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 PREFACiO

Este libro que hoy presento es el producto de un muy importante

esfuerzo. Por le tanto, más allá de su cOntenido, lo considero un hito en
mi vida académica y profesional. Es una meta que me he propuesto y
hoy, humildemente, sale a la luz.
En él cohabitan mis convicciones y mis sacrificios, pero también los
ele aquellos que me acompañaron en este sinuoso camino, que es mi
deseo transmitir. En esta obra se conjugan hechos sustanciales de mi vida,
que representan a todos aquellos que me dieron su apoyo sin conelicio.
nes y a todos aquellos que la recibirán para aprender.
Tan esencial es para mí esta obra, que ía considero parte ele mi 18-
gaelo académico. Espero, por supu~cto, que la vida me permita dejar
más que estas hUmildes palabras, pero la existencia de otras obras no
impedirá que ésta sea una piedra fundamental en mi recorrido por el
sendero de la enseñanza.
También pretende ser un grito de que.el trabajo, efectivamente, tie.
ne sus frutos y que, como dice Schiller ell boca de Paulet, 'en el ocio,
suele tentarnos el enemigo malo"1.
Hablaré ahora qe Contabilidacl, pero, en el sentido que le daré, in-
cluys ala auditoría, p'uesto que clay una estación imborrable entre ambas.
Durante muchos años se ha tildado a la Contabilidad de ser una
disciplina con poca renovación a través del tiempo, estática y, por lo tan.
to, estancadó. Esta ideó del vuelo li:nitado de la Contabilidad ha pravo.
cado, lenta pero efectivaiTls'nte, un ITienosprecio y un desinterés. hacia
ella por parte de la sociedael en su conjunto. Los estudiantes también
han sentido las consecuencias de ese desgaste paulatino, puesto que
su motivación a estudial' Contabilidad se apoya en una supu.esta salida

SCHILLER, FF,IEC'R!CH: "lvla(.1 Estuc.rclo", Acto 1, Escena primerE,.

ERREP;.\R XI
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
laborai ségura más que en la vocación asociada a los conocimientos a
adquirir y en su propia contribución al crecimiento de la disciplina; lo que
genera, por supuesto, un nuevo desinterés a la hora de incorporar co-
nocimientos contables profundos y fundamentales.
Esto ha provocado un creciente pragmatismo en la disciplina con-
table, generando la idea de que la Contabilidad es el conjunto de las nor-
mas contables que deben cumplirse. Y se ha terminado por confundir a
la disciplina con la simpie teneduría de libros y !9. llana aplicación de ta-
les normas. En esta realidad, el 'único criterio profesional permitido es ei
de la interpretación de las normas a la hora de aplicarlas.
Este tenor de ideas, seamos sinceros, no es solamente causa de la
línea de pensamiento contabie, ni genera sólo consecuencias en ella. No
es dificil ver a nuestro alrededo, 'Jna sociedad utilitarista en fa que los co-
nocimientos no tienen sentido si no sirven para algo en el corto plazo.
Pocas cesas están más alejadas de lo que debería ser. Pero para
realmente comprender esto, debemos internalizar la idea de que la Con-
tabilidad es una herramienta para los usuarios de los informes que ella
misma emite. No tiene sentido hablar de Contabilidad si no pensamos
en qUienes la van a utilizar. Quiero mencionar un fragmento de un libro
que me ha enseñado mucho, que parece no tener que ver con nuestro
tema, pero es la quintaesencia del avance de las disciplinas que tienen
utlllzaclon practica (o sea, tod2s): "Todos los esfuerzos de los filósofos
para construir una moral teórica raclonai han carecido de función eficaz,
nan sido actitudes individuales, prácticamente negativas: y en la socie-
dad no se pueden destruir creencias fundadas en seculares sentimien-
tos y en intereses reales, sin substituirlas por otras que puedan satisfa-
cer los sentimientos e inte,'eses que aquéllas suStentaban. Una moral de
~abinete no puede reempiazar a una creencia social; podemos admirar la
Etica 'le Spinoza o la Crítica de la razón práctica de Kant como' prodigio-
sos p0emas de lógica r2-cional, sin creerlos susceptibies de dar nueva
orientación a la moralidad de los hombres, ni de satisfacer su sentimien-
to místico. Los fiiósofos han elaborado ~.ipótesis éticas para filósofos"2.
No debemos caer en la idea de que la Contabilidad es útil para aque-
llos que conocemos sobre Contabilidad. ;Por el contrario, es más útil para
aquel que debe conocer, por ejemplo, el desenvolvimiento de su negocio
2 organismos de controL Las ciencias buscan el conocimiento de la verdad, mientras
INGENIEROS,Jose:: "Hacia una moral sin dogmas", novena edición Editorial
Buenos Aires, 1996. " que las normas positivas buscan determinar hechos de aplicación.
::Xl;;-I-----------------------
GUSTAVO MONTANINI
PREFACIO
y decidir en función de él. Los contadores no debemos hacer ni pensar
contabilidad para contadores sino para todos aquellos que la necesitan,
con la dificultad que esto implica, por la diversidad de interesados.
Lamentablemente, los planes de estudios de las carreras de Conta-
dor Público en muchas universidades del país, contemplan un excesivo
énfasis en el estudio del contenido de las normas contables, sin anon-
dar demasiado en los conceptos que les dan origen y forma.
Esto no es más que la, consecuencia de considerar a la Contqbili-
, dad como una mera herramienta dela función legal, despreciamlu su'
importancia fundamental para las decisiones de diversos usuarios, dis-
tintos de aquellos que utilizan los informes contables con fines judiciales.
A pesar de los avances vividos, la corriente anglosajona, eminente-
mente pragmática, se ha impuesto categóricamente en la enseñanza, y
las universidades, desde mediados del siglo pasado, tienden a formar
auditores y contadores preocupados por el cumplimiento de las normas,
sin preocuparse demasiado por la formación de profesionales. Esto no
pretende ser un desprecio. Al contrario, las universidades deberían for-
mar buenos contadores públicos para que éstos, si lo desean, sean
buenos auditores, pero con una fuerte formación en conceptos conta-
bles, no en normas contables.
He aquí la cuestión: cuando se aprenden las normas despreciando
el concepto, los cambios de normas implican profundas y, a veces, irre-
,;1,
solubles desorientaciones. Yo me pregunto muchas veces ¿cómo pue-
de ser que aiguien que ha estudiado Contabilidad no sepa cómo tratar
un ¡ama? La respuesta es simple: nunca se lo enseñaron, ni le enseña-
ron a razonarlo. Y ese contenido, tal vez, no estaba previsto en las nor-
mas contables en el momento en que esa persona estudiaba. '( si esta-
ba, la "formación" pragmática a uitranza lograba que ese alumno, futuro
profesional, aprendiera una cuestión limitada en el tiempo y en el conte-
nido, y no un concepto permanente3.
Las respuestas a todas las preguntas están en la revisión concep-
tual de los hechos y no en las normas contables. '
¿Qué tienen las normas contables de malo? En realidad, nada. El
problema no son las normas, sino que se considere que éstas son la ba-
3 El concepto de permanencia debe entenderse desde la perspectiva científica, o sea,
.T
aquello que puede cambiar por nuevas investigaciones, pero no por deci:;:,:íonesde "¡'o"~
Losada
XIII
ERREPAR

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
se conceptual de la Contabilidad, cuando, en realidad, son su conse-
cuencia. El profesor Ivlario Biondi ha expresado que la teoría contable se
divide en eloctrinarla y normativa, siendo la primera la que se presenta en
la opinión ele los autores y la segunda la que está contenicla en los con-
ceptos vertidos en las normas contables. Ésta es una interesante visión
ele lo que ocurre en la realidad pero, estimo, tal vez desde una ilusión
utópica, que esto no debería ser así, sino que debería existir una teoría
contable basada en la investigación científica y la doctrina y, como con-
secuencia de ellas, deberían surgir las normas contables.
Es decir, los conceptos obligatoriamente aplicables deben tener su
justificación en la teoría contable, corolario de la investigación Y la doc-
trina. y las universidades deben imponerse como objetivo fundamental
la estirnulación de sus alumnos, ex alumnos y docentes para que par-
ticipen en proyectos de investigación Y expongan por escrito sus ideas
y conocimientos para que éstos se transformen en doctrina. Son fun-
damentales para la concreción de tal aspecto la actuación de los Insti-
tutos ele Investigaciones Coniables y la valoración de éstos por parte de
los organismos políticos de las universidades, de manera tal que la po-
lítica incentive la investigación como parte de su proyecio académico y
cultural.
Ya no se estudia con el concepto de la investigación, con la biblio-
grafía. Se ignoran los libros viejos, argumentando que están desactuali-
zados, desconociendo que muchos de los conceptos, explicados con
p,'ofundidad, están allí. Ignoramos las palabras de Chesierton: "se pue-
den encontrar tOljas las nuevas ideas en los libros viejos, sólo que allí se
las encontrará equilibradas, en el lugar que les corresponde y a veces
con otras ideas mejores que las contradicen y las. superan""
Las universidaeles, por otra parte, deben capacitar de forma per-
manente a sus docE:ntes en cuestiones nOírnativas (simplernent6 para
que se' mantengan actualizaclos) y, funelamentalmente, en cuestiones
concepT_uales referidas a lluevas aplicaciones y a nuevos avances de la
clisciplina5 contable.
Por otra parte, las universiclacies deberían fomentar 18.confluencia
entre los usuarios ele la información contable (caela uno ele los factores
CHESTERTO~i. GilEEP.T: El rlombre CCimllf"l y otros ensayos sobre la modernidad, Edi-
1 . ciones Lohlé - Lumen, Buenos ,-<\¡res,1996, pégina 24.
5 utilizamos el término "clisciplina" p2.ra no explayarnos, en este trabajo, en la discu-
sión elE;si ia Contabilidad 65 cienCIE, tBcnolu:;ía. técnic& o artE.
XiV GUSTAVO MOf\ITANIi'11
PREFACIO
sociales) y los estudiantes, para que el proceso de emisión ele normas,
en el futuro, interprete naturalmente las necesidades de aquéllos.
La diferenciación histórica que se ha hecho entre la teoria y la prác-
tica ha sido muy perniciosa para el aprendizaje y, por lo tanto, debe evi-
tarse. La teoria es teoria y la práctica es teoria aplicada a situaciones
puntuales; por lo tanto, la solución de los problemas de la vida profesio-
nal está en la comprensIón y la ¡nce"'poración de conceptos teóricos. y
las normas contables se encuentran en el ámbito de cuestiones prácti-
cas, consecúencia, como vemos, de la tecría. El estudio que utiliza co-
mo única herramienta el ejemplo tiende a ser vacío, puesto que, cuando
se presenta un caso distinto al ejemplo, el arma es inútil.
Finalmente, enter,:'emos que la universidad deberia hacer, por in-
termeclio de sus deparramentos, un permanente control de gestión de
los docentes, para evaluar cómo están ellos impartiendo los conoci-
mientos a los alumnos y si cumplen con el rol que les corresponde, so-
bre el que inientaremos dar luz en el punio siguiente.
Los elocentes también tenemos una responsabilidad trascendental en
este proceso, puesto que somos el canal entre la institución y los alumnos
y quienes llevamos adelante el dictado del plan de estudios diseñado.
Si el transmisor de la formación no es'á capacitado para realizarlo o
no tiene voluntad de hacerlo, dificilmente se pueda cumplir con el obje-
tivo deseado.
Muchos alumnos aprenden Contabilidad realizando asientos conta-
bles; por lo tanto, al terminar de cursar las materias correspondientes no
pueden distinguir la Contabilidad de la teneduria de libros. Les es impo-
sible discernir sobre el estatus da la disciplina (como ciencia, tecnoiogia,
técnica, arte) porque solamenie han aprendido una técnica de éegistra-
ción que forma pal1e de un sistema.
Como dijimos en el punto antenOl', algunos planes ele estudio han
intentado resolver ese problema, incorporando materias refendas a la
ieoría de la Coniabilidad (la Universidael de Buenos Aires es un ejemplo,
con el plan de estudios aprobado en 1997 durante el decanato del pro-
fesor Rodolfo Pérez, con el profesor Juan Carlos Viegas como Secreta-
rio Académico). Sin embargo, es tarea de los docentes comprender que
la teoría de la Coniabi!idad no se enseña mostrando registraciones con-
tables sino explicando ei fundamento de lOS conceptos contables.
Es evidente que las cegistraciones solamente puec,en mostrar un
aspecto práctico parcializ3clo de \a soiució:-' él un problforTI.s, pero no lo
EP,REP'c\F.
xv
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
resuelven. Un asiento contable es la manifestación de una serie de con-
'ceptos que confiuyen, pero no es un concepto en sí mismo. Podríamos
discutir si la partida doble es un'concepto fundamental o no para la Con-
tabilidad (Garcia Casella asevera ql,le no Y Gonzál-=zBravo considera que
sí, por ejemplo), pero me parece evidente que el asiento contable, por
ser solamente una registración, no tiene sufioiente sustento conceptual
para ser un elemento esencial.
Entonces, ¿cuál es específicamente el rol del docente universitario?
Podemos resumir ese rol en algunas tareas que el docente debería asu-
mir como compromiso:
• Comprender la ubicación de su materia en el'plan de estudios general
y la relación con las otras materias;
• Comprender que ningún conocimiento está aislado de otros;
• Actualizarsepermanentementeen los avanCesde la disciplina que enseña;
• Investigar sobre cuestiones conceptuales de su materia;
• Mostrar claridad conceptual;
• Comprender e internalizar ia idea de que la práctica es teoría aplicada
y, por lo tanto, explicar los casos prácticos como si fuesen conse-
cuencia de la teoría;
• Tomar cursos de pedagogía, si es posible, aplicada a la disciplina que
enseña;
• Conocer de ética, para que pueda impartir conceptos en el dictado de
la materia que enseña.
También los docentes d~'bemos entender e internalizar la diferencia
existente entre los términos educar y transmitir. Muchos profesores pa-
recen enseñar la verdad, por lo t<:'"1to,el dogma. P~ro el dogma es la
cruz en el calvario de las ciencias.
Los consejos profesionales tienen buena parte de ia responsabilidad
en esta p~gmatización del estudio de la contabilidad. Esto no es de ex-
trañar, puesto que son estas instituciones las que ejercen ei .poder de po-
licia sobre el desarrollo de ia profesión. Por b~anto, uno puede pensar
que es lógico que los Consejos Profesionales tli3n:lan a la normatización.
Sin embargo, es cada vez más evidente queJas normas emitidas
por los organismos profesionaies se basan 'en cuestiones relacionadas
c9n la armonización de las normas contables, más que en la defensa de
aspectos doctrinarios. Esto es inevitable aunque, conceptualmente, no
j ••' " ~ es bueno.
é-'
IXVI
';,,;~-,.:-:--
GUSTAVO MONTANINI
PREFACIO
Los consejos profesionales someten sus proyectos de normas a un
periodo de consulta para que los propios profesionales opinen sobre
ellos, pero no advierten qué piensa la sociedad sobre tales proyectos. Y
éste no es un tema menor si pensamos que las normas emitidas por los or-
ganismos profesionales son las herramientas que les permiten a los
usuarios de la información contable tomar decisiones fundadas.
Lamentablemente, la profesión contable en la Argentina vive en una
tremenda disociación: la universidad, los colegios de graduados, los
consejos profesionales, los organismos de control (BCRA, SSN, IGJ,
INAES, etc.) están absolutamente separados entre sí, y, io que resulta
aún peor, de la sociedad. Esto provoca una disparidad de normas con-
tables tal que es Imposible conocer la resolución de algún caso sin re-
currir a la iectura de la norma en el momento en que se la necesita. Ob-
viamente, esto demuestra que la normativa también es, muchas veces,
independiente del concepto: si la norma respetara los conceptos bási-
cos, sería muy raro tener que acudir a la lectura para resolver problemas
generales.
Es evidente que hay un tremendo gasto de esfuerzo: cada organis-
mo tiene un órgano de investigación que cumple con su función inde-
pendientemente de ios otros. Y la universidad, como principal usina de
conocimiento contable, es iamentablemente desaprovechada para la
emisión de normas contables.
Los consejos profesionales deberían acercarse más a los institutos
de investigación de las universidades, de manera tal de evitar el prag-
matismo a ultranza. Sucede que los conductores 'de los organismos pro-
fesionales se alejan lentamente de la teoría de la Contabilidad para acer-
carse a la politica6 de los organismos que conducen.
También son los consejos profesionales los que deberían" ya en una
etapa de emisión de normas contables, acercarse a los usuarios de la
información contable (como dijimos en el punto anterior sobre la univer-
sidad, aunque en una etapa de investigación) para comprender, funda-
mentalmente, cuáles son sus necesidades.
Como se ve, lo antedicho no implica desconocer la utilidad de las
normas; pero debe entenderse también que la Contabilidad no es dere-
cho aplicado al estilo del derecho positivo, ni mucho menos. En Conta-
6 Debo aclarar que no estoy utilizando el término en sentido peyorativo: la política es
necesaria (evidentemente, aquí demuestro mi sesgo aristotélico).
ERREPAR XVII
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES

bilidad, los conceptos son la base de lo que debe hacerse, como si fue-
. se una especie de imperativo categórico kantiano extern07. lo obligato-
rio no debe ser arbitrario, sino conceptual, como si existiera una deriva-
ción natural.
la adopción de marcos conceptuales para las normas contables ha
sido un importante avance en este sentido; 'sin embargo, el pragmatismo íNDiCE
no se ha ausentado, porque el propio marco conceptual fue emitido co-
mo si fuese una norma contable más (tal es la resolución técnica 16),
Agradecimientos ': . IX
como si esto le otorgara más fuerza de aplicación, lo que es ridículo.
Prefacio ,......... . . XI
ii:' Por otra parte, muchos cOl'lsejos profesionales han adoptado acti-
vidades gremiales, que son más congruentes con las funciones de los
CAPíTULO I
colegios de graduados (en la distribución legal de la profesión contable)
Concepto e importancia social de la auditoría
yeso, seguramente, provocó la desatención de tareas esenciales como
1, Concepto de auditarla.Diferenciasde la auditarlacon el control....
la investigación: El abogado del diablo me podrá decir que los organis-
2. Concepto de auditoríade informacióncontabley de estados contables
mos profesionales no deberían hacer investigación ... puede ser (aunque financieros . 3
'. esa afirmación desautoriza la existencia de comisiones y organismos de 3. Necesidad socia! de la auditoría de estados contables financieros . 4
.; investigación), pero, entonces, cómo comentamos anteriormente, de- 3.1, El interés de los propietarios .. . 5
. ben solicitar a los institutos universitarios las investigaciones sobre las 3.2. El interésde los administradores . 6
"~o que tengan interés. 3.3. El interés de otros terceros involucrados con el ente . 6
Nuevamente el abogado del diablo dirá: "Eso llevaría mucho tIem- 3.4. El interés de la comunidad . 6
po", a lo que se le debe responder: "Las investigaciones, para ser serias, 3.5. La pretensióndel usuario y el concepto de credibilidad. 8
llevan el tiempo que sea necesario". 4. La mutación del concepto de auditoría: de la revisión al aseguramiento ' .. 10
Tendría yo que hablar también del rol de los alumnos y sus familias. 5. Distintos tipos de auditorías . 12
Pero se trata de un tema que, estimo, excede un Prefacio como éste, 6, Distintos tipos de servicios de contador público sobre estados e
información contables , . 14
excepto que quiera parecerse, con más ínfulas de grandeza de las que
,$1"1:'; " 6.1. Servicios de seguridad razonable........... . . 14
puede tener, al prefacio de "Cromwell".
~If 6.2, Servicios de seguridad limitada . 16
.,~ 6,3. Servicios relacio::ados . 16
~H, 7. ¿Es necesaria la auditoría de estados contables para todo tipo ce
"
~¡i!
entes? . . 16
1 8. Características propias y formación del auditor 18
1111
~llí CAPíTULO 11
Las normas contables y de auditoría
~l¡-'il
1. Concepto y necesidacl de normas contables y de auditoría .. 25
~Iil 2. Estructura de normas contables y de auditoría en la Argentina. 26
2.1. ~Iormaslegales .., . 26
~1'11'
, 7 El imperativo categórico kantiana es algo así como la ve:: de la conciencia que indi- 2.2. Normas profesionales . 28
~¡,'r;' 2.3. Antecedentes de las normas profesionales en la Argentina 31
r-""-~, ca al individuo que una acción debe hacerse porque es universalizable o no debe ha-
cerse porque no to es. 39
3. Las normas internacionales de información :inanciera ..
~l;lg;.

t::~~~E. XVIII GUSTAVOMONTANINI ERREPi\R XIX

 I
¡¡¡ ,., .
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES ..~.' INOICE
t.~
. 'ji
1'~
4. Las normas internacionales de auditoría . 40 2.3. Riesgo de detección :.............. 71
5. Los procesos de armonización de normas de contabilidad financiera
:1. 3. El riesgo de fraude 72
y de auditoría . 42 ;¡¡¡ 3.1. Distinción y similitudes entre el fraude y el error 72
:~
3.2. Elementos del fraude 73
CAPíTULO 111 .
:n.,. 3.3. El papel del auditor en ios fraudes 75
~
.~ 3.4. Elementos que aumentan el riesgo de fraude 78
La auditoría como
1. Concepto y filosofia del juicio
proceso de formación de un juicio
. 45 r
",t
;~~
4.
5.
Riesgos relacionados con la independencia..........................................
':'1
modelo de riesgo de auditarla :.............
79
79
2. Vinculación del juicio con la auditoría . 50
3. La auditoría vista como un proceso . 51 j
4. Etapas del proceso " . 52 .¡¡
CAPíTULO V
4.1. Conocimiento del en1e . 52 ..1 La independencia
4.2. Conocimiento del objeto auditado , . 53
~ 1 Necesidad e Importancia pública de la independencia del
4.3. Conocimiento del sistema de control interno
4.4. Realización de procedimientos
4.5. Cierre de la auditoría
de validación de saldos
.
.
.
55
56
56
i[~
..
2.
auditor
Concepto de Independencia
.
'
fl3
84
2.1. Tipos de independencia . 86
5. Otra forma de ver el proceso de auditoría de estados contabies: las '\i 3. Otras consideraciones sobre la independencia: auditoría y consultoría . 88
normas internacionales d0 auditoría 57 1ii
o •• o •••••• , ••••••••••••••
;t~ 4. La independencia en las normas argentinas . 90
5.1. Planificación : . 57
4.1. La Resolución Técnica 7 . 91
5.1.1. Conocimiento del ente, de la actividad, del sector en que ~
t 4.2. El Código de Ética del Consejo Profesionai de la Ciudad
opera, y sus transacciones ..:l . 58 ",. de Buenos Aires . 92
5.1.2. Identificar el objeto de examen: los estados
4.3. Normas de ia Comisión Nacional de Valores (CNV) . 93
contables y las afirmaciones que los constituyen . 58 :~~
:~ 4.4. Normas del Banco Central de la República Argentina (BCRA) . 94
5.1.3. Preparación dél programa de auditoría . 59 ',::
.~, 4.5. Normas de la Superintendencia de Seguros de la Nación . 94
5.2. Evaluación del sistema de control interno . 59 ~' ~¡:
4.6. Normas de la auditoría externa de la Auditoría General
5.2.1. Conocimiento del sistema de información contable
controles vigentes en el ente
y
. 60 *
.[,;
:.~
cj'3la Nación. Resolución 145/1993
5. La independencia en las normas internacionales de auditoría
.
,..
95
96
5.2.2. Evaiuaclón de controles claves y deficiencias . 60
61 5.1. Código de Ética de la IFAC . 96
5.2.3. ~mitaciones d~1 contral interno ; . 'f.•
5.3. Obtenclon de eVidenCias ¡ . 61 5.2. Principios para la supervisión de ios auditores independientes.del
Consejo Interamericano de Reguladores de Valores (COSRA) . 100
5.3.1. Importancia relativa y riesgo probable.: . 62
5.3.2. Suficiencia . 62
"5.3.3. Competencia o validez . 63 CAPíTULO VI

de formación de un juicio
. .
6. Credibilidad y limitaciones de la auditoría vista como un proceso
j.: .•.::

.r
o ••••••••••••••••••••••••••
64
1.
Documentación
Importancie de la documentación
1.1. En cuanto al trabajo en sí
del trabajo
del trabajo de auditoría 103
104
CAPíTUL01Y 1.2. En cuanto a la responsabilidad del auditor. 104
Riesgos vinculados con el ptOceso de auditoría 2. Origen de la documentación de,respaldo de la auditoría 105
1. Administración de los riesgos y su vinculación con la contabilidad . 67 3. Caracterlsticas de la documentación 106
. .', 2. Riesgos en el proceso de auditoría . 69 3.1. En cuanto a la forma 106
2.1. Riesgo.inherente . 69 3.2. En cuanto al soporte , : 106
".'
2.2. Riesgo de control , ,,, . 70 3.3. En cuanto al contenido 107
.~

GUSTAVO MONTANINI :~. ERREPAR XXI

 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES INDICE

4. Organización y archivo de la documentación del trabajo de auditoría 108 3.2. NorMas sobre lavado de activos delictivos . 138
5. Preparación de los papeles de trabaja ,. 111 4. El conocimiento del ente en las normas Internacionales de auditoría . 139
5.1. Armado de los papeles de trabajo 111
5.2. Codíftcación de [os papeles de trabajo y referencias 114 CAPíTULO VIII
6. Propiedad y confidencialidad de la documentación del trabajo 116 Conocimiento del objeto auditado y
7. Conservación de los pepeles de trabajo 117 planificación general de la auditoría
8. La documentación del trabajo en las normas argentinas de auditoría 118 1. Relación de [a auditoria con los estados contables 143
9. La documentación del trabajo en las normas internacionales de 2. Manifestaciones de los estados contables. . . 144
auditarla............................ 118 2.1. Las manifestaciones como objetivos de auditoría ,. 144
10. Documentación del trabajo de otros servicios brindados por Contador 2.2. Relación entre las manifestacjcnes y otros elementos del proceso
Público........................ 121 de auditoría ", O" •••••••• o ••••••••••••••••• o ••••••• o •••• '0 •••••••••••••••••••••••••

146
. 2.3. Riesgos de auditoría relacionados con las manifestaciones . 147
3. Planificación general de la auditarla . 147
CAPíTULO VII
3.1. Importancia de la planificación . 147
Conocimiento del ente 3.2. Determinación de áreas de riesgo en función del conocimiento
;.". 1. Importancia del conocimiento del ente y sus consecuencias en el dei ente y del objeto auditado __ . 148
trabajo del auditor............... 123 3.3. Estimación de niveles de significatividad y de errores .tolerables 149
, 2. El enfoque del conocimiento del ente . 124 3.4. Determinación d.e objetivos . 151
2.1. Obtención del conocimiento del ente 126 3.5. Revisiones analíticas en la etapa de planificación , . 151
2.1.1. Visitar al cliente 127 3.6. Utiíízación del trabajo de un experto 153
:.. 2.1.2. Comprender el proceso de ev~ILlación de riesgos por 3.6.1. IntroducCión . . . 153
parte de la gerencia 127 3.6.2. Riesgos de dudltoría . . 153
"
'(
2.2. Realizar procedimientos de revisión a,nalítica preliminares . 129 3.6.3. Detección de la necesidad de utilizar el trabajo de un
1-:1" 2.3. Analizar la posibilidad de errores significativos 130 experto...... . " . 155
.:'1 2.4. Indagar a la gerencia y otros empleados del ente sobre los 3.6.4 . Algunas características esenciales de! especialista . 156
~ riesgos de errores significativos . 131 3.6.5. Alcance y evaluación del trabajo del especialista . 158
~::
¡:. 2.5. Considerar el impacto del trabajo de los auditores internos . 131 3.6.6. Consecuencias de! trabajo del experto en el informe
q 2.6. Considerar el impacto en la auditoría, de la utilización de de auditoría . 159
¡JI' 27 eEspecialislta.s I t :~ . 132 3.7. Armado de programas de trabajo para la evaluación del
l' .. l
vauar? nesgo Inieren e . 132 control interno . . - . 161
I1 2.8. Obtener una comprensión general de las leyes.y reglamentos 3.8. Realización de programas de trabajo preliminares para la
I , evaluación de los saldos .
, ~que competen al ente y el riesgo de su incumplimiento . 132 162
!i!-
1 2.9. Identificar las partes vinculadas y evaluar el riesgo de las
.~¡¡-.. transacciones significativas entre las pa~es ~:.... 133 CAPíTULO IX
;t¡.. 2.10. Evaluar el concepto de empres9¡en marcha . 135 Cuestiones inherentes a la administración de la auditoría
'I:¡I 2.11. Comprender y evaluar la filosofía de la gerencia y su estilo 1. Contrato de auditoría . . 163

I
",!I: operativo, la comunicación y 198 valores éticos . 135 2. Supervisión y controles de calidad .. 165
2.12. Comprender y evaluar la confrabilidad de las estimaciones 2.1. Comentarios acerca de las normas sobre contr~les de calidad. 165
JI de la gerencia . . 136 2.2. El control de calidad de la audltoria . 167
'1 2."13. ComprenCler y evaluar las políticas ele control. . 137 2.3. El control de calidad efectuado por un organismo
W" . 3. El conocimiento del ente en las normas argentinas de auditoría . 138 profesional: experiencia argentina . 171
t~¡'<I'-i-~- 3.1. Normas profesionales . 138 2.4. El control de calidad efectuado por pares (peer review) . '173

~::~!4~i¡;;;_)G~1I GUST.I'\..\fO MONTAl\lli\1l ERREPAR XXIII

 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES INDlCE

2.5. La revisión por pares en otros países . 175 3. Tipos de pruebas de validación de saldos y su relación con las
2.6. Selección del método de control de calidad . 176 manifestaciones de los estados contables 235
3. Comunicación al cliente de problemas encontrados durante el proceso -l. Re~siones analíticas :::::::::::::::::::::::::::::::::: . 236
de auditoría , , , . 178 5. Detenninación de la naturaleza. el alcance y la oportunidad de .
4. Finalización del contrato de auditoría . 183 las pruebas de validación de saldos . 241

CAPíTULO X CAPíTULO XII

Los riesgos de auditoría y las pruebas de validación
Conocimiento del sistema de control interno
de saldos aplicados a los rubros y a los procesos
1. Concepto y enfoques de ,control interno , . 185
1. Caja y Bancos y'el proceso de tesorería . 243
2. Componentes del contre,; interno . 191
1.1. Concepto y componentes . 243
2.1. Actividades de control. . 191
1.2. Riesgos . 244
2.1.1. Controles contables o., . 193 1.3. Pruebas de validación de saldos . 245
2.1.2. Controles operativos . 194
2. Ventas y Créditos por ventas . 248
2.1.3. Controles de cumplimiento ncnnativo . 194
2.1. Concepto o •••••••••••••••• 248
2.1.4. Controles de responsabilidad social . 194
2.2. Riesgos . 249
2.2. Ambiente de control . 195
2.3. Evaluación de los riesgos . 197 3. 2.3. Pruebas de validación de saldos
Inversiones o •• , ••••••••••••••• , •••• " O" ••••••
251
2.4. Comunicación de controles y políticas : . 198
............................................................... 255
3.1. Concepto ::::::::::::::::::::::::::::: 255
2.5. Monitoreo del funcionamiento del sistema . 200
3.2. Planificación y riesgo . 256
3. Conocimiento del control interno por parte del auditor externo . 200
3.3. Pruebas de validación de saldos 257
3.1. Conocimiento formal 0 •••••••••• 201
4. Compras y Bienes de cambiO ::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: 261
3.2. Conocimiento real . 203
4.1. Concepto . 261
3.3. Pruebasde cumplimiento aplicadas al'circuito de Ventasy Créditos . 204 4.2. Planificación y riesgo .
1:
262
3.4. Pruebas de cumplimiento aplicadas al circuito de Compras 4.3. Pruebas de validación de saldos . 264
y Proveedores ' . 206
5. Bienes de uso . 268
3.5. Pruebas de cumplimiento aplicadas a otros circuitos . 207
5.1. Concepto . 268
3.6. Las pruebas de cumplimiento en un ambiente computadonzado . 207
5.2. Planificación y nesgo ; . 269
4. El control interno en las normas internacionales: co~ideraciones sobre
5.3. Pruebas de validación de saldos , . 270
el fraude y el error potenciales en el control interno' . 208
6. Pasivos . 273
4.1. Elementos,para ia materialización del fraude . 221
6.1. Concepto . 273
4.2.. ResponsaEJilidadesfrente al fraude y ei error . 223
6.2. Planificación y ríesgo . 274
4.3< Actitud del profasional ante el riesgo de fraude o error y
: evaluación del nesgo ;.....•............•.................... 224 6.3. Pruebas de validación de saldos . 275
7. Patrimonio Neto , . 285
5. El trabajo de la auditoría interna en la auditoría éxterria de estados
contables ; ~~¿~
, . 230 7.1. Concepto y componentes :
7.2. Planificación y riesgo
.
.
285
287
, CAPíTULOI' 7.3. Pruebas de validaCión de saldos ...........................................•....... 287
La evidencia de auditoría y la realización 8. Resultados : . 289
de procedimientos de validación de saldos 8.1. Concepto y componentes . 289
1. El concepto de e~dencia en la auditoría <;leestados contables 233 8.2. Planificación y riesgos . 289
2. Concepto de prueba de validación de saldos 234 8.3. Pruebas de validación de saldos . 290 1,
?

GUSTAVO MONTANINI ERREPAR ';fJW

XXIV
 AUDITDRfA DE ESTADOS CONTABLES iNDICE

Apéndice CAPíTULO XV
Modelos de papeles de trabajo para pruebas de validación de saldos Informe de auditoría
específicos..... 294 1. Concepto y fundamentos............................................ 365
2. Posibles problemas durante el proceso de auditoria......................... 367
CAPíTULO XIII 2.1. Diferencias en la aplicación de normas contables profesionales 367
Muestreo para determinar las bases ., .. 2.2. Limitacionesen el alcance . 369
selectivas de la auditoría 2.3. Incertidumbresscbre hechos futuros . 369
1. Concepto y fundamentación de la necesidad del muestreo en la 3. Consecuenciasde los problemas en el informe. .. 370
auditoría de estados contables . 321 3.1. Problemasno significativos 371
2. Planificación y diseño de la muestra , . 323 3.2. Problemassl9n'ficativos 371
2.1. Objetivos del muestreo de auditoría . 323 3.3. Problemasmuy significativos 372
2.2. Características del universo y de la muestra . 324 4. Coexistenciade problemas 374
2.3. Riesgo y riesgo de muestreo . 325 5. Opiniones parciales..... 376
/' .. '

2.4. Determinación del tamaño de la muestra . 327 6. Importancia de la fecha del informe. .. 377
1" 2.5. Determinación del contenido de la muestra . 328 7. Elementosde un informe breve............................ 378
2.6. Extrapolación de los resultados al universo . 330 7.1. Titulo. .. 378
3. Conceptos básicos para elaborar un plan de muestreo estadístico . 330 7.2. Destinatario. 378
3.1. Tipos de enfoques para el muestreo estadístico . 331 7.3. Identificaciónde los estados contables objeto de audltorla... 378
4. Muestreo en las pruebas de cumplimiento . 332 7.4. Alcance del trabajo de auditoría....... . 378
4.1. Cuestiones generales sobre el muestreo en las pruebas de 7.5. Aclaraciones previas al dictamen 378
: .~ cumplimiento ~..'; ,., , . 332 7.6. Dictameno abstención de opinión .. 379
4.2. Otros métodos de muestreo estadístico aplicables a la 7.7. Información especia! requerida por leyes o disposiciones
li estimación de frecuencias para pruebas de cumpllmiento . 337 nacionales, provinciales, municipales o de los organismos
j., 5. Muestreo en las pruebas de validación de saldos . 338 públicos de controlo de la profesión 379
5.1.' Un ejemplo para la comprensión final del muestreo de variables . 342 7.8. Lugar y fecha 379
p 6. El muestreo en las normas de auditoría argentinas . 346 7.9. Firmadel auditor 380
7. El muestreo en las normas internacionales de auditoría . 346 8. Elementosde un informe extenso............................... 380
9. Cuestiones especiales en la emisión deun informe de auditoría............. 381
CAPíTULO XIV 9.1. Opinión sobre estados contables consolidados 381
Trabajos de cierre de la aud\toría 9.2. Opinión sobre estados contables de negocios de único propietario 382
1. Importancia 'de un cIerre ordenado de la auditoría " . 9.3. Opinión sobre estados contables comparativos.. .... 384
2. Tra9ajos relacionados con controles de calidad . 9.4. Los informes limpios con párrafos de énfasis 386
3. Trabajos relacionados con confirmaciones del ente . 9.5. El problema de la uniformidad.. 386
4. Trabajos vinculados con la relación con e[ cliente ' . 9.6. Reemisión de informes de auditoría 387
5. Trabajos relacionados con la situación del ehte .
CAPíTULO XVI
5.1. El papel del auditor en la evaluación. del cumplimiento del
Otros informes del contador público
concepto de ente en marcha ,.~ , .
Introducción. . . 389
5.2. La responsabilidaddel auditor de la ehtidad Con dificultadesde
supervivencia . Informes de revisión lir:nitada ~ . 390
5.3. El problema de la empresa en marcha en las normas argentinas. Informes especiales . 392
extranjeras e internacionak.s . Certificaciones ... 393
6. Trabajos rel?cjonados con [a obtención final de evidencia. Compilaciones 394

XXVI GUSTAVO MONTANINI ERREPAR XXVII

 AUDITDRIA DE ESTADOS CONTABLES INDICE

5.1. Diferencia entre un trabajo de auditorla y uno de compilación 396 3.3.4.1.4. Asesor fiscal .........................•..... .'..... 453
5.2. El Informe de Compilación , 397 3.3.4.1.5. Síndico societario 453
5.3. El informe de Compilación a la luz de las normas internacionaies 3.3.4.1.6. Dolo directo o eventual 454
de auditona.... 398 3.3.4.1.7. Asociación i1íc~atributaria 456
5.4. El Informede Ccmpilación a la luz de las normas argentinas.......•...... 399 3.3.5. El rol del Contador Público en los ilic~os tributarios 456
6. Informes sobre información prospectiva ..............•................................. 400 3.3.5.1. La posición de garante 456
3.3.6. Delitos de evasión y dolo eventual .•................................... 459
CAPíTULO XVII 3.3.6.1. El Derecho Penal Tributario en el sistema jurídico 460
Responsabilidad del Contador Público 3.3.6.2. Dolo eventual y delito tríbutario 468
1. Una introducción acerca de la confusión general sobre la 3.3.6.3. La participación "stríctu sensu" y el delito tributario.. 468 '.
actuación del Contador Público 403 3.3.6.4. El obrar por otro en el Derecho Tributario............ 472
2. La formación ética y cultural del Contador Público 406 3.3.6.5. Participación por omisión 472
2.1. La ética relacionada con la actividad profesional....... 409 3.3.6.6. ¿Dónde estamos parados? 473
3. Responsabilidad del auditor...................... 411 3.3.6.7. La intervención del profesional independiente
3.1. Responsabilidad profesional......... 415 y la ley 24769 474
3.1.1. Elementos de la responsabilidad profesional 415 3.3.6.8. Análisis propuesto 476
3.3.7. La ley de lavado de activos de origen delictivo 482
3.1 .2. Cuestiones procesales relevantes y sanciones en la
responsabilidad profesional....... 419 3.3.7.1. Ccnceptualización general del lavado de
activos de origen delictivo................................... 482
3.2. Responsabilidad civil...... 420
3.3.7.2. Etapas del proceso de lavado de dinero 483
3.2.1. Elementos de la responsabilidad civil.. 420
3.3.7.3. Disposiciones del SCRA 485
3.2.2. Cuestiones procesales y sanciones en la responsabilidad
civil : :.. 426 3.3.7.4. Disposiciones de la CNV 481'
3.3. Responsabilidad penal......... 426 3.3.7.5. La ley 25246 de encubrimiento y lavado
de activos de orígen delictivo 487
3.3.1. Elementos generales de la responsabilidad penal 426
3.3.7.6. Modificaciones al Código Penal 489
3.3.2. Delitos contenidos en el texto del Código Penal 429
3.3.7.7. La unidad de información financiera (UIF) 489
3.3.2.1. Balance falso o incompleto 429
3.3.7.8. Funciones de la UIF 490
3.3.2.2. Estafa.... 437
3.3.7.9. Competencia, facultades y obligaciones
3.3.2.3. Encubrimiento.............. 440 de la UIF 491
3.3.2.4. Tentativa ,;............................ 442 3.3.7.10. Sujetos obligados a informar a la UIF 492
3.3.2.5. Violación del secreto profesiorisJ 444 3.3. T .11. Régimen penal sancionatorio..... 493
3.3.2.6. Cuestiones procesale~ relevanies y 3.3.7.12. Operaciones sospechosas contenidas en,
sanciones en la responsabilidad penal 445 el decreto 169/2001 , reglamentario de la
~.3.3. Consideraciones sobre la Ley Penal Tributarla 445 ley 25246.......................................................... 495
3.3.3.1. La autoría en la Ley Pem¡[ Tríbutaria 445 3.3.7.13. Rol del profesionalen ciencias económicas
3.3.3.2. La participación en la L"y Penal Tribútaria 446 en el marco de la ley de lavado de dinero 496
3.3.3.3. Responsabilidad ;~.. 449 3.3.7.14 Politicas y procedimientos asertenidos en
3.3.3.4. Condiciones objetivas)le la punibilidad 450 cuenta por los aud~ores y sindicos societarios... 500
3.3.4. El rol del Contador Público enfi marco de la ley 24769 451 , 3.3.7.15. El deber de informar 501
3.3.4.1. Participación en los delitos tipificados en la ley 451 3.3.7.16. Secreto de.las actuaciones ante la UiF 503
3.3.4.1 .1. Autoría.............................................. 451 3.3.7.17. Las normas de la FACPCE 504
3.3.4.1.2. Participación primaria o secundaria 452 3.3.8. La ley de lavado de dinero. El secreto profesional y
3.3.4.1.3. Auditor "!xterno 452 su violación desde la óptica const~ucional 505
_,_o
l
GUSTAVOMONTANINI ERREPAR XXIX
c. XXVIII
 AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

3.3.8.1. Introducción 505

3.3.8.2. Impacto de las recomendaciones del GAFI. 507
3.3.8.3. Secreto profesional Y lavado de dinero 509
3.3.8.4. Conclusiones 517
Capítulo I
Apéndice I
La ley Sarbanes-Oxley 519
Apéndice II
Modelos de informes "speciales contenidos en las normas sobre lavado CONCEPTO E iMPORTANCiA SOCIAL
de activos de origen delictivo................................................................ 550
., DE LA AUDITORíA
Apéndice 111
Procedimientos de auditoría Y verificación relacionados con operaciones
sospechosas de lavado de activos de origen delictivo 557

CAPíTULO XVIII
Algunas cuestiones. especiales
1. CONCEPTO DE AUDITORíA. DiFERENCIAS DE LA AUDITORiA
1. Cuestiones inherentes a la responsabilidad por la conjunción con otro
573 CON EL CONTROL
auditor. . .
575 El Diccionario de la Real Academia Española define ei vocablo au-
.2. Auditoría de Pymes .
577 ditoría de la siguiente forma, en su tercera acepciófl, referida a la audi-
2,1. El ejercicio de la auditoría externa en las PYMES .
578 toría contable: "Revisión de la contabilidad de una empresa, de una so-
2.1.1. La independencia .
578
2.1.2. Desarrollo de los procedimíehtos de audítoría . ciedad, etc., realizada por un auditor"1. Sin embargo, es evidente que
2.1.3. El control interno en las PYMES .
579
cuando estamos aludiendo a términos técnicos y científiCOS de una dis-
2.1.4. Documentación del asesoramiento brindado en ei 581 ciplina particuiar, debemos hacer hincapié en la forma en que esa disci-
transcurso del ejercicio .
plina determina el significado del vocablo. Esa definición es la que con-
2.1.5. Documentación de las tareas realizadas por el profesional
durante el ~3jercicio en la PYME .
581 diciona todo tratamiento posterior dei tema, por lo que Voitaire no esta-
584 ba desacertado cuando escribió su Diccionario Filosófico para homoge-
3. Consideración del trabajo de la auditoría interna .
585 neizar el contenido de su estudiO.
4. Auditoría Y operaciones de Interne!.. .
585 Antes de poder plantear tan fundamental. definición, es necesario
4.1. Antecedentes Y cuestiones conceptuales ;~~ .
587
4.2. La seguridad en las transacciones electrónicas . separar el concepto de auditoría en general de lo que comúnmente lia-
588
4.3. La firma digital . rr,amos auditoría de estados contables o, a los efectos de eVidenciar la
590
4.4. La firma electrónica . existencia de áreas contabies distinguidas, auditoría de estados finan-
590
4.5. Ventajas y limitaciones del e-cornmerce . cieros (referidos al área de contabilid'ad financiera). •
590
4.5.1. Ventajas ,: . Existen muchas definiciones del vccablo auditoría, más allá de la
591
4.5.2, Limitaciones ~ -
591 que plantea la Real Acad8rnia, Y que se adentran en conceptos técni-
4.6. Auditoría de estados contables Y op¿raciones por lnternet.. .
593 cos. Esto ee debe a qu,? los"términos correspondientes a las disciplinas
4.7. Normas Internacionales de Al1dittiía .
596 científicas, tecnológicas o técni<;as deben buscarse en los glosarios es-
4.8. Normas argentinas de auditoría .'............ .. .
mit:., 4.9. Evaluación del riesgo.. . .
600
603 Diccionario de \a lengua espaJíola, wvvw.rae.8S, vigésima segunda edición, consulta-
4.10. Herramientas para \a aplicación de procedimientos de auditoría.
da el 9 de abril de 2008.
605
Bibliografía. . .

ERREPAR
GUSTAVO IvImlTANINI

______ rn'•.~'j
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO 1: CONCEPTO E IMPORTANCIA SOCIAL DE LA AUDITORIA

."
~~,
.....•. , \-
pecíficos déÍÍnidos por su ~o estudio, sin que nos pued\ conformar Muchas veces, a la auditoría se la ha relacionado biunivocamente
los dicciq~arlos coloquiales, ~, \.. con 'el controi, como si fueran lo mismo. Esto es un error, a pesar de que
Así/Fowler Newton indica que "Ja-aUgJ\()!!¡U¡¡secas) es el examen' existe una relación innegabie entr€lambos términos. El control "es la fun-
-º~. L f!,J~.
6.ii(OO
..am.ientode up.',.i;;;!emª.9.P?rt.'f=.oe
r.ªc:ter!~tic:as.
.él par.8.c:ontrola
O condicio~~sresp.onden alln sensor pre",i1!fTl¡¡nte.
.....
r.Si.'!Y!U;:ªc__
e'!t¡¡bIEl-_
Ción del sistema que permite mantener lás variaciones de laSsaTICl e
ésteWdentro de un In erva o e tolerancia establecido a pnon "VI,
,g!<1~n(FowlerNewton'j1986, pago 65). P~r su parte, Slosse y sus cola- ':¡975~'pág. 6). Por lo tanto, el control no necesariamente es una actlVI'
boradíores plantean l8Jsiguiente definición: ""es el examen de información dad de revisión, como lo es la auditoría, '!,ino que, fundamentalmente,
por ~arte de una t;icera persona, distinta de la que la preparó y del puede tener una visión parcializada a un objetiVo puntual, en lugar de
usua~o, con la intenCión de est blecer su razonabilidad dando a cono- uQ.aVLSIÓn Imegradora, como--iFftJ:>resctn0i5lemente debe tener la audito-
cer io, resultadpi' de su examen, fin de aumentar la utilidad que tal in- ¡:fa. Por ejemplo, la comparación de una orden de compra con la factu-
formación posee" (Slosse et al., 199 pág. 4). ra.del proveedor es un control que puede prescindir de otras relacion€ls
.MautZ indica que' "una,aLojitoTia"s-"un esfuerzo dedicado a descu- que tengan la orden de compra o la factura del proveedor.
c __ ._--"'oiir"si I~s estados financieros realmente ?resentan o no, la situación fi- En cambio, cla=r~ev"-i",s,,ió,,-n,-,,-p_ro,-,p,,-u_e_s_t_a--,-por
la a,Yillt?ría integra la totali~_ ..
i: nanciera y los resultados de las opefaCiQD"l/. e la empresa o institución de los componentes del objeto auditado los relaciona ara poder c0rll~...
': sometida a examen" (Mautz, 197d, pág .•5). i~crepamos con la termi- pren er el conjunto.
i Aa.logía de Mautz cuando se..... re9ére a ~<!
situ c.\ón financi~a. y los resul-
'1 tados. pues estaría.faltando mostrar ~ue la i .fprmación c ntable expo-
:1 ne también. la situación pa;\rimonial. ! ; /. 2. CONCEPTO DE AUDITORíA DE INFORMACiÓN CONTABLE
¡Ji En nuestra oPin.!SD, ..{para que s~interpr 'e de esta 161a en el pre- Y DE ESTADOS CONTABLES FINANCIEROS
'il sente trab~., -aúditoría es un proceso ca, puesto ..por. un conjunto En el marco de la auditoría concebida COm.Q...C9.DQ~.1Q_~cal se in.
. dep'-roc~c!lmientos que, interpret~~.~ fo ..._a_qQ.'1ju~tallobal e in- serta la auditoría de información contable y, dentro de ésta, la au~mor~,~. _

~~~~~~!~::~~:~~~~'~I~~~:~~
!l¡é~~~t~ -
11
estados conrafiles financieros. Hacemos esta disquisición por el hecho de .
que no queremos Ciréüñscrlbir ia concepción de la auditoría a los estados

.
j
'l'
:1
ejercicio auditoria: un o . o ue es el elemento auditado' un 0-
:elo, que es eLresuitado..fio.aLasperadoes geCir,la forma ylo el cootenido.....
que deberia tener ei objeto en condiciones nol'lliáJes;y los procedimieotos
contables de publicación de un ente, ya que estamos convencidos de que
es necesario crear conciencia de que la auditorí" afirma su senf!<:J.9._E>~_ l.,
medida en que lleve su análisis a la informaciÓn e.m~jgiU2orun sj;:>:t.E¡m<l..(j~h.
. inforri'iadóii có;:;iai:iie:iñdepe"6~i~ntemente de:'.lJ.~r:.t~r:l9.QydEl.Su,fOrrna, ..
.

It que permiten conocer si realmente se cumRJ!UÍue eLQ..bjetCL(es~oDdl?-al- la gue Inc}.l!Yea los estad.9?..c9.I1.!ablS'.s..de.pubUS::.ªciÓn,
peIo.Els más amplia.
1;: '!l0deJQ.....Ob~am.'ª-Q!ª-,.~!3
tácito que.!,1factor humano está incluidG> ~!LEl~ta i En qu;¡;-se:Dife¿éociaJaauditoría de información contabie de la au-
~ definiti9D,..puElS.alguieQQebe activar los pro¿ediriiiéñt~:jjeaud¡féíia- ditoría en general? Eo nadª,--das.de..eLQlJf.lt.o..illUij!ONSQ.o-,:~p!lJ.~.,.RLle:.o.t.o.
Como hemos visto, weferimosliañia;:-mo:deI9a19!3gJ,J.e.ºtr.9-ª-JL~ que para reformular l¿definición sólo debemos interpretar los tr~_f?le-
sensor, simplemente por.una cuestión. sEjmántica: un sensor tiene €l~f--- mentós_.9ásjs:g~.9.e..1a..aüd¡toríai.cuál.es ..el_obj~to.auditado, cuáles}os
ffijjmoTós"e1emeñ1Os'rÍecesarios para~6strar si el objeto a' rditaoo se .Qrocedlmientos.Y cuái-elaLQdelo que debe utilizarse désae'Dn~-º!if() ..d.e.
.~ua a él o .D..QJ2gÜo..que..uo..s.ensor tiene participación activa en el ...\lista contable. La diferencia fundamental está en el objeto que se audi-
proceso; entendemos que en este c4;0_ no 'exiSte'tal-<!,ctivida p - ..t~:~~'i~~~dli.~~ía.-º"_estaE!€>S-6QQ!~pIEl~
~!3t;S-so¡:¡~íob@tO:n;jeñtias'qüe::-~
,sensor, sino por los procedimientos, y que el llama o m.Q.j;lJ:Lpe~maAe-- en" ii" al 'dit9ría
en €}Eineta!, el objeto pi !ede s..er~rnplja y diverso.
~p~ ante ei objeto audita~ Sin embargo, :.oeTraTasólo de una di- En la auditoría de información contable, el Qbjeto....auditadoes la in-
gresión teminoiógica fáCi1ii18ntesuperable. formación surgid~~~,?~d_£C.?~la variedad y vasteda:! quee5='
. . /'
1,
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR 3
 AUDITDRIA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO 1: CONCEPTO E IMPORTANCIA SOCIAL DE LA AUDITORíA

to implica), los procedimientos serán las pruebas generales y particula- Pero, en realidad, la importancia de la_a~ditoría es más amplia que
res elegidas -¡J6-i-eíauoifoTyel m-oaéloeseloetermlnaao-per-Ias-nonmas-.- esta relacrón bilateral eñfr~¡onc;ontál:lle (p~raeSt81raoajo,-rOS-
coritables- proféSfon3le-s, ¡as normas contables legales, -Ias- norm-áScon:- estados coñ\ables) y los usuarios de la -mls-rila:--
tableS--inteiñasClelente(ya s,ªªquiu~slas se IwJlerrescritas-o--hotb, In- .. En efecto, la auditoría mantf8ñe-Eiñ-funcionamiento el sistema de
clusivé, lásneceslªª-desde.lOi> usuariosd~jrÍformaciÓnc6n1a15le-. -- confianza en la información contable QJl.'UIE:!lle....@ sociedad en su cOQ:__.
De-hEicho,-s¡- recorremos alg~n~~ d~f¡ni~ionesd8ivócabT~ audito- IIIOt6-.---;.', como contracara, horada esa confianza cuando estallan escán-
ría vemos que son la delimitación de cualquiera de.las definiciones ge- dalos contables como los de los últimos años.
~. Esto conduce a una p(egunta que tendrá fundamental importancia
nerales que hemos planteado: Fowler Newton indica que "jaauditoría
de<3~!¡¡9.?s contables es el e~afllen_Qe éstos con el propósito de dic- cuando analicemos la responsabilidad del profesional: ¿quién es el c1ien-
taminar si-fueronp-reparados de acue-;docon ciertas normas.moJ"EF te?.--EL_c1iente es quien contrata, R<J[QJ.<l3.£em;j-ªS!ela auditoria as otra: el
J2J~s~-_~(F6wlef-Newtcin,-2-b04: p¿g 6)_ Algunos autores discr-;'pan c~n cliente
-------'-_. ~8"g ~i?D,GODii~~l;nf¿m:)e.-de>FlmfeSiOf1ªI;::;"ª_ºu.e ' ...,
,
ñ-os-hªyi:
e~!¡¡_~<3!iniclón arguyendo que, debido a que un dictamen implica una -contratado o no, por@gg~JrrmQsib.le..que-todos.Josj[)teresados-e[)JDS.-
opinión, cuando el auditor se abstiene de opinar no existe dictamen. Si :esf~~;¿_Q[Jiªt:iIª~ ..-¿Qntrate[)U[) auditor, ..
bien esta última afirmación es verdadera: no estamos de acuerdo con
esta discrepancia ya que, aunque-~-auditor:de1?pués de haber realizac 3.1. El interés de los propietarios2
dQj,-utr8::i:íaTo,- no esféencondiciOlles de -~lñ_a;:~;':¡;º!:. 9_9Dilg IJÍente,
1' .• " Históricamente, hj3n_s.LdoLos_PLopietarios del ente 10_$ qu~ª!?jD!e-
!-
dic~nar, su propósito fue hacerlO: -- --- - rés. han_JeOJQo...ell.la_<L<LQi1OIía_De
hecho,~:o!ij9i>:PrQP¡~t_a![Os los inte~
- Slosse YSLúj--cOTaúiradores ~~ defi'nen específicamente la auditcría sadosen saber si los administradores han confeqgiOlladO-los_.esíados.fl"---.,
ñaoQ~rQ$~erffoiJñacoriecia-Paradeªa¡rlapolítica de dividendos que lIe-
de estados contables debido a que la mehcionada anteriormente tiene ese var;ín q.Qelao:te- -- -- . -. ---- -----
objetivo, más aún, teniendo en cuenta que ésta se encuentra bajo un sub-
Por otra parte, los estados financieros son ei principªLioiºrTD-,Lc.on~-
título llamado "Necesidad de revisión de la informal.ión contabie".
table que __vtilizan.Los-propietarios para determinar cu:ál tiá
sicjpja_eYQlu=_
d6nyet ':\l.D-diroleotcu:te_!,yjliversión; yJa confianza e.ntaS~s.~jllfQ[mª-~-,,_.
3. NlIECiESmAD SOC!Al Die lA AUlOnrOiRiA [lE ESTADOS ~encial. Efectivamente, ése es el principal objetivo de la Contabilidad FI--
CONlTASlES !FINANCIEROS nanciera: informar a los propietarios_
. En las entidades que_n() tier¡'?l1un-Dcu:J.e_lucro, la).rnportancia de la
La auditoría de estados financieros no debe verse sólo como un tra-
auditoría disminuye: los propietarios están interesados eneyaluar-.1Ei:¡j"esc
bajo qu'(Ijf}iplica únicamente una relación entre ~I profesional y el cliente
-tlón de los administraó6resy-erii3slal:iiecercómo sé-das-arrollará la exis-
que lo ha contratado; ",i esto fuese así, perderían todo su sentido la c9=-
. .- . '--
munlcpclon formai de los resultados de la auditorlayel
----------
concepto de in- ,
leneiadel enteenelfutü-io_ . ..

depeñdencia (que estudiaremos en el capítulo respectivo) que es esen-

-En definitiva, los propietarios de un ente se interesan por los esta-
dos financiE.ros y, en consecuencia, por su correcta confección3_
cial para la realización del trabajo:-,
,__l,-~_~!ra de~a'áI9itQríaiíS' que lacomunidad en su conjunto y
algunos de sus-aetores en partig_l,Jlar necesitan saber-si._Rl-1"d&DS2nfiar
o no en la información contáble que réciben para tomar decisiones_ 2 Se utiliza el término propietarios para otorgarle un nombre a todos aquellos que par-
-Como-se-ve, si bien este trabá.]o piel:ñcie-trata;:-I~-~~di~ria de esta-. ticipan en el patrimonio neto de u('l'ente, cualquiera que sea su tipo. En este grupo
se incluyen los participantes de un contrato de colaboración empresaria, los socios
dos contables',/la utilidad de ]a auditoría también es aplicable a los in-
de un club. los asociados de una cooperativa, de una asociación civil, etc.
formes de gestión para que los administradores del ente tomen sus 3 Veremos que el término "correctamente" depende de qué se considere como medi-
decisiones cotidianas:':' da de comparación.

GUSTAVO ~.10NTANI~1I ERREPAR

5
 cAPiTULO 1: CONCEPTO E IMPORTANCIA SOCIAL DE LA AUDiTaRlA
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

' • Cualquier integrante qe la comunidad es potencial usuario de los es-

3.2. El interés de los administradores , , tados financieros. ' '
, También los administradores están interesados en el trabajo del au- , '. 8 sistema de rendición de cuentas y de información contable se sus- 4
,C!,tor, porqu~ieL',:ni5ierta:segUFi<jad'-cle-qtlErla-inlormaciól O:<)f Itable ( tenta en la confianza que la sociedad tiene de los informes emitidos .
Eor ellos emitida es la correcta- en funC10nde los hechos e~ómicos y'- En ese sentido, se expresan Whittington Y Pany en la primera frase de
sociales que realizaron.-----,-----~-.----------- su libro: "La información confiable es esenciai para la propia existencia en
Siendo el auditorun profesional independiente, su trabajo también nuestra sociedad. 8 inversionista, al tomar la decisión de comprar ven- °
5'0nslste_~0~er un nexo_"'':l1':~~~dmiDLslrnQ.o.[es..y.lo.s....aG.;QDiS1a:s:tc;;::- der títulos-valores; el banquero, al decidir si debe aprobar un préstamo; el
_tale::~:,Ir.~I. de arñb,:s~,,::2este sentido,Jºª.ªº9iooisla-s-c;:u~'2tifO;::;Q.n gobierno, al obtener ingresos con base en las declaraciones de renta, to-
una carta d~~~~!9.'2 ' al_~IlJ!:,ª-gar
'-!o.juegode '3.s.tadosfinancieros dos dependen de la información proporcionada por otros. En muchas de
_~!~d<:l'3:"Es decir, la confianza que los accionistas tl~;';eneñ los esta- estas ~ituaciones, las metas de los proveedores de información van direc-
dos financieros emitidos por los administradores fortalece la confianza tamente en contravía de los de los usuarios de la información. En esta línea
de los primeros hacia los segundos. de razonamiento está implícito un reconocirniento de la necesidad social de
Pero también ~e-eln-ir:1terés..de.,los-aeffliflistr:aE!ores,.Que va más contar con auditores independientes" (VVhittingtonY Panny, 2000, pág. 1).
allá de la relación entre éstos y los accionistas: que la información con- No estamos de acuerdo, tal vez por un idealismo quijotesco o por
te~Il_los ~s~~.?,()~
~~~~c;,i~.s_~é confeccionada siguiendo la ne;-:- el paso del tiempo desde el libro que citaremos, con la afirmación de que
"el común de los lectores de los estados contables no se molesta en en-
:m?-tlvapar~.El.~!~J2º~il5le~.~,¥,~0.1l_'3.,ª-.cEl~a'?~J"
_ su resgo~
.sIad y d~b~~Ormq(. Téngase presente que los administradores son tender cómo se ha expedido el profesional en su dictamen" (Candiotti,
los pro I tan los estados financlero.s y asumen e sabilidad 1980, pág. 30). Creemos que la comunidad e~tá cada vez más intere-
sada en la transparencia, en informes (entre ellos, los informes conta-
por su contenido y arma.
~ bles) libres de errores Y de fraudes Y en profesionales que velen por esas
3.3. El interés de otros terceros involucrados con el ente necesidades. Entonces, los usuarios necesitan "molestarse" en com-
Existen también determinados terceros que tienen relac' es co- prender cómo se manifiestan esos profesionales.
merciales, laborales, financiera , es o Slmlares~ el ente, 'a p~ Esto se enmarca en un contexto de interés público de las profesio-
~rlos Iji adffliflistradcres:t:S""'el caso de los prove- nes en general y de las de ciencias económicas en particular, ya que la
edores y clientes, los bancos y entidades financieras en general, los em- responsabilidad social de los auditores complementa, desde la perspec-
ple~dos, el fis~~ en su papel de recaudador de irppuestos, etc. Esas re/ tiva del usuario de la información contable a la responsabilidad social de
laclones tamblen pueden ser potenciales amo áería el caso de un po- , la empresa Y de sus administradores, aunque los ámbitos Y alcance de
->.:
s~,ª-.2r:< e or o Inversor. • ---~ ambas responsabilidades sean distintos.
Es ~ este grupo de interes~dos en los estados contables Este interés público, como vemos, no es privativo del auditor de los
estados contables: la empresa también ha sido parte de esta evolución
ne,c_eSlti;!n
que dichos estados teng~~Qü..€Ie-u~
conceptual y hoy no se duda de la responsabilidad social corporativa,
<:le?en.cJ~~e,por~u~~e-le&-¡3eFmM-~~r dé_~~
que no tiene que ver, a pesar de que muchos lo ignoran, con las obras
daa-de su (;onfianza en íaTrifOrmácl6n recipiClá ---
! J.: de caridad y filantropía que hagan las empresas, sino con cómo cum-
3.50. El interés de la comunidad 1 "
Como dijimos aflteriormente, el interés en la auditoría no se agota
- plen su fin social y cómo se relacionan con la comunidad.

4 Es muy común en la sociedad, la creencia de que los estados contables financieros

en la Importancia que tiene para aquellos que utilizan los estados conta- emitidos por los entes están -armados deliberadamente para que el ente pague me-
bles finanCieros, sino que la comunidad en su conjunto necesita que nos impuestos o para obtener mejores beneficios financieros".
eXista ese control, por dos motivos: ./
~ 7
'--:;-6--------------------->.)
GUSTAVO MONTANINI
ERREPAR

.•
-------~-"'
1,
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
Este cambio en la mentalidad social, que evolucíonó de considerar
a la empresa como una entidad exclusivamente privada a asociarla con
entes "casi púbiicos" ha arrastrado, y con razón, a la concepción de la
auditoría de estados contables,
Las bases de este cambio no son nuevas, sino que deben buscar-
se en ía Teoría de los Stakeholders, surgida en Estados Unídos en la dé-
cada de 1960, que puede resumirse diciendo que la empresa debe con-
siderar por igual, sín prelacíón de unos sobre otros, a todes aquellos que
estén en condiciones de asumir un riesgo por interrelacíonarse con ella
(una de las acepciones en español del término "stake" es riesgo) y entre
ellos, se menciona a ios propietarios, empleados, proveedores, clientes,
comunidad local, competidores, administración, etc,
3.5. la ~retensióll dei usuario lf el concepto de credibilidad
Con lo dicho hasta ahora comprendernos que distintos tipos de
usuarios del informe final de la auditoría tienen interés en tal servicio y
en las consecuencias de éste (el propio informe) por la credibilidad que
les otorgan a los estados contables financieros. Sin embargo, graves
problemas, tanto de confianza en la profesión contable como en la res-
ponsabilidad de los auditores, se suscitarían si no se compatibilizara el
objetivo de ia tarea realizada con la expectativa del usuario. Es decir, la
credibilidad en el informe está determinada por la confianza en el tra-
bajo del auditor y la confianza en que ese trabajo está orientado a las
necesidades del usuario.
Ridículo sería que el objetivo de la auditoría fuese distinto a lo que
los usuaríos esperan de la auditoría. Esto determina un enfoque de la
auditoría pensando "hacia el usuario" y no "h'~cia el cliente", lo que tie-
ne sentido cuando comprendemos, como dijímos con énfasis anterior-
mente, que no sólo los propietarios o ios administradores tienen inte-
rés -en la auditoría.
,Este enfoque, además, es el que trae claramente identificado el
concepto de independencia necesaria par~ realizar el trabajo. Es difícil
sustentar una independencia (desde .;el punto de vista conceptual)
cuando el auditor es contratado por E)n prop.io ente, si no hacemos hin-
•• ,'1'" , ~
capre en que esa contratación es un mero hecho contractual, pero que
el enfoque .de la auditoría se orienta hacia la comunidad en su conjun-
10, a pesar de que el destinatario directo dei informe sea quien haya re-
alizado la contratacíón. ¡~
8 GUST.~VO MO~ITA"IINl
CAPiTULO 1: CONCEPTO E IMPORTANCIA SOCIAL DE LA AUDITORIA
Pero ¿qué es, en definitiva, la credibilidad? La credibilidad, en
principio, debemos entenderla en tres ámbitos distintos, aunque clara-
mente r.eladonados:
• La información contable emitida por el ente
• El informe emitido por el auditor
• La profesión contable
El primero es un eiemento particular cuyo responsable es el ente; el
segundo también es particular, pero el re¿ponsable es el auditor. El ter-
cero es un elemento genérico.
Hacemos esta discriminación porque nos parece fundamentai para
asociarla a la responsabilidad social del profesional y al interés público
de la información por éi suministrada.
El usuario debe tener confianza en la información contable que reci-
be. Para ello, se necesita que los entes emisores de información conta-
ble sean creíbles, que la sociedad confíe en ellos; pero, a su .vez, se re-
quiere que un profesional independiente emita un Informe. No es sufi-
ciente la confianza en el ente porque los errores escapan a esa confian-
za. La sociedad también debe creer en ese profesional independiente, no
solamente porque lo ve independiente, sino porque confía en ia profesión
que lo contiene. Una desconfianza en los contadores públicos en gene-
ral hace inútil cualquier buen trabajo de un profesional en particular, por
más que se cumplan las normas aplicabies al trabajo de auditoría, Es de-
cir, haciendo correctamente el trabajo el auditor no recibirá sanciones, pe-
ro su informe será inútil a los usuarios porque no confían en él.
Volvemos a preguntarnos qué es la credibilidad. Es la predisposi-
ción a tomar por verdadera una afirmación, sin necesidad de probarla,
porque se asume probada por quien la hizo. Las consecuencias de lo
antedicho se advierten en estas afirmaciones: "algunos arguyen que el
capitalismo -y la empresa modema- no podría haber surgido,sin un sec-
tor contable digno de confianza y capaz de proporcionar una imagen ra-
zonablemente exacta del valor de una empresa5 y de sus ganancias"
(Stiglitz, 2003, pág. 168): los inversores "seguramente tendrían más con-
fianza en los sistemas de contabilidad si supieran que éstos habían sido
creados pcr un organismo independiente y no por un proceso político en
5 La frase nos parece apropiada par~ex,-,:icar el problema de la confianza del usuario,
pero los informes contables de la contabilidad financiera no muestran exactitud (ni si~
quiera razonable, puesto que la utilización de los términos razonabilidad y exactitud
en forma conjunta resulta confusa) ni muestral i el va.lor de una empresa, que está
conformado también por otros 'factores, no financieros.
9
ERREP!\R
 CAPiTULO \: CONCEPTO E IMPORTANCIA SOCIAL DE LA AUDITORíA
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

mación cOf')tabley en la toma de conciencia de la responsabilidad so-

el que ciertos grupos poderosos podrían usar su inftuencia para contar
con sistemas contables engaño&os" (Stiglltz, 2003, pág. 159). '
El paciente debe confiar en el diagnóstico de su médico; podrá pe-
dir otro diagnóstico, pero a otro médico, porque es inevitable que confíe
en la profesión médica. De la misma forma, debe confiar en la profesión
contable, para confiar en el contador en particular.
Prestigiada la prcfesión, se cumple el primer objetivo (condición ne-
cesaria, pero no suficiente) de la auditoría de estados contables: gene-
rar confianza en los estados contables finencieros que acompaña. "
La confianza que la sociedad tendrá en la utilidad del informe de '
los auditores dependerá de tres percepciones sociales: la de si el infor-
me trata de lo que el usuario necesita; la de la capacidad de la profe-
sión; y la de la buena fe de la profesión. Para que la sociedad utilice los
informes de los auditores, deben darse positivamente las tres percep-
ciones concomitantemente.
Sobre la primera percepción podemos decir que está relacionada
con el hecho de que los contadores públicos comprendamos cuáles son
las necesidades de los usuarios de la infonmación contable y de todo
aquello que la circunda (volveremos sobre esto en el punto siguiente).
Adicionalmente es necesario distinguir entre la capacidad y la buena fe,
de la misma forma en que se distingue el error del fraude. Creo que los
,últimos escándalos contables han minado más la segunda percepción
que la primera, aunque ia educación en todos los niveles se ha deterio-
rado en los últimos años. La distinción entre ambas percepciones es im-
portante porque la buena fe tiene a la verdad como objeto, aunque no
equivale a la certeza, ni siquiera a la verdad, porsue excluye ala menti-
ra pero no evit¡¡ el error (Compte-Sponville, 20031 pág. 197).
En realidad, nada evita el error, aunque una capacitación penma-
nente'f la realización del trabajo a conciencia 10 minimizan.
Como veremos en el punto siguiente, la pretensión del usuario (y,
por lo tanto, lo que le es útil) ha ido cambiar,ldci'con el tiempo, por lo que
la auditoría se ha tenido y se tendrá que aPaptar a tales circunstancias.
! ~~
j <
, f- ' la evaluación de los ries99~-ª-ªuÓltona; t:staconcepclón enfatiza el In-
4. LA MUTACION DEL CONCEPTO DE AUDITORíA'
DE LA REVISiÓN AL ASEGURAMIENTO . munidad. Es esta filosofía de la auditoría la que justifica fuertemente la
Existe una evolución bastante clara de la concepción de la audito-
ría que se ha originado en las necesld,ades de los usuarios de la infor-
10 GUSTAVO MONTANINI
cial de las organizaciones.
auditoría nació porque los propietarios de las em resas necesita-
ban saber si las rendiciones e cuen as e sus administradores, es decir,
los estados contables, estaban correctamente confeccionados. El objetivo,
por supuesto, era la toma de decisiones respecto de la gestión de los ad-
ministraaor~,'y:de J9-ª,gMºi;lr1C!()~!ribulr. La auditoría, en esta concep.:.
,ción,demuestra una clara relación unilateral entre el cliente y el auditor, ba-
sad3eñ-iacofifianza-'j5iiVaaa8'xístente entre el contratante y el contratado.
l:l1ipo de trabajo invoiucYaél6-eraÜnarevisión -con'''rocedimientas desti-
na os a verificar la documentación resgald.?toriade las operaciones.
--PoSteriormeiíte~-¿~sde mediadOs de la década de 1940 hasta fines
del siglo XX, la auditoría de estados contábíes se desempeñó dentro de un
marco de fe pública, proveyendo lo que llamamos servicios de atestación,
que pretenden os sa os con enl os en los esta-
dos contables. Por consiguiente, se hicieron Importantes el concepto de
razonabilidad y las bases selectivas para la realización de procedimientos,
qUe ya no apuntaban a la reV1SIOI1 de la documentación resp?ldªo.da,.slc -,
n.£al heQb.o-de-que::ra:mDIabllida<J:pi:lL.J:nadide o los estados contables,
muestre la realidad patrimonial, económica y financiera del ente.
El siglo XXI nos encuentra en un punto delnftexión: si bien el objeti-
vo de la auditoría de e ontables sigue siendo I "óD..acerca de
os saldos contenidos en ellos, la comunidad parece estar buscando la
---,--~-'---=-:-~~ -_.-----'
S~lJddad ,de que dichos saldos respetan detenmInadas normas conta-
----~,--.~, ~,--
ble~. Nada garantiza la s%L00riaQeñ-iíerificaCióneS'Quesereaiizañex=--
----- ---------
post, pero:aparentemente, la sociedaalareciama:-Y-si-9i_eD]ii.9,i;lr::tE!za no
..
'Püooe-!2..g~s-e;-'illtien~:eTa:comurlidaa:¡¡¡::así
lo tenemos que entender IÓs
a,uditores) que la auditoría debe asegurar razonablemente la COrí~¡L
--confecciónde los esta~bles, entendiendo por esa corrección, la
'Cónfección de los irifOrmei;"eñ'rüñC1onde-ñofñíascoñtaIífes:-Esfa:'ccín-
cepción poneerifasls'no en [os-p¡:o~.sJTiiiTentos aé8udit~ino en__
~Le,s,::
tudio preliminar a u:r-reaIIZacíOñCieprocedimientos~'queperñiifé--evaluar
l' los riesgos relacionados con los posloleOo:ore&. Por ello, en los capltu-
.j:.
las'pOsteriores, daremos tanta importancia al conocimiento del ente y a
terés público mencionado en oportunidad de referimos al interés de la co-
existencia de la responsabilidad social del auditor.
11
ERREPAR
;.1,
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO 1: CONCEPTO E IMPORTANCIA SOCIAL DE LA AUDITORIA

5. mSlllllJTOS TiPOS DiEAUDITORíAS tlvos no se refería ya a si era correcta la información recibida, .sino sí era
Hace unos años no teníamos demasiadas 'dudas en clasificar a la . útil, lo que generaba la necesidad de emitir un juicio de valor sobre la es-
auditoría que estaba relacionada con la información contable en esfé)s". tructura de la información contable . .Evidentemente, no sirve de nada
l¿es tipos:--~--.----.-.-.- .. '- '. . -..--' - --
que la información contable esté preparada en función de normas inter-
• Auditoría de estados contables: la que realiza un profesional inde- nas que no favorecen ia toma de decisionEZ-s,por lo que la opinlon se ex-
pendienté al ente y a ios estados contables aud~ados con el fin de tenQlo a la utilidad d6lmodelo escoglaa¡;o;:eTente'.~-----._---
opi!]i>[ .i3cecca-c:lel-Gbll+lplir:olento_gelas n~l11~s-:g()_ñTaQ[é.S: ÉOsees el panorama actüa¡-delosserv1clüs-briñdados por los audi-
o Auditoríai!}!",rna;Jaque realiza unapersona dependiente del ente pe- tores: la reducción de costos de ias empresas ha logrado que i'ea ne-
ro in<;1?pendiente del objeto auditado- con el fin de cipiñiír-si se cum- :::esario aprovechar el trabajo básico de estudi~~ntroJjDte!TIQ..para_
'" plen 10;;procesQs:£n.:.lblciGiéR-Éfe-lc;estalJlecido pare! e'ñi:e~y_si la irt.. 'desprender aeeiunabllnicu-<1e-prm:Jo-ctiJ'ssOmamente necesarios para
..QI3LI3D.l~:::.:::- .----
ei analiSls'd-e la 9.e..~ti9.IJ .. ---.----- ..-,.- ---- ..
.formaCiÓn-'{;Qotable suministrada es razonable.-.--'
i • ~LJdit'2lͪDper.aU\.la: la que realiza una persona depeDgi!'>1l1edel ente y es en este concepto amplio de la auditoría donde las definicio-
¡ pero independiente d~1 ()bjetc!" ~uditEÍ(j9_~Clriel fíll de _opina~a;;renE"e nes tradicionales comienzan a desdibujarse, ya que la auditoría exter-
na deja de tener como objetivo principal ia generación de un informe
\ la eficiencia_deJos. procesos establecidos.
"-- Con el correr de ios-aFíos:--lá;:;ecesld~d de reducción de costos y acerca del cumplimiento de ciertas normas contables, sino que pre.
riesgos c;lela", empr~sas con la consigulente-te,rceiízaéiÓn-¿fedetermina- tende evaluar otros aspectos que, si bien están relacionados con
:dos -ser,![gios.,.ha dejadodesaCtualizadisaá:l!:jUhaS -de-Éistasdefínicio- aquél, no son similares.
De todas formas, este aspecto de la auditoría externa tiene tan in-
nes:En efecto, la auditoría interna no siempre es realizada por personal
teresantes aristas en lo que concierne al tribá¡Oéñ~~T,-qúeresta impar=--
internCi'dei :éote~déJam~ma forma que'I;~~d~oría operativa: aunque se
tanclas. la forma ciu8püeda-tener-élinTórme, yaciue éstepLJeaé--serTañ
mantiene la necesidad de-ciue-'el auditor séa'indepeOdientEldel Objeto
aOdit.a99J<;l\iiQentemente;-siemprelsemanteiídr¿,: po-¡_serel .•requjSI~
fieXlble' como elanalisis -de la' informaci6ncontable degéstión-.--.----~
Es en este contexto eh 'érque-empiezan a surgir nüevas clasifica-
s'icü-pªr'LeL,?j,?!giQi9 de la aud'itorra). .
ciones de la auditoría, que no pertenecen 91ámbito de la auditoría de es-
- Posteriormente, la ;:¡.;¡s;,.;~- reducción de costos hizo gue las empre,
tados
sas solicitaran a susaudit¿'r~"i:se;Y¡cios adidonaleS:' de formaqu;~pro. ---:- con_tab.les,.-sLbien en muchos casos,
._--_.~_.~--.--,-->_.-.._._. __._..se relacionan con ella. Sur-
'--,,---
vecharañlas tareasqúe éstos hacían paraverlfícar los contr6IeslntérnQs.~ - -
gen, entonces, las auditorías ambiental, Integrar;-'forense;'de-estatlos.
------"-_.-._ ..~_.._--_."--~--._--,
proyectados, de Informes d..'?impqg1Q.&ociaJ.,de informes ..dege:S1l9n. ..de..
---- _
por lo cual s~_hizo más irop9rtanteJa,carta derec-oi'D:iri~º¡o;:;es::Es cla-
gestión ¡:>roQiamente dicha, etc. Todas ellas relacionadas pero c1aramen-
-ro que la auditoría de estados contables conlle\Í"a un trabajo valioso que
lecJTíer:eñCTáda;Lde la auditoría de estados contables, portelJ~[_Qºje1Q5.
~cesiWi6j:>ara'eiñltlrla o!2loión, pero qu~ sÓlo Indire~meQte'-pOr_
d~,~~tUd.io.Liislimos- La lista, por supuesto, no se agota porq.ue cada ne-
medio de su cOr];;.ecuel'lciaeQ la información ºont"bJe~JI"ne imp~cJ~
cesidad puede implicar un nuevo item." COrolOveremos en el punto 6 de
-"LloJfuQ1e. La ige" "s aprove';ílar- esslráIíajo a _fínde g",'0_erarun Qro-
este capítulo, e.stas auditorías son servicios que brindan una seguridad
ductQdlrectócon utii¡dad~¡;ara;I:;¡-ñte.--' .'. -- razonable al usu3rlo.-.-'- .----.- ... , ... - ..------- ...----.---
(.'~Más ~?:I1_~~y.tenlendo
en cuenta queJoscontrolesintElrn.?sin~lJ- .-'-"Dejamos el tema análisis de las auditorlas especiales para un estu-
i yen no SOlo en los estados Contables de publicación, sirio también en la
dio posterior y nos remitiremos a ios informes generados con el fin de
! información contable en general, el seryicio se extendió al análisis de la
1, • '/" - -_ •••• _;" dar cuenta si la Información contable de publicación cumple con las nor-
: misma y la opinión acerca dei cumplimiento de las normas contables Inc
mas contabies en cuestión.
,ternas del ente en materia de confección de información contable.
--. Pero esa información incluye escenarios de estudio que pueden
cambiar en cada ente, por lo tanto, la pregunta que se hacían los direc-

