam, de alguma forma,

adicionar algum valor aos custos. Por exemplo, empresas construtoras apresentam propostas de
serviços, estimando o custo total do projeto e adicionando uma margem padrão de lucro.

Diversas razões poderiam ser apresentadas como justificativas ao emprego do método de

definição de preços com base nos custos: simplicidade – ajustando preços a custos, não é necessário
preocupar-se com ajustes em função da demanda, segurança – vendedores são mais seguros quanto
a custos incorridos do que a aspectos relativos à demanda e a mercado consumidor, justiça – muitos
acreditam que o preço acima dos custos e é mais justo tanto para consumidores, quando para
vendedores, que obtêm um retorno justo por seus investimentos, sem tirar vantagens do mercado
quando ocorrem elevações da demanda.

Os maiores conflitos decorrentes da aplicação de preços baseados exclusivamente nos

preços residem na não consideração da demanda e dos níveis de concorrência. Se, por exemplo, um
fabricante de eletrodomésticos planejar produzir 20.000 liquidificadores por mês com custos fixos
mensais iguais a $100.000,00 e variáveis iguais a $15,00, seria possível obter um preço de venda
igual a $30,00 mediante a aplicação de um multiplicador igual a 1,50 sobre o custos totais. Supondo
preços de mercado para eletrodomésticos similares entre $28,00 e $35,00, a empresa conseguiria
manter-se competitiva. Por outro lado, caso apenas 5.000 liquidificadores fossem produzidos, o custo
médio unitário subiria para $35,00. Após aplicar o mesmo multiplicador, o preço deveria igualar-se a
$52,00. Nessa situação, a empresa perderia competitividade por praticar um preço muito superior ao
de mercado.

Outra forma de estabelecer preços baseia-se no valor percebido do produto pelo mercado
consumidor. Nessa metodologia, as empresas empregam a percepção que os consumidores têm do
valor do produto, e não os custos do vendedor. Preços são definidos para se ajusta aos valores
percebidos. Por exemplo, um consumidor pode aceitar paga $1,00 por uma cerveja em lata em um
bar e $2,50 pelo mesmo produto em um restaurante de luxo.

A terceira metodologia de formação de preços emprega a análise da concorrência. As

empresas prestam pouca atenção a seus custos ou a sua demanda – a concorrência é quem
 34

determina os preços a praticar. Os preços podem ser de oferta – quando a empresa cobra mais ou
menos que seus concorrentes, ou de proposta – quando a empresa determina seu preço segundo
seu julgamento sobre como os concorrentes irão fixar seus preços.

EMPREGO DOS CUSTOS NA FORMAÇÃO DE PREÇOS

Um processo de tomada de decisão em que os custos exercem papel fundamental é

representado pela formação dos preços dos produtos que serão vendidos ou comercializados.
Além dos custos, o processo de formação de preços está ligado às condições do mercado, ao
nível de atividade e à remuneração do capital investido. Dessa forma, o cálculo do prelo de venda
deve chegar a um valor que permita trazer à empresa a maximização dos lucros, ser possível manter
a qualidade, atender aos anseios do mercado àquele preço determinado e melhor aproveitar os níveis
de produção.

As condições que conduzem à formação dos preços podem ser mencionadas por meio das
seguintes características:

a) Forma-se um preço-base;
b) Critica-se o preço-base à luz das características existentes do mercado, como preço dos
concorrentes, volume de vendas, prazo, condições de entrega, qualidade, aspectos promocionais
etc.;
c) Testa-se o preço ás condições do mercado, considerando-se as relações custo-volume-lucro,
além de aspectos econômicos e financeiros;
d) Fixa-se o preço mais apropriado com condições diferenciadas para atender a volumes diferentes,
prazos não uniformes de financiamento de vendas, descontos para financiamentos (prazos
concedidos) mais curtos, comissões sobre vendas para cada condição.

A formação de preços deve ser capaz de considerar a qualidade do produto em relação às

necessidades do consumidor, a existência de produtos substitutos a preços mais competitivos, a
demanda esperada do produto, o mercado de atuação do produto, o controle de preços imposto pelo
governo, os níveis de produção e vendas que se pretende ou podem ser operados e cos custos e
despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto.

Os principais métodos aplicáveis ao processo de formação de preços com base nos custos
costumam empregar os seguintes fatores: custo pleno, custo de transformação, custo marginal, taxa
de retorno exigida sobre o capital investido, custo-padrão.

PREÇOS COM BASE NO CUSTO PLENO

Nesse método, os preços são estabelecidos com base nos custos plenos ou integrais – custos
totais de produção, acrescidos das despesas de vendas, de administração e da margem de lucro
desejada.

Por exemplo, a Verde Vale Ltda. produz e comercializa arranjos com flores ornamentais.
Sabe-se que os custos com materiais diretos para cada arranjo comercializado são iguais a $3,40. Os
custos com MOD são aproximadamente iguais a $2,20. Custos indiretos de fabricação são
apropriados com base em 300% da MOD. Despesas administrativas, com vendas e fretes de
entregas alcançam $1,80. Se a empresa desejasse obter um lucro de $1,20 por arranjo, qual deveria
ser o preço praticado?

Nesse caso, bastaria compor o preço com base na tabela seguinte:

 35

Componente Valor $ Observação

MD 3,40
MOD 2,20
CIF 6,60 Calculado com base em 300% da MOD ( 300% x 2,20 = 6,60)
Custo Total 12,20 Soma das parcelas anteriores
Despesas 1,80
Gasto Total 14,00 Soma dos custos e despesas
Lucro Desejado 1,20
Preço a praticar 15,20 Soma dos custos, despesas e lucro desejado

EXERCÍCIO

(1) Alguns dados financeiros da Pula-Pula S.A., estão apresentados na tabela seguinte. Sabendo-se
que a empresa sempre fabrica e vende 15.000 unidades por ano e deseja obter anualmente um lucro
de $3.600,00, qual deveria ser o preço praticado pela empresa? Considere-a isenta de impostos.

Item Valor $
Mão – de – obra direta 15.000,00
Despesas Administrativas 6.800,00
Seguros das lojas 3.600,00
Salários e encargos de vendedores 5.800,00
Aquisição de nova loja no fim do ano 35.000,00
Depreciação de imóveis fabris 2.800,00
Matéria-Prima 19.800,00
Seguro da Fábrica 1.500,00
Salários e encargos de supervisão fabril 1.100,00
Embalagem 2.400,00
Energia elétrica da fábrica 3.300,00

Entre as principais limitações do método de fixação de preços com base nos custos plenos,
podem ser mencionados os seguintes fatos:
a) Não considerar a elasticidade da procura;
b) Não ajustar-se às condições imediatas do mercado (pelo fato de olhar apenas para os custos)
c) Não considerar preços de concorrentes (ao olhar para seu próprio custo, nada é dito sobre a
eficiência ou ineficiência da empresa em relação ao mercado).
d) Não fazer distinções entre custos fixos e variáveis (e não possibilitar análise custo-volume-
lucro)
e) Eventuais distorções causadas pela aplicação de percentual uniforme para os produtos
comercializados (na prática, agindo dessa forma, muitos produtos podem estar precificados
erroneamente).

14. O MODELO RKW

Uma variante do método de formação de preços com base nos custos plenos é o método de
origem alemã RKW – Reichskuratorium fur wirtschaftlichkeit ( em português, Conselho Administrativo
do Império para a Eficiência Econômica) – que alocava custos e despesas aos produtos fabricados.
Os preços seriam obtidos mediante o acréscimo do lucro desejado.
 36

No Brasil, o método RKW foi empregado na época do Conselho Interministerial de Preços

(CIP), órgão que controlou os preços de diversas empresas nas décadas de 60 e 70. A vantagem do
método consistiria no fato de que qualquer alteração no custo ou despesa dos produtos poderia ter o
feito mensurado no preço.