GUSTAVO IvIONTANINI ERREPAR 13

.,,
..
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
(J DISTINTOS TIPOS DE SERVICIOS DE CONTADOR PÚBLICO
SOBRE ESTADOS E INFORMACiÓN CONTABLES ,,1,:,',',
, AsI como existen distintos tipos de auditorías también existen dis-I
Ji.r1!o!,.~poS.S!2Jr.abajos..ql&.PJd~c;Le..llJ~,\@r e!contador publico sobre los'
e!'t"c.!()s.c_o;n.t?i:>1'3~
,e,n pacticular.y. sobre la-información cOñta5íe en ge=:-
_n~raL ~ diferenc~ de estos servícios'CJepElrfde'oe'vaJíOi>faetores,
todosTelacionados: --"-==-=-"-
• t,=a pretensión del usuario del servicio
• ~!
.2b~l£.. cJ@
.ta_é@.visi,Q.o--ª!.E!alizar
• hª fO[[la en la gual se realiC8erfrabajo.
com~~~¡im;s --;;:;;teñOrmente. ~ª_ª-ld9~ es un Pl9.ceso realizado
,.9~r:.~I~c<;J.Il.J[1t,?g.mdo.@..de 10s. ..£Q.mpÓnentes_ª"y"~rific3l'; esa visión in::--
e,
'tt"oeog.r:.ma,'-,da's~raalla~~dl_lquep,
'fi.@J\3.-.a.!.
¡~U,d.it,9~~I,:~?r~r..L!~jlJ¡éi2_S.99t~~L conjun-
, ' e o ven 19-ª-,-,o..punlualmente,
.Otr£s-si;;;;:iciói_q~~ DC?Ji-ªD~~':está' visión integradora conllevan a
• T.,anife~taciones..d13lpro!e?i(Jflal! pero ;-loaüna $-ª9.undadrazOriable so-
bre un conj!Jl1to" . ----- ..- -._,,- ,.---------
..--..... Gir;;encionada es una distinción esencial para comprender
el trabaja que determina un informe determinado.
6.1. Servicios de seguridad raz~nable
Los servícios de segundad razonable son aquellos que permiten al
profe~lonal otorgar credibilidad a los informes velificados o establecer una;!
oplnlon ace~ca de ia razonabilidad de algo. Por lo tanto, existen servicios de¡,~
segundad directos (en los cuales el informe del profesional es el elemento"
utilizado por el usualio) y los servicios de segundagl sobre manifestaciones
del ente (en I~s que el informe del profesional sét'uma al informe que in-
cluye las ~anifestaclones del ente). Por ejemplo, una auditoría de gestión
es un ~ervlclo de segundad directo, en el cual el auditor determina si, a su
cnteno; el desempeño fue realizado correctamente. En este caso el mode-
lo es. ia interpretación del profesional sobre los objetivos del ent~. Una au-
ditona de Informes de gestión, por el contra¡-i,o, es un servício de segundad
sobre manifestaCiones: la opinión está ref~goa al informe de gestión y, por
conSigUiente, no tiene sentido sin él, porq4# el usyalioutilizará el informe d¡¡¡
gestión y el Informe de auditona solamenre le otorgará confiabilidad,
~omo es evidente, la auditarla de estados contables pertenece a
e~te ultimo grupo. La credibilidad se refiere fundamentalmente al conte-
nido de los Informes contables, entendiEjndo ese contenido como un to-
,/
14
GUSTAVO MONTANINI
I .. '
CAPiTULO 1: CONCEPTO E IMPORTANCIA SOCIAL DE LA AUDITaRlA
I
'1 do, por lo que cada uno de sus componentes se relacionan entre sI. Es-
te es, precisamente, el sentido de los estados contables en un contexto
de dualidad6, donde la consecuencia contable en un rubro implica una
I
~j
consecuencia en otro.
Por lo tanto, los servicios de seguridad razonabie son los de audi-
i toría, considerando la visión integradora a la que hacíamos referencia
~ como característica esencial del servicio .
11 Estos servicios de seguridad razonable son aquellos que permiten
al profesional bnnqar una opinión sobre determinados atributos del ob-
I jeto auditado. En el caso de la auditarla de estados contables, el resul-
" ,-
tado es una opini(¡n acerca del cumplimiento de ciertas normas conta-
.1' bles por parte de los estados contables, Esta opinión es acerca del con-
" .
junto examinado, a pesar de que el examen efectivo no abarca la .totali-
' , dad de los hechos que impactan sobre los componentes. De ahí que la
--------- ,
seguridad no sea absoluta, sino razonable .
: ,
Los servicios que generan segundad razonable dependen del desa-
.~-
rrollo de la revisión mediante un proceso ordenado, metódico y ligado a la
.~
investigación y, fundamentalmente, a la visión integradora de la realización
cuál es
de procedimientos. Es por esta visión integradora que solamente el serví-
.
cio de segundad razonable permite la inferencia de lo particular a lo gene-
ral, de manera de permitir la opinión sobre el conjunto. La realización de es-
t te proceso debe comprender indefectiblemente la evaluación dei carácter
sistémico de los elementos que permiten confeccionar el infomne auditado.
Es decir, l:Js informes contables surgen de un sistema de infomnación Y re-
su~a imposible dar una opinión acerca de los componentes del Informe to-
mados en conjunto sin comprender el funcionamiento de ese sistema.
Como vemos, los servicios de seguridad razonable permiten que el
auditor emita una opinión acerca de los estados contables considerados
e9 su conjunto, pero también acerca de cualquier otro objeto de velifica-
ción, ya que lo que distingue 'de otro servicio a la auditoría no es el objeto
auditado, sino el proceso que permite al auditor infenr de lo particular a lo
general. Por ello, los servícios de seguridad razonable denvan en una opi-
nión acerca de diversos objetos de auditoría, como mencionamos en el
punto anterior, independientemente de cuál sea su objeto (estados conta-
bles, informes de gestión, gestión gubernamental, ambiental, etc.).
6 El concepto de dualidad implica una relación de equilibrio entre [os elementos de los
informes contables. por la que tiene cierta similitud con lo que conocemos como par.
tida doble. .
ERREPAR 15
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
6.2. Servicios de seguridadllimitadla
Los servicios relacionados son aquellos que utilizan parte del proceso
de la auditoría (en especial, algunos procedimientos) pero no lo hacen con
la visión integradora y sistémica que permITe emitir una opinión, sino que
sólo pueden permitir al profesional realizar ciertas manifestaciones sobre el
objeto verificado. Esto trae como corolario la. Imposibilidad de una seguri- .
dad razonable, sino sólo una manifestación que, evidentemente, es útil (si
no lo fuera, no existiría la posibilidad del servicio) pero con un ñn distinto.
La evidencia que se pretende obtener en el proceso de auditoría lo
es en la medida en que permita representar un conjunto de elementos
de juicios válidos y suficientes para poder opinar. En los servicios rela-
cionados, la evidencia sólo tiene como fin sustentar una manifestación
que no es una opinión sobre información contable.
La no utilización en forma completa del proceso de auditoría deter-
mina la existencia de manifestaciones negativas en los servicios de se-
guridad limitada. Es decir que un informe de este tipo tendrá una mani-
festación negando la existencia de observaciones, en lugar de manifes-
tar sobre el conjunto.
Son servicios relacionados las revisiones limitadas sobre informes con-
tables (en especial, estados contables), los informes especiales que pre-
tenden manifestaciones sobre algún elemento de los estados contables y
los informes sobre procedimientos puntuales convenidos con el cliente.
6.3. Servidos relaciollados
Los servicios adicionales son aquellos que realiza el contador públi-
co sin invoiucrar el proceso de auditoría en ninguna de sus partes, por
lo que el resultado no es una opinión sino una rT1anifestación. Pero ésta
se ~¡fé;.';";ilciad'e la de los servicios relacionados en que su objetivo es va-
lidar c}Jestiones absolutamente objetivas, sin más trabajo que una ob-
servaCión o un procesamiento.
Son servicios adicionaies las certificaciones, la realización de proce-
.dimientos convenidos con el cliente y las compilaciones.
3 .
7. ¿ES NECESARiA lA AUDr'fORiA DE ESTADOS CONTABLES
PARA TODO TiPO DE ENTES?
La importancia que hemos dado a la auditoría de estados contables
financieros no es menor, especiEJmente porque hemos mostrado a la co-
'16 GUSTAVO 1v10~ITANINI
CAPiTULO 1: CONCEPTO E IMPORTANCIA SOCIAL DE LA AUDITORiA
munidad en Su conjunto (enfatizando a algunos actores én particular) co-
mo interesada en mantener ese esquema de confianza en la émisión de
información contable pública?:
De estas afirmaciones se desprende ia idea de que ia auditoría de
estados contables financieros debe ser obligatoria para todo tipo de en-
tes, independientemente de su tamaño, la magnitud de sus operaciones,
su actividad, su composición, su de¡'9ndencia o su afán (o no) de lucro .
. Esto se apoya en otras cuestiones, no menos importantes que las
ya mencionadas:
• Los hechos económicos y sociales que afectan a la comunidad no es-
tán exclusivamente en manos de empre~as grandes con fin de lucro.
• Los indicadores económicos muestran una fuerte presencia de em-
presas pequeñas y medianas8.
• Todos los entes con capacidad contributiva deben pagar impuestos,
excepto que estén exentos; y en el caso de las empresas, los esta-
dos contables financieros son base, salvo algunos ajustes para ade-
cuar con las normas impositivas, para la liquidación de impuestos.
• El flujo de inversiones, especialmente en países en los que la oferta
pública de títulos privados es escasa (como la Argentina), se vuelca a
empresas pequeñas y medianas.
La lista (nunca taxativa) seguiría por muchos renglones. Pero estos
cuatro comentarios, sumados a los intereses mencionados en el punto
3 son suficientes para entender que la credibilidad de los. estados con-
tables basada en los informes de auditoría no debe depender de una su-
puesta importancia relativa del ente.
En lo antedicho se basa la importancia y necesidad social de la au-
dIToría que mencionamos y, por lo tanto, la responsabilidad social del au-
ditor que propugnamos en este trabajo. Que es, insistimos, la quintae-
sencia del trabajo de auditoría.
Sin embargo, hay opiniones encontradas sobre esta tema: y la rea-
lidad propia de los países muestra un panorama que puede ser distinto.
Esta concepción filosófica que acabamos de describir puede parecer
7 Los estados contables financieros son públicos, en principio, desde su presentación
ante los organismos de control. De todas formas, como analizaremos en oportunidad
8
de tratar la responsabilidad del auditor, existen ciertas salvedades a esa afirmación.
Según datos obtenidos"del Boletín '93 del IARSE (Instituto Argentino de Responsabi-
lidad Social Empres8¡";a) deI.24/10/2006, el 78% de la mano de obra en la Argentina
está ocupado en microemprendimientos y PYMEs, y éstas generan el 61 % del valor
bruto de la producción. .
ERREPAR 17

AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
utópica y se mezcia con cuestiones, creemos, mezquinas pero no me-
nos importantes desde la perspectiva social.
En la mayoría de los casos, los costos de una auditCJría no pueden
ser soportados por la pequeña y mediana empresa; por otra parte, no
siempre los profesionales están preparados para realizarla, tal vez por-
que los planes de estudio de cursos de grado y las estructuras educati-
vas otorgan conocimiento,. título habilitante al mismo tiempo.
Es cuando la auditoría entra en una contradicción: por un lado, la
imposibilidad de pagar un servicio de auditoría: por otro, el desconoci-
miento y el desprecio de la importancia social de la auditoría. A esta con-
tradicción se suma la posible obligación legal genérica de presentar es-
tados contables auditados para todo tIpo de entes. La consecuencia in-
mediata termina siendo la firma de un informe de auditoría sin la realiza-
ción dei proceso correspondiente. Por lO tanto, la asunción de una res-
ponsabilidad por un trabajo no realizado, más allá del engaño público.
Sin embargo, creemos que todos los entes tienen cierta importan-
cia pública. Es cierto que algunos ia tienen más, porque son administra-
dos por fondos del Estado o porque prestan servicios indispensables o
porque recurren al ahorro público. Pero, en muchos países, muchas em-
presas que no hacen esto brindan un porcentaje importante de trabajo
a la comunidad o contaminar¡ el medio ambiente. Yeso les da una im-
portancia social fundamenta),
Por lo tar¡to, estamos cor¡ver¡cidos de que la auditoría de estados
cOr1tables es necesaria para todo tipo de entes. Y, por un prir¡cipio fiio-
sófico y ético que defendemos debemos decir que, como consecuer¡-
cia, la auditoría debe ser obligatoria para todo tipo. de entes9.
1 Se trata de ur¡a serie de cualidades que tier¡e que ver cor¡ dos aspectos:
8. CARACTERíSTICAS PROPIAS Y FORMACiÓN DEL AUDITOR
Er¡ /il. Argentina, de acuerdo con las r¡ormas legales y profesiOr1ales de
auditoría, el auditor debe ser un Contador Público egresado de una ur¡iver-
sidad hRbilitada legalmente para emitir ese titul'P'Pr'ófesioml' y estar matricu-
lado er¡ e! Comejo Profesior¡aI de la jurisdicció~:'er¡ la cual emitirá su ir¡forme.
Como se ve, er¡ la Arger¡tir¡a el título ljibilitar¡te de COr1tador Públi-
co habilita tambiér¡ al profesioml pala e~r<;;er fa audítoría de estados-
r9 No concebimos la idea de fo;,do de que lo correcto y lo legal puedan ir por caminos
distintos. Por eso consideramos que. si es ne<.:esaria!a auditoría para todo tipo de
entes, debe~aser obligatoria, cuando es un u.@uarioel protegido por el informe.
/
GUSTAVO MONTANINI
.'
CAPiTULO 1: CONCEPTO E IMPORTANCIA SOCIAL DE LA AUDITORiA
. cor¡tables, Er¡ otros países. por el cor¡trario, la habilitaciór¡ para la reali-
'I.
. zaóiór¡ de la auditoría se logra en ur¡ r¡ivel superior al del título de Cor¡ta-
dar Público (o el equivaler¡te er¡ el país). Esto se debe a la idea de que la
revisiór¡ de ir¡formaciór¡ cor¡table debe realizarla un profesior¡aI de r¡lvel
•..
"'
....
de estudio superior al que la cor¡fecciona.
Estimamos que er¡ r¡uestro país este criterío no primó, debido a que
l
. , r¡uestra legislación hace hir¡capié er¡ que quien cor¡feccior¡a los estados
~, "
cor¡tables es el er¡te, cor¡ prescir¡der¡cia de si es ur¡ profesior¡a1 o no
quien ir¡tervier¡e en ese proceso er¡ represer¡taciór¡ del ar¡te.
I Por cor¡siguier¡te, el Cor¡tador Público se halla en un r¡!vel que le
permite utilizar su criterio profesior¡aI para evaluar el cumplimier¡to de las
r¡ormas cor¡tables. !,
Determlr¡ados orgar¡ismos de control (SCRA, SSN, CNV) exigen a
los auditores ciertas condicior¡es adicionales para que sus ir¡formes de
auditoría sear¡ cor¡siderados válidos para la preser¡tación de estados
contables ar¡te ellos. Er¡ ger¡eral, estas cor¡dicior¡es estár¡ relacior¡adas
car¡ la ar¡tigüedad er¡ la matrícula, experier¡cia er¡ el ejercicio de la audi-
toría de estados cor¡taJoles, estnuctura del estudio profesioml y de los
equipos de trabajo, etc.
Estas consideracior¡es (tarlto las generales como las particulares de
estos organismos de cor¡trol) hacer¡ referer¡cia a las cuestior¡es habili-
tantes para el ejercicio de la auditoría. Es decir que parter¡ de una nor-
mativa de carácter jurídico que estipuia quiér¡es sor¡ aceptados para re-
alizar auditorías de estados cor¡tables.
Adicior¡almer¡te a estos requerimier¡tos, el auditor debe poseer cier-
tas características que le permitan cumplir su trabajo er¡ forma correcta.
el conocimier¡to y la actitud. .
Er¡ cuar¡to al COrlOcimiento, es evidente que el auditor debe ter¡er la
capacidad de realizar la auditoría por su formaciór¡ profesior¡al, pero, asi-
mismo, debe mantener y aumer¡tar el cor¡ocimier¡to mediante la realiza-
ciór¡ de posgrados, cursos y seminarios. La capacitaciór¡ permaner¡te
'del profesior¡al es un requisito r¡ecesario para garar¡tizar la calidad del
traJoajo. Lo que aúr¡ puede resultar vidrioso y, er¡ algunos ámbitos, diS-
cutible, es si esa capacitación permaner¡te debe justificarse de algur¡a
manera o debe dejarse al albedrío de la ética profesior¡al.
El cor¡ocimiento profesior¡al se adquiere er¡ un proceso cor¡tir¡uo du-
rar¡te toda la vida del hombre, por lo que es claro que la obter¡ciór¡ del
ERREPAR
19

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
conocimiento no se produce instantáneamente, sino mediante un pro-
1
ceso o. Los elementos de ese proceso tienen en común que permiten
que e[ hombre internalice conceptos interreiacionados.
Este proceso tiene tres etapas:
o La formación universitaria
o La práctica preprofes[onal y profesional
• La capacitación permanente
En la Argentina, ia obtención del título universitario de contador pú-
blico es, desde la perspectiva [egal, el requisito necesario y suficiente pa-
ra ejercer la auditoría (só[o se necesita una matriculación formal en los
Consejos Profesionales de [as jurisdicciones en [as .que se ejercitará [a
profesión). Por lo tanto, [a obtención de la habilitación profesional va de
la mano de [a formación universitaria. Esto se evidencia aun más cuan-
do vemos que [a matriculación no tiene previsto un proceso de revalida-
ción, es decir, es permanente, con e[ único requisito del pago periódico
de [a mencionada matrícula.
La consecuencia directa de este sistema es que [a totalidad de [os
controles del ejercicio de [a profesión previos dependen de la ética del
profesional (o del cumplimiento de ciertas normas disciplinarias)11.
Ana[icemos primero la formación universitaria, pues también ésta
está sujeta a un debate: ¿debe ser integral o especifica? La primera
orientación pretende formar inculcando valores en una amplísima gama
de áreas temáticas: en e[ caso del Contador Público, serían las conta-
ble, administrativa, matemática, jurídica, tributaria y humanística, hacien-
do hincapié en las especificas pero no descuidando [as otras. La se-
gunda orientación busca profesionales expertos en su disciplina, prepa-
rados para [a actuación en forma casi inmediata. Es, como se ve, una
orientación mucho más pragmática q~e la antetior.
Como coroiario de lo antedicho, entendemos que es incompatible
[a primera orientación con [a obtención actual de [a calificación profesio-
na[; es decir, si los profesionales son formados integralmente, no saldrán
de [a universidad con [a capacidad práctipa suficiente como para poder
10 Esto mismo lo comentaremos profusamente,cuando nos refiramos al proceso de au-
ditoría, aunque aquí nos referimos exclusivamente -al conocimiento en general. _
11 El artículo 5 del Código de Ética unificadb de la FACPCE indica que "los profesio-
nales deben atender los asuntos que les sean encomendados con responsabili-
dad, diligencia, competencia y genuina preocupación" y que "tienen la Obligación
de mantener sin alto nivel de idoneidad profesional, para lo cual deben capacitar-
se en forma continua".
20
GUSTAVO MO~ITANINI
CAPíTULO 1: CONCEPTO E IMPORTANCIA SOCIAL DE LA AUDITORiA
ejercer plenamente la profesión. A pesar ce esto, [a Universidad debe
orientarse hacia [a formación integral. La formación universitaria no debe
adaptarse a [a actuación profesional, sino que ésta debe tomar como
base a aquélla,
Por ello, nuestro modelo de conocimiento profesional tiene [as tres
etapas mencionadas anteriormente: no es suficiente [a formación uni-
versitaria, pero es indispensable; la práctica no se obtiene en las aulas
sino en el trabajo de campo, pero la formación en vaiores aspirada en la
Universidad determina el criterio profesional basal de la actuación. Dice
Grisolía: "[o preliminar en e[ saber no es el problema gnoseológico del
conocimiento (el saber), es un problema ético saber bien, La guía efec-
tiva e inteligente en el mundo g[oba[izado y posmoderno está en [a éti-
ca. No sólo se trata de saber y saber hacer, sino también de saber ser y
saber hacer bien el bien" (Grisolía, 2007, pág, 48).
Como dijimos que [a formación universitaria era indispensable, pero
no súflciente, también e[ profesional debe respaldar su conocimiento con
[a realización efectiva de la auditoría, es decir, con [a práctica profesio-
nal. Por supuesto que es imposible pedir experiencia a quien recién co-
mienza a ejercer [a profesión, pero esa experiencia debe acumularse en
distintos puestos relacionados con [a auditoría, porque los sistemas de
trabajo y [a organización de equipos suelen ser más eficientes si se han
practicado con anterioridad.
Esto ocurre durante e[ estudio y después de [a graduación, por lo
que nos referimos a práctica oreprofesional y profesional. En un sentido
similar, aunque en distinta forma, se expresa cr,apman cuando indica
que en otros países "antes de obtener e[ título profesional ei estudiante
debe también cumplir con el requisito -por [o menos como exigencia for-
mal" de haber efectuado una práctica extramuros en despachos profe-
sio,lales, comúnmente, en auditoría externa" (Chapman, 1980, pág. 9).
Estos comentarios parecen hacer referencia a una queja muy habi-
tual en ia comunidad universitaria y en la sociedad en generai: que una
cosa es lo que se estudia en las aulas y otra muy distinta es [o que se
aplica en [a realidad. Lo antodicho no pretende asociarse a esa queja, ya
que esto no es así. Es cierto que [os estudios muchas veces van a la za-
ga de lo qua necesita la sociedad, simplemente porque [as necesidades
surgen primero y los planes de estudio no son alterables fácilmente. Sin
embargo, no hay una dicotomía insalvabie entre el estudio y la realidad.
1_80 Universidad es un laboratorio que utiliza a la realidad como modelo.
ERREPAR -,
?~
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO 1: CONCEPTO E IMPORTANCIA SOCIAL DE LA AUDITORIA

Lo que hay que hacer (y éste es un desafio para los profesores) es in- Las características esenciales del auditor deberían ser las siguientes:
culcar ia formación que diva como base a la práctica. La educación uni" • Honesto
versltaria no reemplaza a la praxis, pero tampoco ocurre lo contrario. En • De mente abierta
una oportunidad escuché por la radio una publicidad de una casa de es- • Observador
tudios que decia: "Definitivamente, ia práctica es mejor que la teoría". • Escéptico
Pocas cosas son más absurdas que esta frase, porque no puede existir • Perspicaz
una práctica racional si no se basa en una teoría. Pero, además, porque • Versátil
el práctico sólo puede resolver el caso puntual que ha visto resolver, pe- • Con conocimientos generales amplios
ro no tiene criterio suficiente como para resolver el universo de los ca- • Persistente
sos. Esta publicidad, debemo~ decirlo, era de un instituto que pretendía • Comunicativo
formar técnicos, por lo que el énfasis en la práctica tenía sentido. Sin • Con pensamiento crítico
embargo, el eslogan era bastante vacío. En resumen, ias características generales del auditor podrían es-
Por eso, el ejercicio de la actividad (previo y posterior) es parte de la tructurarse de la siguiente manera:
formación del conocimiento profesionai, aunque no todo. • Conocimiento
La capacitación permanente es el tercer elemento del conoci- - Formación universitaria
miento mencionado. Es el que asegura que el conocimiento profe- - Práctica preprofesional y profesional
sional perdura en el tiempo y se actualiza en función de la actividad - Capacitación permanente
desarrollada. • Aptitudes personales
El debate en este aspecto es si oorresponde imponer al profesio-
;~~
nal un sistema de demostración de la actualización o si ésta debe .'1' . Como es evidente, estas características no normadas, son esen-
quedar librada a la ética. Creemos que ambos enfoques actúan como ciales para el correcto desarrollo del trabajo profesional y el cumplimien-
imperativos. Sin embargo, también creemos que las actividades pro-
fesionales deben estar sujetas a cierta verificación de capacidad, es- :I'~
.:ti . to satisfactorio de la responsabilidad social de la tarea del auditor.

pecialmente teniendo en cuenta la vastedad de especiaiizaciones que

tiene nuestra profesión. Imaginemos a un profesional actuando du-
rante diez años en relación de dependencia" liquidando sueldos en ~
una empresa, que decide dedicarse a la real\<:ación de auditorías ex- "~.'
.
-~

ternas: Posee un título habilitante que le permite ejercer en esa espe- ~

..i1\l
cialización y, por lo tanto, podría actuar. Por supuesto, ciñéndose al -~ :
Códtgo 'de Ética, no debería tomar el trabajo si considera que no tie- ~
ne el conocimiento suficiente, pero esta calificación respondería a una
valoración subjetiva. i . ~
I
\'ª
;~ -
Estos refuerzosy actualización de losi.conocimientos podrían obtener-
!. se por la realizaciónde posgrados y la ~ísten<;:iaa cursos y seminaríos.
11 El segundo grupo de caracterísMas propias del auditor radica en '!' ,"
il cuestiónes de actitud personal. No cualquiera puede ser auditor, ya que
rr;:.
'1 cada profesión y cada especialización podrían exigir aptitudes de carác-
',,"' ter distintivas.
../

L.: . :;I~i'< GUSTAVO MONTANINI ERREPAR 23

22
"!."~{:;;'~~'.':;-'
 Capítulo 11

LAS NORMAS CONTABLES

Y DE AUDiTORíA
,
,

1. CONCEPTO V NECESIDAD DIE NORMAS CONTAI8LIES

V PE AUDiTORíA
El punto present(3 se refiere primordialmente a la definición del mo-
delo que deben cumplimentar los estados contables de publicación de
un ente. Es evidente que, tratándose de información contable destinada
a terceros, ésta debe basarse en una herramienta que permita homoge-

.. neizar ,los elGmentos que contiene para efectuar comparaciones entre

distintos momentos y distintos entes, por lo que existen organismos que
interpretan ias necesidades de los terceros usuarios de información con-
table y emiten normas al respecto.
Esas normas son de carácter obligatorio y ei auditor debe informar
a los usuarios si realmente se cumplieron o no .
..,~ Sin embargo, en la Argentina, existen varios organismos que velan
por la seguridad de los lectores de la información contable, aunque bá-
sicamente podemos dividirlos en dos tipos:
a) El Estado y los organismos de control es determinados tipos de entes.
b) Los organismos de control de los profesionales. .
Ambos tipos de organismos tienen la capacidad de emitir normas
que se refieran a temas contabies, pero cuentan con características dife-
rentes. Sin embargo existe un concepto en común que, a priori, parece
superfiuo pero es fundamental p~ra la comprensión del coC\cepto: toda
norma es obligatoria para quien se encuentre dentro de su ámbito de apli-
cación, ya sea por haber sido nombrado especificamente en la norma o
por estar bajo ia jurisdicción reguladora del organismo que la emitió.

EHREPAR 25
 AUDITDRiA DE ESTADOS CONTABLES
CAPiTULO 11:LAS NORMAS CONTABLES Y DE AUDITaRlA '.
2. ESTRUCTURA DE NORMAS CONTABLES Y OE AUDITORíA
ORGANISMO ENTESREGULADOS
EN LA ARGENTINA
I.NAE.S. Asociacionesmutuales,entidades
2.1. Normas legales InstitutoNacionalde Asociativismo cooperativas.
El Estado, a través de sus poderes Legislativo y Ejecutivo, regula ias. :1:......•... y EconomíaSocial
:,
. "
actividades en la Nación mediante la sanción de leyes, decretos, resolu- I.N.O.S. Obras sociales.
ciones, etc. En la medida en que estas normas traten temas contables, '- ~
InstitutoNacionalde Obras Sociales .

estaremos en presencia de una norma contable que regulará a los entes

AF.I.P.-D.G.I. Contribuyentesen general.
que se enCuentren bajo el ámbito de aplicadón de la misma.
AdministraciónFederalde Ingresos
A su vez, existen organismos creados por el Estado que reguian
Públicos- DirecciónGeneralImpositiva
las actividades de determinados tipos de entes que tienen en común
algún aspecto de su actividad o de su forma, los que se muestran en
la tabla siguiente. Estos organismos tienen la capacidad de emitir normas obligatorias
para aquellos entes que se encuentran bajo su ámbito de aplicación y
I ORGANISMO ENTESREGULADOS control, y si esas normas tratan temas contabies, se trata de una norma
contable.
I.G.J. Asociaciones civiles, fundaciones,
Asimísmo, para comprender ia aplicación de este tipo de normas,
InspecciónGeneralde Justicia sociedadesanónimas,sociedades
debemos tener en cuenta lo siguiente:
en comandita por acciones, sucursales
• Los organismos de control no tienen capacidad para emitir leyes ni
dé sociedadesextranjeras.
decretos.
C.N.V. Bolsada comercio, agentesde bolsa, • Las categorías de normas tienen este orden de importancia: Consti-
ComisiónNacionaide Valores agentesde mercado abierto, fondos tución Nacional, Tratados internacionales con jerarquía constitucional
comunes de inversión, sociedades (otorgada por ley), Tratados internacionales, Leyes, Decretos, Deci-
con r.otización. siones administrativas, Resoluciones, Usos y Costumbres, por lo que
B.C.RA Bancos, compañías financieras, ninguna norma de jerarquia inferior puede contradecir a una superior
BancoCentralde la RepúblicaArgentina sociedadesde ahorroy préstamo,cajas y ser válida.
de crédito, ¿¡trasentidadesque realicen • Ante dos normas del mismo nivel que traten en forma distinta el mis-
interrnediacibnhabitualentre la oferta mo tema y sean aplicables para un mismo grupo de personas, es vá-
, y demanda'de recursosfinancieros. lida la que es promulgada posteriormente.
• Cuando un ente se encuentra bajo el control de dos organismos .(por
S.S.r\i< Entidadesaseguradoras.
ejemplo, un banco que cotiza en bolsa), debe verificarse si debe cum-
Superintendenciade Segurosde la Nación
, .' plir con ambas normas o con la más exigente, criterio más lógico en
SAR.T. Enti\f<'desaseguradorasde riesgosdel caso de una contradicción y/o complementación en las mismas.
Superintendenciade Aseguradoras tral;t8jo. Las normas emitidas por el Estado y por estos organismos de con-
de Riesgosdel Trabajo ,.i . . trol y que, a su vez, tratan temas contables son llamadas normas conta-
S.A.F.J.P. Administradorasde fondos de bles legales. Como dijimos anteriormente, son obligatorias para los entes
Superintendenciade Administradoras jubilacionesy pensiones. que se encuentran bajo su jurisdicción normativa: en el caso del Estado,
de Fondosde Jubilacionesy Pensiones quienes mencione la iey, el decreto o la resolución, y en el caso de los or-
ganismos de control, los que se mencionan en la tabia anterior, que sur-
I
26. GUSTAVO MONTANINI
ERREPAR 27

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
gen de la ley que crea a los organismos respectivos. A su vez, por tratar-
se de una norma, son de carácter obligatorio, y su falta de cumplimiento
implica sanciones. Ya que estos organismos de control tienen compe-
tencia en la sanción de normas y en verificación de su cumplimiento.
Sin embargo, nos cabe una pregunta: ¿por qué ciertos organismos
que no tienen exclusividad en materia contable están capacitados le-
galmente para emitir normas que traten esos temas? La respuesta sur-
ge claramente del tipo de organismos: se trata de entidades de control,
por lo que necesitan emitir normas que ies permitan controlar los entes
que se encuentran bajo su jurisdicción; y ése es el objetivo pr'ncipal que
contiene el espíritu de las normas contables legales. •
2.2. iIlormas profesionales
En el marco de un diferente ámbito de aplicación, los organismos
que nuclean a los profesionales (entendido, a los efectos de este traba-
jo, con el sentido de profesio"nales en ciencias económicas) también tie-
nen capacidad legal para emitir normas de carácter contable.
El distinto ámbito de aplicación mencionado se desprende de un
concepto: ningún organísmo puede emitir reglas sobre entes que no se
encuentren bajo su jurisdicción normativa, lo que implica que un orga-
nismo de control puede regular la actividad de un ente que cumpla con
las características agrupadoras de dicho organismo, y no de otro; de la
misma forma, los organismos que nuclean a profesionales pueden emi-
tir normas que sean obligatorias sólo para los profesionales (en este ca-
so, matriculados). Por lo tanto, no son los entes ios obligados por las
normas profesionales.
Ése es el sentido de las normas contables pro~sionales: regular la ac-
tividad de quienes examina:'": ic: estados contables definiendo el modelo
que deberían cumplimentar oichos estados para que los usuarios estén en
condícfones de tomarlos como base para sus decisiones. Debe enfatizar-
se que las normas contables profesionales solamente definen el modelo y
no el trabajo que debe realizar el auditor par¡O'la comparación de los esta-
dos con el modelo ni para emitir el informe torrespondiente a ese trabajo,
ya que ése es un punto regulado por las nqrmas de auditoría profesionales.
Muchas veces, en el momento de l3.dentrarse en el estudio de las
normas contables profesionales, algunas personas se hacen las siguien-
tes preguntas: ¿Por qué no simplificar las cosas y emitir un solo juego de
normas cont~blesque actúsn como mo~elo?¿Oué sentido tiene que to-
GUST,,\vo MONTANINI
CAPiTULO 11: LAS NORMP,S CONTABLES y DE AUDITORíA
dos los Organismos emitan reglas que traten sobre los mismos temas, a
riesgo de que sean contradictorias y afecten, por consiguiénte, la com-
paralJilidad entre los emisores de estados contables?
Las respuestas están en el concepto que conocemos como
"usuarios de la información contable": c:l.da usuario pretenderá que
el ente emita estados contables con la información que necesita
para su objetivo y, en la medida que tenga poder para regular esos
estados, lo hará.
• El Poder Ejecutivo, el Poder l.-egislativo, cada organismo de control y
ei organismo que nuclea a los profesionales pueden tener objetivos
distintos a[ leer un juego de estados contables.
• Los usuarios externos de información contable pueden ser, tanto or-
ganismos creados por iey con el fin de regular la actividad o la forma
jurídica, como la sociedad en general.
• Los organismos creados por ley están facultados a realizar auditorías,
verificaciones e inspecciones propias sobre la información suministra-
da por los entes por ellos controlados.
• La comunidad, en cambio, no tiene facultad por sí, para solicitar ni re-
alizar una auditoría de información contable.
• Los objetivos que se persiguen al leer información contable son con-
trolar y tomar decisiones. Sin embargo, dentro de los mismos usua-
rios externos de los estados contabies, los organismos de contralor
privilegian la posibilidad de controlar y la sociedad en general hace
hincapié en tomar decisiones.
Es lógico, en este esquema, que las normas contables legales -co-
mo dijimos anteriormente- tengan como principal objetivo la necesidad
de controlar y, por consiguiente, que estén pensadas con ese fin. Es de
esperar, también, que las normas cOl1tables profesionales estén orien-
tadas a la posibilidad de que [os usuarios de los estados contables lo-
gren tomar decisiones fundadas en información confiable, comparable,
uniforme y verificable.
Y cabe agregar que existe la posibilidad de contradicción entre los
dos tipos de normas, ya que no necesariamente una buena norma de
control sea buena para permitir tomar decisiones, Un ciaro ejemplO es ia
discusión de la doctrina contable iln relación a si el concepto de objeti-
vidad debe ser tomado a ultranza o no debido a que representaría los
valores verificables con más exactituD, ~s evidente que la objetividad ab-
soluta es mejor para controlar que la subjetividad (aunque sea modera-
ERREP.'\R 29
 AUDITORIA DE ESTADOS (;ONTABLES
da). Pero también es cierto qU'3ésta, muchas veces, muestra mejor la
realidad,económica que aquélla.
Si no fuese por la auditarla externa, la sociedad no tendría la po-
sibilidad de saber si un juego de estados contables es elemento para
sentar las bases de una decisión fundada. Lo mismo ocurriría si sólo,
existieran las normas contables legales, puesto que éstas no se orien-
tan hacia la mejor rleclsión, sino al mejor control por parte de los or-
ganismos respectivos, y con el criterio de éstos. Por otra parte, si só,
lo existieran las normas profesionales, los organismos de control de-
berían estar sometidos, respecto de sus controles, a las necesidades
de la sociedad en general.
Esto evidenCiala necesidad de que existan ambas normas, aunque
lo recomendable es que ambas encuentren un equilibrio entre sí y que
no existan contradicciones demasiado significativas entre ellas.
De alguna forma, en funCión de lo antedicho, el auditor externo es
el representante dé la soCiedad que está destinado a emitir un informe
que indica si los estados contables cumplen con las' normas técnica-
mente mejor preparadas para servir de base a las decisiones, es decir,
las normas contables profesionales. ' El 2 de marzo de 1945 fue sancionado el decreto ley 5103/19451
No obstante' ello, en algunos casos, los organismos 'de control,
aprovechando la tarea de un profesional independiente, exigen al audi-,
tor que se expida respecto del cumplimiento de Ciertos aspectos de las
normas contables legales. Aunque debemos aclarar que no es éste el
concepto principal de la auditoría.
En nuestro país, las normas profesionales, y entre ellas las que tra-
tan temas contables y de auditoría, son emitidas con el nombre de Re-
soluCionesTécnicas por la FederaCión Argentin~de Consejos Profesio-
nales en CienCias Económicas, que nuclea a los Consejos Profesionales
de caeja una de las jurisdicciones de nuestro país, debido a la organiza-
ción rederal de las profesiones de c~ncias económicas.
Asu vez, una vez emitida la ResoluciólJ -;:écnica -"Cuyo proceso de
,sanCión no tiene sentido tratar en este tr<¡bajo- es derivada a los Con-
sejos Profesionales con el fin de que las p'ongan en aplicación en su ju-
risdicCión. La menCionada organización fideral, hace qué cada Consejl?
deba aprobar la ResoluCión Técnica pata que sea obligatoria en su ju-
.' risdicCión. Esta aprobación puede ser total; pueden existir modificacio- '
nes en cualquier aspecto, o cabe la posibilidad de un rechazo, lo que im-
plica la no aplicación en esa provincia. .i
.¡oC
GUSTAVO MONTANINI
CAPITULO 11:LAS NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORíA
,Son las normas mencionadas como contables las que: definen el
'modelo que deben seguir los estados contables, mientras que las se ti-
pifican como de auditoría son las que regulan el trabajo del profesional
en calidad de auditor.
No obstante, como hemos dicho anteriormente, algunos organismos
de controíexigen al auditor expedirse acerca del cumplimiento de normas
contables legales, con características distintivas, en cada caso.
2.3. Antecedentes de las normas profesionales
en la Argentina
Las normas profesionales y legales de contabilidad y auditoría son
sancionadas por organismos profesionales y organismos legislativos y
de control, respectivamente. Por lo tanto, es necesario introducir el tema
con la mención de los antecedentes de los organismos emisores y ias
normas más significativas sanCionadas por ellos.
MARCO DEL DECRETO 5103/1945
que reglamentó el ejercicio de las siguientes profesiones de ciencias
económicas:
1. Doctor en ciencias económicas.
2. Contador público. ,
3. Actu",rio.
La norma hace referencia exclusivamente a la actividad profesional
desarrollada en forma individual e independiente, y menciona la regula-
Ciónde los honorarios profesionales, independientemente de si el ámbi-
to de actuaCión del profesional es el privado o el judiCial.
Fue la primera reglamentación orgánica de la profesión, puesto que,
antes de la sanción del decreto, el ejercicio prof~sional se realizaba res-
petando la idoneidad de quien ejercitaba la práctica contable.
De esta forma, eran los peritos mercantiles idóneos, titulares de di-
plomas expedidos por las escuelas superiores de comercio de la Na-
ción, los que realizaban las tareas contables y de verificación de infor-
mación contable .
El decreto estaba firmado por Edelmiro Farrell, Juan Domingo Perón, RómuJo Etche-
verry Soneo, Alberto Teisaire, Juan Pistarini, Amaro Ávalos y César Ameghino Arbo .
ERREPAR 31
 CAPíTULO 11:LAS NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORiA "
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

El decreto 5103/1945 fue luego refrendado con fuerza de ley me-
diante la ley 12921.
LA LEY 20488
El 23 de mayo de 1973, durante el gobierno de facto del General
Lanusse, se sancionó la ley 20488, que reglamenta las actividades de
los profesionales en ciencias económicas, derogando los artículos 1 a 14
del decreto 5103/1945.
Desde la ley 20488, las profesiones 'reglamentadas son:
1. Licenciado en economía.
2. Contador público.
3. Licenciado en administración.
4. Actuario.
A diferencia de su norma antecesora, la leyes de aplicación a todo
profesional matriculado, con independencia de si su ejercicio lo efectúa
en forma dependiente o independiente.
Se considerará como ejercicio profesional la realización de actos
que supongan, requieran o comprometan la aplicación de conocimien-
tos propios de tales personas, especialmente si consisten en:
a) El ofrecimiento o realización de servicios profesionales.
b} Ei desempeño de funciones derivadas de nombramientos judiciales
de oficio o a propuesta de parte.
c} La evacuación, emisión, presentación o publicación de Informes,
dictámenes, laudes, consultas, estudios, consejos, pericias, com-
pulsas, valorizaciones, presupuestos, escritos, cuentas, análisis,
proyectos, o de trabajos similares de"tinados a ser presentados
ante los poderes públicos particulares"b entidades públicas, mix-
tas o privadas.
'"
i En cuanto a la actividad especifica del contador público, el artículo 13
determina que su tarea profesional puede dividirse en dos 9randes áreas:
1. 'En materia económica y contable."
2. En materia judicial. •\
En materia económica y contablé: cuando los dictámenes sirvan a
fines judiciales, administrativos, o eqt'én destinados a hacer frente públi-
ca en relación con las cuestiones siguientes:
i. Preparación, análisis y proyecc.ión de estados contables. presu-
puestarios, de costos y ,de impuestos en empresas y otros entes,
2. Revisión cie contabilidad y ele~sudocumentación.
3. Disposiciones del Capítulo 111, título segundo, libro primero del códi-
go de comercio.
4. Organización contable de todo tipo de entes. "
5. Elaboración e implantación de sistemas, políticas, métodos y pro-
cedimientos de trabajo administrativo contables.
'6. Aplicación e implantación de sistemas de procesamiento 'de datos
y otros métodos en los aspectos contables y finanCieros del proce-
so de información gerencial.
7. Liquidación de averías.
8, Dirección del relevamiento de inventarios que sirvan de base para la
, transferencia de negocios, para la constitución, fusión, escisión,dl-
solucian y liquidación de cualquier clase de ente y cesiones de cuo-
tas sociales.
9. Intervención en las operaciones de transferencia de fondos de co-
mercio, de acuerdo con las disposiciones de ia iey 11867, a cuyo
fin se deberán realizar todas las gestiones que fueran menester pa-
ra su objeto, inclusive, hacer publicar los edictos pertinentes 'en el
boletín oficial, sin perjuicio de las funciones y facuitades reservadas
a otros profesionales en la mencionada norma legal.
10. Intervención, juntamente con letrados, en los contratos y estatu-
tos de toda clase de sociedades civiles y comerciales cuando se
planteen cuestiones de carácter financiero, económico, impositivo
y contable.
11. Presentación, con su firma, de estados contables de bancos nacioc
nales, provinciales, municipales, mixtos y particulares, dé toda em-
presa, sociedad o institución pública, mixta o privada, y de todo ti-
po de ente con patrimonio diferenciado.
12. Toda otra cURstlón en materia económica, financiera y contabilidad,
referida a las:funciones que le son propias de acuerdo' con el pre-
sente artículo. .
En materia judicial:
1, En los concursos de la ley 24522.
2, En las liquidaciones de averías y siniestros, yen las cuestiónes rela-
cionadas con los transportes en general para realizar. los cálculos y
distribuciones correspondief')tes.
3, Para ios estados de cuenta en las disoluciones, liquidaciones en to-
das las cuestiones patrimoniales de sociedades civiles y comercia-
les y en las revisiones de cuenta de administración de bienes.

32 GUSTAVO MONTANINI
ERREPAR 33
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
4. En las compulsas o peritajes sobre libros, documentos y demás ele-
mentos concurrentes a la diiucidación de cuestiones de contabili-
dad y relacionadas con el comercio en general, sus prácticas, usos
y costumbres.
5. Para dictámenes e informes contables en las administraciones e in- ,
tervenclones judiciaies.
6. En ios juicios sucesorios, para realizar y suscribir las cuentas parti-
cionarias juntamente con el letrado que Intervenga.
7, Como perito en su materia, en todos los fueros.
Asimismo, ia norma crea los Consejos Profesionales en Ciencias
Económicas, organismos que ejercerán el control por pares de los pro-
fesionales y e,stablece cuál será la graduación de sanciones que dichos
Consejos deberán establecer para los incumplimientos de la ley.
LAS ASAMBLEAS NACIONALES DE GRADUADOS
Ante la inexistencia de un marco legai sufciente que penmlti~:a a la
profesión tener un organismo emisor de nonmas contables, los profesio-
nales comenzaron a reaiizar congresos con el fin de estructurar el ejercicio
profesionai, basándose en los conceptos,adoptados hasta ese momento.
Por otra parte, hasta los años 30, el ejercicio de la profesión conta-
ble se reaiizaba en función de prácticas y usos y costumbres reiativá-
mente generaJizados; no se había profundizado el concepto de derecho
1
.,"
',::;1'-
:t"
contable que hoyes tan naturai, ni se pensaba que la práctica contable
y ia revisión de ia información vertida en los infonmes contables pudiera
tener una trascendencia fundamental en los usuarios.
i,~,:,:,',',
~.,
El desastre económico y financiero de 1929 y sus repercusiones
mundiales enterraron esa Idea y se hizo notorio ~ue aquellos conceptos
aceptados pOf los profesionales, utilizados por ellos en forma subjetiva
I cas, se basaba en los siguientes pilares:
podian repercutir ne9ativamente en las decisiones tomadas por los ~
usuaries de la información contabie.
De allí se desprende una primera etapa ,dei normativismo conta-
bie en el mundo, liderada por Estados l.\riid~s de América, que pre-
tendió estructurar c'onceptos obligatorio~" para las prácticas profesio-
nales contables. '¡
La posta de esa etapa fue tomad/. en la'Argentina, por las Con:
, - venciones Metropolitanas, de Graduados en Ciencias Económicas.
.. Para comprender esto, deben tenerse en cuenta dos elementos del
contexto histórico:
.J
/'
GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO 11:LAS NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORiA
"
• Las profesión aún no estaba organizada en forma federai con los
Consejos Profesionaies jurisdiccionales (la norma que los crea es de
1973) y , ,
• Como no existían los Consejos Profesionales era aún inexistente la di-
ferenciación entre normas contables le9ales y profesionales. .
Así fue como en el año 1949, la Primera Convención Metropolitana
de Graduados en Ciencias Económicas creó un Comité permane~te de
Organización y Auditoría al que encargó un cuerp,o de norn;as mini mas
para la confección ce balances y para la actuaclon del audlt~r externo.
Se comenzó por la preparación de los "Principios y Nonmas Minlmas Ge-
neraimerite Aceptadas para la Confección de Baiances". Por no tener
potestad legal para emitir normas contables, el alcance del término está
más relacionado con el trabajo del profesionai y con las recomendaCIO-
nes que éste podría reaiizar al ente para la confección de sus informe~.
La normativa (con el alcance citado anteriormente) sobre auditona
tuvo que esperar hasta 1960, año en que se reunió, en Rosario, la V
Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas que:
• Aprueba, en general, las "Nomnas mínimas para la Confección de Es-
tados Contables", elaboradas por el Comité Permanente y recomien-
.
da a la Federación Argentina de Colegios de Graduados en Ciencias
Económicas, el estudio detallado de estas normas, para lievarlas co-
. mo ponencia a la VI Asamblea.
• Rja el aicance de las "Normas mínimas de auditoría".
Estas normas mínimas, primer avance en la redacción ordenad~ d~1
trabajo de auditoría realizado por un profesional en Ciencias Economl-
• Independencia de criterio
• Ética profesional
• Cuidado profesional y pericia técnica .
• Planificación y control de los servicios de colaboradores Y subordina-
dos
• Revisión del control interno
• Realización de procedimientos directamente realizados sobre los sal-
dos, que se mencionan sin pretender ser taxativos
En el año 1962, se celebra en Buenos Aires la VI Asamblea Na-
cional de Graduados en Ciencias Económicas que recomienda que se
reconozca que toda manifestación profesional se basa en "Principios
y Normas Generalmente Aceptadas". Estos conceptos eran pura-
ERREPAR 35
 CAPiTULO 11:LAS NORMAS CONTABLES Y DE AUDITaRlA
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

mente contables (no se referían al trabajo de auditoría) y fueron ex- • Uniformidad

• Materialidad (en realidad, importancia relativa)
puestos en un trabajo presentado por los profesionales José F. Pun-
turo y Herber! E. Taylor. • Exposición
Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, adoptadas por
.. En 1965, en el marco de la VII Conferencia Interamericana de Con-
esta Asamblea, se clasificaban de la siguiente forma:
tabilidad realizada en Mar del Plata, se analizó el trabajo titulado "Princi-
piOS y ~ormas Técnico-Contables Generalmente Aceptadas para la Pre- • Normas personales
• Normas reiativas a la realización del trabajo
paraclon de los Estados Financieros", de la Subcomisión de Normas de
o Normas relativas al dictamen
Contabilidad de la mencionada conferencia.
Por consiguiente, se seguían las recomendaciones de la VII Confe-
También se expuso la recomendación de que se sentaran las bases
rencia Interamericaña de Contabilidad.
para que cualquier norma mínima sobre el trabajo de auditoría hiciera re-
A su vez, las normas trataban los siguientes temas:
ferencia al dictamen del profesional, con el fin de que se cumpliera con
la clandad y homogeneidad propias de informes útiles a los usuarios de o Normas personales
Tener título habilitante o habilitación correspondiente y entrena-
la Información contable.
miento y capacidad para reaiizar el trabajo
Por ello, la VII Asamblea de Graduados en Ciencias Económicas
Realizar el trabajo con cuidado y diligencia
celebrada en Avellaneda en 1969, da un paso fundamental en la norma~
Tener independencia de criterio
tlva sobre Contabilidad y auditoría en la Argentina:
o Normas relativas a la reaiización del trabajo
o Aprobando en general los trabajos "Principios y Normas Técnico-
Realizar una adecuada planificación Y supervisión de los cola-
Contables Generalmente Aceptadas para la Preparación de los Es-
boradores
tados Financieros" y "Forma y Contenido de los Estados Financie-
Realizar la evaluación del sistema de control interno del ente
ros par~ .Empresa~ Comerciales e Industriales", presentados por la
para determinar la naturaieza, el alcance y la oportunidad de los
F~deraclon Argentina de Colegios de Graduados en Ciencias Eco-
procedimientos de auditoría a aplicar sobre los saldos
nomlcas (FAGCE).
Obtener evidencia comprobatoria válida y sufciente mediante
o Adoptando las "Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas".
la realización de procedimientos no taxativos
Los pnmeros son los principios contables que, a pesar del avance
• Normas relativas al dictamen
normatlvl~ta, siguen vigentes porque hacen a la estructura tecnológica
Opinión sobre la presentación razonable de la situación patri-
de la disciplina contable, más allá de las cuestion~s de aplicación parti-
. monial y los resultados y sobre la uniformidad
cular. Ellos son el postulado básico de equidad y Iqs trece principios ge-
Relación entre los estados contables y el profesional ..
nerales que se mencionan a continuación:
o Ente
Concepto Y contenido del dictamen
al Biene1; económicos
Excepciones o salvedades
o Moneda de cuenta
Abstención de opinión
Hechos posteriores al cierre del ejercicio y anteriores a la fecha
o Empresa en marcha

o Valuación al costo
del dictamen
e Ejercicio Estados contables no auditados
o Devengado
..e Objetividad EL INSTITUTO TÉCNICO DE CO~ITADORES PÚBLICOS
El Instituto Técnico de Contadores Públicos (ITCP) es un ente crea-
e Realización
do en el seno ele la FeeleraciónArgentina de Graduados en Ciencias
,) Prudencia
31
1,36:;------------------------- ERREPAR
GUS1AVO MOf\Il:ii.NINl
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
CAPiTULO 11-:LAS NORMAS CONTABLES Y DE AUDITaRlA

l.

~~~o~a~~~: ~~:~~~ d~~i::~O a la creación de normas contables pro- 3. LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACiÓN
la ley 20476 (Fowler Ne~on 19~; co~tradlce con las disposiciones de FINANCIERA
Ex' " pago 10). Las Normas Internacionales de Información Rnanciera (NIIF)2son
Isten tres categorías de pronunciamientos'
• Recomendaciones: normas de a hc . . '. . ,reglamentaciones que pretenden tener un alcance mundial, emitidas por
consideración de ios profesional p . aClon no obligatona, sometidas a un organismo liamado international Accounting Standards Board (IASB).
• D' t' es, Son las sucesoras de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)3
• I flcame~es: nor';las cuya aplicación obligatoria pretendía la F:AGCE emitidas por el ya desaparecido Internatlonal Accounting Standards Co-
n ormes. contenlan la po . .., d' " ' , .
ción de los dictámenes u o~~~~ el ITCR sobre aspectos de aplica- 'mité (IASC). En realidad, esta sucesión de normas Y organismos res-
jerarquía de una recomendación~mas específicos, pero sin alcanzar la ponde a un cambio' político, de modo que no tiene sentido desarrollar el
tema en esta obra, pues responde a la aceptación de la armonización de
Como es de esperar, por las mencionad . normas internacionales de contabilidad por parle de los Estados Unidos.
la pretensión de la FAGCE de ,"'. .as cuestiones normativas,
Esto hace que se haya decidido un paulatino reemplazo de las NIC por
normas contables profesionales ~~e ~~s dlctamenes tuvier.an.fuerza de
las NIIF,por lo que, en la actualidad, se encuentran vigentes NIIF Y NIC.
la actuación de los profeslonale P Isperó,. aunque tuvo Incidencia en
Las NIIF (ya utilizaremos este término para nombrar a ambas, ex-
, Los dictámenes que tratarosn~:~a~ ~:nclón d~ normas posteriores. l.
cepto que hagamos la aclaración de que se trata de un tipo de norma
incidieron en la normativa post. fu audltona y que, por io tanto,
o error, eran: solamente) tienen su esencia en la pretensión de la armonización de la
• Dictamen 1, dei 15/11/1971 información financiera mundial en un mundo de negocios globalizados .
. Se trataba de normas específicas sobre los dictá Por ese motivo, los países que dominan esa globalización comercial son
Cont~dor Público sobre estaaos contables ,menes de los más interesados en la armonización de las normas con otros países
~e~nla los conceptos de estados contables, normas de audi- y, como corolario, en la imposición de sus propios criterios a los criterios
n::aalmgenetraimente
aceptadas y prinCipios de contabilidad ge- intllrnacionales.
en e aceptados • En la medida en que comprendamos que la contabilidad no es so-
lamente el conjunlo de normas que hacen obligatorios ciertos criterios
~~~nía I~ relación entre el Contador Público y los estados con-
de los infermes contables, estamos de acuerdo con la existencia de nor-
c~óne~~7 a~~;,~~tdoedlae
tdictameny cuál era su contenido en fun- mas internacionales. En definitiva, las normas sobre las cuales se sus-
area realizada
tentan los estados contables deben satisfacer a los usuarios externos
Deteormi,nabalos tipos de opinión sobre estados contables que deben tomar decisiones económicas (de ahí que Anthony haya ca-
- Plnlón favorable ¡
lificado a la contabilidad como el lenguaje de los negocios). Es lógico,
: Opinión adversa
entonces, que quienes dominan los negocios internacionales impongan
.¡ .- Abstención de opinión \,
los parámetros esenciales de ias normas que muestran las consecuen-
• Dictamen 3, del 13/07/1973
cias de esos negocios.
Fue el compendio de d ' ". .
tadas normas ~audltoría generalmente acep- Este último comentarlo sobre la imposición de los parámetros
esenciales hace que las NIIF prevean alternativas en algunos aspectos.
Se definílln los conceptos de :60ntador Públi Por ejemplo, cuando determinan el modelo contable, permite la utiliza-
dos contables, auditoría extlrna ñD ca, ente,. est~- ción del capital financiero o del económico. Igualmente, estas Indefini-
de auditoría. .' , rmas y procedimientos
ciol'es se producen en casos aislados y sobre temas genéricos, cre-
También se incluían normas refe 'da l' ' •
personales del profesional : 11 s a trabajO de auditoría y 2 La sigla en inglés es [FRS (International Financial Reporting Standard) .
3 La sigla en inglés es lAS (lnternational Accounting Standard).
./
38
GUSTAVO MONTANINI
39
ERREPAR
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
emos que para respetar Idiosincrasias en cada uno de los países que
las adopten.
Las NIIF no son obligatorias, ni siquiera para los paises que forman
parte del IASB. Esto es así por dos motivos:
• Cada pals tiene su propio proceso de sanción de normas, por io tan-
to, las normas no son obligatorias si no siguen dicho proceso.
• Aunque ios organismos de un país hayan decidido aplicar las NIIF, lo
hacen respecto de ias normas emitidas a una fecha determinada, de-
bido, precisamente, a que su estructura jurldica y profesional ies impi-
de aceptar tocias las normas que se emitan de una fecha en adelante.
,-' Esto no significa que los paises no estén interesados en la utiliza-
ción de las NIIF, aunque aún queda un camino iargo por recorrer en lo
que hace a esa utilización.
Las NIIF y las NIC tienen complementos adicionales en detenmina-
,i das interpretaciones, que tienen un estatus simliar a las normas, puesto
que son tan obligatorias como ellas. Se trata de las interpretaciones del
IFRIC4 (para las NIIF) y del SICs (para las NIC).
~' .,
4. lAS NORMAS INTIERNACiONAlES DE AUDITORiA
Las normas Internacionales de auditoría (NIA)6 son regulaciones emi-
tidas por el International Auditing and Assurance Standards Board?
.¡.. 'O. (lAASB), continuador del IAPC (Internacional Audlting Practices Commitee).
Este organismo es UC10 de los comités técnicos dependientes de la
International Federation of Accountants8 (IFAC) que tiene como fin emi-
tir normas de auditorla y de los servicios relacionados brindados por los
Contadores Públicos. .
Eféctivarnente, emite normas internacionliles sobre los siguientes
temas:
• Auditoría (ISA)
• Compromisos de Seguridad (ISAE)
• Control de Calidad (ISQC)
• Servicios Relacionados (ISRS)
4 International Rnanclal Reporting lnterpret~tfons Committee (Comité de interpreta,cio-
nes internacionales de información financiera).
5 Standing ,Interpretations Committee (Comité de interprE:taciones).
6 La siglaen inglés es ISAllnternationalStandards01 Auditing).
7 Junta internacional de normas de auditoría y asegun."'Tliento.
8 Federación Internacional de Contadores ..
40 GUSTAVO '/IOmf\NI~1I
CAPiTULO 11:LAS NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORIA
Tampoco las normas internacionales de auditarla son. obligatorias
por su mera sanción, ni siquiera en los países que son miembros de la
IFAC (de hecho, la Argentina es miembro pleno y, a la fecha de la publi-
cación de esta obra, las NIA no están vigentes en nuestro país).
No obstante ello, aigunos paises han adoptado las NIA para deter-
minados tipos de ente. Por ejemplo, la SEC (Security Exchange Com-
mision, organismo de control de las entidades que cotizan en la Bolsa
de Nueva York) lo exige para las empresas que están dentro de su ám-
bito de aplicación:
Argentina, por intermedio de la resolución 284/2003 de la FACPCE
ha adoptado las NIA a partir de los ejercicios iniciados el 01/01/2007 (es-
ta fecha de vigencia fue establecida mediante una prórroga contenida en
la resolución 315/2005). Todas las jurisdicciones, menos la Ciudad Au-
tónoma de Buenos Aires, han adoptado ia norma (aunque aigunas de
ellas, como Buenos Aires, con fechas de vigencia nuevamente prorro-
gadas), pero asumimos que, hasta que no exista una decisión poiitica de
definir cuáles son los entes a los que les corresponderla contar con una
auditoría siguiendo estas normas, es dificil precisar la real entrada en vi-
gencia de las normas antedichas.
Por otra parte, la existencia de normas internacionales de auditoría
tiene poca impronta en la estructura de nuestro país, ya que ias normas
tienen un detalle mucho más exhaustivo que nuestra RT 7 que, en rea-
lidad, debe su larga vida a ser un marco conceptual de la auditoría, más
que una norma especifica sobre el tema, Por otra parte, un pequeño es-
tudio de auditorla no tendrá la posibilidad de aplicar tales normas, no por
la dificultad conceptual qU8 ellas demandan, sino por el desarrollo de los
procedimientos y los papeles de trabajo que devienen de su aplicación.
Esto no significa que las NIA no sean buenas. Por el contrario, ere"
que, a pesar de que menguan un poco ei criterio profesional, son realmen-
t'l un compendio de reglamentaciones sobre la auditoría de e.~tados con-
tables, limitando, a pesar de lo dicho en algún punto anterior, los riesgos del
trabajo realizado. Sin embargo, ia aplicación lisa y llana de las NIA a la rea-
iidad argentina redundará en la existencia de otros servicios profesionales y
en ia neq;saria eximición de la obligatoriedad de presentación de estados
contables con informes d" auditoría a los pequeños y medianos entes.
La clisyuntíva es grande, porque, por otra parte, defendemos la au-
ditorla como el Llnico servicio que brinda una seguridad razonable acer-
ca elel cumplimiento ele las normas contables por parte ele un juego de
ERREPAR 41

AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
estados contables. Y todos los estados contables tienen impacto social,
porque todos los entes io tienen. Sin embargo, es necesario ,encontrar
un equilibrio. Mientras no l~ilicemos livianamente los otros informes so-
bre información contable, podremos brindar, como profesión, un buen
servicio a la comunidad.
5. LOS PROCESOS DE ARMONIZACiÓN DE NORMAS
DE CONTABILIDAD FINANCIt:RA y DE AUDITORíA
La importancia y trascendencia de ias normas internacionales, tan-
tode contabilidad como de auditoría se deben a la necesidad de contar
con juegos de estados contables razonablemente comparables, a pesar
de pertenecer a entes ubicados en distintos países y, como es de supo-
ner, confeccionados con distintos cuerpos normativos.
Esto no solamente tiene que ver con la acentuación de la globali-
zación en los negocios, sino también con la internacionalización de
otras cuestiones que, si bien no son netamente contables, tienen in-
fluencia en o son infiuidas por eila, como es el caso del cuidado (o no)
del medio ambiente. ! tiene la dificultad de necesitar una traducción oficial de normas que cam-
Por otra parte, en lo que hace a las empresas y sus inversores, ex-
clusivamente, también la apetencia bursátil ha generado esta necesidad.
En efecto, "a la fecha, muchos mercados y comisiones de valores acep-
tan la cotización de títulos de capital o de deuda (o de certificados re-
presentativos de elios) por parte de empresas domiciliadas en otros pa-
íses, que están obligadas a presentarles estados financieros" (Fowler
Newton, 2006, pág. 5).:'
En la actu~lidad. ios países del mundo que ~onsidelaron significati-
vo el Impacto de la globalización en sus economías están tendiendo a
una ar,¡nonizacióncon. por io menos, las normas contables internacio-
nales, o ya lo han hecho definitivamente.
En cuanto a las normas de auditor.ía. el,proceso de' armonización es
más lento, tal vez porque se considere merlos útil (la necesidad de con-
tar con estados contables comparables R~ece cumplirse con el conte-
nido de los inforr:nescontables y no confu veriticación). Por otra parte.,
en la armonlzaClon de las normas de auditoría infiuye mucho la situación
de la profesión en cada uno de los países Involucrados.
Para lograr este proceso de armoni¡¡ación, los países pueden esco-
ger dos caminos: adoptar las normas tar como han sido emitidas por el
,1
42 ' GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO 11:LAS NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORíA
organismo internacional ernisor o adaptarlas a la realidad local, tórnando
como base el texto internacional.
Argentina ha seguido el camino de la adaptación en lo que respec-
ta a las normas de 'contabilidad y de la adopción de ias normas de au-
ditoría. El primer camino lo ha tomado a partir de la sanción de la RT 16
Y la modificación y derogación de normas anteriores por estructura Y
conceptos contenidos en las normas internacionales. Ei segundo cami-
no fue establecido por la sanción de la resolución 284/2003de la FACP-
CE que hemos menyionado anteriormente.
La adaptación de las normas contables tiene sentido en un país CO-
mo ,laArgentina en el que pujan dos fuerzas: la globalización de los ne-
gocios y la vasta doctrina contable local. Especialmente, teniendo en
cuenta que. muchas veces, la doctrina contable argentina ha criticado,
con razón, los criterios contables de otros países. La adaptación. en-
tonces, logra el entendimiento en el exterior de los estados contables de
los entes argentinos sin resignar demasiados logros de la doctrina y la
investigación contables volcados a las normas contables.
La adopción es algo más riesgosa: no sólo resigna logros cuando
las normas los contradicen, sino que. pensando más pragmáticamente,
bian en forma permanente y que, habitualmente, son utilizadas por
grandes estudios para auditar los estados contables de grandes empre-
sas. Argentina 01 muchos países del mundo) tienen una realidad econó-
mica que no permite utilizar las normas internacionales de auditoría pa-
ra todo tipo de empresas.
Por eso creemos que la adopción de las normas internacionales tra-
erá un cambio importante en la profesión de los contadores en ra Ar-
gentina y en la obligación, por parte de las empresas, de presentar es-
tados contables auditados. La forma de salvar esta dificultad intentare-
mos describirla cuando tratemos "los otros servicios que el profesional
puede prestar a un ente.
ERREPAR 43
 Capítulo 1I1

.lA AUDITORíA COMO PROCESO

DE FORMACIÓN DE UN JUiCi!O,
¡

1. CONCEPTO Y FILOSOFíA DEL Jl.HCiO

Según la lengua española, juicio significa, en su tercera y décima acep-
ciO.1es, "opinión, parecer o dictamen" y "operación del entendimiento que
com')ste en comparar dos ideas para conocer y determinar sus relacio-
nes';1. Nos parece reievante también la primera acepción registrada en el
diccionario de la RAE de 1734: "potencia o facilidad intelectual. que le sir-
ve al hombre para distinguir el bien del mal, y lo verdadero de io falso".
En el proceso de formación de un juicio de una persona, convergen
diferentes elementos subjetivos. operaciones mentales, opiniones. etc.,
que relacionan lógicamente conceptos o ideas.
Ei objetivo de relacionarlos es compararlos entre sí. conocer sus vin-
culaciones. logrando asi un grado de razonabilidad sobre el cuál se pue-
da inferir que, respecto de los hechos analizados, se está haciendo una
afirmación fundamentada.
Cuando un ser humano elabora un j,jicio subjetivo, dificilmente pue-
,t
da llegar a un grado de certeza absoluta sobre ias circunstancias anali-
zadas. Esto es una consecuencia de la lógica del proceso. Cuando Aris-
tóteles estructura las tablas de verdad. todo juicio que sea una proposi-
.~
.
ción deviene de juicios anteriores llamados premisas. Y la verdad o fal-
!:' sedad de la proposición estará pautada por la verdad o falsedad de las
premisas.

l: Diccionario de la lengua española, 'JIJ'¡~/.rae.es ,vigésima segunda edición, consulta-

do el 9 de abril de 2008.

45
ERREP,u.,R
 AUDITGFdA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO 111:LA AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMA(;IÓN DE UN JUICIO

Cuando se trata de una opinión profesionalen la que se arriesgala re-

Sin embargo, existen proposIciones cuyo razonamiento es más
compiejo que ei descripto porque intervienen más de dos premisas y putación, es muy importante ser cautos en aceptar j~I~IOS"autorizados".
En ningún caso deberíamos aceptar estas OpIniones Sin hacer al
porque es imposibie determinar con exactitud ia verdad o falsedad de
menos algunas consideraciones respecto de la confianza que nos me-
las premisas.
-.Éste es el tipo de juicio en el que se fundamenta la auditoria. rece la fuente. Sin embargo, el concepto del testimonio de otros es par-
Queremos hacer una pausa necesaria para 'Comprender la filoso- te del progreso científico. Efectivamente, la ciencia no desprecia los des-
fia del juicio del auditor, porque dijimos anteriormente que el juicio es cubrimientos anteriores. Pero es imprescindible, en el testimonio de
subjetivo y esta frase puede derivaren Interpretaciones contrarias a otras personas, distinguir entre la opinión y el juicio descontado del. ra-
zonamiento y del intelecto, porque son niveles distintos del conOCimien-
nuestro propósito.
to. En la audttoría de estados contables, el testimonio de las personas
Siguiendo con las definiciones utilizadas por la lengua española,
juega un importante papel, pero no definitivo, puesto que las manifesta-
proceso es ei "conjunto de ias fases sucesivas de un fenómeno natural
ciones del ente deben ser sometidas a la prueba del audttor, como ve-
o de una operación artificial"2.
Todo proceso tiene un punto eje partida y uno de culminación; en- remos en el punto 3 de este capttulo.
El término intuición es una combinación de experiencia Y de instin-
tre ellos habrá un conjunte de fases sucesivas que, relacionadas lógica-
tos agudizados por la práctica, gracias a los cuales la mente puede reu-
mente, nos permitirán arribar a un objetivo. Es evidente que ei juicio es
nir información de fragmentos aparentemente desvinculados entre sí. Sin
ia manifestación finai de la obtención de un conocimiento; lo que distin-
embargo, la intuición no es esencia del conocimiento, pero es base pa-
gue a la auditorla de otros servicios profesionaies es que ese conoci-
ra la elaboración de hipótesis que, puestas a prueba por medio de me-
miento es acerca de ias -manifestaciones de los estados contabies to-
mados en su conjunto. Entonces, se hace esenciai comprender cuáles canismos de refutación, permtten construir teorías.
Cuando partimos de conceptos que hemos aceptado Y a partir de
son las formas de llegar al conocimiento.
ellos razonamos para llegar a conclusiones, estamos aplicando el razo-
Mautz nos ilustra: "Los expertos en lógica nos dicen que el número
namiento abstracto. Este razonamiento es la base de la lógica aristotéli-
de caminos mediante los cuales podemou llegar a saber algo es limtta-
ca y tiene su esencia en los modus ponens Y modus tollens. . . _.
do. [...] Son los siguientes: Cuanto más y mejor razonemos, más clara será la planlflcaclon
1. El testimonio de otras personas.
de las tareas a realizar y este razonamiento asegura la coherencia ló-
2. La intuición.
gica entre la obtención del conocimiento y el contenido del informe
3. El razonamiento abstracto a partir de princ,ipios aceptados.
4. N.uestrapropia exp'criencia sensorial. 1; del auditor.
En este tipo de razonamiento se basa el progreso científico, ya que
5. - Las actividades prácticas que conducen a'resultados exttosos.
es el único que permite realizar derivaciones lógicas entre afirmaciones,
~unto a estos cinco medios se ubica un sexto método 'negativo', el
indep~ndientemente de cómo éstas se hayan convertido en hipótesis.
escepticismo" (Mautz, 1970, pág. 96). Estamos de acuerdo con estos
La estructura de este razonamiento es la que da origen al método hipo-
caminos y, como veremos más adelante, sOl;'compatibles con concep-
ciones filosóficas significativas. J' tético-deductivo.
Generalmente confiamos en las experiencias adquiridas por nues-
Son muchas las cosas que consider~mos sabidas porque otros nos
tros sentidos; pero debemos reconocer que éstos no son del todo fia-
las han dicho. Por-supuesto que no es~ mismo que lo diga alguien con
bles como base de un conocimiento serio, excepto que, también, nos
autoridad en la materia a que lo diga uh desconocido. El prestigio es fun-
damental para nuestra percepción.
permitan obtener hipótesis. En realidad, el
conocimiento obtenido por
medio de las sensaciones no es absoluto, sino que es una percepción
de ideas y hechos que pueden iniciar un proceso tendiente al conoci-
2. ídem ~erior.

47
46 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 CAPiTULO 111: LA AUDITORIA C:JMO PROCESO DE FORMACiÓN DE UN JUICIO
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

distinguía entre cuatro niveles de conocimiento: la sensación, que obtie-

miento, mediante la contrastación con la realidad y el razonamiento hi-
ne' el conocimiento de la captación por parte de los sentidos; la opinión,
potético-deductivo. Hay una relación necesaria entre la experiencia y el
ql-S surge de la creencia, de la visión particular de cada ser humano; la
razonamiento, puesto que el último genera hipótesis y la primera las so-
razé,n, que permite un conocimiento conceptual, pero basado en cosas
mete a contrastación. Pero, a su vez, las teorías surgen de hipótesis na-
concretas; y, el intelectú, cuyo conocimiento conceptual se basa en la
Cidas, a veces, en la experiencia, por medio de la inducción.
abstracción absoluta. Como puede inferirse claramente, los dos prime-
Lo que comúnmente llamamos "prueba y error", derivación de la ex-
ros niveles de conocimiento sao inferiores a los segundos.
periencia, muchas veces determina ei acceso a cierto conocimiento
El problema del conocimiento en general y de la obtención de éste
aunque éste sea relativo, debido a que, en general, ignora causas y con~
para la auditoría en particular no se agota en las formas de obtención ni
secuencias y se basa puntualmente en el resultado. Como se ve, este
en los niveles del conocimiento, sino que se expande al modo de rela-
conocimiento es vulnerable, ya que depende de circunstancias de tiem-
cionar cada uno de los elementos particulares obtenidos durante el pro-
po y espacio que, sin el conocimiento teórico, son imposibl0S de medir.
ceso de la auditoría. La lógica aristotélica que mencionamos anterior-
Por ejempio, cuando nos preguntamos por qué tal modelo económico
mente da luz sobre el tema.
exit?so en un país no funciona de la misma forma en otro, la respuesta
Para Aristóteles, el individuo toma los conceptos de la realidad. Por
esta en la diversidad cultural. Otro tanto ocurre cuando leemos un libro
lo tanto, la experiencia es fundamental. Esto es coherente con los con-
de pomposo título: "Cualquiera puede ser millonario" donde un millona-
ceptos que hemos vertido anteriormente, para los que la práctica era im-
rio cuenta cómo obtuvo su fortuna. ¿Usted lo creerí~?
portante. El procedimiento para la obtención del conocimiento es la in-
. Resulta evidente que este conocimiento debe contextualizarse, y
ducción, mediante ella, el individuo toma la expresión del concepto y lo
sirve como experiencia, pero no como base sólida para conclusiones
abstrae hasta el punto de comprender el concepto en si. Pero estos
definitivas. '
conceptos se relacionan entre sí y forman nuevos conceptos abstractos,
, El,escepticismo es más una cualidad de quien intenta llegar al co-
por lo que debe contarse con una herramienta que derive unos de otros.
nocimiento que una forma de acceder a él. Esta cualidad muestra una
Esa herramienta es el silogismo, que relaciona dos premisas mediante
restricción a la obtención del conocimiento porque presenta una des-
una estructura formal, y esa reiación es la que permite obtener una pro-
confianza hacia el conocimiento aparente, de forma tal de someterlo a
posición final como conciusión DO la relación entre las premisas. Esta
contrastación con la realidad. Es un elemento esencial en la ciencia, pa-
conclusión proposicional es un juicio, que puede ser universal afirmativo,
ra diferenciarla del mito o de la simple opinión.
universal negativo, particular afirmativo y particular negativo.
, ~n el contexto de lo que describimos en el capítulo anterior, la au-
Esto parece no tener demasiado que ver con la auditoría, pero cre-
dltorla produce un juicio por parte del auditor, 8;3 decir, una afirmación
emos que no es así porque explica una serie de conceptos esenciales:
que es pCJd~Jto de un razonamiento lógico. La verdad contenida en ese
ia opinión en el informe del auditor, no es una opinión platónica (no es on
juicio ep consecuencia de la verdad contenida en las premisas y en la es-
simple parecer), sino que se trata de un juicio aristotélico: es subjetivo
tructura valida del razonamiento. Como las premisas son tomadas por el
porque corresponde ai auditor, pero se basa en la obtención de ele-
auditor, el juicio resultante es también subjetivo, aunque no debemos
mentos que permitieron formular premisas (correctas o incorrectas, pe-
malinterpretar esta afirmación: la subjetivi\Jad debe poder defenderse
ro premisas al fin); la conjunción de las premisas mediante un proceso
ant~ terceros, por lo que es subjetiva porque pertenece al auditor, pero
,, lógico deriva en una proposición que será ',¡erdadera o falsa dependien-
esta sustentada sobre bases objetivas, j -
do de las premisas y del proceso lógico.
'IHemos analizado ciertas formas de'ílegar al conocimiento, y de es~
Sin embargo, la inducción tiene la limitación de que impide emitir jui-
ana 18!S se desprende una conclusión clara: no todas las formas de ha-
cios universales por la simple investigación de "una cantidad grande de
cerlo son similares ni tienen, por decirlo de alguna manera, ia misma ca-
hechos" porque la alta cantic!ad no ~'segura la totalidad. Ése es un pro-
Ilclac!
'- ~ ,,' Ien 't'f
.... -
I,IC<;I,1'10 '
somos los pnmeros"sn comprender esto: ya Platón

ERREPAR
49
GUSTA,Va l'vIOt'-ITANINl
 AUDITORlA DE ESTADOS CONTABLES
blema muy claro en la auditoría, pues es imposible verificar la tQ'alidad
de las transacciones.
Por ello, Popper toma la concepción dei silogismo aristotélico, pero '
reformula la lógica de la lnvestig:;¡ción al indicar, fundamentalmente, que
el inv6stigador podrá obtener las hipótesis de cualquier forma (incluso
por pálpitos), pero luego deberá contrastar.los resultados obtenidos me-
diante el método deductivo (la lógica del razonamiento aristotélico) con
la realidad (Popper, 1985). '
He aquí cómo debería considerarse ei juicio que deviene del pro-
ceso de auditoria: el conocimiento se obtiene por múltiples factores y
con diversos procedimientos; como no todos los tipos de conoci-
miento tienen .el mismo nivel, deben ordenarse y derivarse unos de
otros, para llegar a una conclusión que, si bien es subjetiva, debe po-
der objetivarse mediante ia justificación lógica y la contrastación con
la realidad.
2. VINCULACiÓN DEL JUICIO CON LA AUDITORíA
Hemos analizado desde la perspeyliva conceptual la obtención de
conocimiento. Ahora tenemos que preguntarnos qué relación existe en-
tre ese conocimiento y laauditorfa de estados contables.
La relación no parece demasiado compleja cuando se la ve super-
ficialmente: la auditoría necesita de un conocimiento por parte del profe-
sional para la emisión del informe. Sin embargo, el uso del término co-
nocimiento aplicado a la auditoria debe incluir su relación con el término
juicio, ya que el informe representa y contiene Ljnjuicio del cual el audi-
tor es responsable. En esta fiiosofía de pensami~to, el conocimiento sir-
ve para emitir un juicio. Y, con carácter biunívoco, el juicio emitido está
sustentado por el conocin liento obtenido.
,6's allí donde cobra importancia fundamental la evidencia que sir-
ve de base al informe, no tanto por su cOf),cepción física (la prueba
matenal de un hecho), sino por Su arista' cognitiva (su utilidad como
.1.-
' elemento de juicio). .t'
Veamos de nuevo las fuentes de\vbonqcimiento enunciadas por
~."
Mautz. Notaremos que, aparentementJ, cualquier forma es válida para
llegar al conocimiento. Ésta es una perspectiva imprescindible para el.
, auditor: si bien la tarea de obtE.:1cióndel conocimiento debe ser ordena-
da y planificada, las formas de esa obtención son tan múltiples, que el
. ' .-'
I
50
GUSTAVO MONTANINI
CAPíTULO 111:LA AUDITaRlA COMO PROCESO DE FORMACiÓN DE UN JUICIO
auditor, permanentemente, está obteniendo información que repercutirá
,
en su informe.
Pero analicemos también los niveles de conocimiento platónicos:
veremos que no cualquier forma de obtención tiene las mismas conse-
cuencias en el conocimiento ni en el sustento y justificación de afirma-
ciones basadas en éste.
En realidad, el juicio producto de la obtención de un conocimiento
deviene siempre de un proceso racional. Las otras formas de obtención
de conocimiento son solamente elementos que permiten desarrollar hi-
pótesis para, luego, ser contrastadas lógicamente con la realidad. Si
bien ésta es una postura científica, la auditorfa tiene su base en esta
permanente obtención de conocimiento por múltiples caminos, la for-
mulación de hipótesis (son, en realidad, las ideas de las que se va nu-
triendo el auditor) y la obtención de elementos de juicio para contrastar
esas hipótesis con la realidad.
De allí deriva el juicio profesional que emite el auditor. Por consi-
guiente, es claro que la auditorfa debe ser vista como un proceso com-
puesto por pasos ordenados que están conectados lógicamente entre sí.
3. LA AUDITORíA VISTA COMO UN PROCESO
Desde nuestro enfoque, el proceso de auditoría es un conjunto de
pasos que permiten que el auditor pueda reunir los elementos de juicio
que sean válidas y suficientes para poder emitir una opinión sobre el
cumplimiento de las normas contables profesionales por parte de los es-
tados contables, o determinar que no los ha podido reunir. Y, como en-
fatizamos antes, este proceso debe seguirse considerando la confluen-
cia de todos los procedimientos con una visión integradora.
Muchas veces, tal vez por una cuestión idiomática, se confunde
proceso con procedimiento. En este trabajo planteamos una diferencia,
a la luz de la definición que mencionamos en el párrafo anterior: el pro-
ceso es un conjunto de pasos; para que el auditor pueda llevar a cabo
cada uno de esos pasos, necesita realizar procedimientos.
Las normas de auditarla, tanto nacionales como internacionales,
plantean en forma clara de qué se trata el proceso de auditoría, hacien-
do hincapié en las etapas de planificación, ejecución y conclusión. Sin
embargo, cada una de estas etapas se desarrolla analíticamente. Esto
ocurre casi exclusivamente con el proceso de auditoría. Los otros temas
ERREPAR 51
 f" CAPiTULO 111:LA AUDITORiA COMO PROCESO DE FORMACiÓN DE UN JUICIO

l'
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

enfocados por las normas difieren sustancialmente en la forma de su tra- estructura del mercado
.*~
o
tamiento, según se tomen las normas nacionales o las internacionales.
Esto es así, porque las normas argentinas han tenido el enfoque de ser- ~I • competencia
• estructura de comercialización (tanto relacionada con las compras co-
~il1
vir como guía, como marco, al criterio profesional del auditor; en cam- ;ji. mo con las ventas)
bio, las normas internacionales han tomado un enfoque más normativis- o "negocio" (es decir, cuáles son las lineas más rentables).
ta y han pautado más el trabajo profesional. Habitualrnente, como mencionamos antes, el conocimie'nto del
Nosotros presentaremos un enfoque que complementa al tradicional ente se obtiene mediante una serie de primeras reuniones c~n los di-
de la división entre planificación, ejecución y conclusión. Pero no tiene la pre- rectivos. No obstante ello, el auditor deberá obtener evidenCia y eie-
tensión de ser un enfoque novedoso, puesto que contiene al tradicional en mentas de juicio para probar que ias manifestaciones recibidas se
todas sus etapas, a pesar de que lo hace con énfasis diferentes. Nuestra cumplen en la realidad. .
perspectiva apunta a los pasos que desarrollamos en ios puntos siguientes. Como esta parte del proceso pretende que el auditor obtenga un
conocimiento general, la evidencia debe ser coherente c(ln esa caracte-
rística. Por lo tanto, la documentación que evidenciará el cono.cimiento
4. IETA!"AS DEL !"g:{OCIESO
'!!l obtenido no pretenderá ser pormenorizada ni detallista, en' esta fase del
4.1. ConllcimieU'b!c del eU'bte
Implica un acercamiento general al ente y a sus directivos. Aunque 110
por general, menos importante, mediante procedimientos generales (con-
li
.~-
-}if
trabajo:
o Estatuto o contrato de constitución

• Actas de Directorio y Asamblea

y sus modificaciones

o Organigrama
Versaciones con los directivos, inspección ocular generai de la empresa,
etc.) el auditor accede a datos que son relevantes para determinar ciertos il: o Presupuestos

riesgos en el proceso de auditoría. Estos datos son los que le permiten ob- T:~ o Informes de control presupuestario

I;,'
tener un conocimiento adecuado de la estructura del ente, sus operacio- • Planes de mercadotecnia
nes y sistemas, las normas legales que le son aplicables. las condiciones o Pianes de negocio

económicas propias y ias del ramo de sus actividades. En una concepción
de la auditoría que tiende cada vez más a tomar a los EECC como el in-
forme que muestra la consecuencia del accionar de sus administradores
y todas sus consecuencias económicas y financieras, incluso el fraude, la
etapa del conocimiento del ente es basal. Imagín$se el lector la auditoría
de los EECC de un ente que vende productos de' bajo precio en grandes
cantidades, sin un establecimiento fisico, fijo, y en una zona fronteriza con
un pa~ productor de materias primas de drogas prohibidas. En realidad,
puede' ser que los EECC sigan las normas cont:;¡bles, pero ¿no es un ries-
go adicional que el auditor debe tener en cLienta?
Por lo tanto, algunos de los conceptoiifundamentales sobre los que
el auditor debe obtener información soni
e actividad del ente
organización
<.:'1
Un enfoque algo más restringido de este conocimiento .del ente se
presenta cuando la auditoría, por disp:,siciones legales, se reiaciona con
la averiguación de existencia de posible lavado de activos delictivos. Es-
te punto lo abandonamos al tratar la responsabilidad del auditOr.
;~ 4.2. Conocimiento del objeto auditado
'•.If
En la auditoría que nos ocupa en esté trabajo, el objeto 'auditado
son los estados contables. Los estados básicos, complementados con
11 notas, cuadros y anexos, son los que brindan la información acerca de
~'~i la situación patrimonial, económica y financiera del ente; 'para hacerlo,
apelan a afirmaciones.. ...
En efecto, los estados contables incluyen conceptos que existen
(desde el punto de vista material o no) y que son propiedad del ente aun-
{I que no hablemos de una propiedad juridica, sino económica: la capacI-
:f~!

I!) forma jurídica dad de controlar la generación de ingresos de un activo o ía obligación

"fi
posición 8.n el mercado de cancelar un pasivo; esos conceptos informados en los estados con-
c:J
-;~~~
;32 GUST,£I"VO MONTAi'IIf\11
~~ 53
ERREPAR
:;[;1

:,~:I:
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
-'---------
tables no presentan omisiones, es decir, están todos los bienes, los de"
rechos y las deudas del ente que, a su vez, son consecuencia, de todas
las operaciones que el ente realizó; cada uno de los elementos informa-
dos tiene una valuación que se condice con la realidad; finalmente, los
conceptos son los que se Informan, y no otros.
En definitiva, podemos resumir las manifestaciones contenidas en la,
informa,cióncontable en Ia,ssiguientes:
• Existencia,
• Propiedad3
• Integridad
• Valuación
• Exposición
Estas afirmaciones contenidas en los estados contables son las que
debe verificar el auditor en su trabajo, por lo que se convierten fin obje-
tivos de auditoría.
En este momento, el auditor está en condiciones de definir preliminar-
mente un tipo de riesgo: el que surge de las características dei ente y de
los rubros contenidos en su~ estados contables y que deben auditarse.
En este sentldC', el riesgo se entiende como aquella POSibilidadde
que, por las características del ente y sus estados contables, existan
errores en la contabilidad. Por ejemplo, en principio, no es lo mismo au-
ditar una empresa que compra y vende escritorios que una extractora de
gas; pero, a su'vez,dentro de los estados contables de la extractora de gas,
no es igual auditar el rubro Caja y Bancos que el rubro Bienes de Cam-
bio; asimismo, no se presenta la misma' dificultad al analizar Activos In-
tangibles (por ejemplo, una licencia) en la comercif-Iízadora de escritorios
que Caja y Bancos en la extractora de gas. 1 El funcionamiento del control interno del ente se verifica mediante
La determinación de los riesgos en cada. una,de las etapas del pro-
ceso de auditoría es fundamental para producir la ilación de una etapa
con la ~iguiente.
'Es claro que la combinación entre el entJl y los r.ubros auditados
permiten définir un riesgo que es específico¡del momento previo a la au-
dltoria, al que, por ese motivo, lIamaremosiriesgo Inherente.
El riesgo inherente es la probabllidaejpe ql.1~,por las característica~
del ente y del rubro auditado, existan erl'bres.
3 Este concepto hace referencia a la propiedad económica y no a" la jurídica, ya que.
para la Contabilidad. la primera es más importante que la segunda. Esta propie-
dad está determinada por el control de l~peneraCiÓ~ de ingresos.
54 GUSTAVO MONTAN[N[
CAPíTULO 1[1: LA AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACiÓN DE UN JUICIO
A partir de este momento, comenzaría lo que podemos considerar
como el "trabajo específico de la auditoría de estados contables".
Es evidente que el auditor no puede revisar cada operación ni cada "
nivel de detalle de cada rubro, por lo que debe trabajar sobre bases se-
lectivas. Esto hace que deba analizar la probabilidad de que existan erro-
res en la contabilidad, antes de buscar puntualmente los posibles errores.
A partir de este concepto, :nace el siguiente paso del proceso.
4.3. Conocimiento del.si.stema de control interno
La forma de evaluar si existen altas o bajas probabilidades de erro-
res en la contabilidades ver.ificarqué sucede en los pasos preViOSa la
contabilización de las operaciones: el sistema de información contable
que incluye los controles internos.
De esta manera, lo que hace el auditor es formarse un juicio acerca
del riesgo que existe de que al sistema de control ihterno que posee la
empresa se le escapen errores, yen qué rubros pueden hallarse éstos.
Lo llamaremos riesgo de control. ,1,
El sistema de control interno debería, respecto de su aspecto con-
table, permitir sólo la contabilización de operaciones válidas (es decir,
las existentes y que hayan sido real:zadas por la empresa), todas las
operaciones del ente, y hacerlo por el importe y concepto correctos.
Esto permite relacionar la validez con la existencia y la propiedad, la to-
talidad de las operaciones con la Integridad y el Importe, así como el
concepto con la valuación y exposición. Por consiguiente, elcontrbl in-
terno del ente apunta a las manifestaciones de los estados contabies-y,
por lo tanto, a los objetivos de auditoría.
procedimientos .d,eauditoría, los que están dirigidos a 'los aspectos
del análisis. •
Por un lado, existe un conocimiento formal del sistema, que se
realiza mediante la lectura del organigrama, manual de procedimien-
tos, manual de funciones, plan y ,manual de cuentas, encuestas y
cuestionarios a los empleados del ente, etc. Este análisis nos permi-
te concluir acerca de si son útiles o no los contmles que están esta-
blecidos en el ente.
Por otra parte, existe un conocimiento real del sistema, que nos
permite saber si los controles que son útiles se cumplen en la realidad
(es evidente que no tiene sentido verificar si se cumple un control Inútil).
ERREPAR 55
 CAPiTULO 111:LA AUDITORíA COMO PROCESO DE FORMACiÓN DE UN JUICIO
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

trabajo y la solicitud al ente, de una manifestación acerca de ios hechos

Los procedimientos para llegar a esta conclusión son aquellos que per-
miten seguir una operación desde que nace hasta que muere, o los que
remiten a un sistema paralelo, mediante el cual se puedan comparar las
salidas reaies de las programadas.
Después de ambos filtros, el auditor podrá confiar en aquellos con-
troles que sirven y se cumplen.
Por la importancia que tienen en el proceso de auditoría, profundi-
zaremos en estos conceptos más adelante.
i.,.i.,. Realizad6n de pnncedimientlls de validad6n ele saldos
En el paso anterior, .el auditor determinó en qué aspectos confía en
el sistema de control interno del ente, por lo que puede percibir y deter-
. minar la probabilidad de errores en la contabilidad.
En este paso, realiza pruebas que le permiten saber si esa probabi-
iidad se cumple o no, es decir, si realmente existen o no errores.
;1,: .. '
Para ello, estas pruebas deben realizarse directamente sobre los
saldos, de alli su nombre.
,.
.'., .
Parece evidente que, a un mejor funcionamiento del sistema de
control interno le corresponde un menor énfasis en las pruebas de vali-
dación de saldos. porque el buen funcionamiento Implica que el sistema
tiene más probabilidades de encontrar y corregir los errores antes de
que aparezcan en la contabilidad. Un buen funcionamiento del sistema
de control interno implica un bajo riesgo de control, por lo que el auditor
puede asumir un riesgo por sus pruebas de validación de saldos algo
mayor. Este riesgo es conocido como riesgo de detección.
Debe determinar, en función de su conclusión acerca del funciona-
miento de ios controles, qué procedimiento ha,á. cuándo lo hará y sobre
qué selección lo hará. En auditarla, llamamos ~ estos tres aspectos, na-
turaleza, oportunidad y aicance de las pruebas de valida~lón de saldos.
,C
4.5. Cierre de la <1uditoda
El cierre del proceso de auditoría co!']sisté en que ei auditor evalúe en
forma integrada la totalidad de los elemeótos de juicio que obtuvo durante
su trabajo, analice los problemas encont¡~dos y proponga al ente los asien-
tos de ajuste que correspondan y com¡jnique al ente los problemas que no
generan asientos de ajuste pero que impactarán en el informe de auditoría
(por ejempio, problemas relacionaclos con incertidumbres),
Por otra parte, en la etapa e1elcierre de la auditarla se realizan dos
tareas que Son funclarnentales: la re-visión integracJa de los papeles ele
----.~-----------------------
GUSTAVO MONTAf\Ilt'-11
centrales de su actividad, que suele llamarse Carta de Gerencia o Car-
ta de los Administradores.
Emisión elel informe
Después de haber realizado los cuatro pasos anteriores,. el auditor
está en condiciones de saber si ha reunido los eiementos de juicio váli-
dos y suficientes como para poder opinar, o no. .
En función de ello, redactará su informe, que puede tener distintas
alternativas de conclusión:
• Ser favorable, es decir que asume que la Información contable está
de acuerdo con normas contables,
• Ser favorable con salvedades, es decir, que asume que la información
contable está de acuerdo con normas contables, pero con ciertas ex-
cepciones.
• Ser desfavorable, es decir, que la información contable no cumpie con
normas contables.
o Indicar una abstención de opinión.
Esta etapa tiene un riesgo involucrado, al que llamaremos riesgo de
auditoría: es el de informar algo distinto a lo que hubiese correspondido
informar. Este riesgo no es distinto a los que vimos anteriormente, sino
que es la conjunción de todos ellos: el informe puede ser incorrecto, en
la medida en que un error haya surgido de las características de la em-
presa y de los conceptos contables involucrados (riesgo inherente). no
haya sido captado y corregido por el sistema de control interno (riesgo
de control) y no haya sido detectado ni corregido por el auditor (riesgo
de detección). En ese caso, el error estará en la contabilidad sin que ten-
ga consecuencias en el informe.
5. OTRA fORMA DE VER El PROCESO DE AllmTORíA
DE ESTADOS CONTABLES; lAS NORMAS iNTERNACIONALES
DE AllD!TORiA
La mencionada a~teriormente no es la única forma de ver el proce-
so de auditoría, pero es perfectamente compatible con otras, incluso
con la que mencionaremos a continuación:
5.1. Planificaci6n
La planificación de la auditoría comprende el desarrollo de una es-
trategia global con base en el objetivo y alcance del trabajo, consideran-
ERREPf\R 57
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
do también las expectativas sobre eH comportamiento del ente auditado.
La planificación comprende ciertas etapas intermedias:
5.1.1. Conocimiento del ente, de la actividad, del sector en que
opera, y sus transacciones
"Este paso cuya importancia debe reputarse como fundamental, re-
presenta la base a partir de la cual el auditor construye su tarea. La com-
piejidad creciente del mundo de los negocios requiere que el contador
púb~co posea una idea clara de lo que puede o debe encontrar des-
pués. Sólo quien haya cump~do a cabalidad con esta etapa podrá estar
prevenido, alertado, sobre importantes aspectos que los estados conta-
bles puedan contener" (Latucca, 2001, pág. 67).
El conocimiento del ente ayuda al auditor entre otras cosas a:
e identificar áreas que requieran tratamiento especial
• Ana~zar el ambiente bajo el cual la Información se produce, procesa,
revisa y compila.
• Evaiuar el riesgo inherente
• Evaluar la connabilidad de los comentarios y manifestaciones hechas
por la.gerencia.
Para ello, el auditor debe famillarttarse con la naturaleza de la enti-
dad, su organización y su forma de operar. Esto implica indagar sobre:
• El tipo de negocio o actividad
• La clase de producto o servicios que suministra.
• Organización jurídica.
• Propietarios.
• Estructura organizativa.
• Manuales de polfticas y procedimientos.,
e Sociedades controladas, controlantes v vinctladas.
• La legislación vigente,que afecta a lae'ntldad.
• Condiciones eccnómicas.
• NiVelde competitividad.
.,
)
I 5.1.2. Identificar el objeto de exame~ 'los estados contables
!;
y las afirmaciones que los constituy!o . auditor necesariamente deberá reiacionarlcs con los objetivos de la audi-
. Los estados. contables están compuest013 por manifestaciones que
realiza la dlrecclon del ente refendas' a las transacciones y saldos de
cuentas a una determinada fecha.
La lectura de los estados contables
, permite identificar las afirmacio-
. 4
nes'de existencia, propiedad, integrid~, medición y exposición, para ser
./ .
58 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO 111:LA AUDITaRlA COMO PROCESO DE FORMACiÓN DE UN JUICIO
relacionada con la información previa sobre el ente. Estas manlfestacio-
I,es se convierten en los objetivos de la auditoría de cada uno de los ru-
bros y circu~os, porque son los que el auditor debe verificar.
5.1.3. Preparación del programa de auditoría
El auditor deberá preparar un programa escrito de auditoría, en el
que se establezcan los procedimientos que se uti~zarán para llevar a
cabo el plan global de auditoría. El programa tiene que incluir también
los objetivos de auditoría para cada área, el cual deberá ser lo sufi-
cientemente detallado como para seivir al equipo de trabajo que par-
ticipa en la auditoría de guia inequívoca para la realización de su tra-
bajo. Sin embargo, en esta etapa es imposible armar el pian de audi-
toria definitivo, ya que aún el auditor no ha determinado cuáles son las
probabilidades de error en los rubros contables, es decir, los riesgos
involucrados en las cuestiones contables.
El plan global ha de revisarse a medida que progresa la auditoría;
cualquier modificación se basará en el estudio y evaluación del control
interno y Ics resultados de las pruebas realizadas.
5.2. Evaluación del sistema de control interno
"El control interno es un prcceso efectuado por el directorio, la di-
rección y el resto del personal de una entidad, diseñado ccn el objeto de
proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecu-
ción de los objetivos dentro de las siguientes categorías:
e Eficacia y eficiencia de las operaciones.
e Fiabilidad de la infcrmación financiera.
e Cumplimiento de las leyes y normas aplicables"4.
Basándonos, fundamentalmente, en el segundo de los objetivos
mencionados, parece evidente que el control internc es el primer filtro que
debe pasar la información contable, por lo que, si funcionara correcta-
mente, permitiría concluir que ella no debería tener errores significativos.
Para ana~zar si el control interno cumple o no con sus objetivos, el
toría. Si esto no ccurriera, el auditcr podría tomar como útiles determina-
dos controles que sirven para objetivos distlntcs a los suyos. Entonces.
se hace imprescindible analizar el diseño del sistema de control interno.
Éste es el enfoque del Informe COSO. Www coso Qrg/key htm, COSO DefirUtíon of
Internal Control, 9 de abrJl de 2005, traducción: Instituto de auditores internos de
España .
ERREPAR 59
 CAPiTULO 111:LA AUDITORíA COMO PROCESO DE FORMACiÓN DE UN JUICIO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

Dirección sobre la manera en que estas debilidades afectan. la ~perato-

5.2.1. Conocimiento del sistema de información contable y
rla del ente, y cómo el hecho de corregirlas impiicaría mejorar la eficacia
éontroles vigentes en el ente y la eficiencia. Esto suele hacerse mediante informes que se realizan co-
Como mencionamos anteriormente, el sistema de información, con-
mo conclusión marginai de la labor de auciitoria.
tabilidad y control tiene por finalidad lo siguiente:
• Proporcionar información contable confiable: La confiabilidad se refie-
5.2.3. Limitaciones del control interno
re a la manera en que se preparan los informes contab'ies, que inclu-
Es equivocada la posición de creer que el control interno es una ga-
ye la prevención contra información fraudulenta: Sin embargo, la eva-
rantia de que la entidad no tendrá diferencias respecto de lo previsto. El
luación del sistema debe contemplar la existencia de distintos tipos de
sistema de controi es limitado. La eficacia de los controles está limitada
informes contables y la posibilidad de que el ente utilice criterios con-
por el riesgo de errores humanos en la toma de decisiones y por las con-
tables distintos para su información gerencial. Como consecuencia de
nivencias entre las personas. Estas decisiones se basan en el juicio hu-
lo antedicho, pueden existir controles útiles pero para objetivos distin-
mano, y tal vez hayan producido resultados incorrectos. .
tos a los de la auditoría. La NIA 400 menciona las siguientes limitaciones:
• Impulsar la eficiencia y'eficacia operativa: Incluye los objetivos bási-
• El requerimiento de la Dirección de que el costo dei control no exce-
cos de los negocios, que abarcan desempeño y rentabilidad. Esto
da los servicios que proporciona.
comprende: proteger los activos del ente; es necesario protegerlos
o El potencial error humano debido a descuido, distracción, errores de
contra robos, deterioro y mai uso. Para elio se aplican medidas de
juicio y a la falta de comprensión de las instrucciones.
seguridad, como ser: restricciones ai acceso a ios activos (general-
• La posibilidad de que los miembros de la dirección, por distintas ra-
mente son de naturaleza fisica, pOé ejemplo, mantener ios bienes de
zones, eludan o no ejerzan los controles estabiecidos.
cambio en un almacén cerrado); controles de acceso al sistema de
• La posibilidad de que [os procedimientos se vuelvan inadecuados por
información: si la separación de funciones está bien estipulada,
cambios en ias condiciones y que se deteriore su cumplimiento por el
quienes tienen acceso flsico a los activos no deberían tenerlo a los
paso del tiempo.
registros contables, con lo cual se evitarían maniobras fraudulentas
(por ejemplo, cubrir faltantes).
5.3. Obtencióll de evidencias
e Asegurar el cumplimiento de leyes y regulaciones aplicables: Se refie-
En e[ proceso seguido hasta formar su juicio, el auditor asume el
re al cumplimiento de leyes y obligaciones a las que está sujeta la em-
riesgo de no descubrir todos los errores posibles existentes, como tam-
presa. Es evidente que la e;icacia y la eficiE¡ncia y el cumplimiento de
bién, el riesgo de no interesarse en la totalidad de las afirmaciohes de los
las normas contables debe darse en el marbo de la legalidad.
estados contables.
Pocas veces el auditor tiene certeza sobre dichas affrmaciones, por
5.2..{2. IEvaluación de cOl1ti"blesclaves y deficiencias
"';
lo que consideramos, al igual que la RT 7, que deberíamos 'preferir el
Al comprender verdaderamente ei sistema de información, podre-
concepto de elemento de juicio ai concepto de evidencia, ya que este
mos identificar los controles claves. La determinación de estos controles
último es sinónimo de certeza, seguridad, etc.
se realiza en una coherencia con el cOl)bcimiento del ente, puesto que
La NIA 500, en su punto 5, refiere al concepto de "evidencia de au-
los controles clave deben darse en las¿reas clave
ditoría" como toda información obtenida para llegar a las conclusiones
Por eso, conjuntamente con la idJntificación de estos controles- se
en las que ei auditor basa su juici,o.
deberá reconsiderar la evaluación preliminar del riesgo inherente y' de
Más aliá de esta digresión terminológica. el auditor debe. obtener e[e-
control, lo que puecle modificar la determinación del riesgo de auditarla.
mentas de juicio que permitan sustentar en forma integradora su opinión.
Además, si se detectan debilidades, aunque no modifiquen la eva-
No nos referimos al tén~'¡no sustentar para hacer referencia a la demostra-
luación inicial, deberán considerars~ ..a 'fin de efectuar sugerencias a la

ERRE PAR 61
60 GIJSTl\VO MONTANI!'II
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
ción extema, sino como eiemento esencial que, en principio,. lo convenza a
sí mismo de su manifestación.
Como [a opinión hace referencia a c.uestiones de razonabiiidad y no
de exactitud, el auditor recurre al concepto de importancia relativa en la
definición del trabajo, de los procesos, yen la cantidad o suficiencia y en
ia calidad o competencia de la evidencia a obtener.
La evidencia se obtiene a través del resultado de los procedimien-
tos de auditoría aplicados sbJún las circunstancias que concurran en
cada caso; suelen derivar de las cuentas y los rubros que se examinan,
los documentos de soporte de las operaciones, las declaraciones de
empleados y directivos, los sistemas intemos de información, los ma-
nuales de procedimientos y la documentación de sistemas, las confir-
maciones de terceros, etc.
5.3.1. Importancia relativa y riesgo probable
La importancia relativa puede considerarse como la magnitud o na-
tura[eza de un error, incluyendo una omisión, en la información de los es-
tados contables analizados individualmente o en su conjunto, que haga
probable que el juicio haya sido afectado.
El límite de la importancia relativa debe 'basarse en el juicio profe-
sional del auditor, considerando necesidades o expectativas de un usua-
rio normal y razonable de los estados contables auditados.
B criterio de importancia relativa está considerado en la emisión de
normas de contabilidad, por ej., las aprobadas por la X Conferencia In-
teramericana de Contabilidad.
La consideración del riesgo probable supone la eV3.luación del error
que puede cometerse por la falta absoluta de e'Í'idencia respecto de una
c!etermlnada: afirmación o evidencia incompleta:.
: para la evaluación del riesgo probable, debe considerarse ei criterio
de irflportancia relativa y viceversa.
El riesgo será tratado en un punto a¡)?rte.
. ¡
5.3.2. Suficiencia ; :P
~ufic;iencia es reunir [a cantidad dtele~ntos de juicio que resulte
convincente para sostener las conclUSiones del auditor.
La evidencia será suficiente cuando los resultados de una o varias
pruebas aseguran la certeza moral de que los hechos R probar o los cri-
terios cuya. corrección se está juzgar}!o han quedado ra:wnableme~te
i
62
GUSTAVO MONTANINI
cAPiTULO 111:LA AUDITaRlA COMO PROCESO DE FORMACiÓN DE UN JUICIO
comprobados. Los auditores también podrían obtener la evidencia sufi-
; ciente a través de certezas absolutas.
Son varios los factores que existen en la estimación del auditor
en cuanto a la suficiencia de los elementos de juicios .. La NIA 500.9 "
menciona:
• La estimación que hace el auditor del riesgo inherente.
.• La naturaleza de los sistemas de contabilidad y de control interno, y
la evaluación del riesgo de control.
• Resuitados de los procedimientos de auditoría incluyendo fraudes y
errores que pudieron haberse encontrado
• Confiabilidad de la información disponible.
El auditor debe de intentar ser lo más objetivo posible; para esto,
cuenta con la ayuda de procedimientos de muestreo estadistico, que le
permiten llegar a conclusiones cuantitativas sobre el resultado de algunos
exámenes, posibilitándole así considerar la suficiencia de las evidencias
obtenidas. El conocimiento de mediciones cuantitativas es esencial para
el auditor. Y esto hace que e[ desconocimiento cuantitativo conlleve a
problemas que, en auditoria, llamamos indeterminados. Estos problemas
indeterminados están originados en la limitación del conocimiento obte-
nido. No en vano los científicos mantienen una postura similar: "Conocer
algo de manera meramente cualitativa es conocerio de manera vaga. Si
tenemos conocimiento cuantitativo -captando alguna medida numérica
que lo distingue de un número infinito de otras posibilidades- estamos
comenzando a conocerlo en profundidad" (Sagan, 1998, pág. 34).
5.3.3. Competencia o valide~
El concepto de competencia en la eviden.cia es la característica
cualitativa de la misma, es decir, su grado de confiabilidad para sostener
una determinada afirmación.
Se considera que una evidencia es competente o adecuada cuan-
do le es útil al emisor del juicio.
Las NIA 500.15 refieren que la confiabilidad de la evidencia de au-
ditoría es infiuenciada por su .origen (interno o externo) Y por su natura-
leza .(visual, oral o documental).
Entle los métodos p¡¡ra obterer E¡videncia, podemos mencionar los
siguientes:
• Inspección
• Observación
ERREPAR 63
 AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
o Preguntas
o Confirmaciones
• Recálculo
• Indagación
o Examen de documentos
La evidencia es la convicción razonable del auditor de que todos
aquellos datos expresados en los estados contables han sido soporta-
dos en el tiempo y contenidos en hechos econónnicos que realmente
han ocurrido.
La evidencia de auditoría puede ser obtenida de: los sistemas del
ente, de la documentación respa[datoria de operaciones y saldos, de la
gerencia y empleados, deudor3s, proveedores y otros terceros relacio-
nados con el ente.
La evidencia se puede clasificaren:
o Evidencia de control: Es aquella que proporciona al auditor satisfac-
ción de que los controles en los cuales planea confiar, existen y fun-
cionan adecuadamente. Esta evidencia permite modificar e[ alcance
de la evidencia sustantiva. Generalmente, este tipo de evidencias se
genera a través de los procedimientos de cumplimiento (pruebas de
control); esto implica que los controles clave existen y son aplicados
en forma efectiva.
o Evidencia sustantiva: Es la que brinda al auditor satisfacción vincula-
da con [os estados contables, y se obtiene ai analizar las transaccio-
nes y la información obtenida de los sistema~ del ente.
Los procedimientos sustantivos (pruebas de validación de saldos)
proporcionan evidencia directa sobre la validez de las operaciones y sal-
dos incluidos en los registros contables, y po(;lo tanto, sobre [a validez
de las afirmaciones.
6. CREDIBiliDAD Y UMITACiONES DIElA AUDITORíA ViSTA
COMO UN PROCESO [lE fORMACBÓl1lDE UN JUICW
Mencionadas las características del;proceso, parece bastante claro
que la auditoría de estados contables~es e~ciente si se cumplen ade-
cuadamente todos los pasos del proc~so por otorgar una seguridad ra-
zonable sobre el contenido de los estados. Sin embargo, también de-
bemos afirmar que el informe no es infalible. Esta falibilidad es producto,
fundamentaimente, de ia realización .~e un trabajo sobre bases selecti-
64 GUSTAVO MONTA!'I1Nl
CAPíTULO 111:LA AUDITORíA COMO PROCESO DE FORMACIÓN DE UN JUICIO
vas con posterioridad a la ocurrencia de los hechos, y nbdebería ser
atribuida, en principio, a un mal trabajo del auditor. Por supuesto que, si
el proceso {y, en particular, el trabajo) no se realizara correctamente, el
auditor debería tener una sanción por su mala praxis. Pero, en virtud de
los riesgos que analizamos, es evidente que la auditoría no puede arro-
jar una certeza absoluta, como si fuese la demostración de un teorema
matemático. .
No comparte esta opiníón Martorell, lo que queda en ~videncia
cuando indica que "'si el Dictamen del auditor externo (... ) 'no otorga
certeza en alguna medida, a la manera de una 'certificación' (... ) hay
que olvidarse de considerarla 'un método de control eficaZ,l, y cuan-
do dice que el informe "por un imperativo lógico, si es serio és porque
se encuentra 'en condiciones de brindar certeza a quien [o lee, porque
de dic[la certeza habrá de surgir -precisamente--- su eficacia" (M arto-
rell, 2002, pág. 48).
Intentemos resolver esta cuestión casi por el absurdo y con una
cor,lparación. La auditoría de estados contables tiene en sus espaldas
algunos problemas imposibles de resolver: el trabajo se realiza después
de que se produjeron los hechos, aunque sea en el mismo ejercicio eco-
nómico; eso hace imprescindible la evidencia y el elemento de juicio que
obtiene e[ auditor. De una fo"ma simiiar, aunque con una perspectiva dis-
tinta (la forense), trabajan un fiscal y un juez, aunque, por supuesto, con
los tiempos mucho más laxos, ya que los estados contables auditados
deben ser presentados ante la asamblea de propietarios. Lo's elementos
de evidencia que se obtienen durante un juicio permiten tanto a:l fiscal
(por la acusación) como ai juez (por la sentencia) emitir un juicio,' aunque
los propios principios del derecho reconocen la posibilidad de la duda,
cuando definen que é,,'a <", vuelca para favorecer al acusadó. Esto se
puede ver ciaramente lln conceptos jurídicos comó "in dubio, pro reo" o
"duda razonable". . .
Hay, en realidad, una delgada línea entre la realización correcta
dei trabajo profesional con riesgos, y el mal trabajo profesional. Es de-
cir, parece que todo sería excusable si partiéramos dei axioma de que
se trabaja soore bases seiectivas y de que existen riesgos en la audi-
toría. y tal es la manifestación del propio Martorell cuando dice que "si
se acepta que quien audita sólo actúe sobre elementos escogidos ai
azar -ya no sobre la totalidad o la mayor parte de loselementos que
integían el ¡eflejo contable y documental de la operatoria de la audi-
ERREP¡l.R 65
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

tada- SB estará quitando 'ex ante' toda posible eficacia de .la audita-
rla" (Martorell, 2002, pág. 104). No consideramos correcta esta afir-
mación, aunque sí coincidimos en que el azar del que habla el autor
no puede ser un mero azar sin organización ni método. Por otra par-
te, tampoco se debe dar una importancia única a la documentación CapítuLo IV
respaldatoria de las operaciones. En los estados contables, lo que im-
porta es la realidad económica; la documentación respaldatoria es
una aparente evidencia de lo que ocurrió, pero no es necesariamente RIESGOS VINCULADOS
exactamente lo que ocurrió.
Por supuesto, esto no pretende lavar la responsabilidad profesio- CON EL PROCESO DE AUDITORíA
nal del auditor, sino que intenta evidenciar que la certeza no es un re-
quisito de la confiabilidad de una auditoría. Si fuese así, un abogado
que perdió un juicio no sería confiable, a pesar de haber hecho co-
rrectamente su trabajo.
Tampoco está mal que seamos los contadores los que redacte- 1. ADMINISTRACiÓN DE LOS RIESGOS Y SU VINCULACIÓN
mos las normas de auditoría y luego éstas sean esgrimidas como de- CON LA CONTABILIDAD
fensa o como reproche de la actividad profesional. Las normas no son El Informe de auditoria tiene como fin expresar si los estados con-
potestad de los abogados y, por lo tanto, el cumplimiento o no de tables presentan razonaJblementela situación patrimonial, y la evolución
ellas, tampoco.
patrimonial, económica y financiera del ente que los ha emitido, en fun-
Coincidimos con Martoreil cuando indica que ei auditor, después
ción de las normas contables profesionales vigentes. De esta afirmación
de haber defendido denodadamente la importancia de la auditoría, no
se desprende que es imposible que el auditor pueda opinar acerca del
puede desligarse 'de su respollsabilidad profesional por la mala praxis;
con lo que no estamos de acuerdo es con afirmar que cualquier error cumplimiento exacto de dichas normas por parte de los estados conta-
en un informe implica necesariamente una mala praxis, ya que con bles. Esto se debe, básicamente, a que:
ese criterio, un juicio perdido sería siempre producto de la culpa del • Los estados contables deben presentar sus manifestaciones con
abogado interviniente. _ aproximación razonable a la realidad económica del ente.
En la auditoría de estados contables hay veces en que los proble- • Es imposible que el auditor verifique la totalidad de las transacciones
mas (especialmente, los fraudes, que tienen I¿ intención de acuitarse) realizadas por el ente y todos los hechos económicos que deberían
tienen un nivel de ocultamiento y complejidad tales que es imposible ser procesados por el sistema de información contable.
descl.:1brirlos,a pesar del buen trabajo profesional. Esto último ocurre por dos motivos esenciales: los tiempos de la au-
Por supuesto, esto no significa que no haya auditores inescrupulo- ditoría serian interminables si se requiriera el examen de la totalidad de
sos q'ue olviden la responsabilidad social oe Ii( auditoría a ia que nos re- los hechos económicos; y el auditor, en realidad, nunca puede saber con
feríamos anteriormente, pero es importarlte esclarecer que la auditoría absoluta certeza que todas las operaciones se encuentran respaldadas
sigue siendo un eiemento de control efii:::ázpara ia sociedad, a pesar de por la documentación correspondiente, ni cuáies son todas las opera-
los escándalos contables del pasado (/I'os qÜ6 puedan venir en ei MtJ-
ciones, porque actúa con posterioridad a los hechos.
ro) y de las propias limitaciones que el proceso determina. Téngase en cuenta que el ente realiza operaciones permanente-
mente, pero el auditor no está presente mientras éstas se efectúan, por
lo que la única forma de conocer las transacciones ocurridas es me-

ERREPAR
67
66 GUSTAvO MONTANINI

, .
 AUDITaRlA D.S ESTADOS CONTABLES
diante la obtención de elementos que le permiten emitir el juicio des-
cripto en capítulos anteriores. Sin embargo, en principio, el hecho de
que cada transacción haya generado efectivamente la documentación
de respaldo correspondiente es una suposición. Y, como tai, es un ob-
jetivo que el auditor debe probar.
Entonces, ¿cómo puede ei auditor revisar la totalidad de las tran-
sacciones si no sabe, exactamente, cuál es esta totalidad?
Esto nos lleva, justamente, a que no debe conocerse exactamente,
sino razonabiemente, la totaiidad de ias transacciones,
Es por la imposibilidad de verificar ia totalidad de las transacciones
y de los hechos que tienen consecuencias contables que el auditor de-
berá reaiizar su trabajo sobre bases selectivas, esto es, tomando mues-
tras sobre cada uno de los rubros o de los circuitos administrativos ana-
lizados, que sean representativas del universo.
Como veremos más adelante, la determinación de la muestra y los
procedimientos realizados sobre ella para concluir sobre el universo son
.absoluta responsabilidad del auditor, porque es su criterio profesional ei
que le permite definir qué considera representativo de la totalidad de las
manifestaciones de los estados contables. Por otra parte, esto 8S más
que evidente cuando consideramos que el auditor es ei único propieta-
. rio de su informe.
Esta SITuación tiene una consecuencia evidente: existe un riesgo de
que el informe de auditoría tenga una consecuencia distinta a la que de-
.bería tener. Por ejemplo, que el auditor emita un informe favorable y que,
en realidad, existan diferencias lo suficientemente significativas como pa-
ra que debiera haberse emitido con una salvedad.
,
Parecería ser, sin embargo, que si la mue'stra está bien determina-
da (y, por lo. tanto, representa al universo) no debería darse este desvío
significativo no detectado. Pero, justamente, ésos son los riesgos de tra-
bajar con pruebas selectivas: siempre existe la limitación de encontrar ni-
veles de seguridad absolutos.
Este riesgo es conocido como riesgp d~ auditoría: la posibilidad de
emitir un informe con consecuencias diSiintas a las que debería tener.
Si intentamos relacionar el riesgo gie aucjitoría con alguno de los pa-
sos del proceso que enunciamos en ei' capítulo anterior, diríamos que se
relaciona con el Llitimo, es decir, la emisión dei informe de auditoría.
El auditor siempre afronta el riesgo de auditoría en su trabajo, y és-
te nunca puede ser igual a cero, es decir, no existir. Esto se debe a la re-
/'
GUST.A.VO i'vIONTA¡\IIf\1I
CAPíTULO IV: RIESGOS VINCULADOS CON EL PROCESO DE AUDITORiA
alización del trabajo mediante pruebas selectivas. Lo que puede lÍacer el
auditor es acotar lo más posible este riesgo, de manera tal' de que se
acerque a cero y, por lo tanto, entre en lo que el auditor considera como
razunable. Por ejemplo, supongamos que el auditor determina que está
dispuesto a considerar como poco significativo (es decir, razonable) un
desvío en Bienes de Cambio de no más del 5% sobre ei total del Activo.
Elio significa que el riesgo de auditoría que está dispuesto a asumir no
puede exceder dicho porcentaje.
Para comprender correctamente esto es necesario que descompon-
gamos el riesgo de auditoría en cada uno de sus reales componentes.
2. RiESGOS EN El PROCESO DE AU[lITORIA
2.1. Riesgo inherente
No todos los entes son iguales ni todos los rubros de los estados
contables lo son. No es lo mismo auditar una empresa industrial dedi-
cada a la fabricación de muebles que un iaboratorio; y dentro de los es-
tados contables del laboratorio, no tiene las mismas implicancias verifi-
car el saldo de Caja y Bancos que el de Bienes de Cambio o Intangibles,
a pesar de que todos deben ser verificados por igual.
Las características particulares del ente y de cada rubro y afirma-
ción de sus estados contables conilevan la posibilidad de que nazcan
errores que afecten la información contable. Esos errores no dependen
de "cómo funciona el ente", sino de sus características esenciaies. En el
ejemplo que mencionamos, parecería ser que conlleva una posibilidad
mayor de existencia de errores el laboratorio que la empresa industrial,
por la complejidad mayor de sus procesos. Por otra parte, dentro de los
estados contables del laboratorio, es más probable que existan errores
en el rubro Intangibles (por ejemplo, gastos de investigación) que en Ca-
ja y Bancos, por la incertidumbre que rodes a ese concepto.
La probabilidad de que nazcan errores por las características del
ente y del rubro de los estados contables analizado se llama riesgo in-
herente, debido a que es propio de estos elementos.
El riesgo inherente no puede ser controlado por el auditor, puesto
que no puede ser cambiado, sino' que sólo puede ser medido por él. El
momento en el cual el auditor efectúa esta medición es cuando realiza
el conocimiento del ente y de los estados contables.
ERREPAR 69
 AUDITaRlA DE EstADOS CONTABLES CAPiTULOIV:"RIESGOS
VINCULADOSCONEL PROCESODEAUDITaRlA

El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia ne- Un riesgo de control minimo implica la existencia de controlés fuer-
cesaria para obtener la satisfacción de auditoría suficiente que valide una , tes: .esto significa que se pudO verificar en la práctica que los sistemas
afirmación. están bien diseñados y funcionan adecuadamente para detectar errores
Cuanto mayor sea el nivel de riengo inherente, mayor será la can- O irregularidades Y conregirlos; por lo tarta, será pOSible depositar con-
tidad de evidencia necesaria, o sea, se necesitará máyor cantidad de fianza en dichos sIstemas. ..
pruebas de auditoría para validar la atirmación. y por el contrario, un En cambio, un riesgo de control altO implica la existenCia de con-
riesgo inherente bajo implicará que la cantidad de evidencia necesa- troles débiles.
ria sea menor; es decir que puede ser tratado con un solo procedi- Factores que determinan el riesgo de control: .'
miento global. • La existencia de puntos débiles de control implicaria a prlon la eXIS-
Factores que determinan el riesgo inherente: tencia de factores que aumentan el rIesgo de control.
• La naturaleza del negocio del ente, el tipo de operaciones que se re- . • y.por el contrario, la existencia de puntos fuertes de control implica
a1izan, la naturaleza de Sus productos y volumen de las operaciones. que dismInuye el nivel del riesgo de conttol.
o La situación econ6mica y financiera del ente.
o La organización gerencial y sus recursos humaras, la integridad de la 2.3. Riesgo de detección
gerencia. Es evidente que si un error nació por las caracteristicas del ente y del
rubro auditado y no fue detectada y corregIdo por el sistema de control
2.2. Riesgo de control lntémo, se encuentra contenido en los estados contableS. Es tarea del
Uno de los objetivos del control interno del ente es detectar los erro- aúditor encontrarlo y proponer los ajustes correspondientes.
res que impactan en la contabilidad y corregirlos. Si el control interno no Para ello el auditor realizará las pruebas de validación de saldos
funciona correctamente 13neste aspecto, es muy probable que los esta" que le permitirán obtener satisfacción sobre los saldos de los estados
dos contables contengan errores en sus manifestaciones (existencia, contables (o no, según cómO se desarrolle la auditoría). ."
propiedad, integridad, valuación y exposición). Sin embargo, en la etapa de realización de pruebas de vahdaclon
Como ésta es una probabilidad, también se trata de un riesgo: el de saldos también existe un riesgo: que ei auditor no detecte los erro-
que implrca que el sistema de controi interno no detecte y corrija los res ya contenidos en los estados contables y, por lo tanto, no propon-
errores (surgidos de las r-aracterísticas del ente y de su información con- ga los asientos de ajuste correspondientes. Si esto ocurre, ,ese error no
table). Éste es el segundo componente particul".r del riesgo de auditoría, detectado, en la medida en que sea significativo, generara un Informe
que llamamos ries90 de control. ;¡, distinto al que debería emitirse, con lo que completa el esquema del
. Tampoco este riesgo es controlable por el J"ditor, puesto que el sis- riesgo total de auditoría. .. de-
tema de control interno pertenece al ente. Pero, como veremos en los Este riesgo es el único controlable por el auditor, puesto que
puntlbs siguientes de esta unidad, es medible, de manera tal de poder pende de la realización de sus pruebas de validación de saldos ...
!..: concluir acerca de las pruebas de válidaciót:¡ de saldOs que el auditor El riesgo contenido en la realización de pruebas de vahdaClon de
deberá realizar. ¡. . saldos es el ries90 de detección
E:s atribúible al sistema de contrOl d~1 ente. Es el riesgo de que los Factores que determinan el riesgo de detección:
sistemáS de control estén incapacitado'~'para detectar o evitar errores o o La ineficacia de un procedimiento de auditoría aplicado. .
irreguiaridades de importancia en form£. oportuna. Tal tipo de riesgo se. o La mala aplicación de un procedimiento de auditoría, resulte este efi-
ría de difícil controi por parte del auditor. caz o no,
El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de audita- o Problemas de definiCión de alcance y oportunidad en un procedi-
rla a apiicar. miento de auditoría, haya sido bien o mal aplicado.
/ ~----~-----------------;;-71
70 GUSTAVO
MONTANINI ERREPAR
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTA8LES
3. El RllESGO OlE!FRAUDlE
3.1. iDJistilldón y similitudes entre el fraude y el error
Con los recientes escándaios de fraude empresarios que sacudie-
ron el mundo de las corporaciones y las finanzas (Enron, WorldCom,
Parmalat, entre los más conocidos) se ha reabierto el debate acerca de
la función del auditor en la detección de defraudaciones o irregularida-
des que pudieren afectar ei patrimonio y los resuitados de una compa-
ñía auditada y sus partes interesadas.
Se discute, en particular, si corresponde a quien Iieva adelante el
proceso de auditoria detectar tales errores o irregularidades e informar
la situación.
La cuestión no es menor, pues basta recordar la caída de una de las
mayores firmas de servicios de auditoría del mundo (Arthur Andersen) a
raíz de los escándalos mencionados anteriormente.
Sin embargo, es necesario hacer la distinción conceptual entre frau-
de y error, puesto que las características particulares de ambos generan
consecuencias distintas en el trabajo del auditor; a pesar de que parti-
das incorrectas en los estados contables (que no refiejan razonable-
mente la realidad patrimonial, económica o financiera de un ente) pue-
den originarse en cualquiera de ambas situaciones.
El término "error" denota una equivocación no intencional que pue-
de referirse, por ejemplo, a:
" La incorrecta aplicación de un determinado criterio contable.
s Estimaciones inadecuadas por la incorrecta interpretación de ciertos
hechos económicos.
s Incorrecto procesamiento de datos con los que se eiabora la infor-
mación contable.
El fraude, por el contrario, implica intención de engaño; conlleva ac-
cionfls deshonestas que realizan personas vinculadas con el ente con el
fin efe obtener un beneficio indebido. Forma parte del tremendo fenóme-
no de la corrupción. Como enfatiza Holmes:. "el fraude es una impostu-
ra o ardid de mala fe" (Holmes, 1965, pág. 90).
El.fraude, por lo tanto, es un acto 'doloso (hay intención de daño),
mientras que el error es un acto culpO~>b(no ,hay intención de daño). Es-
ta distinción tendrá importancia esenc1al en oportunidad de tratar la res-
ponsabiliclad del profesional.
A pesar de las diferencias mostradas, en definitiva, tanto los errores
como los fraudes tienen una similitud: la de mostrar consecuencias en
f'
i'
72 GUSTAVO MO~IT.~NI~II
. ::
CAPiTULO IV: RIESGOS VINCULADOS CON EL PROCESO DE AUDITORíA
los estados contables distintas a las que deberían mostrarse. Sin em-
bargo, las consideraciones a tener en cuenta respecto del fraude y el
error en el momento de evaluar cómo se realizará la auditoría de estados
contables son bien distintas: quien comete un fraude, además de tener
la intención de cometerlo, tiene la intención (por sí O por la comisión de
otras personas) de encubrirlo. Por lo tanto. es evidente que es más difí-
cil de hallar con procedimientos habituales.
3.2. lElementos del fraude
Para poder comprender cuáles son las implicancias de los fraudes
en la auditoría de estados contables, es menester comprender también
cuáles son las características del fraude y sus elementos'componentes:
Los tres elementos fundamentales del fraude son: •
• La motivación
• La ejecución
• La ocultación
En general, los tres elementos son concurrentes, aunque ocurren en
momentos distintos.
Es indudable que la motivación de un fraude puede darse en múlti-
ples factores, tanto inherentes a las personas como relacionados con el
entorno en el que el fraude se comete. Por ejemplo, una persona puede
cometer un delito por ambición, por necesidad, por venganza, etc. Pe-
ro todas ellas son motivaciones que están relacionadas con su psiquis y
que no son temática esencial de esta obra.
Sin embargo, lo que sí es trasc8,ldente sobre la motivación de la
conducta delictiva es comprender en qué medida actúa el factor interno
de la persona y el contexto. En general, existen dos concepciones res-
pecto de la comisión de fraudes: la que indica que el ser humano se des-
vía de los actos buenos naturalmente y, por lo tanto, las oportunidades
,
del contexto son esenciales para la existencia del delito; y [a que esta-
blece que la comisión o no del fraude depende exclusivamente de las
características de las personas: una persona honesta no cometerá un
fraude, aunque se le presenten las oporturddades.
Nosotros compartimos' la s,!gunda posición, aunque, con algunas
objeciones. Creemos que~efectivamente, una persona honesta no está
predispuesta a cometer un delito; pero también entendemos que existen
personas aparentemente honestas, que nunca se han planteado la po.
ERREP4R 73
 AUDITDRiA DE ESTADOS CONTABLES
sibilidad de delinquir, pero que la oportunidad les abre los ojos. Y una vez
que el primer delito se comete, se cruza una línea sobre lél que no se ; .
vuelve. No pensemos que todos los delincuentes son personas inescru-
pulosas que no tienen temores ni aceptan restricciones.
La comprensión de esta concepción tiene derivaciones en la audi-
toría. Si partiéramos de la base de que ninguna persona honesta come-
terá un delito, para evaluar el riesgo de fraude en una empresa el audi-
tor solamente tendría que analizar el comportamiento de las personas.
Esto es imposible, porque nadie tiene la verdad sobre los valores de
otras personas. Pero, si fuese posible, sólo debería comprender el com-
portamiento del ser human(J. En cambio, si comprendemos que también
existen personas aparentemente honestas, o que siempre lo han sido,
que se tientan con la oportunidad (aunque no ocurra esto con la mayo-
ria de las personas). comprenderemos también 'que el análisis del entor-
no es i'llportante para determinar el riesgo de fraude. Precisamente, es
el control interno el encargado de detectar y corregir desvíos, sean és-
tos cometidos por fraudes o por simples errores.
La ejecución parece ser el elernepto central del fraude, aunque
solamente porque es la que evidencia su existencia. Los tres elemen-
tos son necesarios para su ocurrencia. No caben dudas de que la eje-
cución del fraude tiene que ver con el acto delictivo en sí. En el caso
de una sustracción patrimonial (veremos que, según nuestro criterio,
existen fraudes que exceden esta situación), I.aejecución es, precisa-
mente,.la sustracción. Por lo tanto, en este caso, el fraude ocurre en
el ámbito de lo real, afectando patrimonialmente al ente. Es claro que
esa afectación patrimonial es por el aumento diJ patrimonio de la per-
sona en detrimento del ente. •
La sustracción se produce, en general, con bienes de poca.iden-
tificación (como el efectivo) o de fácil y rápida conversión en moneda
(como los cheques y los títulos valores). Ta.mbién puede producirse
con los bienes de cambio, pero esto sUE\leC)currir solamente si el ta-
maño de. los bienes lo permite (es cla~o~ue no es tan fácil robar un
escritorio como un lIélvero).Pero es esehcial pomprender, aunque es-
to parezca una obviedad, que este tiplde delito está reiacionado co~
la sustracción de activos.
El grado de facilidad con el que un bien puede ser sustraído es el
que determina el riesgo de fraude, y és~ se alimenta de tres elementos:
í
74 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO IV: RIESGOS VINCULADOS CON EL PROCESO DE AUDITaRlA
• La motivación de la persona para realizar el delito
'. La facilidad con la que se puede realizar la sustracción
• La posibilidad de ocultar el fraude
Por consiguiente, un aspecto central del fraude es la posibilidad de
su ocultamiento. No obstante ello, no todos los delincuentes ocultan los 1,
fraudes cometidos. Esto ocurre, mínirnamente, en cuatro casos:
• Cuando el delincL;snte estima que el fraude no será detectado.
• Cuando el delincuente no cuenta con los medios para realizar el ocul-
tamiento .
• Cuando se estima que el damnificado perdone el delito.
• Cuando el delincuente pretende cometer un único delito y desaparecer.
Sin embargo, en general, el ocultamiento es parte esencial del deli-
to, aunque no es el delito mismo.
El ocu~amiento se produce de dos fonmas:
• Realizando registraciones contables inexistentes o modificadas
• Modificando ciertas realidades físicas (Comer, 1993, pág. 163).
En la primera forma, la manipulación de los datos se produce por la
creación de asientos contables falsos o por la imputación de la pérdida
a una cuenta con poco control contable.
Las modificaciones de reaiidades físicas se producen cuando se l.,
modifican registro extracontables (como las fichas de inventario) o cuan-
do ios instrumentos de control y medición son a~erados.
Sin embargo, no debemos pensar que el fraude solamente ocurre
cuando un individuo se apodera de parte del patrimonio de la ernpresa
en la que trabaja. Hay ocasiones en que la ejecución y la ocultación del
fraude coexisten en un mismo tipo, ya que la ocultación de detenmina-
dos hechos representa el mismo fraude. Esto ocurre principalmente con
los fraudes corporativos, en los que la mis:na empresa altera sus regis-
tros contaloles para ocultar una realidadi,conómica. En este caso, el
fraude es la misma manifestación falsa.
Por 10tanto, existen fraudes económicos (aquellos relacionados
,;l.
con las sustracciones de activos) .Y fraudes contables (aquellos que
pretenden ocultar un hecho real no delictivo, pero que no se desea
mostrar).
t.:
3.3. El papel del auditor en los fraudes
Existe una diferencia entre el papel del auditor en los distintos tipos
de fraudes que se pueden cometer en un ente. Esta diferencia radica en
ERREPAR 75
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
• que no es lo mismo considerar qué efecto tiene el fraude en la auditoría
que realizar una auditoría del fraude. La primera está inmersa en la audi-
toría de estados contables; en cambio, la segunda pretende realizar un
control forense.
La realización de la auditoría de estados contables tiene íntima.
relación con la temática del fraude y el error, porque ambos, cuando
tienen consecuencias patrimoníales mensurables, deberían tener ex-
presión en los estados ,contables. Sin embargo, el objetivo de la au-
ditoría no es la detección de fraudes ni la detección de errores, por-
que eso sería suponer que el auditor debe (con carácter imperativo)
encontrarlos.
La realización de un buen trabajo arroja una garantía razonable de
encontrar las consecuencias contables de los errores, si éstos existieran.
También debería ocurrir lo mismo con el fraude, pero, teniendo en cuen-
ta la importancia de la ocultación, en el caso del fraude la contabilidad
tendrá manifestaciones incorrectas imputadas adrede. En realidad, es
difícil hallar un fraude cuando no se lo busca, y la auditoría de estados
contables no tiene ese objetivo.
Sin embargo, el auditor, encargado de evaluar el riesgo inherente,
podrá tender a la detección de los fraudes cuando detecta que el ente
tiene una estructura propicia al delito.
Por supuesto, su papel será muy distinto si se trata de un fraude
económico que si se trata de uno contable. En el segundo caso, el au-
ditor tiene un papel central, aunque no necesariamente determinante,
por su trabajo en función de muestras.
Por lo tanto, en la etapa de la revisión del riesgo inherente (que co-
rresponde a la etapa de planificación del trabajo) "el auditor deberá de-
terminar el riesgo de fraude y, si midiera este riesgo como alto, deberá
realizar procedimientos especiales para verificar la existencia real de ellos
en los registros y estados contables.
No obstante ello, el fraude en sí no impacta en la responsabilidad
e1elauditor.
En efecto, como dice el informe 26 del CPCECABA "el diseño del
sistema de información contable, la plen# vigeqcia de un sistema efi- -
ciente de controi interno y los criterios aplicados en materia de valuación
y exposición de la información suministrada en los estados contables
para uso de terceros son responsabilidad exclusiva de los representan-
tes legales elel ente, al igual que las deci)iiones de comprar o vender, de
78 GIJSTf'.VO MO(\IT}-\j\IINI
CAPiTULO IV: RIESGOS VINCULADOS CON EL PROCESO DE AUDITaRlA'
obtener préstamos o autofinanciarse, de utilizar personai en relación de
dependencia o contratar servicios externos, de declarar íntegramente el
monto de sus impuestos, de efectuar o no gastos de publicidad, de pa-
gar adecuadamente las cargas sociales respectivas, ..."1,
El propio Código de Comercio de la Nación avala esta postura al
disponer que los comerciantes (léase entes económicos):
o " ... tienen la obligación de seguir un orden uniforme de contabilidad y
de tener los libros necesarios a tal fin ... " (art. 33).
• " tienen la obligación de rendir cuentas en términos de la ley..." (art. 33).
o " están obligados llevar cuenta y razón de sus operaciones y a te-
ner una contabilidad mercantil organiza~a sobre una base uniforme y
de la que resulte un cuadro verídico de sus negocios y una justifica-
ción clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de regístra-
ció n contable.( ...) Las constancias contables deben complementarse
con la documentación respectiva" (art. 43),
• "...deben indispensabiemente llevar los siguientes libros ...Sin perjuicio
de ello el comerciante deberá llevar los libros registrados y la docu-
mentación contable que correspondan a una adecuada integración
de un sistema de contabilidad ..." (art. 44).
• deben llevar balances que " ...deberán expresar con veracidad y exac-
titud compatible con su finalidad, la situación financiera a su fecha ..."
(art.51),
En cambio, la función del auditor en ejercicio de su labor profe-
sional pasa por opi'nar (según su mejor saber y entender) si la infor-
mación contable que emite el ente representa "razonablemente" su
real situación patrimonial, económica y financiera conforme a las nor-
mas contables vigentes.
Por lo tanto, sólo le sería reprochable la no detección de errores o
irregularidades si habiéndose aplicado todos los p'rocedimientos de au-
ditoría que eran esperables, considerando las características del ente,
no se encontraron desvíos que bien hubieran podido ser detectados.
"'.demás, resulta fundamental tener en cuenta que la actividad de
auditoría tiene limitaciones inherentes a sí misma. Ei ya mencionado in-
forme 26 dei CPCECABA2 nos proporciona los siguientes ejemplos:
Comisión de Estudios de .Auditoría; "Informes y Certificaciones, lnforme 1\1°26"; Fon-
do Editorial del CPCECABA.
2 Esta terminología hace referencia a la función pública del Contador y no a la de su
relación con la Contabilidad Publica.
ERREPAR 77
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
• "El hecho de que deban efectuarse pruebas en forma selectiva;
• Las naturales restricciones para la eficacia plena, total e ininterrumpi-
da de los sistemas de control interno;
• La posibiiídad de no detectar documentacjón respaldatoda ilegJtima;.
• La dificuitad (a veces insalvable) de comprobar laomisión del re.gistro
de operaciones no documentadas; . cuestiones objetivas, como por ejemplo, en el parentesco o en la de-
• Ei hecho de que la naturaieza de las e\lidencias'disponibJes propor-
ciona muchas veces elementos de.juiclo inSUficientes para arrib.ar a
conclusiones terminantes (incertidumbres)".
Circunstancias como ias.anteri.ores son las que obstaculizan te de-
tección de eventuaies fraudes o irregujaridades,aun cU8'ldo el profesio-
nal haga uso de procedimientos correctos de auditori.a.
Es evidente que el auditor pasarla a ser responsable el'l caso de no.
haber apiícado los procedimientos adecuadas (incurri.endoen una negli'-
gencia profesionaj) o si, de haberlo hecho, ha ocultado los. efectos def
fraude a error (siendo aHícómplice o partícipe).
3.4. Elementos que aumentan el riesgo de fraude
Sin ánimo de reajizaruna enumeración taxativa, po.demos mencionar:
o Mucha centrajización en la toma de decisiones cotidianas en Io.s.sec-
tores de direcctón superior.
o Estructura corporativa compleja sin justificacIón y débit asignaclól'l de
funciones y responsabilidades.
• Alta rotación en los sectores financiero y contabte.
• Importante lentitud para resolver problemas de.control interno.
• A~a presión financiera sobre los directivas. .~
o Presiones sobre el departamento co.ntable para terminar los il'lf0rmes
en un tiempo demasiado ClOrtO.
o Trarfuaccionesinusuales, especiajmente cercanas aj cierre del ejercicio.
• Transacciones con tratamiento cOl'ltabl'eé;ornplejo.
• Transacciones C01 partes relacionadas. i cial la descripción de un modelo de medición de riesgos para la audi-
• Pagos por servicios a precios. signif¡ca~amente distinf.os a los de la
nonrrajidad del mercado. li '.
• Registros y documentación respaldatória inadecuadas, insufiCientes o
Inexistentes.
• A~o número de problemas en [os sJ<\lemasde información.
o Cambios en los programas infonrráliyOs, no documentados.
76 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO IV: RIESGOS VINCULADOS CON EL PROCESO DE AUDITaRlA
4. RIESGOS RELACIONADOS CON LA INDEPENDENCIA
Como analizaremos en. detalle en el capítulo siguiente, la indepen-
dencia del auditor es la condición esencial para el desarrollo de ra audito-
ría: es imposible dar una opinión objetiva cuando fajta la independencia.
Muchas veces, la falta de independencia se muestra claramente en
pendencia económica de un auditor que pacta sus honorarios en fun-
ción del resultado de la auditoría. Pero existen casos más sutiles que no
son tan evidentes y que merecen el análisis y la conclusión criteriosa del
profeslonaj. Estos casos están relacionados con lo que más adelante lla-
maremos "independencia real", la independencia que el profesional tie-
ne, en contraposición con la "independencia aparente" que es la que el
auditor muestra.
De todas formas, ambos tipos de independencia confluyen en un
riesgo hacia el profesionaj, que tiene que ver, esencialmente, con no ver
claramente la posible falta de independencia.
Es ciaro que las normas de auditoría de todos los países (plOrlo me-
nos, ésa es nuestra percepción) consideran la independencia como re-
quisito básico para el desarrollo de la auditoría y todas estas normas, por
consiguieme, otorgan una importancia mayúscula al concepto. Pero
más ajlá de las cues:iones objetivas claramente determinadas normati-
vamente existen casos particulares que podrían no comprenderse des-
de la perspectiva general y causar riesgos adicionajes.
Estos riesgos serán tratados en el capítulo siguiente, al explayarnos
sobre la independencia reaj.
5. EL MODELO DE RIESGO DE AUDITORíA
De lo antédicho se deduce la importancia de la determinación de
los riesgos en la planificación de la auditoría, ya que el concepto ha pa-
sado a ser el interés principal del auditor. Por lo tanto, se hace esen-
toría de estados contables.
Podría argumentarse que este modelo sóio podrá ser útil para au-
ditorías de grandes empresas, ya que la medición del riesgo de control
en los pequeños entes es imposible, debido a sus propias caracteristi-
caso Pero esa apreciación no es correcta. En la actualidad, es. imposible
hacer una auditoría de informes contables sin la medición razonable-
ERREPAR 79
 CAPiTULO IV: RIESGOS VINCULADOS CON EL PROCESO DE AUDIIUH''''

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

CONCLUSiÓNOBSERVACIONES
EVALUACiÓN
RIESGOS
mente objetiva de los riesgos, ya que el enfoque de la audltorla basado probabilidad Impacto
en el conocimiento del negocio asl lo exige. Por otra parte, el volumen. CI B M A NSSMS
de los negocios Y las operaciones de un ente, y su complejidad, son ta-
Laentidadtieneuna Conmedidas
les, independientemente de su tamaño, que no podría liegar a buen Aceptabie
aetMdadcompleja, x x decontrol
puerto una auditoría no realizada sobre la determinación de probabilida-
distribuida
endistintas
des de error, es decir, riesgos. . ranasgeográncas.
Tanto es esto así, que podríamos decir que son las pequeñas em-
presas las que involucran, en términos generales, riesgos mayores, por Noserealizan
pedidos x Aceptable
2 x
decotiLación
para
su falta de niveles profesionales, de estructuras formales, de procesos
realiLar
lascompras.
normalizados, etc.
El modeio de riesgo de auditoría pretende, esencialmente, dos 3 Losiimitesdecrédito x Inaceptable
sonautorizadasporel x
cosas: vendedor,quecobra
• Medir en' forma independiente los nesgas inherente Y de control rela-
comisionessobreventas.
cionados con el error Y el fraude Conmedidas
_Confeccionar una matriz.que permita exponer las mediciones deter- 4 Elentenotienepolíticas x x Aceptable decontrol
deseparaciónde
. minapas Y relacionarlas, con el fin de poder determinar áreas sensi-
funciones.
bles'y pruebas de auditarla posteriores. Luego, con esta tabla deberla construirse la matriz correspondiente:
. Este modelo propugna la medición de, los riesgos en función de ni-
v~les de. probabilidad de ocurrencia dei hecho nesgoso y de su impacto
.,:" -. en los estados contables, si ocu,Tiera. Para el primer caso, las' posibles ALTA
medício~es serían: casi inexistente, baja, media, alta; para el segundo
element\¡, las medioiones podrían ser: no significativo, significativo Y muy

significativo. MEDIA
Las combinaciones de estos elementos permitirían al auditor obte-
Inaceptable
ner conclusiones de estos tipos: aceptable, moderado o inaceptable. Aceptable
Para elio, el auditor deberla comenzar a con$truir las herramientas con controles
para definir la matnz de riesgo, con una tabla qJe podría tener las si- BAJA
.gulente caracterlsticas, a modo de ejemplo.
r Aceptable

j CASI MuY
)' INEXISTENTE NO SIGNIFICATIVO SIGNIFICATIVO
SIGNIRCATlVO
IMPACTO
!.'

En este sentido, debería colocarse cada uno de los controles en la

matriz, para ver qué consecuencias tiene en e.1trabajo de auditoría.
">
81
/'
ERREPAR
GUSTAVO MONTANINI
80
 CapítuLo V

lA INDEPENDENCIA

1. NECESIDAD E IMPORTANCIA PÚBliCA

DE LA INDEPENDENCiA DEL AUIJITOR
Como hemos visto, uno de. los sentidos de la auditoría es la confia-
bilidad que el informe del profesional brinda a la información contable
emi'.ida por el ente y utilizada por el usuario.
Por lo tanto, las características del auditor son esenciales para que
esa confianza que el usuario deposita en el informe sea efectiva.
Esta confianza origina en la persona del auditor la responsabilidad
social mencionada por su trabajo y por lo que informa a la sociedad en
su conjunto.
La confia,lza, efectivamente, tiene su base en cuestiones sociológi-
cas y psicológicas, pero también tiene relación con cómo considere el
usuario ai profesional actuante. Pero, sin duda, el usuario desconoce las
, virtudes y los defectos del auditor, porque desconoce directamente al au-
¡
ditor, por lo que debe existir otro pilar que asegure la confianza del usua-
: rio. Es decir, la confianza misma no puede ser un imperativo a la hora de

~i
........
~.;.¡.i.•.. emitir y utilizar un informe porque la muitiplicidad de usuarios' lo impide.
Parece evidente que siempre que exista un control, quien controia
debe ser ajeno a[ elemento que se está controlando. Ésta no es una afir-
mación lejana a la auditoría de estados contables, en tanto es un con-
trol. Asu vez, a esta afirmación se suma [a importancia pLlblica que tie-
ne ia auditoría. al brindar opinión sobre información contable que servirá
de base para decisiones tornadas ,por distintos usuarios en distintos ám-
bitos, tanto públicos (por ejempio, la recaudación impositiva) como pri-
vados (por ejemplo, la inversión en una sociedad que no cotiza en la boi-
!
-}2 sa ele comercio).
"i~~:~ ERREP.f:.,P, 83
.~.:
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
Lo que necesita la auditoría de estados contables para que su in~ .
forme cumpla con esa utilidad púbiica es:
• Que el trabajo sea, efectivamente, una revisión, un control.
• Que el lector del informe resultante del trabajo confíe en él.
Para que ambos objetivos se cumplan, es una condición necesaria
(aunque no suficiente) que e[ auditor sea independiente del objeto audi- .
tado, lo que nos lleva a analizar el concepto .de independencia.
2. CONCIEIPTO IDiIE~!'IJIDiIEIPIENIDiIENCiA
Por [o mencionado, la independencia ocurre en dos ámbitos:
• En la relación del auditor con el ente.
• En [a interpretación que el público tiene de esa relación.
El primero de estos ámbitos es el que determina la característica de
efectivo control y e[ segundo conlleva a la confianza por parte del usua-
rio del informe. Como veremos más adelante, hablamos, para estos ca-
sos, de una independencia real y una aparente.
En el primero de estos planos, la independencia supone una acti-
tud mental que permite al auditor actuar con libertad y objetividad res-
pecto de su juicio profesional. Es la capacidad para expresar opiniones
imparcialmente, sin sesgarlas en sentido alguno por presiones económi-
cas, familiares, sociales o de cualquier otra naturaleza.
En el segundo plano (no por eso menos importante), el auditor de-
be mostrar que su juicio no tiene tendencia a estar parcializado por
cuestiones particulares.
Como sostiene Lattuca: "la independencia del auditor hace, enton-
ces, a la esencia de la auditoría, ya que otorga al trabajo del auditor y, por
ende, a su informe, el grado de credibilid8íd indispensable para que pue-
da ser utilizado por la comunidad" (Lattuca, 2003, pág, 11:::;. Además,
,tiene relevante importancia porque las expresiones u opiniones formula-
- das en el informe tienen interés para el ente que audita, para sus dueños
y para la sociedad en su conjunto. "
Por lo tanto, el profesional deb~ hallarse y permanecer libre de cual-
quier predisposición que limite su imparcialidad en la consideración ob-
jetiva de los hechos, así como e~ la formulación de sus conclusiones.
Debe ser equitativo y no permitir'ningún tipo de infiuencia que afecte su
propio criterio, ni ningún prejuicio.
Consideramos que hay cuatro factores que determinan la existen-
cia o no ele la independencia cleL"auditor, considerada en forma genérica
.r
84 GUSTAVO ~IIONT,~NI~II
CAPíTULO v: LA INDEPENDENCIA
Hes decir, tomando en cuenta las independencias real y aparente que
"mencionamos anteriormente):
Factores intrínsecos a la persona del auditor
Factores económicos
Factores de parentesco o afinidad
, Factores afectivos
E[ primero de los aspectos es el que está vinculado con la ya co-
mentada actitud mentai del auditor y, fundamentalmente,' su relación con
su propi() trabajo. Este aspecto es el pilar de la independencia real.
El segL~ndo aspecto abarca, a su vez, dos cuestiones: la relación de
dependencia Y el interés económico. El auditor no es indep8ndiente cuan-
do tiene una relación de dependencia con el ente cuya información conta-
ble está auditando. Se trata de una incompatibiiidad sumarnente clara,
puesto que, en este caso, el auditor forma parte del ente emisor de los es-
tados contables. Téngase en cuenta que cualquier empleado de un ente,
aunque tenga un título profesional, actúa representando a su empleador,
cualquiera que sea la jerarquía que posea en el ente en cuestión. El interés
económico es el más amplio de los impedimentos para realizar la auditoría
de estados contables, por los diferentes tipos que dicho interés puede
adoptar, Obviamente, dejamos de lado el interés por la relación de depen-
dencia, porque lo hemos analizado antes y porque considerarnos que, des-
de el punto de vista conceptual, no pertenece exclusivamente a este tipo:
quien es empleado del ente no tiene como única motivación el interés eco-
"'\' nómico, sino también su posible desarrollo en la empresa, la identificación
con sus objetivos y metas, el afán de pertenencia, etc.
Dentro de las incompatibilidades relacionadas con el interés econó-
mico están:
, Tener remuneración o retribución dependiente del resultado dei ejerci-
cio auditado o de algún elemento de los estados contables.
o Tener retribución depenaienle dei resultado de la auditarla,
• Ser socio, asociado, director o administrador del ente.
, Tener intereses significativos en el ente propietario de la información
que se está auditando, como préstamos, inversiones, etc,
o Realizar prestaciones de otros servicios profesionales que puedan
confundirse con actividades de gestión o que tengan honorarios sig-
nificativamente mayores a los de la auditoria
El parentesco y la afinidad hacen referencia a reiaciones de consan-
guinidad entre ei auditor y los propietarios y administradores del ente, Es-
ERREPAR 85
 AUDiTaRlA DE ESTADOS CONTABLES
~
.~--------
tas prohibiciones son una evidente demostración de la necesidad de la ,.
independencia aparente: un profesional puede desempeñar su tarea con .~'
absoiuto criterio objetivo a pesar de auditar los estados contables de un .
ente cuyo propietario sea un pariente cercano, pero ia sociedad en su'~
conjunto, lectora de esos estados contables y del informe, difícilmente.
deposite confianza en los estados porque no confiará en el informe de au-
ditoria. Esto mismo ocurre cuando ciertos parentescos no se encuentran
formalizados, como ocurre con el concubinato y la cohabitación.
Los factores afectivos se comportan como compiemento de los de
parentesco, puesto que muestran cierta similitud, aunque hay diferen-
.cias jurldicas evidentes. Es prácticamente imposibie probar el afecto en-
tre dos personas, por'lo que este factor debe ser considerado por el cri-
terio y la responsabilidad profesionai del auditor, pero también es claro
que las relaciones afectivas (amor, amistad, etc.) pueden minar la objeti-
vidad del profesional, aunque no sea su intención.
2.1. Tipos de independencia
Los cuatro factores que hemos mencionado anteriormente determi-
nan la existencia de dos tipos de independencia:
• Independencia real
• Independenci;>aparente
La independencia real es la que determina cual es el nivel de obje-
tividad que tiene el auditor. Existe independencia real cuando las carac-
terísticas propias del profesional lo hacen imparcial durante su trabajo y
a ia hora de emitir una opinión sobre los estados contabies. Por consi-
guiente, su origen está en los valores personal,esy profesionales del au-
ditor, como también en la correcta aplicación Giesu criterio.
La independencia llfJar&"te es la que exhibe el auditor a los lectores
de los estados contableS y de su informe, para hacerio creible. No tiene
rela6ión directa con la i~dependencia real porque puede existir una y no
la otra. La independencia aparente, cúandO'intenta 'hacerse norma, no
puede definirse como tal, ya que es exte\-na, no depende de valores, si-
no de relaciones. Esto es así porque eS'M,posible que los usuarios de la
información contable penetre.' en el p~samJ¡¡lnto del auditor para verifi-
car su independencia real y, entonceS, deben confiar en lo que éste les
muestre, Por consiguiente, la independencia aparente ocurre en los fac-
tores económicos y de parentesco qt.¡ehemos mencionado en el punto
anterior. En realidad, no existe inder;rndencia aparente cuando alguno
86 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO v: LA INDEPENDENCIA
de los factores descriptos presenten reiaciones de compromiso y por
eso las normas de auditoría que conocemos definen a la independencia
aparente por su negativa, es decir, describiendo las situaciones en las
" cuales el profesional no es independiente.
En consecuencia, el auditor debe ser siempre independiente Y abs-
tenerse de aceptar el encargo de auditoría en todos aquellos.casos en
. que incurra en una situacooJTl i'ncompatibie con el ejercicio de sus funCIO-
nes.y. erl concreto, en los casos contemplados por la Ley y el Código de
Ética Profesiorlal.
En Url artículo de un diario español leemos que "la auditoría debe
ser la única profesión que cumpla con la independencia exigida erl la ley
y con la apan'encia de independencia estabiecida por los legisladores
para que la.sociedad, en general. tenga esa percepción. Lo que nues-
tros.legisladores.quieren garantizar no es el espíritu de la independenCia
profesional, sino la aplicaciórl de la ley, y ante esto creemos que debe-
mos preguntarnos ¿es esto razonable? Aplicar la ley no necesariamente
significa hacer justicia, lo mismo que aplicar ias normas sobre indepen-
dencia no quiere decir ser independiente" (López Casuso,. 2003).
las normas de auditarla generalmerlte aceptadas del AICPA con-
sideran que en todos los asuntos relacionados con la labor asignada.,
el auditor o los auditores deben mantener una actitud mental de irl-
dependencia.
Al respecto., Whittington y Pany opinan que la independencia "es "
pos.iblemente el factor más esencial en la existencia de la profesión de
contaduría pública 1. Si los auditores poseen acciones de capital en
una compañia que eltos auditan, o si son miembros de la junta directi-
va, podrían, inconscierltemente, estar sesgados en el desempeño de
los deberes de auditarla, Por consiguiente, el auditor deb.e evitar tener
retación co.n un cllente que haga que. una persona. externa que tenga
conocimiento de los hechos dude de la independencia del CPA (Con-
tador Público Certificado). No es suficíente que los auditores sean in-
dependientes; ellos. deben comportarse da. tal marlera que las persor
nas informadas del. p.úblico. no tengan. razórl para dudar de su inde-
perldencia" (Whittington y Panny, 2000, pág. 27). Nótese, por la con-
trastación de esta cita con comentarios anteriores, que las conse-
cuencias da. la independencia ap'arente corren en dos sentidos: por un
1 Esta terminología hace referencia a la función pública del Contadar y no a la de. su "
relaclór,l con la Contabilidad Pública.
ERREPAR 8.7

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
, lado, pretenden que el lector pueda confiar en los informes de audito-
ría, y por otro, intentan que el auditor no desvíe, deliberadamente o no,
su objetividad profesional.
,En la misma tesitura se encuentra el AICPA cuando, en su Código
de Etica, determina la objetividad Y la independencia como principios
esenciales del ejercicio profesional:
"El miembro debe mantener la objetividad Y quedar libre de conflic-
tos de interés en el cumplimiento de las responsabilidades profesionales.
En ei ejercicio público un miembro debe ser independiente, de hecho y
en apariencia, al proporcionar auditorías Y otros servicios de atestación".
Este principio, a su vez, es tomado como marco de referencia para
la siguiente regla de conducta:
"En ei ejercicio público, un miembro debe ser independiente en el
desempeño de los servicios profesionales, en la forma requerida por las
normas promulgadas por los organismos designados por el Consejo".
La SEC ha establecido sus propias normas sobre la independen-
cia del auditor para cumplimentar las de AICPA. Los contadores de-
ben cumplir las reglas de la Comisión sobre las auditorías hechas a
todos los cilentes que presentan informes contabies a la SECo Ade-
más, opina que un contador no puede auditar en forma objetiva los li-
bros y los registros elaborados por él para un cliente. Por consiguien-
te, para la SEC, las tareas de procesamiento contable y auditoría son
incompatibles.
En otros países, la importancia dada a la independencia también es
, tinua relación entre el auditor y su cliente;
primaria.
3. OTRAS CONSiDERACiONIES SOBRIE lA !NDEPIENIJI!EINlC~A:
AuonORiA y coÜ'!sUllrORiA
A partir de los grandes escándalos ifína'~cieros y del caso Enron, en
los Estados Unidos se han generado q6estionamientos vinculados con
la independencia del auditor que i1evqron a la sanción de la Ley Sarba-
nes-Oxley que, entre otras cosas, dltimita la prestación de otros servi-
cios por parte dei auditor, entre los que podemos mencionar:
o teneduría ele libros
-" tasaciones, valuaciones
.l"
GUSTAVO MONTANINI
83
CAPíTULO v: LA INDEPENDENCIA
-
• diseño e implementación de sistemas de información contable
• funciones gerenciales de recursos humanos
La prestación de estos servicios no necesariamente debilitará la
independencia real del auditor, pero afectará su independencia apa-
rente. Lo que sin lugar a duda afecta ia in::iependencia real es la coe-
xistencia de servicios de auditoría con los de consultoría, en especial
porque estos últimos, por ser habitualmente más valorados por ei
cliente que los primeros, tienen honorarios significativamente más al-
tos. Volvemos, entonces, a la importancia de que ei auditor identifique
quién es realmente .su cliente. Sin esta comprensión, la auditoría y la
consultoría son dos caras de un mismo servicio prestado a un mismo
cliente, yeso atenta contra la objetividad.
Alguna parte de la doctrina aboga por la rotación periódica obliga-
toria del auditor, puesto que fortalecería la independencia de los profe-
sionales, al ser necesariamente cambiados luego de un periodo. Real-
mente no existe evidencia de que esta política tenga resultados positi-
vos. Creemos, en realidad, que la contaminación del trabajo profesional
por los afectos producidos pur el paso del tiempo se produce en las pe-
queñas Y medianas empresas Y no tanto en las grandes estructuras. Por
el contraria, en éstas se fortalece el conocimiento del ente y, por lo tan-
to, el auditor permanente podrá hasta tener consecuencias positivas.
Por supuesto, lo que no debería ocurrir es que el conocimiento más pro-
fundo del ciiente, tanto en pequeñas como en grandes empresas, relaje
el trabajo posterior del auditor.
Los defensores de la rotación del auditor sostienen que entre las
ventajas encontradas podemos mencionar:
• La independencia suele debílitarse en el largo piazo debido a la con-
• la rotación solucionaría el problema de que la calidad del trabajo de
auditoría tiénde a decrecer conforme avanza ei tiempo'y permitiría:
• la aplicación de enfoques nuevos;
• el incremento de la competencia entre los profesionales, dado que
se preocuparian más por la calidad de sus servicios y éste sería el
factor que los diferenciaría de sus competidores;
• que cada nuevo auditor controiara el trabajo de los anteriores.
En contraposición se observan las siguientes desventajas:
• Las mejores auditoria.s se practican una vez que se ha iogrado un amplio
conocimiento dei cliente, lo que suele ocurrir después de varios años;
89
ERREPAR
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
• como cada primera auditoría requiere el examen de datos de perío-
dos anteriores, aumentarían los costos totales que la cemunidad.P'a,'
ga por contar con informes de auditoría..,
Nosotros no estamos a favor de la rotación de los auditores, puesto""
que no consideramos que la independenci9. se debilite. Por el contrario'"
creemos que se fortalece el conocimiento del ente, factor fundamental e~'
la auditoria basada en los riesgos del negocio que mencionamos ante- "
riormente. Por supuesto, esto será así en la medida en que el tiempo del:
conocimiento no active relaciones que sobrepasen los límites profesiona-:'
les. Por eso, consideramos que debe ponerse énfasis en la consideración.
de esta situación en las pequeñas y medianas empresas, en las cuales el
vínculo con el auditor resulta, en la práctica profesional, ser m¡\s difuso.
En nuestra opinió,"el fundamental conocimiento del ente por el audio.
tor gracias a su trabajo se diluye con la rotación, provocando una posición '.:
más débil a la hora de emitir su informe. Los costos y tiempo aumentan.
considerablemente al ser necesario llevar a cabo nuevos procedimientos.,
Consideramos que el fortalecimiento de la independencia no se.'
obtiene de esta forma, sino afianzando la responsabilidad y ética pro-
fesional, y buscando alternativas qúe no entorpezcan la eficiencia del
trabajo del auditor.
4. LA INDEPENDENCIA EN LAS NORMAS ARGENTINAS
Las normas de Ruditoría en la Argentina establecen lineamientos
básicos que el profesional debe seguir en el cumplimiento de su labor de
auditoría. La RT 7 debe su vigencia, precisaglente, a su estructura co-
mo marco conceptual que cemo norma esp~cífica.
Oichas normas ihdican que la condición'básica para el ejercicio de
la ,?uditoría es la independencia y señalan que el Contador Público de-
be'tener independencia con relación al ente aJ que se refiere la infor-
mación contable. ."
Haciendo referencia.a lo'que mehcionamos antes, Laltucaindi-
ca que "no solamente la independer1~'ia real es necesaria para la fun-
ción testimonial de la auditarla, t~bi",n,la apariencia de indepen-
dencia es necesaria para abonar ta confiabllidad de la comunidad.
Además, como la apreciación de la independencia reales entera-
mente subjetiva y por ello de difícil .comprobación, las normas se han
preocupado por resaltar la importslncia de ,la independencia aparen-
/'
90 GUSTAVO MONTANINI
CAPITULO v: LA INDEPENDENCIA
e legislando sobn, situaciones que objetivamente significan inexis-
encia de independencia. Es decir, casos en que el profesional no es
.iridependiente" (Laltuca, 1991, pág. 56).
Esto es porque resulta imposible definir normativamente el concep-
:'to de independencia cuando se sigue el criterio de independencia real.
tC•.1. La Resolución Técnica 7
." Esta norma, en términos generales, establece:
". El contador público debe tener independencia con relación al ente al
':.. que se refiere la información contable.
El auditor no es independiente en los siguientes casos:
.• Cuando estuviera en relación de dependencia con respecto ai
ente cuya información contable es objeto de la auditoría o con
respecto a los entes que estuvieran vinculados económicamen-
te a aquél del que es auditor, o lo hubiera estado en el ejercicio
al que se refiere la información que es objeto de la auditoría. (No
se considera relación de dependencia al registro' de documenta-
ción contable, la preparación de los estados contables y la reali-
zación de otras tareas similares remuneradas mediante honora-
rios, en tanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia
o administración del ente cuyos estados contables están sujetos
2
a la auditoría ).
• Cuando fuera cónyuge o pariente por consanguinidad, en línea rec-
ta o colateral hasta el cuarto grado inclusive, o por afinidad hasta
el segundo grado, de alguno de los propietarios, directores, geren-
tes generales o administradores dei ente cuya información conta-
ble es objeto de la auditoría o de los entes vinculados económica-
mente a aquél del que es auditor.
e Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente
cuya informac.ión contable es objeto de la auditoría, o de los entes
que estuvieran vinculados económicamente a aquéi del que es au-
ditor, o lo hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la información
que es objeto de la auditoría. (No existe falta de independencia
cuando el auditor sea socio o asociado de entidades civiles sin fi.
nes de lucro (clubes, fundaciones, muluales u otras organizaciones
de bien público) o de sociedades cooperativas, cuya informaciÓn
2 Como hemos visto, las normas de la SEC no siguen el mismo criterio.TampoCOlo
hacen las normas internacionales de auditoría.
ERREPAR 91
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
contable es objeto de la auditoría o de ios entes económica ,:
. Id
vlncu a os con aquél del que es auditor.)
me e
• Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya informa ,.
contable es objeto de la auditorla o'en los entes que estuvieran c~.
culadas económicamente a aquél del que es auditor, o los hUb~\
tenido en el ejercicio al que se refiere la información que es ob~~f
de la auditoria. lél.
• Cuando ia remuneración fuera contingente o dependiente de l'
conclusiones o resultados de su tarea de auditoría. :.e
• Cuando la remuneración fuera pactada sobre la base del resuit '
del ~eriodo a que se refieren los estados contables sujetos a la:
dltona: No vulneran esta nomna las disposiciones sobre arancel'
profesionales
. . que fijan su monto mínimo sobre la base del acr w"
pasIvo, o Ingresos por ventas o servicios del ente. .
Como .dijimos anteriormente, estas disposiciones están relacion~'
das con la Independencia aparente, ya que permite a los terceros inta,
pretar cuál es la relación del auditor con el ente. ,.
4.2. IEICódigo de Ética del Consejo Profesional de la Ciudad
de Buenos Aires
. Este código trata el tema de la independencia en los siguientes ar"
tlculos:
. Art. ~o- Los profesionales deben actuar siempre con integridad, vera-
Cidad, Independencia de criterio y objetMdad. Tienen la obligación de man-.'
tener su nwel de competencia profesional a lo largo de toda su carrera. ' • la,representación de la entidad;
0
Art. 25 - Los profesionales debe!:, abstenerse de emitir dictámenes:,
o certificaciones que estén destinado~ a terceros o a hacer fe pública '
en los siguientes casos: ' ,
a) Cuando sean propietarios, socios, directores o administradores de "
la sociedad o del ente o entidades económicamente vinculadas so- \
bre las cuales verse el trabajo. ,.
b) Cuando tengan relación d~; 'dependencia con el ente o respecto .
de personas, entidades o .grupos de entidades económicamente:
vinculadas. ~r ~
cl Cuando el cónyuge, los ¿~riente; por consanguinidad e~ linea rec-
ta, los colaterales hasta el cuarto grado inclusive y los afines dentro
del segundo grado estén comprometidos entre las personas men-
cionadas en el inc. a) deCpresente artículo.
r
92
GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO Ve LA INDEPENDENCIA
"";':, cuando tengan intereses económicos comunes con el cliente o se-.
• ';. accionistas, deudores, acreedores o garantes del mismo o de ..
o/,,,,' :~tidades económicamente vinculadas, por montos significativos
con relación a/ patrimonio del cliente o del suyo propiO:
cuando su remuneración fuera contingente O' dependiente de las
conclusiO'nes o resultadO's de la tarea. .' ¡
cuandO' su remuneración fuera pactada en función .del resultadO' de
las operaciO'nes del cliente. • ..
". En los casos de sO'ciedades de profesionales, laS restricciO'nes se
"hacen extensivas a tO'dO's100ssocios del profesional. ,
..• ...
\'1..3. Normas de la Comisión Naciona~ de Valores .(~NV). .
'T .' La CNV requier'3 que los aL.ditores reunan las condlclO'nes de Inde-
oc,:'
'andencia establecidas en la RT 7 Y en tO'da O'tra reglamentación que
;,o~icten100sCPCE perO', además, adO'pta ciertas presunciones de falta de
;;;independencia, referidas a la; prestación .de seryicios adie.iO'na/esa la au-
':ditO'ríaexterna; amplía el penado a cO'nslderar para la aplrcaclO'n de cier-
tas presunciO'nes contenidas en la RT 7 Y requiere que el auditor expO'n-
ga, en su infO'mne, cierta infO'mnación cO'ncerniente al tema. '
La CNV presume que el auditO'r no es independiente cuandO'
presta al cliente serviciO's prO'fesiO'f'ales (distintO's a la auditO'ría exter-
na) que incluyen: .' .
• la asunción de actividades de gestión, cO'mo la autO'nzaclón, realiza-
ción o consumación de una operación;
• la toma de decisiones relaciO'nadas con tareas gerenciales O'de direc-
ción por las qU'3 se responde ante el órgano de gO'biernO'del cliente;
• ia custodia de activos del ciiente;
• la confección <le documentO's fuente o ia creación de datos electróni-
cos o de otro' tipo, que respalden la realización de una operación;
• la realización de tareas de teneduría de librO's O'de', preparación
.' de es-
tados contables, cuandO' esto implique la adO'pción de decisiones de
administración O'la O'cupación de un rol equivalente al de la gerencia;
• la asignación de valO'res a rubros significativO's de lo~ estadO's cO'nta-:
bies, cuando la tarea inc;:luyaun grado significativo de subjetividad;
• la toma de decisiones sO'bre las pO'líticas impositivas de la entidad;
• la adopción de criterios para la preparación y presentación de las de'
claraciones juradas de impuesto£ jel cliente;
93,
ERREPAR
Ir¡: AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO V: LA INDEPENDENCIA
.•'-.
,
• la asistencia al desarrollo de las actividades de auditoría interna Q j ':' . Normas de la auditoría externa de la Auditoría General
asunción de alguna de sus actividades, cuando esto no asegure I
.existenciade una clara separación entre la realización de tales actjv(
~ia Nación. Resolución 145/1993 .. ,-.

dades y su dirección y control. y. 'C;

.NORM""",
GENERALES RELACIONADAS CON EL AUDITOR.
En realidad, muchas de estas situaciones se encuentran tácitamen,' '. EPENDENCIA DE CRITERIO . b'eto
te englobadas en las disposiciones de la R T 7,
Ó~DEl auditor debe tener independencia con relaciótnlai ~:tpe:~i~nie y
; . d'toría y debe mantener una actitud men a In
4.4. Normas del Banco Central de la Repiíbiica Argentina ,de laau l. ,> f 'anal
(BCRA) •ObJetiVa en tedo lo relacionado con su actuaclon pro esl . b: tividé.den
:: Esta norma ImpoFlela responsabilidad de preservar la o J~n de con-
El artículo 46 de la carta orgánica del SCRA (ap,obada por la ley t';'la consideración de los hechos y ser imparCial en la formulaClo
24144) faculta al superintendente de Entidades Rnancieras a establ.ecer
los requisitos que deben cumplir los auditores de las entidades financie-' C" Clusionesy recomendaciones. t ~ólo si su ac-
ras y cambiarias, . El auditor gubernamental deberá tener en cuen a: no ~im arcial, sl-
Además, ei SCRA: '\itud y convicción le permiten pr~ceder en .forma objetiva e ¿ar lugar a
•...no tambi~n si en su situación eXlstét"lmotIVos que PUdler~~auditor sea
• requiere que los auditores de estados contables de entidades finan- .
cuestionamlentos de su independencia. Es esenCial que
cieras y cambiarias tengan la independencia requerida por las nor- ,
de hecho independiente y que así sea considerado por terce.r~:~bién a
mas de auditoría reconocidas por ei CPCE de la jurisdicción donde
, Este requisito alcanza al firtnante del Informe, como aSI
actúe;
todo el equipo de' trabajo que lo asiste,
• agrega la presunción de que no existe independencia cuando el au-
ditor dispone' de facilidades crediticias otorgadas por ias entidades
que audite: CASOSDE EXCUSACiÓN
• exige que el auditor firme una declaración jurada manifestando que Los principales impedimentos son:. .'. u'eto a au-
• Tener reiación de dependencia o profeSional con él en: saj uél o ha-
tiene la independencia requerida por las normas de auditoría vigentes n
reconocidas o establecidas por el CPCE de la jurisdicción correspon- d'ltoría con entidades reiacionadas económicamente c . . q
, di' formaclon,
diente al domiciiio legal del cliente y que nó está alcanzado por cier- bedas tenido en el período que compren e a In n~an uinidad o S8-
tas incompatibilidades específicas. ,,: o Ser cónyuge, pariente hasta el cuarto grado en co._ tncionarios o
;~
gundo por afinidad, o tener reiac~bnespersonales con
4.5. Normas de la Superintendencia de sJguros de la Nación agentes cuya información o actNldad sea auditada.. d' ctos de sig-
fi .. 'os directos o In Ire , -.
La SSN ha establecido que no podrán actuar como auditores de o Poseer intereses económico- InanCler '. , ditotla en los en-
entidades aseguradoras y no pOdrén ser inscriptas en el registro de au- nificación en el ente sobre el que se efect~~ra I~ a~ dos t~nldo en el
ditores que mantiene ei organismo de contrqi, quienes carezcan de la tes vinculados econ9micamente con aque, o a e
independencia requerida por las normas profesionales aplicables, Período al que se refiere la información controlada. t'dos a
. ..,. .
• Haber tenido particlpaclon en operaciones. . o programas some I
Especialmente se menciona a las personas que:
• sean socios, aCCionistas,directores (fadministradores de la entidad,
~ ,
o de entes vinculados económicamehte a ena: o
- auditoría. .' .. '
• Ser socio asociado, director o administrador e e.
d I nte auditado o de
'1 o lo hu-
• se desempeñen en relación de dependencia en la entidad o en entes. ' '.' 1 Id económicamente a aque ,
los entes que estuvieran vlncu a os ..' ue es objeto
.vinculados económicamente a ella. biese sido en ei período al que se reliere la Información q
de la auditoría,
/ 95
94 ERREPAR
GUSTAVO MONTANINI
 CAPiTULO v: LA IN"lE"P'-E'-N_Dc..Ec..N_Cc..I_A _
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

rtor tiene participación en el caprtal del cliente o se. ha.,compro.