PREÇOS COM BASE NO CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO

Como os esforços da empresa estão concentrados, basicamente, nos custos de

transformação, esse método propõe-se a formar preços com base, apenas nos custos de
transformação, não considerando nos cálculos os custos com materiais diretos.

Vejamos o exemplo da Fábrica de Roupas elegâncias. Sabendo que a margem de lucro

desejada pela empresa sobre o custo integral ou pleno é igual a 20% (Mark-up igual a 20%) e
empregando o método do custo pleno, seriam obtidos os preços sugeridos de $48,00 para o produto
Blusa e $49,20 para o produto Saia. Todavia, o esforço da empresa sobre o produto Saia é
expressivamente maior – custo de transformação de $30,00, contra $20,00 do produto Blusa.

Componente Blusa Saia

Pleno Transf. Pleno Transf.
Matérias primas 15,00 15,00 5,00 5,00
Custos de Transformação 20,00 20,00 30,00 30,00
Despesas de vendas e administração 5,00 5,00 6,00 6,00
Custo total de produção e venda 40,00 40,00 41,00 41,00
Lucro sobre o custo integral 20% 8,00 8,20
Lucro sobre o custo de transf. (40%) 8,00 12,00
Preço de venda sugerido 48,00 48,00 49,20 53,00

Assim seria mais interessante para a empresa concentrar esforços de produção e vendas no
produto blusa, que requer esforços expressivamente menores de transformação – gerando, no
entanto, mesma margem de lucro. Para evitar esse confronto, uma alternativa seria a de fixar preços
tomando os custos de transformação como base.

Empregando o produto Blusa, obtém-se uma margem de 40% sobre o custo de

transformação. Se a mesma margem fosse aplicada para o produto Saia, seria obtido um preço
sugerido para venda igual a $53,00 – uma variação positiva de $3,80 ou aproximadamente igual a
7,72%.

EXERCÍCIO:

Alguns gastos das empresas Gato Angorá Ltda. estão apresentados na tabela seguinte.
Sabendo-se que a empresa fabrica um único produto, quais deveriam ser os preços de vendas
cobrados se: (a) a empresa empregasse o método de fixação de preços com base no custo pleno,
aplicando um Mark-up igual a 1,60 sobre o custo integral; (b) a empresa aplicasse o método de
fixação de preços com base no custo de transformação, acrescentando um percentual igual a 210%.
Qual seria o percentual aplicado sobre os custos de transformação que tornaria equivalentes os
preços obtidos pelos diferentes métodos. A empresa sempre fabrica e vende 200 unidades por mês.

Gasto anual Valor ($)

Mão-de-obra direta 28.000,00
Seguros de fábrica 3.600,00
 37

Materiais diretos 48.500,00

Mão-de-obra indireta 9.400,00
Depreciação fabril 6.100,00

PREÇOS COM BASE NO CUSTO MARGINAL

O custo marginal poderia ser conceituado como o incremento de custo correspondente à

produção de uma unidade adicional de produto. Assim corresponde aos custos que não seriam
incorridos se um produto fosse eliminado ou não produzido.

Exemplo: A fábrica de Artefatos de Madeira Jacarandá produz adornos, comercializando-os

em todo o país. A empresa apresenta custos fixos anuais iguais a $50.000,00 e custos variáveis
unitários iguais a $20,00. A diretoria da empresa estimou um lucro requerido igual a $20,00 por
unidade comercializada. Sabe-se que a empresa possui uma capacidade instalada que permite
produzir e vender 1.800 unidades por ano. Atualmente, são produzidas e comercializadas 1.000
unidades por ano, a um preço de $90,00 – obtido após considerar o custo integral e o lucro requerido.
A estrutura de preços, custos e lucro da empresa pode ser vista na seguinte tabela:

Total Unitário %
Receitas 90.000,00 90,00 100%
Custos fixos (50.000,00) (50,00) -56%
Custos variáveis (20.000,00) (20,00) -22%
Custos totais (70.000,00) (70,00) -78%
Lucros 20.000,00 20,00 22%

Recentemente a empresa recebeu de um grande importador de adornos localizado nos EUA

um pedido de 300 peças, para serem entregues no decorrer do ano seguinte. O Importador propôs-se
a pagar $42,00 por unidade. Deveria a empresa aceita a oferta?

Se a empresa optasse por forma seu preço com base no custo total, a proposta tenderia a ser
recusada, já que o preço formado pela empresa é igual a $90,00. Logo, a proposta ofertada pelo
importador seria considerada insatisfatória – apenas 46,67% do preço de venda praticado pela
empresa, revelando um desconto implícito no preço de 53,33%.

Verificando os custos unitários por produto, de acordo com o volume atual de 1.800 unidades
por ano, a empresa contabiliza $70,00 por unidade, o que reforçaria a idéia da recusa do pedido.

Ao aceitar, porém, o novo pedido, apenas os custos variáveis seriam alterados. Assim, a
análise deveria envolver apenas os custos incrementais ou marginais – já que apenas estes seriam
aumentados. Dessa forma, o pedido deveria ser aceito e a venda efetuada – o preço de venda
proposto ($42,00) é bastante superior aos custos marginais da empresa ($20,00).

PREÇOS COM BASE NA TAXA DE RETORNO EXIGIDA SOBRE O CAPITAL INVESTIDO

O emprego desse método permite estimar o preço, com base em taxa predeterminada de
lucro sobre o capital investido.

Diferentes poderiam ser as fórmulas empregadas para a obtenção do preço de venda. Uma
das mais simples está apresentada a seguir:
 38

P= (CT + R% + CI)  Vendas

Onde:

CI = Capital investido
CT= custos totais
R% =lucro percentual desejado sobre o capital investido
p= preço sugerido de vendas
V= volume de vendas

Por exemplo, imagine que, para abrir uma pequena padaria, o Sr. Manoel necessite investir
$50.000,00 em máquinas e equipamentos, além da aquisição e reforma do imóvel e capital de giro.
Estimativas indicam que o capital investido no negócio deveria apresentar uma taxa de retorno anual
igual a, no mínimo, 20%. Os custos anuais da empresa estão apresentados na tabela seguinte. Com
base nesses números e sabendo que a empresa deverá fabricar e vender cerca de 800 mil pãezinhos
de 50 g por ano estime qual o preço mínimo a ser cobrado por pãozinho, de forma que o negócio seja
lucrativo.

Descrição Valor($)
Salários e encargos 24.000,00
Materiais diretos 18.000,00
Depreciação 8.000,00
Outros gastos 20.000,00
Total 70.000,00

De acordo com as informações fornecidas, o lucro anual a ser auferido pela empresa deveria
ser igual a, no mínimo, $10.000 (=$50.000,00 x 20%). Acrescido aos custos totais da empresa resulta
em um valor total igual a $80.000,00.

Para saber o preço a ser praticado, bastaria aplicar a fórmula anterior:

P= (CT + R% x CI) / V

P= (70.000,00 + 20% x 50.000,00) / 800.000,00 = $0,10

Em outras palavras, a empresa deverá cobrar um preço, no mínimo, igual a $01,0 para o
negócio ser válido do ponto de vista econômico.

EXERCÍCIO:

(1) Para montar a fábrica de Traboleques, foram investidos $5.000.000,00 pelos sócios. Os sócios da
empresa estimam que o retorno anual do investimento deva ser de, no mínimo, 14% a.a. (em regime
de perpetuidade).

a) Sabendo que a empresa possui custos da ordem de $600.000,00 e pretende fabricar 2.000
unidades por ano, qual deveria ser o preço praticado para cada unidade vendida?

b) Se as características do mercado permitem que seja cobrado um valor unitário máximo igual a
$620,00, qual deveria ser o custo máximo da empresa?
 39

15. APLICAÇÕES DE MARK-UPS

Para se chegar ao preço a ser praticado, muitas vezes pode-se empregar o Mark-up, do inglês
marca acima, índice que aplicado sobre os gastos de determinado bem ou serviço, permite a
obtenção do preço de venda. Genericamente, o Mark-up pode ser empregado de diferentes formas:
sobre o custo variável; sobre os gastos variáveis e sobre os gastos integrais. De modo geral, a
obtenção do Mark-up pode ser vista no quadro a seguir:

Gastos (custos e despesas) G

Impostos em percentuais sobre o preço de venda Ir P
Lucro em percentual do preço de venda LxP
Preço de Venda P

Supondo gastos iguais a G, preço de venda igual a P, lucro percentual sobre o preço de venda
igual a L x P e impostos percentuais sobre o preço de venda iguais a I x P, o valor algébrico do Mark-
up pode ser deduzido da seguinte equação:
1
P xG
1  ( I  L)

Preço Mark-Up Gasto

MARK UP sobre o custo variável

Nesse caso, o Mark-up tem a finalidade de cobrir contas não consideradas no custo, como os
impostos sobre vendas, as taxas variáveis sobre vendas, as despesas administrativas fixas, as
despesas de vendas fixas, os custos indiretos de produção fixos (a depender da situação de custeio)
e, obviamente, o lucro desejado pela empresa.

O Mark-up pode ser calculado de duas formas: multiplicador – mais usual, representa por
quanto devem ser multiplicados os custos variáveis para se obter o preço de venda a praticar; e
divisor- menos usual, representa percentualmente o custo variável em relação ao preço de venda.

FÓRMULAS DO MARK-UP:

Multiplicador: Mark-up = Preço de Venda ou Mark-up = 1

Custo Variável 1 – Soma taxas percentuais

Divisor : Mark-up = Custo Variável / Preço de Venda ou Mark-up = 1- soma das taxas percentuais

Onde:
Soma das taxas Percentuais = soma de valores expressos em percentuais que influenciam no
processo de formação de preços, como percentual de lucro desejado, taxa percentual de despesas
diversas etc.

Vejamos o exemplo: Supondo que o preço praticado pela empresa fosse igual a 100%%, após
a subtração de todos os percentuais que participam da formação do preço (PIS/COFINS, ICMS,
Comissões, Despesas Administrativas e Financeiras, Despesas Fixas de Vendas, Custos Indiretos de
Fabricação – considerando-os como fixos, e o Lucro desejado), empresa encontraria que o custo
 40

variável representaria 40%%; assim, o Mark-up divisor seria igual a 60% e o Mark-up multiplicador
seria igual a 100%/40% = 2,5.

Descrição %
(+) Preço de venda 100,00
(-) PIS/COFINS -3,65
(-) ICMS 12,00
(-) Comissões 5,35%
(-) Despesas administrativas e Financeiras -5,00
(-) Despesas Fixas de Vendas -10,00
(-) Custos Indiretos (fixos) de fabricação -19,00
(-) Lucro -5,00
(=) Custo variável 40,00%
Mark-up divisor 60,00%
Mark up multiplicador 2,50

Em relação ao exemplo anterior, para um produto que apresentasse custo variável igual a
$78,00, o preço de venda a ser praticado deveria ser igual a $78,00 x 2,5 = $195,00.
É importante ressaltar que para poder aplicar o conceito simplificador do Mark-up, os gastos fixos e
todas as despesas precisam ser estimados como um percentual sobre as vendas. Por exemplo, se
uma loja costuma apresentar um faturamento igual a $12.000,00 por mês e gastos fixos da ordem de
$3.00,00 mensais, o percentual referente aos gastos fixos que deverá ser calculado na obtenção do
Mark-up será de 25% (3.000,00/12.000,00 = 0,25 = 25%).

Da mesma forma, a alíquota percentual dos impostos a ser considerada no cálculo do Mark-up
já deve estar deduzida dos eventuais créditos fiscais. Por exemplo, se uma empresa costuma
comprar peças mecânicas por $400,00 e revendê-las por $800,00 – ambas as operações tributadas
com alíquota de ICMS Igual a 18% - a alíquota considerada no cálculo do Mark-up deve ser igual a
9% em função dos créditos fiscais recebidos. Outra alternativa envolveria a consideração do crédito
em forma absoluta (por exemplo, $72,00) e obter algebricamente o preço.

Operação Valor ($)

Compra de peças $400,00
Crédito do ICMS recebido 18% x 400,00 = $72,00
Venda da Peça $800,00
Débito do ICMS 18% X 800,00 = $144,00
ICMS a pagar na operação (débito – crédito) 144,00 – 72,00 = $72,00
Alíquota efetiva desembolsada ICMS a pagar/preço= 72,00/800 = 9%

A forma comum utilizada também é agregar aos custos dos produtos o valor líquido de
impostos oriundo da ficha de controle de estoques e aplicar sobre o preço final a alíquota cheia, no
caso em questão 18%.

A principal razão da aplicação do Mark-up decorre do fato de possibilitar uma grande

simplificação do processo de formação dos preços – já que custos fixos e demais gastos são
incorporados diretamente no percentual do Mark-up, não precisando ser apurados individualmente
por produto ou serviço comercializado. O conceito de Mark-up é bastante empregado em empresas
comerciais.
 41

EXERCÍCIO:

1) Determinada empresa gostaria de vender seus produtos com uma margem igual a 10%. Sabe-
se que o custo variável da empresa é igual a $540,00 por unidade. As demais taxas
associadas ao preço são iguais a 40%, incluindo custos fixos, demais despesas e impostos.
Pede-se:

(a) Qual deveria ser o Mark-up multiplicador correspondente?

(b) Qual deveria ser o preço praticado?

2) A Quero Indústria Ltda., apresentou os dados financeiros relatados a seguir. Sabendo que a
empresa deseja um lucro igual a 18% do preço de venda, estime:

a) O Mark-up multiplicador da empresa, considerando que ele é aplicado sobre os custos

variáveis;

(b) o preço de venda a ser praticado pela empresa.

Mão-de-obra direta 100,00

Comissões 3% do preço
Matéria-Prima 300,00
Embalagem 550,00
Materiais secundários 200,00
Despesas administrativas 15% do preço

3. O cerâmico Barro bom Ltda., produzem telhas e tijolos. Os principais gastos mensais da empresa
estão apresentados na tabela seguinte. Além desses gastos, a empresa recolhe 11% de venda a
título de ICMS (os insumos já estão líquidos de impostos) e paga 2% de comissão a seus
vendedores. A MOD consiste no critério para alocação de custos e despesas na metodologia de
custeio integral da empresa. A empresa trabalha a capacidade plena, produzindo 120 milheiros de
tijolos e 80 milheiros de telhas por mês. Calcule qual deveria ser o preço praticado por cada
produto (por milheiro), sabendo que a empresa gostaria de obter um lucro líquido de 30% sobre o
preço de venda.

Gastos Diretos Gastos

Subtotal
Tijolos Telhas Indiretos
Mão de obra e encargos 8.000,00 12.000,00 3.000,00 23.000,00
Barro 1.200,00 2.300,00 3.500,00
Areia 560,00 420,00 980,00
Salários e encargos
2.600,00 2.600,00
administrativos
Energia Elétrica 800,00 1.100,00 4.000,00 5.900,00
Depreciação Fabril 1.500,00 1.500,00
Aluguel escritório 1.200,00 1.200,00
Depreciação escritório 400,00 400,00
Salários e Encargos
3.000,00 3.000,00
comerciais
 42

16. CUSTOS DA PRODUÇÃO CONJUNTA

Quando uma empresa elabora diferentes produtos com base em um mesmo conjunto de
matérias-primas, surge o problema relativo à composição dos custos desses diferentes produtos.
Processos de produção conjunta podem estar presentes tanto em processos contínuos como em
produção por encomenda.

A natureza dos produtos obtidos permite classificá-los em coprodutos – que correspondem

aos produtos principais que contribuem substancialmente par ao faturamento total da empresa -,
subprodutos – produtos que decorrem naturalmente do processo produtivo de coprodutos, que
apresentam baixo valor de mercado relativo aos coprodutos – ou sucatas – produtos e subprodutos
rejeitados que podem ser vendidos ou reciclados como combustível para caldeiras e outros.