0,:;"
5. lA IN[lEP~NIDEffIlCiA El'! lAS NORMAS INTERNACIONA ,: Bo.a adquirirla, Un contador que posee acciones de un.a empre-
DiEAU[)lTOR~A .\ ."\~';n
"cotización n( sería independient13 para auditar sus', estados
Las normas internacionales de audrtoría diferencian los princi~' '%bles, Sin embargo, si el valor de esos títulos fuera irr,elevante en
nerales y el marco conceptual de la auditoría de estados contable'" n¿ión del patrimonio del profesional, la situación no deb~ría afectar
otros seNicios brindados por Contador Público, y las normas espe"""
:'V'd'ependencia real ni aparente; ,
Entre los principios generales de auditoría definidos se eS! .,In .

ce que el auditor deberá cumplir con el Código de Ética para e:' .!aLditor ha efectuado un préstamo a! cliente, sus directores o eje-
-: iJós o ha recibido un préstamo de ellos; , ',
dores Profesionales emitido por la Federación ,Internacional dEC'
tadores (IFAC) , Dicho código menciona entre SUS principios el',a
'<\ie una reiación comercia! estrecha con el cliente; '"
'~;i;¡an honorarios contingentes, Este caso se da si la remuneración
dependencia, ,,"':,
'"

'''auditor depende de importes contenidos en los estados"contables

Estas normas de conducta establecen las responsabilidade~",
, inados,
cas de los contadores hacia el público, los clientes y los colegas,
, '
cumplir con su objetivo y ser efectivos, los preceptos de ética pral
isióN DEL PROPIO TRABAJO:
nal deben ser alcanzables y de cumplimiento obligatorio; éstos ~o
,~;Estaamenaza se presenta cuando: ,
consistir no solamente en ideales abstractos, sino en metas alcani" '~'EJservicio de credibilidad obliga a evaluar el producto r~suitante de
y reglas cie trabajo prácticas que pueden cumplirse, ",,~ ¡S~NiCiOprestado anteriormente por el auditor o el juicio 'emrtido con
El IFAC define la independencia mental o real como el estado iMí
tual que permite la emisión de una opinión sin estar afectado por hin tilia del mismo; o
,,)'un miembro del eqlJipo fue anteriormente director o ejecutivo del
cias que comprometan el juicio profesional, permitiendo que un inér"
'nte o se desempeñó como empleado de él en una posición que ie
actúe con integridad y ejercite su objetividad y escepticismo profesio'"
nnitía ejercer influencia directa y significativa sobre la cuestió[l sujeta a
, A este respecto, Fowler Newton opina: "El hecho de que este ~
do mental no se vea comprometido es insuficiente, ya que la credibiJi amen,
,,' Como ejemplo podemos mencionar ia preparación de datos origi-
de un informe de auditoría depende de la percepción de sus usuariÓ
';¡¡esque se utiiizan para generar los estados contables, :
éstos no pueden saber si la "independencia real existe, Por lo tanto;'!
bién debe lograrse la Independencia aparente, que resulta de las 'i;j: ~~,

AMENAZA POR DEFENSA DE: INTERESES DEL CLlEN.TE:

pretaciones de quienes utilizan el inforlT;)e del auditor", (Fowler NevA'
2004, pág, 85), Compartimos esta idea1 ya que la credibilidad del'in
me depende de factores externos, De álll la importancia que le asigO
, mas a la independencia aparente,
\'8e origina en el caso en que una firma o un miembro del ~quipo de.
da una posición del dente a tal punto que su objetividad pueda ver.
e comprometida, Podrá darse si, por ejemplo, el auditor ¡¡.ctuase como
t mediador o defensor del cliente en un litigio con un• tercero,• ,l,'!'•

5.1. Código de Ética de la iFAC

AMENAZA POR FAMI'"IARIOAú:
Según este código, la independencia se ve afectada por:
, ,-'~ UnSurge
; si: '
" miembro del equipo tiene como familiar inmediato ("ónyuge o
INTERESES PROPIOS: 1'. , equivaiente y otras personas dependientes) o cercano ( padre, hijo no
Esto se presenta en cas6 de que una firma o un mie-mbro-' -" ' ~
,,,,,jependiente, hermano) a un director o ejecutivo dei cliente, un em-
equipo -pueda beneficiarse gracias a un interés financiero respecto ''',
pleado dei cliente qua está en posición de ejercer un" influencia di.
cliente o si hay un conflicto entre sus propios intereses y los del eli '
".. ,recta o significativa sobre la cuestión sujeta a examen; ,
te, Eilo ocurre cuando:
97
96
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
CAPiTULO V: LA INDEPENDENCIA

un so¡;io retirado de)a firma ocupa alguna de las posiciones antes'i~

o
dicadas;
• existe una larga asociación entre el cliente y el jefe del equipo; o _
o se aceptan obsequios u hospitalidad del cliente, directores, ejecutiv;'
o empleados (de valor significativo).
AMENAZAS POR INTIMIDACiÓN:
Esta figura existe cuando los directores, ejecutivos 6 empleado'
del cliente pueden inducir a un miembro del equipo a que no actú'.
con objetividad y escepticismo profesional mediante amenazas rea'
rla) que provee una supervisión' y comunicaciones adecuadas en
;-elacióncon los servicios de la firma,. _
LOScomités de auditoría pueden jugar un rol Importante en el g~1
bierno corporativo cuando son independientes de la gerencia d
r.. cliente.
:.;..•.
dentro de ios sistemas y procedimientos de la firmó3, . or-
..• un liderazgo de la firma que ponga el acento sobre la Imp
tancia de la independencia y la expectativa de que I~S mIem-
bros de los equipos de servicios de credibilidad actuen en el l.

les o percibidas. Claros ejemplos de estas situaciones son las pre,'
siones para reducir inadecuadamente'. el alcance del trabajo del aud;,.:
tor a fin de lograr una' reducción de honorarios; o la amenaza de re;
.'.~'
emplazar ai auditor dEiuido a un desacUerdo en la aplicación de uf¡
principio contable.
interés público; , .
'. politicas y procedimientos dirigidos a implantar y VIgilarel control
de la calidad de los servicios de credibilidad;
o políticas documentadas de independencia; . .
o políticas y procedimientos intemos que permitan vigilar el cumplI-

La IFACpropone que quienes brinden servicios de credibilidad Iden:' miento con las políticas y procedimientos relaCionados con la In-
tifiquen amenazas a la independencia, eVa1IJensu importancia; y en el. dependencia; . . , ,. . te-
caso de que tales amenazas fueran significantes, identifiquen y apliquen o politicas y procedimientos que permitan la IdentificaCión de In
reses o relaciones entre la firma y sus clientes de serviCIOS .. de
defensas que las eliminen o las reduz¡;an a un nivel aceptable.
A su vez considera como defensas: credibilidad; .
a) creadas por la profesión, la legislación y las regulaciones • politicas y procedimientos para' vigilar y, si fuera necesariO, ,ma-
o los requerimientos educativos, de entrenamiento y de experien"
nejar la confianza en los ingresos recibidos de un cliente en
cla necesarios para ingresar a la profesión; particular; , .
o los de educación continua; • la asignación de socios y equipo distintos para .Ia .proVISión de
• las normas profesionales y los procesos de monitoreo y disci- otros servicios é: los clientes de servicios de credibilidad; .
plinarios; _, o pollticas y procedimientos que prohíban que personas que no
o las revisiones ex:ernas de los sistema~de control de calidad de
son miembros del equipo tengan influencia sobre el resultado
. las fir,mas; . del trabajo; , ,
o comunicaciones oportunas de las politicas y procedimientos a
• la legislación que rige los requerimientos de independencia de
la firma, todos los socios y profesionales de la firma, y la adopción de las
b) establecidas por el cliente respectivas medidas de entrenamiento y educación;
o designación de un miembro de la gerencia superior como res-
o cuando ei.contrato .. es aprobado 0,raíificado.por personas ajenas
:r!: a la gerencia del cliente; .r ponsable para la supervisión del funcionamiento adecuado de los
~' . ., o el cliente tiene empleó3,dos que eitán capacitados para la toma de sistemas de defensas; d I
decisiones gerenciales; ; " - o medios para asistir a los socios y al personal profesional e os
• existen politicas y procedimientos que enfatizan el compromiso clientes de 'Ios servicios de. credibilidad y de sus entidades rela-
, cionadas respecto' de los cuales deben ser independientes;
del cliente con la presentación de información financiera fidedigna;
• un mecanismo disciplinario que promueva el cumplimiento de las
o existe una estructura de gobierno corporativo (comité de audito-
( politicas y procedimientos; y
98
GUSTAVO M0NTANINI 99
ERREPAR
 CAPiTULO V: LA INDEPENDENCIA
P,UDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

. 'm li ien o S nc' ne : haciendo cumplir las leyes, reglaméntos y

'. políticas y procedimientos que autoricen al personal a comun' ' ~ándares de auditoría que rigen las actividades de los auditores in-
a los niveles superiores cualquier cuestión de Independenci , '~pendientes,
objetividad que los preocupe, ":LOSmiembros de COSRA reconocen que es esencial que los regu-
d) Otras defensas específicas o, res trabajen en conjunto con los profesionales de auditoría para de-
• requerir una segunda revisión del trabajo, a cargo de un contad 9 llar e implementar mecanismos eficientes de supervisión de audito-
( de la firma o ajeno a ella) qUflno esté asociado con el equipo , 'independientes, Estos esfuerzos también deberán ser perfecciona- 1,
• efectuar consulta~ a terceros, como un ,comité de directores l'
dependientes, un organismo profesional u otro contador;
~la través de la cooperación entre los reguladores y la industria, au-
?'Í1tandoel conocimiento del público sobre auditoría.
• rotar los encargados de equipos; , , ,i: Debería exigirse a los auditores de las sociedades anónimas abier-
• discutir las c"estiones de independencia con el comité de aú ,:~,su independencia de las sociedades auditadas. La condición de in-
toria o con otras personas acargo del gobierno del cliente; , ~pendencia ha de cumplirse tanto de hecho como de apariencia, de-
• informar al comité de auditoría o a otras personas a cargo del 9' r,ndo ser observada y mantenida constantemente, :.
bierno del cliente la naturaleza de los servicios provistos al clie ;::La independencia del auditor es esencial para proporcionar una
te y los honorarios cargados en consecuencia; " b¡etiva e imparcial revisión de las actuaciones de la ad~inistración a
• políticas y procedimientos para asegurarse que los miembros , 'tavés de ios estados financieros de las SOCiedadesanonlmas abler-
equipo no tomen ni asuman responsabilidqdes por las decision' is. La opinión del auditor sobre los estados financieros de la socie-
gerenciales del cliente; " 'ád anónima abierta dará la confianza requerida para la toma de de-
• contratar a otra firma para realizar o revisar parte de la tarea; bisiones a una serie de terceros interesados, incluyendo a los actua-
• contratar a otra firma para qU\l rehaga los servicios distintos a lo 'ies y potenciales accionistas, suscriptores, consultores de inversión,
que brindan credibilidad y asuma la responsabilidad por ellos;; :':acreedores, empleados y agencias gubernamentales, La percepción
• excluir del equipo a cualquier persona cuando sus intereses fi a
Clelpúblico sobre la credibilidad del papei del auditor independiente es
nanci~ros o relaciones pudieren crear amenazas para la ind~ ,:un asunto de preocupación paraios reguladores y para la profesión,
pendencia. o toda vez que la falta de confianza del públíco podria comprometer' la
~reputación de la objetividad e independencia, que son los puntos cla-
5.2. Principios para la supervisión de los auditores " ves de la profesión,
independientes del Consejo Interame¡;icano Ciertas restricciones sobre la relación con el cliente son particular-
de Reguladores de Valores (COSRA) 1 mente críticas al asegurar la independencia del auditor con la sociedad
Los miembros de COSRA determinaron que para una supervisión, auditada, La relación entre los auditores y las sociedades auditadas de-
efectiva de auditores independientes, ei marco regulatorio debería estar, bería ser estrictamente, profesional, particularmente cuando se trata de
cbmpuesto por los siguientes elementos: ' contratar y monitorear el desarrollo del trabajo y discutir asuntos técni-
• Calificaciones técnicas: asegurando que los auditores independientes' cos que puedan surgir. Los beneficios de profundizar la reiación del au-
estén adecuadamente calificados y~sujetos a requisitos de mantener ditor con la sociedad auditada deben ser constantemente evaluados en
su competencia profesional. ' ',!,: , , relacióna posibles riesgos que comprometan tanto la independencia del
• Independencia: asegurando que , ¡Ji; aud~ores son de hecho y for.mal' . auditor como las salvaguardias en vigor,
mente independientes de las soCiedades auditadas; , Las técnicas usualmente impuestas por los reguladores, la profe-
• Supervisión: monitoreando el cumpiimiento de las leyes, reglas y es' sión de auditoria, o ia firma de auditoría para asegurar la independencia ~',

tándares de auditoría impuestos: por las organizaciones autorregula: " incluye~ prohibiciones de intereses financieros o de participación en la '
doras o profesionales y/o por las~autoridadesgubernamentales; y
1 101
100
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

propi~dad de la empresa auditada, prohibición en la adquisición de de':

das con la sociedad auditada y rotaciones periódicas de auditare :.
personal de fa firma de auditoría dentro de la sociedad. Los regUi:d~~
y los profeSionales podrían entregar pautas detalladas por medo "
eJempi~s de hechos y situaciones específicas. que concluyan si el '~Udo'
tor sena consldera~o Independiente en tales circunstancias. y que a d!. Capítulo VI
den a clanficar los limites que deben ser obseNados por los aUditores~:
dependientes en la realización de su trabajo. ' ~
Otro mecanismo posibie para asegurar la independencia es exam¡: DOCUMENTACIÓN DEL TRABAJO
nar SI determln~das circunstancias crean la dependencia del auditor d .
manera que el Informe de auditoría presente irregularidades. Por ejem
plo, SI un audlto:tlene sólo uno o dos grandes clientes. podría estable
cerse una reiaclon de' excesiva confianza o d,ependencia con dichos'
clientes, en cuyo caso deberían tomarse medidas adicionales para as .{
:1: IMPORTANCIA DE LA DOCUMENTACiÓN DEL TRABAJO
gurar la independencia. e~ . DE AUDITORíA
Todo el trabajo hecho durante el proceso de auditoría debe docu-
A~í como la profesión de auditoría se adapta a los cambios de I~:
..mentarse para respaldar la planificación, su cumplimiento. los procedi-
necesidades de las empresas. el asegurar la independencia del auditor
mientos realizados, sus resultados y la derivación de las conclusiones de
será un desafio cada ,vez más importante. Para alcanzar este objetivo:.
los resuitados obtenidos. Los llamados papeles de trabajo Incluyen la in-
los reguladores debenan trabajar conjuntamente con la asociación pro:"
formación que el auditor considera válida y suficiente' para poder respal-
feslonal y tener ei conOCimiento técnico necesario para reconocer nue:','
dar su informe. Arens y Loebbecke consideran que "el objetivo global de
vas SituaCiones que representen conftictos de interés para los auditores;.~
los papeles de trabajo es ayudar al auditor a garantizar en forma ade-
cuada que una auditoría se hizo de acuerdo con las normas de audito-
ría generalmente aceptadas" (Jlrens y Loebbecke. 1996. pág. 240). Sin
embargo, nosotros consideramos que ia documentación del trabajo de
auditoría tiene una función que va más allá de esta consideración nor-
mativa. Es importante que se"'- indudable el cumplimiento de las normas.
i pero este objetivo queda inmerso en uno más generalizador aun que es
mostrar. en forma fehaciente ¡ ordenada. la evidencia reunida. sus re-
suitados y las conclusiones obte:lidas de ella. Rlosóficamente esto es
más importante, puesto que, aunque no existieran las normas de audi-
toría. el trabajo debería documentarse.
I
La documentación del trabajo de auditoría se realiza en todas las
i' etapas del proceso, puesto que cada uno de los pasos genera ele-
mentos de juicio (es deci'. evideilcia) para la conclusión vertida en el in-
forme. Y no debemos olvidar que el objetivo de documentar el trabajo
se centra en ia necesidad de ordenar y relacionar la evidencia obtenida.
Por eso. reconocidos autores argentinos indican que,"los papeles
de trabajo constituyen una historia permanente del trabajo realizado por
,/
102 103
GUST.~VOMONTANINI ERREPAR
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
CAPiTULO VI: DOCUMENTACiÓN DEL TRABAJO

el auditor y de los hechos precisos en que basa SUSconcluslon :

f armes "(Lazz' atll etaltri, 1981, pág. 141). ese" '."ntidO que le han. dado Arens y Loebbecke en la cita anterior y este
ntidO le d,a Slosse cuando ,ndica que los papeles de trabajo "juegan
.. En este contexto, la documentación del trabajo de auditoría t;~"
. papel muy importante "a la hora de la verdad" en cuestiones Iitiglo-
utilidad en dos se~tldos, uno interno y otro externo; el primero está r
as entabladas contra el auditor" (Slosse et al., 2006, pág. 85). Esta
clonado con la utl,ldad de los papeles para el propio auditor y su
dtb' equ ¡'hora de la verdad" mencionada por Slosse no es más que el momen-
e ra aJo y, eventualmente, para la exhibición a 'Olros auditores .'
'ole enfrentar la defensa del trabajo realizado, eventualmente, ante la
tras que el segundo se vincula con la forma como el auditor jUstlfi:
trabajO hacia terceros. ' ústl-:;Ia.
,: Como veremos más adelante, la responsabilidad del auditor en los
1.1. lEncuanto al trabajo en sí :, b~oS profesional, civil y penal depende lündamentalmente de la posibi-
'ad de que el auditor pueda justificar que hizo correctamente su trabajo.
. El primero d: los aspectos mencionados tiene relación con el tr
. ' En este sentido, se hace fundamental la supervisión de los papeles
baJOrealizado, mas que con exhibir ese trabajo a terceros. Si bien sie"
;de trabajo. También es importante mostrar las divergencias de opinión
pr~ una documentación está implicitamente relacionada con su exhi
clan (no tiene sentido escribir algo si fuese suficiente con la transmis( ¡entre los miembros del squlpo de auditorla, cuando éstas existieran, y
oral), la finalidad, en este sentido es la seguridad del aL'ditor de haber' "Ias conciusionesdefiniti',as, ya que dicho procedimiento clarifica la for-
aliz~~o el trabajo correctamente, con orden, cumpliendo con la plan" Jiia en la cuai se derivó el informe de los problemas encontrados.
caclon y haber denvado conclusiones de los resultados obtenidos en r'
procedimientos .. Por otra parte, también este aspecto tiene como"
'2. ORIGEN DE LA DOCUMENTACIÓN DE RESPALDO
permltl~ ai auditor utilizar como base el trabajo realizado para próxim'
audltonas u otros trabajos relacionados como, por ejemplo, una revisió'
;CE LA AUDiTORíA
.., Habitualmente, cuando se hace referencia por primera vez a la
1i~ltada de un periodo intermedio posterior, basada en la auditoría d,",
:,documentación de la auditoría y se mencionan los papeles de traba-
cierre del ejercicio.
."jo, el neófito piensa que esta documentación es sólo larealizada por
Por consiguiente, los papeles de trabajo permiten:
, el auditor tomando nota de ios resultados obtenidos de los procedi-
• Servir como base para la planificación de la auditarla;
' ..mientas realizados. También, y paradójicamente, suele pensarse que
o mostrar I~s procedimientos realizados, los responsables (por parte d
los papeles de trabajo son las copias de los libros contables y la do-
la audltona y, eventualmente, del ente) y los resultados obtenidos; ,
cumentación respaldatoria que el ente brindó en el transcurso de la
• preparar los asientos de ajuste que corfspondan: ' .
auditoría. Sin embargo, ios papeles de trabajo son una conjunción de
o exhibir las consecuencias de los resultados obtenidos en el inform
todos ellos porque, en realidad, se trata de la m<:.,,'fe¿tación física de
de auditarla;
ia evidencia obtenida, independientemente de cué.1haya sido el medio
,. facilitar la supervisión y el control de calidad de la auditoría' "
de obtención.
• resumir los resultados de la auditarla y, compendiar la evid~ncia obte':
nlda; ;' ", Por ello, la documentación del trabajo deberá hacerse teniendo en
cuenta el procedimiento realizado y teda aquello que respalde evidencia
• obtener datos para auditarlas pO$lerlores u otros trabajos basados e'
la auditoría, ¡ deberá ser archivado debidamente por el auditor. Como veremos en el
r ~. punio 5 de este capítulo, lejos está el archivo de la documentación obte-
nida y realizada de ser una mera "'guarda de papeles", sino que tendrá
1.2. lEn CU<lllto a la respollsabmdad del auditor ,.'
que vincularse lógicamente, de la misma forma como fueron vinculados
. No es menor la importancia que reviste la documentación del tra~"
los procedimientos realizados, de manera tal que pueda mostrarse ia de-
baJO cuando se relaciona con la responsabilidad del auditor. Éste es e.
rivación de ias conciusiones desde el trabajo concluido,
,f
104
ERREPAR 105
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
La documentación del trabajo proviene de tres fuentes:
• Realizadas por ei auditor, como la confección de una,pianilla de (',
queo de fondos o de la verificación de una toma, de inventarios. ~,
• Obtenidas del ente, como los estatutos de constitución, la carta d'
gerencia, fotocopias de facturas y remitas. " ,
• Obtenidas de terceros, como la respuesta a circularizaclones a clis'
tes, proveedor~s y abogados, o la confirmación de un registro PÚbliC:i
~ este sentido, queda claro que los papeles de trabajo son "todcf
matenal recogido por el auditor en ei curso de su investigación'" (Pato';
1943, pág. 1621).
3. CARACTERíSTICAS DE LA DOCUMENTACiÓN
Siendo. los papeles de trabajo documentación tan diversa, es ei
dente que tienen, en general, caractensticas distintivas, que hacen qü
cada elemento tenga su propia fisonomía. Sin embargo, existen ele'
mentas comunes a ia documentación en sí. " Todos estos documentos, excepto aquellos en los que se conside-
3.1. En cuanto ¡¡ la forma
Los papeles de trabajo tienen 'una caractenstica común esencid:
q~e es la clanda~. Esto se debe a que no sólo tienen que ser compren~/
dldos por el propiO auditor, sino también por el equipo de trabajo, los su)
pervlsores que realizan el control de calidad y los terceros involucrados:
en su eventual revisión, como otros auditores, peritos, jueces, etc. ; ,:'
Deben ser ordenados en su secuencia, ya que esto permite infen'r
que el mismo orden se dio en el trabajo realizado. ' ':':gramas logran integrar automáticamente
Cuando se los analiza en fomna conjuntameben estar correctamente'
relaCionad~sentre sí, ya que ias conclusioneS d~ un procedimiento en un ruJ
bro pueden derivar en análisis y conclusiones en otros rubros relacionados:',
3.'2. En cuanto al soporte
El,soporte de ios papeles de trabajo es indi¡¡tinto. Puede ser paper'
o archNOs computadonzados. Esta cOf)Sideración es fundamentai para'
comp~end~r. la esencia de :a docum~litación del trabajo. Es evidente ..
que, SI la unlca función fuese la de reFi:>aldat:.laresponsabilidad del ",ro-'
feSlo~aI, los papeles de trabajo detlenan contener elementos que les,
permitan serv~ c~mo prueba en juicio, Pero el valor probatorio de los pa";
peles de trabajO tiene más que ver c<¡inla comprobación de la evidencia
que con la prueba fomnal. I '
106
GUSTAVO MONTANINr-
CAPiTULO VI: DOCUMENTACiÓN DEL TRABAJO
, Si el valor probatorio jundico fuese determinante, no podnan acep-
;;arse respuestas de terceros o del ente que no tuviesen una firma certi-
::'ficada por un escribano, lo que sena ridículo en la dinámica del proceso
::de auditarla Y en el objetivo del informe. .'
por lo tanto, el soporte depende del criterio que el auditor determl-
''.'''ne para mantener sin alteraciones la documentación del trabajo. ,
,'" Habitualmente, los papeles de trabajo se mantienen en tres tipOS de
", , 'rnediOS: .
'~ Fotocopias, por ejemplo, para el estatuto de constitución de la socie-
dad.
Originales, como en el caso de las respuestas de terceros (deudores, 1,.
proveedores, abogados). '
',. Planillas en papel, para aquellos documentos que necesiten una firma
de un responsable del ente.
Planillas electrónicas, en los casos en los que el auditpr procese in-
formación, como los recálculos.
;, re que la firma en original sea importante, podnan ser escaneados y ar-
i,' chivados en medios informáticos, con los correspondientes elementos
.' de seguridad que impidan su adulteración. Porque, si bien es cierto que
'. la documentación del trabajo no debe considerarse como elemento
,:: esencial de prueba en juicio, el mantenimiento inalterado de ellos brinda
~:: seguridad en todos los objetivos de esta documentación.
La utilización de programas integrales de auditoría ha combinado
,',: parcialmente el trabajo' de auditoría con su documentación. Estos pro-
los papeles de trabaja, de una
forma similar a la que mencionaremos más adelante, y están preparado~
para introducir marcas especfficas de la auditona, con significado parti-
cular, detemnina.:io por ei profesional o su equipo de trabajo, Por otra par-
te, estos programas reaizan ciertos controles relativos al control de cali-
dad del trabajo realizado, como la verificación de las fechas de realizaCión
de los procedimientos, la imposibilidad de antedatar informes, etc.
Esto permitirá, en pocos años, cuando estos programas sean de
uso masivo, una verdadera auditoría sin papeles.
3.3. En cuanto al contenido
El contenido de los 'papeles de trabajo es el elemento más diverso
" ya que cada papel tiene caractensticas propias del procedimiento que
~'resPalda ° de la etapa de la auditoría de la que muestra evidencia.
107
ERREPAR
 1..)111 t1111UaIYU, eXI~:)(en erememos comunes a todos ellos:
:':. aste legajo puede sufrir modifica~ion~s respecto de la obten-
• La planificación del trabajo. to
ues ,. .. pero esto ocumrá mas esporadlcamente que
• La ejecución de ios procedimientos planificado? y, eventualmente, I . , inicial de Informaclon, d' •
alternativos. ., ación específica de la au Ita na, .
. a Inform te debería estar separado en secciones que
• Las observaciones del auditor y de las personas del equipo de trab~' '. E te legajo permanen I mo
'.'o'.
.... s.
itan Ident'fi
I ICar d'lstintos elementos del conocimiento genera, ca ,
• Las conclusiones derivadas de la ejecución de los pr9Cecjirniento!i rm . . tes'
de ias observaciones realizadas. '!ejemplo, las Slgulen. t
.:. tecedentes generales del en e
A su vez, en cuanto ai contenido formai de los papeles de trabajd
, • An Descripción del negocIo y del mercado ..
deberían estar claramente identificados: .
a. Estatutos Y conformación de la admlnlstraclon
o El ente que se está auditando.
\'1;;;.' ~. Operaciones Y actividad del e~:e
• El trabajo que se está realizando y sobre qué informe contable.
Cuestiones relativas a la organlzaclon del ente
~; • Los responsables de la planificación, la ejecución y ia supervisión, po'
parte de la auditoría. a. Organigrama .'
rii.~¡~t o Eventualmente, ios responsables por parte del ente.
b Entrevistas con los directivos
o La fecha de ejecución. c: Contratos, convenios y avales
i1:J~~~
o La fuente de la información obtenida. Control Interno .'
i':J:"¡¡/:: Análisis de objetivos y polltlcas ,_ .
a.
b .
Resumenes gra•fcos
I o narrativos del diseno del control Interno
, ..
:jW 4. ORGANIZACffÓNJ y ARCH~VO IOIELA DOCUMENTACiÓN
[)lEl TRABAJO DIE AUIJiTORiA ~:
. Determinación de responsabilidades de control y supervlslon
Entrevistas con auditoría interna
Entrevistas con ei personal
Es primordial la organización de los papeles de trabajo, para pO;:
e. Descripción del sistema contable .
der ordenar ia documentación y anaiizarla en forma general y particu-
f. Información sobre control presupuestano .
lar. Como cada auditoría utiliza elementos que le son propios, peró'
g.
h. Pruebas de cclmplimlento realizadas sobre cada area
también información general, necesaria para las auditorías recurren- •
tes, los papeles de trabajo deberían ser organizados de esa forma, de .' i. Caja y Bancos
manera de no duplicar archivos ni de que falte ninguno. Esto se ve~. ii. Ventas y.Créditos
iii. Compras y Proveedores
perfectamente en el proceso de auditoría: la documentacíón obtenida,
en el conocimiento del ente y del control Interno tendrá vigencia más { iv. Bienes de Cambio
v. Bienes de Uso e Intangibles
permanente que la obtenida durante la realización de pruebas de va-
lidación de saldos. vi. Inversiones
..
VIL Otros Créditos y Deudas
Por consiguiente, la organización de la'~documentación de la evi-
dencia de .auditoría debería hacerse en dos tipos de archivos: viii. PatrimoniO Neto .,.'
• Un legajo permanente , Resultados de IJS cambios ~ugeridos en auditonas antena res
• ¡Un legajo específico 4. ~nálisiS recurrentes sobre criterios gOClerales
El legajo permanente "debe contener toda la información importan- a, Incobrables
te que conserve su interés en el futuro.";(Lazzati et altri, 1981, pág. 143). b. Contingencias . ,
~E.;.~fiii Depreciaciones de bienes de uso y de Intangibles .'.
J¡:¥\l'.'¡, Es el legajo que almacena la Información relacionada con el conoci-
~'. Partidas conciliatorias en la aplicación del Impuesto difendo
/$l;¡i,i;¡ miento del ente, del objeto audltado:i del control interno del ente. por
~' , e. Cuestiones relacionadas con el Patnmonlo Neto
:)
108
GUSTAVO MONTANINI
ERREPAR
 AUDITORfA DE ESTADOS CONTABLES
f. Partidas conciliatorias en la aplicación del método de valor:
trimonial proporcional para ia medición de las inversiones
g. Determinación de los niveles de significatividad generalesré'
zedos por el auditor
. Como s,eve, este leg~Jo contendrá mucha información obtenlda'?-
cliente, medla~te fotocopias o escaneof., y menor cantidad de pap "
de trabajo realizados por el auditor. Como es un legaJo basado en el
nocimiento general, el contenido es muy amplio, por lo que deberfan'
c1uirse artículos periodísticos, correspondencia, notas tomadas y s'
das, memorandos,?tc., independientemente de cuál haya sido la fo"
de su obtención (Internet, correo electrónico, notas manuscritas, etc.'
B legajo específico contiene la información referida particul
te a la auditoría corri'3nte, a la del presente ejercicio. Dentro de este
gajo hay doc' Jmentos más generales y otros que hacen referencia
clusivamente a la revisión de los saldos. Por eso el legajo específico "
divide en:
• Sección general
• Sección específica
La sección general contiene la información que está relaciona '
con la administración de la aucfrtoría y con todos aquellos procedimi
tos específicos que no estén vinculados drrectamente con el análisis'
los saldos dé los rubros.
. Por lo tanto, la sección general contendrá, como rtIinimo, los s
guientes elementos'
• Convenio con el cliente sobre servicios prestados
• Planillas sobre PL'ntos pendientes d" auditorías anteriores
• Plan de cuentas ~
• Balance de sumá.S y saldos f
• Balarice definitivo (si ya existiera) sujeto a auditoría
! Debilidades detectadas en la verificación del control interno
• Coeficientes para realizar el ajuste por Inflación
• Tipos de cambio para realizar la conversión
• Planiila resumen de problemas de~ctados
• Planilla de ajustes propuestos al cliente
• Planiila de observaciones para la¡ftendÓrT de los gerentes y los socios;
• Pro.gramas de trabaJo
• Planilla de trabajo realizado y detemiinación de tiempos reales
• Carta de gerencia ¡ cabo. Así, las planillas más generales deberán armarse antes que las
• Detalles del corte de documen;pción
110
GUSTAVO MONTANINI'
CAPiTULO VI: DOCUMENTACiÓN DEL TRABAJO
.;;la sección específica, por su parte, deberá contener aquellos ele-
'tos específicos de cada rubro, como, por ejemplo:
, lanilla de conceptos
'
laniila de rubros
Planiila de cuentas
Mayores de las cuentas contables
'Ustados de antigüedad de créditos
Bespuestas acircularizaciones a proveedores y clientes
"Respuestas, a circularizaciones a abogados .
• Respuestas a circularizaciones a otras entidades (Bancos, Organls-
'mos oficiales, etc.)
"'ConciUaciones realizadas por el ente
.' Detalles de arqueos de fondos y valores
Detalles .je inventarios de bienes de cambio
'. Detalle de otras inspecciones oCJlares (bienes de uso, tltulos, etc.)
Copias de documentación respaldatoria significativa
Copias de actas de Reuniones de Directorio Y de Asambleas de Ac-
cionistas
Planiila de recálculos 0ntereses, diferencias de cambio, etc.)
• Planiila de verificación de pagos y cobranzas posteriores
Los tres primeros elementos los realiza el auditor, ya que son la ex-
,opresiónde las verificaciones efectuadas y de los problemas detectados.
" :',En el punto siguiente veremos su formato. Los restantes son comblna-
.J'ciones de eiementos realizados por el auditor, obtenidos del ente y de
':, terceros, y muchos de ellos son presentados en los modelos del mate-
ria! digitalizado que forma parte de este libro.
5. PREPARACiÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO
. 5.1. Armado de los papeles de trabajó ' .
" El anmado de los papeles de trabajo debería tener un orden relati-
vamente predeterminado, que permita derivar uno de otro en forma ló-
' gica. Esto se da en especial en equellas planillas preparadas por el au-
ditor que muestren más o menos detalle sobre el trabajo que se llevó a
más detalladas. De esta forma, nos fiustran Lazzatti y otros:
111
 ~1{;','r AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

¡1"
L
1:;
"Pasos para la apertura de los papeles de trabajo."
as ~
1. Prepare hoja resumen (sumaria) para cada rubro o grupo de cuen':;
8 .~
1:' .1
I;:"!. I 2.
tas del balance general y de ganancias y pérdidas.
. ,
.
.Anote en las horas resumen. (sumanas) los saldos al cierre del ano
/.
_l.~

l' ! anterior y del actual, para cada cuenta del mayor general ~« C'
~~~~
w -'
a: ~w o
3. Obtenga totales de los saldos al cierre del año anterior y del año ac'" u.J
~gs
1
W D-

~., tual, en cada hoja resumen (sumaria). el o m

.0
4. Anote estos totales en los estados de trabajo" (Lazzatti et altri:' '" ¡;
1981, pág. 179).
~.g
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1
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Esta serie de pasos nos lleva al siguiente orden de preparación, se.' 8~ .g -5 .9
:ir '6
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gLln la terminología utilizada por nosotros en este trabajo:
~~;
Primero deberían confeccionarse las planillas de conceptos: . ~
¡:..
1;- • Activo ~~."5
I¡l Pasivo a: 13
~~'
• Patrimonio Neto

~
l~
.' G Resultado del ejercicio
Estas planillas podrían tener el siguiente formato:
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.. 0.8 .~
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113
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1~~
 Las referencias mencionadas (ESP-1, A, B, etc.) serán comenta_ ", Así, las planillascorrespondientes a ios conceptos, a ios ~brosy a las
das en el punto siguiente.
.. entas podrfan llevar la codificación A, A-1 Y A-1-1, respectwamente.
Posteriormente, deberfan confeccionarse ias planillas a nivel de caJ 9U De esta forma, podriamos tener: .
"'.
i
. :
da rubro, en el que se detallen las cuentas c?rrespondientlls. Tendrán un Para las planillas de conceptos
. '1
. 'f
formato similar a la planiila anterior, pero haciendo referencia a las cuen~ ~ Activo ESP-1
r, tas contenidas en cada rubro: '
- Pasivo ESP-2
CUENTE: - Patrimonio Neto ESp-3
AUDITORIA: Resultados positivos ER-1
RUBRO 1m.01.CO CAJA Y BANCOS Resultados negativos ER.2
.A
Para lasplaniilas de rubros A
CUENTA Caja y Bancos B
CÓDIGO INDICE Inversiones .
NOMBRE
1.01.01.01
Créditos por ventas •C
Caja en moneda nacional A-1 Otros créditos D
1.01.01.02 Caja en moneda extranjera 1,
A-2 Bienes de cambio E
1.01.01.05 Banco Santander Rro A-3 Bienes de uso F
1.01.01.06 Banco Galicia - Activos intangibles G
A-4
- Valor llave H
Finalmente, deberfan abrirse las planillas correspondientes Deudas comerciales. M
~ ,.
cuentas individuales, con el siguiente encabezado: Deudas púr remuneraciones y cargas sociales N
.,
- Deudas fiscales Ñ
CUENTE:
Deudas financieras O
AUDITORIA:
- Previsiones P
CUENTA 1.01.01.01 Caja en moneda nacional A-1 Capital y ajuste de capital T
TEMA;
'i;
1 Rese~as U
.,¡: Resultados no asignados 10V
;j¡ El contenido dependerá del tema que corresponda a cada Cuenta. - Ventas
I¡- En ei caso de Caja en moneda nacional, uno de ios primeros papeles de - Costo de mercaderías vendidas 20
trabajo corresponderá al arqueo de fondos, que,..tendráuna codificación - Gastos de Administración 30
i
l' propia, por ejemplo, 1, COI1lo que ia bOdificació~eneral será A-1-1 , co- Gastos de Comercialización 40 .1,
'¡ mo veremos en el ¡Junto siguiente. . .
Resultados financieros y por tenencia 50
- Otros ingresos y egres?s '60
70
5.2. Qodificación de los papeles de trabl.ljo y referencias - Impuesto a las ganancias . .
La codifipación de los papeles de trabajo,.y las referencias sobre el • Para las planiilas de cuentas, deberla usarse la codificaCión del ru-
trabajo realizado es fundamental para oto¡:gafl.eorden y claridad a los .
bro adicionándole un código a cada cuenta.
documentos obtenidos. Hemos visto en Iqs ejemplos del punto anterior Lu~go habría que codHicar las planillas y papeles de trabajo que co-
la codificación, al estilo de árbol de plan'¡ie cuentas, de ios papeles de
trabajo realizados por er auditor. r', . rresponden a los procedimientos y documentos obtenidos para cada
cuenta, que es io que hemos denominado "tema". A su vez, cuando un
114
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR 115

/
 j~" procedimiento abarque más de una hoja deberá aclararse que se trata!;
'~~l
.. de la hoja 1 de 2. 2 de 4, etc. Es imprescindible remarcar que, tanto las ::
planillas realizadas por el auditor como los documentos obtenidos del
eventual necesidad
rrafo anterior.
de justificar ei trabajb que mencioriamos
" -, .
e(l el pá-

5;¡f!,i
jf,~": cliente deben ser codificados y referenciados claramente. Esto no quiere decI: que el auditor deba mantener un Inquebranta-
~!jf'~

:r
En cuanto a las referencias, éstas también serán de libre elección; ble hermetismo sobre sus ~apeles de. trabajo, ,~n ocasiones, el cliente
por parte del auditor. Sin embargo, minimamente deberian cOnstar las si. sidera que puede serie litll alguna Infolmaclon contenida en los pa.
guientes marcas: cOI~Sde trabajo (por ejemplo, consideración de previsiones por deudo-
~ )~ b" d't
o Sumado res 'Incobrables ' respuestas a circuiarizaciones, etc .. ,am lenI au .,lores
rf.'t '¡ o Cotejado con el mayor general
o Autorizado para realizar ajuste
de empresas controlarites o profesionales encargados de ,audltorras
Steriores podrían solicitar la revisión de los papeles de trabaJo, Enton-
~;t: i' po ,. - d -1
"si el pedido tuviera un motivo razonable, deberra acce erse a e ,
~~i. También deberían existir referencias cruzadas entre las cifras de
las planillas resumen y las individuales, y ,entre aquéllas y las de asien-
~,ero teniendo el cuidado de no brindar una informacl 'ó n tan al"(1pla i' co-
~o para permitir que el cliente imagine ia naturaleza y el aicance de I~S
~,
,. '
tos de ajuste.
rocedimientos a ser aplicados en auditorías futuras, lo que ,le facllitana
k,t" Habrtualmente, cuando se utilizan programas de auditoría, las codi.
ficaciones, las referencias y las marcas se parametrizan antes de la rea-
ia'realización de maniobras dirigidas al er,cubrimiento de 'posibles frau-
~~¿ iización del trabajo. y luego surgen automáticamente en función de la in.
,des o irregularidades" (Fowler Newton, 2004, pág. 676). ",
La custodia y guarda de los papeles, de trabajo, y su i~posibilidad
dicación del auditor. Por otra parte, las relaciones entre los papeles de
de exhibición (excepto, con prudencia, en los casos mencionados) sur-
trabajo se realizan también de menera automática.
ge de la imposición del secreto profesional, pifar de la profesión de Con-
Cuando S8 utilizan programas computadorizados para hacer las
'tador Público, desde la perspectiva del Derecho Penal, CIVil y de la nor-
planillas, como Excel, Word, Acces, del paquete Microsoft Office, o sus
mativa de ejercicio profesional (los mal llamados Códigos de Ética), Por
similares de Microsoft Works y otros, las referencias y relaciones debe
ello, que los papeles de trabajo deben mostre,rse cuando exista un re-
realizarlas el propio auditor, Las relacipnes entre los papeles de trabajo
querimiento judiciai: este imperativo levanta las prohibiciones del secre-
pueden hacerse mediante hipervínculos, y ias marcas, mediante colores
to profesional. _
claramente identificables,
Adicionaimente, debemos comentar que el secreto profesional no
es aplicable a la normativa sobre'lavado de activos de origen delictivo,
¡.. 6. PROPIEDAD Y CONfOOENCfiALlDAD DE LA DOCUMENTACiÓN por lo que los papeles de trabajo deben estar a disposición del organis-
DEIL. TRABAJO
.,.:,... mo de contro;1 sin necesidad de que medie acción judicial, como anali-
,, Los papeles de trabajo son propiedad del auditor, sin ningún tipo de zaremos al tratar la responsabilidad del Contador Público,
.~. excepción, En consecuencia, tanto su guarda,como su custodia y, co-
.; .
mo veremos en el punto siguiente, su conservición, son responsabilidad
7. CONSERVACiÓN DE lOS PAPELES DE TRABAJO ',,:
del auditor.: Esta situación representa un derebho del aurlitor así como
Los papeles de trabajo deben conservarse en forma inalterable du-
también una responsabilidad y, por ende, una carga, ,
rante el plazo mayor entre el que establezcan las normas. profesionales
, El derecho deriva de la circunstancia de que ha sido el ,auditor quien
y las normas legales. Estas normas disponen un mínimo de seis ?ñOS,
ha realizado el trabajo; si tuvi.,ra que defen<,jerlo, sería éi mismo el en-
Sin embargo, también debe:considerarse el plazo de la prescrrpclon de
cargado de su defensa, Por consiguient~: nadie más que éi debería es-
las acciones profesional, civil y penal determinadas por la re;o;ponsabili-
tar a cargo dei eiemento centrai de su defensa.
dad del Contador Público,
La obligación surge del carácteri~onfjdencial de la informaci.ón
obtenida durante el transcurso del prtlceso ae auditoría y de la misma
Unidad de Información Financiera tulF), creada por la ley 25246.
116 GUSTAVO MONTANINI
ERREPAR 117
 t
'.1.'.....
1

, cAPiTULO VI: DOCUMENTACiÓN DEL TRABAJO

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
~i~
:;1
"; :. Auditor experimentado: es el individuo Qnterno o ext~rno) que tiene un
8. LA DOCUMENTACiÓN DEL TRABAJO EN LAS NORMAS
::11 ,:". razonable entendimiento de los procesos de auditona, las normas In-
:1
ARGENTINAS DE AUDITORíA
'1 ternacionales aplicables, los requisitos legales Y regulatonos, el am-
La resolución técnica 7 reConoce la Importancia de indicar las evi'
biente de negocios en el cual opera la entidad, Y la información d~ au-
dencias reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea en Prograi
ditoría y finanzas relevantes para la industria en la que opera ia entidad.
mas Escritos, de esta manera, .en forma genérica señala la confección
de los Papeles de Trabajo. La definición brindada por la RT de los pa-:
NATURALEZA DE LA DOCUMENTACiÓN DE AUDITORíA
peles de trabajo es: "los programas escritos con la indicación de sU
..•.. La documentación de auditoría puede ser archivada en papel o de
cumplimiento y las evidencias reunidas po, ei auditor en el desarrollo d¿'
.'manera electrónica ú otros medios. La documentación de auditoría no
su tarea, constituyen el conjunto de papeles de trabaj'J". .
Se habla de papeles de trabajo, pero puede tratarse de documen; . €S sustituta de la documentación contable del ente.
!'
tos en cualquier formato (disquetes, microfilmes, discos compactos, et:~'
FORMA, CONTENlDO y EXTENSiÓN DE LA DOCUMENTACiÓN
cétera) en el cual pueden confeccionarse o mantenerse los datos reuni-i'
dos por el auditor o proporcionados por el cliente o terceros. DE AUDITORíA
Sin embargo, la Norma Argentina no describe de manera precisa la: El auditor debe preparar la documentación de auditoría de manera
confección, finalidad, contenido y propiedades de estos documentos;'. tal que ayude a un auditor experimentado, que no haya tenido conexión
sólo se detiene en indica" que en ellos debe describirse la tarea, los ano' previa con .Ia auditoría, a entender:
tecedentes y datos recogidos, y las conclusiones particulares y gene~a:' • La naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de au-
les de cada rubro; asimismo, establec¡e que su conservación conjunta~' ditarla desarrollados para cumplir con las normas internacionales, y
mente con la de la copia de los Informes emitidos y la copia de los es- .~ ios requisitos legales y de entes reguladores.
tados contables objeto de auditoría firmada por el representante legal del' • Los resultados de los procedimientos d~ auditoría Y la evidencia de
ente al que pertenecen, debe realizarse por el plazo que indican las auditoría obtenida, y
Normas Legales -interpretado por la Profesión Contable como aquel' • Los hechos significativos surgidos durante la auditoría Y las conclu-
.',. plazo de diez años establecido por el Código de Comercio-, plazo que siones a las que se llegó luego de concluir el proceso.
no puede ser menor 8. seis años. ..
DOCUMENTACiÓN DE LAS CARACTERíSTICAS IDENTIFICADAS
:.:'
9. LA DOCUMENTACiÓN DEL TRABAJO iN LAS NORMAS DE DETERMINADOS HECHOS O ASUNTOS BAJO PRUEBA
Al documentar la naturaleza, oportunidad Y extensión de los proce-
INTERNACIONALES Q.: AUDITORíA
dimientos de auditoría desarrollados, el auditor debe archivar las carac-
¡El propósito de la norma internacional 230 es establecer normas y "
terísticas identificadas de hechos específicos o asuntos bajo prueba.
proporcionar una guía para la documentación de la auditoría.
S auditor debe preparar documentaciórl"de auditoría que provea: un .
archivo suficiente y apropiado de la Infor&ación en la que el auditor basó ASUNTOS DE IMPORTANCIA
El auditor debe documentar discusiones de asuntos importantes
su informe, y evidencia de que la auditoría se llevó a cabo de acuerdo con
las normas internacionales y los requisi~~ legales y regulatorios aplicables. cor: la gerencia y otros oportunamente. .
Si el auditor ha identificado i(1formación que contradice o que es In-
En esta norma internacional: .
consistente con la conclusión final de la auditarla respecto de los asun-
• Docurnentación de auditoría: significa el archivo de los procedimieri,
tos realizados, la importante evidencia de auditoría obtenida, y las tos de Importancia, el auditor debe documentar cómo atendió la contra-
conclusiones a las que arribó el ayditor. dicción o inconsistencia al formarse la conclusión final.

119
118 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO VI: DOCUMENTACIÓN DEL TRABAJO

DOCUMENTACiÓN DE DESVIACIONES DE PROCEDIMIENTOS ':8 nuevos o adicionales, o influyan en el auditor para arribar a nuevas

1]1
i1~~..
:.
BÁSICOS O PROCEDIMIENTOS ESENCIALES
Los procedimientos básicos y esenciales están desarrollados en esta
norma para asistir ai auditor a alcanzar ei objetivo completo de auditoría.•.
',.
.conc
,e;
lus'lones el auditor ciebe documentar:
.' .'
Las circunstancias descubiertas,
, .
, , .
'" a) los procedimientos de auditoría nuevos o adiCionales desar:olla-
H:~~;
. Si, en circunstancias excepcionales, el auditor juzga necesario el ¡. b) dos, la evidencia de auditoría obtenida, y las conclUSiones alcan-
abandono de un principio básico o un procedimiento esencial que es re,. zadas, y ,. d"
levante en ias círcunstancias de ia auditoría, el a.uditor debe documenta" cuándo y por qui"l1 los cambios en la documentaclon de au Itona
cómo los procedimientos de auditoría alternativos permitieron lograr e fueron realizados y (si corresponde) revisados,
objetivo de la audítoría y ias razones de ¡as desviaciones.

IDENTIFICACiÓN DEL PREPARADOR Y EL REViSOR 10. DOCllMlEl'lTACnÓN DlEl TRA~AJO DIE OTROS SIERVICIOS
Ai documentar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedi". BRINDADOS POR CONTADOR PUBLICO. , ,
mientos de auditorla desarrollados, el auditor debe guardar en un archivo;.' Todos los trabajos que sustentan servicIos brindados por conta-
a) quién desarrolló el trabajo de auditoría, y la fecha en que ese traba~: pu'bl'lco° deben ser respaldados 20n papeles de trabaJO, por-
jo se compietó; y dores ~ ',. , 'f t ' .
todos elios necesitan eVidenCia sufiCiente para la manl ,es aClon
b) quién revisó el trabajo realizado por el auditor y la fecha y extensión ~u~profesional. Se hace hincapié en la emisión y conservaciones de
de dicha revisión. d~cumentación en ia auditoría porque la relación existente ~ntre los
ponentes de esa docu:nentación es fundamental (de ahl, las re-
ARMADO DEL ARCHIVO FINAL DE ÁUDITORíA ~e~;ncias en cada papel de trabajo). Sin embargo, todo trabajo debe
El auditor debe completar el armado del archivo final de auditoría estar documentado. .,
sobre una base oportuna luego de la fecha del informe del auditor, Los procesos de revisión de informaclon conta.ble deben quedar
Después que el armado del archivo final de auditoría ha sido com- documentados también porque, por un lado, la revlslon. en muchos ca-
pletado, el auditor no debe borrar o desechar documentación de audi- SC)S,prepara la auditoría anual y, por otro, porque los prpcedimlentos
toría antes de que finalice el período de conservación, suelen ser los mismos, aunque con un enfoque diferente (probablemen-
Cuando el auditor considere necesario modificar documentación te, como no se pretende la relación con otros procedimientos, las refe-
de auditoría existente o agregar nueva d0é"umentación de auditoría rencias cruzadas no se consideren). ,.
luego de que el archivo final de auditoría ha sido armado, ei auditor Los informes especlÓfles también exigen la documentaclon del
debería, sin. tener en cuenta la natural"zá C:elas modificaciones o agre- trabajo, ya que el objetivo de estos informes es que el profeSional ex-
gad?s, documentar: ;
prese una manifestación sobre determinados elementos puntuales
a) 'cuándo y por quién fueron realizaclas y, si es aplicable, revisadas; evaluados. El origen de y los elementos conSiderados en tal evalua-
b) las razones específicas para hacerlas.; y" ción cleben estar documentados. ..
c) su efecto, si lo tiene, en las conclus,itmes del auditor. La certificación permite al profesione.! expresar una aseveraclon
,"~
sobre algo visto en un momento determinado, Como el eiemento VIS-
CAMBIOS EN LA DOCUMEr---ITACIÓN ¡;fEAUDITORíA EN to es la evidencia, ésta deberá formar parte de la documentaClon del
CIRCUNSTANCIAS EXCEPCIONALES, LUEGO DE LA FECHA resoaldo del profesional. La documentación respaldatoria en las cer-
DEL INFORME DEL AUDITOR tifi~aciones s~ele ser despreciada, Sin embargo, resulta fundamental,
Cuando circunstancias excepcionaies, luego de la fecha del informe porque es ia única manifestación de Contadm Público, en la cual se
del auclitor requíeran que el auditor d),sarrolle procedimientos de audito- aseveran certezéiS (la e!e haber visto una documemaclon respaldato-

'120 -------~--------------j:12~;
ERREPAR
GUS1AVO rvJONT..A.NIi\1l

":"-_----
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

ria 'coincidente con ciertas manifestaciones del ente), Y como esas'

certezas son temporales, pueden cambiar, Por Elllo, el profesional d~~.
be obtener copia de la documentación de respaldo y m'antenerla ca,:'
mo papel de trabajo. •

CapítuLo VII

CONOCIMIENTO DEL ENTE

1. IMPORTANCIA DEL CONOCIMIENTO DEL ENTE

.....Y SUS CONSECUENCIAS EN EL TRABAJO DEL AUDITOR
B primer aspecto que prepara el camino para la planificación y reall-
.zaciónde la auditarla es el conocimiento del ente auditado. Esta etapa es
fundamental,conceptualmente más importante que las posteriores. ya que
es la sección en la que el auditor puede obtener un conocimiento general
delente para definir el enfoque de su auditorla y determinar. entre otras co-
sas, si es independiente y por lo tanto, si puede realizarel trabajo.
. "Después de conseguir el cliente, el proceso de planificación se inten-
sifica,a medida que los auditores centran sus esfuerzos en la obtención de
unacomprensión detallada del negocio del ciiente y en el desarrollo de una
estrategiade auditorla global" (Whittington y Panny, 2000, pág. 131).
Como el proceso de auditoría culmina con la emisión de una opi-
nión (o la manifestación explícita de una abstención) y ésta es conse-
cuencia de ia realización de pasos lógicamente concatenados, el audi-
tor deberá planificar cuáles serán los procedimientos que querrá seguir
".¿ pata alcanzar los objetivos propuestos. Es decir, qué procedimientos de
auditoría realizará y cómo y cuándo se ejecutarán; para ello deberá lo-
grar que su trabajo:
• resulte efectivo, permitiendo alcanzar los objetivos propuestos, y
• resulte eficiente, pues estos objetivos, deberán alcanzarse con los re-
cursos estrictamente necesarios.
Por todo ello, podemos decir que el conocimiento del negocio del
" ente por parte del auditor ayudará a diseñar en forma pertinente prue-
,, . bas de auditoría para evaluar la razonabilidad de los estados contables.
Por otra parte, el conocimiento del ente permite evaluar, como hemos
/
122 GUSTAVO MONTANINI'.
123
..
 AUDITORIA [)E ESTADOS CONTABLES
visto en el Capítulo IV, los riesgos que están relacionados con e[ ente, su
negocio y su actividad.
Hace 30 años no era del todo clara la importancia del conocimien-' :
to del ente, de ahí que Slosse calificara de "nuevo enfoque empresarial'"
su visión de la auditoría 1. Con ei avance de los tiempo~ esta importan-
cia fue creciendo fundamentalmente por de los e[ complejo tramado de .
los negocios y, por lo tanto, por la imposibilidad de que el. auditor revise
la totalidad de las operaciones.
Estas circunstancias hacen esencial, más Que la revisión de los
saldos, la determinación de riesgos, para lo que el conocimiento del
"~o '.1 ente es pilar.
i ~ ~¡
2. EL ENFOQUE DEL CONOCiMRENTO DEL ENTE
:" ~
B conocimiento del ente se encuentra en [a primera parte de la eta-
pa de planificación. Es de significativa necesidad tener un conocimiento
general, pero integral, del ente auditado. ''Tener una apreciación sobre la
t~ :".
fisonomía o caracteristicas generales de la empresa, de sus estados fi-
'. nancieros, y de ias partes importantes, significativas o .,xtraordinarias.
Esta apreciación se hace basándose en el juiciO profesionai del Conta-
.c dor Púbiico" (Toraño. 1999, pág. 23).'
El enfoque de arriba hacia abajo, al que hace referencia Slosse, toma
este camino indicando que la auditoría no comienza con el examen de las
transacciones o documentos individuales. sino que se inicia con el análisis .-:
del negocio del ciiente, su organización, su estructura de capital, el'fun- .
cionamiento de la planta industrial Y sus puntos de comercialización, el
contexto económico en el. cual se desenvuelve, las operaciones que reali-
za y los sistemas de registración contabie; para todo eilo es preciso co-
nocer al ente. Se necesita enfatizar la importancia
l
de esta etapa del pra-
ceso por las significativas consecuencias que tiene sobre las etapas pos-
,. ter[ores. Si ia auditor[a fuese solamente ia comparación de los compro-
;: bantes respaldatorios con los informes contables no sería imprescindible
este conocimiento. Pero esto impediría em.itir una opinión acerca de los
estados contables considerados en su Fonj'unto como un todo, es decir,
comprender cuál es la relación entre laiealidad que debe mostrarse con-
tablemente y los estados contabies. ~icha relación no siempre está con-
tenida en o se desprende de la docutnentaclón respa[datoria.
1 r'EstO es, en la edición de 1990, Que llevaba el mencionado su~título en el nombre de
la obra.
GUSTAVO MONTANINI
124
¡;:.•
La cultura del ente es esencial para que se establezca esta relación.
Sin duda, no es lo mismo auditar los estados contables de un ente'pro-
penso a realizar fraudes fiscales que los de uno que cumple.con su res-
ponsabilidad social. El riesgo no es idéntico e inftuye en el desarroilo de
[a auditoría'y en el informe.
Si" embargo, tal conocimiento no debe generar un prejuicio en la ac-
titud independiente del prOfesional, sino sólo una idea global respecto de
a qué deberá atenerse el auditor en las etapas posteriores del proceso.
En este esquema, el conocimiento de [as actividades del negocio
ayuda al profesio"aI a cargo de la auditoría en dos aspectos importantes:
a) Le permite idel)tificar los objetos de auditoría que podría" requerir
a[gúrl tipo de análisis espeCifico.
b) Le brinda mejores elementos de juicio a[ momento de evaluar:
o Las decisiones tomadas por el en~e y su registración contable.
o Las estimaciones sobre las vidas útiles de los bienes de uso, sus
valores de rezago y los parámetros para su recuperabilidad.
o La factibilidad de cancelación de los pasivos del ente
o B grado de confianza que. el auditor puede depositar en res-
puestas suministradas por las personas entrevistadas en el ente',
en especial, [a dirección superior.
o El riesgo de fraude.
Es obvio considerar que el conocimiento de las características del
ente se obtiene en el inicio temporal de la 'auditoría; sin embargo, como
es imposible comprender integral y enteramente al ente auditado, e[ co-
nocimiento se enriquece en todas las etapas del proceso y en todas las
auditorías sucesivas. A su vez, podemos ~Iistinguir la información sobre
el ente de acuerdo al tiempo en que ésta. es obtenida. Según lo expre'
sado por Fúwler Newton: "La información específica para ,el conoci-
miento del cliente:
al debería referirse tanto a [a fecha del planeamiento de la auditoría,
como a los camb:')s ;:,'evistos que puedan afectar su ejecuciÓn
. b) es, en esencia, s1milar a lo que debería .considerarse antes de la
contratación de la aÚditoría" (FoVliler Newton, 2004, pág, 488).
Es por eilo que la información que el profesionai obtiene en la etapa
de planeamiento debe actualizarse a medida que avanza el trabajo de
auditoría.
En este contexto, el examen dA auditoría está sostenido sobre [os
pilares de la compre"sió" del c<;>mportamie"to del e"te y todo aqueilo
que [o circu"da e i"fiuye en su comportamiento económico y social.
125
ERREPAR
, '
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO VII: CONOCIMIENTO DEL ENTE

El conocimiento del negocio implica comprender con profundidad Una metodología para la fundamental etapa del conocimiento del
"
las características salientes del ente de su actividad principal: , ente, muchas veces menospreciada en la práctica de la auditada podría
• Cómo la empresa obfiene sus principales ingresos y cómo se financiá . ser la que mencionamos a continuación.
• Cuáles son los aspectos estratégicos de la actividad del ente
• Cuáles son los principales componentes del costo de los bienes o 2.1.1. Visitar al cliente
servicios que comercializan Es esencial la visita preliminar del auditor al lugar fisico donde el en-
• Cuáles son los gastos de estructura que permiten el mantenimiento te desarrolla sus actividades, para visualizarlo, pues en su primera visita
de la organización el profesional obtendrá una comprensión de la distribución de la planta,
• Cómo es el mercado con el que interactúa el ente el proceso de fabricación, los productos principales y la seguridad que
• Cuáles son sus diferencias competitivas rodea a los activos de la empresa. Además, podrá visualizar la forma de
• Cuál es el grado de vulnerabilidad de la organización frente a los cam- operar los sistemas computadorizados y el tipo de documentación in-
1-,
bios del contexto terna que se utiliza para registrar actividades.
• Qué actividades conexas y complementarias p,ueden existir Además, conocer el lugar ayudará al auditor a estimar el número
• Cuáles son los sistemas de información de que dispone para registrar de colaboradores que necesitará para la realización del proceso, es-
todas las operaciones pecialmente, aquellos procedimientos que tenpan que ver con inspec-
• Cuál es su forma iurídica ciones oculares.
• Cómo es el marco regulatorio Durante la visita allocai donde se desarrolla la operatoria de los ne-
Dificilmente puedan planificarse adecuados procedimientos de au- gocios, el auditor deberá estar sensible a signos de debilidades y forta-
ditoría, si se desconoce la operatoria )1abitual de la empresa. Si el audi- lezas: deterioros ñslcos en los activos, distribución de las áreas de tra-
tor conoce las variables cdticas del ente, todos los esfuerzos estarán bajo, disposición de los depósitos de mercaderías, etc.
,.: '
orientados hacia ellas, reduciendo los otros riesgos de auditada. En la visita a las oficinas del ente, el auditor podrá conocer los sis-
temas de información con que cuenta el ente, la tecnología utilizada, los
2.1. Obtención del conocimiento del ente registros de contabilidad. También podrá conocer la dotación de emple-
Existe un elemento contextual al ente que es el que, en mayor o me- ados que componen la oficina y la existencia o no de separación de fun-
nor medida, determina su comportamiento. Por lo tanto, es esencial que ciones, in situ. Esta información intuitiva será confirmada o reMada en el
la comprensión del negocio del cliente y la industria en la que opera sea organigrama que le provea ia empresa al auditor, para saber cuáles son
adecuada, para que el auditor pueda formar s¡,¡punto de vista acerca de las personas claves cuyos nombres aparecen en él.
~ .
los riesgos ,del negocio que puedan tener un'efecto significativo sobre
los estados' contables. 2.1.2. Comprender el proceso de evaluación de riesgos por
, Por otra parte, el auditor deberá dccumentar la comprensión obte- parte de la gerencia
nida sobre el análisis del ne¡;':lcio. B auditor deberá evaluar cómo la gerencia identifica los riesgos rele-
, De la comprensión documentada d,?l'clrente y de su industria, el au- vantes en la preparación de sus estados financieros, cómo estima los nive-
ditor, con la colal:>oración de su equipo ~e trabajo, tendrá que evaluar el les de importancia relativa de los hechos, revela los niveles de exposición a
Impacto sobre: ' ,'¡~ los que ésta se somete, cuál es su conciencia respecto de la realidad y có-
• R.[esgos .[nh erentes ~ r mo decide las acciones para administrar esos riesgos. Esto incluye evaluar
• Significatividad; si la gerencia ha identificado los riesgos de errores significativos en las
• Riesgo de fraude; cuentas, tipos de transacciones, su exposición, y si ha implantado contro-
• Procedimientos de revisión analítica preliminares les para prevenir, detectar y corregir los errores significativos.
,j
l'
126 " GUSTAVO MONTAN/NI , ERREPAR 127

,o •.•

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
Si el auditor determina que va a depositar confianza en ios contro-
!'" les de esta área, puede decidir probar su operación efectiva (validar) jun-
~;;,.,
:"1
to con esta evaluación, aunque esta decisión sará tomada definitiva- ,.
~~;
¡
i mente en la etapa de evaluación de los controles.
I de evaluaclon por parte del ente. Por ejemplo, se debe considerar:
Al comprender y evaluar los procesos gerenciales de evaluación del
riesgo, el auditor debe considerar el rigor con ei cual la gerencia ha im-
plantado procesos para:
a) Establecer objetivos y metas para toda la entidad, identificando factores
clave de éxito e informes oportunos sobre desempeño Y expectativas.
b) Analizar los riesgos inherentes. La identificación de riesgos es un
proceso permanente. El análisis, generalmente, incluye estimar la im-
portancia del riesgo, evaluar la probabilidad de la ocurrencia del ries-
go y considerar cómo debe ser administrado. El proceso de evalua-
ción de riesgos de una entidad debe identificar y considerar las im-
plicancias de riesgos relevantes y tener en cuenta factores internos y
externos que pueden impactar el logro de los objetivos; debe anali-
zar los riesgos y proveer una base para administrarlos. Por ejemplo,
considerar si la gerencia analiza los riesgos relacionados con:
o Cambios de tecnología
o Demandas de acreedores
o Acciones de competidores
o Condiciones económicas
o Condiciones políticas
o Reglamentaciones
o Eventos naturales
o Recursos humanos, tales como la retención de personal geren-
cial clave o cambios de responsabilidades que puedan afectar la
habilidad para operar en forma efectiva':;
Financiamiento, tal como disponibilidad de financiación para nue-
o
vas iniciativas o continuación de programas clave.
';' Sistemas de información, tal como ia suficiencia de sistemas de
respaldo en caso de fallas de los sistemas que pudieran afectar
significativamente las operacione$.'
c) Administrar cambios. Los ambiente!; económicos, industriales Y re-
:!
guiatorios cambian y ias actividad~ evojucionan. Se necesitan me-
canismos para identificar y reaccid~ar ante condiciones cambiantes ..
Los riesgos y oportunidades vinculadas con los cambios deberían
considerarse en el ente en niveles suficientemente aitos pan que sus
"128 GUSTAVO MOHTANINI
..
CAPíTULO VII; CONOCIMIENTO Df.l f.NTE
-----------
implicarcias sean identificadas y se fo,mulen planes de acción ade-
cuados. Todas ias actividades de la entidad significativamente afec-
tadas por e: cambio realizado deberían ser incorporadas al proceso
• Cambios en el ambiente operativo. Los cambios en el.ambiente
openotivo pueden originar cambios en las presiones competitivas
y riesgos significativamente diferentes. '..
• Personal nuevo. El personal nuevo puede tener un enfoque o
comprensión diferente del control interno.
• Sistemas ~e. información nuevos o renovados. Cambi~s signifi-
cativos y rapldos en los sistemas de información pueden alterar
el riesgo referente aI.control interno.
• Crecimiento rápido. Operaciones significativas en rápida ex-
pansión es posible que afecten los controles y aumenten el
riesgo de fallas en éstos.
• Nueva tecnología. La incorporación de nuevas tecnologías a los
procesos de producción o a ios sistemas de información puede
hacer que vari" el riesgo relacionado con el control interno.
o Nuevos modelos de negocios, productos o actividades. Entrar en
áreas de negocios o transacciones con las cuales una entidad
tiene poca experiencia puede introducir nuevos riesgos relacio-
nados con control interno. .
• Reestructuraciones corporativas. Las reestructuraciones pueden
ser acompañadas de reducción de personal y de cambios en la
supervisión y segregación de tareas que pueden modificar el ries-
go relacionado con el control interrlo.
o A~mento de operaciones en el exterior. La expansión o adquisi-
clan de operaciones en el exterior genera nuevos y.a veces sin-
, "uiares riesgos capaces de afecta' el control i,:terno, por ejem-
plo, riesgos adicionales o difArentes de transacciones en mone-
da extranjera.
o Nuevos pronunciamientos contables. La adopción de nuevos
principios contables o su modificación posiblemente. afecten los
riesgos en la preparación de los estados financieros.
2,2. Realizar procedñmielltos 'de revisión allalí'ljca preliminares
Los procedimientos de revisión analítica preliminares nos ayudan a
comprender el negocio del cliente, identificar 'cambios inusuales de los
ERREPAR 129
 CAPiTULOVil: CONOCIMIENTO
DELENTE
________ A_U'-D_l.c.H2RIA
DE ESTA~OSCONTABLES

..2;4. Indagar a la gerencia y otros empleados del ente sobre

estados financieros, y colaboran en la planificación de las pruebas de'
~losriesgos de errores significativos
auditoría a través de la identificación de áreas de riesgo alto y temas qué . Obtener la información necesaria para identificar los riesgos de erro-
.son críticos para el cliente. . "res significativos debidos a fraude o error haciendo indagaciones en la
Más específicamente, los procedimientos de revisión analítica preli- ' .. gerencia y en otros sectores dentro de ia entidad, incluyendo al perso-
minares realizados a alto nivel son útiles para: . na! operativo no involucrado con información financiera: empleados con
• Comprender las condiciones actuales del negocio, por ejemplo, las';, . diferentes niveles de autoridad; empleados involucrados en iniciar, regis-
tendencias en los mercados del cliente o el ambiente competitivo y de . " trar o procesar transacciones complejas o inusuales; asesores legales In-
qué forma éstos han impactado en los resultados. .. i' ternos y la auditoría interna. Documentar los resultados de esas indaga-
• Evaluar la liquidez, solvencia, apalancamiento y rendimiento operativo, ")~¿iones.Como mínimo se debe indagar en:
• Apreciar si hay condiciones y eventos relativos a la posibilidad del
'.. La Gerencia:
cliente de contir:uar como empresa en marcha. _ Si tiene conocimiento de que se ha perpetrado cualquier fraude o
• identificar las actividades de negocios significativas y sus cuentas re-" suposiciones o sospechas de fraude;
lacionadas. Si conoce que pudiera existir información financiera fraudulenta,
• Identificar saldos o relaciones inusuales <) inesperados que podrían in-: por ejemplo, debido a comunicaciones de empleados, ex emplea-
dicar un riesgo de fraude y error. dos, analistas u otros inversionistas;
• Obtener una perspectiva de la situación del cliente enei mercado; Si conoce que hay riesgos de fraude en la entidad;
comparada con los competidores y/o pares, " Qué programas Y controles la entidad ha establecido para mitigar
Seleccionar procedimientos de rljlvisión analítica adecuados con- .:. riesgos específlcos de fraude que ya identificó.
siderando el negocio del cliente, objetivos y riesgos correspondientes' • El sector de auditoría interna:
y las circunstancias. incluyendo su sistema de información y procedi-" _ Sus opiniones sobre los riesgos de fraude en la entidad;
mientas de control. Considerar los medios por los cuaies el cliente < _ Si realizan (o prevén realizar) algún procedimiento específicO para
monitorea el desempeño comparado con sus expectativas y cómo" identificar o detectar fraudes;
Si la gerencia responde satisfactoriamente a los hallazgos resultan-
monitorea sus riesgos.
tes; y
2.3. Analiz<lr la posibilidad de errores significativos Si tienen conocimiento de algún fraude real o presunto.
. Analizar con el eqL;'¡.)o de trabajo la posibilidad de errores significa- j • Otros sectores de la entidad:
_ Si están en conocimiento de la existencia o tienen sospechas de
tlVOSen los éstados finr.ncleros. Como parte de este análisis, considerar :
esp')'cíficamente los riesgos de errores significativos d ••bidos a fraude y actividades inapropiadas.
error. Compartir por pa.cte de los miembros con más experiencia del
2.5. Considerar el impacto del trabajo de los auditores internos
equipo de trabajo, sus opiniones basadas er,¡su conocimiento de la en•.
Cuando va a utilizarse el trabajo de los auditores internos, obtener
tidad y su industria, e intercambiar idead. sobre cómo y dónde los esta-
una comprensión suficiente de las actividades de auditoría interna para
dos financieros de la entidad pueden s¥ susceptibles de errores signifi- '.'
que ayude en la planificación de la auditoría y en el desarrollo de un en-
cativos, con consideraciól". específica1fe fral.!,de o error, cómo la geren- '. foque de auditoría efectivo, realizar una evaluación preliminar de la función
cia podría perpetrar y ocultar información financiera fraudulenta y cómo ..... de la auditoría interna y en la que 'Se considere el impacto en la auditoría.
los activos de la entidad podrían ser malversadOS,' También debe obtenerse evidencia de la calidad del trabajo hecho
El auditor deberá determinar próc!ldimientos especifico.s a ser aplicac"
por el sector,
dos durante la auditoría para tratar c~lqui€,.riesg6 de fraude Identificado.:
.' . '131
"ERREPAR
130 GUSTAVO
MONTAN1NI

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
2.6. Considerar e~ impacto en la auditoría, de la utilización de
especialistas ' plo: negociación de valores, seguridad e higiene indústrial.
Cuando va a utilizarse el trabajo de especialistas, obtener una com-
prensión suficiente de la naturaleza Y aicance dei trabajo que llevarán a
cabo para ayudar en la pianificación de la auditoría Y desarrollar un enfo-
que de auditoría efectivo; realizar una evaluación preliminar de ias aptitu-
des del especialista Y planificar para obtener evidencia de la natur~leza,
,
,1 , alcance Y calidad del trabajo, y considerar su impacto en la auditon<l.
2.1. !EvallJare~ riesgo inherente . las transacciones significativas entre las partes
, I De la comprensión del negocio, industria, objetivos del negocIo,
riesgos y controles relacionados, inciuyendo los resultados de los pro-
,'1
cedimientos de revisión analítica preliminares, así como la naturaleza Y
características de los saldos de cuentas y transaccíones de cada unidad
de administración Y proceso del negocio que afecten su propensió~ a
errores. Ei auditor debe evaluar el riesgo inherente de error significativo
en los estados financieros Y asegurarse de que los hallazgos relevantes .'
son comunicados a los equipos de trabajo de oficinas referidas, de la
manera que se considere apropiada.
2.8. OIMene,"macomprensión general de ~asleyes y regla-
mentos que competen a' ente y el riesgo de SI! ¡ncumpUmi~¡¡to "
"La legislación especial que afecta a la empresa, sea por razon de ':
su actividad, por su posición en el mercado, u otras debe ser conocida,
por el Auditor por el efecto que pueda tener sobre el ente y los estados;
contables" (Lattuca, 2004, pág. 66).;
Los organismos de control que regulan'fl ciertas empresas exigen '
determinadas prácticas contables que disimulan el verdadero estado de
las,empresas del sector como, por ejemplo: la emisión de estados c@-
tables no ajustados integralmente por inflación, lo cual distorSiona Slgnl- ,
ficativamente la información. " • revisión de la correspondencia
Es responsabilidad del auditor: Ji ' "
a) Obtener una comprensión gener?1 del marco legal Y reglamentano ,
aplicable a la entidad Y la indust¡'Ía Y dié!su decuado cumpllmi~nto,,:
i. identificar las leyes Y reglamentaciones que, de no cumplirse,,'
podrían tener efectos directos significativos sobre los estados,
financieros, ejemplo: leyes Y reglamentaciones que afectan a,
provisiones para impuestC)"a las ganancias,
.f
GUST,~VO MONT.~NIN '
132
CAPiTULO VII: CONOCIMIENTO DEL ENTE
2. Identificar las leyes y reglamentaciones que, de no cumplirse
con ellas, podrían tener efectos indirectos significativos, ejem-
3. Asegurarse de que se consideren los riesgos identificados en ia
preparación y realización de reunl:Jnes de tipo "demostrativo".
4. Comunicar a los equipos de trabájo de oficinas referidas, con-
forme sea necesario, los riesgos identificados, para incluirlos en
sus reuniones de tipo "demostrativo".
,
2.9. identificar las partes vinculadas y evaluar el riesgo de
Identificar las partes vinculadas y evaluar el riesgo de transacciones
significativas con partes vinculadas, realizando los siguientes procedi-
mientos, según corresponda:
a) Obtener de míembros apropiados de la gerencia una lista de todas
las partes vinculadas conocidas y de ias transacciones con ellas du-
rante el período.
b) Realizar, los siguientes procedimientos:
o Indagaciones sobre las relaciones de los dinectores y funcionarios
con otras entidades;
• revisión de los listados de accionistas para identificar a los accio-
nistas principales;
• revisión de las actas de las asambleas de accionistas y reuniones
del directorio y de otros registros legales pertinentes;
• revisión de las presentaciones ef&ctuadas a los entes regulato-
rios/organismos de control (incluyendo las declaraciones de im-
puestos) para identificar nombres de partes vincuiadas y otras
empresas en las que los funcionarios y directores poseen intere-
ses u ocupan cargos directivos o gerenciales; ,
• consulta a los auditores predecesores, principales u otros auditores
de entidades vinculadas, acerca de las relaciones existentes;
y las facturas de los estudios de
abogados;
• revisión del alcance y de la natural('7 a de los negocios realizados
con ios principales cliente;;, proveedores;
c) Evaluar los procedimientos del cliente para identificar, autorizar y
contabilizar adecuadamente ias transacciones con partes vincula-
das, Realizar los siguientes procedimientos:
133
ERREPAF
 CAPíTULO VII: CONOCIMIENTO DEL ENTE
AUDITDRiA DE ESTADOS CONTABLES

ción de garantía sobre préstamos tomados por terceros, obtención

• Revisión de las políticas formales;
• evaluación de la estructura de control interno; de avaies de terceros,
Una vez confirmadas las informaciones sobre ias partes relaciona-
• verificación de la difusión de las políticas, según lo que sea apli-
das, es vitai que quien se encuentre a cargo de la auditoría suministre
cable, a los funcionarios, empleados, proveedores y clientes;
• evaluación de la metodología para monitorear el cumplimiento de estos datos a los miembros dei equipo de auditoría de modo que ellos
puedan tenerlo en cuenta, no omitan información sustancial Y puedan
las políticas; y
• revisión de las declaraciones de politicas referidas a ética socie- prestar atención a los efectos de detectar hechos sospechosoS que me-
taria y confiictos de intereses. reZCan ser investigados con mayor detenimiento. .
Respecto de este punto, Fowler Newton 'señala que "las transac-
ciones del emísor de los estados contables con partes relacionadas me-
2.10. Evaluar el concepto de empresa en marcha
Realizar una evaluación preliminar del riesgo de que el cliente no
recen la atención especial del auditor .porque:
pueda continuar con su negocio, siguiendo el concepto de empresa en
a) Esas operaciones pueden ser manipuladas por quienes estén en si-
marcha. Esto se debe a que el riesgo de no continuidad podría afectar,
tuación de manejar la voluntad de las dos partes.
en general, el negocio, y en particular, las mediciones contables de los
b) Es frecuente que las NCR2 obliguen a suministrar informacíón es-
pecífica sobre tales operaciones (incluyendo las realizadas a títu- activos y pasivos.
lo gratuito) y los saldos resultante de ellos.
2.11. Comprender y evaluar la filosofía de la gerencia y su es-
c) La evidencia de la auditoria que provenga de partes relacionadas
son menos confiables qL,lelas de terceros totalmente ajenos" (Fow~
tilo operativo, la comunicación y los valores éticos
El auditor deberá comprender y evaluar la filosofía de la gerencia, a
ler Newton, 2004, pá!=).488). '
fin de desentrañar su accionar. Para ello, deberá verificarse si:
Ejemplos de este tipo >:'.'l sITuaciones de manipulación de operac:.:mes
• La composición, actMdades y actitudes de los miembros de la gerencia
entre p'1rtes vinculadas son: la venta de activos a precios lIamativarn(¡nte
y la información suministrada a ellos permiten fijar las pautas apropiadas,
distintos a los de mercado, prestaciones de servicios a título gratuITo, prés-
son conducentes para toma de decisiones Y controles efectivos, Y ios
tamos entre las partes sin vencimiento o con intereses diferentes a los del
motiva a actuar adecuadamente en el interés de los accionistas.
corriente, condonación de deudas sin íundamentos claros, etc.
• Existe y es adecuada la comunicación sobre integridad Y valores éti-
Es fundamental la confirmación de la veracidad de la información
cos. La gerencia debe transmitir el mensaje que la integridad Y los
suministrada por el cliente, :¡,
valores éticos no pueden ser comprometidos; a su vez, los emplea-
En este sentido, podemos mencionar ios sigijientes procedimientos
dos deben recibir y comprender ese mensaje. La gerencia debe de-
que pueden llevarse a cabo a tal efecto: '
mostrar continuamente, mediante p;¡.labras y acciones, su compro-
a) E,;{aminar las instrucciones para la consolidación de estados conta-
miso con altos parámetros éticos. El compromiso con la integridad ,i
bles del grupo y el plan de cuentas para obtener Información sobre
y la ética es efectivamente comunicado a toda la organización, con
las partes relacíonadas. .' "
b) Analizar la correspondencia con los a~ksores legales, las presenta- palabras y hechos.
• Existencia e implantación de códigos de conducta Y otras politicas
ciones del cliente ante organismos d,e control en lo referido a iden-
referentes a prácticas de negocio aceptables, conflictos de inte-
tidad de los accionistas o sociedad:!> del nlismo grupo económico,
rés, o estándares de comportamiento ético y moral esperados.
c) Investigar si hubo, por parte del cliente, transacciones significativas
Los empleados comprenden cuando un comportamiento es acep-
que no se relacionen con el giro normal de sus negocios, constrtu-
table o inaceptable y saben qué hacer si encuentran un compor-

2 Sigla utmzada por el autor para definir la~orrnas.Contables Reglamentarias. tamiento impropio.

135
134 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 CAPiTULO VII: CONOCIMIENTO DEL ENTE

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

o conocimiento, experiencia y cuielaelo e1elpersonal gerencial ,respon-

o Reíaciones con empleados, proveedores, ciientes, inversores, com- . '
petidores Y auditores, etc., por ejemplo: si la gerencia conduce ios ne-
gocios dentro de un plano ético alto e insiste para que otros lo hagan,
o si ie da poca importancia a los asuntos éticos. Por ejemplo, consi-
derar si los tratos diarios con ciientes, proveedores, empleados y
otras partes se basan en la honestidad Y en la imparcialidad.
o Acciones correctivas adecuadas tomadas como respuesta a desvia-
ciones de las políticas o procedimientos aprobados o a violaciones del
código de conducta. La gerencia responde a violaciones de estánda- .
;J
res de comportamiento.
"1 La fiiosofía y ei estilo operativo de la gerencia tienen generalmente .'"
t.1 un efecto pene.trante en la entidad. Estos son, por supuesto, intangi-
L '.
bies, pero pueden buscarse señales positivas o negativas.
2.12. Comprender Yevaluar la clmfial;iUdacl de las estimaciones
cle la gerencia
Ei auditor deberá comprender y evaluar la razonabilidad dei plan y .
el control presupuestario de la gerencia.
o La gerencia prepara planes y presupuestos para dirigir y monitorear .
ias actividades del negocio, Evaluar si ellos son realistas, basados en,.
presunciones válidas, preparados por individuos bien informados Y
con un nivel adecuado de detalles; Y
o La información producida es suficiente, oportuna y confiable para re-
visar, evaiuar y, si es necesario, tomar acción que afecte las operacio-
nes y la posición financiera de la entidad.
También deberá verificar si el ente utlliz.a una metodología basada
en informaciones actuales y confiables y si sl'!pervisa el desarrollo de ias
estímaciones,
.: Considerar, por ejempio, io siguiente:
o Relevancia, confiabiiidad, puntualidad Y suficiencia de informaciones
financiera histórica Y prospectiva, estadísticas y otras usadas para:;
'sable ele evaiuar pasivos contingentes.
• Precisión ele las estimaciones ant8riores.
2.13. Comprender Yevaluar las políticas de control
El auditor deberá compreneler cómo se han instauraelo las políticas
de control, para lo cual debería, mínímamente:
a) Ielentificar los procesos significativos y' documentar las actividades Y
sistemas relativos a las áreas ciave de los estados financieros,
b) comprender y evaluar los controles a nivel de entidad relativos a la
información pertinente con el funcionamiento del negocio y usar esa
información para alcanzar los objetivos operativos, de información
financiera Y cumplimiento de la entidad.
c) Evaluar el impacto que la información Y la comunicación pueda te-
ner en la auditoría,
Deberá, asimismo, considerar, por ejemplo, los siguientes puntos
de atención:
• Unidades ciave de administración.
• Principales procesos del negocio.
• Áreas clave de los estados financieros predominantemente derivadas
de sistemas (por ejemplo, si son las transacciones que generan los
estados financieros realizadas electrónicamente).
• Vinculación de las áreas clave de los estados contabies éon los pro-
cesos del negocio.
• Sistemas Y tecnoiogías que respaldan las actividades dentro de esos
procesos del negocio,
• Nivel de penetraci/on de ios sistemas computadorizados .
o Localización de las principaies funciones de proqesan'lIento computa-
dorizadas,
• Inftuencia de las transacciones de los sistemas hacia el sistema del

o
efectuar las estimaciones. J
Conocimiento Y experiencia del pen,onal de la gerencia (inciuyendo eje-O'
' balance general.
• Existencia de servicios tercerizados.
cutivos) que participan en o supery1san las estimaciones efectuad",s. La información es identificada, captada, procesada y compilada por
o Conocimiento Y experiencia de 'ios subordinados responsables de '. los sistemas computadorizados. La informac'ón relevante incluye ia in-
üfúotue\r I~~estimaciones. formación de la industria, económica y ¡ eguiatoria obtenida de fuentes
o Cuidaelo del personai gerencial y ele los subordinados que tienen un : extemas, como también la generada intemamente,
papel importante en la prepara9ón de las estimaciones.
137
ERREPAR
GUSTAVO MONTANINI.
136

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
3. EL CONOCIMIENTO DEL E"'TE EN LAS NORMAS
ARGENTINAS DE AUDITORíA
3.1. Normas profesionales
La RT 7 indica que para obtener los elementos de juicio válidos y su-
ficientes que le permitan emitir su opinión o .abstenerse de ella sobre los
Estados Contables de un ente, el auditor debe, entre otras t,,-reas, obtener
un profundo conocimiento del ente que va a auditar, es decir "qué hace",
"cómo lo hace", "para quién lo hace" y "dónde 10 hace". De ese modo, fa-
cilita ia identificación de áreas de riesgo y mejora el desarrollo de la audi-
toría. siendo más eficaz y eficiente. Así la "labor profesional se realiza den-
tro del principio de economicidad de control, y la misma se concreta te-
niendo en cuenta el criterio de significativi.dad o relevancia"3. Se entiende
por economicidad de cont,01 que "la tarea de auditoría sea económica-
mente útil, debe culminar e:-,un lapso adecuado y a un costo razonable"4.
Según la RT 7, el auditor "debe tener un conocimiento apropiado
del ente, de sus operaciones y sus sistemas, las normas legales que le
son aplicables, las condiciones económicas propias y las del ramo de
sus actividades". Lo normado, entonces,'no difiere de lo (jue hemos co-
mentado, aunque es profundamente más acotado, por la característica
que comentamos de nuestra norma: se trata más de un marco concep-
tual que de una norma específica. Por lo tanto, la RT 7 indica que, al
principio del proceso de auditoría, el auditor debe:
• identificar el objeto del examen.
• Evaluar la significación de lo que debe examinar.
• Evaluar las actividades de control de los sistemas pertinentes a su re-
visión. ,
• Conocer el marco legal.
3.2. N~rmassobre lavado de activos delictivos
Como veremos en detalle en el capítUlO ,referido a la responsabilidad
profesional, las normas sobre lavado de acJlvos de origen delictivo, tanto
en la Argentina como en otros países, ha9~n especial hincapié en el co-
nocimiento del ;mte. Esto ocurre cor;'o cfisecuímcia directa de la filoso:
fía de la audltona en cuanto evaluaclon de los riesgos del negocio. Para el
3 Informe 21 de la Comisión de Estudios de Auditoría, Consejo Profesional de Ciencias
Económicas de Capital Federal- abril 1993.;
4 Informe dé Auditoría CECYr. Manual de Au;iitoría, Capítulo l.
1
138 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO VII: CONOCIMIENTO DEL ENTE
enfoque actual de la auditoría, el ente es una "usina" de riesgos, más que
de transacciones. El riesgo de fraude es uno de ellos (tal vez, hoy uno de
los más importantes), dentro de él; el de lavado de activos que tienen un
origen delictivo, uno de los más preocupantes, debido a que permite el
ocuitamiento de un delito principal (a pesar de que, según la normativa de
cada país, el lavado del dinero puede ser, o no, un delito en sí mismo).
El concepto "conozca a su cliente" pasó a convertirse en funda-
mental en la auditoría estados contables (también en la sindicatura so-
cietaria, cuando ésta es realizada por un Contador Públic05), ya que la
normativa vigente exige la definición de parámetros para la aceptación y
reter,lción de los clientes.
Estas pautas serán analizadas en el Capítulo 16, en oportunidad de
analizar el problema del lavado de dinero en forma completa.
4. EL CONOCIMIENTO DEL ENTE EN LAS NORMAS
INTERNACIONALES DE AUDITORíA
Según las NIAs, en el tratamiento acerca del conocimiento del ente
hay que considerar los siguientes puntos:
1. B propósito de la NIA es establecer normas Y proporcionar lineamien-
tos sobre lo que significa un conocimiento del negocio, porque es im-
5 Lo mencionado merece una reflexión. Los Contadores Públicos, cuando realizan
actividadss de auditoría o sindicatura, normadas profesionalmente por las RT 7 Y
15, respectivamente, están sujetos a las normas sobre lavado de activos de. origen
delictivo. Podremos estar de acuerdo o no con si la auditafÍa de estados contables
puede servir como base para la revisión de aspectos relacionados con estas .nor-
mas. De todos modos, es indudable que el auditor, en su calidad de profesional,
puede realizar el trabajo. Algo parecido ocurre con la sindicatura societaria. Sin
embargo, la sindicatura puede ser ejercida también por un abogado. Aquí se pro-
duce una clara contradicción: o la sindicatura no puede servir como base para la
revisión de lavado de activos de origen delictivo, o los abogados no tienen la for-
mación necesaria para poder realizar tal actividad. Es evidente que las actividades
de un rol determinado no pueden ser distintas aunque sean hechas por profesio-
nales distintos. Afirmar eso sería algo así como decir que la construcción de un
edificio podría tener menos recaudos si está hecha por un maestro mayor de obras
que si. está realizada por un arquitecto (suponiendo que ambos pudieran supervi-
sar y dirigir la obra). Tal vez sea el momento de plantear que, si un abogado no es.
tá en condiciones de verificar posibles operaciones sospechosas de lavado de di-
nero, la sindicatura sea potestad de los Contadores Públicos 0, quizás, de afirmar
que la verificación de estos hechos eventuales debe hacerlas el auditor y el síndi.
ca, sea. cual fuere el profesional que tiene ese rol.
139
ERREPAR

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
portante para el auditor y los miembros del personal de una auditarla"
que desempeñan un trabajo, porque es relevante para todas las fase~'
de una auditoría y cómo obtiene y usa el auditor dicho conocimiento.:;
2. Al desempeñar una auditoría de estados financieros. el auditor debe-::
ría tener u obtaner un suficinete conocimiento del negocio para qU~".
sea posible al auditor identificar y comprender los eventos, transae;';
ciones y prácticas que, a juicio del auditor, puedan ejercer un efeeto'~
importante sobre los éstados financieros o en el examen o en el die"
tamen de auditoría. Por ejemplo, dichO conocimiento es usado por el.
auditor al evaluar los riesgos inherentes y de control y al determinar l'
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría,
3. El nivel de conocimiento del auditor para un' trabajo incluiría un ca~
nacimiento general de la economía y la industria dentro de la que l¡j.
entidad opera, y un conocimiento más particular de cómo opera I¡i'
entidad. El nivel de conocimiento requerido por el auditor ordinaria~
mente sería, sin embargo, menor que el poseído por la administra:';
ción. En el Apéndice, se expone una lista de asuntos que debe'~
considerarse en un trabajo específico. . ...
4. Antes de aceptar el trabajo, el auditor debería obtener un concei:;
miento preliminar de la industria y de los dueños, administración
operaciones de la entidad que va a ser auditada, y consideraría si,
puede obtenerse un nivel de conocimiento del negocio adecuado ..
para desempeñar la auditoría.
5. Enseguida de la aceptación del trabajo, se obtendría información
adicional y más detallada. Al grado que sea factible, el auditor ob:\
tendría el conocimiento requerido al principio del trabajo. Al avanzar';
la auditoría. esa información sería evalu"áda y actualizada y se ob,'-.¿
.
tendr;a n ',ás información.
6. ¡ Obte;,er el conocimiento requerido del negocio es proceso conti, .
nuo y acumulativo de recolección y evalu"ción de la información.
y de relacionar ei conocimiento resuitante con la evidencia de 'au, '..
I
ditoría e información en todas .las eta,Jas de la auditoría. Por
ejempio. aunque la Información :se reúne en la etapa de planea'
miento, ordinariamente se afin¡y se -aumenta en las etapas pos'.
teriores de la auditoría, a medida que ios auditores y auxiliares'
van sabiendo sobre el negocio.
7. Para trabajos continuos, el auditor actualizaría y reevaluaría la infor-:'
mación reunida previamente, ir)ciuyendo información de los papeles'
~ 1
140 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO VII: CONOCIMIENTO DEL ENTE
de trabajo del año anterior ..EI auditor también desempeRaría oroce-
dimientos diseñados para identificar cambios importantes q~e ha-
yan tenido lugar desde ia úitima auditoría.
El auditor puede obtener un conocimiento de la industria y de la en-
tidad, de un número amplio de fuentes. Por ejemplo:
• Experiencia previa de la entidad y su industria.
e Discusión con personas de la entidad (por ejemplo, directores y
personal operativo senior). ,
e Discusión con personal de auditoría interna y revisión 'de dictá-
menes de auditoría ínterna. 1
e Discusión con otros auditores y con asesores legales o de otro ti-
po que hayan proporcionado servicios a la entidad ó dentro de la
industria.
e Discusión con personas enteradas fuera de la industria (por ejem-
plO, estadísticas de gobierno. encuestas, textos, revistas de co-
mercio, reportes preparados por bar.cos y corredores de valores,
periódicos financieros).
e Legisiación y reglamentos que afecten en forma importante a la
entidad.
i e Visitas a los locales de la entidad y a las instalaciones de sus
plantas.
e Documentos producidos lJOr la. entidad (por ejemplo, minuias de
juntas, materiales enviados a accionistas, o presentado a.autori,
.
dades reglamentadoras, literatura promocional, informes anuales
y financieros de años anteriores, presupuestos, informes internos
de la administración, informes financieros provisionales, manual
de políticas de la administración, manuales de sistemas de con-
~.. tabilidad y control interno, catálogo de cuentas, descripciones de
puestos, planes de mercadotecnia y de ventas)
9. Un conocimiento del negocio es un marco de referencia dentro del
cual el aoditor ejerce su juicio profesional. Comprender ei negocio y
usar esta información apropiadamente ayuda al auditor para:
• Evaluar riesgos e identificar problemas.
e Planificar y desen'peñar la auditoría en forma electiva y eficiente.
• Evaluar evidencia de auditoría.
o Proporcionar mejor servicio ai cliente.
10. El auditor hace juicios sobre muchos asuntos a lo largo del.curso de
la auditoría en los que el conocimiento del negocio es importante .
~ ERREPAR 141
 AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

Por ejemplo:
• Eva[uar e[ riesgo inherente y e[ riesgo de control.
• Considerar [os riesgos del negocio y [a respuesta de'la admini "
tración a[ respecto.
• Desarrollar e[ plan globa[ de auditoría y el programa de auditoría; CapítuLo VIII
• Determinar un nivel de importancia 'relativa y evaluar sí e[ niveld
. importancia relativa que se escogió sigue siendo el apropiado. ,',
•. Eva[uar ia evidencia de auditoria para estabiecer si 'es apropiad . CONOCIMIENTO DEL OBJETO
y [a validez de 1m;aseveraciones relacionadas de [os estados ¡i: AUDITADO Y PLANIFICACIÓN,
nancieros. , "
• Evaiuar las estimaciones contables y las representaciones de l~ GENERAL DE LA AUDITORIA
administración. ' •,
• Identificar áreas donde pueden ser necesarias una consideracióri,
y habilidades de auditoría especiales. '
• Identificar partes relacionadas y transacciones de partes relacio-'
nadas.
1. RELACiÓN DE LA AUDITORíA CON LOS ESTADOS
• Reconocer información conftictiva (por ejemplo, representaciones j. CONTABLES
La relación que tiene [a auditoría externa con los estados contables
contradictorias). ,:
t ; parece tan obvia que no necesitaría análisis: esta relación consiste en
• Reconocer circunstancias inusua[es (por ejemplo, fraude e In-.
que [a auditoría pretende emitir una opinión acerca de [os estados con-
cumplimiento con leyes y reglamentos, relaciones inesperadas de "
tables en su conjunto. Sin embargo, hay consideraciones adicionaies
datos estadísticos de operación con resultados financieros re-:
que analizaremos en este capítuio.
portados).
En realidad, [a que mostramos en esta sección como una etapa dei
•. Hacer Investigaciones informadas y evaluar [a razonabilidad de proceso no es tai desde e[ punto de vista temporal, pero sí lo es con-
[as respuestas. ceptua[mente. El conocimiento del objeto auditado, es decir, [os estados
• Considerar [o apropiado de [as politicas c;ontab[es y de [as reve- contables, ocurre durante todo e[ proceso de auditoría, y el conocimien-
, laciones de [os estados financieros.
'i
'1 to general de éstos se produce en la etapa del conocimiento dei ente.
11. 8 auditor: debería asegurarse de que [os auxiliares asignados a un tra- De todos modos, este conocimiento es parte del camino hacia la
bajo de auditoría obtengan suficiente conocimiento del negocio pára opinión s'lbre [os estados contables; muchas de las consideraciones
Stlr capaces de desarrol[ar el trabajo de auditoría delegado a ellos. Ei que haremos tendrán que ver más con cuestiones de conocimiento con-
auditor se debe asegurar también de que,£omprefldan la necesidad tab[e que con expresiones de auditoría y son, por [o tanto, cuestiones
de estar alertas para obtener informaci~;' adicional y la necesidad de contables vistas desde la perspectiva de la auditoría. No nos es desco-
compartir esa información con el aud.iJOry los otros auxiliares. ' nocido e[ contenido de [os estados contables, pero ese contenido debe
Para hacer un uso efectivo del con~imienlo del negocio, el auditor ser desmenuzado en ciertos conceptos que nos permitirán analizar e[
deberia considerar cómo afecta a los estados financieros tomados co- control interno y realizar pruebas, de validación de [os saldos.
mo un todo y si las aseveraciones de los estados financieros son con- Para que se logre el conocimiento del objeto a auditar es necesario
sistentes con e[ conocimiento del auditor del negocio. realizar un análisis de las afirmaciones que contienen los estados conta-
,(

142 ERREPAR 143

GUSTAVO MONTANINI

.....

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
bies, Como comentamos, previamente el auditor debe conocer al ente;
.Ia descripción de los ciclos de negocios de la entidad \' su identificació~::
con los componentes de los estados contables.
2. MAi'm=IESTACiONIES IOIELOS IESTADOS CONTABLIES
1,' '1
2.1. las manifestaciones como objetivos de auditoda
Es más sencillo analizar y comprender el proceso contable si se lo ..
separa en ciclos de negocios integrados por operaciones estrecha-
mente relacionadas. El detalle de estas relaciones estrechas lo analiza-
remos al tratar las pruebas de validación de saldos, pero esta estructu-
ra debe mencionarse en este momento para que se comprenda el ca-
rácter de proceso que tiene el trabajo de auditoría. En este sentido, el
auditor debe comprender los ciclos que conforman los estados conta-
bles, con sus cuentas y transacciones relacionadas, de modo tal que
~
..
permitan la revisión de cada uno de ellos en forma separada de los
otros, para luego aunarlos.
Desde el punto de vista del auditor, los estados contables son un
conjunto de afirmaciones hechas por la dirección del ente que se refie-
ren a las transacciones por un período determinado y a los saldos de
cuentas a una fecha. Conocer taies afirmaciones y ubicarlas en los dis-
tintos ciclos de cuentas y transacciones permiten establecer los tipos de
errores que potencialmente podrían afectarlas y seleccionar los procedi-
mientos de auditoría para detectarlos. . ría, cuantitativas. Sin embargo, dentro del concepto de integridad se en-
Según Siosse: "Estas afirmaciones estaráQ relacionadas con:
a) La veracidad de las transacciones indivídLkles y de los saldos.
b) La integridad de las transacciones individu;les y la consecuente ra-
, zonabilidad de los saldos.
c) la adecuada valuación y exposición apropiada en los estados con-
tables de las transacciones individuales y de los saldos" (Slosse et
altri, 1995, pág. 31). ; .
Las afirmaciones de los componentEii de los estados contables (cu-
ya veracidad o razonabilidad debe veritlCarse, de ahí que se conviertan
en objetivos de auditoría) se clasifican en funciÓn de lo que expresan los
saldos de los estados contables. Por consiguiente, las afirmaciones son
las siguientes: existencia, propiedad, integridad, medición y exposición y
determinan los objetivos de auditoría.
,:,!i
GUSTAVO MOf\IT.o.i'Jlf\IJ
-
CAPiTULO VIII: CONOCIMIENTO DEL OBJETO AUDITADO Y PLANiFICACiÓN ...
El análisis de un juego de estados contables debe comenzar por la
- . rensión del significado ds todas y cada una de estas afirmaciones
comp I l' .t
. en él contenidas. Estas afirmaciones son, en ,genera, exp ICI as, pero po-
. . surgir tangencialmente de la Informaclon contenida en los estados
dnan .' "P' '1'
tables. Por ejemplo, CU3ndo el Estado de Sltuaclon atnmonla eVI-
con . I"t t
dencia la integridad de los deudores por ventas, Imp ICIamen e, se re-
. f¡ también a la integridad de las ventas. y de las cobranzas. Por su-
lere
pues to ,
l' 't
la integridad de estas eJos oper8ciones se encuentra exp ICIa-
..
mente manifestada' en el Estado de Resultados y en ~I Estado de FiuJo
de Efectivo, respectiv&mente.
Fowler Newton expresa: "Para Slosse y sus colaboradores las afir-
maciones, contenidas en ios estados contables incluyen también la mani-
festación (implicita, suponemos) de que las transacciones registradas es-
tán debidamente autorizadas. Discrepamos porque ia totalidad de la con-
tabilidad debe registrar los efectos patrimoniales de todas las operacIo-
nes que afectan al ente, incluyendo a ias que no ~ayan Sido deblda:nen-
te autorizadas. Por otra parte el informe de auditona no M.ne por que ver-
afectado por la falta de autorización de 'Jna transacclon SI es que los
~~ectos de ésta fueron debidamente reconocidos y medidos por el siste-
ma contable" (Fowler Newton, 2004, pág. "-91), Adhenmos a esta cntlca,
puesto que, como veremos en el próximo capítulo, el hechode que eXIs-
tan falencias en los controles internos no If',vallda las reglstraclones con-
tables, que siempre deben representar la realidad económica y social.
Las manifestaciones mencionadas anteriormente son, en su mayo-
cuentra la expresión cualitativa de todo aquelio que deba mostrarse en
la información complementaria; por otra parte, la manifestación de ex-
posición es claramente cualitativa también. . . . .
Las manifestaciones se refieren a elementos tangibles e Intangibles.
En este caso, no utiiizaremos el concepto contable para clasificarlos, si-
no su concepción física. En este sentido, las mercaderías .serán con-
ceptos tangibles y los créditos por ventas, intangibles. Esta comprenslon
desde la perspectiva de auditoría (más allá de la contabie) es esenCial
para entender la relación entre IGS conceptos y ias manifestaCiones: es
evidente que resulta más complejo para ei auditor ven~car la eXlstencl~
de un concepto intangibie que la de uno t~,nglble, que se venflcana co
sólo verlc. Esta aclar8.ción es pertinonte para un crédito: si bien no es un
concepto intangible descle la perspectiva 'contable, no puede verificarse
-------_. 145
ERREPAR
 AUDITaRlADEESTADOSCONTABLES
Su existencia mediante la experiencia visual, puesto que ver al deudor n6
significa validar el saido del créd.ito, "
2.2. Relación entre las manifestaciones y otros elementos de(;
proceso de audk'.,ría , ~
La comprensir.n independiente de las manifestaqiones de los esta~
dos contabies es esencial para el desarrollo de la auditoría porque ellaS:
tienen relación directa con las dos actividades'también directas que pe;~:'
. '. de los saldos: el funcionamiento
miten verific:.ar la veracidad del controi:"'
intemo y la realIZación de pruebas de validación de saldos.
En efecto, las manifestaciones de los estados contables surgen de:
procesos que derivan en las registraciones contables. Esos procesos es-,'
tán. atados por controles, que son las actividades de control intemo. As{
como existen manifestaciones de existencia, propiedad, integridad, mee,'
dición y exposición, existen controles internos relacionados can esai'
manifestaciones. Por ejemplo, una autOrización pretende asegurar que la>:
operación en cuestión existe y es propiedad del ente.
De la misma forma, hay pruebas de validación de saldos relaciona_, '
das con las manH'estaciones y que tienen como fin satisfacer sobre cie •.:'
ta manifestación y no sobre otras, Por ejemplo, la veríficación de un in-
ventario físico de bienes de cambio pretende dar seguridad al auditor
respecto de ia existencia, de los bienes, pero poco dice acerca de la me-
dición (solamente pOdría tener que ver' con el estado físico de los bienes
para determinar valores recuperables inferiores al costo).
Esta relación es la esencia de la auditoría, porque de alli puede
'comprenderse satisfactoriamente la icea de que la determinación de los
riesgos inherente y de control (relacionados, con el ente y el funciona-
miento de su control interno) permite dnfinir ¿¡
auditor la naturaleza, el ai-
'cance y la oportunidad de :,'s pruebas de validación de saldos.
Por conSiguiente, existe una relación directa, en este sentido:
.Manifestaciones
Controles int~mos Pruebilsde
de los estados
validaciónde saldos
contablesdel ente reaJiza::r.
pare! ~e realizadas
par el audito,
y a esta relación ya no la consideraremos solamente desde la pers-
pectiva general, sino también particularizada a cada manifestación, a ca-
da control y a cada prueba de validación de saldos,
. {'
146 ,
GUSTAVO
MONTANINI
."
CAPiTULOVIII: CONOCIMIENTODELOBJETOAUDITADOY PLANIFICACiÓN:
..
.'2.3. Riesgos de auditoría relacionados co.n las manifestaciones ':
.,' ." El riesgo de auditoría consiste en la POSibilidad de que se haya pre-
"'. tado un error significativo en un rubro y los auditores no detecten el
.' se~r El riesgo de ocurrencia de un error significativo puede separarse en
~r s ~omponentes: riesgo inherente y riesgo de control. El riesgo del que
l o auditores no detectan el error se denomina ríesgo de deteCCión,
os La posibilidad de un error significativo en una afirmación antes de eva-
luar el control interno se conoce como riesgo inherente, Los fact9res que
.,:,:
lo afectan pueden relacionarse con la naturaleza del chente y su Industna
o con la naturaleza de la cuenta en particular de los estados contables.
Whittington dice que "En general, ,las afirmaCiones con un alto nes-
go inherente incluyen:
•• Dificultad de auditar transacciones o saldos,
• Cálculos COmplejos,
• Temas complejos de contabilidad.
• Juicio significativo por parte de la gerencia.. .'"
• Valuaciones que varían significativa.mente dependiendo de factores
económicos" (Whittington y Panny, 2000, pág. 101).
Para evaluar el riesgo inherente, los auditores utilizan tanto su co-
nocimiento de la industria del cliente y la naturaleza de sus operaciones
como la información obtenida en auditarlas de años anteriores.
':",Según Lattuca:, "El riesgo de error es la probabilidad de que. uno o
máli'errores efectivamente se produzcan: la segundad de audltona es la
probabilidad de que tal error no se produzca o producido sea"detectado
y corregido por la propia empresa auditada o por el auditor (Latucca,
2003, pág, 167), " ,
La seguridad inherente se obtiene a través de la evaluaaón dE'l nE'8ao
de errores potenciales en cada cuenta significativa de Josestad~s co~tables.
Existe seguridad inherente para aquellos saldos de cuentas SignificatIVOSy
errores potenciales para los cuales no se identificaron riesgos especfficos., El
nivel máximo de seguridad inherente se obtiene en este caso, SI se hubl8- ,",
ran identificado riesgos específicos, la seguridad inherente seria nula.
3. PLANIFICACIÓN GENERAL DE LA AUDITORíA
3.1. Importancia de la planificación
La característica de proceso del tfabajo de auditoría, en el que de-
ierminados hechos se derivan lógicamente de conclusiones antenores,
---~-----------------1114747
ERREPAR
 ,-
CAPiTULO VIII: CONOCIMIENTO DEL OBJE10 AUDITADO Y PU-NIFICACIÓN ...
AUDlTORiA DE ESTADOS CONTABLES

estados contables. Así, existen diferencias entre la auditoría d~ una em-

exige una adecuada planificación del trabajo para que la auditoría no flu-
presa de servicios y la de una comercial. Pero dentro de la empresa de
ya a la deriva y, como consecuencia de elfo, las conclusiones sean errá-
servicios 'existe más riesgo en el circuito de Ventas y Créditos que en el
ticas. Indica Fowler Newton que "en la auditoría de estados contables, el
de Tesorería. Por lo tanto, el rubro Créditos 5E:rámás riesgoso que Caja
propósito principal del planeamiento es facilitar la prestación de un seNi-
y Bancos, en lo que hace a la integridad y la existenCia de las operacio-
~~ cio de calidad, que respete las normas profesionales y legales vigentes y
.. .
~; '
tenga el menor costo posible" (Fowler Newton, 2004, pág. '483). Consi-
nes y los saldos. 'Esto se debe, como decíamos en el capITulo anterior, a
que los créditos son elementos intangibles desde la perspectiva de la
deramos que esta apreciación es correcta porque .se conjugan conse-
auditoría y la empresa de seNicios no tiene bienes que puedan ser con-
cuencias de elementos todavía más centrales de la planificación. En rea-
tados y, por lo tanto, derivar indirectamente una conclusión sobre una
lidad, su úbjetivo es realizar un trabajo ordenado, metódico. Se supone
que el trabajo de calidad y el cumplimiento de las normas serán conse-
venta del conteo de los bienes resultantes.
La determinación de este riesgo inherente genera la consecuencia
cuencia de ese trabajo organizado. Lo cierto es que puede que no sea
de que el auditor puede determinar áreas de riesgo en las que los con-
asi, pero alli inteNendrán otros factores, externos a la planificación.
troles internos deberían funcionar correctamente (disminuyendo el ries-
En este punto asignamos el adjetivo "general" porque esta planifi-
go de control) para compensar ese riesgo aito.
cación deriva en otra, más particular, que apunta a las áreas de revisión
de los controles internos y luego, como corolario finai, otra aun más es-
3.3. Estimación de niveles de significatividadl y de errores
. pecífica, que tiene como objetivo cada uno de los rubros de los estados
•
1;.
contables: llegaremos, entonces, a los programas de trabajo. Esto sig-
tolerables
Una vez que determinó áreas de riesgo, el auditor deberá estimar
. nifica que existe una planificación general (que abarca las actividades del
cuáles son los niveles de slgnificatividad (para establecer qué considera
conocimiento del ente y de su control interno) y una específica (que im-
no significativo, significativo y muy significativo) y, por lo tanto, cuáles son
plica la realización de programas de auditoría para la revisión de los sal-
¡. los errores que está dispuesto a admitir en los estados contables.
dos de los rubros .de los estados contables).
La NIA 320 define como significativa la información si su omisión o
La importancia asignada a la planificación deviene de la necesidad
desviación puede modificar la decisión de los usuarios basada en los es-
:.de trabajar sobre bases selectivas. La revisión del total de las transac-
tados contables. La significación depend" a su vez del tamaño del error
. ciones y los saldos, en la hipótesis de que esto sea posible, implicaría
y de cada circunstancia en particular. Es fundamental que. este concep-
solamente una planificación de orden: qué se revisa primero y qué des-
to sea tenido en cuenta por el auditor, cuando determi0a los procedi-
pués; sin embargo, en la mayoría de los casos, :.sino en la totalidad, de
mientos de auditoría; no olvidando tamr,oco la relación' de ¡jste con el
la planificación surgen aspectos relacionados co~ la obtención de mues-
riesgo de auditoría. .
tras, la derivación de procedimientos de conclusiones obtenid:::s S~ eta-
Sostiene que al diseñar el plan de auditoría, el audITor establece un
pas ar;>teriores, etc. Esto no hace referencia solamente a una ctlestión de
nivel de significación aceptable para detectar cuantitativame'nte desvia-
ordenamiento temporal de los procedimientos, sino, además, a una or-
ciones significativas (de cantidad y calidad), teniendo en cuenta que la su-
ganización conceptual del trabajo a realizar.. ,-
,j.
;: ma de pequeñas desviaciones podría repercutir en los estados contables.
La significación es considerada por el auditor tanto en er.nivel de los
3.2. Determinación de áreas de riesg'~ en función del
estados contables en su conjunto cc;mo en su relación con los saldos de
conocimiento del ente y del objeto¡áuditado .
las cuentas individuales. tipos ~e transacciones, etc. Está influenciada
Las conclusiones acerca del conoéimiento del ente derivaron en la
por requerimientos legales, de regulación, etc. ,
. I determinación del riesgo inherente. La combinación de este riesgo con
La NIA también hace referencia a la relación inversae'xistente en-
el análisis del objeto auditado (las manifestaciones de los estados con-
tre la significación y el nivel de riesgo de. una auditoría. Cúanto más al-
tables) generó conclusiones sobre las ~reas ser'lsibles y de riesgo de los

ERREPAR 149
148 GUSTAVO MONTNIINI
 AUDFCRiA DE ESTADOS CONTABLES
I to es el nivel de exigencia en la significación, más baja es el riesgo de ..
auditoría y viceversa. . .tables estableciendo que serán admisibles aquellas que no afecten
I
Al planificar, el auditor debería establecer un nivel de significación'
l' más bajo que el que presume utilizar para reducir la probabilidad de erro-'
~.
res no descubiertos y proveerse de un margen de seguridad.
Con respecto a la razonabilidad de los estados contables, el uudito(.
debería evaluar si la acumulación de los errores identificados y no corregi-.
dos tiene consecuencias significativas. Si las tiene, debe reducir el riesgo;,
de auditoría por medio de la extensión de los procedimientos de validación..
de saldos o solicita' a la gerencia que realice ¡os ajustes necesarios.
Es importante determinar si la 'suma qe los errores no corregidos es- ,"
tá o no cerca del nivel de significación. Si fuera así, el auditor deberíá'"
evaluar que éstos, junto con los errores no detectados (que pudieron ha" "
ber quedado fuera de la muestra elegida) no superen el nivel de signific,:
cación. Cuando suceda, el auditor debería aplicar procedimientos de au-.'
ditoría adicionales o requerir a la gerencia que los ajuste.
Con respecto al sector público, la norma indica que el auditor debé"
prestar atención a cualquier legislación o regulación que pudiera impac-
tar en la evaluación y agrega que en este ámbito, la significación se ba-
sa en el contexto y naturaleza de una partida e Incluye su sensibilidad
(preocupación por las leyes, cumplir con las autoridades, etc.) y valor.
En nuestro país, ia resolución técnica 7 sostiene que para obtener
los elementos de juicio necesarios para que el auditor pueda emitir su
opinión o abstenerse de ella debe, entre otras cuestiones, "evaluar la/
significación de lo que se debe examinar, teniendo. en cuenta su natu-
raleza, la importancia de los posibles errores ojrregularidades y el ries-
go involucrado". 1 con el fin de determinar la razonabilidad de ciertas cifras. estas compa-
La NIA pmfundiza IT,ás en la cuestión de la significatividad que la RT,
definiendo la significación.'exponiendo la relación existente entre ésta y
el rieigo de auditoría, alertando sobre la acumulación de los pequeños
errores y desvíos y prop;:niendo el tratamient.Q correspondiente, con lo
cual se evita que el auditor no se desempejMecorrectamente en sus fun- .
ciones como consecuencia de la falta d,e,i¡3specificacióndel texto. En la
resolución técnica. todo esto se traslu<;;.iperQ,no se exterioriza con l!\
misma claridad que en ésta. l dades a importes estimados pronosticados.
. .lgualmeme, para cubrir este vacío en las nOrmas de auditoría, la .,'
resolución técnica referida al marco conceptual de las normas conta-
bles profesionales (RT i 6) trata en un¡ de sus apartados, más preci-
150 GUSTAVOMONTANINI
CAPiTULO VIII; CONOCIMIENTO DEL OBJETO AUDITADO Y PLANIFICACiÓN ...
.-
samente en el 7, el tema de la significación y de las desviaciones acep-
.significativamente la información contenida en los estados contables.
. Al respecto, considera que el efecto de una desviación es significativo
. .cuando tiene la aptitud para motivar algún cambio en la decisión que
. podría tomar alguno de sus usuarios. En conclusión, sólo se aceptan
. las desviaciones que no induzcan a los usuarios de los estados conta-
bles a tomar decisiones distintas a las que probablemente tomarian si
. na hubieran existido.
Agrega que los prob1.emasque habitualmente deben evaluarse te-
niendo en cuenta el concepto de significación son: la omisión injustifica-
da de elementos de los estados contables o de otras informaciones re-
queridas por las normas contables profesionales; la aplicación de crite-
rias de medición contable distintos a los requeridos por las normas con-
tabies profesionales y la comisión de errores en la aplicación de los cri-
terios previstos por las normas contables profesionales.
3.4. Determinación de objetivos
Los objetivos para cada uno de los rubros de los estados contables
están dados por las manifestaciones contenidas en ellos. Por consi-
guiente, habrá objetivos de existencia. propiedad, medición, exposición
e integridad para cada uno de los componentes de los estados conta-
bles. Por ejemplo, en el caso de la existencia de
3.5. Revisiones analíticas en la etapa de planificación
Son revisiones analíticas aquellas comparaciones que se realizan
raciones se hacen en forma dinámica y estática. Las primeras son aque-
llasque relacionan el mismo concepto en distintos períodos o fechas; las
segundas, las que comparan conceptos distintos.
En esta etapa, ei auditor deberá aplicar procedimientos analíticos
consistentes en el análisis de índlces y tendencias significativas, inclu-
yendo la investigación de ftuctuaciones y relaciones que son inconsis-
tentes con otra información significativa o que se desvían de las canti-
También debe tenerse en cuenta la comparación de la información
financiera de un ente con la información comparable de periodos ante-
riores, ias estimaciones anticipadas de resuitados futuros de la entidad
ERREPAR 151
 rMt~
'.
1!1i f' AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES CAPITULO VIII: CONOCIMIENTO DEL OBJETO AUDITADO Y PLANIFICACiÓN ...

IH¡ii
'!
de la necesidad de aplicar otros procedimientos de auditoría basados en
nf'i'
, I{.,
(como presupuestos O proyecciones) e información de la industria de nao, :~
los resultados de dichas indagaciones, si la gerencia no es' capaz de
11-'\,'
~ i~l.
l! li
turaleza similar.
Los procedimientos incluyen la consideración de las relaciones entre:
o Elementos de información financiera que se esperaría se comportaran.:
.
Proporcionar una explicación o si ésta no es satisfactorIa. . ,
Esta cuestión es tratada muy Iigerani0nte en la RT 7 cuando, den-

I'~I
j" 'j
de acuerdo con un patrón predecible basado en la experiencia del ente.
o Entre información financiera y no financiera relevante.'
Existen variados métodos para la aplicación de ios procedimientos
}"f anteriormente mencionados. Pueden ser aplicados a estados contables
consolidados O individuales y a eiementos 'individuales de información fi- ';
¡d nanciera. Los procedimientos, métodos y su grado de aplicación es una ,',
1•.~ cuestión que depende dei juicio profesional del auditor.
-t.. r'
En la etapa de planeamiento de la auditarla, el auditor deberá apli- ~
!-'f""\
car procedimientos anallticos como asistencia en la comprensión y co- '
~:¡,
, nacimiento del negocio y en la identificación de áreas de riesgo poten-":
cial. Cuando se hace esto, pueden conocerse aspectos del negocio.'
I~~
.. desconocidos hasta ese momento y ayudar a determinar la naturaleza,
Jr'
~. - oportunidad y alcance de otros procedimientos de auditoría. Para su ':,
jI'-::
aplicación se utiliza tanto información financiera como no financiera.
La confianza que tendrá el auditor acerca de los resultados de la '
aplicación de procedimientos anal~icos depende de la significatividad de
los rubros y cuentas involucrados (si el rubro es significativo, no puede ':,
confiar sólo en la aplicación de los procedimientos); de otros procedi-
mientos de auditoría dirigidos hacia los mismos objetivos de auditoria, ya .
que podrían confirmar o disipar los interrogantes resu~antes de la apli- ,;
cación de los procedimientos analíticos; de la exactitud con la que pue- ';
den predecirse los resu~ados esperados de los procedimientos analíti- .
cos, de las evaluaciones de riesgos inherentes y de control. ' Por consiguiente, se vuelve fundamental observar det~nilinados as-
Cuand~ por medio de los procedir¡lientos analíticos se identifican'
irregularidades tales como fiuctuaciones' o relaciones significativas que
son inconsistentes con otra información relevante o se detectan desvíos "
en las cantidades o importes estimados, .el :¡¡uditor debe investigar y ob- ,~
tener las correspondientes expliCacionEl~ y evidencias del caso, Como se:;,
ve, los procedimientos analiticos, a pe~'ar de poder utilizarse como prue- ~
ba de validación de saldos y como ~tueba-fjnal de la auditoría, no arro- :,'
ja certeza sobre la razonabilidad de bs saldos, sino que permite deter- ':
minar de forma más fehaciente el riesgo estimado.
La investigación se inicia con indagaciones a la gerencia, seguidas "
por la corroboración de las respue~as de la gerencia y la consideración~.
tro de los procedimientos de aud~oría, cita las revisiones conceptuales,
la comprobacIón de la información relacionada y las comprobaciones
" globales de razonabilidad. Es decir, se refiere a los procedimientos ana-
¡HicoSen la etapa de ejecución, pero no señalándolos para ¡as otras eta-
pas de la auditoría '(Planeamiento y Conducción). . '
. 3.6. Utilización del trabajo de un el(perto . '
3.6.1. Introducción
En muchas ocasiones, el desarrollo dei proceso de áud~bría de es-
tados contables lleva al auditor a necesitar del trabajo conjunto con un
,especialista de una materia que él desconoce como para formarse un
juicio que derive en un informe sobre los estados contables. Es lógico,
por un lado, que este desconocimiento no es absoluto 'sobre ese as-
;
pecto del trabajo, porqul? el auditor I ,o debe ignorar aspectos esencia-
les dei negocio de su cliente; y, por otro lado, que el juicio que ei auditor
debe formarse es sobre los estados contables en su conjunto y no so-
bre el aspecto particular que él no conoce en profundidad.
No obstante €lila, el proceso de auditoría deriva en el Infqrme dei Au-
d~or, s;ando el Contador Público el único profesional habil~ado para emi-
tirlo y, por lo tanto, único responsable de las 'consecuencia~' que el in-
forme derive en la sociedad en su conjunto.
pectos relacionados con la contratación y supervisión del trabajo del es-
pecialista con el fin de intentar mitigar las -responsabilidades derivadas
de la emisión del informe. .
3.6.2. Riesgos de auditoría
Como el auditor trabaja 'mediante bé"'es selectivas y sin estar con
presencia física permanente en el.cliente, siempre existe la posibilidad de
que el Informe de Auditoría contenga una conclusión errónea. Esta po-
" sibilidad es el riesgo de auditoría, definido muchas veces' como el riesgo
de que el informe contenga manifestaciones (opinión o abstención de
ella) distintas a las que debería tener,

152 GUSTAVO MONTANINI: ERREPAR 153

 CAPiTULOVIII: CONOCIMIENTODEL OBJETOAUDITADOY PLANIFICACiÓN
AUDITORiADE ESTADOSCONTABLES

mo ocurre cada vez con. más profusión) se encuentra instrumentado en

Este riesgo de auditoria como concepto general se descompone en .
un an;blente computadonzado, la revisión de ios sistemas de información
otros riesgos, ya que el proceso de auditoria está conformado por elemen- .
es mas Compleja y, a veces, Imposible para un Contador Público.
tos que corresponden al ente y por otros que son exclusivos del auditor.
Finalmente, el tercer riesgo componente dei Riesgo de Auditoría
Así, dentro del proceso de auditoria, el auditor debe conocer el en-
el llamado. Riesgo de Detección, que es el relacionado con las prueb::
te auditado: las características propias del ente, su actividad, forma jurí-
de validaCión de saidos que realiza el auditor. Por lo tanto, no tienen in-
dica, negocio, estructura, combinaciones de negocios, etc. son factores
CidenCiaen la contratación de otro profesionai1.
propios del ente y absolutamente incontrolables por ei auditor. Estos eie-
mentas infiuyen sustancialmente en ia revisión de ios estados contables 3.6.3. Detección.de la necesidad de utilizar el trabajo
ya que no tienen características similares los estados contables de una de un experto
empresa que comercializa muebles de oficina en el mismo estado en
.' Ei .criterio profesionai del auditor es el que determinará, en úitima
que los compra, que una distribuidora de gas. ¿Cuáles son las caracte- InstanCia, la neceSidad de ia utilización del trab~1
. . ...,0 d e un experto Este
risticas distintivas de estos estados contables, si las normas contables
cnteno de pensamiento se gesta en la primera visita, cuando el ~rofe-
son ias mismas? Precisamente, el hecho de que ias normas contalbles
SlonalcOmienza con el conocimiento general de ios aspectos esenciales
no solucionan todos los problemas contalbles, sino que el criterio profe-
del ente, ya que tiene aigunos elementos rudimentarios como para po-
sional debe definir muchos aspectos de la vida profesional de los entes:
der evaiuar el nesgo Inherente. Sin embargo, durante la ejecución de ios
los Bienes de Cambio de~jen valuarse (permítaseme usar la vieja termi-
procedimientos d~ conocimiento dei ente, el auditor comienza a tomar
nologia) a su vaior corriente, pero ¿cuál es el valor corriente del gas con
conclencl~ de cuan necesario será el experto para su trabajo posterior
determinado poder calórico? ,. Es eVidente que resultará 1\J.ndamentalhaber definido la necesidad
Es evidente que los riesgos de que existan errores en la Vf ,Iuación
del profeslonai y sus características (perfii, título o ilcencia profesional
de ios bienes de cambio.(para este ejempio) es mayor en la empresa dis-
cualidades perso~aies, disposición horaria, etc.) en el momento de rea~
tribuidora de gas que e:'-: la comercial. Por otra parte, los rubros de los
llzar la planlficaclon de la auditoría, porque estos aspectos definirán pro-
estados contables a los 'que se refieren las valuaciones también presen-
cedimIentos y tiempos, tanto individuales como cruzados con los otro
tan riesgos distintos: no tiene la misma problemática la revisión de los colaboradores y ei auditor mismo. s
Pasivos Contingentes que de los Bienes de Cambio, siguiendo con el
. Por otra parte, otro ~lemento que el auditor debe determinar en fun-
ejemplo de la empresa comercial. ción de su cnteno es cuál es la posición que el experto tendrá respecto
Estos aspectos que contribuyen al riesgo qe auditoria y que son pro-
del grupo de trabajo y del ente. Así, el experto puede:
pios del E''lte. de su actividad y de los rubros delos estados contalbles au- .
• ser contratado por ei ente
ditados son los que conforman el Riesgo Inherente. Sin duda, es uno de • ser contratado por el auditor
los <áosfactores esenciales de la necesidad de contratar a un especialista.
• estar en relación de dependencia con e',ente
El otro factor tiene que ver con el segundo riesgo componente del
• estar en relación de dependencia con el auditor2
riesgo de auditoría. Los entes establece\l.un" sistema de controles inter-
nos para evitar o detectar y corregir lot eórores (que son producto del
riesgo inherente). Ese sistema puede .funcionar correctamente o no, y ~sci~rt~que el trabajo de los especialistas tiene que ver con los saldos de los ru- .',.
puede funcionar mejor en algunos a~ecto$,que en otros. Lo cierto es. ros e os estados contables, pero esto es así por ue t d I

que el sistema de control interno puede no "filtrar" ciertos errores. A es-

ña tiene que ver con dichos saldos... No
puede aftrm~e q~eOp~ p~cesode audito-
está de~erminando, por "ejemplo, la valuación del gas, dicha vaJu~~n~~t:S:C~~~~:
te riesgo se lo conoce como Riesgo de Control. . ~onel.nesgo de detección, puesto que. en realidad. su origen primario 58 dio en el
B auditor, durante el desarrollo del proceso, debe verificar el funcio- nesgo Jn~eren.te g~n~radopor la actividad compleja del ente.
2 Una clasificaCIón srmJlartiene la NlA. 620, en Su Punto 5.
namiento del control interno: sin embárgo,
;
cuando el controi interno (co-'
;;;ER;;:R;;:EP;;;A:;;R--~"------------------~
GUSTAVO
MONTANINI
.' 155
154
HJI
AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
jil!
t'll'
Cada una de estas relaciones implica, como veremos más adeian-
te, situaciones especificas que el auditor debe tener en cuenta.
El especialista, en la participación que le corresponda dentro del
l. proceso de auditoría, emitirá informes acerca de lo solicitado por el au-
ditor; estos informes son parte de los papeles de trabajo que el auditor
utiliza para basar su informe y, por consiguiente, deben cumplir con las
características establecidas por la normativa correspondiente3. Esto evi-
dencia, a primera vista, un espejismo: la existencia de estos informes li-
mita ia responsabilidad del auditor. La realidad es que no siempre es asi.
como veremos más adelante.
Lo cierto es que el auditor puede necesitar estos informes para res-
paldar situaciones como las siguientes (la clasificación no es ero absolu-
to taxativa, puesto que la necesidad dependerá del 'criterio profesional
del auditor):
a) Valuación de ciertos activos y pasivos (terrenos, plantas industriales,
minerales, créditos y deudas actuariales).
." b) Detenminación de cantidades o condiciones físicas de activos (mi-
nerales, plantaciones).
c) Determinación de grados de avances de actividade~.
d) Opiniones acerca de interpretaciones de convenios, estatutos, re-
glamentos4.
Es evidente que otro de los elementos a tener en cuenta a la hora
de determinar la necesidad de recurrir a un especialista es la significati-
vidad que el rubro o proceso involucrado en el análisis del experto tiene
en los estados contables del ente. Esto, obviamente. no significa que el
saido sea significativo, sino que el rubro o proceso lo sean a criterio del
auditor, ya sea por el saldo, por la cantidad de, movimientos, porque el
proceso es fundamental para la operatoria del ~nte, etc.
3.6.4. Al!1unas características esendales del especialista.
La primera característica fundamental del especialista es su com-
petencia profesional. es decir, si está en, cof1diciones formales y reales
de realizar el trabajo. Las condiciones formales se instrumentan median-
te el título habilitante o licencia profesiona1 o inscripción en el órgano pro-
fesional o registro correspondiente a cg8a pmfesión. jLlI'isdicción o pais;
(l En la oQtualído.d¡ RT 7 d~ la FACPCE1 Sogunda Parte, Título 111,Puntos 6, 7 Y 8. En
las f\jormas Internacionales de P.,uditoría, í\!lAs 500 y 501.
i1 f\IIA 620, Punto 6.
156 GUSTAVO MONTAt'I!f\lJ
CAPiTULO VIII, CONOCIMIENTO DEL OBJETO AUDITADO Y PLANIFICACiÓN .. ,
las condiciones reales, en cambio, están representadas por la experien-
cia y la reputación profesional que el especialista tiene en la comunidad
de la disciplina que le compete. . ,
Ambas formas de la competencia profesional son importantes a la
hora de elegir ai profesio,lal en cuestión. La evaluació~ de la pondera-
ción de ambas (puede ser que en muchos casos la reputación pública
del experto no sea importante) y de la "calificación" que el especialista
obtenga en ellas responden exclusivamente al criterio del auditor de los
estados contables, 'por lo que la mera eleedón de un especialista inde-
pendiente no limita, como decíamos anteriormente, su responsabilidad.
La segunda característica que debe considerar el auditor es la inde-
pendencia de criterio del experto. Esto ocurre especialmenté cuando el
especialista está en relación de dependencia del ente, pero debe eva-
luarse en todos los casos. Lo cierto es que el responsable del 'Informe de
Auditoría es el Contador Público y, por lo tanto, cualquier factor de falta
de independencia del experto conlleva un riesgo significativo en el pro-
ducto del proceso. Según nuestro criterio, es sumamente peligroso con-
siderar como válidos informes de especialistas que se encuentren en re-
lación de dependencia del ente, debido a que, en muchos casos, dichos
expertos no tienen vigilancia de su ejercicio profesional cuando están en
relación de dependencia (es el caso, por ejemplo, de los Contadores PÚ-
blicos, cuyos Consejos Profesionales tienen el poder de policía sobre los
que ejercen en forma independiente). En esos casos, la relación de de-
pendencia evita (o, en ei peor de los casos, mitiga) la sanción profesional.
Al respecto, dice la NIA 620 que "si el auditor está preocupado
respecto de la competencia u objetividad del experto, el auditor nece-
sita discutir cualesquiera reservas con la administración y considerar si
puede obtenerse evide'Cci2. suficiente apropiada de auditoria respecto
del trabajo de un experlo. El auditor puede necesitar llevar a cabo pro-
cedimientos adicionales de auditoría o buscar evidencia de auditoría
de otro experto .. ,"5.
Consideramos que si 3xiste esa preocupación, el auditor no debe
discutir esas cuestiones con la administración, sino simplemente co-
mentar su decisión (necesaria. por cierto, más que posible) de realizar
procedimientos alternativos y de obtener ei Informe de otro especialista.
5 1'1lA620, Punto 10, último párrafe.
ERF;EPA.R 157
 AUDITORiA D~ ESTADOS CONTABLES
Entendemos que ei contexto argentino, con profusa cantidad d
Pymes con actividades con riesgos inherentes altos puede no pennitf
esta nueva contratación, pero es io que debe hacerse para que el tra
bajo de auditoría esté correctamente hecho. El prOblema es, tal vez, qu
este tipo de entidades no deberian necesitar un Informe de Auditoría pa
ra sus estados contables, con la responsabilidad que eiloimplica par'.
un Contador Públic06.
3.6.5. Alcance y evaluación del trabajo d.elespecialista
Cuando el trabajo es solicitado por el auditor, el especialista deb~
.-propio trabajo. Por lo tanto, los procedimientos que el auditor haya efec-
remitirse a los requerimientos que el Contador Público ha realizado, pof
" tuado para evaluar el listado (no taxativo) del párrafo anterior también de-
lo que es importante que las necesidade's sean manifestadas por escri~
to y adicionadas a los papeles de trabajo. En cambio, cuando el audito?
se basa en trabajos e informes realizados previamente por el especialis:':
ta (esto ocurre sobre todo cuando el experto está en relación de depen~
dencia del ente), debe considerar con su criterio profesional la adecua:::
ción de ,lostrabajos reali:c¿dospor el experto con las necesidades pun','
tuales de la auditoría. " Si del análisis antedicho surgen inconsistencias que hacen suponer
Es evidente que el auditor no pued,e realizar un análisis de los pro_o:.
cedimientos efectuados por el experto ni del resultado del informe, pues~'
to que es imposible que tenga los conocimientos suficientes para eva~"
luar críticamente dicho trabajo (ésa es la falencia que, justamente, lo ha:'
llevado a utilizar el trabajo del especialista). Sin embargo, debe respaldar'
en papeles de trabajo su comprensión de la tarea realizada por el espe:i~
cialista; en cuanto a la forma lógica en la que las conclusiones se des,,"
prenden de las premisas. ' "
Por otra parte, la única evaluación que pued~ hacer el auditor es res-",""
pecto de cuestiones metodológicas, especialmente las relacionadas con: "
• Cumplimie~to de los objetivos propuestos en el plan de auditoría. " el alcance del trabajo debido a que el auditor no ha hecho los procedi-
• AC\ieso del experto a registros, archivos y bienes.
• Derivación de las conclusiones respecto de los procedimientos apli- "
.
cados. .' ~~.
• Consistencia de los procedimientos d~ experto en cuanto a los de
ejerCiciosanteríores. ' :;-
,~
6 En el contexto de las Normas Internacional' de A~ditoria esto es distinto, puest~ ~-
que existe el servicio de Compilación, que conlleva una responsabilidad mucho me- .
nor para el profesi('1nal que el Informe de Auditoría. Para un interesante análisis de los :
servicios de compilación, adicional al que t~nemos en el presente trabajo. ver: Fow- .
ler Newton, Enrique, -Tratado de AUditona"r Ley, Buenos Aires, '2004, Capitulo 22.
158 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO VIII: CONOCIMIENTO DEL OBJETO AUDITADO Y PLANIFICACIÓN" ..
Razonabilidad en la determinación de muestras.
Suficiencia, significatividad y confiabilidad de los datos (seguramente,
suministrados por la empresa) utilizados por el experto.
• Si fuese posible, comparación de los resultados del informe del ex-
perto con los obtenidos mediante procedimientos de auditoría re-
alizados por el auditor (pruebas de cumplimiento o de validación
de saldos).
Fn realidad, el informe de un especialista adicionado al conjunto de
papeles de trabajo del auditor no representa evidencia suficiente de su
, ben estar respaldados por papeles de trabajo.
Obviamente, este análisis será muy distinto si el experto tiene rela-
Ción con el ente o si tiene relación con el auditor. En efecto, si el espe-
cialista fue contratado por el auditor, muchas de estas evaluaciones es-
tán subsumidas en la confianza que depara su contratación.
al auditor que el informe no se corresponde con la realidad de los esta-
dos contables que debería haber emitido el ente, tendrá que resolver la
cuestión en conversaciones con el experto, con el ente (en el caso de
que sea empleado o contratado por éste) o, en el caso extremo, con el
reemplazo del experto por otro.
3.6.6. Consecuencias del trabajo del experto en el informe
de auditoría
La idea que sl:byace téas un informe de un experto y sus conse-
cuencias en el Informe de Auditoría es la existencia de una limitación en
mientos de auditoria y desconoce, aunque haya realizado ciertas verifi-
caciones, el trabajo realizado del especialista.
Esto no es siempre así: las limitaciones en el alcance por este mo-
tivo existen, pero no siempre que un especialista participe del trabajo,
puesto que esto haría que no tenga sentido la contratación o la utiliza-
ción de la tarea del experto.
Opinamos que las consecuer,lcias del trabajo del experto en el In-
forme de A,'Jditoríadeberfan ser las siguientes:
Si 'el experto está en relación de dependencia del ente, el auditor
debería negarse a la utilización de su trabajo, por la falta de independen-
ERREPAR 159

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
cia que esta relación de dependencia implica. Recordemos que "los re- :'
quisitos de independencia son de aplicación tanto para el contador pú, .~
biico que emite su informe, como para todos los integrantes del equiPd }'
de trabajo que intervienen en esa auditoría, ya fueran éstos profesionalBs'
en ciencias económicas, profesionales en otras disciplinas o no profesio- .
. nales"? Si bien el experto en relación de dependencia no es parte del
equipo de trabajo del auditor, su informe, en caso de ser tomado por el
auditor como base para su informe (no como un elemento más a ser eva-
luado) pasa a ser un elemento esencial de. la auditoría en cuestión, Por io .
tanto, consideramos que la extensión de la incompatibilidad es aplicable.
Si el especialista fue contratado por el ente, pero no está en rela-
j~-¥. ción de dependencia, no se puede suponer automáticamente la faita de ..
~¡,~
.. independencia, puesto que la contratación por parte dei ente no es con-
:1'
dición suficiente para desvirtuar la condición básica de la auditoria (si así
f1::t:
fuera, el auditor, contratado por el ente tampoco sería independiente).
~~.\.{.
" No obstante ello, el auditor debería analizar las condiciones de contrata-
I!,;
.:.;;;.
,
.~ ción, puesto que sí, por ejempio, una de ellas fuese el pago de honora •
,~, ros en función de los resultados del informe, el hecho encuadraría en la
~,.~
t
remuneración contingente causal de ,falta de independencias.
'!i-': '~ Nuestro criterio general, como se ve, es que si el informe del exper-
• to será tomado por el auditor como un elemento esencial para la redac-
• ción del informe (eso justifica la existencia del especialista) es funda-
mental la evaluación de la independencia del experto, de la misma for-
ma como se evalúa la independencia propia del auditor, con las vincula-
ciones y el alcance de las incompatibilidades.
Si la contratación fue realizada por el auditor o si el experto tiene
:f;.!:-'¡
con él una relación de dependencia, el autiJitor, habiendo supervisado
r:h!!. •
la metodología de trabajo plasmada en el informe, debería tomar como
válido el informe.
, La limitación en el alcance que mencionamos en ei primer párrafo
de este punto existe solamente en la medi9a en que el auditor decida no
confiar en el informe del experto. Es d~é:ir, siguiendo nuestro criterio, en
los casos en que el experto esté en réiación de dependencia del ente o
en que el auditor considere que el (¡¡Iform¡¡¡nn es lo suficientemente in-
dependiente o idóneo (en los tres cásos restantes). •
? RT ? de la ~ACPCf. Parle 11\.Hula A. Punto 4.
s RT? de la FACPCE. Parte 111.Titula A: Punto 2.5.
j'~
GUSTAVO MONTANINI
160
CAPiTULO VIII: CONOCIMIENTO DEL OSJETO AUDITADO y PLANIFICACiÓN ...
. Cuando el auditor decide confiar en el informe del experto, no exis-
te limitación en el alcance y, por¡ consiguiente, no se pueden deslindar
. responsabilidades de ningún tipo. Recordemos que el propietario y úni-
co responsable del Informe de Auditoría es el auditor. Por o,tra parte, un
Informe de Auditoría :<0 debería contener aclaraciones de problemas (en
los párrafos de Alcance y Aclaraciones Previas) si no tienen consecuen-
. cia en el párrafo de Opinión (o Abstención de OpiJ:'ión), para no confun-
dir a los usuarios.
Por lo tanto, no es correcto informar la utilización del trabajo del ex-
perto como una limitación en el alcance, si esto no genera una salvedad
indeterminada o una abstención de opinión. De acuerdo con este crite-
9
rio, se encuentran las Normas Internacionales de AuditOria ,
3.7. Armado de programas de trabajo para la evaluación
del control interno .
Una vez realizados estos análisis, el ,auditor está en coridiciones de
planificar su conocimiento del control in~"rno. Para ello, debería llevar a
cabo programas de trabajo específicos de ese conocimiento, indicando
cuáies serían los elementos necesarios para verificar el funcionamiento
formal del control interno, y luego, el funcionamiento real.
Estos programas de trabajo deberían centrarse en tres aspectos:
• Cuáles serán los elementos preparados por el ente que merezcan
lectura
• Córr,o se harán las entrevistas al personal, para poder acceder al co-
nocimiento formal
• Cuál será la naturaleza,' el alcance y la oportunidad de las pruebas de
cumplimiento de los controles internos, para obtener el conocimiento
del funcionamiento real de eilos. ." .
En ellos, el auditor debería realizar una asignaciór) de tareas y de-
t8n, ¡¡"oción de tiempos, dentro del contexto de la planificación comple-
ta de la. auditoría. Es E,vidente que, tratándose de la primera auditoría, la
carga de trabajo en esta sección y E;n.Ia ejecuciÓn de las pruebas de
cumplimiento será más irnportante, complementando un trabajo tam-
bién más exhaustivo para el conocimiento del ente. En auditorias recu-
rrentes, el conocimh,¡nto del ente debería sólo circunscribirse a los cam-
bios y el conocimiento del control interno a una revisión general y a la ve-
9 NIA 620, Puntos 16 Y 17.
161
ERREPAR
. .•~-w_""='~=~.~m-~\n~44='=-h~S=A=2mm"'.
~;.,¡,J
•..
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

rificación el cumplimiento de las sugerencias de auditorias anteriores;>

para determinar cómo estos cambios (realizados o no) impactan en el"
trabajo actuaL"
Ejemplos de estos programas de trabajo se encuentran en el Ce;"
adjunto al presente trabajo"
3.8. Realización de programas de trabajo preliminares
para la evaluación de los saldos " ,
No debemos olvidar que esta planificación tiene como objetivo,"
derivar en la naturaleza, el alcance y la oportunidad de las pruebas dé'
validación de los saldoR de los estados contables. Por consiguiente;'
si bien aún el auditor no há vqrificado el cumplimiento del control in"!
terno, está en condicior,cs de establecer cuáles son los procedimieni
tos que realizará para validar los saldos, en función de su expectat{
va, obtenida mediante el conocimiento del ente y la determinación dé
áreas de riesgo. ' 1. CONTRATO DE AUDITORíA
Entonces, el auditor ya podrá confeccionar un esbozo de su pla~::
nificación detallada, sin incorporar a ella el alcance que tendrán los'
procedimientos. El alcance, conjuntar¡lente con la oportunidad y la;;'"'
elección definitiva de las pruebas, serán definidos una vez que el audi,'
tor pueda determinar cuál es el nivel de confianza que puede deposi~;
tar en el control interno, es decir, una vez que pueda definir claramen-"
te el riesgo de control.
I
162 GUSTAVO MONTANIN("
Capítulo IX
CUESTIONES INHERENTES A LA
ADMINISTRACiÓN DE LA AUDITORíA
El contrato de auditoría es el eiemento jurídico que define el víncu-
,lo entre el profesional y el cliente. No es un elemento menor, ya que es-
" Ja definición arroja implicancias que tienen relación con la responsabili-
,',dad profesional.
Se ha discutido si el contrato de auditoría representa una locación
, de seNicio o una locación de obra. La locación de seNicio "tiene iugar
' cuando una de las partes se obligare a prestar un seNicio, y la otra a pa-
garie por ese servicio un precio en dinero" (Gregorini Clusellas, 2001,
pág. 1). En cambio "el objeto de la locación de obra consiste siempre en
un opus, un ente cosificable material o intelectualmente, que aun ideal-
mente puede ser separado de la cosa objeto de la prestación" (Gregori-
ni Clusellas, 2001, pág. 11l.
En términos generales, la doctrina ha determinado que el vínculo de
la auditoría es una locación de obra, puesto que deriva en un informe,
sea cual fuere el resultado de éste. En este sentido, el producto esencial
del trabajo es el' informe final, más allá de que, como es evidente, este
informe deviene de un seNicio prestado. Por consiguiente, el incumpli-
miento del contrato está establecido por la no entrega del informe y por
la forma como se realizó el trabajo que concluyó en él.
La locación de obra se extiende a cualquier servicio de Contador
Público en el que deba presentarse un informe: auditoría, revisión, certi-
ficación, pericia, etc. La locación de seNicio, por el contrario, está orien-
tada al a8esoramiento y a la consultoría.
163

~
.....
l'
j AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
I1
Resuelto el marco jurídico del contrato, analicemos su contenido.
,1
El tema no está tratado en la normativa argentina, aunque sí lo está
en las normas internacionales, específicamente en ia NIA 210) Esta
Norma Internacional se ocupa de todos los temas referentes a la car-
ta de compromiso de auditoría.
No puede concebirse que siendo una carta de contratación de los
servicios, una herramienta ampliamente utilizada en' el ejercicio de la au-
ditoría, no se incluya como uno de los requisitos esenciales en su desa-
rrollo, como así tampoco se definan sus' características Y requisitos
esenciales en pos de orientar al profesional en su confección.
La importancia de acordar expresamente los términos del compromi-
so entre las partes es una consecuencia de diversos factores que inducen,
a aumentar [a responsabilidad en las tareas que los profesionales de Cien- "
cias Económicas se encuentran involucrados. Existen varios ejemplos de,'
estos factores, entre los que se pueden mencionar, a nivel nacional: el •
,::cumplimiento de las obligaciones de información para con la Unidad de [n- •
','formación Rnanciera establecidas en la ley 25246, atento a las funciones,
'. "públicas" que los auditores deben desempeñar y la figura de Asociación •
Ilícita incorporada en el artículo 15 de la' Ley Penal Tributaria.
, Delimitar los términos del trabajo de auditor!"- brinda un respaldo al .'
:.,.alcance de la responsabilidad del auditor como así también la definición
de [os compromisos que deben cumplirse para con los Clientes. Esta
delimitación debe realizarse antes del comienzo del trabajo de auditoría
propiamente dicho tanto en el sector público como en el sector privado,
así como también ante la consecución de servicios relacionados, aseso-
ramiento impositivo, contable o gerencial. .s
Tal como lo establece la NIA 210 la Carta die Compromiso -que se-
rá el instrum~nto que documente el ~ontrato de auditoría- básicamente
debe incluir:
o El'objetivo, alcance, encuadre normativo, limitaciones inherentes de la
auditorfao -'"
o la respo~sabilidad de los administradJres por los Estados Contables; "
o las características de los informes u otros resultados del trabajo; •.
o la expectativa de recibir de la Direcqibn del. ente una confirmación ~s-'
crita de las respuestas suministradás: . adecuados en la realización de sus trabajos de auditoría, Conciuidos
G la delimitación de responsabilidades cuando intervenga el auditor ,-
principal con otro auditor o como auditor entrante respecto del audi-.:,
.'¡ tor píedecesor;
-154 GUST/~\fO MOi'ITANI~J1,:
cAPiTULO IX. CUESTIONES INHERENTES A LA ADMINISTRACiÓN DE LA AUDITORiA
• la confirmación de cooperación del personal para asegurar eí acceso
a registros, documentación e información complementaria que se re-
quiera en relación con la auditoría;
• la redefinición de los términos en auditorías recurrentes, teniendo
en cuenta que los cambios requeridos por el cliente a un trabajo
que proporcione un nivel más bajo de seguridad razonable sólo
procederán en virtud de la naturaleza del servicio, la razonabilidad
y justificación razonable del cambio y las implicancias legales y
contractuales implíciLs. •
Nos preguntábamos cuando escriblamos estas líneas: ¿no es éste
un tema demasiado pragmático, que excede los fundamentos 'del tra-
bajo de auditoría? Puede que así sea, pero se trata de un tema impres-
cindible en varios aspectos:
• Condiciona y clarifica la relación con el cliente.
• Determina el encuadre .iurídico del trabajo de auditoría.
• Describe las tareas a realizar para evitar cuestiones sobreentendidas.
• ubica el trabajo del profesionai en el tiempo y el espacio,
2. SUPERViS.ÓG'J y CONTROLES [JE CAliDAD
2.1. Comentarios acerca de las normas sobre controles
de calidad
La NIA 220 trata los temas específicos del control de caiidad de los
profesionales realizando auditoría. Esta Norma constituye una guía res-
pecto de procedimientos orientados a proporcionar un grado de seguri-
dad razonable en cuanto ai cumplimiento por parte de quienes llevarán
a cabo la auditoría de las normas profesionales y legales que se cir-
cunscriben a ella.
De la lectura de la NIA 220 original (sustituida por la NIA 200 Revi-
sada) se desprende el siguiente análisis secuencial que representa dife-
rentes pasos en los cuales intervienen diversos actores que finalmente
forman parte' de un sólido proceso de control de calidad:
• En primer lugar, el equipo de ~rabajo im:Jlementa procedimientos
éstos, se someten a una inspección, a los fines de establecer si los
equipos de trabajo cL'C'lplleron o no con las políticas y procedimien-
ERREPAR. 165

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
tos de control de calidad de la firma encargada de la auditoría O"
profesional firmante 1. .,
• Posteriormente, se procede a la evaluación objetiva de los juicios Prd
fesionales formulados por. el equipo de trabajo y de las conclusion'"
que servirán de base :para la emisión del Informe.
• Paralelamente, se liey" a cabo el seguimiento y control del sistema d'
control de calidad de' la firma de auditoría.
,La importancia de e~tos controles no sólo radiCa en la mayor calid ,;
y seguridad de los s'ervi~'os de auditoría ofrecidos, sino que se extlen"
a la necesidad de respaldar al responsable final del trabajo de auditoría
ante cualquier reclamo de responsabilidad profesional, cMI o penal.'.
La norma diferencia los procedimientos de control aplicables a l',
auditoría de los estados contables de una sociedad que cotiza en un;'
bolsa de valores reconocida u organismo equivalente, de aquéllas sobr
.estados de sociedades que no lo hacen. En este sentido. requiere u:'
mayor control en relación con las primeras, estableciendo la ne<;esida .:
de incluir en la revisiÓli aspectos relativos a: la independencia de la fil)Tla~
con respecto al trabajo de auditoría; los riesgos inherentes detectados,;:
la significatividad de los riesgos; la sufiéiencia obtenida en las consultas
realizadas; los desvíos a'las normas contables identificados; el respaldo';:
documental de los juicios y conclusiones a los que se arribó y aquéllos,',
relativos al informe en Particular.
Por otra parte, extiende la aplicación de estos controles en lo relativo,'
a informes de auditoría relacionados con el Sector Público, donde inde-
pendientemente de si las entidades cotizar, o no, a las entidades que per-
tenecen a este sector se les exigen capacidadeijfcualitativas adicionales.
A nivel nacional, no existen en la actualidad ¡'ormas legales que sus-
tenten los principios que presenta la NIA 220, aún aplicándose en el ejer-
cicio ,de la auditoría algunos procedimientos de revisión del proceso, co-
mo así también verificándose el cumplimiento de la obligación de éste de
prepiU-ar y conservar los papeles de trabajo que documentan el trabajo,
de auditoría, tal. come> lo. enuncia el Info~e 26 de la Comisión de Estu-
dios de Auditona del CPCECABA ',¡'
; ~~ ~
. Nótese que, si bien estO$ controles de cafidád parecen orientados a las grandes fir-
mas de auditoría, deberian ser aplicados por todos los profesionales, con los mati-
ces que corresponda a ~'J estructura. : cuado monitoreo.
I
GUSTAVO MONTANINI
"
A'
'dAPITULO IX: CUESTIONES INHERENTES A LA ADMINISTRACiÓN DE LA AUDICORIA
r-:-!: .
'¡ _ 'Debe reconocerse la intención histórica del mencionado Consejo
;protesional de establecer un régimen de verificación técnica a nivel na-
':'cior.al, la cual data del año 1970. Pero también debedestacarse que es-
, ta intención se concretó solamente durante tres años.'
Hoy en día, se reconocen las normas que contienen disposiciones
relativas al control de calidad de la auditoría en nuestro país como aqué-
llas emanadas del Banco Central de la República Argentina.
Siendo la calidad de la auditoría uno de los aspectos más rele-
vantes a la hora de evaluar el servicio que la firma o auditores propor-
cionan a sus clientes, se profundizará en este punto, haciendo refe-
're¡;¡cia a la experiencia nacional, e internacional en relación con la via-
bilidad en la implantación de sistemas de control de calidad consagra-
dos en la presente NIA
2.2. El control de calidad de la auditoría
El desarrollo de una profesión debe hacerse dentro de un marco
que requiera un nivel óptimo de calidad. En particular. en el caso de
un auditor que emite informes con opinión, se advierte que la inci-
dencia social y económica de su trabajo es muy importante. A mayor
calidad de trabajo, menor incertidumbre tendrán los terceros usuarios
l.
de esa información.
La búsqueda de la calidad del servicio se basa en el cumplimiento
de los requisitos establecidos en las normas profesionales al menor cos-
to posible,
La idea básica para concretar el nivel de calidad comienza por la exi-
gencia a los auditores de poner dentro de sus firmas, los controles inter-
nos necesarios para lograr el cumplimiento de las normas de auditoría,
Estos controles dependen de la r.1agr¡rrud de la firma de profesio-
nales y su operación, sea ésta nacional o internacional.
En el enfoque operativo del control de calidad, se advierte que exis-
ten varias posturas sobre el tema, Asi tenemos los controles que cada
firmil de profesionales puede voluntariamente implantar para mejorar el
nivel de su trabajo y pueden existir controles de calidad exigidos por or-
ganismos profesionales ajenos a la firma de profesionales.
En el primer caso, estamos, ante un sistema autorregulatorio pro-
t
pio, de acción inmediata y potencialmente eficaz en la medida que va-
ya acompañado con un sistema de premios y castigos y tenga un ade-
ERREPAR 167

.iJ ~ .
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
En el segundo caso, se trata de controles externos que pueden se:
llevados a cabo por organismos profesionales o por revisiones entre co-
legas,
La Federación Internacional de Contadores (IFAC • International Fe:
deration of Accountants) aprobó en febrero de 2004 la Norma Interna-'
\1 cional de Control de Calidad 1, - ISQC 1, que tituló "Control de calidacÍ,'
,j de firmas que realizan auditoría Y revisiones de información financiera'
histórica, compromisos de servicios relacionados Y otros servicios de:
t,l
" aseguramiento" con efecto a partir del 15 de junio de 2005. ' donde así lo requieran los códigos de [ética aplicables. Las '1:l,?líticasy
El propósito de esta norma es la fijación de principios básicos y pro-:.
cedimientos esenciales mediante la provisión de guías relacionadas con'
la responsabilidad de las firmas para el cumplimiento del control de ca.':
lidad de los servicios de auditoría.
¡¿ La idea es que las firmas de auditoría desarrollen un diseño de un'
si~tema de control de calidad para proveer con razonable seguridad que o:.
es¡¡s firmas y su personal cumplan con los estándares profesionales, las "
¡, normas y requerímientos legales para que los informes emitidos sean::
r... apropiados en las circunstancias.
Algunos aspectos desarrollados por este pronunciamiento de la
1:, IFAC comprenden, por ejemplo, los elementos de un. sistema de control' ':
dé calidad, donde se pone especial énfasis en las responsabilidades del .
liderazgo de la calidad dentro de la firma, los requerimientos éticos, la
f aceptación de clientes, su posterior relación y los trabajos especificas,
~c
,, los recursos humanos, el desarrollo de los trabajos y la supervisión. Se
~} destaca la importancia del desarrollo de la cultura de la calidad y la asig-
,
nación del control a profesionales con la adecugda experiencia para ello.
F"- BISO<=; 1 comprende un largo desarrollo ~e 98 puntos con más 4
puntos referidos a las perspectivas del sector público. Resu~a muy im-
portante el tratamiento de los requerimientos étlcO$. Así encontramos
desarrollado el siguiente concepto: "la firma debe establecer políticas y ,
procedimientos designados para proveer COAseguridad razonable, que
tanto la firma como su personal cumpla cÍJn los requerimientos éticos re-
levantes"2. Esta norma IFAC hace refer~hcia a su propio Código de Éti-
ca y a los requerimientos nacionales, ~to es, a los códigos de ética de
los países respectivos. Sin embargo, 'pone especial cuidado en señalar
2 IFAC-ISQC 1, punto 14.
GUSTAVO MONTANINI
168
'~AP1TULO IX: CUESTIONES 'INHERENTES A lJ< ADMINISTRACiÓN DE lJ< AUDITaRlA
.;-- . ' ....
'ija integridad; la objetividad; la competencia profesional Y el debido cui-
,"Ciada; la confidencialidad Y la conducta profesional. ' .... '
•. Un capítulo especial está dedicado a la independencia. Precisa-
mente, éste es uno de los principales condlcionamientos, par;¡¡ el desa-
rrollo de los trabajos de auditoría Y servicios de asegurami~nto. En ese
sentida, hay una gran exigencia para la fijación de políticas y procedi-
mientos para proveer con razonable seguridad, que la firma de profe-
sionales Y su personal, cuando ello sea aplicable, con más',otros invo-
lucradoS como expertos contratados, mantienen su !ndep~ndencia
procedimientos establecidoS deben permitir a una firma comunicar los
requerimientos de independencia a su personal cuando ello sea apli-
cable e identificar Y evaluar las circunstancias que crean amenazas a
la independencia para tomar las acciones necesarias para 'eliminar o
reducirlas a un nivel acoptable.
Es interesante el nivel de detalle de ese pronunciamiento: llega a
describir que debe contener las políticas y procedimientos respecto del
socio a cargo del control de calidad, que debe recibir adecuada infor-
' mación de los clientes, inCluyendo el alcance del trabajo y los efectos
que pudiera tener la afectación de la condición de la independencia. Se
pide que, anualmente, la firma obtenga una confirmación escrita de to-
do el personal, sobre el cumplimiento de las políticas y procedimientos
relacionados con la independencia.
U'1 capítula aparte lo constituyen los requisitos que han de cumplir-
se respecto del conocimiento del cliente y de sus actividades, Can el ob-
jeto de constatar su integridad, su competencia para desarroilar su tra-
bajo, ia disponibilidad del tiempo y recl,;,sos necesarios y si cumplen
con requerimientos éticos. Esta información debe obten'erse de acuerdo
con las circunstancias, antes de aceptar un trabajo de un 'nuevo cliente
y antes de decidir continuar prestando el servicio, debier.'da 'Jücumen-
tarse todo lo actuad03. •
La implantación dé un sistema de control de calidad requerido por
IFAC conlleva a la organización de un sistema donde el revisor es un so-
cio o responsable que no ha intervenido en el trabajo y donde se tienen
que dar determinados requisitos de separación de funciones que no
siempre es aplicable a las firm¡¡s dA profesionales, debido a su tamaño.
3 IFAC, ISQC 1, punto 28.
169

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
La calidad de un trabajo puede ser afect~da por:
• . Las prácticas alternativas en materia de normas de contabilidad, que..
permiten su mala utilización por la presión que representa su ace,Jta~J
ción por parte de ios auditores.
• La intensa competencia entre firmas de auditores, que ante la cons.:o
tante presión por conseguir nuevos clientes o mantener ios existen-~
tes, terminan deteiÍorando la calidad del servicio.
• La i"tensa presión de los clientes, que permanentemente demandan':
la reducción de los honorarios (Monterrey Mayoral, 1988).
En lo que hay coincidencia plena, es que debe existir un sistema de'
control de calidad que permita ase9urar que los auditores cumplan con'.'
sus responsabilidades profesionales cm sus clientes. En ese sentido, ..
adquiere especial importancia el enfoque existente entre la responsabili~
dad por la aplicación errónea de una norma o la responsabilidad exisé
tente por la no aplicación de la norma que hubiera permitido detectar el'
hecho ~evelador del problema.
Algunos autores señalan que "el objetivo principal del control de ca-
lidadestá cubierto en los siguientes puntos:
• Garantizar que la opinión sobre las cuéntas anuales se ha formulado
y expresado correctamente, de forma que las expectativas y necesi-
dades de su usuario quedan cubiertas al nivel. más alto posible.
• Que, los auditores se protejan contra las consecuencias sancionado-
ras de un trabajo inadecuado o poco satisfactorio y segundo para
cumplir con su obligaoión de contribuir al interés público demostran-
do interés en proponerse y mantener un nivel alto de calificación pro-
fesional" (Flint, 1988). o~
Los beneficios de la implantación de controle$ de calidad son mu-
chos e incluyen'como temas a considerar, ei ahorro de tiempo, la mejora
de los s?rvicios que lieva al '",conocimiento de la comunidad, de la utilidad
del ejercicio de la profesión y especialmente, una mayor transparencia del
mercado donde todos tienen que trabajar con un-'estándar mínimo.
Sin embargo, resulta difícil sostener que¡)un control de calidad efec-
tuado por el propio auditor tenga la trascellpencia deseada, pues no in-
terviene un tercero también independiente,~ara constatar ios hechos.
Más allá de quién realiza el control dé calidad (en ia propia firma de
auditores o con intervención de terceros, sean éstos organizaciones pro-
fesionales o firmas colegas), "las caracterí.sticas de este trabajo deberí-
an penmitir responder a los siguientes pu~o,,:
170 GUSTAVO MONTANINI
'cAPiTULO IX: CUESTIONES INHERENTES A LA ADMINISTRACiÓN DE LA AUDITaRlA
Propósito de este trabajo; verificar el funcionamiento de los contro-
les de calidad establecido en las normas profesionales .
Sujeto responsable que hace el trabajo: quien realiza la tarea.
Objeto de la revisión: cumplimiento de las normas establecidas.
. Cómq se hace el trabajo; análisis de los papeles de trabajo.
Referencia: las normas de control de calidad que se establecen.
~',
Informe: la opinión del revisor.
. Subproducto; recomendaciones para corregir los problemas halla-
dos" (Sierra M"lina y Orta Pérez, 1997).
2.3. El control de calidad efectuado por un organismo
. profesional: experiencia argentina .
Hasta ahora, no existe en la Argentina un procedimiento de control de
calidad establecido normativamente en las normas profesionales. Hay con-
troles de calidad que, voluntariamente o por imposición de sus casas ma-
trices o corresponsales, algunas oficinas de auditoría han implementado.
Sin embargo, existe un antecedente que se remonta a la década de
los años 70, que se conoció como "Verificación del cumplimiento de las
Normas Técnico Profesionales".
EL 19 de mayo de 1970, el entonces Consejo Profesional de Cien-
cias Economicas de ia Capital Federal dictó la resolución 87/1970, "pa-
ra controlar la actividad de los profesionales contables y mejorar el or-
denamiento del ejercicio de la profesión". En esencia, el objetivo básico
era comprobar si el profesionai había cumplido con las tareas mínimas
necesarias para emitir el informe de acuerdo con las normas vigentes.
En la referida resolución, el Consejo Profesional fijó que "se podrá
requerir de los profesionales inscriptos en su matrícula, la presentación
de los dictámenes, antecedentes y todo otro elemento comprobatorio a
fin de ser revisados para.,verificar el cumplimiento de las normas técnico-
profesionales en vigencia"4.
Asimismo, se estableció que esta revisión se realizará de acuerdo
con io dispuesto en un Regiamento Especial5
Este reglamento fijó lo siguiente:
• La creación de una Comisión de Verificación Técnica, integrada por 5
Consejeros Titulares o Suplentes, con títuio de contador público y ma-
triculados en el Consejo.
4 Resolución 87/1970 CPCECF, artículo 1.
5 Resolución 87/1970 CPCECF, articulo 2.
ERREPAR 171
 .. CAPiTULO IX: CUESTIONES INHEREI<TES A LA ADilAlNISTRACIÓN DE LA AUDITORiA

-
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

o La fijación de los documentos sujetos a examen (dictámenes sobre 'pu la derogación de las Normas de VeI'ifi.~ación Técnica con el argu-
so
estado.s contables de sociedades anónimas, sociedades o empresas mento de la "unánime reprobación que he merecido de los colegas y
cualquiera que sea su índole jurídica, cuyas operaciones anuales (ven- agrupaciones del sistema de verificación9. .
tas) y/o servicIos superen un determinado importe o su capital expre- La derogación de este rudimentario sistema de control de calidad a
sad? ,en ia cuenta capital alcance un determinado importe. cargo directo del Consejo Profesionai fue, en opinión de los autores de
o Se filO el procedimiento de selección de los documentos sujetos a ve'- este trabajo, un error estratégico que retrasó el desarrolio profesional en
rrficaclón. muchisimos años. Cuando se Implantó este régimen, se ofreció a la ma-
• Se estableció que la revisión se practicara en las oficinas dei profe- tricula profesional, la asistencia gratuita de cursos de actualización de
sional, fijandose el procedimiento de actuación. auditoría de estados contables, a los cuales asistieron más' de 4.800
• Se es~ableció que mensualmente la Comisión de Verificación Técnica contadores. Hubo un acondicionamiento de honorarios profesionales Y
elevarra un Informe de lo actuado con opinión fundada de lo actuado se advirtió una importante pr80cupación de toda la matrícula profesional
y la recomendación del procedimiento a seguir, para el mejoramiento de la calidad d81 trabajo.
a Se . establ .. que el Consejo Profesional debía comunicar
. eClo . al profe. En el período que funcionó este sistema de control de calidad, hu-
slonal dlctamlnante, las conclusiones del examen. bo un signifiGativo esfuerzo educativo por parte del Consejo Profesional
o Se"estableció que las actuaciones tendrían el carácter de "reserva- y puede considerarse, más allá del resultado final, que fue un esfuerzo
do , por lo que debían guardar los intervinientes ei secreto profesio- exitoso. La experiencia r"cogida por los revisores que examinaron pa-
nal correspondiente. peles de trabajo demostró la imperiosa n8cesidad de mejorar el entre-
.. Hubo otras resoluciones complem<3ntarias6 y una resolución que fi- namiento de los profesionales en temas .de normas de contabilidad Y
JOlos
. elementos m'ln'Imos pro b'atorras entre, los cuales se indicaron los si- normas de auditoría. No hubo pedido de sanciones disciplinarias.
gUlentes7. Lamentablemento, debe reconocerse que intereses 'políticos cons-
• Pru~bas parciales selectivas de registros contables con su documen- piraron contra la implantación Y funr..'0namiento de las Normas de Verifi-
taclon.
cación Técnica, esgrimiendo argumentos poco sólidos y consistentes.
o [\ocumentac"
.' Ion so b re arqueos de fondos, documentos a cobrar, títu- También es cierto que este control de calidad externo, impuesto por
los, acciones y otros valores. el organismo de control y enfocado a aspectos casi formales, no es la
a Confirmaciones o certificaciones bancarias. panacea del control. Por supuesto, debe complementarse con controles
o Confirmaciones selectivas de cuentas a cobrar.
internos de los estudios profesionales. Sin embargo, como debe inter-
a Resumen. .prepar ., a d o por pro f eSlonal
. .
sobre los p¡;:ocedimientos usados pretarse con un fin educativo más que coercitivo, el controi de este tipo
en la verrflcaclon de inventarios. ¡
debería generar una toma de conciencia .je la profesión para el mejora-
o Confirmaciór¡ selectiva de cuentas por pagar.
o Document " sobre preparación del balance general y su correia- miento del trabajo de auditoría.
..' aClon Ii
clan con el balance de sumas. f
. ""f;" 2.4. El control de calidad e~ectuado por llares (peer re\liewl
e Comprobación de la titularidad de los inlT]ueOles y eventuales gravá-
menes. ;.
También existió una act'Jalización de 16's importes de los estados
l La revisión por pares.(peer review) es un sistema de. control y edu-
cación donde el revisor es otro estudio profesional calificado para ello.
La revisión que se debe encarar tiene por objeto la emisión de un
contables sUjetos a revisiónS, Finalmente"st;l 2 cJ¡, julio de 1973, se dis- .
informe que señala si el sistema de calidad del estudio profesional exa-
6
minado ha sido diser,ado para cumplir con los requisitos establecidos en
Resoluciones 130/1971 Y 48/1972 CPCECF
7 Resolución CPCECF 285/1972.
8 Resolución CPCECF 317/1972. 9 ResoluciónCPCECF 183/1973.

j':17 n2----------...!'...---------- GUSTAVO MO",TA",I~:r EP,REPAR

173

.. \
...•..
... ,
 AUDITG11ADEESTADOS
CONTABLES -)tULO IX: CUESTIONESINHERENTESA LA ADMINISTRACiÓNDELA AUDITaRlA

las normas de calidad y profesionales de los distintos o:ganism' ':"esarrollo profesional

controlan y regulan la práctica contable yauditorla. OS q."
~v~iuación del personal