Como exemplos de coprodutos, subprodutos e sucatas, veja o quadro a seguir que ilustra o
processo produtivo para cana-de-açúcar, madeira, laranja, gado bovino e papel.

Exemplos de produção conjunta

Cana-de-
Matéria-Prima Madeira Laranja Gado bovino Papel
açúcar
Peças, ripas e Carnes, Jornais e
Co-Produto Açúcar e álcool Suco
barrotes miúdos, couro revistas
Ossos, chifres
Subproduto Vinhoto Óleo e álcool
e casco
Sucata Bagaço Serragem Bagaço Sebo Aparas

CUSTEIO DE COPRODUTOS

A avaliação dos custos de produção conjunta de coprodutos pode ocorrer de diferentes

maneiras, entre as quais se destacam o método do valor de mercado dos volumes produzidos e da
igualdade do lucro bruto. Para ilustrar a aplicação dos métodos, veja o exemplo da Madeireira Nobre
ltda.

No mês anterior, a produção de produtos derivados de madeira alcançou 20.000 metros

cúbicos, de acordo com os dados apresentados na tabela seguinte. Os coprodutos da empresa
consistem em peças, barrotes e ripas. As sucatas do processo produtivo consistem em cavacos ou
serragem – decorrentes naturalmente de seu processo produtivo.

Produto m3
Peças 4.800
Barrotes 4.200
Ripas 7.800
Cavacos ou serragem 3.200
Soma 20.000

Os preços no mercado para os produtos da empresa correspondem a $700.000, $600.000,

$400.000 para cada metro cúbico de peças, barrotes e ripas produzidos respectivamente. Os cavacos
ou serragem correspondem a sucatas com valor de mercado irrisório e incerto.

Os custos conjuntos para toda a produção da empresa podem ser vistos na seguinte tabela:
 43

Descrição Valor
Materiais diretos 3.600.000
Mão-de-obra Direta 400.000
Custos Indiretos 1.000.000
Soma 5.000.000

Com base nos números fornecidos, a avaliação dos custos de cada um dos produtos pode ser
feita mediante a aplicação de qualquer um dos três métodos apresentados.

APLICAÇÃO DO MÉTODO DO VALOR DE MERCADO

O método de formação de custos de coprodutos com base no valor de mercado apropria os

custos de forma proporcional ao faturamento de cada produto. Baseia-se na suposição de que os
preços de vendas devem estar relacionados aos custos dos produtos – o que nem sempre é verdade,
já que o principal determinante do preço consiste no valor percebido pelo produto no mercado, fruto
da relação entre demanda e oferta.

Para a madeireira Nobre, o cálculo dos custos dos coprodutos deve ser feito com base no
valor de mercado percentual para cada conjunto de coprodutos da empresa. Os custos obtidos
podem ser vistos na seguinte tabela:

Quantidade Preço Faturamento Faturamento Custo

Produto Custo total
m3 unitário $ % unitário
Peças 4.800 700 3.360.000 37,33% 1.866.667 388,89
Barrotes 4.200 600 2.520.000 28,00% 1.400.000 333,33
Ripas 7.800 400 3.120.000 34,67% 1.733.333 222,22
Soma 16.800 9.000.000 100,00% 5.000.000

Os valores indicam custos unitários por m3 iguais a $388,89, $333,33 e $222,22 para os
coprodutos peças, arrotes e ripas respectivamente.

Caso os produtos possuam custos específicos determinados pela empresa, a distribuição

percentual dos custos conjuntos deve ser feita com base nos faturamentos de cada coproduto,
deduzidos dos custos específicos. Por exemplo, supondo que os custos específicos fossem iguais a
$500.000,00 para as peças, $500.000,00 para os barrotes e $1.000.000,00 para as ripas, a nova
distribuição dos custos conjuntos será igual ao apresentado na seguinte tabela:

Custo Custo
Faturamento Custos Faturamento Faturamento
Produto Conjunto Conjunto
$ específicos Líquido $ Líquido %
total unitário
Peças 3.360.000 -500.000 2.860.000 40,86% 2.042.857 425,60
Barrotes 2.520.000 -500.000 2.020.000 28,86% 1.442.857 343,54
Ripas 3.120.000 -1.000.000 2.120.000 30,29% 1.514.286 194,14
Soma 9.000.000 -2.000.000 7.000.000 100,00% 5.000.000

Ajustando os custos conjuntos após efetuar a dedução dos custos específicos, torna-se
possível obter os valores de $425,60, $343,54 e $194,14 para os custos conjuntos unitários dos
produtos peças, barrotes e ripas, respectivamente.
 44

APLICAÇÃO DO MÉTODO DOS VOLUMES PRODUZIDOS

O método de formação de custos de coprodutos com base nos volumes produzidos apropria
os custos de forma unitária – isto é, igualmente para todos os produtos fabricados pela empresa. Por
exemplo, como a Madeireira Nobre apresentou custos conjuntos totais iguais a $5.000.000,00 e
produziu 16.800 metros cúbicos, o custo para cada metro cúbico produzido foi igual a $297,62
(=5.000.000/16.800).

Produto Quantidade m3 Quantidade % Custo total custo unitário

Peças 4.800 28,57% 1.428.571 297,62
Barrotes 4.200 25,00% 1.250.000 297,62
Ripas 7.800 46,43% 2.321.429 297,62
Soma 16.800 100,00% 5.000.000

Notamos que esse não é um critério racional – todos os custos conjuntos são distribuídos com
base no mesmo procedimento para todos os produtos, independentemente da forma como estes
consomem os recursos produtivos da empresa.

Uma alternativa complementar ao método dos volumes produzidos consiste na aplicação de

pesos para cada um dos produtos. Por exemplo, a Madeireira Nobre determinou que os esforços
produtivos – basicamente mão-de-obra direta e custos indiretos – para a produção das ripas são
maiores do que para a produção das peças. Os esforços com a produção de barrotes seriam
intermediários. Dessa forma, os cálculos podem ser melhorados com a atribuição de fatores ou pesos
para cada um dos produtos. Por exemplo, podem ser determinados pesos iguais a 0,8, 1,2 e 1,5 para
os produtos peças, barrotes e ripas, respectivamente.

Recalculando as quantidades, mediante a aplicação dos fatores, a distribuição dos custos

pode ser vista na tabela seguinte:

quantidade Fator ou Quantidade Quantidade custo

Produto Custo total
m3 peso x peso x peso % unitário
Peças 4.800 0,8 3.840 18,66% 932.945 194,36
Barrotes 4.200 1,2 5.040 24,49% 1.224.490 291,55
Ripas 7.800 1,5 11.700 56,85% 2.842.566 364,43
Soma 16.800 20.580 100,00% 5.000.000

Após aplicar os pesos ou fatores às quantidades e recalcular os custos conjuntos, os valores

unitários para os três produtos são iguais a $194,36, $291,55 e $364,43.

APLICAÇÃO DO MÉTODO DA IGUALDADE DO LUCRO BRUTO

O método de formação de custos de co-produtos com base na igualdade do lucro bruto total
prevê que este último seja dividido pelo total de unidades produzidas, obtendo-se um lucro bruto
unitário igual para todos os produtos.

Em relação à Madeireira Nobre, supondo uma receita total igual a $9.000.000 e custos
conjuntos totais iguais a $5.000.000,00, o lucro bruto total obtido é igual a $4.000.000,00. Como a
empresa produz 16.800 metros cúbicos o lucro unitário por metro cúbico de madeira é igual a
$238,00. Veja a seguinte tabela:
 45

Receita total 9.000.000

Custos conjuntos -5.000.000
Lucro bruto total 4.000.000
Unidades produzidas 16.800
Lucro unitário 238,00

Os custos conjuntos unitários e totais obtidos após a aplicação do método da igualdade do

lucro bruto podem ser vistos na tabela a seguir:

Quantidade Preço Lucro Custo

Produto custo total
m3 Unitário Unitário Unitário
Peças 4.800 700 238 462 2.217.600
Barrotes 4.200 600 238 362 1.520.400
Ripas 7.800 400 238 162 1.263.600
Soma 16.800 5.001.600
Observação: O custo total diverge ligeiramente em função da aproximação do lucro desejado
($238,00).

EXERCÍCIOS

1) A Fábrica de Granitos Elegance Ltda. produz dois produtos principais: bancadas para pias e lajotas
de revestimento. Ambos os produtos empregam a mesma matéria prima: placas de granito premium,
compradas de fornecedores especiais situados no sul do Estado de Minas Gerais.
O processo produtivo da empresa envolve, em uma primeira etapa, o corte da banca
diretamente nas placas. Sobras de maiores dimensões são recortadas nas dimensões de 20 por 20
cm, formando os lotes do produto lajotas de revestimento. As sucadas decorrentes do processo
industrial da elegance Ltda. consistem nas sobras pequenas de cortes e recortes das lâminas de
granito, que apresentam baixo e incerto valor de mercado.
Cada bancada de pia é vendida por cerca de $280,00 e o metro quadrado de lajotas é
comercializado por $75,00. No mês passado, foram processados 2.700 metros quadrados de lâminas
de granito, que possibilitou a produção e comercialização de 300 bancadas de pias e 1.600 metros
quadrados de lajotas de revestimento. Sabe-se que para produzir uma bancada de pia são
consumidos três metros quadros de lâminas de granito.
No período analisado, os custos conjuntos incorridos da empresa podem ser vistos na tabela
seguinte:
Descrição Valor
Materiais diretos 108.000.000
Mão-de-obra direta 22.000.000
Aluguel do galpão industrial 6.000
Depreciações de Equipamentos 4.000.000
Soma 140.000.000

Pede-se para estimar os custos plenos e os resultados unitários de cada um dos produtos da
empresa, mediante o emprego dos métodos:
(a) valor de mercado;
(b) volumes produzidos (sem ponderação);
(c) volumes produtos empregando fatores iguais a 3 e1 para os produtos bancadas de pias e
lajotas de revestimento.
(d) igualdade do lucro bruto.
 46

CUSTEIO VARIÁVEL

Um dos maiores problemas da gestão de custos diz respeito ao controle e à distribuição dos
custos indiretos. Uma das formas empregadas para facilitar o processo de tomada de decisões
empregando dados de custos consiste na não realização de rateios dos custos indiretos.

Embora questionável segundo o ponto de vista dos princípios e normas contábeis, o custeio
variável assume grande importância na análise de decisões relativas a custos e preços. No método
do custeio variável, apenas gastos variáveis são considerados no processo de formação dos custos
dos produtos individuais. Custos ou despesas indiretas são lançados de forma global contra os
resultados.

CUSTEIO DIRETO VERSUS CUSTEIO VARIÁVEL

As expressões custeio direto e custeio variável aparecem citadas muitas vezes nos textos
sobre custos como sinônimos. Contudo, convém ressaltar as diferenças entre custos variáveis e
custos diretos.

Geralmente, dúvidas costumam surgir quando o objeto do sistema de custeio é um produto.

Nessas situações, muitos dos custos diretos são também variáveis em decorrência dos volumes
produzidos. Por exemplo, gastos com embalagens e matérias primas são diretos e variáveis. Por
outro lado, muitos dos custos indiretos são, também, fixos. Para ilustrar, gastos com depreciações,
aluguéis e seguros fabris são, geralmente, indiretos e fixos.

Contudo, nem todo gasto direto é variável, ou vice-versa, e nem sempre todo gasto indireto é
fixo, ou vice-versa. Por exemplo, gastos com energia elétrica são geralmente variáveis e indiretos.
Assim, os termos variáveis diretos não devem ser empregados de forma indistinta.

As duas expressões, diretos e variáveis, baseiam-se em conceitos bastante diferentes. A

diferença entre custos diretos e indiretos refere-se à possibilidade de identificação dos gastos com
objetos específicos de custeio. Custos variáveis e fixos distinguem-se em função de flutuações nos
volumes. Enquanto a primeira dicotomia é foco de atenção de contadores, a segunda é enfatizada
nos processos de administração empresarial e análise econômica – embora ambas sejam de
fundamental importância na gestão de custos e formação de preços.

Como o uso dos termos direto e variável nem sempre coincide corretamente com seus
conceitos teóricos, deve-se tomar cuidado com seu emprego. O custeio variável trata especificamente
da análise de gastos variáveis – diretos ou indiretos custos ou despesas – e sua comparação com as
receitas. Da análise comparativa, surge o conceito de margem de contribuição – item de fundamental
importância nos processos de tomada de decisões em finanças.

PROBLEMAS DOS RATEIOS DE CUSTOS NA TOMADA DE DECISÕES

Um dos maiores problemas dos sistemas de custeio consiste na alocação dos custos indiretos
(variáveis ou fixos) aos produtos. Em processos de tomada de decisão, muitas vezes, os custos fixos
rateados de forma imprecisa levam a decisões inadequadas, como o corte de produtos lucrativos ou
mesmo o corte inadequado de produtos deficitários.

Vejamos o exemplo da indústria em questão. Preocupada com a baixa lucratividade de suas

operações, a empresa resolveu estudar de forma mais aprofundada os custos de seus produtos.
 47

A empresa produzia e comercializava lapiseiras e canetas com a logomarca dos clientes.

Alguns dos dados financeiros da empresa podem ser vistos na tabela a seguir. A empresa usa o
critério da MOD como base de rateio dos custos Indiretos de Fabricação (todos fixos), que no mês
analisado alcançou $400.000.

Dado fornecido Lapiseira Caneta

Preço de Venda Unitário 0,50 0,70
Quantidade comercializada 1.000 unidades 1.000 unidades
Material direto total $100,00 $400,00
Mão-de-obra direta total $140,00 $60,00

Empregando o sistema de custeio por absorção, a DRE por produto e total da empresa pode
ser vista na tabela seguinte:

DRE sintética Lapiseira (1.000 unid) Caneta (1000 unid.) Total

Rateio dom base em MOD Total Unitário Total Unitário Geral
Receita 500,00 0,50 700,00 0,70 1.200,00
(-) Custos
MD 100,00 0,10 400,00 0,40 500,00
MOD 140,00 0,14 60,00 0,06 200,00
MOD% 70% 30% 100%
CIF 280,00 0,28 120,00 0,12 400,00
Soma dos custos 520,00 ,52 580,00 ,58 1100,00
Lucro (20,00) (0,02) 120,00 0,12 100,00

De acordo com a DRE anterior, a empresa estaria com problemas no produto Lapiseira, que
apresentaria um resultado unitário negativo, igual a $0,02. Assim, a DRE construída com base no
critério do custeio por absorção faria a sugestão de eliminação deste produto.

Com a eliminação do Produto Lapiseira, o novo DRE da empresa pode ser visto a seguir. A
empresa, que possuía um resultado positivo e igual a $100,00, passa a apresentar um prejuízo igual
a $160,00 por mês. Tal fato, que decorre da eliminação do produto Lapiseira, faz com que todos os
custos indiretos (e fixos) passem a ser absorvidos pelo produto caneta.