Los revisores deben garantizar los requisitos fundamentales' la '''1: •Aceptación de clientes y su continuación
fidenclalldad y la Independencia. Asimismo, no deben existir c~nfti~on' <.' Se considera que en el proceso de revisión de ios trabajos de8udi-
d.~ Intereses con los auditores y sus clientes seleccionados para la r~o~ ciña deben cubrirse los siguientes pasos:
Vi7
~Ion. Los :evlsores h~n de acreditar competencia en trabajos de aUdit \' Discusión del trabajo con el socio o gerente para preguntarle sobre la
na de similar complejidad o mayor. . 0-. (.-existencia de problemas significativos que pueda afectar .la revisión.
Antes de la revisión, debe acordarse con la firma examinada la f '- i;' -Revisión de los estados financieros e informe para captar una visión
cha para llevarla a cabo. ' .e.,
:general del cumplimiento de las normas de contabilidad y auditoría.
Al planificar la revisión se deberán acordar los términos y cond- .A .Inspección de los archivos permanentes y otros archivos del cliente.
nes del trabajO obteniendo información sobre el sistema de contr~~~-' Examen del memorando de planifica,ción del programa de auditoría,
cal~dlt~d,la efi~acia de los procedimientos de monitoreo a¡:licados desd:" balances de comprobación y documentacíón de control interno.
Ia u Ima reVISlon realizada.
Revisión de los papeles de trabajo.
Deberá evaluarse el riesgo inherente, el riesgo de control, seleccio-'
nar I~s ofiCinas y trabajos a ser revisados y determinar la naturaleza y ex- " 2.5. La revisión por pares en otros países10
tenslon de las pruebas a ser aplicadas. -
. Un programa de "control por pares" contiene normalmente laR si. ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
gUlentes aspectos: Hay dos programas de "peer revlew". El primero ha sido instituido
a) Fijación de las políticas en 1988 con carácter obligatorio por el American lnstitute of Certificed
~! Programa,para la inspección de la práctica de una firma miembro, Public Accountant (AICPA) Instituto Americano de Contadores Públicos,
y que rige para aquellas firmas de contadores que no cotizan en la Bol-
vi Carta de compromiso para la inspección de la oficina
d) ~arta confirman<Jo los acuerdos para la inspección de la oficina sa de Valores [Securities and Exchange Comission SECRS (Sección de
el InstrUCCiones a las firmas que recibirán una Inspección prácticas de la Comisión de Valores)] para aquellas firmas que auditan
fj Listad? de control par: la firma previo a su Inspección sociedades cuyas acciones están registradas en la S.E.C.
g) Cuestionan o confidencial de la firma El "peer review" es un programa de control de calidad e implica una
h) Cuestionario de control de calidad de la firma-, rigurosa evaluación independiente del sistema de control de calidad de las
, Se debe prestar especial atención a ios eleme~os de control de ca- firmas sujeto a revisión, con respecto a la práctica contable y de auditoria.
lidad establecidos por la Federación Internacional de Contadores en sus Los objetivos del programa del AiCPA son los siguientes:
respectivos pronunciamientos sobre el tema • Satisfacer la existencia de un sistema de control de <;:alidad en la fir-
1;1 p¡rograma de revisión depende del tamaño de la firma, su estruc- ma revisada
tura y naturaleza de la práctica. También depencle de la cantidad de so- • Asegurar que las normas y los procedimientos establecidos cumplen
CIOS,personal y tiPO de trabajos que realiza.,i; con las normas profesionales
Es recomendable prestar atención a 10S,:,siguientesaspectos: Los objetivos del programa de la SEC son los siguientes:
• IndependenCia ¡ • Mejorar la calidad de la práctica de ias firmas de contadores públicos
•
•
Asignación del personal a los trabajos
Consultoria .
r • Establecer y mantener un sistema efectivo de autorregulación de las
firmas por medio de revisiones por pares, obligatorias
• Supervisión
• Reclutamiento 10 GuadaJupe Castillo: Peer Review. Revisión por pares. Trabajo de Seminario dirigido por
Mario Wainstein. Facultad de Ciencias Económicas, Universidad de Buenos Aires, 2002.
/
174
GUSTAVO
MONTANINI ERREPAR 175
 'p:iTULo IX: CUESTIONES INHERENTES A LA ADMINISTRACiÓN DE.LA AUDITORIA
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

. ~n las que tienen la responsabilidad secundaria, pues les Compe-

o Mejorar la efectividad de los sistemas de regulación mediante el'- SS . d l'
-".' rnprobar que las políticas y los procedimientos de control e ca ,-
nltoreo y la evaluación de actividades que descuidan la regla d . .,- e.co -
'. . e~ ciád se adopten Y se mantengan. . .. _..
pendencl~ de. los miembros y proveer un foro para el desarrollo de"
.,: Las ventajas denvadas de la eXlstenclt'l de un buen control de cal,-
Informaclon tecnlca relacionada con la práctica de la SECo .
Las firmas tienen acceso. al manual de procedimientos que pue~'- ~ad pueden resumirse en: .' . . ..
,~'-Mejora de la imagen de la audrtona comJ serviCIO que otorga el vaior
consu~ar para tomar conocimiento de las acciones que deben toma ....
te distintas situaciones que se vayan presentando. También hay un r~, agregado de la credibilidad. . .. •.
Mejora en los niveles dE' compe@vluad en un mercado donde no se
grama de educación continua. p
diferencian las firmas de men9r tamaño. . . ' ..
Después dei caso Enron, que conmocionó el mundo de las finari
. Antes de implantarse un sistema de control de calidad, debe enca-
zas, se dictó la ley Sarbanes-Oxley, que Creó un superorganismo peA
'_.rarse una campaña de divulgación que aliente el uso de manuales de ca-
OB Pubhc Company Accounting Over~ight Board (Junta de Supervisió'
contable de las Empr~s~s que Cotizan) que puede introducir importa~: t::'lidad y programas de educ~ción continuada. . . : '.'
. Luego, el debate estana centrado en aSignar la reVISión al sistema
tes cambios en las practicas contables y de control para ias sociedad -,
y sus auditores, incluidas en la SECo e, de control por pares o delegar esta tarea en los organismos profesiona-
les que tienen a su cargo el control del ejercicio profesional. . .
BRASIL Sin duda tendrá que considerarse un ¡,-,cremento de costos que en
. Brasil ha instITuido un procedimiento de revisión 6xterna por pares: el caso de economías' que han venido sufriendo los impactos de situa-
por el Consejo Federal de Contabilidad (Congelo Federal de Contabili::: . ciones macroeconómicas como la devaluación y la depresión, ~uede ser
dad) y el Instituto de Auditores Independientes de Brasil (Instituto dos significativo.
Aud~ores Independientes do Brasil)1'. La experiencia de los Estados Unidos de América, con su sistema
- .• " Es un programa que establece la revisión de los trabajos de audito- ;, de control por pares, no parece muy alentadora iuego del caso Enron y
, ,
':da por pares. También incluye un programa de c'apacitación profesional e los que le siguieron como World Como .
para el desarrollo profesional de los contadores y auditores. . Si evaluamos entonces posibles costos y experiencia de sistemas
.Si se compara el programa de Brasil con su semejante en Estados--' vigentQs, más allá del caso de Brasil que es relativamente reciente y sin
Unidos, encontramos varios puntos similares, tales como la programa- ',< mucha experiencia, no? inclinamos por ei control realizado por organis-
clón de la revisión, los objetivos perseguidos (sobre la revisión del siste- '~;,f. mos profesionales como órganos totalmente independientes Y con posi-

¡:;.'::£:£=;'~:~,:'
:' ::'~~~'~:;:::::"
.;',:::::
,. .~~~
ma de control de calidad y de los procedimi.i[1tos), la educación profe- _ ''J.¡; bilidad de operar con costos reducidos.
Del.análisis expuesto, puede concluirse que la evolución ~e la actMdad
del Contador Público en su calidad de emisor de informes que otorguen cre-
dibilidad a la información, calificado ello de "interés público" requiere el re-
planteo, cuando sea aplicable, de las siguientes medidas a tomar,:
2.6. Selección del método de control d'e calidad -".'" , a) Examen de admisión a la matrícula profesional y otorgamiento de
En principio, son las propias firm~ de contadores las que deben una licencia que habilite a la emisión de informes sobre auditoría de
encontrar ias formas y los medios par¡;i"implantar un sistema de control información contable c:ue incluyan también servicio~ de revisión,
de calidad que los cubra de las respoffsabiliClades inherentes al ejercicio compilación u otros trabajos denominados de aseguramiento.
de esta profesión que tiene interés pÚblico; las corporaciones profesio- b) Revalidación periódica (por ejemplo, ce.da 5 años) de la licencia pro-
fesional mediante un sistema de acreLi:tación de tareas realizadas y
11 Resolución eFe 910/2001 que aprobó la N8CT 14. Normas sobre la revisión exter. cursos de educación continuada.
na de C2lidad. ../

177
176 ERREPAR
GUSTAVO MON1~NrNrs~[~~
 c) Control de calidad implantado en una primera etapa como ';
'ó"
t orregu IaCI una a
n siguiendo ~os lineamientos de IFAC y, en una segun'"
etapa, con la Intervenclon de los organismos profesionales de ';
trol del eJerCIcIoprofesional. C<l,
El control de calidad debe cumplir con determinados requisitos
• Independencia, con e,1compromiso de todo el personal intervinlent
a cumpirr con las normas vigentes al respecto. . proceso de auditoría debe hacerse en forma continua, ya que permite
• Asignación de personal capacitado, para que tenga la idoneidad';
cesana.
• Consulta previa, que deberán poder hacer quienes tengar> duda ':.
el desarrollo del trabajo, a los socios más capacitados. se
• Supervisión, que debe existir en todos los niveles. .'
• Contratación y entrenamiento de todo ei personal nuevo que ing" ,
a una firma. es
• Desarrollo profesional que se debe plasmar en un programa de c "',
citación y actualización profesional. apa
• Promoció~ del personal, otorgando oportunidades de progreso. .",
• Nuevos cilentes y ~ontinuación con los existentes (Requieren una per "
manente evaluaclon para constatar su integridad). ",
• Inspección, para comprobar el cumplimiento de las normas de cono"
trol de calidad.
En la implantación d:? un sistema de control de calidad, deben con-
templarse dos etapas:
• Primera, de autorregulación utilizando las recomendaciones IFAC.
• Segunda: revisión independiente, a cargo de los organismos de control
del ejercicio profesional cuya financiación podría hacerse mediante el pa:
go de un, redUCido canon anual de todos los profesionales registrados
para emitir Informes que otorguen algún grado de credibilidad desde au-
ditorías a revisiones, compilaciones y trabajos qe asegllrami~nto.
''i
3. COMUNICACiÓN AL CLIENTE DE PROBLEMAS
ENC9NTRADOS DURANtE El PROCESO DE AUDITORíA
Una vez que finaliza el trabajo del auditor ~I se resume la totalidad de
los problemas hallados, éstos deben ser 1nalizados en forma cC'1junta
por el auditor. Los problemas pueden det"jctarse y surgir en forma aisla,
12 C~m¡té SOb~enormas de calidad del AICPA. ~~~dOpor Guillermo Sierra Malina y M~=
nuel arta Perez, 1997. r 13
178 GUSTAVO MONTANINI
': da, pero su consecuencia debe verse en forma integrada con el resto de
los.rubros de los estados contables, tanto porque un problema puede
tener impacto en varios rubros, como porque la acumulación dI' proble-
mas tiene difemnte impacto en la signlficatividad, que cuando éstos se
1; toman individualmente.
La comunicación al cliente, de los problemas detectados durante el
cambios en el momento de la comunicación. A pesar de esto, no siem-
na pre los cambios efectuados por el ente tienen impacto en la auditoría ac-
. tual. Por ejemplO, si se detecta un problema en el control interno y ei en-
te realiza cambios, las modificaciones tendrán efecto desde ese mo- 1,
mento, pero no generarán más confianza en ei control interno para los
hechos pasados.
Desde la perspectiva temporal, los problemas encontrados se co-
munican al cliente en dos momentos: durante la auditoría y al finalizar el
trabajo en el cliente. En generai, durante la auditoría se comunican los
problemas que tienen que ver con limitaciones en el alcance del trabajo
(por ejemplO, los empleados del ente no bríndan la colaboración nece-
saria para la realización del trabajo) y con controles internos; a la finali-
zación de la auditoria se comunican los problemas relacionados con
asientos de ajuste propuestos, con incertidumbres y con controles inter-
nos (mediante un informe final, con sugerencias de solución).
Siempre los problemas detectados deben ser comunicados al ente
formaimente13, ya que estas comunicaciones son parte de los papeles de
traloajo que el auditor debe guardar, y son evidencia dei trabajo realizado.
La NIA 260, vigente desde el 31 de diciembre de 2000, establece las
norrna~ y fija las pautas acerca de la comunicación de asuntos de audi-
toría de los Estados Contables entre el auditor y las autoridades del ente.
Según la norma, el auditor debe comunicar oportunamente a las au-
toridades del ente, en forma oral o escrita, todos aquellos asuntos que
surgen de la auditoría realizada (no otros) que éste considere importan-
tes y relevantes para ellas, por ejemplo, el enfoque general y el alcance,
global de la auditoría (incluyendo limitaciones esperadas o requisitos adi-
cionales), el efecto potencial sobre los estados contables de cualquier
riesgo o contingencia importante, incertidumbres de importancia signifi-
cativa relacionadas con sucesos y condiciones que puedan generar du-
Veremos que la NIA 2~O no tiene el mismo enfoque.
179
ERREPAR
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
das importantes acerca de la continuidad del ente, entre otros, a fin de
supervisar la información contable y financiera.
Las comunicaciones tanto orales como escritas se ven afecta-
das por factores tales como el tamaño, estructura legal y de opera-
ciones del ente que se audita, la naturaleza y significación de los
asuntos que se informan, etc. Si se comunican oralmente, el auditor
documenta en los papeles de trabajo los asuntos comunicados y ias
respuestas del ente. En algunos casos, puede ser recomendable que
el auditor confirme per escrito a las autoridades cualquier comunica-
ción oral (como se ve, esta pauta sigue los lineamientos que men-
cionamos en párrafos anteriores).
En general, el auditor comenta con la gerencia aquellos asuntos
que llaman su atención, a menos que éstos se reiacionen con cuestio-
nes de competencia o integridad de ella.. Estas conversaciones son
importantes para que la gerencia tenga la oportunidad de proporcionar
información adicional y para aclarar los hechos y problemas. Si la ge-
rencia ,comunica un asunto, ei auditor puede no necesitar repetir las
comuniGaciones, siempre y cuando esté satisfecho con la forma en
que fueron realizadas. , dad de programas, proyectos y actividades.
El auditor también deberá determinar si los asuntos de auditarla co-
municados afectan los Estados Contables del año en curso, si siguen
siendo de interés y si debe comunicarlos nuevamente.
No se requiere del auditor que diseñe procedimientos con el propó-
sito específico de identificar asuntos de interés de las autoridades.
El auditor deberá establecer también quiénes son las personas re-
levantes que tienen la responsabilidad de la autoridad, a quienes co-
municará los asuntos de interés de éstas. Como las~estructuras de au-
toridad no son iguales en todos los países, es difícil'determinar univer-
salmente quiénes' son los encargados de la autoridad y con qUiéne" de-
bería com:unicarse el auditor, Sin embargo, éste no es un tema de com-
plejo discernimiento, ya que el profesional definirá con quién. comunicar-
"
se, teniendo en cuenta la estructura de autoridad' , del ente, circunstan-
cias del trabajo y responsabilidades legales de/dichas personas.
Cuando le sea imposible distinguir a qqi'en o quiénes corres pon-
ele dirigirse, llegará a un acuerdo con el e.me, lo -que debería quedar
plasmado en el contrato de auditoría, Por ello, entre otras cosas esen-
oiélle6, ea conveniente IEl utiii~ación ele la carta ele cornpromiso de au-
ditoría en la cual el auditor explique que sólo informará aquell03 asun-
'180 GUSTAVO MONT!\N\NI
CAPiTULO IX: CUESTIONES INHERENTES A LA ADMINISTRACiÓN DE LA AUDITaRlA
tos que detecte en el ejercicio de su profesión y que no se requiere
uditor diseñe procedimientos espeCiales para hacerlo. Tam-.
q~ el a . . ...
" puede describir la forma en que se hara cualqUier comunlcaclon
b len . d 'd ff
obre asuntos de auditoría de interés de las autonda es e I en I Icar
~Ualquier asunto de auditoría específico de interés que se hubiera
convenido comunicar. .
Es fundamental que el audrtor cuide el secreto profesional en la co-
municación de los problemas detectados y de las cuestiones relaciona-
das con la auditoría de los estados contables. ,. .
Los principios enunciados en esta norma tamblen se aplican a la
auditoría de Estados Contables del sector público pudiendo la legisla-
ción que da origen a la auditoría especificar la naturaleza, contenido y
forma de las comunicaciones con las autor'dades del ente. Los tipOS de
asuntos de interés, en este caso, pueden ser más amplios que los ana-
lizados en la ISA; puede requerírsele al auditor que informe acerca de
asuntos relacionados con el cumplimiento de requisitos legislativos o re-
glamentarios Y las autoridades vinculados con ell~s, razonabilidad de los
sistemas de contabilidad y de control y economla, efiCienCia y efectiVI-
,
En cuanto a la forrna d", las comunicaciones, el auditor del sector
público debe ser consciente de que las que son por escri:o pueden ser
de público conocimiento, teniendo una difusión mucho mas amp[la.
Para la NIA 260 revisada 14 el auditor debe determinar [a persona
apropiada en la estructura de gobierno de la entidad a la cual comuni-
car los resultados de ia auditoría.
Cuando se considere comunicar a un subgrupo de personas en-
cargadas del gobierno del ente o a un individuo, el auditor debe con-
siderar:
o Las respectivas responsabilidades de ese subgrupo o individuo y del
cuerpo de gobierno.
o La naturaleza de los hechos a ser comunicados.
o Requerimientos legE\les o regulatorios relevantes.. ..
o Si el subgrupo o el individuo tie(le autoridad para accionar en relaClon
con 13información comunicada y puede dar mayor Información o ex-
plicaciones que tal vez requiera el auditor.
La N\A 260 fue revisada en el año, en oportunidad de la emisión de la NIA 240, ya
14
que incorpora conceptos de comunicación de aspectos relacionados con el fraude.
181
EP,REPAR
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
• Si también hay necesidad de informar, de manera completa o resurit
da, a aqueilos encargados dei gobierno de la entidad. Esta decisi6'
puede estar influenciada por el informe del auditor acerca de cómo
subgrupo o el individuo comuriica la información relevante al cuer¡)ó
encargado del gobierno del ente. ,.
El auditor debe comunicar los siguientes asuntos a aqueilos encaf:
gados del gobierno de la entidad: .
, Las responsabilidades del auditor en relación con los estados finan"
cieros auditados. . :',"
, El alcance y el periodo ds tiempo cubierto por la auditoría.
• Hechos importantes detectados en la auditoría.
, Cuando sea necesario, la independencia del auditor.
El auditor debe cClilunicar a aqueilos encargados del gobierno de'.
la entidad las responsabilidades del auditor en relación con los estados'
fina1cieros auditados.
. Respecto de los hechos importantes detectados en la auditoría, el:.
auditor debe comunicar a aquellos encargados del gobierno:
" Su visión en cuanto a los aspectos, cualitativos relevantes sobre las ;
prácticas contalbles del ente, incluyendo políticas contables, estima-
ciones contables y revelaciones.
• Dificultades significativas detectadas durante la auditoría.
, Excepto que todos aquellos encargados del gobierno del ente estén
encargados de la administración: debilidades significativas en el dise.
.ño, implementación o efectividad de ope,ación en el control intemo
q~e hayan i1amado la atención del auditor; .~suntos de importancia
provenientes de la auditoría; las representc.qJnes que ei auditor re-
. quiera de la administraci¿:l. .
• Otros asuntos provenientes de la auditoría que son, a juicio del audi-
tor, importantes.
En el caso de entidades con cotizació,: Pblblica, el'auditor debe co-
municar: . ¡.
• Una declaración de que el equipo y 19,krma han cumplido con los re-
querimientos éticos en cuanto a ind~ndeRpia del auditor.
• Todas las relaciones y otros asuntos éntre las firmas y la entidad que a
juicio del auditor, puedan ser pensadas para aludir a la independencia.
, Los métodos utili~ados para eliminar amenazas identificadas con la in-
dependencia o reducirías a un nivel íiceptable.
f
162 GUSTAVOMONTANINI
:J,;'P(TuLO IX: CUESTIONES INHERENTES A LA ADMINISTRACiÓN DE LA AUDITaRlA
El auditor debe comunicar por escrito a aqueilos encargados del
'bierno los hechos significativos provenientes de la auditoría cuando, a
é Juicio del auditor, la comunicación oral no sea adecuada.
.~. laS comunicaciones deben hacerse en tiempo oportuno.
'.- Guando asuntos requeridos por esta ISA. que deben ser comuni-
....dos, lo sean oralmente, el auditor debe documentarías. Cuando se
, 'ayan comunicado por escrito, el auditor debe retener una copia de di.
. a comunicación. .
. En la Argentina. la RT 7 hace muy breve referencia al respecto. Só-
'lo puede interpretarse que indica que el auditor debe comentar con las
'autóridades del ente aquellos asuntos que considere que pueden afec-
':\ar la información contenida en los estados contables. Esto debería ser
i;emediado a la brevedad, ya que también son importantes otros aspec-
'~tos, como por ejemplo, en qué momento corresponde efectuar las ma.
:':~ifestaciones Y qué responsabilidad tiene el auditor por elias.
4. FINALIZACiÓN DEL CONTRATO DE AUDITORíA
De la misma forma que es importante disponer las condiciones del
inicio del contrato de auditoría es fundamental dejar claramente estable-
cidas en forma escrita las pautas de finalización del contrato. Esto. co-
mo es natural, no suele determinarse en forma previa (excepto en los ca-
sos en que, por cuestiones normativas o polfticas del ente o de los es- l.
tudios profesionales, la rotación de auditores sea obligatoria). Pero es
esencial, cuando se termina el contrato de auditoría, establecerlo me-
diante una rescisión entre las partes.
Puede ocurrír como consecuencia de la finalización de todo servicio
al cliente, pero también porque el auditor 'tendrá otras tareas en el ente,
que lo conviertan en no independiente. o por la imposibilidad de mante-
ner todas laS cargas horarias en forma simultánea. También puede ocu-
rrir por decisión del ente, aunque el profesional mantenga tareas en és-
te, distintasa la audftoría.
Cuando el servicio de auditoría se interrumpe por decisión del audi-
_
tor, tal interrupción no puede ser abrupta (excepto en casos que impidan
el correcto desempeño profesional). ya que ello implicaría una falta del
profesional en su relación con el cliente.
Por cualquier motivo que se interrumpa la relación profesional, el
auditor deberá solicitar la firma conjunta del contrato de rescisión de
ERREPAR 183
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES

servicIos, indicando los motivos de tal decisión y, fundamentalment~~'

ia fecha y otras condiciones que se consideren esenciales. Cuando nci"
se ha firmado un contrato de auditoria previo, resulta imprescindibl~:
expresar en la rescisión (en este caso, de un contrato tácito) las activi~.
dades realizadas por el profesional, para que queden establecidas las' Capítulo X
condiciones de las tareas que. por no haberse firmado el contrato preo"
viamente, no estaban expresadas en ningún documento. . , $

CONOCiMiENTO DEL SISTEMA

DE CONTROL ~NTERNO - '1"

,_.,,"

1. CONCEPTO 'tf Hfl'OQUES DE CONTROL ilNTIERNO ..

No es simple encontrar una definición del concepto control interno.
a la luz de 1", amplia variedad de definiciones que circulan en la doctrina
administrativa Y contabie.
Si bien creemos que es importante lograr una conceptualización que
. sea aplicable al desarrollo de este trabajo, también estamos convencidos
de que tiene más trascendencia la interpretación del concepto y de su re-
lación con la auditoría de estados contables que el establecimiento de
una definición fuera del contexto de lo que estudiaremos más ádelante.
,,o"

Le. IFAC (International FederatiDn of Accountants) en el punto 8 de

la Norma Internacional de Auditoria 400 señala: "El término 'sistema de
control interno' significa todas ias políticas y procedimientos (controles
.~
, internos) adoptados por la administración de una entidad para ayudar
a lograr el objetivo de ia administración de asegurar, tanto como sea
factible, la conducción ordenada y eficiente de su negocio, inciuyendo
adhesión a las políticas de administración, la salvaguarda de activos.
la prevención y detección de fraude y error, la precisión e integralidad
de los registros contables y la oportuna preparación de información fi-
nanciera confiable". Ei sistema de control interno va más allá de aque-
.:a- llos asuntos que se relacionan directamente con las funciones del sis-
1 tema de contabilidad y comprende, como elementos fundan¡entales, el
ambiente de control y 10B procedimientos de control. ,
Chapman señaló que por control interno "se entiende: el programa
de organización y el conjunto de métodos y procedimientos coordinados

ERREPA.P. 185
'IS4 GUSTAVO rvtONTAf\lINJ
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
'"j'
y adoptados por una empresa para salvaguardar sus bienes ca :,
la eficacia de sus datos contables y el grado de confianza ~ue ;pr,
a ,efectosde prorn~ver la eficiencia de la administración Y'lograr ,US,
el
plrmlento de la polrtlca administrativa establecida por la dlre 'ó .
empresa" (Chapman, 1965), CCI n d,_
Otro auto~ argentino subraya: "La ,expresión 'control' intern,i,
generalmente, Interpretada o utilizada para enunciar las directri'
nadas de los dueños, orOpietarios o ejecutivos para dirigir' coces.e ¡
controlar a sus subordinados dentro de la piram'I'de di' ordlnar
ést d ' , e a organlZBc'
sea a e tiPOIlneal:mixta o funcional" (Russenas, 1999, pág, 8) '.;
Rnaimente: y antes de encarar el acercamiento de una defin'ici"
propia, que utilizaremos a los fines del presente trabajo, diremos ó
Slo~se y sus colaboradores describen un sistema de Información qu
. tabllrdad y control con las sl9ulentes finalidades: ' cOQ
• ,saivaguardarlos activos'
• brindar confiabilidad'a I~ Inf~llT1aclóncontable'
o promover la eficienci3 operativa;' ,,
• adherir a las políticas del ente (Slosse et altri, 2006, pág, 72), } El control interno es un proceso, por consiguiente, todos los pasos
Nosotros estamos convenCidos de qL/e el control interno debe in~"
volucrar a todos los sectores del ente en cuestión y 'que, por consi: .
gUlente, se trata de un conjunto de tareas coordinadas, De la m' '"
fOllT1a,esa c~ordinación apunta al/ogro de los objetivos y las met~:~: "
la orgamzaclon, pero 1'.0pierde de vista los medios que son útiles pa- ;.
ra su cumplrmlento, ' sentido, el papel de los controles y las personas puede verse desde
, 'be heCho, el concepto riel que debe partirse para definir el control
Interno debe tener su base en la consideraclón.,de la organización como
un Sistema,es deCir.un conjunto de elementos;'\nterre/acionados entre sí
con el fin de,109rarun objetivo común t
, ~ ese 'e¡;quema ha avanzado u~ Informe' emitido en 1992 por el
Con,¡mlteeof Sponsonng Organizations dependiente de la Comisión Tre-
adway del Parlamento de los Estados Unido~, El mencionado Informe
.:{~
coordinado y redactado por el estudio int~rmiciOnal Ccopers & Lybrand:' ."-;
presenta el control Intemo como un proq~so concreto que debe utilizar- :'.'1".:
';;i;;Iof.'<
se en todos los niveles de la organlzaci(f1,
, Amalgamando los concoptos ver.!idos anteriormente con los d~/
Informe menCionado en:el párrafo anterior podemos emitir una redefi- '
nlclón del concepto de 'control interno, al que enunciaremos de la si-
gUienteforma: El contra; Interno es un"proceso integrador conformado
,(
186
GUSTAVO MONTAN/NI
....
',:, cAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
:';'olíticas, planes de trabajo, elementos, métodos y procedimientos,
~ado por la dirección, la gerencia y el resto del personal de un en-
,:diseñadocon el fin de coordinar, dirigir y controlar la gestión del en-
~:énlo que respecta '11 cumplimiento de los medios que son ei cami-
'paia el logro de sus objetivos,
, Parece una definición demasiado amp,ia, y efectivamente lo es.
; Su objetivo es ser sumamente abarcativa, debido a que el control
':¡ernotiene esa caracteristica, en su concepción de proceso integrador.
;;, En efecto, el control interno no constituye un acontecimiento o una "
"'~unstancia aislados, sino una serie de acciones que se extienden por
'tOdaslas actividades de una entidad. Estas acciones son omnipresen-
tes e inherentes a la gestión del negocio por parte de la dirección (Infor-
"ine COSO, 1997, pág. 17).
~. Consideramos que ia definición que dimos antes trae aparejados
:;,'elementos fundamentales que merecen ser conceptualizados con el
, objetivo de comprender su alcance, y que enunciamos a continuación .
que lo conforman se encuentran Interconectados directa o indirecta-
mente con el fin de lograr una serie de objetivos.
Dicho proceso es integrador. Los elementos involucrados en esa
integración son las personas de los distintos niveles de la organiza-
ción y los procedimientos que desarrollan cada una de ellas, En este
dos ópticas distintas: la primera, que indica que las personas se in-
tegran a la organización por su instinto gregario y a partir de alli de-
sarrollan sus actividades; y la segunda, que se inclina por decir que
las personas se integran por las actividades que realizan en la orga-
nización. La balanza de nuestras convicciones pesa más del lado del
platillo de la segunda afirmación, y estamos convencidos de que el
comportamiento humano en la organización depende de las tareas
que le son asignadas al individuo. En una visión un poco más pre-
'. tenciosa, diremos que la integración que debe llevar a cabo el pro-
~
ceso de control ha de apuntar a que la organización se comporte co-
mo un solo individuo controlándose a si mismo.
Este proceso está confollT1adopor una planificación, una proyección
de los controles que son necesarios, que se manifiestan en métodos y
procedimientos a realizar por las personas involucradas. En relación con
el proceso integrador, diremos que todos los niveles de la organización
187
ERREPAR
 .
CAPITUL
o V.
A •
CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO'
. AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

.. h' agrupamos las operaciones con característicóls simila-

., De hec O, SI .. ... '1",
están involucrados en el control interno, ya sea por ejecutar controles, pO' ::- '. 't veremos en la organizacion las siguientes re aClones.
-;-reSen circulas,
planificarlos, por interpretarlos, por hacer uso de la inforrnación que su
".;
ge de su apiicación ó por preocuparse por su real cumplirniento. -"o - .
-
Por ello, nuestra definición íncluye como responsables y ejecutore--: Fondos
de los procedimientos del sistema de control, la dirección, la gerencia y eL
resto del personai, que son los integradores (en el momento de diseñar el':
proceso de control) y los integrados (durante su ejecución).
El objetivo del control interno es coordinar, dirigir y controlar ios pa'::
i
Ciclo de compra de
+ I
sos que da ia organización en el logro de sus objetivos ~enerales, para'. bienes de uso y pago
los cuales, obviamente, deberá transitar los medios que haya planifica)'
do en ese sentido. Estos objetivos apuntan claramente, como veremos'
más adelante en detalle, a la optimización de los resultados, a la confia," ,- 1
Ciclo de compra de mate-
. ..
Ciclo de !.Í.quidación,
bilidad de la información sobre la que se toman decisiones y a la salva- .
Ciclo de ventas rias primas y mercaderías devengamientoy pago
guarda de los recursos del ente.
y cobranzas y pago a proveedores de sueldosal personal
Una vez dicho esto ¿podemos explicar cuál es la importancia del Con-
.• troj interno? Es evidente que en la misma definición se encuentra inserta ,
.,,
la importancia que tiene todo el proceso para la organización y sus direc-
tivos, pero aún no se desprende su inftuencia en el trabajo de auditoría.
Ya que hemos definido al contról interno como un proceso inte-
grador de procedimientos y de las personas que los reaiizan y utilizan,
no debemos olvidar que también le hemos dado a la auditoría el ca-
L Ciclo de movimiento
de materias primas
mercaderías
,______
..
_____
t..
_____
o
,,
o

,,
o

rácter de proceso. ~ ,
t-------------------------1 Ciclode producción
En ese esquema de la auditoría, y planificándola con un enfoque orien-
:.... -----_ ..------_ ..-----_.----_.
tado hacia los controles, podemos manifestar lo siguiente:
El conocimiento de los sistemas (ya sean éstos manuales o com-
putadorizados) y los controles involucrados el'] ellos nos permite cono- Estos ciclos son los qUR dan lugar a los circuitos administrativos que
cer el objeto a auditar, es decir, los estados contables. contienen procesos Y controles.
El entendimiento de los controles nos permite diseñar un adecuado El cuadro que acab:::mcs de mostrar, adaptado de Arens y Loeb-
plan de pruebas considerando estudiadamente el riesgo de control. becke (1996) evidencia que los ciclos de cada concepto d~ operaclon
La confie.nza en los controles permite reducir y optimizar las prue- forman, a su ~ez, un gran ciclo que es la actividad permane~te de la em-
bas de validación de saldos. :' resa es decir que tienen una continUidad. ._
Dicho lo anterior, podemos dedicarn,6s al estudio de la composición p Esta mls~a continuidad es la que debe ser relevante en .Ia etapa de

¡
y evaluación del control interno para internarnos, posteriormente, en las diseño de los sistemas de información contable y de control Interno, prr-
implicancias particulares de los sistem~ computadorizados. or la relación constante que eXiste entre ambos, y segundo, por
El control interno debe tener una estructura que amalgame la tota- ~~~;:Cterística de integrador que mencionába~os anterrormente. _
¡idad de las operaciones del ente y, en su calidad de proceso integrador, Las operaciones que realiza 1,0 organizaclon, los Ciclos qu~ es;as
debe tener en cuenta la integración casi absoluta que existe entre dichas
1 forman los circuitos ad,l1inistrativos que se diseñan en funclon oe el,as
! y 10.8c~ntro\espuntuales que pert:::nec8íl a cada ciclo se expresan, lla-
operaciones.
189
-188 GUSTAVO MOf\ITA¡\JIi'll
 AUDITaRlA DE ESTAJOS CONTABLES
bitualmente, en uno u otro momento, en el lenguaje común a todas las'
organizaciones, que es la contabilidad. Por ello, todos los cursogramas>
tienen su fin en un proceso que es la contabilización.'
Esta situación revela una importancia primordiai de los informes con"":'
tables, sean éstos para utilización de usuarios internos o externos.
Por otra parte, ios c;ontroles deben orientarse a que el ente en cues-
tión obtenga ei n layar tJeneficio posible en el desarrollo de su actividad (es- /
pecificada en los cicios del cuadro anterior), obviamente, dentro del mar-
co de sus reguiaciones legales y de su responsaJoilidad social empresaria. '.
Por lo antedicho, podemos afirmar que el control interno tiene cua- .
tro objetivos básicos:
• Operativo
• Contable
• De cumplimiento normativo
• De responsabilidad social
El objetivo operativo del control interno apunta a que todas las,
operaciones que realiza el ente involucren la más eficaz y eficiente uti-
lIzación de recursos. Esto no se agota en las Operaciones de com-
pras, ventas, pagos, cobranzas y, eventualmente, producción, y en
los recursos contablemente conocidos como activos, sino, en parte
por ese proceso integrador del que no dejaremos de hablar, que
avanza sobre el personal afectado a las operaciones y la utilidad de la
información con la que cuenta la dirección para tomar decisiones en
forma continua.
Por consiguiente, son controles con objetivo operativo el control de
calidad que se realIza a la mercadería en el momento del ingreso al de-
pósito, el control de acceso a lugares donde ~ depositen bienes de va-
lor y la determinación por parte de la dirección de la periodicidad con la
cual recibirá un tablero de comando.
i. El objetivo contable pretende que la información contable que es
suministrada a los usuarios externos (acci09istas, acreedores, posibles
inversores, organismo~ de control, públi¡:;i:Jen general) muestre la reali-
dad del ente, entendiéndose por realIdad lo que indiquen las normas
contables en vigencia. 'i' . _
Esto, sin duda, no'se debe a unmn altruista, sino a la responsabi-
lIdad legal por la información brindada a la sociedad que tiene el órga"
no de administración del ente, el cual se convierte en propietario de ta-
les afirmaciones.
I te maximice su relación costo-beneficio de la aplicación de los recursos,
190
GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
El objetivo de cumplimiento normativo puede' asociarse, de al-,
guna forma, con el anterior, que pretendía el cumplImiento de normas
contables vigentes. En este caso, el cumplimiento se refiere a normas
no contables (aunque pueden relacionarse con eilas) que influyen en
el desarrollo de las actividades de la entidad y que, de no cumplirse,
suelen originar sanciones que oscilan entre la multa de carácter eco-
nómico hasta la inhabilitación para continuar desarrollando las activi-
dades. Son ejemplos de estas normas no contables que debe cum-
plIr el ente, las del Impuesto a las Ganancias, de Protección dei Me-
dio Ambiente, de Lavado de Dinero, etc.
El objetivo de responsabilidad social se vincula con la necesidad
de que el ente comprenda su rol en la sociedad y que contribuya al cre-
.cimiento de ella, más allá de las normas que lo oblIgan a hacerlo .
Nótese que en ningún caso nos hemos referido a controles opera-
tivos, contables, de cumplImiento y de responsabilidad, sino a objetivos
de esas características. Esto se debe al tan mentado (al menos, por no-
sotros) proceso integrador. De hecho, cada control puede tener múlti-
ples objetivos, y esto no lo convierte en un control distinto. Por ejemplo,
el control de calidad suele manifestarse como un control con fin opera-
tivo, debido a que pretende que el ente no reciba mercadería no solIci-
tada o en mal estado. Sin embargo, si el control se hace en forma pe-
riódica al final, de cada mes, su objetivo es contable, puesto que lo que
se pretende es enviar a pérdida la mercadería considerada como activo,
pero sin posibilidad de uso ni venta. 1,
Estos tres objetivos del sistema de control interno sustentan la exis-
tencia de una categoría de polItica y cuatro de procedimientos que, de
ser diseñados y aplicados correctamente, otorgan una seguridad razo-
nable de que esos objetivos se cumplan.
2. COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO
2.1. Actividades de control
Las actividades de control son aquellas políticas y procedimientos
que se dirigen puntualmente (y no en forma general) al cumplimiento de
los cuatro objetivos del proceso de control interno completo.
Por consiguiente, deben existir controles que apunten a que el en-
1,
ERREPAR
191

AUDITORiADEESTADOS
CONTABLES
a qu'e la información contable sea la que muestre la real situación del en-
le y a que las normas no contables se cumplan.
Es evidente que, si bien el control interno es un proceso integrador,
al auditor de estados contables le interesan más los objetivos contables
que los otros, a pesar de que todos en particular influyen en la eficacia
de los demás.
Los controles que tiene objetivos contables pueden asociarse casi
directamente con las manifestaciones de los estados contables y, por lo
tanto, con los objetivos de auditoría.
Así, existen actividades de control que se direccionan hacia los si-
guientes fines:
o Que las operaciones registradas sean válidas, es decir, las que co-
rresponden.
o Que todas las operaciones que deben ser contabilizadas, lo sean.
o Que las operaciones sean registradas por el importe y en el rubro co-
rrectos.
• Para perfeccionar la asociación, diremos que las operaciones son
válidas cuando existen y son propiedad del ente; el hecho de que todas
las operaciones sean registradas nos determina la integridad; y el im-
porte y el rubro correctos representan la valuación y la exposición de las
transacciones efectuadas.
Las actividades de control (las que apuntan a objetivos contables y
las otras) pueden agruparse en cinco categorías básicas:
Separación adecuada de responsabilidad, que incluye cuatro direc-
tivas esenciales:
o Separación de la custodia de los activos, de la contabilidad,
a) Separación de la autorización de las operaci?nes de la custodia
de los activos relacionados.
b) Separación de la responsabilidad operativa de la responsabilidad
de'registración contabie.
c) Separación de responsabilidades dentro .del departamento de
procesamiento electrónico de datos. '.
o Autorización adecuada de operaciones y abtividades, que incluye:
a) Autorización, por parte de la admini~iació(1, de las políticas ge-
nerales del ente y de niveles de autotizacióri ele la línea media,
b) Autorización ele operaciones indivieluales, para casos específicos,
• Documentación respaldatoria y registros contables adecuaaos, que
agrupa:
GUSTAVO MONTANINl
"
CAPiTULOX: CONOCIMIENTO
DELSISTEiv!ADECONTROLINTERNO
a) Documentación prenumerada.
b) Emisión de comprobantes en el momento en que ocurra la ope-
. racion que respaldan.
c) Claridad en los datos expuestos ..
d) Establecimiento de un Manual de Cuentas y un Plan de Cuentas.
e) Establecimiento de un Manual de Procedimientos Contables.
~ Establecimiento de un Manual de Sistemas (en el caso'de proce-
samiento electrónico de datos).
e Control físico sobre los activos y registros.
e Verificaciones sobre el desempeño, que implica el seguimiento per-
manente, por parte de un sector independiente -como puede ser Au-
ditoría Intema- del cumplimiento de los controles y los procesos.
2.1.1. Controles contables
Son aquellos controles que tienen por objetivo asegurar razonable-
mente que la información contables sea confiable, siguiendo los paráme-
tros de la realidad económica y de las normas contables profesionales. El
primer objetivo deberia ser común en todos los momentos y situaciones
del ente. Sin embargo, el segundo, podría diferir de ios propios objetivos
elel ente. Por ejemplo, una empresa que utiliza eficientes actividades de
control para asegurar la correcta utilización del costo estándar.
Los controles contables deben 52r evaluados por el auditor desde
dos perspectivas: la del funcionamiento formal del sistema y la del con-
tenide de las registraciones contables.
En la primera perspectiva, lo que se analiza es si el sistema fun-
ciona correctamente para garantizar razonablemente la existencia, la
validez y la integridad de las operaciones. Por ejemplo, iá contabili-
zación de Ic~ P~.2oS a proveedores utilizando la Orden de Pago, que
es prenumetada, En este caso, el sisterH~ no cumple con la realidad
económica ni con las normas profesiona'es: el pago se reai'iza (y, por
lo tanto, debe contabilizarse) cuando se entrega el valor al,proveedor,
Sin embargo, está estructuración del sistema permite seguir la co-
rrelatividad de los pagos y determinar cuáles son los pagos que de-
berían revertirs8.
Son ejempios de controies cGmtables la comparación de la orden de
compra con la factura elel proveedor, la conciliación bancaria, la ccnci-
liación de cuentas corrientes de deudores y proveedores, el control de la
razonabilidad del IVA sobre los Ingresos gravados, etc,
ERREPAR
193
 !,
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
Como es evidente. <JIobjetivo .contable de las actividades de con-
. ese cumplimiento. como. por ejemplo. la verificación del cumplimiento
trol es el que más interesa al auditor.
2.1.2. Controles operativos
.Los controles operativos son aquellos que le aseguran al ente que
está realizando su actividad de la forma más eficiente posible; la mayor
ganancia o ia menor pérdida posibles. . El ambiente de control está formado por acciones. políticas. proce-
La función de estos controles muchas veces tiene que ver con la
oportunidad o con la forma en la que se realiza la actividad de control. Por
ejempio. una toma de inventario puede tener objetivo contaiole (si se hace
con el fin de registrar los productos obsoletos como pérdida) u operativo
(si se hace con ia finalidad de verificar si el ente está sufriendo fraudes).
Son ejemplos de controles operativos el arqueo sorpresivo. la toma
de inventario mencionada anteriormente. la asignación de niveles de au-
toriza~ión de limites de crédito. etc.
2.1.3. Controles de cumplimiento normativo
El ente realiza sus aelividadescon el fin de obtener el mayor bene-
ficio posible. pero las qperaciories que pet.erminan ese desarrollo deben
hacerse dentro del marco de la legalidad. Los controies internos deberí-
an garantizar ese cumplimiento. Por supuesto. eso no es aplicable a ac-
tividades i1icitas (ninguna empresa con actividades ilícitas pergeñará con-
troles para asegurar el cumplimiento de la ley). pero debe estar presen-
te en los entes que desarrollan su rol social y económico para dar segu-
ridad de que ese beneficio no está siendo amenazado por incumpli-
mientos normativos que el ente desconoce.
Son ejemplos de controles de legalidad l~ verificaciones técnicas
de los bienes de uso. los controles sobre planí1las de cumplimiento de
normas sobre residuos tÓxicos. etc .• siempre. obviamente. que las nor-
mas ~bliguen al ente.
2.1.4. Controles de responsabilidad sqciat
Sin embargo. existen actitudes que debería tomar la empresa. que
se relacionan con su responsabilidad sdCial. es decir. con el rol social
"~;. que el ente tiene en un contexto comt#"itario"Este rol social. aiosoluta-
r"
iI mente distinto de la filantropía. es el compromiso que el ente. dentro del
ji" desarrollo de. sus actividades. tiene para con la sociedad. Por lo tanto ..
excede al marco de la legalidad que mllncionamos en el punto anterior.
'1
I[ Los entes deben comprender cuál es;u rol ."ocial para poder actuar en
¡i GUSTAVO MONTANINI
'..;.1::
CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
consecuencia. Entonces. tendrían que existir controles re.lacionados con
de las disposiciones internas sobre beneficios sodales. la captación de
las necesidades de los vecinos de fa empresa. etc.
2.2. Ambiente de control
dimielltos. métodos. instrucciones. etc .• que evidencian las aelitudes
globales de la 'l<:lministración y su mentalidad sobre la necesidad de
control y su importancia en la organización.
. Es la base de la cultura del control con el fin de lograr los objetivos. '.
Si no se logra un ambiente de control proClive al mismo. el personal di-
fícilmente se identifique con las necesidades que la organización requie-
re. y todo el proceso de control interno fracasará.
Como lo hemos visto en el cuadro anterior. el ambiente de control
es un entorno creado por la misma organización que marca pautas de
comportamiento.
Los elementos que conforman el ambiente de control y que deben
ser evaluados exhaustivamente por el auditor son:
Integridad. disciplína y valores: Se refiere a las pautas de compor-
tamiento determinadas por la dirección con el fin de evitar desvros. por
parte del resto del personal, hacia conductas deshonestas. no élicas o
ilegales. A su vez. incluye la comunicación de los valores esenciales de
la organización. Las herramientas principales para lograr la transmisión
de estas pautas de conduela son:
• La creación de un código de conducta. "
e La inducción mediante el ejemplo. de los superiores.
• 8 correcto y respetuoso trato diario de los superiores hacia el resto
del personal.
e La sanción a quienes hayan cometido desvíos.
e la ejecución sin demoras de las correspondientes medidas correctivas.
Estas pautas deben estar siempre sujetas a posibilidad: de cambio.
debido a que son. precisamenie, pautas de comportamiento y no filo-
sofía moral'.
T Es imposibl& normar la ética. Los'lIamados CÓdigos de ética son. en realidad. CÓdi90S
de discipfina y comportamiento. Pero la imposibilidad' de nonnar los conceptos éticos
oc se debe a que la ética sea lJna cflScipfina absolutamente temporaJ.y espada!. Ni si.
quiera se debe a que la ética es relativa porque depende de cada persona y. como
ERREPAR 195
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO

Compromiso de competencia: Es la comprensión, por parte de la
dirección, de las habilidades necesarias para la realización de todas las
tareas dentro de la organización y el compromiso de encargar las tareas
a las personas competentes para realizarla.
Filosofía de la administración y estilo de operación: Es la idea que
tienen los niveles superiores respecto de cómo deben encararse los ne-
gocios (en forma conservadora o arriesgada), cómo debe ser la estruc-
tura de la organización (rígida o flexible, centralizada o descentralizada),
cómo es la forma de determinar los objetivos de [a empresa (los más
simples de cumplir o los más ilusorios), cómo es la forma de implemen-
tar una instrucción (en forma democrática o despótica).
Estructura organizativa: Es el marco que permite definir las líneas
de responsabilidad y autoridad y, por lo tanto, ia separación de funcio-
nes que generará oposición de intereses para el cumplimiento de con-
troles cruzados.
Consejo de administración, dirección y comité de auditoría: El
consejo de administración es lo que en nuestro país conocemos como
Directorio (en las SAl; la dirección es la plana de gerentes. Esta sepa-
ración tiene como objetivo que el Consejq de Administración (conforma-
do también por asesores externos) controle en forrna permanente la
gestión encarada por la Dirección,. aunque también pueden existir con-
troles inversos. El Comité de Auditoría, algo así como nuestra Sindicatu-
diría la falsa sabiduría popular, "cada uno tiene su propia ética". Esto se debe, preci.
samente, a que las normas pretenden ordenar las vidas de las personas viviendo en
comunidad y la ética estudia la separación entre er bien y el mal. Como es evidente,
no podemos mezclar las normas de convivencia con las nonnas de conciencia, a pe~
sar de que ambas son útiles para la vida social. En una'~sociedad relativista como la
actual, donde hay un espefismo de que todo es relativ&y, por \0 tanto, opinable, lo
• l'
que estoy diciendo puede no resultar de intereso Sin embargo, no todo es re atlvo, ni
todo es absoluto. En realidad, hay más verdades absolutas que relativas, y esto es
aplic::ab1ea la ética: matar a otra persona está mal, independientemente de cuáles se-
an las motivaciones y de si está permitido por las normas o no .. Es, por lo tanto, una
conducta que choca con la ética. En cambio, esto nq es aplicable a las reglamenta-
ciones, ya que éstas permitirán o impedirán matar,"y graduarán las sanciones en fun-
ción de los atenuantes o agravantes. Pero eso nq:1tiene nada que ver con que si lo que
se hizo estaba bien o mal, sino con si estaba permitido ono.
Por supuesto, ésta parece ser una visión nihillsta, qUI$ determina que ética y norma_
pueden ir por caminos distintos, incluso, co~tradictorios. Es así, conceptualmente,
aunque es natural pensar que 10 óptimo es que las normas tiendan a lo que está bien.
Sobre la objetividad o subjetividad de los valores, recomiendo "¿Oue son los valo.
res?" de Risieri Frondizi, Breviario del Fondo de Cultura Económica, Buenos Aires,
1958. Sobre le distinción entre el bien y el m?!, Compte-Spoinville, 2003 .
, .~,
ra, pretende investigar los actos del Consejo de Administración y su re-
lación con la Dirección, y verificar el cumplimiento de las normas legales_
Políticas y prácticas de recursos humanos: Relacionado con el pri-
mer punto analizado (integridad y valores éticos), este apartado se refie-
re a comportamiento que la dirección pre:cc--ndedel resto del personal,
como así también la capacitación, formacióri, remuneración y promoción
de ellos. La forma de selección de personal y ia asignación a las tareas
establecidas son dos puntos fundamentales de este esquema, debido a
que los empleados-comp8tentes, capaces y confiables permiten, aun-
que sea en una forma mlnima, carecer de algunos controles y evitar ten-
siones en la organización.
2.3. IEva!l.nación de los riesgos
Son riesgos aquellas situaciones que pueden entorpecer el logro de
los objetivos de la organización.
Si continuamos con el esquema que habíamos establecido ante-
riormente, podemos decir que ios objetivos de la organización son tres:
• Maximizar los beneficios (que representan los objetivos operativos).
o Tener información contable confiable, cumpliendo con las normas
contables (objetivos contables).
e Realizar sus actividádes en el marco de ia ley, cumpliendo con el res-
to de las normas que le son aplicables (objetivos de cumplimiento).
Los ri.,sgos pUeden originarse en factores externos como internos.
Son ejemplos de factores externos:
• Modificaciones en las políticas económicas nacionales (nuevas nor-
mas impositivas).
o Cambios en la estructura de los mercados (como es el caso de la glo-
.
balización).
e Desastres naturales y siniestros ocasionados por el hombre (terremo-
tos, atentados).
• Cambios en las actividades y estructura de la competencia.
e Cambios en ia conducta del consumidor.
Entre los factores internos podemos considerar:
o Inestabilidad de los sistemas informático"
o Fijación de objetivos ambiguos.
e Fijación de objetivos poco realistas.
• Falta de determinación de parámetros e instrumentos de ev.aluación.
• Faita de difusión.

"196 GUSTN/O MO~ITANII\l1 EHREPAR

 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
"
.• Falta de precisión.
• Cualquier alteración del nivel óptimo del ambiente de control (desidia \.~
e incapacidad de los empleados. falta de motivación, órganos de con- '7
trol débiles, etc.). ,¡.
Los directivos de la organización, seguramente mediante la impie-,
mentación de un sector de auditoría interna, deben detectar e identificar
los riesgos involucrados, con ei fin de evitar que impacten en la organi-
zación y sus actividades.
Como ios riesgos implican una incertidumbre, una vez identificados
debe medirse su significatividad (es decir, la importancia relativa de la
consecuencia que ei riesgo generará en 19$ tres objetivos) y la probabili-
dad de que esa ,consecuencia se materialice por ocurrencia del factor de
riesgo ..
A partir de entonces, la dirección estará preparada para diseñar los
cambios necesarios con los cuales afrontar las consecuencias del factor
de riesgo, en caso de que se manifieste en la realidad. Estas posibles
consecuencias deben ser comprendidas por la dirección y comunicadas
al personal de ia empresa.
2.4. Comunicación de ~ontroles y políticas
Con el fin de que tod.:,s los sectores de la organización puedan tomar
las decisiones que' les colTesponde, es necesario que la información que
es la base de esas decisiones se distribuya en forma eficaz y eficiente.
Es cierto que habitualmente se conoce la contalbilidad como el len-
guaje de la organización, pero en este C&lO, nos referimos a cualquier ti-
po de información que permita tomar decisiones,¡:¡ue apunten al logro de
los objetivos organizacionales, incluyendo esa inJ¥lrmación contable.,
, De hecho, el sistema de información del ente permite: ' • Integridad: la información suministradz. deta ser completa en sus
• Conocer las directivas de los niveles superiores, tanto a nivel g'3neral
coriló en lo que respecta a cada cargo,. incluyendo en estas directi-
vas, los presupuestos. , debido a que no debe dejarse de lado ningún elemento importante
• Conocer el desempeño, es decir, la gesp6n: , para que ésta sea útil.
• Conocer los desvíos del desempeño reMpecto de lo planificado.
e Cc:.nocer las correcciones a las Planifi?bon~ originales. _ ciertas cualidades de la información por él conocidas se hallan ausentes.
~olo en este esquema la organizaCión puede crecer. Es importante
que las políticas de la organización sean conocidas por el público inter- '
no (p'ara que éstos respondan a ellas con total naturalidad) y externo (de
forma tal que se forme. en la concienciiJ. social, una imagen de la em-
l'
198 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO X; CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
, ,presa). Por otra parte, ei trabajo' de la gente suele ser distinto si conoce
,.:.'Iosobjetivos hacia los cuales éste se dirige.
. En la actualidad, las empresas deben considerar la información co-
mo un recurso más para obtener ingresos, de manera tal que se con-
vierta en uno de sus principales activos, aunque no pueda registrarse
contablemente. Como se señala en un artículo: "Dentro de la empresa,
la vieja creencia indica que la información significa poder y entonces ca-
da uno la atesora. Pero en una empresa exitosa el verdadero poder es
compartir la información" (Drucker, 1996).
Para el diseño y la evaluación de este proceso de comunicación se
deben tener en cuenta ciertas cualidades de la información, consideran-
do esenciales las que aquí mencionamos:
• Veracidad: la información debe corresponderse en forma razonable
con ia realidad.
• Objetividad: debe mostrarse, en la medida de lo posible. sin consi-
deraciones subjetivas por parte del emisor .
• Actualidad: debe considerar elementos que tienen vigencia.
• Oportunidad: la información debe ser presentada en el momento en
que es necesaria.
• Verificabilidad: la información debe permitir la comprobación con ele-
men~os de'la realidad.
• Utilidad: e: evidente que la información debe servir tanto para el emi-
sor como para el receptor.
e Rentabilidad: la información debe brindar más beneficios que el sa-
crificio necesario para su obtención y comunicación.
• Accesibilidad: la información .debe ser obtenida sin dificultades por 1,
las personas autorizadas que la necesitan.
partes esenciales. :
• Si9nificatividad: es la medida de la razonabilidad de la información,
Es probable que, al leer el listado anterior, alguien encuentre que
Elio se debe a que en este cas9. no nos estamos refiriendo a informa-
ción contable solamente, sino a información en general.
Parece claro que la comunicación de las politicas y los procedi-
mientos debe tener en cuenta que ei personai tiene que encontrarse mo-
ERREPAR 199
,,1,

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
tivado para cumplir las actividades que se le han asignado a fin de qu .'
resulten efectivas y eficaces. .~
. Los medios de comunicación interna que permiten conocer los pro-'..;
,1,
cedimlentos y las norrnas internas son los manuales de poiiticas y pro-':'
cedir:nientos, tableros informativos, carteles, memos, comunicaciones '(
telefonlcas o por e-mail.conferencias.charlas.entrevistas.eventos.co_:
municaciones institucionaies (house organs), etc.
2.5. Mooitoreo del flmdonamiellto del sistema
El monitoreo es el seguimiento y la evaluación continua y perma-
nente del funcionamiento del sistema de control por parte de la admi-
nistración del ente, con el fin de determinar si está funcionando con-
secuentemente con el diseño original o se ha desviado de él y, en es-
te caso, buscar las medidas correctivas para que vueiva a su cauce.
De ahí que es valioso que el ente cuente con un sector de auditoría
interna, en especial si se trata de una empresa de importante enverga-
'f dura o de una auditoría externa que se contrate con el fin de evaluar los
estados contables y emitir, como producto secundario, una carta de re-
comendaciones sobre el funcionamientQ de los controles.
. 3. CONOCIMilENTO DlEl CONmOl iNlIERn-!O 1"01' IPARlIE
DlEl AUmTOR EXTIERNO
Dijimos en puntos anteriores que el auditor, una vez realizado un
análisis preliminar del ente y de sus características específicas y de las
manifestaciones que se encuencran en los estacjos contables debe de-
terminar qué riesgo inherente conlleva la auditorí~.
Posteriormente, debe establecer el riesgo de control, es decir, la
posibiiidad de que el sistema de control interno no detecte (y, por con-
sigui<;¡nte, corrija) errores que tienen impacto en la información conta-
ble. Esto se realiza con el fin de definir las características (naturaleza,
alcance y oportunidad) que tendrán las pruebas de validación de sal-
dos posteriores. " miento son:
Para ello, los cinco componentes (y ~us subcomponentes) del con-
trol interno que hemos mencionado deb&n ser ~studiados y comprendi:
dos por el auditor, teniendo en cuenta dos cuestiones fundamentales:
• Cvále6 Gon lélGGélretGteriBtiGél6 del proceso completo de control inter-
no y de cada componente diseñados por la ad,l1inistración.
/'
200
GUSTAVO f'vIO:"JT.ll,NIf\l1
-~
CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
• Si estas características (es decir, las políticas y procedimientos) se lle-
van acabo .
Esto es lo que las normas de auditoría vigentes en la actualidad (RT
7) llaman conocimiento formal y conocimiento real del sistema de con-
trol interno.
Con el fin de llegar al conocimiento de los componentes del control
interno, el auditór deberia seguir una secuencia no demasiado distinta a
la siguiente:
Para poder cumplimentar este proceso dentro del proceso general
de la auditoría, el auditor debe realizar las pruebas que le permitah sacar
una conclusión acerca del funcionamiento del control interno.
Siguiendo el proceso descripto en la Unidad 3 y estabiecido en la
RT 7. el auditor debe obtener una conclusión acerca del funcionamien-
to de los controies internos del ente con el fin de establecer cuál será la
naturaleza, al alcance y la oportunidad de las pruebas de validación de
saldos que realizará.
Como vimos, el análisis del control interno consiste en hacer una
evaluación desde dos perspectivas:
• La formal
• La real
3.1. Conocimiento formal
El análisis formal pretende que el auditor saque sus conclusiones acer-
ca de la utilidad de los controles diseñados y supuestamente aplicados por
el ente. Es decir, el objetivo de esta etapa es determinar qué actividades de
control diseñadas por el ente son útiles para asegurar razonablemente que
las manifestaciones contenidas en los estados contables son veraces.
A fin de que puedan obtenerse los elementos de juicio que conlle-
varán a tal conc!usió", el auditor deberá acceder al conoci~ento de
cuáles son las actividades de control establecidas por las normas y po-
i'licas del ente y cuál el entorno de control que rodea a tales actividades.
Los procedimientos que deberá aplicar para llegar a ese conoci-
• Lectura dei Organigrama, para conocer cómo están separados los
sectores del ente y cómo se,relacionan las Jerarquias.
• Lectura del Manual de Funciones, para entender cuáles son las res-
ponsabilidades que atañen El cada sector, aspecto fundamental para
comprender la separación de funcione.s.
20'¡
ERP.EPA.R

AUDITORIA DE ESTADOS COf\(:ABLES
e Lectura del Manual de Procedimientos, para entrar más en detalle la.:.
separación de funciones y, especialmente, para verificar .cuáles SOn\.'.
las actividades de control puntuaies que tiene programadas el ente.
e Lectura de Cursogramas, para visuaiizar con mayor facilidad las ac-
tividades de control establecidas y relacionarlas con la separación de
funciones verificada por la lectura de los manuales y el organigrama.
• Lectura del Plan de Cuentas, debido a Clue,si bien no es un elemento
específico del contrpl del ent.,. el diseño del plan de cuentas debe ser
coherente con la separación de funciones y con las áreas de respOnsa-
bilidad; por otra parte, el plan de cuentas debe ser lo suficientemente
claro como para evitar innecesarios errores de imputación.
e Lectura del Manual de Cuentas, para complementar el punto ante-
rior y asegurarse de la claridad de comunicación sobre las imputacio-
nes cóntables.
Lamentablemente, e¡;tos elementos imprescindibles para la organi-
zación de la información contable no siempre son conocidos en forma
correcta por aquellos que deban realizar los controles,! las registracio-
nes contables, o bien, no se.encuentran escritos. Para que el auditor co-
nozca esta posible falta de comúnicaclón O' de documentación de los
controles, debe complementar los procedimientos descriptos con otros
que terminan de mostrar la estructura formal del control interno.
Estos procedimientos son los que apuntan a relevar ras actividades
de controly la separación de funciones directamente sobre el personal
encargado de ellas. En general, se realizan mediante:
e Cuestionarios, que están impresos y se entregan ar personal del en-
te para ser completados (con lo que sirven cpmo PáPel de trabajo).
o Entr~~istas, en las que el auditor realiza preguntas al personal sobre
las actividades que Iieváll a cabo y.luego las vuelca en un narrativo o
en,¡uncursograma co'" el fin de tener documentado su trabajo.
Ambas técnicas, para que cumplan el Objetivo buscado, deben te-
ner, 8J menos, las siguientes características: .'
o Las preguntas deben ser claras, para qüe el éxito de la prueba no de-
penda de la interpretación de quien r<;lSponde.
• En general, cuando no se le solicita alrt:eW¡tado. que narre sus tareas,
las respuestas deben responderse con SI, NO o NO CORRESPONDE.
• Las preguntas deberían estar agrupadas por cada objetivo de control:
• Debería existir un CuestionariO o Entrevista por cada circuito acfminis-
tra1ivoa evaluar.
I
202 GUSTAVO MONTANINI
\,
CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
• B papel de trabajo donde se vuelquen las respuestas debería contener
.unespacio para que el auditor incorpore las conclusiones obtenidas
'
3.2. Conocimiento real
Justamente, estas conclusiones serán si los controles diseñados
por el ente sirven o no a sus objetivos. Es evidente que, si los controles
no sirven (porque no están correctamente diseñados o porque la falta de
separación de funciones o de otro aspecto del entorno de control los ha-
ce inútiles), el auditor no podrá confiar en ellos y no podrá tener la se-
guridad razonable de que el control interno hace de "bueno fiitro" de los
errores. Por lo tanto, no tiene sentido verificar si tales controles se cum-
plen en la realidad. .',
Por el contrario, si el auditor concluye que los controles sirven, po-
drá descansar en ellos en la medida en que se cumplan. De allí la ne-
cesidad de realizar pruebas de cumplimiento de los controles para de-
terminar la naturaleza, el alcance y la oportunidad de las pruebas de va-
lidación de saldos.
Las principales pruebas de cumplimiento son:
• Reproceso de operaciones: consiste en realizar nuevamente una
operación ya hecha por la empresa para analizar si la totalidad de los
controles que deberían haberse aplicado en verdad se aplicaron.
e Lote de prueba existente: el auditor toma un conjunto de opera-
ciones (o una en particular) antes de que ingrese al sistema de in-
formación contable conociendo las características de éstas con el
fin de saber cómo debería salir del sistema, comparando 'a expec-
tativa con la realidad.
• Lote de prueba ficticio: el auditor ingresa un conjunto de operacio- .~
nes (o una en particul81i cleada por él, conociendo, por lo tanto, có-
mo debería salir del sislema de información contable.
e Examen de evidencia: consiste en verificar las evidencias de contro-
.Ies realizados sobre los. comprobantes del ente (sellOS,inicializacio-
nes, firmas, entre otros, que evidencien comprobaciones de cáiculos,
autorizaciones, comparaciones, etc.).
• Observaciones de actividades: el auditor realiza una inspección ocu-
lar de las actividades del personai del ente en ei momento en que se
están efectuando.
Es evidente que el auditor deberá determinar en qué momento son
pertinentes cada una de las pruebas de cumplimiento debido a que el
203
ERREPAR
 AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES CAPíTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO

criterio profesional es fundamental en esta etapa del proceso (decimos

OBJETIVO DE AUDITOfiíA CONTROL INTERNO PRUEBA
esto porque es el paso esencial para deternlinar las pruebas de valida- . DE CUMPLIMIENTO
ció n de saldos).
Se compara la Nota Ingresar una operación
Debe tenerse en cuenta, para comprender el punto siguiente, que de Pedido con el Remito ficticia de venta sin Nota
la separación entre pruebas de cumpiimiento y pruebas de validación de y la Factura . de Pedido. Verificar la
saldos sólo se admite desde la óptica de su objetivo, porque en la ma- inicialización de la
ycría de las veces, un mismo procedimiento sirve para verificar los con- comparación entre los
comprobantes anteriores.
troles y los saldos. Por ejemplo, la verificación del arqueo de fondos es
prueba de cumplimiento cuando se realiza en forma sorpresiva y es Integridad de las Los Remitas y las Facturas Verificar la correlatividad
operaciones de venta son prenumerados de numeración con fecha
prueba de validación de saldos cuando se realiza al cierre del ejercicio.
del comprobante.
El conocimiento del control interno y la realización de pruebas de
Las ventas se contabilizan Comparar los Remitas
cumplimiento deberán hacerse sobre los aspectos del control general con las registraciones en
con la fecha de:' Remito
que analizamos en puntos anteriores de esta Unidad: conformado ei subdiario respectivo.
G Entorno de control
Exactitud de ias Se compara la ~.~otade Seguir una operación
o Riesgo determinado por la administración operaciones de venta Pedido (con el ¡:'recio desde la .Nota de Pedido
'h Información contable y comunicación aprobado) con laFactura hasta la cobranza. Verificar
.;. Actividades de control la inicialización del respon-
;.. Monitoreo sable de la autorización.
Validez de las cobranzas Separación de funciones - Observar la separación
3.3. Prl!e~as de clnmplimiento aplicadas al circuito de Ventas entre el manejo de fondos de funciones. Verificar la
'Y Crédi[os y ia registració" evidencia d~ autorizacio.
nes en la documentación
• Mostraremos a continuación algunos ejemplos de controles ese n- respaldatoria.
'.ciales que hacen al circuito de ventas y créditos, con el correspondien-
Conciliación bancaria Reprocesar una
te movimiento de fondos y cuáles deberían ser las pruebas de cumpli- conciliación bancaria.
miento que el auditor debería realizar sobre esos controles. Endoso de los cheques Arqueo sorpresivo
Integridad de las
cobranzas recibidos de valores.
OBJETIVO DE AUDITORíA CONTROL INTERNO ~ PRUEBA
, DE CUMPLIMIENTO
Conciliación mensual Verificar papeles de trabajo
de c~entas corrientes de la conciliación.
Incorporar una operación de deudores
Valide~ de operaciones Se compara.la Nota de ficticia que no tenga Nota
de venm Los Recibos son Verificar la correlatividad
Pedido con el Remito
. de Pedido. Verificar la
inicialización del responsa-
prenumerados de numeraéión y fecha
y compúar con la
t- bie de la auto(ización. conciliaóón de deudores.
-,'
<
Incorporar una operación
Exactitud de Concíliación mensual Verificar papeles de trabajo
, ficticia que supere el - de cuentas corrientes de la conciliación.
Se verifica el límite ~ las cobranzas
límite. Verificar la
crédito para autorizar de eeudores
inicialización de! responsa-
la operación Se comparan totales Verificar la inicialización
ble de la autorización.
de lotes con totales del contrQI realizado.
de control resumidos

204 ---------'---------------------;;2;:;;;05
GUSTAVO MONTAN!!".II ERREP!\R
 CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

3.5. Pruebas de cumplimiento aplicadas a otrosciréuitos

3.4. Pruebas de cumplimiento aplicadas al circuito
Mostraremos a continuación algunos ejemplos de controles esen-
de Compras y Proveedores ciales que hacen otros circuitos administrativos del ente y las consi-
. Mostraremos a continuación algunos ejemplos de controles esen-
guientes pruebas de cumplimiento.
ciales que hac~n al circuito de compras y proveedores, con ei corres- ...
pondiente mOVimiento de fondos. PRUEBA
OBJETIVODEAUDITORIA CONTROLINTERNO
DECUMPUMIENTO
OBJETIVODEAUDITORíA CONTROLINTERNO PRUEBA
Existencia de Se controlael presentlsmo Verificar la existencia de
DECUMPUMIENTO controlesen lasfichas y
Validez de las compras devengamlentode sueldos por las fichas da trabajo
Se compara la Ordende Verificar la inicialización del sus autorizaciones.
COmpray el Remitodel responsablede recepción. Los pagos se realizanpor Ccmpararlos sueldos
~c.Needoren el momento Integridad de los pagos
débito en cuenta bancaria devengadoscon el débito
de la recepción de sueldos
en la cuentadel banco.
Integridad Los Informesde Verificarla correlatividad a cálculo de las cargas Reprocesarel cálculo
de iascompras Exactitud de
Recepoión son de numeracióncon fecha socialesse llevaen de las cargas sociales.
determinación
prenumerados del comprobante. planillaaparte del
de cargas sociales
l. Las compras se Compararlos Informes programaaplicativo
contabilizanen la fecha . de Recepcióncon las
del Informede Recepción registraciones en el
subdlariorespectivo.
Exactitud de las compras Se controlanlos impuestos Realizarel recálculode los
contenidos en la factura impuestos.
3.6. Las pruebas de cumplimiento en un ambiente
del prov,'edor computadorizado
Se controlanlas Como vimos en el capítulo en el que tratamos el control interno en
Seguir una op~racióndes-
imputacionescontables de la Ordende Ccmpra general, el esquema de controles tiene ciertos cambios cuando se en-
hasta el pago. cuentran bajo un ambiente computadorizado dominante. Esto es así
Validez de los pagos Se compara la Orden Observarla separaciónde porque el auditor debe analizar cómo funcionan los sistemas que sirven
de Ccmpra, el Informe ~ynclones.Ingresaruna de base a los procesos Y controles que se realizan en el ente.
de Recepcióny el Remito ~peraclónficticia.Ingresar Cuando los procedimientos son manuales, los tipos de pruebas de
y ia Facturadel proveedor Jna Fact"ra ya pagada. cumplimiento mencionadas en el punto 3.2. son aplicables y suficientes. \.
para emitir la Orden de
Sin embargo, cuando el procedimiento es computadorizado, habrá que
Pagoy ei cheque
integridad de los pagos tener en cuenta si se está ante un proceso simple o complejo. En el pri- .
Las órdenesde Pago Verificarla correlatividad
mer caso, las pruebas de cumplimiento descriptas son válidas, debido a
son prenumeradas de numéracióny fecha.
que un procedimiento computadorizado simple puede asimilarse a uno
Conciliación mensual ~. Verificarpapeiesde trabajo
de cuentascorrientes
;1
f de la conciliación.
manual. En cambio, en el caso de procedimientos complejos (cuya ca-
de proveedores racterística, justamente, es que no pueden ser analizados como manua-
..
Exactitud de los pagos Se compara la Factura Verificarla Inicializaciónde les), el reproceso se hace i[1lposible.
del proveedorcon la orden la aprobación. En estos casos, las pruebas de cumplimiento deberían ser:
de pago y el cheque • Lote de prueba existente.
• Lote de prueba ficticio.
I 207
206 ERREPAR
GUSTAVO MONTANINI

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
'" Examen de documentación.
o Observaciones de actividades.
o Programa paralelo: consiste en la aplicación, en un equipo distinto al
del ente, de un programa que realice las operaciones, los procesos y
los controles como los espera el auditor, para comparar las salidas de
éste con las del sistema utilizado por el ente. . De la normativa se desprende que para lograr reconocér los riesgos
Por otra parte, el auditor deberá verificar, mediante entrevistas con el
sector de procesamiento de datos o con los encargados del manteni-
miento del sistema (en el caso de que no exista un sector específico) cuá~
les son los procedimientos que se Iievan a cabo para que el sistema uti-
lizado continúe funcionando correctamente a'través del tiempo, de ma-
nera tal que las pruebas realizadas no se desactualicen rápidamente.
4. IER.. CONTiROl INTERNO EN LAS NORMAS
..fii'!1'EiRNACmNAlES: CONSIDERACIONES SOBRE El FRAUDE
Y IEL ERROR POTlENCIAlES EN EL CONTROL INTERNO
Todo lo que comentaremos en este pupto complementa lo ya visto
en el capítulo, acerca del fraude y del error, pero desde la perspectiva de
los controles internos y las normas internacionales de auditoría.
• La NIA 240 desarrolia pautas y procedimientos orientados a definir
la responsabilidad del auditor en la consideración del fraude en la audi-
toría de los Estados Contables y considerando los preceptos contenidos
en la NIA 315 Y la NIA 330. Por ello, para lograr mayor comprensión de
la responsabilidad del auditor en la consideración del fraude, se comen-
zará por desarroliar los aspectos de mayor relevaGcia que ofrecen las
nuevas NIAs 315.. i.
.
Tal.como lo enuncia la .resolución técnica 7 de la FACPCE ' el audi-
tor, para ebtener elementos de juicio válidos y suficientes que le permi-
tan emitir su opinión o abstenerse de elia sobre los Estados Contables
de un ente deberá "obtener un conocimiento "prbplado de la estructura
del ente, sus operaciones y sistemas, las normas legales que le son apli-
>
cables, las condiciones económicas propias. y las del ramo de sus acti-
vidades". Del mismo modo, enumera coml un procedimiento de audi-
toría a la "evaluación de las actividades reales de control de los sistemas,
GomporóndOIEl:; Gon IEl:;que Gonsidere razonables en las circunstancias"
(en la medida que se decida depositar confianza en los controles), el cual
incluye cinco pasos esenciales. I
GUSTAVO MON,~NINI
208
CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
La NIA 315 muestra condiciones para lograr el desarrollo eficiente
y efectivo de las prácticas de auditoría. Esta norma resaltá que, al co-
nocer el auditor la entidad y su ambiente, incluido el control interno,
podrá evaluar los riesgos de error significativo Y fraude en .10Sestados
contables y, por consiguiente, diseñar y elaborar procedimientos de
auditoría ulteriores.
de error '1 fraude asociad" deben aplicarse distintos procedimientos
orientado~ a: la evaluac'6n de riesgos, por un lado, y a la eitáluación de
fuentes de Información sobre la entidad, su ambiente y su control inter-
no, .por otro. Es evidente, entonces, que obtenida la información sobre
las características esenciales de la entidad y sobre el riesgo .de fraude, el
auditor podrá deterrnin;¡,r cuál es, realmente, el riesgo inherente.
También es importante señalar que la naturaleza, momento y alcan-
ce de los procedimientos a aplicar dependerá de las circunstancias del
compromiso, del tamaño y complejidad de la entidad, como de la expe-
riencia del auditor con ésta. De este mO('\0, entidades más grandes y
desarroliad~ utilizarán controles internos sofisticados Y tecnología de in-
formación compleja, demandando procedimientos más amplios en rela-
ción con entidades de menor magnitud.
Pueden individualizarse como proced~mientos orientados a la eva-
luación de riesgos, los siguientes: .
o Consultas a la Gerencia Y a otros miembros del personal dentro de la
entidad; asimismo, si el auditor considera su utilidad, puede extender
las consultas a personas fuera del ente (asesores legales, clientes,
proveedores, especialistas en valuación).
o Procedimientos analíticos -mediante los que se podrá determinar la
existencia de operaciones o hechos inusuales Y tendencias, entre
otras determinaciones afi"es-.
o Observación Y examen :..cónstituye un complemento esencial al pri-
mer procedimiento que seha detallado, incluye la observación de las
actividaces de la entidad y de las operaciones; la revisión o examen
de documentos, registros y controles manuales; las visitas a las pre-
misas de la entidad e;nstalaciones de la planta; la revisión de planes
de negocios escritos, y estrategias; el rastreo de operaciones de los
sistemas de información.
En el contexto normativo argentino, si bien estos procedimientos
son considerados, s.~ exposición induce a confusión respecto de su
20~
ERREPAR
 AUDiTORíA DE ESTADOS CONTABLES
aplicación. Todos ellos son presentados como procedimientos genera-
les de auditoría sin identificarse sus finalidades específicas. Por ello,
para orientar su com¡Jrensión, el auditor debe remitirse a textos referi-
dos a ia materia, qUE¡carecen lógicamente de jerarquía normativa; es-
ta situación trae consigo ie' '3.mbigüedad en.1a aplicación de ios proce-
dimientos y ia consecuente ambigüedad en la interpretación de los re-
sultados emergentes.
Se ~eñala en esta NiA la necesidad de discutir la susceptibilidad
de la entidad respecto de errores significativos por parte de los miem-'
bros dei grupo de auditoría que a juicio profesional del auditor a cargo
de la auditoría serán elegidos para formar parte de esta discusión, a la
vez que determina el alcance y oportunidad de ia misma. Respecto de
este punto, la RT 7 enuncia como uno de los pasos en ei desarrollo de
la auditoría, el de controlar la ejecución de lo planificado, y con tal pro-
pósito, obliga ai auditor a efectuar una revisión cuidadosa del trabajo
de sus colaboradores a medida que se va des<:lrrollando y una vez que
ha sido completado. No obstante, el reconocimiento por parte de la
RT 7 como procedimiento de revisión dista considerablemente de la
definición amplia y abarcativa de la NIA 315, al introducir la viabilidad
de reunir a los miembros del equipo de trabajo para identificar las irre-
gularidades que eventualmente se hubieran producido o que se seña-
len como riesgo de que ocurran.
Como fuentes de Información sobre la entidad y su ambiente, in-
cluido Su control interno, pueden mencionarse: estados contables de
la entidad, actas de reuniones de la Junta de Directores, informes in-
ternos de la Gerencia, publicaciones de la entida'i! con carácter públi-
co, informes preparados por analistas, bancos, a$guradoras, periódi-
cos bursátiles y:económicos, la información obtenida en períodos an-
teriores anaiizando los cambios ocurridos, entre otras. Obtener acce-
so a estiÍs fuentes de información implica obtener conocimiento de: la
industria, regulación y otros' factores externos; la naturaieza y políticas
contables de la entidad; los objetivos, estrGLtegias y riesgos de nego-
cios relacion<;ldos; la medición y revisión dW rendimiento financiero de
la entidad y dei control inter'lo. .t _,
La RT 7 se limita a generallzar:'1 obtenclon de lo que la NIA 315 identi-
fica como "fuentes de información" en el análisis de la estructura, operacio-
también en la evaluación de las actividades re
nes, sistemas, normas legales y condiciones económicas dei ente, como así
controi de los sistemas.
210 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
A continuación, esta sección se abocará específicamente al control
interno.
En lo que respecta a la normativa nacional, cabe distinguir que si
bien alude a la evaluación de las actividades de control de los sistemas
y ofrece diferentes pasos tendientes a lograrla, no define al control inter-
no en sí mismo, siguiendo la teoría de sistemas, sino que para ello hay
que recurrir al Informe 1, área auditoría del CECYT, año 1976 (no obliga-
torio, por ende).
La práctica profesional argentina, en virtud a lo establecido en el In-
forme 5 de dicho centro de estudios, se basa en la definición de control
interno acorde con el enfoque del Instituto Norteamericano de Contado-
res Públicos (AICPA). Este organismo se expresa de la siguiente mane-
ra: "El Control Interno comprende el plan de organización y el conjunto
coordinado de métodos y medidas adoptadas dentro de una empresa
para salvaguardar sus activos, verificar la exactitud y confiabilldad de su
información contable, promover la eficiencia de las operaciones y alen-
tar la adhesión a las poiíticas establecidas por la gerencia" , que si bien
es adecuado, fue complementado muy posteriormente por los Informes
COSO, a los que sí se refieren las normas de IFAC.
Recogiendo la esencia de esta tradicional definición, Naveira se
ha pronunciado en su artículo "El controi interno visto por el auditor
externo" con el. objetivo de facilitar la comprensión de uno de los as-
pectos más relevantes dentro del desarrollo de la auditoría. Allí, es-
pecifica aun más el alcance de este control, diferenciando tres tipos
de controles componentes, en relación con las finalidades específicas
. de cada uno de ellos.
Es así como se identifican:
• CONTROL ADMINISTRATIVO-OPERATIVO: Se relaciona con la finali-
dad de promover la eficiencia en las operaciones y la adhesión a po-
líticas gerenciales.
• CONTROL BÁSICO-CONTABLE: Se relaciona con la finalidad de
análisis de la exactitud y confiabilidad de los datos contables. Se
subdivide en tres controles Básicos: Validez (que a su vez com-
prende como requisitos a considerar: la autorización, la compara-
ción, y la verificación); Integridad (la cual engloba a los procesos:
Secuencia Numérica, Totales de Control, Archivos y Recordatorios)
y Reproceso (pudiendo realizarse de manera previa o mediante Re-
petición Total).
211
ERREPAR
 CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
- En realidad, la definición de estos riesgos corresponden a ia medición
o CONTROL PREVENTIVO O DISCIPLINAS DE CONTROL: Se relacio-
que el ente hace sobre sus riesgos inherente y de control y la compren-
na con la finalidad de proteger los Activos. Se subdivide en tres tipos
sión de las consecuencias de ellos.
bien diferenciados: Separación de Funciones; Restricción de Acceso
a Determinadas Areas y Supervisión (Naveyra, 1980).
EL SISTEMA DE INFORMA.GIÓN y PROCESOS DE NEGOCIOS
Análogamente, la NIA 315 abarca distintos aspectos del contro' in-
Comprende al sistema de contabilidad, procedimientos Y registros
terno de la entidad que pueden afectar la auditoría. Congruentemente
establecidos para iniciar, registrar, procesar e informar las operaciones
con el Informe COSO, distingue los siguientes elementos:
de la entidad, los cuales afectan la capacidad de la Gerencia para tomar
las decisiones apropiadas en el controi de las actividades de la entidad.
EL AMBIENTE DE CONTROL
Puede relacionarse con ei control interno contable básico mencio-
Implica el conocimiento de actitudes y acciones de la Gerencia v de
aquellos encargados del gobierno de la entidad, los cuales deberían 'cre- nado precedentemente.
ar y prevenir una cultura de honestidad y ética, contribuyendo a la pre-
PROCEDIMIENTOS DE CONTROL
visión y detección de fraude o error dentro de la entidad.
Se individualizan:
Toma en consideración el afianzamiento de los valores éticos; el ni-
• Las revisiones de re"dimiento -que engloban la comparación y análi-
vel de competencia, de habilidades, conocimiento, experiencia de aque-
sis de los resultados financieros con los montos presupuestados y la
llos encargados del gobierno, su interacción con auditores internos y ex-
comparación de información interna con fuentes externas- las cuales
ternos y el grado de Independencia que poseen respecto de la gerencia
guardan relación con lo que se ha presentado como control de vali-
-se distingue para aquellas entidades que cotizan en bolsa, la importan-
dez, control que forma parte de aquel tipo de controi interno denomi-
cia de considerar este punto- ; el marco "dentro del cual se planifican,
nado básico contable.
ejecutan, controlan y revisan las actividades de la entidad; la base de
• El procesador de información, el cual puede identificarse también co-
asignación de autoridad y responsabilidad de las actividades operativas;
mo un control básico contable, específicamente de integridad, e in-
el establecimiento de jerarquías de autorizaciones y las políticas y prác-
cluye la verificación aritmética de los re(;;stros, al mantenimiento Y re-
ticas de recursos humanos.
visión de ias cuentas y balances e introduce consideraciones relativas
La norma internacional distingue como procedimiento efectivo, a los
a la tecnología informática.
fines de relevar el cumplimiento de este control la obtención de Informa-
• Los controles ñsicos pueden asimiiarse a' subtipo de control por verifi-
ción sobre la base de preguntas formuladas a la ge.rencia y a los emple-
cación incluido dentro del control de vaiid"z del controi básico contable.
ados. A este procedimiento, en la práctica contableiprofesional nacional,
o La separación de deberes que, en virtud de lo expresado, estaría ha-
se lo reconoce como indagación al personal.
ciendo referencia al control interno preventivo o discipiinas de control,
particularmente en lo relativo a separacíón de funciones.
EL PROtESO DE EVALUACiÓN DE RIESGO POR PARTE
En este punto se destacan en la NIA en cuestión los controles ge-
DE LA ENTIDAD .'
neraies, a los que se define como políticas y procedimientos que tienen
El conocimiento sobre los elementos d'fÍ ambiente de control ayu-
relación con muchas aplicaciones Y respaldan el funcionamiento efecti-
dan al auditor a identificar riesgos de erro(!signiñcativo y en particular
contribuyen a la reducción del riesgo de frajiPde. en relación con e~,e as- vo de los controles.
pecto, la norma distingue aquellos riesgos' de error significativo: riesqos
significativos que requieren de una auditoría especial (puntos 104 a 1'09 MONITOREO DE CONTROLES
Comprende ia verificación del funcionamiento adecuado y las modi-
Y 95 de la NIA 315) Y riesgos para los cuales los procedimientossustan-
ficaciones efectuadas respecto de los controles establecidos por la Ge-
tívos por sí solos no bl-indan suficientE ev~~encia ele auditoría apropiada.
213
212 GUSTAVO MOi\ITANiNI
ERREPAR
 _______ -eA--'U
_DI,I9RIA
_ DE ESTADOS CONTABLES
rencia, Este control debe ser realizado oportunamente por la Gerencl;
la cual los dará a conocer al auditor, Podría relacionarse con un contr
interno administrativo y operativo, y tal como lo define el AICPA, al orien:
tarse este último tipo de control al logro de los fines de la organización';
la consecución de éstos excede la responsabilidad del auditor,"
Dos pasos importantes que el auditor debe considerar antes d,¡:
concluir con el análisis,del ambiente y del control interno de la entidad':'
consisten en: .'.
" Comunicar a aquellos encargados dei gobierno o la Gerencia, tan'
pronto como fuera práctico, ia debilidad materiai del diseño o de la'
impiementación dei control interno, Este aEpecto se ampliará al anali;'"
zar la NIA 260,
• Documentar los resultados de su análisis mediante la utilización de di-'"
versas técnicas que variarán en función del nivel de utilización de tec->.
nologías de información por parte de la entidad. Esta NIA hace espe- .:
cial referencia a 12 tecnología de informaCión en relación con la gene-
ración, registración, procesamiento e información de operaciones u
otros informes financieros y manifiesta que la misma permite a la en-
tidad procesar constantemente grandes volúmenes de información,
mejorando la capacidad de la entidad para monitorear el rendimiento
de las ,!!ctividadesy lograr la efectlvil división de tareas. Teniendo en
cuenta estos beneficios, en nuestro país se debería hacer hincapié en
difundir los preceptos relativos al examen de los estados contables en
un contexto computarizado,
Por último, en relación con la NIA 315, cabe destacar que esta nor-
ma menciona procedimientos adicionales aplicaJb!espor el auditor para
llegar a conocer la enticad y su ambiente (Punto~), a pruebas de efec-
tividad operativ.a(Punto 53) y a 1&3 cünsecuencias que acarrea la imple-
mentación de procedimie"!ios de auditoría adicionales de identificación
de ries~os significativos (Punto 104), los cuales se encuentran desarro-
llados en la NIA 330 que se comentará seguidamente. .
La' NIA 330 concentra su atención en,befinir de manera precisa y
exhaustiva las consideraciones relativas a,~aselección y aplicación de
procedimientos de auditoría en función ila verificación en el diseño, _
aplicación y efectividad de los controlei y a la detección de mala ex-
posici<:insígnificativa,
Talcomo se ha señalado oportunamente, la resolución técnica 7 se
limita a enumerar en forma genérica diferejltes procedimientos aplicables
, ,1'
214 GUSTAVO MONTANINI
CAPíTULO x; CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
?"a'la auditoría, pero en ningún momento esos procedimientos se en-
~,cuentrand,etallados ni descriptos detalladamente. , "
' Esta NIA, cuando alude a los procedimientos, se detiene pnnclpal-
mente en:
. MENCIONAR LAS PRUEBAS GLOBALES: ,
Pueden identificarse bajo este grupo aquellas pruebas onentadas a
"conocer mejor los negocios del cliente e identificar las áreas d~nde
" , puede ser necesaria una mayor investigación". Se incluyen los análiSIS
comparativos de estados contables, los análisis d,e tend~nclas con da-
tos de un año base, ei análisis de ratios, como aSItamblen la compara-
ción de datos reales con los presupuestados.
DEFINIR LOS PROCEDIMIENTOS SUSTANTiVOS:
La NIA 330 considera que la ejecución de estos procedimientos
cumplen con la finalidad de detectar malas exposiciones afirmativas al ni-
vei de afirmación, incluyendo pruecas de detalles de ciases de transac-
ciones, saldos de cuentas y aperturas y procedimientos analiticos sus-
tantivos. E:l resumen, puede decirse que estos procedimientos prueban
maqnitudes o importes en moneda y no como en el caso de las pruebas
de ~umplimiento, determinados atributos o características de las opera-
ciones. Una vez establecidas las particularidades de estos procedimien-
tos es importante diferenciar aquelios procedimientos sustantivos que se
refi~rena un universo de transacciones que compiladas configuran el sal-
do de una cuenta determinada (pruebas detaliadas), de los procedimien-
tos sustantivos que se aplican a saldos específicos a la fecha de cierre de
los estados contables o similar (pruebas de saldos o, como señala la nor-
ma internacional, procedimientos anallticos sustantivos).
DEFINIR LOS PROCEDIMIENTOS DE CUMPLIMIENTO:
Se engloban bajo este concepto aquellos procedimientos que pro-
porcionan evidencia de que los controies ciaves existen y que son apli-
cados efectiva y uniformemente. Es importante diferenciar las pruebas
de la efectividad operacional de los controies (pudiéndose citar a lo que
el ejercicio profesionai conoce como Pruebas de Reconstrucción y la
NIA señala como reejecuCión de la aplicación de un control por parte del
auditor) de aquelias cuya finalidad recae en i" obtención de evidencia de
que los controles han sido irnplementados y a las que esta NIA recono-
ERREPAR 215
 . . CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES CAPITULO X. .

" p lidos concurrentemente sobre una misma tra~-

ce como procedimientos de determinación de riesgos (entre los cualé~ 'mientas pueden ,ser cum , no pruebas doble propósito, Esto tamblen
se encontrarían la observación y también la averiguación mediante (' . , onclblendose aSI COI ' ,
cion
',i sac , c , con los o b'Jet'IVos duales de lOe controles que mencionamos
inspección de documentación del sistema que es puesta en práctica lJor " t
.1.' tiene que ver t I odía tener un objetivo contable y uno opera IVO,
los auditores en nuestro país). . antes, donde un con ro p . .
NCIA y CAMBIOS EN LA NATURALEZA (EN
DEFINIR EL ENFOQUE COMBINADO, INSISTIR EN LA INCID~DAD y ALCANCE DE LOS PROCEDIMIENTOS,
Si bien pareciera que cada uno de los grandes tipos -especialmen_ ESPECIALi,OPORTLJN l" n la mala exposición significativa
. determinado en re aClon ca . .
te en lo que respecta a los procedimientos de cumplimiento y sustanti_ '•. Ei nesgo rt 'dad y alcance de los procedimientos,
vos- en los que se dividen los procedimientos de Auditoría reflejan ca-.: condiciona la naturaleza, opa unl ya se ha dicho, se definirá en
t a la naturaleza. como ' ."
racteres claramente incompatibles, luego del detenido análisis que ofre- En cuan o ,. rocedimientos se ejecutaran (pruebas
ce la norma internacional y que también. recogen los expertos en la ma- función al nesgo que tipO de p stan"'vos Y una vez definido el estra-
teria a nivel nacional, conforme lo expresado en ei Informe 5 cuando se t I s' procedlmle'1tos su ", '. . .
de con ro e , , . d procedimiento brindará sufiCiente eVI-
distinguen las pruebas con objetivos duaies, logra sortearse el antago- t o, se analizará que, )
subtipo e '
nismo que se manifiesta en la definición de estos procedimientos, orien- dencia de auditona . , 'd d' se establecerá en qué período o fecha
tándoios hacia ia complementación de uno con el otro en virtud de las En cuanto a la oportunl a , ,
, 'd' a de auditoria obtenida.
c!rcunstancias que se plantean en la realidad profesional, favoreciendo la se apiicara ia eVI encI l' con la definición de ia muestra
t al alcance' se re aCiana .
economía de costos al permitir utilizar la misma muestra seleccionada En cuan o . d' 'n"O a ejecutar y sobre cuantos
para 'lIevar a cabo diferentes tipos de procedimientos. que precisará la cantidad de proce Imle l '

La interrelación entre los procedimientos de auditoría es lo que le da elementos se realizaran. t urlo es im¡5ortante enfatizar, tal
sustento a la opinión sobre los estados en su conjunto; la falencia de al- En virtud de lo eXP~~:~:~i:~a~ ~qUell~ situación que se presenta
guno de eilos repercutirá en la efectividad del otro y por ello es recién en como io hace la norma 'n I~S controles para un período inter-
la última etapa de la auditoría cuando el auditor se encuentra frente a al decidir el auditor que confiara e nte una auditoría que abarca ade-
una evaluación prolija y exhaustiva que considera los diferentes resulta- medio o en ~uditorías preh~,nares~:ríodo adicional restante. El auditor,
dos obtenidos como parte integrante de la evidencia de auditoría. más del penodo menciona o, un , evidencia adicional obtendrá para el
t so debe determinar que . .
Los procedimientos de cumplimiento se aplican cuando ia determi- en es e ca , el control preliminar efectuado en su mo-
nación de riesgo dei auditor incluye una expectij.tiva de la efectividad período restante que avale 'ndi ue los cambios experimentados; a me-
operativa de los coC'troles o cuando los procedimi~ntos sustantivos, cu- mento o, en su defecto, que I e ~ala exposición significativa, no sea útil
ya oportunidad toma iugar ante ia necesidad de detectal '-I1"I"s exposi- nos que ante el al10 nesgo d'd . de auditoría obtenida previamente
ciones sjgnificativas al nivel de afirmación e incluir pruebás de detalle de ara ei auditor reposar en eVI encla ,
p 'd ncia en el penado en curso. ,
transacciones, de saldos de cuentas, no provean evidencia de auditoría sino que deba obtener eVI e cto- juega un rol preponderante,
suficientemente apropiada. c' El juicio del auditor, en estoslaspe ai .:' se construirá o derrumbará
. I b ces sobre as cu ".0
En relación con el riesgo asociado es u~o de los parámetros deter- ya que sentara as ao t" o nrofesional- la auditoría en cuestión.
minantes al momentc de definir los proce.dimientos a aplicar, de esta -de no actuar con escep IClsm , .
manera, a medida que la tasa de desvío ~'peraOa es mayor, disminuye'
ACAR LA IMPORTANCIA DE RELACIONAR EL FRAUDe:
la inclinación hacia la aplicación de procedimientos de cumplimiento ten- DEST
, S AFIRMACIONES'
diéndose a aplicar procedimientos sustantivos. COI\I LA MALA EXPOSICIOI\I ~.~ LA puede asumir q~e una instancia
La NIA expresa claramente que, si bien los objetivos de las pruebas La NiA señala qU8 el au I or no. . lada debiendo considerar
de control Ir de las pruebas de detalle s,6n cliferentes, ambos procecli- de fraude o error sea una Circunstancia. BIS t •

____________________ ----
217

2'16 ERREPAR
GUS1AVO MONTAÍ'I!i\J1
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTE¡..Ii\ ..DE CONTROL lNi'E:Fi.NO _

c;ómo la detección de una mala exposición afecta al riesgo de aUdito.,

rla 90ndic;ionando la naturaleza, oportunidad y extenGión de los pro.;
¡;"<;jimi,,ntos. En este s"ntido, ios procedimienlPsPI) puditoría para',
extender las conclusiones de áuditoríasde fechas intermedias al eie>" Definiciónde
rre Óel perlado no serían efec;tivos, pudiendo inc;lwsQ ser necesaria la' Fraudey Error
~jec;u<;ión de procedimientos sustantivos á ia rec;ha de c;ierre de ejer;'
Cicio o muy próximos a eila. .
Factorespara
Una vez analizados los aspectos relativos al c;onocimiento del audi- :' Tipos
su existencia
ior 'de la entidad y a la evall)ación de la evidenCia de auditoría, conforme!
lo exigido en las normas NiA 315 Y 330, respectivamente, se proceder\'! '
a indagar en la NIA 240.
La NIA 240 (que tuvo tres versiones) proporciona ai lector defini-
ciones de los conceptos involucrados, procedimientos a seguir y ejern-
pios de situaciones que dan indicios de fraude o error. GerenCia Auditor
La norma se esquematiza en el cuadro de la siguiente página.

La norma introduce la diferencia entre el fraude y el error; ésta radi- Consideraciónen su

ca enía intencionaJidad de la acción. A los efectos de la auditoría, am- trabajo de auditóna
bos conceptos son dos maneras de arribar a una misma situación de
riesgo: que ia información contable que la administración pone a consi- Málfsis del tiesgo
deración del auditor no refteje razonablemente la realidad del ente. Con-
c;iernen al trabajo del auditor, aquellas acciones que sean lo suficiente-
Consideraci6nen la
mente signifi9ativaS como !)ara calificar. su informe. La prooabilidad de
défiriiclóndel ~carrcé,
detectar Un error es mayor que la de detectar Uil fraude. Esto es así por- tjempoy.náluraleza
que en el error no existe el dolo; por tanto, no hay un plan diseñado pa-
ra que éste no se de a conocer. 1
El error es una acción desacertada o equivocada que se realiza sin EváluaCiónde evidéncia
intención.
Las equivocaciones matemáticas; la omisión o mala interpretación A quién infOrmar .-,
de hech'bs; la mala a¡)licación de normas contables son ejemplos de la existencíade fraude
errores en los estados financieros. "
EJ;isten dos tipos de fraude a los cual~s el auditor debe prestar
atenclon: ~'.
• Fraude corporativo: Se trata de la prese;ftaciórl de información finan-
ciera que incluya algún tipo de acción fráuduienta con el ánimo de en-
gañar a los usuarios. La presentación de estados contables fraudu-
(1) ISA 315 .Underst311ding. the Entity cnd its Environment and Assessing. the risks of Material Misstafement.
lentos puede estar ac;ompañada de: falsificación, alteración de los sis- ISA 330 "Tha Auditor'i; Procedures in Response to Assessed. Alsks-.
temas de registración o de ia docume,1ación soporte, la omisión in- Desarrolladas. en esta Sección, precedentemente al análisis de la' ISA 260.

----.-:..----------~-----=;;2~í9
218 ERREPAR
GUSTAVO MONTANINI
 CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SI",EMA DE CONTROL INTERNO
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

• Entrevistar personal de la compañía que trabaje en áreas que ~I audi- '

tencional de algunos hechos que afecten a los estados, la mala apli-
tor haya definido como riesgosas.
cación de normas de manera intencional, evasión de los sistemas de
• Testear el sistema de la compañía, a fin de tener una opinión acerca
control establecidos en la empresa, etc.
de su seguridad y posibles debilidades.
o Fraude del personal: Son acciones de maia fe que tienen por finalidad la
Los temas desarrollados en la NIA 240 vienen debatiéndose a nivel
malversación de activos. Éstas pueden ser: robo de activos o propiedad
mundial desde hace varios años. Sin embargo, recién en los últimos
intelectual, uso de activos del ente para beneficio personal, realizar pa-
tiempos han adquirido gran importancia, a raíz de los escándalos finan-
gos por bienes que no se han recibido, falsificación de facturas, etc.
cieros de público conocimiento. Como cor;s9cuencia de ello, distintas
Como se mencionó anteriormente, el fraude puede ser llevado a ca-
FACPCE del mundo han comenzado a adoptar medidas al respecto. En
bo por los administradores (nivel de dirección o' gerencia) o por los em.'."
el nivel nacional, la ley 25246, en relación con el encubrimie'nto y lavado
pleados (nivel operativo). Los primeros realizan ia presentación de infor-::
de activos de origen delictivo, establece que los profesionales que brin-
mación financiera fraudulenta: en tanto que, los segundos accionan frau- ,
den servicios de auditoría externa a determinados sujetos incluidos en el
des relacionados con la malversación de activos. En estos casos, tam-':,¿
artículo 20 deberán cotejar y evaluar el cumplimiento por parte de dichos
bién puede verse involucrada la gerencia.
entes, de las normas dictadas por la Unidad de Información Financiera.
Luego de haberse analizado la NíA 330, puede concluirse, más
A tal efecto, deberán efectuar verificaciones de la existencia y funciona-
allá de ias consideraciones particulares que importa la NíA baJO análi.
miento de los procedimientos de control interno diseñados a tal fin, emi-
sis, que el primer tipo de Fraude podria ser detectado por el auditor,'
tiendo un informe especial con frecuencia anual. En este asp"cto, la
dirigiendo la ejecución de la auditoría mediante la aplicación de proce:'
identificación de acciones de fraude alcanza especial relieve, y por ser un
dimientos sustantivos. ,"
tema relegado en la resolución técnica 7, es menester interiorizar a los
Contrariamente, mediante la aplicación de pruebas de cumplimien~'
profesionales, de la norma NIA 240 que puntualiza las cuestionesolvi-
to o de control, podría individualizarse al segundo tipo de fraude. N&'.
dadas por la normativa nacional vigente (eiementos para la materializa-
obstante, de comprobar falencias en el control interno de ia entidad, lo{,
ción del fraude; responsabilidades frente al fraude y el error; individuos
procedimientos sustantivos podrían extenderse, logrando asi revelar las::
que deben ser informados en caso de fraude o error). No obstante, hay
acciones de mala fe.
que considerar las nuevas normas emitidas por la FACPCE y los Conse-
Es importante recordar que los Procedimientos no son concebi,;/
jos respectivos vinculados con las tareas adicionales vinculadas con el
dos como aplicativos estándar, siendo posiblé su adaptabilidad y com::
plementación en función de la evidencia que s!, desea obtener. Poi: lavado de dinero.
esta razón, resulta de gran utilidad e importancia el Apéndice 2 de I¡¡;
4.1. Elementos para la ma~erijillizadón del frallde
NIA 240, en el cual se describen diversos ejemplos enunciativos y"
Es importante tener en cuenta que para que se materialice un frau-
orientativos:
de es necesario que se den tr8s factores de manera simultánea:
o Visititr locaciones donde se guardan los inventarios y realizar algun~~"
Un incentivo o razón para cometer fraude
pruebas de manera sorpresiva. ,,"
.. • Una oportunidad para llevarlo a cabo
o Solicitar a la compañía que los inventariC¡s se realicen en fechas pró
ximas al cierre. ¡; .... .,'. La racionalización del hecho
,\ continuación. SE:'incluye un breve corn"ntario de ios tres f".clores:
o Alterar algunos procedimientos de ruti¡:#aen
, los
. trabajos de audltorí ,"
o Efectuar procedimientos extras sobre'aquellas operaciones que se.
INCENTIVO
significativas e inusuales, especialmente si éstas han ocurrido ce.
,., El incentivo es la presión que lleva a ia qerencia o empleados a la
de la lecha de cierre del ejercicio, Investigar origén de los fondOS q
.,:comisián del fraude. Habitualmente, esta pre,;ián está dada por factores
han financiado estas operaciones inLL$uales,
,1
221
220
 CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

,
'" ponible, pocas cantidades de inventario de mucho. valor, re~ursos .fá-
externos, por la necesidad de mostrar una situación del ente más fa\! é
rabie que la real. ',',', ,eilniente realizables - ej. Cheques al Portador -, sistemas Inadecua-
El objetivo puede estar en: ;,:doSde autorización Y aprobación de transacciones).
• Ql,Jerer demostrar una capacidad económ:ca y financiera diferente:'~
la real: Son algunos ejemplos: -- ,L\CIONALlZACIÓN
__ _ Se refiere a la habilidad de justificar el fraude por parte de quien lo
Incrementar el patrimonio para alentar la suscripción de accion/
'mete. Esto se relaciona con los valores éticos, actitudes y caracterls-
por terceros o intentar la mejor venta de su tenencia. '
'leas de la persona que tiene tendencia a la comisión de actos desho-
Exponer como corrientes, activos a largo plaZo, o como no c6
"estos. Sin embargo, puede ocurrir que individuos sin estas caracterís-
rrientes, pasivos' a corto piazo, presentando una situación fin '
'kes éstén tentados de cometer fraude a causa del ambiente y de la pre-
ciera más ventajosa.
Modificar la naturaleza de algún activo para beneficiarse en ¡' ión que se ejerza sobre él.
comparación o interpretación. ' .',
• Concluir en un resultado distinto al que debiera arribarse. Son ejemplos'
'.2. Responsabilidades frente al fraude y el error
,: El objetivo dei presente apartado es ofrecer una clara explicación de
Imaginar ingresos u ocultar gastos para exponer un resultado p-,.
¿üáles son las responsabilidades que atañen a la gerencia de la compa-
sitivo superior, o no exteriorizar una pérdida. .'
ñía y al auditor respecto de la existencia de un posible fraude o error.
Disminuir ingresos o régistrar gastos inexistentes. ,:
Modificar la reveiaci6n de las partidas ordinarias y extraordinarias
RESPONSABILIDAD DE LA GERENCIA
• Desvirtuar la naturaleza ,ic-ridica de algún acto o relación contractual"
La gerencia es responsable por la detección y prevención de frau-
como seria el caso de:
/des y errores. Es importante que la gerencia sea consciente de que el
Encubrir una relación laboral para evitar el pago de cargas sociales::
riesgo de fraude siempre existe en una compañía, por lo tanto, debe im-
Exponer un contrato sin revelar la totalidad de los compromisos'
'plementar las mismas herramientas que utiliza para mitigar cualquier
derivados.
"riesgo que afecta al negocio: analizar alcance y escala del riesgo, desa-
No revelar las consecuencias de los juicios o hacerlo con reti~'
, rrollo e implementación de una estrategia.
cencia.
La estrategia que debe desarrollar la gerencia tiene que ver con el
, desarrollo e implementación de un sistema de control interno que le
OPORTUNIDAD , permita un correcto monito.reo de las operaciones de la compañia. Se-
Se refiere a la existencia del momento o situáción que permita que ,,'
gún el informe COSO, el control interno tiene los siguientes objetivos:
el fraude se lleve a cabo. '
Ejemplos: • Efectividad Y eficiencia de las operaciones.
• Recl'Írsos, obligaciones, réditos o gastos que se basaron en una esti- . • ConfiaJoilidad de la información financiera.
mación significativa, cuando comprenden jui<;ios subjetivos o incerti- "". Cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables.
El mencionado informe establece cinco componentes que actúan
dumbres que son difíciies de corroborar. ¡,' .
• Cuentas de bancos significantes, subsidiirias o funcionamientos de la en forma interrelaciondda Y que surgen de la manera con que la admi-
rama en paraísos fiscales. l " . nistración realiza sus negocios y cómo éstos se integran al proceso de
• Dificuitad en determinar la organizacitn o i~Oividuos ql,J<:ltiene que ~ .. administración. A saJoer:
controlar los intereses en la entidad.' Ambiente de control.
o Cambios de conductas o estilo de vida que indicarían que pudo ha- " Valoración de riesgos.
ber una malversación de recursos (grandes cantidades de dinero dis- '~, • Actividade" de control.
, I ';:
223
222 GUSTAVOMONTANINI'.
 CAPiTULO' x: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

Si en cambio se trata de empresas. medianas o pequeñas, ~I audi-

o Información y comunicación. tor deberá focalizarse en el poder ejeréido por la gerencia (suele estar
o Monitoreo. . formada por. una soia p6(SOna) Y en los vaiores que ésta: transmitá. En
Cuanto mayor se,: ~a efectividad del sistema de prevención esta- las PYMES, el grado de desarrollo de la división de tareas r:lOes seme-
biecldo por la compama, las oportunidades para llevar adelante jante al de una gran industria, razón por ia cual pueden aparecer mayo-
fraude, así como también la intención de cometerlo, se verán dismin~~ res posibilidades de cometer fraudes aunque estos no sean por magni-
das. Ya se explicó que para la existencia de un fraude deben darse tre tudes tales como la que puede representar un fraude en una' empresa
fa~tores simultáneamente: la oportunidad, la intención y la racionaliza~ de mayor envergadura. De ahí la importancia de prestar atención a los
clon del hecho. . valores que la gerencia inculque a los niveles inferiores.

RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR

...
El auditor tiene la responsabilidad de obtener la evidencia de audio FACTORES DE RIESGO DE FRAUDE
Los factores de riesgo de fraude son indicadores a los cuales el au-
toría necesaria que le permita emitir una opinión acerca de los estados
ditor debería prestar atención ai momento de evaluar cuáfes s?n los ries-
contables presentados por la compañía. Dentro de la evidencia que de-
be reunir, está la obtención de una seguridad razonable respecto de la ~os que afectan al ente auditado.
Se pueden dívidir en cUéltro categorlas:.
existencia, o no, de errores o fraudes significativos.
Para ello, el auditor debe planificar y ejecutar su trabajo teniendo en 1) Riesgos de Personal
cu~'nta los riesgos de la posible existencia de un fraude o un error. a. Estilo administrativo autocrático
r . b. Directivos de poca calidad
4.3. ActHull del profesional ante el riesgo de fraude c. Alta rotación de la gerencia
o error y evaluación del riesgo . 2) Riesgos Culturales
Es importante que ei profesional no considere a sus clientes inca- a. Bajo compromiso con el control
paces de cometer un fraude, pero tampoco debe optar por la "premisa b. Ausencia de un código de ética
opuesta. En este punto, cabe destacar que al momento de evaluar los c. Obediencia ine;uestionable dei personal
riesgos de posibles fraudes o errores, el auditor empleará no sólo sus 3) Riesgos Estructurales
co.nocimientos técnicos, sino también su experiencia, ética y su escep- a. Estructuras complejas
tiCismo respecto de la evidencia de auditoría o.btenida. Debe entender- b. Sitios remotos mal supervisados ,
se. por escepticismo la capacidad de mantenei~ una visión crítica e in- c. Varias firmas de auditores "
qUIsitiva de la información a evaiuar. . 4) Riesgos Cnmerciales . '.'
. ~l auditor debe considerar como posibles riesgos aqueilas situa- a. Utilidades muy por encima de lo normal en la industriá
Ciones que distorsionen la realidad de la compañía; generalmente, se b. Desajuste entre el crecimiento y'el desarrollo de los sistemas
trata de situaciones que intentan mostrar un.a imagen del ente más fa- c. Problemas ci', liquidez .
vorable que la real: reconocimiento prerl1aturo de ingresos, diferimien- ....
to de gastos, etc. '\: CONSIDERACIONES EN EL PLANEAMIENTO DE LA AUDITORíA
Los riesgos serán distintos de acuido al grado de complejidad del Al momento de planificar la auditoría, el profesional deberá:
ente; cua~do se trate de grandes empresas, el profesional deberá pres- • Indagar en ia gerencia con el fin da obtener una adecu.~da visión de
tar atenclon a aquellos factores que induzcan a la gerencia a una con- los sistemas de control interno establecidos por el ente para mitigar
duc\? Impro~la, a la efectividad del sistema de control Interno y a la apli-
los ries£os de fraude y nrror.
caclon elel codigo de conducta.
I 225
,. 224 GUSTAVO MONTANI~II
ERREPAR

¡ .
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
o Ind¡¡gar en la gerencia acerca de la existencia de cualquier fraude O:
error que se haya desc'ubierto...
o Considerar la existencia de factores de riesgo que se estén dando a(
momento de llevar adelante la auditoría. ':"
o Considerar cualquier información que sea útil al momento de identm::'
car riesgos. <,;;.
Es recomendable que se obtenga una constancia por escrito de laf
manifestaciones que reaiiza ia gerencia (carta de la gerencia). " principales rubros de los estados contables con vicios de fraUde o error.
De acuerdo con las conciusiones a las qlje arribe luego de la evo ....
ción del riesgo, el auditor deberá diseñar los procedimientos de audito"
ría. Para ello es importante que tenga en cuenta que la probabilidad d'
detectar errores es más aita que ia probabilidad de detectar fraude y qu'
existe un riesgo inevitable ce no detectar errores significativos. .'
CONSIDERACIONES EN EL DESARROLLO y EVALUACiÓN
DE LA AUDITORíA
. En la medida que indicios de potenciales riesgos de fraude sean e .
contrados, el desarrollo de la G' ¡ditoría deberá contempiar pruebas d .
mayor alcance.
Durante la ejecución de los procedimientos, puede ocurrir que a ...:
rezcan algunos indicios que impliquen una revisión de la evaiuación d:',
riesgo realizado.
Por ejempio:
o Discrepancia en los registros contables
o Evidencia contradictoria o inexistente (pérdida de documentos, doc
mentas sin validez, partidas conciliatorias no eSplicadas. etc.)
o Tensiones en la relación entre el auditor y su clii¡,nte(acceso deneg .'
do al sistema, demoras inusuales en la propordión de ia informaci6
solicitada.
Anfe la situación de evaluar un balance con vicios de error es 1m
portante¡ tener en cuenta que la contabilidad no. es una. ciencia exacta;,
en palabras de Chapman: "la información c':\,ntablen.o apunta a la e~aq:
titud, de donde resulta obvio que la falta d~ preclslon en la valuaclon:"
dentro de ciertos limites - no puede dar lu~r a la conclusión de que I(¡,
valores expuestos son falsos" (citado por J'lusenas,2002, pág. 1.11). S~,
ir más lej9s, la resolución técnica 16 define en el punto 7 que "son a."
misibles las desvi(l.cionesala prescripto por las normas contables: p\Cf
fesionales que no afecten significativamemte a 'Ia información conteni':'
226
CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
en los estados contables. Se considera que el efecto de una desviación "
es significativo cuando tiene aptitud para motivar algún cambio en la de-
cisión que p:ldría tomar alguno de sus usuarios".
RUBROS DE LOS ESTADOS CONTABLES: POSIBILIDAD DE FRAUDE
O ERROR
A continuación, se ejemplifican algunas situaciones que afectan a los
CAJA Y BANCOS
Dada su naturaleza, este rubro es aitamente riesgoso ya que inclu-
. ye el ingreso, custodia y egreso de fondos.
Situaciones que vician este rubro:
o Omisión en el registro de operaciones: Puede tratarse de un oculta-
miento temporario o definitivo. Si Setrata de un omisión temporaria, el
auditor sólo tomará conocimiento si esta ocurre al cierre del ejercicio.
o Manipulación y alteración de registros y documentos: Estas manio-
bras se utilizan para encubrir faltantes de fondos.
o Evasión de controles: La inexistencia o mala aplicación de controles
puede generar la oportunidad para la comisión del fraude. Dentro del
rubro bajo análisis, la no existencia de arqueos períódicos incremen-
.ta el riesgo de fraude.
• Traslapo: Es una: operación por la cual se cubre una operación con
otra. Se útiliza para el ocultamiento temporario de fondos.
• Cortes de documentación incorrectos de ingresos y egresos de ca-
ja: Esto se trata de un error que habItualmente es poco significati-
vo. El mayor riesgo está en una mala exposición de las deudas al
cierre del ejercicio (esto es, que se registre un menor pasivo contra
un menor activo)
• Manipulaciones de fondos y valores: Generalmente se utilizan para
cubrir un desfalco existente en otra cuenta contable (cuentas a co-
brar). El auditor deberá tener en consideración el riesgo de que
existan cuentas bancarias que estén cerradas en la contabilidad y
no en el banco. Se recomienda como procedimiento la circulariza-
ción a los bancos.
Sustitución de valores: Esta acción implica ei depósito de cheques no
registrados en la contabilidad que sustituye dinero en efectivo que ha
sido distraído.
227
 CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTRot INTERNO
AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES

o Mantener en el rubro bienes que fueron dados de bajé\ po'r agota-

INVERSIONES
Acciones que podrían viciar al rubro:
mie~o. "'.
• Amortización del bien antes de que el bien este en condiciones de
o Sobrevaluar o subvaluar acciones que cotizan en bolsa o acciones
prestar servicio. .
negociables.
• Activación de intereses por la financiación de la compra de un bien de
o No registrar los préstamos otorgados por .su valor de realización al
uso.
cierre.
o Realización de revalúos técnicos.
o Las inversiones son vendidas y no contabiliza la operación.
o Inversiones que se cancelan en la contabilidad como "sin valor" y lue-
DEUDAS '"
go son vendidas.
• No realizar provisiones por materiales, gastos o servicios.recibidos du-
• No incluir en ia contabilidad intereses, amortizaciones o dividendos
rante el ejercicio. • . '
cobrados o devengados.
• No contabilización de préstamos recibidos.
•. Anticipos contabilizados no cobrados. .
CRÉDITOS
• Registración de pasivos por adquisiciones de bienes no COrJformadas
o Contabilización al cierre del ejercicio de ventas que no fueron perfec-
(no se produjo la tradición de la cosa).
cionadas (la mercadería no fue entregada).
o No se expone en nota la existencia de deudas con garantía.
o COlltabilización en las ventas y en los créditos de ventas d" merca-
derf?s que fueron entregadas al ente en consignación.
• Mala estimación de la probabilidad de cobro de los créditos. IMPUESTOS
o No contabilizarlos de acuerdo a la nom ,,,tiva impositiva.
o No exponer por separado los créditos con sociedades vinculadas.
• No exponer correctamente las moratorias.
• Compensaci6n de saldos deudores y acreedores con la misma persona.
o No se contabilicen .Ios documentos a cobrar descontados.
o No se contabilicen los documentos a cobrar entregados en garantía. PATRIMONIO NETO
o Constitución de reservas incorrectas.
o Imputación de aportes irrevocables o anticipos de futuras suscripcio-
BIENES DE CAMBIO
o Los fraudes en este rubro se relacionan habitualmente con hurtos, co- nes de acciones que son ficticias. ,
o No exposición de restricciones o condiciones que afecten el pago de
lusión o falsificación de documentos o registros.,contables (entrada y
dividendos. \ .
salida de mercadería). ~
o Errores en los :recuentos de inventario.
o Incluir ¡3n los inventarios mercadería recibida u otorgada en consigna- CUENTAS DE RESULTADOS
'.. .:. o Que las ventas registradas no corresponden a operaciooes genuinas
Clono
o Las ventas no se imputan en el ejercicio en que se produce la trans-
o Omisión de acreditar en los inventarios productos en proceso.
ferencia del bien o la prestación del servicio. .,
o Mala estimación de la previsión por desval~rización.
Contabilización como venta de mercadería que le fue entregada a la
l\' o

BIENES DE USO l " o

• Imputación de bienes activables & cuentas de resultado (mejoras que
aumenten la vida útil del bien).
o Revaluación y amortizaciones
retiraros de sarvicio.
228
empresa en consignación.
Se omitan compras y consumos .. '- . .,
o No se contabilicen las comisiones sobre v.entas:
o Las acumulaciones de costos y gastos no resulten de hechos reales.
de bienes vendidos, desmantelados o
Igual criterio para la mano de obra y cargas sociales.
/ 229
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO

5. EL TRABAJO DE LA AUDITORíA INTERNA EN LA AUDITORíA, Si el auditor externo quiere usar trabajo específico de auditarla in-
EXTERNA DE ESTADOS CONTABLES terna debe evaluar y probar dicho trabajo para confirmar su adecuación
Los procedimientos realizados por el auditor externo muchas vece para sus propósitos. La naturaleza, oportunidad y alcance de las prue-
se solapan con los realizados por el sector de auditoría interna del ent s bas a efectuarse dependerá del juicio del auditor externo acerca del nes-
,go e importancia relativa del área en cuestión, la evaiuación preliminar de
Por eso, habitualmente, se considera cuál debería ser el roi del aUdite.
interno en la auditoría de loé estados contables. or la auditarla interna y la evaluación del trabajo específico por auditoría in-
terna. Por último, el auditor deberla registrar las conclusiones sobre el
Si bien es cierto que los procedimientos se superponen y son simi-
trabajo específico de auditarla interna que ha sido evaluado y probado.
lares, el enfoque que le dan uno y otro a su trabajo es distinto: mientras
Esta NIA es aplicada a ias auditarlas del sector público sin inconve-
que.el auditor externo centra su investigación en los saldos de los esta-
nientes aunque existe la intención de proporcionar una guía con consi-
dos contabies y los procesos son un medio, para el auditor externo los
procesos son el fin. deraciones adicionales al respecto.
, La RT no establece cómo proceder cuando el auditor externo de-
El objetivo de esta norma es estable~e, normas y lineamientos
sea utilizar parte del trabajo de auditoría interna para efectuar la audita-
acerca de la con~ideración del trabajo de auditoría interna por parte del
rla externa por lo que debería modificarse la situación actual para darle
auditor externo. Este deberá tener en cuenta 'las actividades de audi-
mayor consideración al tema, como lo hace la norma internacional.
toría interna y su efecto, si lo tuviera, sobre los procedimientos de au-
ditoría externa.
1
Cuando la 'NIA nombra a la auditoría interna se refiere a la actividad
de e~aluación establecida dentro de una entidaG como un servicio para
la misma. Sus funCiones, entre otras, Incluyen examinar, evaluar y moni-
torear la adecuación y efectividad de los sistemas de contabilidad y de
control Interno. El alcance de la auditoría interna es fijado por ia admi-
nistración y sus objetivos difieren de los del auditor externo aunque cier-
tas partes dei trabajo de auditoría interna pueden ser utilizadas por el au-
ditor externo.
Para gue ias actividades de auditoría interna resulten útiies en el

, .
planeamiento y desarrollo del enfoque de auditoría el auditor externo de-
berá comprenderlas suficientemente. .~
Durante el planeamiento de la auditoría, el auditor externo debería
realizar una evaluación preliminar de la función de auditoría interna
(cuando €sta parezca 'ser relevante a los finés de la auditoría externa)
que com\lste en prestar especial atención a crite,ios tales corno el sta- !,
tus organlz~cion~1(lugar que OCt'oa iaaudito/,Ia en la organización y el
efecto que.tiene esta sobre su objetividad), ¡¡¡cance de la función (natu-
raleza y alcance de las asignaciones de ai,iJitorí¡¡¡interna desempeña-
das), competencia técnica (üi es llevada a taba por personas que sean
capaces, de actuar como ¡,:.;ditores internos) y debido cuidado profe-
sional (SI es planeada, supervisada, revisada y documentada como co-
rresponde).
I
230 231
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 F'.t .~
. ,,
j

Capítulo XI

LA EVIDENCIA DE AUD~TORfA :
y LA REAliZACiÓN 9E PROCEDiM!E~TOS
DE VAUDACiON DE SALDOS :

. ,
1. EL CONCEPTO DE EViDENCIA EN LA AUD!TORiA
DE ESTADOS CONTABLES
La auditoría de estados contabies es un proceso cuyo objetivo es
que el auditor reúna los elementos de juicio, tanto válidos como sufi-
cientes para poder emitir una opinión. Estos elementos de juicio son la
evidencia que se obtiene por la realización dei proceso. En este sentido,
-?>
la evidencia dS ló que demuestra una cosa, desde el punto de vista de
la cantidad (de allí, la suficiencia) y de ia calidad (la validez).
No debe confundirse el concepto de Q',i,jencia en auditoría con el que
tiene ia prueba en ias disciplinas jurídicas. La prueba jurídica tiene un fuer-
te contenido formal, mientras que la evidencia de auditoría tiene más cón-
"
tenido conceptual. La evidencia es el conocimiento que permite al auditor
formarse su juicio, por lo que puede i:'asarse en elementos formal€~o "o.
Por supuesto, cuanto má3 formales sean .estos elementos, m¿s podrán
justificar hacia terceros el criterio dei profesionai, pero eso no significa que
.'
el formalismo sea imprescindible para ia construcción dei juicio del auditor.
La evidencia obtenida, por lo tanto, actúa como el conjunto 'de
elementos que permiten ia inferencia de la conclusión, que se expon-
drá en ei informe. Meigs habla de "la cadena de evidencie, requerida
por ei auditor" para mostrar la necesidad de que todos los 'elementos
que otorgan evidencia sean considerados conjuntamente y' relaciona-

¿
dos (Meigs, 1971, pág. 179).
/
ERREPAR
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
Como la auditoría es un :::roceso integrador, la evidencia se obtiene')
'en todas las ,etapas del proceso. Como todas ellas merecen la obtención' ::.
del conoc;:,mlento de algo, es,-' conocimiento está respaldado por la '_
dencia obten ida. eVI
La evidencia debería estar documentada. Pero debe s~r claro para
el lector que eXiste una separación entre la evidencia y la document _ •
ción. No son. I~misma cosa, puesto que la evidencia no documenta~a ,"
también servlna como elemento de juicio.
No, siempre la evide'ncia tiene el mismo grado de conflabilidad' ':,
puesto que ésta está influenciada por su fuente y naturaleza y depenC'!~ '.
de las circunstancias indMduales bajo las cuales se obtiene. En términos
generaleS, ~e~ulta más confiabie cuando proviene de fuentes distintas o
Independlentes',fuera de la entidad, como así también si se obtienen en
forma escrita respecto de la recibida en forma oral.
, Si el audttor utiliza información producida por el ente, deberá obte-
ner eVldenc!a de auditoría sobre su exactttud e integridad.
En general, el audttor obtiene más certeza de la evidencia de audi-
toría que pr.oviene de distintas fuentes o diferente naturaleza que las par-
tidas de eVIdencia consideradas indMdualmente. Además, obtener eví-
dencia de audttoría de distintas fuentes o naturaleza puede indicar que
una partida IndiVIdual no es confiabie. Otra de las cuestiones a tener en
cuenta por el profesional es la relacíón que existe entre el costo de ob-
tener la evidencia y la utilidad de la informacíón que consigue.
. Como se ve, la evidencia sirve para que el auditor llegue al conocí-
m~ento, para iO.que nos remttimos al proceso de su obtención, que des-
cnblmos ,en el punto 1 del Capftulo 3. ' '1 '
1 das a la documentación respaldatC'ria. y éstas, en definttiva, están más re-
2. CONCEPTO DE PRUEBA DE VALIDACiÓN DE SALDOS
La foJ4na de obtener e('idencia es mediante la realización de
pruebas y procedimientos. En las etapas del conecímienlo del ente y
del objeto .audltado, los procedimientos son !tiuy rudimentarios"limi-
tan dos e solamente a la obtención de conoeimiento mediante con-
versaciones,. ~ectura de estados contables'~ ínf~mes, y análisis de
documentaclon. En la etapa del conocímietto del control interno los
procedimientos se intensifican porque aparece la necesidad de ~ro-
bar realmente el funcionamiento de los controles, mediante las prue-
bas de cumplimiento. ' . rios, por varios motivos. El primero, tal vez el esencial, es que, si bien ia
I
234
GUSTAVO MONTANINI
..
",~'
CAPiTULO XI: LA EVIDENCIA DE AUDITORIA y LA REALIZACiÓN DE ...
La realización de pruebas de validación de saldos permite la obtención
,,' ,de evidencia directamente de las manifestaciones de los estados conta-
"
bles. Son procedimientos, como lo indica la propia terminología utilizada.
Sin embargo, estas pluebas no deben interpretarse en forma independien-
te de todos los procedimientos realizados anteriormente. En efecto, la de-
terminación de las pruebas de validación de saldos se realiza en función de
las conclusiones de la evaluación del control interno, cuando el audttor ya
' ha obtenido evidencia y conocímiento del ente y de¡' objeto auditado.
3. TIPOS DE PRUEBAS DE VALIDACiÓN DE SALDOS
Y SU RELACiÓN CON LAS MANIFESTACIONES
DE LOS ESTADOS CONTABLES
Las pruebas de validación de saldos tienen relación directa con las
manifestaciones de los estados contables, puesto que son los elemen-
tos que las pruebas intentan prObar. De allí es que existan prueban de
validación de saldos cuyos objetivos se asocian con tales aseveraciones.
Son las pruebas de validación de saldos las que permiten al auditor
obtener evidencia sobre el comportamiento de los saldos. Sin embargo,
no son las únicas pruebas que generan evldencía: las pruebas de cum-
plimiento, las revisiones analíticas y los procedimientos de conocimiento
del er,te también aportan evidencia, aunque no directamente relaciona-
das con los saldos. De allí nuestra insistencia en que los procedimientos
de auditoría deben considerarse en conjunto y relacionados entre sí.
Históricamente, la auditoría de estados contables ha dado funda-
mental importancia a las pruebas que permtten validar los saldos. Hemos
comentado ya que, en el pasado, las auditorías eran revisiones orienta-
lacionadas con los saldos contabres que con los procesos. Sin embargo,
la auditoría orientada a los riesgos del negocio, necesariamente desvaló-
riza la prueba directa sobre los saldos, aunque no la deja de lado com-
pletamente. Resulta claro comprender que los saldos son las conse-
cuencias de las operaciones del ente y, si el audttor determinó los riesgos
inherente y de control, está en condiciones de establecer cuáles son las
pruebas directas sobre los saldos .. Por consiguiente, si el audttor verificó
bajos riesgos previos, sus pruebas sobre los saldos serán superficiales.
No obstante, los procedimientos sustantivos siguen siendo necesa-
235
ERREPAR

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
auditoría fue mutando hacia la revisión de ios ríesgos, la opinión, en de-
finitiva, continúa siendo sobre los saldos, por lo que los procedimientos
no deben ignorarse. El segundo, también importante, es que sólo si ios
riesgos inherente y de control son bajos o se compensan, la revisión de
los saidos se muestra superflua; ante riesgos previos altos, ios procedi-
mientos sobre los saldos se revalorizan. Y tercero es que las auditoríss
de las pequeñas y medianas empresas necesitan de un enfoque oríen-
tado a las pruebas sobre los saldos, debido a que sus controles internos
suelen ser endebles, o, directamente, inexistentes.
Las pruebas sobre los saldos, como dijimos, se orientan a las ma-
nifestaciones de ios estados contables. Lo que pretenden Ilacer es per-
mitir al auditor obtener evidencia sobre los saldos contables. Esta evi-
dencia (y, por lo tanto, las pruebas) debe obtenerlas el auditor haciendo
procedimientos hacia adentro del ente, pero también hacia afuera, de
manera de obtener satisfacción de auditoria sobre los saldos. Como los
~rocedimientos están relacionados, casi ninguno es concluyente, sino
que la mayoría es persuasivo y determina la conclusión con la relación
Con citros procedimientos.
Las pruebas de validación de saldos podemos agruparías, en tér-
minos generales, en los siguientes tipos:
ó Inspecciones oculares
o' Confirmaciones de terceros
• Revisión de hechos posteriores al cierre
• Revisión de documentación respaldatoria
o Corte de documentación
• Lectura de documentos ~ mínima) obtenida de los procedimientos de revisión analítica.
o Recálculos y reprocesos , Asimismo, se puede usar la revisión analítica cerca del final de una
4. REVISIONES ANALíTiCAS
La revisión analítica involucra el estudio y la.<comparación de las re-
laciones entre información en un momento i~eterminado de tiempo y la
tendencia en esas relaciones durante un lapso. .
Basados en nuestra comprensión defnegocio y de la actividad de -
un cliente, pueden desarrollarse ciertas expectativas acerca de las rela-
ciones financieras y de las operaciones de importancia.
Los resultados de la revisión analítica, que apoyan nuestras expec-
tativas, aumentan el nivel de confianza, crbiando la naturaleza y opor-
236 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO XI: LA EVIDENCIA DE AUDITORíA Y LA REALIZACIÓN DE ...
tunidad de las pruebas, o reduciendo la extensión d.e los. otros procedi-
mientos de auditoría. A la inversa, aquellos resultados de.la revisión ana-
lítica que difieren de las expectativas deberían aumentar el ~scepticismo
global del auditor y generar la decisión de procedimientosde auditoría
adicionales para explicar las variaCiones Significativas con r~specto a las
expectativas. ' "., ..
Generalmente, conviene utilizar la revisión analítica global duran-
te la planificación inicial de la auditoria, para ayudar a co~prender el
impacto causado' por los cambios en los factores contextuales Y ob-
tener una indicación preliminar de las condiciones fin,anclera,s genera-
les del cliente, incluyendo las áreas que pudieran requer,¡¡ .enfasls en
~~~~. ' -
La revisión analítica detallada, que nOmlalmente se realiza en la fa-
se de desarrollo del programa, es más completa que la revisión analítica
global, y está dirigida" cuentas individuales o tipos de transacciones
afectadas por objetivos especificos de control. ,
Las revisiones analíticas global y detallada se llevan a cabo al mis-
mo tiempo. En la fase de ejecución del programa, los procedimientos de
revisión analítica pueden ser la prueba p'rimaria directa del saldo de una
cuenta o de un tipo de transacciones, o pueden ser usados en combi-
nación con otras pruebas directas para apoyar la racionalidad de las CI-
fras de los estados contables. .
El grado hasta el cual estos procedimientos de revisión analítica
pueden ser sustituidos por otros procedimientos de audltona depende-
rá de la calidad de la evidencia (es decir, persuasiva; comprobatona o
auditoría para evaluar la racionalidad global de los estados contables.
Con el fin de maximizar la efectividad Y eficiencia, deberian selec-
cionarse solamente aquellas relaciones que sirvan de ayuda para llegar
a conclusiones significativas. : • -
Los procedimientos pueden ser usados para lograr diferentes obje-
tivos de auditoría. Un procedimiento usado en una fase para Identificar
problemas potenciales también puede ser usado al final del año para
ayudar a determinar la racionalidad del saldo. Los usos d,e.~rocedlmlen-
tos de revisión analítica están limitados sólo por la disponibilidad de la In-
formación confiable y por nuestra creatividad. .
237
ERREPAR
 ___ ~ -..:A~U~D,-,IT~o:'!f!rA
DE ESTADOS CONTABLES
CAPiTULO XI: LA EVIDENCIA DE AUDITORIA y LA REALIZACiÓN DE...