DRE sintético com a Caneta (1000 unidades)

eliminação da Lapiseira Total Unitário
Receita 700,00 0,70
(-) Custos
MD 400,00 0,40
MOD 60,00 0,06
CIF 400 0,40
Soma dos custos 860,00 0,86
Lucro (160,00) (0,16)

Em outras palavras, o fato de empregar análise da lucratividade com base no custeio por
absorção e empregando rateios arbitrários causa grande distorção nas informações obtidas, e pode
levar a conclusões e atitudes equivocadas.
 48

A própria lógica do rateio poderia ser questionada nessa situação. Se, por exemplo, a
empresa empregasse os gastos com materiais diretos como critério de rateio, as conclusões seriam
opostas. Nesse caso, o produto Caneta passaria a apresentar resultado negativo, conforme
apresentado na tabela seguinte:

DRE sintética Lapiseira 1000 unidades Caneta 1.000 unidades

Total Geral
Rateio com base em MD Total Unitário Total Unitário
Receita 500,00 0,50 700,00 0,70 1.200,00
(-) Custos
MD 100,00 0,10 400,00 0,40 500,00
MD% 20% 80% 100%
MOD 140,00 0,14 60,00 0,06 200,00
CIF 80,00 0,08 320,00 0,32 400,00
Soma dos Custos 320,00 0,32 780,00 0,78 1.100,00
Lucro 180,00 0,18 (80,00) (0,08) 100,00

ELIMINAÇÃO DOS PROBLEMAS E DOS RATEIOS

Os rateio de custos indiretos, formados em boa parte por custos fixos, podem distorcer os
processos de tomada de decisões em finanças. Uma solução para os problemas decorrentes do
emprego de rateios consistiria em sua eliminação. Isto é, apenas os custos diretos ou variáveis
seriam associados aos produtos. Todos os custos fixos e indiretos deveriam ser subtraídos da
margem de contribuição total – sem divisões ou rateios.

O processo de formação de custos com base apenas nos gastos variáveis facilita a tomada de
decisões. Custos e despesas fixas nunca são rateados.

Para o exemplo anterior da fábrica de Brindes Surpresa, a aplicação do custeio variável

poderia ser vista na seguinte DRE:

DRE sintética – variável Lapiseira (1.000 Und) Caneta (1.000 unid)

Total geral
sem nenhum rateio Total Unitário Total Unitário
Receita 500,00 0,50 700,00 0,70 1.200,00
(-) Custos Variáveis
MD 100,00 0,10 400,00 0,40 500,00
MOD 140,00 0,14 60,00 0,06 200,00
Margem de contribuição 260,00 0,26 240,00 0,24 500,00
CIF 400,00
Lucro 100,00

Com base na DRE obtida após a aplicação do custeio variável, percebe-se que nenhum
produto deveria ser eliminado – já que a margem de contribuição (preço menos gastos variáveis) dos
dois produtos foi positiva. A tomada de decisão torna-se então, muito mais simples.

MÉTODOS DE CUSTEIO ABSORÇÃO X VARIÁVEL

No sistema de custeio variável, apenas os custos variáveis são atribuídos aos produtos
elaborados, que, juntamente com as despesas variáveis, serão subtraídos da receita, gerando um
 49

valor que é denominado margem de contribuição. Os custos e despesas fixas serão abatidos da
margem de contribuição do período.

Uma aplicação completa do custeio variável pode ser vista no exemplo seguinte:

Fabrica de roupas Elegância Ltda. Custeio Direto versus Custeio por Absorção

A diretoria da Fábrica tem enfrentado uma série de problemas na determinação dos custos de
seus produtos. Basicamente, são produzidos e comercializados três itens: Calças, camisas e
Bermudas. Quais são as principais diferenças, para essa empresa, existentes entre o custeio por
absorção e o custeio variável? Existem diferenças no resultado?

No processo de formação do custo dos produtos da empresa, seria preciso efetuar a apuração
do custo industrial ou fabril empregando o custeio por absorção. Separando os custos diretos dos
indiretos e rateando os custos indiretos aos produtos, a empresa elaboraria o seguinte demonstrativo:

Custos Industriais ou Fabris Produtos Total

Calças Camisas Bermudas
Diretos 900 600 1.500 3.000
Indiretos 300 450 900 1.650
Total 1.200 1.050 2.400 4.650

Para apurar o custo dos produtos vendidos por meio do custeio por absorção, seria preciso
analisar o custo industrial obtido anteriormente e as variações de estoques verificadas. O custo dos
produtos vendidos poderia ser visto na seguinte tabela:

Produtos
Custos e Estoques Total
Calças Camisas Bermudas
Estoque Inicial 0 0 0 0
Custo Industrial 1.200 1.050 2.400 4.650
Estoque Final 900 450 750 2.100
CPV 300 600 1.650 2.550

A apuração do resultado, mediante o emprego do custeio por absorção envolve a comparação

entre receitas, custos dos produtos vendidos e despesas incorridas. Como forma de melhorar a
análise da rentabilidade dos diferentes produtos, a empresa também rateou os gastos com despesas
para os três diferentes produtos. Os resultados são os seguintes:

Produtos
Contas principais total
Calças Camisas Bermudas
Vendas 900 1.800 3.000 5.700
(-) CPV -300 -600 -1650 -2.550
(-) Despesas com Vendas -150 -300 -900 -1.350
Despesas variáveis de vendas -120 -270 -810 -1.200
Despesas fixas de vendas - 30 -30 -90 -150
(-) Despesas Financeiras -300 -450 -300 -1.050
(=) Resultado 150 450 150 750
 50

Com base as etapas anteriores o custo integral para decisões de produção e venda, rateando
custos indiretos e despesas e empregando a metodologia do custeio por absorção, poderia ser
sintetizado na tabela seguinte:

Gastos rateados custeio por Produtos

total
absorção Calças Camisas Bermudas
CPV 300 600 1.650 2.550
Despesas Vendas 150 300 900 1.350
Total 450 900 2.550 3.900

Se a empresa optasse pelo método do custeio direto, apenas seriam ativados nos estoques os
custos diretos variáveis. Assim, os demonstrativos calculados para empresa seriam diferentes.
Na apuração do custo industrial pelo sistema de custeio variável, apenas os custos viráveis
seriam considerados. Dessa forma, o relatório de custos poderia ser apresentado conforme a tabela
seguinte:

Produtos
Custos Total
Calças Camisas Bermudas
Variáveis 1.050 900 1.650 3.600
Total 1.050 900 1.650 3.600

Para efetuar a apuração do custo dos produtos vendidos pelo custeio variável, bastaria
considerar, também, a variação dos estoques.

Produtos
Custos e estoques Total
Calças Camisas Bermudas
Estoque inicial o o o o
Custo industrial 1.050 900 1.650 3.600
Estoque final 780 390 510 1.680
CPV 270 510 1.140 1.920

O resultado obtido pelo custeio direto destacaria os gastos variáveis, custos e despesas,
discriminados por produto e subtraídos de suas respectivas receitas. Gastos indiretos,
independentemente de serem custos ou despesas, seriam subtraídos da margem de contribuição
total de todos os produtos da empresa. Veja a seguinte tabela:
Produtos
Contas principais Total
Calças Camisas Bermudas
Vendas 900 1.800 3.000 5.700
(-) CPV -270 -510 -1.140 -1.920
(-) Despesas variáveis de
-120 -270 -810 -1.200
vendas
= custeio Variável -390 -780 -1.950 -3.120
(=) Margem de contribuição 410 1.020 1.050 2.580
Custos fixos de produção -1.050
Despesas fixas de vendas -150
Despesas fixas financeiras -1.050
(=) Custos não absorvidos pela
-2.250
produção
(=) Resultado 330
 51

Os resultados comparados indicam que o resultado obtido no custeio variável seria menor, em
função da não ativação de custos indiretos nos estoques. Todos os gastos fixos seriam lançados
diretamente contra o resultado do período, como se fossem despesas.