NIVEL 4, Realizar un resumen de las conclusiones obtenidas en papeles de

OPORTUNIDAD
Revisión analltlca giobal trabajo.
Durante el.desarrollo de la estrategia global '
5. Realizar, para cada cuenta del balance, que no esté comprendida
de audltona en la fase inicial de planificación
,Generalmente, durante el segundo o tercer t' . en algún procedimiento específico lo siguiente: Examinar el movi-
' '., nmestre miento de la cuenta, en cuanto a su regularidad y a la existencia de
die eJercicIodel clienta
Revisión analítica detallada ítems extraordinarios, o bien cambios significativos respecto del pe-
Concurrente con la evalléción del sistema d '
Id" , urante la ríodo/ejercicio anterior.
ase e desarrollo del programa. En el caso de
6. Analizar, evaluar y emrtir conclusiones respecto de todo ítem signifi-
muchos compromisos, .se puede realizar
cativo detectado y resumir en papeles de trabajo,
concurrentemente con la revisión analltiea glObal
Pruebas directas 7. En las comparaciones a realizar, tener en cuenta los siguientes ele-
Durante ei trabajo interino o al final del año
mentos:
de' verificación
.. del saldo, como parte de la fase a. Comparar la evolución de las cuentas a través de los distintos
de e¡ecuclon del programa
Revisión del estado contable períodos/ejercicios.
En o cerca del término del trabajo en el cliente b. Comparar con los importes presupuestados cuando los hubiere.
global final
c. Tomar en cuenta el efecto de la inflación (en caso de estar vi-
gente el ajuste).
Asimismo, a electos de obtener una .. d. Analizar la evolución de las cuentas en unidades ñsicas cuan-
tados contables, el auditor lleva a b concluslon global sobre los es- 1,
do hubiera información disponibie (unidades vendidas, com-
nor detalle, pues no tiene el ob' t
ca
°
procedimientos analíticos de me-
pradas, en stock, etc.).
tiva. Su Propósito es resaltar ~e NO de proporcionar segu~dad sustan-
8. Revisar la tendencia de los rubros "ventas", "costo de ventas" y "re-
pecto del ejercicio anterior en I:S :~lrcar I~s ,cambiOS Significativos res-
suitado brutq".
contables y para satisfacerse de ro~ ~as Impo~antes de los estados
9. Revisar en forma comparativa todas las cuentas de resultados no
conjunto, es coherente con el conque a Informaclon presentada, en su
verificadas bajo otros procedimientos.
gocio y con la evidencia de la' dOtcl~l"nto que el audrtor tiene dei ne-
Un . au lona reunida. 1D, Considerar los resultados de la revisión analítica, a los fines de
ejemplO de un p;ograma de ... ,. ampliar o reducir la aplicación de procedimientos sobre determi-
siguiente: reVISlon analltlca pOdría ser el
nados rubros o cuentas. Comentar ai gerente o responsable
1. Obtener copia de ios estados t b ~' cualquier situación que pudiera necesitar su consideración o que
cada uno de'los trimest. /' con a les y real llar los siguientes en
. 183 eJerCICIOS' pueda originar un ajuste o una reclasificación en los estados
a. '/olcar los saldos de I . contables.
, ¡Í¡nálisis ca . as cuentas patrimoniales en papeles de
, mparatlvos por nubro. 11. Verificar la correcta aplicación del presente programa y tomar de-
b. Volcar el mo' . t . bida cuenta de los ítem -o variaciones- significativos o inusuales
resultado en ;::~e~ ~:Ia tnál~estreíej:,rciCio en las cuentas de
2 A l' n ISIScOn¡JParatlvos que hubiera.
. na Izar con sentido crítico los im .l,.. . A efectos de realizar los análisis, se utilizan generalmente estos ín- 1,
ta de cualquier ítem o variación spo~:J.~ntes Indicados, tomar no- dices, que deben ser verificados con sus respectivas tendencias:
3. Analizar los estados contabl Ignl 1"¡r,IVOS"",nformar al gerente.
cliente (indicar nombre y es ¡con un funCionario responsable del Activo comente
el punto 2, o de cual . cargo. Indagar acerca de lo señaiado en Uquidez comente
Pasivo corriente
tar la situación patrim~~~;1 Cy,reCUns~anclade Interés que pueda afec-
, conomlCfde la empresa.

238
GUSTAVO MONTAN/NI ERREPAR
239
 CAPiTULO XI: LA EVIDENCIA DE AUDITORIA y LA REALIZACiÓN DE ..•
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

Capacidadde pago =
Activo líquido
Pasivocorriente Rotacióndel activo =
Ventas
'.
, ,..
Activo
Efectivoy equivalentes 'Gananciabruta
Pruebaácida Gananciábruta sobreventas =
Pasivo corriente Ventas
Ventas : Resultado ordinano .•.
Rotaciónde disponibilidades
Efectivo y equivalentes Resultado ordinario slventas = ------------
Ventas
Ventas Resultadodel ejercicio
Rotaciónde cobranzas =
Créditos Rentabilidaddel capitalpropio
Patrimonio neto,
360 Resultadodel ejercicio
Velocidadde las cobranzas
Rotaciónde cobranzas Rentabilidaddel activo
Activo ...
Rotaciónde pagos
Costo de mercaderiasvendidas ..
Deudascomerciales
360 5. DETERMINACiÓN DE LA NATURALEZA, EL ALCANCE Y LA
Velocidadde pagos '=
Rotaciónde pagos OPORTUNIDAD DE LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN DE SALDOS
El problema principal del auditor, respecto de las pruebas de vali-
Bienesde cambio
Inventarios(capitalde trabajo = dación de saldos, es la detemninaéión de su naturaleza, alcance y opor-
Act. cte. - Pasocte. tunidad. Es decir, el 'auditor debe definir qué pruebas de validación ha-
.
Ende4damientototal
Pasivo ce, sobre qué cantidad y calidad de eleme.'1tos, y cuándo las realiza.
Patrimonio neto Todas estas decisiones se toman una vez que el auditor ha definido
cuál es el riesgo inherente y el riesgo da control. Esto se debe a que las
Pasivo corriente
Endeudamientoa corto plazo conclusiones sobre lo". riesgós anteriores pemniten definir el riesgo de
Patrimonio neto detección, que es, precisamente, el controlable por el auditor mediante
1
Ss. de uso e Inv.-..(¡ocorrientes
;
las pruebas de validación de saldos. • ".
Inmovilización total La naturaieza de los procedimientos se define en función'de la ma-
Activo
nifestación de los estados contables que se ve afectad?- pqr.' el buen o
Ss. de uso e lnv. no corrientes
InmovilizaciónSobreel PN mal desempeño del sistema de control interno. Por ejemplO, si el riesgo
=
Patrimonio neto inherente es a~o en la existencia de bienes de cambio y el ente no com-
,"
Patrimonioneto pensa este riesgo con un buen control interno, es necesaria'.la verifica-
..,
Responsabilidadsobre el PN = ción de la toma de inventario, ya que es Lete procedil11iento ei que está
. ~yPasivo
i orientado a la existancia.
Costo ~ mercadería vendidas Por supuesto, hay procedimientos ::ue, de alguna,fo~~ma, ya se
Rotación de inventarios
Bienes de cambio e:,cuentran estandarizados por los usos ~:costumbres de la profesión
360 (precisamBnte, la verificación del inventasio es uno de eIl6~). La COI11-
Velocidad de los ¡nventa~os = binación con los otros factores de la prueba (alcance y oportunidad)
Rotación de inventarios
;'

240 ERREPAR
GUSTAVO MONTANINI
 AUDITOR lA DE ESTADOS CONTABLES

:.t1t
,>
es la que permitirá al auditor hacer relaciones con las falencias y foi~',
'talezas del controi interno, ' ,/
Ei alcance se mide en función de niveles ,je confianza que ~I aUdi)'
tor pretenda, después de haber sacado conclusiones sobre el funciona;' ",
miénto del control interno. A un mejor funcionamiento del control intem'o'.
Capítulo XII
le corresponde una menor confianza necesaria en las pruebas de vali::
dación de saldos, y viceversa. Es.te nivel de confianza servirá para pOder."
realizar el muestreo que describiremos en el capitulo. "
La oportunidad se define con criterio profesional, en función de los"
LOS RIESGOS DE AUDITORí~
riesgos determinados. Sin embargo, debe tenerse en cuenta qué siem;' y LAS PRUEBAS DE VALlDACION
pre los saldos están referidos al cierre. Por lo tanto, como premisa gene~' ~
ral, los procedimientos deben dar evidencia de los saldos al cierre. Esto'" \DE SALDOS APLICADOS A LOS RUBROS
no significa que los procedimientos siempre deban realizarse al cierre de'" ,:~. y A LOS PROCESOS
ejerCicio. Por ejemplo, si 'el control Interno funciona correctamente para e;.
asegurar razonablemente la integridad de las operaciones de compras y .~
ventas, es probable que la verificación de la toma de inventario se haga,,-
con posterioridad al cierre y, luego, se retrotraigan los saldos al cierre. '
Hay procedimientos que necesariamente deben hacerse en un mo-
1. CAJA Y BANCOS Y EL PROCESO DE TESORERíA
mento distinto al cierre del ejercicio. Las circularlzaciones son un ejem-
plo, puesto que se necesita que quien responda tenga los registros con-
tables actualizados.
1.1 Concepto y componentes , .
B rubro Caja y Bancos comprende el conjunto de los fondos disponi-
Otros procedimientos, necesariamente, deben hacerse 31 cierre del
bles para ser utilizados sin restricciones en el momento que se estime ne-
ejercicio: el corte de documentación es uno de ellos; por las caracteris-
cesario, considerándose el rubro más líquido de los estados contables.
tlcas propias del procedimiento. '
Está formado por: .
Existen pruebas de que, por su costo (en horas y esfuerzo), es pre-
a) Dinero y otros medios de pago de efectividad inmediata, como che-
ferible hacerlas ai cierre del ejercicio, como el arqueo de caja.
• . 1 ques a depositar y fondos fijos o caja chica.
1 b) Depósitos en entidades bancarias y finanCieras que no tengan res-
tricciones de uso ni objetivo de inversión.. .
La contabilidad debe reflejar la realidad econó';11ca para cu,:"plir con
su finalidad, por lo que deberá analizarse la i~tenclón de la entidad con
el fin de determinar la asignación al rubro. ASI, no todas las cuentas en
entidades financieras ni todos los, valores recibidos de terceros pueden
incluirse en este (LIbro, aun cuando' juridicamente exista la POSibilidad de
,'"l.
emplearlas en forma inmediata. . ..
Los comprobantes de los depósitos a plazo fiJ~ y Similares no de-
berían considerarse en este rubro, ya que la colocaclon de fondos de es-
te tipo se realiza con el fin de obtener una renta, lo que los caracteriza
como inversiones.
I
242 ----~:..----------------;2;;;;43
GUSTAVO MONTANINI ERREFAR

.-

AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
Cualquier otro tipo de valor o depósito con fecha futura tampoco'::
corresponde a este rubro sino a Créditos, por ser valores a cobrar c .'
una fecha diferida, aunque éstos puedan ser utilizados para realiz:~'
pagos. '
~.2. Riesgos
Para el rubro en cuestión, los riesgos que se mencionan a conti-
nuación suelen ser los más frecuentes:
a) La posibilidad tanto de desaparición como del manejo temporario
de los fondos, para beneficio de terceros.
b) Las decisiones Inadecuadas tomadas con respecto ai manejo de
fondos, que puedan generar su inmovilización o falta en el momen-
to en que se los necesite.
c) La inclusión en los estados contables de fondos inexistentes o irre-
ales, o la omisión en dichos estados, de fondos disponibles propie-
." dad del ente.
d) La no contabilización de operaciones que involucran movimientos
de fondos y su ocultación mediante la contabilización de operacio-
nes ficticias que involuCran a la cuenta Cája y a partidas pendientes
en la conciliación bancaria.
Para minimizar jos riesgos detallados en a), b) y c) resulta adecua-
do que el ente posea procedimientos escritos que determinen los nive-
les de decisión y autorización respectivos.
Como vemos, los riesgos están relacionados con la volatilidad de
los componentes del rubro y la tentación que estq genera para la comi-
sión de fraudes. Por otra parte, es un rubro que cet,traliza el cierre de to-
das las operaciones del ente, puesto que todas I;;s ventas terminan en
una cobranza y todas las compras de bienes y servicios terminan en "n
pago. EAtonces, la cantidad de operaciones permite el ocultaMiento con
m~r~I~~. • El proceelimiento t;ene como fin principal la verificación de la exis-
Por lo tanto, las manifestaciones más rililsgosas son:
e Integridad, por ia cantidad de operacion~ involucradas.
o Existencia, por la posibilielad de incluir g£eracipnes ficticias para rea- _
lizar los ocultamientos. ! zados y de retiros de fonelos pendientes de rendición.
. Dada la necesielad de planificar, predeterminar tiempos y procedi-
mientos a aplicar, es de singular importancia que el auditor clarifique la
oportuniclad en que se desarrollará cadaJarea e1elexamen. En general:
l
GUST?VO IV10j\ITANIt'11
CAPiTULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITaRlA y LJ,S PRUEBAS DE VALIDACiÓN ...
a) En una etapa preliminar:
• ponerse en contacto son el responsable de la confección de los es-
tados financieros e1elente auditado y establecer qué cuentas banca-
rias posee el ente y analizar su importancia. • .
• Elaborar las notas de circularización a ciegas a bancos para solicitar
confirmaciones escritas por saldos denunciaelos Y por cuentas no de-
claradas.
• Si se considera necesario en una etapa preliminar, efectuar revisiones
conceptuales de conciliaciones bancarias durante el ejercicio.
b) En una etapa cercana al cierre e1elejercicio:
• Enviar circulares a los bancos.
• Realizar la toma ele los números de checues emitidos y sin emitir a la
fecha de corte.
c) En una etapa posterior al cierre: Es la mapa de mayor trabajo en es-
te rubro. Se procede a analizar conceptualmente las conciliaciones
de los salelos expuestos en los Estados Financieros con respecto a
los informados por el Banco (Confirmación Bancaria o, en su de-
fecto, extracto) y a verifisar las partidas de conciliación con docu-
mentación respaldatcria.
Adicionalmente se comprueba la razonabilidad de los cortes tomados
en la fecha de cierre, realizando la prueba del corte de documentación,
1."_ f'n.lebas de validación de saldos
a) Arqueo de fondos
Es la verificación, por parte del auditor, del conteo de los fondos que
realiza el responsable de la tesorería del ente. Como debe ser un proce-
dimiento equivaiente a uno realizado e1irectamente por el auditor (en
cuanto a la evidencia suministrada) éste deberá planificar la forma y ei
momento de realizar el conteo. Por lo tanto, el procedimiento consiste
en que el auditor verifique si el procedimiento se realizó en función de su
planificación, con el fin je tomar como válidos los resultaelos obtenidos.
tencia de los fonelos, aunque también aporta ciertos elementos de la
propiedael y la integridad, especialmente teniendo en cuenta que pue-
den hallarse, durante el arqueo, comprobantes de gastos no contabili-
b) Verificación de la8 partidas penelienles ele créelitos o de débito, según
cmresponcia:
245
ERREP/\P.
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
'0 con eXtractos bancarios;
o con libros;
• con la iniormación del corte de chequeras;
• otra documentación;
e nota de debito y/o crédito.
cl Toma y prueba de cortes de documentación:
En este caso, la documentac;ón respaldatoria i[1volucrada es la re-
lacionada con ios movimientos directos de fondos: chequeras, boletas
de depósito, vales. Cuando la visión integradora de la auditorfa comple-
menta la revisión de este rubro con ei de compras y proveedores y ven-
tas y créditos, es evidente que el corte. invoiucra también ias órdenes de
pago y los recibos.
En este rubro, el procedimiento de corte típico consiste en tomar el
úitimo número de cheque emitido y el primero sin utilizar de cada ban-
co, a la fecha de cierre de los Estados Rnancieros. Luego de este paso, ..
el auditor deberá verificar la existencia de todos los cheques que corre-
lativamente siguieran a este último.
También es parte de dicho procedimiento controlar la correcta emi-
sión y contabilización de los cheques anteriores al último tomado como
corte en el ejercicio auditado, asi como también de los posteriores en el
ejercicio siguiente, io que se efectuará sobre una cantidad determinada
de cheques. Asimismo, deberá constatarse la existencia de un adecua-
do registro de cheques anulados, ios cuales además deberían ser im.•1i-
Iizados y conservados para su correcta comprobacion .
.~
'"
d) Revisión de saldos bancarios: •
Es muy recomendable para la revisión,de lQ.s saldos bancarios ia
utilización de: una Hoja Resumen de conciliaciones bancarias. En ella
se sintetiza l,a totalidad de conciliaciones bahcaria~ partie£1do, para
cada banco, del saldo contable y llegando hasta ei saldo según el ex-
tracto 'bancario. ,V~
._ De esta manera pueden visualizarse correcsamente:
• La totalidad de las cuentas bancarias qt,e posee' el ente audita-
do y su significatividad.
o Aquellas conciliaciones con partidas conciliatorias más significa-
tivas para ser .analizadas de acuerdo con los procedimientos ci-
tados en ei punto b) dei apartado 6. I e Cheques no presentados a cobro o pendiente de débito.
246 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITaRlA y LAS PRUEBAS DE VALIDACIÓN ...
e) Confirmaciones de saldos de.terceros:
Consiste en solicitar al banco una confirmación por escrito de todos
los saldos que el' ente auditado posee a una fecha determinada: saldos
en cuentas corrientes, cajas de ahorro, deudas financieras, obligaciones, l.
garantias, etcétera (ver Modelo 1).
Lo aconsejable es enviar al banco no sólo una nota, sino también
un formulario estándar de respuesta para así asegurarse C¡\Jeel. banco
responda al menos a la información mínima necesaria.
Otros aspectos importantes para tener en cuenta en la circulariza-
ción son:
o Confirmar exactamente todos los datos del banco como los del
ente auditado incluidos en el pedido de confirmación.
o Despachar personalmente (el equipo de auditoría) un primer pe-
dido (al cierre) y un segundo pedido (1 5 días después, por las no
recibidas) para así asegurar la llegada a destino de las cartas.
e Conservar en el legajo permanente de la auditoría una copia de
cada una de las cartas enviadas a los bancos.
o Elaborar una hoja de control de "Pedido de Confirmación a Ban-
cos" en la cual se especifiquen: 1,
• Bancos circularizados.
e Número de cuenta.
• Fecha de primero y segundo envío de la circularización.
• Si el banco respondió o no al pedido de confirmación (ver Mo-
delos '1, 2 Y 3).
f) Revisión de la conciliación bancaria:
Usualmente, el saido del resumen bancario
contable respectivo no coinciden debido a:
y el saldo del mayor
e Errores o diferencias.
e Contabilización de los movimientos en alterentes momentos, lo que
podría surgir al contrastar ei mayor contable y el extracto bancario.
La conciliación permite determinar. las causas de estas diferencias y
evaluar su razonabilidad. Comúnmente se las denomina partidas concilia-
torias y pueden ser temporarias o permanentes. Las primeras permane-
.,t
cen en la conciliación y las segundas ameritan el ajuste correspondiente.
Los iteri1s conciliatorios más comunes son:
e Depósitos en tránsito o pendientes de acreditación.
247
ERREPAR
 AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES CAPíTULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITORíA Y LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN ...