Resultado obtido com base no custeio por

$750,00
absorção
Resultado obtido com base no custeio direto $330,00
Diferença total $420,00

ASPECTOS POSITIVOS E CONTRÁRIOS AO CUSTEIO VARIÁVEL

 Custos fixos, por sua própria natureza, existem independentemente da fabricação ou não dessa
ou de outra unidade. Existem no mesmo montante, mesmo que oscilações ocorram no volume de
produção. Os custos fixos correspondem aos encargos incorridos pela empresa para participar do
jogo – é o cacife desembolsado para poder ofertar seus produtos e serviços. Não representam
sacrifícios para a produção de unidades específicas;
 Como não são associados diretamente aos produtos, os custos fixos são rateados com base em
critérios caracterizados por arbitrariedades. As bases volumétricas geralmente empregadas não
expressam diretamente o consumo de recursos e a alocação de custos a cada produto.
Alterações de procedimentos contábeis e financeiros de distribuição de custos podem afetar a
rentabilidade dos produtos analisados – como no caso da Indústria de Brindes Surpresa – sem
que nada seja alterado na empresa que os produz;

Em função das distorções causadas pelos rateios de custos fixos ou indiretos, genericamente,
no processo de tomada de decisões, sugere-se a adoção do custeio variável. Algumas das principais
vantagens do método podem ser descritas como o fato de impedir que aumentos de produção que
não correspondam a aumento de vendas distorçam os resultados e consistam em melhor ferramenta
para a tomada de decisões dos gestores, já que o método de custeio por absorção pode induzir a
decisões erradas sobre a produção.

Como desvantagens, podem-se citar os fatos de que, na existência de custos mistos (custos
com uma parcela fixa e outra variável), nem sempre é possível separar objetivamente a parcela fixa
da parcela variável – mesmo existindo técnicas estatísticas, como a análise de regressão, muitas
vezes a divisão torna-se tão arbitrária como rateio dos CIFs no custo por absorção. Outra
desvantagem seria o fato do custeio variável não ser aceito pela Auditoria Externa das empresas,
nem pela legislação do Imposto de renda, bem como por uma parcela significativa de contadores.

O custeio variável fere os princípios contábeis, especialmente o princípio da competência e o

da confrontação. Segundo estes dois princípios as receitas devem ser apropriadas e delas devem ser
deduzidos todos os sacrifícios envolvidos em sua obtenção. Dentro desse raciocínio, não seria justo
abater todos os custos fixos das receitas atuais, se uma parte dos produtos elaborados somente for
comercializada no futuro. Uma parte dos custos – sejam variáveis ou fixos – somente deveria ser
lançada contra as receitas no momento da efetiva saída dos produtos.

EXERCÍCIOS

1. A pousada Brisa do Mar possui 90 quartos para alugar, praticando um preço médio de $56,00
por diária. Sabe-se que a empresa exibe os dados financeiros seguintes: Recentemente, na baixa
temporada, com apenas 30% dos quartos ocupados, a empresa foi contatada por uma grande
operadora de turismo que propôs alugar 56 quartos por $30,00 a diária. Como gerente de operações
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da pousada, você deveria aceitar a proposta? O custo fixo do empreendimento é igual a $400,00 e o
custo variável por quarto alugado alcança $22,00 por dia alugado.

2. A Indústria de confecções Pepê Ltda. enfrentava problemas relacionados à baixa lucratividade

da empresa. Provavelmente, um de seus produtos fabricados e comercializados (toalhas de
mesa e toalhas de banho) estaria afetando a lucratividade da empresa. No mês passado, a
empresa produziu 100 toalhas de mesa e 400 toalhas de banho. Alguns dados da empresa
estão apresentados a seguir:

Mão de obra direta consumida com a

Preço unitário da toalha de mesa = $34,00
Consumo de material direto de cada toalha de
mesa produzida = $8,00
Aluguel da fábrica = $3.200,00
Mão de obra direta consumida com a produção de
toalhas de banho = $600,00
produção de toalhas de mesa = $400,00
Preço unitário da toalha de banho =
$10,00
Consumo de material direto de cada
toalha de banho produzida = $3,00
Depreciação dos equipamentos da
fábrica = $800,00

Sabendo que a empresa emprega o critério da mão de obra direta como base de rateio, pede-
se:
a) Com base na DRE por produto e elaborada com base no método do custeio por absorção,
determine qual produto apresenta problemas relacionados à baixa lucratividade.
b) Este produto deveria ser eliminado das linhas de produção da empresa?
c) Com base na DRE por produto e elaborado com base no método do custeio variável, estime
qual produto apresenta problemas relacionados à lucratividade.
d) Algum produto deveria ser eliminado?
e) O que diferencia o método do custeio por absorção do método do custeio variável?

CUSTO PARA DECISÃO

Os procedimentos empregados, de modo geral, na análise de custos, nascem da aplicação

direta das normas e princípios da contabilidade, que possuem o propósito maior do registro do
patrimônio. Na gestão empresarial, porém, a ênfase deve estar baseada nas decisões tomadas e
seus efeitos subsequentes. Nem sempre rotinas e procedimentos contábeis mostram-se adequados
ao auxílio dos processos de tomada de decisões.

Das diferentes formas empregáveis na classificação de custos, uma coloca a possibilidade de

classificá-los como custos evitáveis e inevitáveis em relação à decisão analisada. Custos inevitáveis,
também denominados de custos irrecuperáveis ou custos afundados, são os de recuperação
impossível, como o próprio nome já revela. Geralmente, devem ser isolados das análises, já que não
são afetados pelas decisões empresariais. São também custos irrelevantes os custos futuros iguais
para as alternativas possíveis, pois correspondem a gastos que serão incorridos de qualquer forma,
independentemente das alternativas possíveis. Exemplo: Quando uma empresa analisa o
investimento em caminhões similares de duas marcas diferentes, os gastos relativos à mão-de-obra
que operará o veículo são os mesmos. Independentemente da alternativa escolhida, os valores serão
iguais e irrelevantes na decisão.

Outro ponto importante na análise do processo de formação dos custos, em função das
diferentes composições dos gastos com os volumes processados, diz respeito ao estudo da
associação que existe entre custos, volumes e lucros.
 53

ANÁLISE DE CUSTOS, VOLUMES E LUCROS.

Uma das principais funções da contabilidade de custos consiste em fornecer subsídios para a
tomada de decisões. Nesse sentido, a identificação e distinção de gastos conforme sua variabilidade
em variáveis e fixos torna-se muito mais importante do que a mera separação entre custos e
despesas, por exemplo.

A relação entre custos fixos e variáveis consiste em importante etapa na análise de formação
de preços e projeção de lucros obtidos a diversos níveis possíveis de produção e vendas.

ALAVANCAGEM E PONTO DE EQUILÍBRIO

A previsão de lucros necessita de compreensão das características dos gastos de suas

variações em diferentes níveis de operação.

Alavancagem empresarial

Alavancagem operacional

Decorre da existência de gastos fixos relacionados a ativos (investimentos) e atividades

operacionais da empresa, como depreciação, folha de pessoal, aluguéis, etc.;

Alavancagem financeira

Decorre da existência de gastos fixos relacionados ao passivo (financiamentos) da empresa,

como os juros pagos e dividendos preferenciais, quando pagos como percentual sobre o capital
composto por ações preferenciais.

Os gastos s fixos do ativo propiciam a alavancagem operacional. Os gastos fixos do passivo

ocasionam a alavancagem financeira.

A alavancagem pode ser expressa por meio de graus de alavancagem:

Grau de alavancagem Fórmula O que expressa

Relação entre variações no lucro operacional
%Lucro operacional em decorrência de variações nas vendas.
Operacional GAO
%Vendas Decorre da existência de custos fixos
operacionais
Relação entre variações do lucro líquido em
%Lucro Líquido decorrência de variações no lucro operacional.
Financeira (GAF)
% Lucro Operacional Decorre da existência de custos fixos
financeiros.
Relação entre variações no lucro líquido em
% Lucro Líquido
decorrência de variações nas vendas. Decorre
Combinada (GAC) % Vendas
da existência de custos fixos operacionais e
GAO X GAF
financeiros.

Algebricamente, pode-se extrair da Demonstração de Resultado a expressão genérica do grau

de alavancagem combinada:

GAC= GAO x GAF = (% Lucro Operacional/%Vendas) x (% Lucro Líquido/%Lucro

Operacional)
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Eliminando a variação percentual do lucro operacional (%lucro Operacional) do numero e do

denominador, a expressão anterior pode ser simplificada para: GAC = % Lucro Líquido / % Vendas.

PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL

PECq= Gastos Fixos / (Preço – Gastos variáveis unitários)

No ponto de equilíbrio contábil, encontraremos o volume ( em unidades ou $) de vendas

necessário para cobrir todos os custos e no qual o lucro é nulo.

Em $ = PEC$=Preço x PECq

Exemplo: A empresa A possui gastos fixos da ordem de $50.000,00 por mês. Sabe-se que o
gasto variável unitário de seus produtos vendidos é aproximadamente igual a $56,00 por unidade, e o
preço de venda unitário dos produtos da empresa é igual a $76,00.

Para saber qual o volume de vendas do ponto de equilíbrio contábil, bastaria aplicar a fórmula.
Em outras palavras: PECq= Gastos fixos / (Preço – Gastos variáveis unitários) = 50.000/(76-56) =
2.500. A empresa deveria vender 2.500 unidades para permanecer no ponto de equilíbrio sem lucros
ou prejuízos, mantendo, portanto, a receita total igual aos custos totais.

PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO

Quantidade de vendas que a empresa deveria obter para poder cobrir a remuneração mínima
do capital próprio nela investido – considerando valores de mercado. Nesse caso, o lucro obtido
deveria ser igual à remuneração do capital próprio, também denominada de custo de oportunidade do
capital próprio.

PEEq =( Remuneração do capital próprio + gastos fixos) / (Preço – Gastos variáveis unitários)

PEE$ = Preço x PEEq

Exemplo: O balanço patrimonial da fábrica de cosméticos B está apresentando os seguintes

números:
Ativo => Estoques = $50.000 e Imobilizado = $150.000 ; Passivo= Dívidas = $80.000 e
P.Líquido = $120.000.

A empresa produz o cosmético facial belezura, que comercializa a $3,70 a unidade. Os custos
fixos totais da empresa são iguais a $18.000,0 e os custos variáveis por caixa com 50 unidades são
iguais a $110,00. A empresa paga 20% aa sobre os empréstimos contraídos. A taxa justa de
mercado para remunerar o capital próprio investido na empresa é igual a 25% aa. Qual seria a
estimativa do ponto de equilíbrio contábil e econômico da empresa?

PECq= (18000+16.000)/(3,70-2,20) = 22.667 unidades aproximadamente

PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO

Quantidade que iguala a receita total com a soma dos gastos que representam desembolso
financeiro para a empresa. Assim no cálculo do ponto de equilíbrio financeiro não devem ser
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considerados gastos relativos a depreciações, amortizações ou exaustões, pois estas não

representam desembolsos para a empresa.

PEFq = (Gastos fixos – Gastos Fixos não Desembolsáveis) / (Preço – Gastos Variáveis
Unitários)

PONTO DE EQUILÍBRIO COM MÚLTIPLOS PRODUTOS

Quando uma empresa produz um número múltiplo de produtos, a obtenção do ponto de

equilíbrio torna-se mais complexa. A melhor forma de expressá-lo seria pela receita total de vendas
em detrimento das quantidades (em função da variedade dos produtos).

Assim poderíamos utilizar a fórmula:

Vendas$ = Gastos fixos / Margem de contribuição % média.

Para se obter a margem de contribuição média, basta multiplicar as margens individuais pela
participação percentual nas vendas e depois somar o resultado.

Exemplo:

A calango verde fabrica e vende fardamentos escolares e corporativos. Cada unidade de

fardamento escolar é vendida por $38,00, em média, enquanto os fardamentos corporativos são
vendidos por $45,00. Os gastos variáveis são estimados em $16,00 e $20,00, para ambos os
produtos, respectivamente. Os gastos fixos anuais da empresa são estimados em $40.000,00 e as
participações de vendas dos dois produtos são estimadas em 30% e 70% respectivamente.

Para encontrar o ponto de equilíbrio contábil, a empresa precisa encontrar uma margem de
contribuição média. As margens de contribuição percentuais para cada um dos dois produtos podem
ser apresentadas como:

 Fardamento escolar: margem de contribuição = ($38,00 - $16,00)/$38,00 = 57,89%;

 Fardamento corporativo: margem de contribuição = ($45,00 - $20,00) /$45,00 = 55,56%.

A margem média resulta da ponderação das margens individuais pela participação de cada
produto nas vendas, ou,
Margem média = 57,89% x 0,30 + 555,6% x 0,70 = 56,26%

Como a margem de contribuição média encontrada foi de 56,26% e os gastos fixos são iguais
a $40.000,00, o faturamento da empresa no ponto de equilíbrio contábil seria igual a:

Vendas em $ = 40.000/(0,5626) = $71.098,47

MARGEM DE SEGURANÇA

Consiste na quantia ou índice das vendas que excedem o ponto de equilíbrio da empresa.
Representa o quanto as vendas podem cair sem que a empresa incorra em prejuízo, podendo ser
expressa em quantidade, valor ou percentual. Pode ser calculada em quantidade (MSq) em unidades
monetárias (MS$) ou em percentual (MS%).
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Margem de segurança em quantidade = Vendas Atuais – ponto de equilíbrio.

Margem de segurança em $ = MSq x Preço de Venda

Margem de segurança Percentual = MSq/ Vendas Atuais

Exemplo: A empresa apresentou os seguintes dados: Custos Fixos $54.000, Custo variável
unitário em $4,50 e preço de venda estimado em $7,50 e seu volume de vendas era igual a 25.000
unidades.

PECq = $54.000 / $7,50 - $4,50 = 18.000 unidades.

Como a empresa possui vendas iguais a 25.000 unidades, as margens de segurança são:

MSq = 25.000 – 18.000 = 7.000 unidades

MS$ = 7.000 x $7,50 = $52.500,00
MS% = 7.000 / 25.000 = 28%

EXERCÍCIOS:

1. A empresa Alfa fabrica e vende, mensalmente, 300 unidades de um único produto. O preço
unitário de venda é igual a $40,00. Sabe-se que os custos fixos mensais da empresa são
iguais a $2.300 e os custos variáveis unitários, iguais a $19,00. A empresa possui dívidas no
montante de $10.000,00, sobre as quais incide uma taxa de juros mensal igual a 6%. Calcule
os graus de alavancagem da empresa, supondo variações positivas e negativas das vendas
iguais a 20%.

2. Determinada empresa apresentou as seguintes informações: custos fixos anuais iguais a

$25.000,00 e custo variável unitário igual a $32,00. Se o prelo de venda da empresa é igual a
$57,00, qual a quantidade do ponto de equilíbrio contábil da empresa?

3. Os custos fixos mensais da empresa Beta são estimados em $600,00 por mês. Sabe-se que a
margem de contribuição da empresa é aproximadamente igual a 48% do preço de venda.
Qual o valor das vendas no ponto de equilíbrio contábil?

4. Os custos fixos totais da Fábrica de embalagens Sacolândia S.A são estimados em

$40.000,00 e os variáveis em $6,00. Seus produtos são comercializados a $16,00 por unidade
e existe previsão para vendas entre 8.000 e 12.000 unidades.
Com base nos dados fornecidos, pede-se:
a) calcular o ponto de equilíbrio contábil;
b) calcular o lucro a 8.000 unidades de vendas;
c) calcular o lucro a 12.000 unidades de vendas;
d) o que acontece com o Ponto de Equilíbrio contábil, se o custo fixo aumentar em 15%;
e) se o custo unitário aumentar em 15%;
f) se o preço de venda unitário aumentar em 15%%;
g) e se as unidades vendidas de 8.000 aumentarem em 10%.

Bibliografia:
.BRUNI, ADRIANO LEAL. FAMA, RUBENS. GESTÃO DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
COM APLICAÇÃO NA CALCULADORA HP 12-C E EXCEL. 5ª EDIÇÃO. SÃO PAULO: ATLAS, 2011.
. MARTINS, ELISEU. CONTABILIDADE DE CUSTOS. 9ª EDIÇÃO. SÃO PAULO: ATLAS, 2008