• Notas de Débito y/o Créditos. Las elementos del rubro Créditos tienen una característica fisica
o Transferencias bancarias. esencial: son intangibles. Esto no debe confundirse con que deban ser
o Comisiones no registradas en libros. expuestos como activos intangibles en ios estados contables, sino con
La manera adecuada de analizar la razonabilidad de las con l . ::\. que no pueden verse fisicamente, como ocurre Gon el diner~. Por con-
nes bancarias es la siguiente: CllacIO,- Siguiente, la evidencia que pueda encontrarse ~obre su e~lstencla es
más persuasiva que contundente.
OBJETODEANÁLISIS La medición contable de los créditos por ventas, debe realizarse al
I PROCEDIMIENTO
1
Saldossegún el ente auditado vallJr en pesos que se obtendrá por la cobranza. Pero este valor difiere
Cotejo con mayor a la fecha de cierre
de los EstadosContables en función de la inténción y la posibilidad que tienen las pactes de rean-
Partidas conciliatorias Verificación de su acreditación o débito
zar alguna cancelación anticipada. . •.
(3 Transitorias
. En cuanto a las ventas, son los resultados positivos generados por
según corresponda en extractos
~ Permanentes el desarrollo de la actividad del ente, ya sea que ésta represente la ven-
posterioresal cierrede los EstadosContables
ta de bienes o la prestación de servicios.
Verificación de su débito o créditos,
según corresponda en los extractos
bancarios buscando su contrapartida contable 2.2. Riesgos
1:~ Los riesgos involucrados en este circt::to son más diversos que los
- Verificación de las mayores partidLS
con documentación de respaldo
relacionados con Caja y Bancos. En efecto, l.os riesgos principales son:
• Que no estén contabilizadas todas las operaciones de venta y los cré-
Saldos según extracto bancario Cotejo con extractos bancarios
en primera instancia y luego con
ditos que surjan de ellas.
. confirmación del banco respectjvo
• Que no estén contabilizadas todas las cobranzas de clientes.
o Que las operaciones de venta no estén contabilizadas por sus valores
.;
En todos los casos resulta de gran utilidad para las distintas tareas
efectuadas utilizar tildes o mar",.élSde comprobación, y cruces entre ho- '~ o
de contado.
Que haya alta probabilidad de incobrabilidad.
• Que se hayan contabilizado ventas y, por lo tanto, créditos inexistentes.
Jas de trabajo o dentro de las mismas hojas de trabajo (ver Modelo 3).
o En determinadas actividades, que no se hayan reconocido los ingre-
f•;..•.•
...•.... sosPoro selo tanto,
hayan reconocido por de más.
2. VIENTAS y CRÉmTOS POR VIENTAS
I
t desde el punto de vista de las manifestaCiones
estados contables, los riesgos más sensiblemente involucrados
de los
son:
,
1
o Existencia, por la imp.osibilidad de verificar visualmente los créditos.
2.1. Co{,cephl t
Este rubro abarca aquellos derechos de percibir sumas de dinero u • Valuación, por la subjetividad en ladetermlnación de la previsión para'
otros bienes o servicios en una fecha futura (Dn plazo habitualmente es-
f deudores incobrables Y en ia intención y factibilidad de las partes de
tableCido), que el ente auditado posee. '!, 1 cancelar anticipadamente Y por la consideración de los valores de
Est.os créditos pueden surgir de la sjJÍnple existencia de ventas y .. contado de las ventas.

I
prestaciones de servicios aún no cobradas o pueden estar respald8.- o Integridad, por la cantidad de operaciones, ya que se trata del cir-
gas mediante docun¡en,tación específica, como podría ser. la eviden- cuito que involucra a la actividad principal de la empresa y por el re-
8 OG un .dévengamlemo por el reconocimiento de un ingreso por el conocirr,iento contable de los ingresos, cuando éstos deberían de-
paso dei tiempo. terminarse en función del paso del tiempo o del grado de avance.
::/
,
;:?;;;8;--------------------------
GUSTAVO MOf\lTAi\lINI
I ERREPAR
249
 A'JDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
Durante el desarrollo de la auditoría, ios pasos a seguir podrían ser
los siguientes:
a) ~ la etapa preliminar:
o Entrevistarse con el encargado d,¡ las cuentas corrientes de Clien'-
tes con el fin de solicitar el listado de saldos a efectos de elegir los
principales clientes del ente auditado para ser circularizados.
• Elaborar las cartas de circularización a cliente.s a efectos de ob-
tener confirmacione:2 escritas.
• Solicitaral encargódc del área contable del ente auditado un detalle
de "Créditos Diverso';"exCluidosde los Créditos por Ventas (o Clien-
tes) antes citad~s, con el propósito eje evaluar su significatMdad y
deterrmnarqué bpo rl9 pruebas de validez pueden ser necesarias.
• Solicitar los datos de los Asesores Legales del ente auditado, a
efectos de circularizanos para evalL!arla existencia de créditos de
dudosa cobrabilidad.
b) En los momentos cercanos al cierre del ejercicio:
o Tomar arqueo de documentos a cobrar o cualquier otro tipo de
títuios o valores para cobrar. Es muy común la existencia de che-
ques diferidos (o posdatados) que no son disponibilidades sino
créditos por su liquidez futura.
o Tomar los cortes de documentación respectivos, poniendo espe.
cial atención en: .
o Facturas
o Recibos
•• Notas de Débito y Crédito
• .Remito de Salida
• Ya 'que son éstos los documentos que pe]miten el perfecciona-
miento de las operaciones de Venta (cread!ón del crédito) y co-
branza (cancelación dei créditO).
o Gnviarlas circuiariza'ciones a:
.o~ Clientes
• Abogados ' que si el ente posee documentos por escaso valor, podría resuitar con-
el En el período de hl3chos posteriores al ~ierre:
• Cotejar la razonabilidad de los arqu~s tomados al cierre.
o Probar la razonabilidad de los cortel de documentación tomados _
al cierre. . ,
• Verif!carlas respuest3s o confirmaciones de clientes y aplicar pro-
cedimientos alternativos para los que no contest3ron (general-
mente cobranzas posteriores).. I qué coincidir con el cierre del ejercicio. En rigor, cuando la efectiv!.
250 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO XII: LOS RIESGOS CE AUDITORIA y lJ\S PRUEBAS DE VALIDACiÓN ...
• Analizar la posible previsión por incobrables o créditos dudosos.
• Realizar pruebas aritméticas de cálculos en cuanto a:
• Créditos en moneda extranjera.
• Devengamlento de intereses y/o actualizaciones.
2.3".Pruebas de validación de saldo$
al Arqueo de documentos a cobrar
Consiste en el recuento de todos los pagarés, letras de cambio y
documentos asimilables que existan en la entidad a una fecha deter.
minada.
Su objetivo es comprobar que los saldos indicados en los registros
contables coincidan con la tenencia real de la empresa, en especial, en
su relación con la existencia de los mismos.
La realización del arqueo debe tener en cuenta los siguientes puntos:
• Abarcar la totalidad de los documentos existentes en el lugar.
• Que el responsable de la tenencia esté durante el arqueo, a efec-
tos de evitar malas interpretaciones o suspicacias.
• Debería obtenerse una confirmación escrita del responsable de
las tenencias que afirme que los arqueados son todos los docu-
mentos existentes y que él estuvo presente durante el procedi-
miento.
• Por cuestiones impositivas, es conveniente revisar que los docu-
mentos cuenten con el sellado que corresponde, de acuerdo con
cada jurisdicción.
Los aspectos antes citados suelen efectuarse al cierre del ejercicio.
Con posterioridad al cierre se procede a cotejar o conciliar el re-
sultado del arqueo con el.saldo expuesto en !a contabilidad del ente
auditado.
. Es importante mencionar que al aplicar este procedimiento debe
prestarse atención a la significatividad de los créditos documentados, ya
veniente no realizar arqueo de éstos.
b) Confirmaciones de saldos de clientes
La confirmación de saldos es uno de los procedimientos básicos que
permite obtener evidencias sobre su existencia y la titularidad sobre ellos.
La fecha a la que debe realizarse la confirmación nó tiene por
ERREPAR 251

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
dad
, de los 1"sistemas de control interno lo permite, es ma'S conve_ ' "
nlent~ que os pedidos de confirmación se practiquen a una fecha :',:,
antenor (aunque no muy éllejada de la de cierre) de tal modo
't que
eXls a un adecuado .. margen de tiempo para ia obten cío'n d e res-
puestas, form~laclon de nuevos pedidos a quienes no hayan contes- ,
tado, aclaraclon de discrepancias, etc,
Los pasos para efectuar una circularización son:
1. Obtener listados de ias cuentas corrientes' de clientes,
2. Cotejar las sumas de estos listados y verificar que el total de ell
, ~ 00
COlnC1a con la contabiiidad (mayor, balance de saldos, etc,),
3, SelecCionar los clientes a ser circularizados teniendo en cuenta 1:
o Signlficatividad de los saldos.
e Significatividad de los movimientos.
o Existencia de partidas inusuales.
" o Antigüedad de la deuda.
4" Confeccionar las cartas de circularización a clientes. Las cartas sue-
len ser confeccionadas por personal del ente auditado para evitar
InSUmirtiempos del grupo de auditoría en tareas en ias cuales no es
necesaria gran capacidad técnicél para ser llevadas a cabo. Por otra
parte, es importante que el cliente reciba una carta del ente al que
conoce, y no de un auditor que no conoce.
5, Confeccionar una planilla de control de la circularización que inclu-
ya al menos:
o Nombre del cliente, número de cliente y dirección.
o Saldos que posee a la fecha de cierre o cirQularización.
e Fecha de ,Primero y segundo envio de pedido de circularización.
o Saldos según respuesta o confirmación del cliente.
6. Des@achar personalmente las circularlzaciones.
7. Retener una copia del pedido de confirmación enviado,
8. Al recibir las respuestas, cotejarlas con Iqs saldos según el ente au-
ditado y si surgieran diferencias, solicita,\su conciliación.
9. Para las circularizaciones positivas sin}espuestél, aplicar procedi-
mientos alternativos. r ..,
E.s muy importante, en este sentido, seguir lo ,fiÍencionado en el capítulo correspon-
diente al muestreo, en especial en lo que respecta a la estratificación.
;25Z2;------------------------------
GU.sTi~\JO ~¡IOhITAj\J1NI
CAPiTULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITORiA y LAS PRUEBAS DE VALlDÁCIÓN:"
e) Análisis de cobranzas posteriores
El procedimiento alternativo más común respecto de la confirma-
ción positiva no recibida consiste en ei análisis de la evolución posterior
de las partidas que los forman.
De tal manera, la primera verificación consiste en establecer que
parte de o todo el saldo adeudado fue posteriormente cancelÍ3.do con
normalidad, constatando las cobranzas posteriores. " .'
Al practicar este control debe tenerse en cuenta si, los cobros
examinados están efectivamente destinados a saldar el crédito regis-
trado como pendiente a ia fecha de cierre, pues aunque lOs pagos
posteriores puedan sumgr más que io adeudado, podría ser. que exis-
ta algún problema acerc,), de la cobrabilidad de una determinada ope-
ración. Si no se han producido cobros posteriores o éstos n? cubren
la totalidad del saido, las partidas sobre cuya existencia subsisten du-
das pueden ser examinadas recurriendo a los elementos respaldato-
rios de su origen como:
• Remito, para verificar la entrega del bien que concluye la venta.
• Factura o Nota de Débito o Crédito para verificar el monto de la ope-
ración.
• Notas de Crédito posteriores para \'crificar que dicha venta no se ha-
ya anulada generando un crédito inexistente al cierre de los estados
financieros. '
Este procedimiento que hemos mencicnado como altemativo tiene
tanta importancia para la detección de posibles crédito~ omitidos (por lo
tanto, la integridad de los saldOS)que se convierte también en un proce-
dimiento principal, que se compiementa necesariamente con el anterior.
d) Confirmaciones de terceros .~00,e saldos litigiosos
La necesidad de revisar la valuación del rubro hace ineiudible ia eva-
luación de la cobrabilidad de los saldos. Uno de los aspectos riesgos os
respecto del monto a percibir es el de los deudores en litigio.
Cuando existe persistencia en la morosidad, generalmente ios
antecedentes son enviados a los abogados del ente auditado para
agiiizar su cobranza, Por lo tanto, el auditor puede pedir a ios profe-
sionales que manEjan el litigio la estimación de cobrabilidad de acuer-
do con lo actuado hasta 8se momento. Es importante hacer una dife-
renciación entre ios abogados internos v los profesionales indepen-
dientes que asesoran en forma externa al ente auditado, ya que la
253
ERREPAR
 'CAPiTULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITORIA y LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN ... '
AUDITORIADE ESTADOS CONTABLES

4. Análisis de valores corrientes de bienes y servicios a 'recibir,

consideración o no de tales informes es responsabilidad última del al
cuando el crédito sea un derecho a recibir bienes o servicios.
d,tor, como ocurre con ia'colaboración de cualquier experto. }:
En ambos casos, el "",.ditor debe solicitar por escrito la informac" ":,
Análisis de la previsión por incobrabilidad
antes citada., Como corolario también podrían obtenerse. las SU~~~':'
adeudadas a lOS abogados por su labor. Puesto que no todos los litigios" Este análisis incluye:
• La evaluación de cuentas incobrables que se cargaron a resui-
corresponden a créditos, este informe de los abogados contendrá deta:~'
tados durante el ejercicio o se debitaron de la previsión.
HesImportantes para la evaluación de otros rubros, como deud8.s ~',
• Ei examen de la cobrabilidad de las cuentas a cobrar al cierre
merciaies, impositivas, provisionales, etc. ' co,
de los estados financieros (suficiencia de la previsión).
Un aspecto más par~ destacar es que; si bien la confirmación de.
Para este análisis es conveniente:
sald09 ¡.Jorparte de los clientes es un procedimiento eficiente (ya que 'er
,1. Analizar la carpeta del cliente.
proplCldeudor confirma que le debe al ente auditado), no es suficiente.,
2. Verificar la antigüedad de los saldos con clientes.
para garantizar razo'1ablemente la cobrabilidad, lo que resalta aun más "
3. Considerar la respuesta de los abogados.
la necesidad de clrculanzar a los abogados." 4. Entrevistarse con el encargado de las cobranzas del ente audi-
Adicionalmente a todo lo antes expuesto, resulta útil analizar la car- "
tado.
peta del cliente verificando su comportamiento a través del tiempo. 5. Si es necesario para ciertos clientes verificar su evolución con
posterioridad al cierre.
e) Reprocesos de cálculos aritméticos
1. Generalmente, las pruebas aritméticas practicadas en este r~- '
bro son: ' 3. INVERSIONES
• Devengamiento de intereses: la correcta vaiuación de un .1,
crédito Implica que éste sea medido a su valor nominal 3.1. Concepto
Las inversiones son coiocaciones efectuadas con ánimo de obtener
más los intereses devengados hasta el cierre del ejerCicio:
una renta o beneficio, que no forman parte de los activos dedicados a la
cuando no exista posibilidad de cancelación anticipada.
Por lo tanto, ei auditor debe verificar la razonabilidad de di" actividad ordinaria del cliente.
Tratándose de activos marginales al objeto específico del negocio,
cho devengamiento de acuerdo con:
los resultados generados por ellos deberán mostrarse separadamente
• Monto del crédito
de los producidos por la actividad principal aunque, salvo excepciones,
• Tasa de interés
• Oíastranscurridos ':leberíanformar parte de los resu~ados ordinarios.
Las inversiones pueden constituir bienes de existencia fisica, como
2., Descuento para determinar el valor actual: cuando existe in-
en el caso de un inmueble Y de bienes no fisicos de existencia jurídica,
tención y factibilidad de cancelación anticipada, el crédito de-
pero representados por elementos tangibles, como son los titulas valores.
bería medirse a! valor actual del .futwo flujo 'de fondos, des-
Las caracteristicas del rubro lo hacen complejo, ya que existe una
contado a un8. usa corriente. p¡!;,rlo tanto, los elementos a '
importante variedad de inversiones: en inmuebles, en títulos púbiicos, en
verificar son: , ,~
moneda extranjera, en títulos privados, en automotores, etc. Esto se de-
• Monto a cobrar i • be a que el factor esencial para clasificarias es la intención del ente y no
• Fecha de cobranza '
• Tasa de dessuento sus atributos explícitos. '
Por consiguiente, si bien los procedimientos de auditoria para la
3. Análisis de la valuación de la moneda extranjera, cuando los
verificación física son independientes de esta intención, no pasa lo
créditos sean en una moneda,llue no sea de curso legal..

1I
255
254 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES CAPíTULO XII: L05 RIESGOS DE AUDITÓRIA y LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN ...

n:úsmo con aq~ellos que determinan su tratamiento contable (medi- nancieras u otras entidades que posean, en carácter de custodia o
, clan y expoSlclon). depósito, inversiones del ente auditado. . .
Etapa de. cierre: en esta etapa, correspondería arquear todo tipo
b.
3_2. Planificación V riesgo de títulos representativos de las inversiones, a los efectos de ve-
En el caso de las inversiones, los riesgos más comunes consisten rificar su existencia. Adicionalmente, se enviarán ias circulariza-
en; ciones citadas en el punto anterior. Si correspondieran otras ins-,
o Que se tom~n decisiones erróneas en cuanto a la calidad y cantidad pecc;iones oculares, éstas deberían realizarse en esta etapa, ex-
de las InverSiones a efectuar, lo que puede generar Inmovilización de cepto que el auditor confíe significativamente en el funcloñamien-
fondos o falta de capital de trabajo. Para evitar estos problemas es re" to del control interno. . '." •
comendable tener pdíticas o procedimientos escritos que deban ser En la etapa posterior al cierre: corresponde conciiiar los arqueos Y
c.
o respetados por los miembros .del ente de acuerdo con su jerarquía. la.s confirmaciones de terceros con la contabilidad; verifica; la co-
Que.las InverSiones sean medidas por valores superiores a los reales, rrección en los devengamientos de intereses y la valuación. de in-
no siendo recuperables los montos invertidos. versiones en moneda extranjera; analizar las inversiones. en otras
o Que existan ciertos activos dentro del ente auditado con los cuales se sociedades y analizar ia documentación respaldatoria del resto de
busque obtener una renta o beneficio adicional a la actividad ordina- las inversiones que posee el ente auditado.
na del ente y que no se incluyan como inversiones sino en otros ru-
bros del activo de los estados financieros, simplemente por sus ca- 3.3. Pruebas de validación de saldo.:
racterísticas físicas. Los procedimientos 0e auditoría de saldos a aplicar en este ru-
o Que las inversiones no se encuentren correctamente medidas conta- bro dependen en gran parte de la naturaleza de las inversiones que
b~me~. . posee el ente auditado, ya que nO.será igual ei procedimiento a apli- .
car en un depósito a plazo fino que el que se aplicará en una inver- .'
o Que no se haga una correcta separación entre las inversiones yaque-
sión en una sociedad por compra de acciones, ni en un inmueble
llos conceptos que 'son consecuencia de ellas, como podrían ser los
Intereses a cobrar y el valor llave. destinado a ia renta .
.Adicionalmente, dado que la auditoría de estados financieros es un Los procedimientos más comunes son:
examen desarrollado en forma de proceso por el cual se ejecutan deter- o Arqueo de títulos
o Confirmaciones de terceros con custodia de títulos.
minadas pruebas o procedimientos de manera sec;uencial resulta im-
o Revisión de documentación respaldatoria.
portante planificar o predeterminar la oportunidad ~ la qU~ se efectLla
cada tarea del examen de auditoría. • o Reproceso del devengamiento de intereses. de valores actuales y va-
luación de inversiones e,. :noneda extranje'é.
La oportunidad en la que se desarrollará cada tarea dependerá del
o Análisis de las inversiones en sociedades.
planeamie~to realizado sobre las conclusiones del funcionamiento del
control interno, ya que el sistema podría permitir efectuar ciertas tareas a o Lectura de actas.
o Inspecciones oculares de inmuebles Y circularización a registros de la
fecha pmliminar, y no en forma concomitante o qon posterioridad al cierre.
propiedad inmueble.
Las InverSiones representan un rubro con\gran diversidad en cuan-
o Análisis de la intención del ente acerca de las inversiones.
t~ a la naturaleza de lo~ activos que puede';jfnteg[arlo; por esta razón,
rvsulta Importante planlTlcar el procedimientd a aplicar en cada momen- a. Arqueo de títulos .
to ele acuerdo con la naturaleza de los activos auditados: Cuando las inversiones se encuentren en poder del ente auditado
a. E;tGlpapreliminar: en e~tEl etapa, el equipo de auditoría debería p,e- es aplicable efectuar a la fecna de cierre de los estados financieros, o a
parar las confirmaciones a terceros, ya sean bancos, enticJades fi- fecha oreliminar
, '
si los controles internos del ente auditado resultan
.
efec-
/1
256 257
GUSTAVO MO~m\NI~1I ERREP,o.'p,
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
tivos, una inspección ocular de los títulos que representen inversion :
verificando así su existencia. e,
Este procedimiento se utiliza principalmente con valores mObillario<
ya sean titulas públicos U otros similares. Para este procedimiento s s,:
aplicables todas las recomendaciones explicitadas en lo que se refi~r~n
arqueos de efectivo. . a,
Además de los valores mobiliarios, en algunos casos se arquean,.
otros certificados similares en poder del ente auditado a la fecha deter- :;
minada para el arqueo. ...
b. Confirmaci.ones de terceros con custodia de títulos
En el caso de que las inversiones (valores mobiliarios u otros simila-
res) se encuentren custodiados por entes ajenos al ente auditado, el pe-
dido de confirmación puede brindar el resultado más rápido y preciso.
Debe recordarse que cuando el custodio es un banco, normalmente
existe ya un pedido por el cual se solicita confirmar el saldo respectivo,
en cuyo caso es habitual que el banco confirme la existencia de los títu-
los sin necesidad de un requerimiento específico. Al igual que con el ar-
queo, con el procedimiento de ¡;onfirmación de terceros el auditor debe
satisfacer los objetivos de existencia y propiedad, aunque en este caso,
la satisfacción sobre la propiedad es más éonCluyente, ya que el arqueo
parte de la suposición de que la tenencia implica la propiedad, y esta de.
nvación no siempre es exacta.
Un aspecto que es importante mencionar es que en caso de no re-
cibir confirmación por parte del Banco de la Nación Argentina, luego de
efectuados varios pedidos, es conveniente solicitar poc¡escrito que la en-
tidad confirme las existencias de valores y que dicha1carta sea sellada
por la entidad como constanc'2. de su recepción (ver Modelo 2).
:
c. RevisióAde documentación respaldatoria
Este procedimiento es utilizado para constatar la existencia de ciertas
inversionesque son documentadas a tal efectoy¡ las condiciones en las
cuales fueron hechas, para poder determinar la n<,!edición contable. El pro-
- cedimiento consiste e~ analizarconceptualment¡ia do"umentación de so-
porte de dichas inverSionescotejando sus aspeCtoslegales y cuantitativos.
En general, el procedimiento aplicable en depósito a piazo consiste
en cotejar el certificado o constancia de los fondos depositados. De es-
ta manera se verifica.:
I
258
GUSTAVO MONTANINI
". ..• ~.
.. CAPiTULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITaRlA y LAS PRUEBAS DE VALlOACIÓN ...
• La propiedad de los fondos depositados.
• El monto de dichos fondos y su valor flnal... .
• El plazo del depósito a efectos de evaluar su InclUSión como comen-
te y no corriente. . .' .
Como el rubro Inversiones tiene una amph~ dlvers~dad de bienes,
I documentación respaldatoria a analizar tamblen es dNersa. En elec-
ta la documentación respaldatoria correspondiente a un Inmueble afec-
t~dO como inversión será la escritura; si se trata de moneda extranjera,
rá el comprobante de adquisición a la entidad flnancler~; en los ca-
se de acciones de otras compañías, el recibo correspondlE¡nte, el con-
~r~~oo acuerdo y el acta que aprueba la compra (especialmente, cuan-
do ia proporción adquirida es significativa).
d. Reproceso del devengamiento de intereses, de valores actuales y
valuación de inversiones en moneda extranjera .' .
Es muy común que e[ ente auditado posea algún tipo de InverSlon
que devengue intereses o que sea electu.ada en moneda extranjera; es~
te tipo de inversiones requiere la reallzaclon de ciertas pruebas matemá
ticas que buscan verificar la correcta valuación de las inversiones Y ei
cargo a resultados que generan. . .., . '_
Este tipo de pruebas implica, ademas, cotejar antméticarnente cácu
los y realizar un análisis conceptual de ciertos parámetro~ externos nece-
sarios para valuar la inversión. Principalmente estos parametros s~n.
• En el caso de inversiones en moneda extranjera, una pubhcaclon con
los tipos de cambio vigentes. .'
• En el caso de inversiones que devengan interes, .un cert.lflcado, ~on-
trato o similar en el cual se pacte la tasa de interes a aplicar en dicha
inversión, o la verificación, mediante publicaciones, de la tasa Interna
de retorno de la.inversión. .
• Cuando las inversiones deban medirse al valor actual de [os nUJosde
fondos Muros, una publicación de las tasas internas de retorno o la
revisión de la documentación respa[datoria que demuestre los plazos
de cobranza de interés y amortización Y las tasas nominales o reales
de la inversión.
e. Análisis de las inversiones en sociedades .'
Los procedimientos de auditoría orientados a estas InverSionesde-
ben permitir verificar:
------'-...:.---~~-----------~2;5~9
ERREPAR

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
o La existencia de una participación en otro ente.
o La correcta valuación de dicha participación.
Los procedimientos típicos a aplicar en el caso de inversiones en
otros entes son:
o Verificar la existencia de la participación ya sea con arqueos o me-
diante obtención de confirmaciones de terceros, de iectura de actas
y de arqueos de títulos.
o Verificar la veracidad del porcentaje de participación que posee el en-
te auditado en otro ente de acuerdo ai arqueo o
la confirmación cita-
dos en el punto anterior, y al Patrimonio Neto del ente en el cual se
posee la participación, dato obtenido de los estados auditados de la
entidad2.
o Teniendo en cuenta los procedimientos citados en los puntos anterio-
res, el auditor debe concluir sobre la correcta aplicación de las nor-
mas contables para así verificar el correcto tratamiento de la inversión.
E6 este sentido, la revisión de valuación implica:
- En los casos de valuación al costo, la correcta incorporación al pa-
'trimonio, reexpresión por inflación (si correspondiera) y medición in-
ferior o igual ai valor recuperable.
- En ios casos de valuación a VNR, la correcta aplicación de los va-
-lores corrientes de cierre y de los gastos directos de venta.
- En los casos de valuación a VPP, la correcta aplicación de la te-
nencia al PN, la eliminación de la totalidad de los resuitados no
trascendidos a terceros, la comparación con el valor recuperable y
la resolución de las partidas pendientes de mediciones anteriores.
f. Lectura de actas ~
Como ya mencionamos, algunas inversiones, por tratarse de una
actividad ajena a la principal, deben tener la aprobación de los órga-
nos de administración del ente a fin de tener validez para el sistema
contable .. En general, esta aprobación se manifiesta en actas. Si bien
la existencia o no de este elemento no es conlLtndente para determi-
nar la existencia o no de la inversión, resulta ¿j'nelemento importante
para poder determinar, no sólo el proceso pfuvio, sino también la in-
tención del ente.
2 Si los estados contables de la entidad no están auditados, existe una limitación en el
alcance del trabajo del auditor.
260
GUSTAVO IVIONTANINI
cAPiTULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITORiA y LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN ...
g. Inspecciones oculares de inmuebles y circularización a registros de
la propiedad inmueble
Para asegurar razonablemente la existencia de las 'inversiones,
cuando éstas se sustentan en inmuebles y para tener evidencias de la
propiedad, el auditor deberá realizar inspeccicYles oculares y confirma-
ciones de terceros.
h. Análisis de la intención del ente acerca de las inversiones
En función de que la intención dei ente determina la forma de me-
dirlas contablemente, el auditor deberá realizar procedimientos que le
permitan concluir si las inversiones tienen una finalidad cortoplacista o,
por el contrario, ia intención del ente es mantenerlas hasta el vendmien-
too Para ello, el auditor deberá:
• Analizar las actas mencionadas en el punto f.
o Analizar la actitud del ente en el pasado respecto de sus inver-
siones.
o Verificar los hechos posteriores al cierre del ejercicio.
4. COMPRAS Y íBilENIES DIE CAMBW
4.1. Concepto
Son bienes de cambio aquellos activos destinados a la venta o a la
incorporación directa a los productos, en el curso ordinario de los nego-
cios, cuya propiedad económica sea del ente.
En general, el rubro está compuesto por:
• Productos terminados y en proceso.
o Materiales, suministros, materias primas.
• Mercaderias a vender en el mismo estado en el que se obtienen.
• Anticipos que fijan el precio de la compra de bienes de cambio:
Estos bienes .constltuyen uno de los activos que mejor caracterizan
al ente, es decir que le dan identidad, ya que son los que están relacio-
nados con la actividad principal. Su naturaleza es distinta de acuerdo a la
aciividad específica, por lo cual :esulta import,y,te que el auditor pueda
tener una adecuada comprensión dE),este circuit'J a efectos.de poder de-
terminar los procedimientos para efectuar una revisión efectiva del rubro.
Existe una clara diferenciación de los componentes de este rubro
entre ll'1 ciiente que se dedique únicamente a la compraventa de bienes
ERREPAR 261
 cAPiTULO XII: LOS RIESGOSDEAUDITORíAY LAS PRUEBASDEVALIDACiÓN
...
AUDITORIADE ESTADOSCONTABLES

En el caso de los bienes de cambio, los riesgos más comunes son:

)j otro que detente un proceso de conversión o producción de bienes
• Las decisiones inadecuadas que llevan al ente a poseer exceso de
destinados a la venta.
existencias o faita de ellas. Por esta razón, puede haber:
En un cliente que se dedique a la compraventa se incluyen dentro
_ inmovilización innecesaria de fondos.
del rubro bienes de cambio aquellos bienes que se adquieren y luego se
_ falta de capacidad para cubrir la demanda de bienes.
destinan a la venta en el curso ordinario de los negocios (denominados
• La inclusión en los estados financieros de unidades fisicas (volumen)
mercaderias de reventa). . . 1,
inexistentes o la omisión de inclusión de ciertas unidades fisicas reales.
Mientras tanto, en aquellos entes dedicados a la producción de bie- • La incorrecta valuación o ponderación de las unidades físicas en exis-
nes, el proceso es más complejo y requiere no sólo mercaderías desti- tencia con respecto a la realidad económica.
nadas a la venta, sino también un conjunto dé insumos, los cuales se • La medición contable relacionada con los límites en el valor recuperable.
transformarán en productos terminados. • La posible activación de ineficiencias en el proceso productivo.
En resumen, dentro del rubro bienes de cambio pueden encontrar- • La posible confusión en bienes que, por sus características, podrían
se estos componentes según sea la actividad del ente: ser considerados bienes de cambio, pero también bienes de uso.
En cuanto a ias compras, los riesgos esenciales son:
ENTESQUE NOllENEN ENTESQUETIENEN • La práctica contable de considerar ias compras perfeccionadas en la
PROCESO PROCESO fecha de la emisión de la factura y no con la entrega de la mercadería.
DECONVERSiÓN . DECONVERSiÓN • La consideración de los conceptos activables en el costo del bien y
Proceso o ciclo Compra Compra aquellos que no lo son, como así también los valores de contado.
Venta Conversión • La significativa cantidad de operaciones que involucra el concepto
Venta compras, debido a que se relaciona con la actividad principal del ente.
Materia prima En el caso específico de los bienes de cambio, la planificación re-
Componentes MerrA.derías de reventa
Materialesy gastos quiere una especial atención debido a la gran rotación que posee el ru-
de fabricación bro y a la diversidad de ítems que pueden formar parte de él.
Mano de obra En este sentido, la planificación en este rubro implica:
Productosen proceso a. Etapa preliminar: En esta etapa, corresponde reunirse con el perso-
nal encargado de los bienes de cambio a efectos de verificar cuá-
Productostenninados
les son los Items más significativos para ser recontados físicamen-
Efectoen Resultados Costo de mercaderias oito de mercaderias
te. Adicionalmente, en el caso de poseer mercaderías en poder de
vendidas verididas
terceros, corresponde preparar la carta de,confirmaciones de ter-
Costo de producción
.- ,
ceros que poseen dichos bienes en carácte'r de depósitos.
b. Etapa de cierre: En esta etapa, el auditor deberá efectuar recuentos
Adicionalmente, en este rubro se inciuyen epvoltorios, etiquetas y físicos de bienes de cambio, cortes de Documentación y, en el ca-
demás materiaies de empaque utilizados par~vos bienes de cambio. so de tener Bienes de Cambio propios en poder de Terceros, enviar
.~
..J nota de Confirmación de saldos a esos Terceros para confirmar di-
4.2. Planificación y riesgo 1-, c.
chas existencias.
Etapa posterior al cierre: EI1 esta etapa, el auditor procede a verifi-
La oportunidad en la que se desarrollárá cada tarea dependerá del
planeamiento realizado, ya que el sistema a control interno de la empre- car mediante diversos procedimientos si la contabilidad del ente au-
sa y la poca variación de las transacciones de ésta permitirán efectuar ditado refteja la realidad de los bienes de cambio propiedad del en-
ciertas tareas a fecha preliminar. I te. Así pues, en esta etapa corresponde:

263
262 GUSTAVO
MONTANINI ERREPAR

..,..,..
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
o probar el listado de compilación,
• analizar la razonabilidad de la valuación,
o efectuar la prueba de mercado, probar los cortes, etc.
Es sin duda en esta etapa final donde se aplica la mayor cantidad
de pruebas en el rubro Bienes de Cambio.
4.3. Pruebas de validación de saldos
Los procedimientos de auditoría de saldos (o sustantivos) a aplicar
en este rubro generalmente son los siguientes:
o Recuento físico.
o Corte de documentación.
o Confirmaciones de bienes de cambio en poder de terceros.
o Prueba de la compilación del inventario.
o Análisis de la razonabilidad de la valuación de los bienes de cambio.
o Verificación de la prueba del valor recuperable.
Por otra parte, es fundamental comprender que los procedimientos
de este rubro necesariamente deben complementarse con los de ios pa-
sivos comerciales, ya que las circunstancias que involucran a la audita-
rla de las compras también competen a su contrapartida en la registra-
clón contable, los proveedores.
a. Invenfario o recuento físico
La naturaleza flsica de los bienes de cambio posibilita que las re-
visiones destinadas a determi"ar que los bienes existen. puedan ba-
sarse principalmente en el examen de los recuentos flsicos practicados
por la empresa. Es Importante tener en cuenta que si el cliente audita-
do no posee registros permanentes de existencias,'~la efectividad del
recuento flslco es factor fundamental para la determinación de sus re-
sultados; si por el contrario, se llevan dichos registros, existen proce-
dimientos contables adecuados y una efectiva custodia de los bienes,
no debe esperarse que el inventario tenga repercusiones importantes
sobre [o~ resultados, sino que simplemente c;onfirme que los datos
contables respondan a la realidad; como es $vio, el examen del re-
_ cuento físico por parte del auditor debe tenerjinaYQr alcance en el pri-
mer caso que en el segundo. l'
A pesar de que ya ha sido reiteradamente mencionado, vale la pe-
na mcalcar qUG la toma d8 inv8ntario fíSICOes un procedimiento que de-
be formar parte de los procedimientos ..
habituales de control interno del
f
264
GUSTAVO MO~ITA~IIN!
,__
CAPiTULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITaRlA y LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN.
ente auditado, con el objetivo de salvaguardar sus activos, yno ser un
requerimiento especifico por parte del auditor externo.
El auditcir, entonces, presencia el Inventario con dos objetivos:
• Comprobar las existencias flsicas reales de bienes de cambio.
• Cotejar [a existencia de bienes obsoletos.
En realidad, lo que debe ocurrir es que el auditor planifique, conjun:
tamente con el ente, la toma del inventario, ce manera tal. que el profe-
sional pueda determinar las directivas por las cuales un proc,,!dimiento
realizado por el ente puedE! satisfacerlo en su prueba de auditarla. Dicho
de otro modo, solamente si la toma de Inve¡'ario se desarrolla como lo
haría el auditor, el procedimiento le sirve a é,:.~ecomo prueba de valida-
ción de los saldos. Por eso, el auditor presencia la toma: para verificar si
el procedimiento se hace como fue planificado. . ..
Las tareas especificas a seguir dentro de este procedimiento son:
• Obtener información sobre el momento en el cual el cliente auditado
efectúa el recuento físico, evalúa su razonabilidad de acuerdo a los
procedimientos de control interno, la naturaleza de los bienes a con-
tar y el ciclo productivo propio. . .
• Elegir los recuentos a examinar a través de conteos selectiVOs tenien-
do en cuenta la importanciR relativa dentro del ~ubro y la efectividad
de los controles internos.
• Examinar, antes del recuento, las instrucciones preparadas por la em-
presa y, si advierte deficiencias importantes, discutir con las autorida-
d8s del inventario la posible modificación de las normas previstas.
• SI los recuentos fueron elegidos y practicados sobre la base de pia-
nes de muestreo estadístico, evaluar:
- Validez estadística.
- Su correcta aplicación.
f o Comple~entariamente, los conteos o recuentos y la inspección ocu-
lar pueden permitir identificar bienes obsoletos o inutilizables, que se-
r
,[: rán objeto de un análisis posterior en los estados financieros.'
b. Corte de documentación
I Este procedimiento tienG por objeto evitar la inclusión o exclusión
I de existencias en forma errónea,.Io que trae aparejado problemas en
el activo, pasivo y resultado de los estadc~ contables. Por l,? tanto, el
procedimiento pretende garalltlzar razonablemente la integridad de
las operaciones .
265
ERP,EPAP.
f,
1
 AUDITaRlA DE ESTADOS CO¡"iABLES CAPiTULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITaRlA y LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN .. ,

8 ', ~ :: dad al Inventarlo, que buscan revisar la razonabilidad del procesamiento

procedimiento consiste en obtener una I '11 ","
tario físico que cuente con información referidaPa~nl : del dla del, ~nver\ de los datos recopilados,
cesana para ei movimiento de las existencia a ocumentaclon ne~, laS principales tareas incluidas son:
• Informes de recepción de ingresos de bi:~~u~;ener~mente inciuye:': 1, Conciliar o comparar el listado de compilación de inventaria con
• Informes de producción o vales de consumo cam la, respecto a los registros contabies del ente auditado (mayor general
o Remitas por ventas o entregas, ' , o balance de saldOS), solicitando las compilaciones que se consi-
, EVidentemente, la realización del corte de doc, " ,: deren necesarias.
comprobantes prenumerados or el ro' , ume~taclon necesita' ' 2, Comparar ias cifras tomadas durante los recuentos parciales o se-
no incluya los remitas del pro:Sedor ~ é~~~Se:~e~de al:1que este corte ': lectivos efectuados por el auditor respecto de los consignados en el
formes de recepción. eemp acen por los In- "
listado de compilación de inventario,
Operatlvamente, este control se com lement ' , ', 3', Verificar la corrección de los cálculos, efectuando pruebas selecti-
del corte con posterioridad al cierre (fech p a con un seguimiento ' vas de sumas Y multiplicaciones,
antes citada), verificando la registración c~:t:~~ed s~ elaboró la planilla , 4, Verificar la Inclusión de la totalidad de las tarjetas de inventario de
nares y posteriores al cierre y de las vent ,e as compras ante- acuerdo con los datos tomados y verificados al dla del recuento fí-
cierre detallando así pos'lhles "llu' f\S antenores y posteriores al
sico presenciado por el auditor,
, ~ v. aClones del Activo '
debajO de su valor correc"', y su efecto por encima o por 5, Identificar, dentro del listado de compilación, aquellos bienes obso-
n
didas; y en los Pasivos q~i~ éstos gene'reane(pl Costad de mercaderías ven- letos detectados anteriormente a efectos de determinar su signlfl-
" rovee ores),
cativldad y verificar su valuación, pues ésta no deberá superar su
c, Confirmaciones de bien d ' '
tarios) es e cambIo en poder de terceros (Deposi- valor neto de realización,
6, Ante cualquier tipo de diferencia en unidades, ponderarlas moneta-
Este procedimiento consiste e l' 't riamente mediante el método de valuación utilizado por el ente au-
cantidad de existencias de proPied:~~~1 : a un tercero que Informe la
ditado y luego concluir sobre esta diferencia teniendo en cuenta su
la razonabilidad de la información s "t ~e auditado, y luego cotejar
traclones contables. (Si el importe ~~~s ra , a con mspecto a ias regis- Importancia relativa.
venlente tomar inventario físico "n los dBUYÓslt~gnlfidcatlvo, puede ser con-
- -p s os el tercero) e, Análisis de fa razonabilidad de fa valuación a costos de reposición
L os pasos a seguir son: ' El examen de Bienes de Cambio no se limita únicamente a verificar
1, Identificar los bienes de cambio en -' unidades físicas, sino que alcanza también la valuación de dichas unida-
(depositarios) que los po pode de¡terceros y los terceros
_ , seen en custodia.
2, des físicas.
EnVIOo, ~espacho de pedido de confirmación (circulares Este procedimiento puede ser Alás o menos extenso en función de
3, ~ece~cl~~ de la respuesta o confirmación del tercero ). la actividad del ente auditado, Así pues, la revisión de la valuación ele bie-
4, oncl,¡aclon o ligue con los registros cont~bles del. ente au I nes, que no incluye costos de conversión (no hay proceso productivo),
5,
1;;1t::~ :e~:~~~r :::en~l: e~tre la cO~l,firmación y la contabi~~:~~~- implica tener que verificar ei costo de adquisición, incorporación o repo-
pe e e, auto~o las explicaciones del caso sición, según el método de valuación de la entidad,
d, Prueba de la compilación del inventaril • ' A tal efecto, es necesario el análisis de ia documentación respalda-
Como es obvio, la tarea del audit' ~ - taria de las compras, coteja[1do facturas de adquisición, listas ele pre-
el inventario físico y los conteos sel ~r no finaliza con su presencia en
cios, etcétera,
sino que a pesar de haberse satisfe~~~vos efectuados en tal momento, En el caso de los bienes que incluyen costo de conversión (por po-
el inventario físico, surgen conJ'u t d de ia manera en que se efectuó seer un proceso productivo), a lo expuesto precedentemente hay que In-
n os e¡areas realizadas con posteriori-
267
266 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 CAPiTULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITaRlA y LAS PRUEBAS DE VALlD['.CIÓN .. :
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

Confomne a su naturaleza, los bienes de uso pueden distribuirse en

s:orpor-arle la verificación del cargo por materias primas, mano de obra
directa y gastos de producción o fabricación.
Esto implica verificar los distintos cargos a producción correspon-
diente a los bienes en existencia al cierre de los estados financieros.
Además, debe tenerse en cuenta que, en el caso de utilización de
costos estándares o estimados, tienen que analizarse el origen y el tra-
tamiento final de las distintas diferencias o variaciones entre [os cargos
estimados y los reales.
En la actualidad, en todo ente que tenga ciclo de conversión es
importante prestar atención a todo tipo de cálculos y pruebas mate-
máticas, ya que éstos son realizados mecánicamente o a través del
computador.
f. Verificación de la prueba del valor recuperable
Este procedimiento es aplicable para todos los bienes de cambio
(en realidad, a todos los activos) y consiste en verificar que éstos se en-
cuentren expuestos en los registros contables del ente sin superar su va-
lor recuperable o valor de salida al mercado.
De esta manera se logra que los activos no estén medidos conta-
blemente por encima de su capacidad de generar ingresos en el futuro.
y, eventualmente, se procede a detemninar qué bienes se han desvalori-
zado y asi determinar la posibilidad de contabilizar una previsión o de im-
putar directamente la disminución contra bienes de cambio, en los bie-
nes que se miden a costo de reposición.
El procedimiento de auditarla más aplicado es el de comparar en
forma selectiva los costos de reposición o reprodUbción a los cualeo
fueron valuados los bienes de cambio con respecto ia su valor neto de
realización o precio de vent& en di mercado, para lo cual suelen utilizar-
se duplica«los de facturas efe ventas del ente auditado, menos los gas-
tos directos de venta.
5. BiENES DE USO
ti ~~
5.1. Concepto '
Los bienes de uso son aquellos bienes tangibles que se utilizan en
la actividad del ente, que tienen vida útil superior al año y que no estén
destinados a la venta en el curso ordinario .Tde los negocios .
dos grandes grupos: bienes mU6bles e inmuebles.
Todos ellos, como ocurre con los activos en general, ter.minarán
~,
su vida en el Estado de Resultados. Pero la característica de tener una
vida superior a un ejercicio evidencia que este devengamientq se hará
en forma paulatina y no en un único momento, como sucede con los
bienes de cambio. Este devengamiento, en general, no se realiza por
caracteristicas intrínsecas del bien, sino po' la necesidad de. enviar a
resultados la totalidad de los costos del ente, para su correcta impu-
tación con los ingresos. >
En este sentido pueden diferenciarse: .
o Bien'3s de consumo o uso que están sujetos a desgaste: son bienes
que se deterioran por el transcurso del tiempo,
o Bienes que están sujetos a agotamiento; so') bienes que se extinguen
por su extracción. . ' , .
o No sujetos a depreciación: se trata de bienes que no se detenor¡¡n ni
se extinguen. ,
Es muy importante definir el criterio de cargo por depreciación y,
consecuentemente, tener una correcta asignación de resultados entre
los ejercicios. •
Finalmente, deben incluirse por separado las obras en curso, qu~'
representan aquellos Bienes de Uso en vias de construcción, sobre to~
do en aquellos casos de construcciones a largo plazo. Lo mismo ocurre:
con los anticipos que fijan el precio de la compra de un bien de ,uso.
. ,
5.2. Planificación Y riesgo
Los riesgos más comunes del rubro son:
o La incorporación de bienes de uso en forma inadecuada sin el debi-
do nivel de autorización o aprobación por falta de politicas' escritas
claras dentro del ente. . •
o La omisión de inclusión de algunos bienes ,de uso en los estados con-
tables.
o La inclusiÓn de bien e" de uso por un valor que no considera el límite
en el valor de utilización económica y el valor neto de realización.
o La prob'emática inherente a la determinación de las depreci,aciones Y
de los valores de rezago.
o La subjetividad de ciertas estlmacio?les, en especial, aquellas relacio-
nadas con los bienes sujetos a agotamiento .

269
268 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR

.. ,~
 AUDITORiA DE ESTADDS CONTABLES cAPiTULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITORiA y LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN ...

La posible confusión entre bienes de cambio y bienes de us'o.

o te Y que cor~Gistebásicamente en validar la veracidad de dichos saldos.
La subjetividad con la que se determina el importe o el concept
o El procedimiento consiste en realizar el aná!i~is documental para acredi-
I 'b' . o por tar la compra de los bienes; en general esta dada por escnturas, en el
os que un len es considerado bien de uso, o gast03.
Como contracara de ios evidentes riesgos de la medición contable .• caso de Inmuebles y por facturas de compra en el caso de muebles.
los bienes de uso.presentan la característica de ser un rubro que no po:.' Pero además podría ser necesaria la aplicación de otros procedi-
see gran complejidad en cuanto a cantidad de movimientos. '. mientos para la obtención de informacióh sobre saldos iniciales, espe-
Lo habitual en cuanto a planificación sería: cialmente de lOSbienes registrables: .
a. En una etapa preliminar: sóio aplicable cuando la empresa posee .• o Circulanzaclón al Registro de propiedad inmueble para que. informe
"
buenos controles Intemos es muy conveniente: sobre la propiedad de ciertos inmuebles y el derecho a uso de ellos.
o Reaiizar una observación fisica de algunos bienes de uso a fe- o Solicitud de certificado de dominio de inmuebles en los Registros de

cha preiiminar, para cotejar su existencia e integridad. la propiedad, certificando la existencia o no de gravámenes.
o Realizar la prueba de ias altas y bajas del ejercicio, cotejando su o Rnalmente, en el caso de donaciones con cargo o herencias vacan-

veracidad y observando fisicamente su existencia. tes, debería analizarse el testimonio escrito que acredita el destino fi-
b. En.laetapa de cierre: La observación dei recuento fisico de bienes de nal de los bienes para verificar si se trata de donaciones con cargo.
uso se efectúa esporádicamente, no todos los años. En ios años que Para obras, además de las facturas pagadas o proveedores deberán
no se hace el recuento fislco se analizan únícamente altas y bajas. verificarse otras activaciones, por ejemplo sueldos, energía eléctrica u
c.. E~ la etapa posterior al cierre: se efectúan las pruebas de actualiza- otros conceptos que forman parte del costo de la construcción. Esta re-
clan .de los valores residuales, del cargo por depreciación y la vali- visión se realiza analizando la documentación respaldatoria de los ele-
daclon de a~as y bajas del ejercicio. mentos activados y la planilla de determinación de costos. Es fmportante
verificar que los costos que fueron activados no hayan sido incklidos,
5.3. Pruebas de validación de saldos además, como gasto, con la consiguiente duplicación del concepto.
Los procedimientos típicos de auditoría son:
o Anáiisis de los saldos iniciales. ,1,
b. Prueba global del cargo por depreciación del ejercicio
o
Pruebas del cargo por depreciación del ejercicio. Este procedimiento consiste en:
o
Pruebas del valor residual de Bienes de Uso. o Verificación de la vida útil determinada a cada bien.
o o Partiendo del cargo por amortización del ejercicio anterior y teniendo
Revisión de los movimientos del ejercicio (altas y tiajas).
o Prueba del valor recuperable '1 en cuenta el efecto de los movimientos acaecidos en el presente pe-
,
, •
Circularización a registros de la propiedad
Lectura pe actas
ríodo, verificación de la razonabilidad del cargo por depreciación de
bienes de uso del presente ejercicio.
El cálsulo, por lo tanto, se realiza de la siguiente forma, pudiendo
a. Análisis de los saldos iniciales servir esta exposición como planilla para los papeles de trabajo:
Éste es un procedimiento que se aplica enl!h primera auditoría al en- o Dep,eciación del ejercicio anterior

3 E~ realidad, todos los biene~ que se utilizan son, ':#~cePtUalmente,bienes de uso. Menos:
Sin e~bargo, por una cuestr~n de ~proximación, la reaJiaad por contraposición a • Depreciación de bienes cuya vida útil se extinguió en el ejercicio
ex.actitud, Jos e~te~buscan diferencIar con claridad lo que se conside;-8 bien de uso anterior
~ lo ~~e se ~~V1ad(rect~ente a gasto. Un ejemplo palpable es el de los gastos de o Depreciación de los bienes dados de baja en el presente ejercicio
hbrena. los .~tIIes de ofiCIna son, estrictamente. bienes de uso, pero sería absurdo,
P?r la ralaelan entre el costo y el beneficio, considerarlos así y no gastos der ejerci- Más:
CIO en el que se producen. ( o Depreciación de los bienes dados de alta en eí presente ejercicio.

270
-----'-------------------;:;:27;;1
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 CAPiTULO XII: LOS RIESG9S DE AUDITORiA y LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN .. ,
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
,-
• La revisión de la documeritación respaidatoria de las altas. pára cote-
Igual:
¡al' la propiedad y la razonabilidad de su valor de incorporación,
o Depreciación del ejercicio de acuerdo con la Prueba 81 b l' • Practicar una inspección ocular de los bienes (altas. significativas),
Menos: o a
• Verificar su adecuada inclusión o incorporación en el inventário de bie-
o Depreciación del ejercicio de acuerdo con el An exo d,e Bienes
' de Uso nes de uso Y en la contabilidad del ente auditado, ' '
• Comprobar la razonabilidad de la vida útil asignada ai bien dado de alta,
¿Es significativa la diferencia? En el caso de las bajas o ventas de los bienes de usó,'lós'procedi-
o Sí: analizar su origen, ' mientes consisten" en: . ". I

o No: concluir sobre su poca significátividad, • La revisión de la correcta registración de la baja, tanto en 'la contabili-
dad como en el inventario de bienes de uso, teniendo' en cuenta su
c, Prueba del valor residual de Bienes de U , valor en el patrimonio (tanto en lo que se refiere al valar de' origen co-
mo a las depreciaciones acumuladas), •
teriorE~,t~:~~~~~i:~~t~e~~:~~;e;~:rtirtdels~alor residual del año 8n- o Revisión de la documentación respaldatoria que gemiró la,baja o venta.
e' " len os acaeCidos en el
jerCIClo, verificar la razonabilidad del valor final d ' presente • Compier"entariamente a los dos puntos anteriores, elcotejo de la ra-
puesto en los estados contables del ¡' ' e los bienes de uso ex- zonabilidad del valor de venta y su ingreso y el costo asighado Y su
, c lente auditado En el d
glJlente se expone en forma detallada el ,,' cua ro si- correcto efecto en los resultados.
reas aplicables a efectos de com ro procedimiento y las distintas ta- Cabe destacar un aspecto más de la revisión de los movimientos
cifras involucradas: p bar la veraCidad de cada una de las del ejercicio y es que, en algunos caS02, aparecen otr6s movimientos
que son las transferencias dentro del rubro bienes de uso, sobre todo en
o Valor residual al cierre del ejercicio anterior
lo que hace a obras en curso que luego son transferidas a un bien es.
Menos:
pecífico, como en el caso de obras en curso transformadas en edificios
o -Valor residual de los bienes dados de b '
o ,Depreciación del p'resente' " aja en el presente ejercicio y/o maquinarias.
.. Más: eJercICIo En estos casos, los procedimientos antes citados son aplicables

o Valor de origen de los bienes dados d ' , para estas transferencias.

Igual ai valor residual al cierre del ' e ,alta en el presente ejercicio (es
Global). eJerCIcIOde acuerdo con la Prueba

Menos: : 6. PAS~VOS
o Valor residual al cierre del ejercicio s' ..,~
¿Es signiflcqtiva ia diferencia? egun el Anexo de Bienes de Uso 6.1. Concepto
Los pasivos representan, en los estados contables, todas aquellas
o S" an8lizar detalladamente. deudas u obligaciones a favor de terceros, a las que debe enfrentar el
o ~Io: concluir sobre su poca significatividad, ente en el futuro. ,.' ,"
~.
Deben tenerse en cuentad02 posibles clasificacionesde los pasi-

d, Revisión
L ' ., de los movimientos del e')erCIClo "¡/ vos o deudas:
o Por la oportunidad de su exigibilldad, se los clasifica 'en corrientes Y
a reVISlon de los movimiento di' ~" ,
procedimientos especificas ara s ,e eJe')tlclo Implica la utilización de no corrientes, Se consideran corrientes, de acuerdo'con 'la resolución
de bienes de uso del PI' Pt ' cotejar la veraCidad de las altas y bajas técnica 8 de la FACPCE, aquéllas cuyo vencimiento op'eradentro de
esen e ejerCICIo
los cloce meses siguientes a la fecha de cierre del ejercício, Y no co-
En el caso ele las altas o incor '. , "
ceclimientos son: poraclon de los bienes ele uso los pro- rrientes aquéllas cuyo vencimiento supera el período antes citado, ,
.-l.
i 273
27'/ ERREPAR
GUST"WO MONTL\1\1I1\1I
 ,jil
AUDITaRlADE ESTADOSCONTABLES ,. 'TUlO X\I' lOS RIESGOSDEAUOITORIAy LAS PRUEBASDEVALIDACiÓN
...
"CAPI .

• Por su origen, se discriminan de acuerdo con la naturalezA. del h h' de pasivos, a efectos de seleccionar los principales proveedores y
,. I ' ec otros acreedores del ente para solicitarles la confirmaCión de su sal-
economlco que as genero; generalmente se clasifican en:
Rnancieras y Bancarias. do. Además, debe procederse a confeccionar dichas cartas. En lo
- Comerciales. que se refiere a deudas fiscales, es necesario ef~ctuar revIsiones del
Rscales y Sociales. cumplimiento de las obligaciones fiscales en penados Intermedios.
Otras deudas. ." , En la etapa de cierre: En las deudas comerciales y en otros pasIvos
Es necesario precisar claramente cuándo se origln,ó cada pasivc.
Las deuda" finanCieras se onglnan en el, momento en que se toman los":
> diversos, corresponde enviar los pedidos de confirmación de terce-
ros de los saldos. Adlclonaimente, corresponderá arquear docu-
f~ndos de fas entidades prestáuoras. Las deudas comerciales están ori" . mentos a pagar y demás títulos representativos de deudas.
glnadas el) la compra de bienes o servicios y deben ser reconocidas a" Etapa poscierre: En esta etapa, se procederá a conciliar con la con-
p~rtlr del mo:nento en el.cual se produce la recepción del bien o presta- ',' tabilidad los saldos contables con los arqueos de documentos Y las
clan del servicIo, ya sea esta total o parcial. Las deudas fiscales y socia- confirmaciones de terceros. Adicionalmente, deberían aplicarse
les se origin,ari en el momento en el cual se produce el hecha" imponible procedimientos alternativos a aquellos saldos de pasivos por los
o hecho generador de la obligación. cuales no se hayan recibido confirmaciones. Se conciliarán las deu-
Rnalmente, debe destacarse que a la fecha de cierre, dichas deudas das financieras con las confirmaciones recibidas, y si fuese necesa-
deben exponerse a su valor nominal más todos los intereses o cuaiquier rio se analizarán los contratos de -otorgamiento de préstamos. Tam-
otro tiPO de ajuste devengado o generado al cierre, o al costo de cance- bién en esta etapa se cotejará la razonabilidad de todos los pasivos
lación, cuando existe la posibilidad e intención de cancelación anticipada. registrados por el ente por cargas sociales y fiscales, de acuerdo a
los requerimientos legales vigentes.
6.2. Planificación y riesgo
En el caso de pasivos, los riesgos más comunes son:
6.3. Pruebas de validación de saldos
• Decisloneserróneas en cuanto a las condiciones pactadas por los pa-
Para las deudas financieras:
SIVOSadqulndos por el ente, dado que sus condiciones resu~an ne-
a. Confirmaciones de terceros.
gathias comparativamente .con otras posibilidades.
b. Arquoo y análisis de documentación respaldatoria, en caso de prés-
• Para evitar estos problemas es conveniente poseer políticas o proce-
tamos Gocumentados.
dimientos escritos que establezcan de qué manera y en qué condi-
c. P'Uebas globales del devengamiento de intereses y de valuación.
ciones se pueden adquirir pasivos. .1
• Omisión de pasivos del ente auditado. 1 d. Prueba de cortes de documentación .
• Inclusión de ciertos pasivos por un valor superior o Inferior al real de e. Análisis de pagos posteriores.
la obligac\ón efectiva al momento de cierre de los estados contables.
• Subjetividad en la intenCión y factibilidad de cancelación anticipada de Para las deudas comerciales:
las deudas. a. Circularizaciones.
• Existencia de pasivos contingentes. J b. Análisis de pagos posteriores.
En cuanto a la planificació[1, los pasivos pr~entan la particularidad c. Pruebas globales de valuación y reproceso de determinación de va-
- de exponer obligaciones que sJ"gen por diStin~s coJ'tceptos. Esto hace lores actuales.
que sea necesana una adecuada planificación del momento en el cual
se efectuarán los dis,tintos procedimientos: Para las deudas sociales y fiscales:
a. En una etapa preliminar: En esta etapa es necesario entrevistarse con a. Análisis de los pasivos por remuneraciones.
el responsable del área de nnanzas para priicitar el listado de saldos b. Pruebas globales de deudas por cargas sociales.

274 275
GUSTAVO
MONTANINI ERREPAR
 AUDITORIADE ESTADOSCONTABLES CAPiTULOXII: LOSRIESGOSDEAUDITORiAy LAS PRUEBASDEVALIDACiÓN
...

c. Pruebas globales de impuestos.' Una de las características de las cuentas a pagar es su intangibili-
d. Pruebas globales en caso de planes de pago a largo pi . dad, lo que imposibilita la aplicación de procedimientos de inspección
torias. azo, mora-
ocular para la comprobación de su existencia. Por ello, es útil intentar la
e. Análisis de pagos posteriores. obtención de elementos de juicio de carácter más directo como son las
confirmaciones de terceros. . .
Para otras deudas: Las confirmaciones de saldos no sólo deben referirse a las cuentas
a. Análisis de pagos posteriores. corrientes con los proveedores (saldos acreedores y deudores), sino'
b. Análisis de previsiones por oontingenoias. también a las obligaciones a pagar a los mismos y a los anticipos' que
c. Reproceso de devengamientos y de determinación de costos d pudieran haber entregado.
cancelaclon. e La fecha a la que se refiere el pedido de confirmación no liene por
qué coincidir cor, la fecha de cierre de los estados financie~os .del ente
a. Circularizaciones auditado. Si la confiabilidad en el sistema del controi interno 16 permite,
Consiste en solicitar confirmaciones de los saldos adeudados a los es factible que la circularización de saldos con proveedores se realice en
correspondientes acreedores y proveedores. . una fecha intermedia, la que sin embargo no debería encontrarse de-
Si se trat~ de entid~des financieras, es costumbre que la solicitud
masiado alejada de la de cierre,
de corflrmaclon se efectue conjuntamente con la dei resto de los saldos Otro aspecto que debe contemplarse es la elección del tipo de
mantenidos con ellas y, por lo general, requiriendo que sea dicha enti- circularización a ser efectuada. Existen tres tipos de confirmacio-
dad la que suministre los saldos que tiene registrados con el ente audi- nes: positivas, negativas y siegas. En la circularización positiva se
tado. En el resto de los casos, la confirmación debe solicitarse ya sea solicita al tercero que conteste, ya sea para demostrar su confor-
por un pedido directo o un pedido ciego. ' midad o su disconformidad con la información que se le pide que
Finalmente, hay dos aspectos adicionales que as necesario remar- corrobore. En cambio, las circularizaciones negativas sólo requie-
~ar cuando se soliCitan confirmaciones de deudas financieras: ren que el tercero responda cuando se encuentre disconforme. En
EVitar duplicaCiones; por esta razón, cuando se circularice a entida- la circularización ciega, se soiicita .al proveedor que informe el sal- .
des bancanas dentro del otro rubro de los estados financieros, es re- do que aparece en sus registros.
comendable, ;nedlante un formulario estándar, que también respon- Muchas veces, las circularizaciones so;icitan ai proveedor. (esto
dan sobre que deuda posee el ente auditado a su favor también ocurre con los deudores) que incorpore el movimiento de la
'0 Es muy común que la solicitud de confirmación no '~e eiectúe en for- cuenta corriente, con ei fin de poder descubrir más fácilmente las cau-
~a selectiva a algunos acreedores sino al 100%, pues generalmente sas de las eventuales discrepancias. Esta metodología es buena para
a canlidad de acreedores financieros del ente no es significativa agregar un sentido adicional a la circularización, además del de permitir
En ciertas ocasiones, el procedimien:o de auditoria no se p~ede verificar la existencia, que es la verificación de la integridad. Sin ~rnbar-
cu;npllmentar analizando títulos representativos de la deuda pues el go, a veces atenta contra la respuesta, puesto que para ei proveedor es .
Prestamo se documenta a través de un contrato.;¡En estos casos el tra- más engorrosa la respuesta completa que la mención dei saldo.
b aJo realizado consiste en: \: ' Los pasos detallados a seguir en la relación a un pedido de confir-
- 0 ~evisar el contrato respectivo y sus efectosl~nta!)les. . mación de saidos directos son los siguientes:
o b oteJar la eXistenCia de cancelaciones paréiales (débito en extractos 1. Obtener listado de las cuentas corrientes de Proveedores.
ancanos, Recibos, Notas de Débito, etc.). 2. Cotejar las sumas de los listados suministrados Y verificar que el too,
o Analizar
-l' I clevengamient
. os d e Intereses,
. ".
diferenCias de cambio u otras tal de los mismos coincida con la contabilidad (Mayor, Balance de
L ausLI as de ajuste.
Saldos, etc.)

277
GUST.A.VO rvIONTANJf\J1 ERREPeR
 AUDITOR[ADE ESTADOSCONTABLES
3,. Seleccionar [os proveedores que serán circularizados, teniendo en '"
cuenta:
a. Significatividad de los saldos.
b. Existencia de partidas inusuaies.
4. Confeccionar las cartas de circularización a proveedores. En gene- ."
ra[, es conveniente que las cartas sean confeccionadas por perso-
nal del ente auditado para evitar insumir tiempos del' grupo de audi- .
toría en tareas en las cuales no es necesaria gran capacídad técni-
ca para ser llevadas a cabo.
5. Confeccionar la Planilla Control de la circularización que incluya al
menos:
c. Nombre del cliente, número de proveedor.
d. Saldo contable que posee a la fecha de cierre o circularizac[ón.
e. Fecha de 10 y 20 envío de pedido de circularización.
f. Saldos recibidos en la respuesta o confirmación del proveedor.
6. Despachar personalmente las circularizaciones.
7. Retener una copia del pedido de confirmación enviado.
8. Al recibir las respuestas, cotejarlas con 10$ saldos según el ente
auditado y si surgieran diferencias significativas, solicitar su conCi-
liación.
g. Para las circularizaciones sin respuestas o confirmaciones de terce-
ros, aplicar procedimientos a~ernativos.
b. Arqueo y análisis de documentación respa/datoria en caso de préstamos
Inicialmente, el procedimiento consistiría en efectuar una inspección
ocular de los títulos representativos de la deuda:
• Practicar un arqueo de los títuios correspondient~ a debentures o
documentos simiiares emitidos. f d. Análisis de pagos posteriores
• Controlar el resultado del ar¡~ueo con [os correspondientes registros.
• Examinar; [os documentos pagados, obsú~ando su inutiiización para
evitar que los mismos pued&n ser nuevamente presentados al cobro
a través de una maniobra dolosa. ...
• En caso de que los préstamos sean dOcumEl~tados a través de con-
tratos de mutuo u otros similares, e[ trabajo.l!onsistirá en:
- Analizar dichos contratos teniendo en c~nta loo condiciones pac-
tadas en dicha operación.
Comparar el pasivo registrado en el mayor con respecto al esta-
blecido según las condiciones contractuales.
I talidad del saido, las partidas sobre cuya existencia subsisten oudas
278 GUSTAVO
MONTAN/N/
.C': cAPIT!JLOXII: LOS RIESGOSDEAUDITORíAY LAS PRUEBASDEVALIDACiÓN
...
" c. Pruebas globales de medición contable y reproceso de valores
.
actuales. .
.. Los procedimientos consisten en efectuar un análisis de la compo-
siCión del saldo a la fecha. de cierre de [os estados contables, compro-
bar los datos referidos a los intereses contenidos en las deudas y al pe-
ríodo sobre los que éstos han sido calculados. La comprobación de di-
chOS intereses implica la utilización de pruebas aritméticas de cálculos
efectuados Y ei cotejo de las condiciones pactadas (ejempio: tasa de in-
terés, método de amortización de las deudas, etc.) con la documenta-
ción de respaldo. También deberá analizarse la intención y factibilidad de
cancelación anticipada manifestadas por el ente, mediante la revisión de
políticas sobre deudas y el análisis de hechos posteriores. .
En el cruce de :a Información con los registros, el auditor debera
efectuar un análisis de su correcta registración contable (libro mayor y/o
diario) para determinar que los débitos a estas cuentas correspondan a
los intereses totales contenidos en los documentos y que los créditos a
esta cuenta corresponden a los intereses ya devengados.
También deben realizarse análisis que tienen que ver con distintos
tipos de medición contable de los pasivos, especialmente teniendo en
cuenta la intención del ente, la forma de obtención de la deuda y de los
elementos que deberán entregarse para SU cancelación.
Así, deberán hacerse análisis específicos sobre pasivos originados
en refinanciac[ones de deuda, como así también sobre aquellos a can-
celar en moneda <3xtranjera o mediante la entrega de bienes o [a presta- .1.
ción de servicios.
El procedimiento complementario más común para verifiCar la inte-
gridad de los pasivos es el examen de la evolución posterior de los sal-
dos de las partidas que los forman.
Por lo tanto, la primera comprobación que podría efectuarse es la
de establecer que el saldo adeudado fue posteriormente cancelado con
normalidad, verificando los pagos posteriores: al practicar este control
debe prestarse atenciÓn en lo referente a que los pagos examinados es-
tán efectivamente destinados a saldar el pasivo registrado como pen-
diente a la fecha de circularización.
Si no se han producido pagos posteriores o éstos no cubren la to-
.•....
1 ERREPAR 279
 CAPíTULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITORíA Y LAS PRUEBAS DE VALIDACIÓN .. ,
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

• Verificar que las planillas de liquidación mensual coincidan con él libro

pueden , ser examinadas recurriendo a los elementos respaldatorio s d e
su origen, en especial: de Sueldos y Jornales de la ley 207444.
Un aspecto al que se debe prestar atenciol\ especial es el relativo a
o Remito e Informe de Recepción para verificar la entrega del bien que
remuneraciones cancelables mediante algún otra medio o forma de pa-
concluye la compra,
go, como es el caso de alquileres pagados al personal y otro tipo de'be-
o Factura/Nota de Débito o Crédito para verificar el monto de la
neficios a favor de él, ya que éstos, al tener carácter remunerativo,'traen
compra,
sus efectos previsionales respectivos,
o Notas de Crédito posteriores para verificar que dicha compra no
haya anulado generando un pasivo inexistente al cierre 'de los estad • Adicionalmente se debe:
' , 00 • Controlar que los totales netos de las planillas coincidan' cón los im-
f Inancleros,
portes retirados del banco según los registros de pagos, investigando'
Un tratamiento específico requieren los documentos a pagar:
cualquier diferencia que se observe.
Los procedimientos a aplicar consisten en:
• De las planillas de remuneraciones, seleccionar algunos pagos indivi-,
o Obtener listados de los documentos a pagar al cierre del ejercicio
duales, comprobar los mismos con los correspondientes recibos' y re-
revisar sus sumas y controlar su total con la correspondiente cuen~
visar las sumas y cálculos contenidos en éstos,
ta del mayor,
• Observar que dichos recibos cumplan con lo dispuesto por la ley.
o Constatar el posterior pago de los documentos con las constancias del
• En los casos en que se utiiicen cuentas bancarias especiaies para el
caso y con los documentos devueltos, observando su inutiiización,
pago de salarios, observar que los cheques emitidos hayan sido de-
o Conciliar con los arqueos tomados.
bitados en el correspondiente extracto bancario y que los importes
e, Prueba de corte de documentación acreditados a esa cuenta bancaria correspondan al neto total de las
Los procedimientos de corte tienen por objetivo determinar la co- nóminas.
rrecta registración de las transacciones comerciales de acuerdo al mo- • En todos los casos verificar el momento en el cual se abonan ios suel- '
mento' de su real ocurrencia. dos ya que si el mismo es anterior al cierre el Llnico pasivo pendiente
Por esto, en relación con las deudas comerciales resulta importan- sería por remuneraciones anteriores ai último mes del ejercicio, cosa
te verificar las entradas y salida3 de bienes al ente auditado a efectos de que resulta inusual.
cotejar la correcta registración de los pasivos. Así es que, al cierre, se g. Pruebas globales de deudas por cargas sociales
efectuaron los cortes de Remitas de entradas y Vales*de saiida de bie- Estas pruebas consisten en la verificación, en forma general, dé' los
nes y luego validar el devengamiento de los pasivos re~pectivos, devengamientos por cargas sociales y de los pasivos originados por
ellos. El procedimiento podría ser: "
1.Análisis d"".los pasivos por remuneraciones
• Sobre planillas de remuneraciones, comprobar ias sumas y cálculos y
Consiste, principaimente, en:
verificar globalmente las retenciones y aparees, Y su coincide'neia con
o Comprobar los saldos por remuneraciones de pago inmediato con las
ei libro de Sueldos y Jornales, '
planillas de liquidación que les dieron origen. ,1 • Del total de remuneraciones, realizar cálculc' de las Cargas ::;ociales
" Observar, sobre. las correspondientes cuenr,iis de mayor, los pagos teniendo en cuenta los porcentajes de retenciones y aportes vigentes
posteriores de dichos pasIvos y exaMinar Iqs comprobantes de pag,~ y compararlos con los realment~ abonados, verificando que.' están
relatiVOS,
efectivamente ingresados 8n tiempo y forma,
o En 8enera'!.~.b$erv$r que los pasivos incluyan todo aquello devenga-
elo por servicIos prestados hasta la fecha de cierre de los Estados Fi-
4 Norma que regula las relaciones laborales en la Argentina.
nancieros. /í
281
280 GU.sT,~VO ivIQ,"mV,i1t'1I ERREPAR
 : CAPiTULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITORIA y LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN ...
AUDITORIA DE ES7.\DDS CONTABLES

<. _ Interpretativ~: establecidas por criterios asumidos y aplicados 'de

o Verificar que las deudas al cierre coincidan con su respectivo aJd. :i. ..:. . acuerdo a las normas legales. .' .
el mayor, de acuerdo al cálculo del punto anterior: S o e." o:. . En los papeles de trabajo debería establecerse un listado de tareas
h. Pruebas globales de impuestos ". para que el responsable de realizar el procedimiento pueda completar

ente t b" I
a
El procedimiento involucra todos los impuestos que
gravan a
.::i ..Ios pasos realizados.
.' pero am len a aquel os que no gravándclo, necesitan de sft Un procedimiento adicional surge de la aplicación, para la determi-
participación para la liquidación, como ocurre con el Impuesto I . f nación del impuesto a las ganancias, del método del Impuesto diferido.
lor Agregado. . . a Va;. Esta adición se debe a la necesidad de no considerar en forma definiti-
Esto implica una serie '.deprocedimientos, tendientes fund . .•.. va, para el devengamiento, Y los activos y pasivos involucrados, la de-
m t I 'fi 'ó . ,amental
en e, a a.ven IcaCI n del correcto devengamisnto de los im . t claración jurada de liquidación del impuesto.
al d t . . puesosy
as e ermlnaclones de las consecuencias financieras, entre ella I : Por consiguiente, el procedimiento principal es la revisión de los pa-
~p~N~. • s,a~, peles de trabajo realizados por la empresa para la determinación del de-
. En términos generales, la pnueba involucra los siguientes proced .< vengamiento del impuesto, considerando, especialmente, aquellas dife-
mrentos: 1- ". rencias temporarias que generan distorsiones entre el pasivo de la de-
o Obtener o preparar un análisis de los movimientos que afectan a las;,. claración jurada con el que debe exponerse en los estados contables.
cuent~ de cada Impuesto por el que la empresa es contribuyent .
responsable. e o",' i. pruebas globales sobre planes de pago a largo plazo
o Examinar las declaraciones jurad~ o determinaciones practicadas ., Los procedimientos a aplicar en el examen de pianes de pago pre-
por ei fis~, para comprobar que han sido preparadas de acuerdo con visionales o impositivos son similares a los utilizados en la audltorla de
las dISposIcIones legales. pasivos financieros. La diferencia básica entre los pasivos financieros Y
o El examen de las declaraciones juradas está también destinado a la moratoria es que aquéllos se originan en la obtención de dinero, en
comprobar que su presentación fue efectuada dentro de los plazos le- tanto que éstas tienen su nacimiento en la existencia de deudas atrasa-
gales, a cuyo.efecto debe (,bservarse la constancia de su recepción das con organismos de recaudación. Además, I~ deudas de este tipo
por parte de las autoridade:. fiscales. son canceladas en cuotas mensuales de montos similares.
o Con respecto a los pagos 09 saldos de impuestos finales, debe ob- Dichos procedimientos pueden consistir en:
se~arse su cOlncldenc!a con lo indicado en las declaraciones juradas o Comprobar el origen de la deuda con las anotaciones practicadas ~n
aSI como su depósito con el correspondiente sellii de recepción d~ la correspondiente cuenta del mayor Y con las declaraciones juradas
organismo recaudador. ' presentadas al ente regulador de que se vate.
• ~evisar los cálculos efectuados I?aradeterminar los anticipos a cuen- o Revisar el cálculo de los Intereses incluidos en el plan de pagos Y con-
ta y obs~rvar que su depósrto se haya prod;;cido dentro de los plazos trolar su diferimiento:
legales: para ello, examinar le.scorrespondientes boletas de depósito. o Examinarlos comprobantes de pago de cada períodO,observando que
• :xamlnar las actas resultantes de inspecciones. practicadas por las se hayan realizado en término. Este último ~pecto es importante por
autondades .fiscales, prestando atención 8!~las observaciones que cuanto I~ leyes de moratori~ suelen prever que la realización d6 tan
pue~an Imphcar contingencia para la emprJa. sólo un pago fuera de término toma exigible la totalidad de la deuda.
o En elcaso de exe~ciones impositivas, revi~r su l1eracidady vigencia.
o Cotejar la razonabilidad del pasivo registrado al cierre comparando
PnnclpairnentetenIendo en'cuenta que dichas exenciones pueden ser: con el valor de la cuota por la cantidad de cuot~ adeudadas.
- Gener~les: establecidas por la misma ley que regule el tributo. Es imprescindible, si se trata de un plan d.e pagos surgido de una
EspecI~cas: establAcidas.por normas legales elaboradas por dicr,a moratoria, que el auditor verifique la vigencia del plan, puesto que su ca-
exenClon. J
l'
283
ERREPAR
282 GUSTAVO MONTAN!NI

--
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
i CAPiTULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITaRlA y LAS PRUEBAS DE VALIDACIÓN .. ,
,;--

_ Comportamiento, bajo su conocimiento, del ente auditado con res-

, ducidad suele ,~plicar la pérdida de los beneficios (reducción de Intere"!
pecto a las normas legales vigentes.. '
ses, condonaclon de multas, etc,) y, por lo tanto, la necesidad de re . _:' Honorarios pendientes de pago a favor de dichos asesores legales
trar su devengamlento. gis '.,
a la fecha de cierre de los Estados Financieros. .
De esta manera, esta carta de abogados permite verificar la exis-
j. Otras deudas
tencia de posibles pasivos u cbligaciones contra el ente auditado que
En cualquier otro tipo de pasivo u obligación que surja de la activi-
erezcan ser expuestos en sus Estados Contables.
dad del ente, los procedimientos básicos a aplicar consisten:
~ Confirmaciones de Sindicatos, Obras Sociales, Administradoras de
o Examinar la documentación de respaldo de la existencia del pasivo.
o SI es posible soliCitar una confirmación escrita del acreedor. Riesgos del Trabajo, etc. . ,,
Consiste en analizar con atención las normas legales vigentes, no
o Revisar las constancias de pagos efectuados con posterioridad al cle
'l' rre. ólo las emitidas por las autoridades gubernamentales, sino también por
o C oncllar con los registros contables del ente auditado.
~os organismos mencionados, que sean propios de la actividad. pe es-
. ~a tarea de determl~ar que no se ha omitido ningún pasivo de signi-
ta manera, lo conveniente es solicitar por escrito a estos organi$mos que
flcaclon es una de las mas Importantes de toda auditarla, dado que la
t" d no informen ios criterios citados en las normas legales vigentes que afecten
presen aClon dc eudas puede constituir una de las maniobras más sen-
cillas destinadas a presentar en los Estados Financieros una situació al ente auditado.
. . . n • Revisión de inspecciones impositivas
econOmlC<l y finanCiera o un resultado de las operaciones no correctos.
Si bien el procedimiento fue mencionado anteriormente para la ve-
",La busqueda de pasivos omitidos se realiza siempre en el período
rificación de los pasivos impositivos, esta revisión podría evidenciar ries-
de tiempo que se Inicia en la fecha de cierre y finaliza en la del dictamen
gos de reclamos de organismos fiscales .
o Informe del auditor.
• Análisis de evaluaciones del ente
El propio ente también reaiiza evaluaciones Y mediéiones de riesgos
k. Análisis de previsiones y contingencias
contingentes. La revisión de la razonabilidad de las premisas considera-
. Un aspecto que resulta importante en la revisión de pasivos es pres-
das para la consideración de las contingencias es un procedimiento que
taratenclon a todas aquellas contingencias en los cuales puede estar in-
permite ai auditor verificar las mediciones realizadas, y también conocer
volucrado ei ente auditado.
hechos generadores que podría no haber conocido por el desarrollo nor-
En primer lugar debe tenerse en cuenta que las contingencias son
hechos sobre los que existió un hecho generador, a\Jnque su resolución, mal de proceso de audt,:xía.
desde el punto de vista económico, aún no se resof,;ió. Por consiguien-
te, es necesario, para la existencia de una contingéncia, que exista un
hecho CI~rtO con consecuencias patrimoniales inciertas.
1 7. PATRijMONijO NEtO
:
De alli, la necesidad de evaiuar la probabilidad de ocurrencia de esa
consecuencia patrimonial (no, como se ve, del hecho generador).
1t ? .1. Concepto Y componentes
El Patrimonio Neto representa la deuda que el ente tiene con sus
Para cubrir estos riesgos de auditoría los~procedimientos más apli-
cados son: X l propietarios, actuando en ese roi. ~omo es sabido, este elemento patri-

o Carta de abogados ¡,i _
Consiste en solicitar a ios asesores IEigales del ente auditddo una
calia en la cual los mismos especifiquen principalmente:
- EXistenCia de Procesos Judiciales pendientes de resolución en los
I monial tiene dos formas de ser encarado: por la diferencia entre el Acti-
vo y el Pasivo y por la sumatoria de sus componentes'.
!
I
Por esta razón, si se efectúa una correcta validacion de los activos
y pasivos del cliente auditado, se habrán validado las cifras globales del

que sea parte elel ente auditado. 1 Patrimonio ~,eto.

/ 285
284 GUSTAVO IVION1ANIi'J!
I ERREPAR

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
El otro concepto por el cual se identifica 'el patrimonio neto esui4
presentado por el aporte Inicial efectuado en el momento de creaciór;: ....
ente, más el efecto de los resultados 'generados en el tiempo, y no';;:
tribuidos a los propietarios. I
Básicamente, el rubro está compuesto por cuatro elementos:
APORTES : o' ,.\f,
La partida representa lo!, fondos aportados o entregados al ente",
sea para :su' constitución o creación, como así también aportes post
nores por diVersas necesidades. ..;:
Dentro de éstos se incluyen todas aquellas transferencias recibid'
con carácter definitivo, ya que aquellas que roseen carácter retornab(
se registran como pasivo, por ser una deuda, debido a que los prop"
.' I
t anos, en ese caso, actúan como prestamistas. ., ,
Considerando que los estados contables deben estar medidos ~:
moneda homogénea, el Ajuste del Capital también forma parte de est'
concepto. En dicho rubro se..exponen las correcciones monetarias al pi;j.:
tnmonlo neto generadas po,. ,,1efecto de la inflación o pérdida del poder
adquisitivo de la moneda.
Hay otros aportes que, sin formar parte del capital', desde la pe,.s;:
pectiva registral, deben ser ,:~nsiderados como tales. Es el caso de los:'
aportes irrevocables y de las primas de emisión.
RESUlrADOS RESERVADOS
Son asignaciones de resultados por cuestiones legales, estatutari~ '.~
o específicas de cada asamblea de propietarios. Láiparticularidad de es- -
tas asignaciones es que quedan en el Patrimonio N\to puesto que no s~ .
trata de una asignación hacia los propietarios. Las reservas legal, esta- ,t
tutaria y!acuitativa son parte de este rubro.
RESERVAS NO ORIGINADAS EN RESULTADOS
.' . B éaso anterior consicteraba l8;s reservtls generadas en la asigna-
Clon de resultados a ellas. Existen, aunque ffiuy pocas veces y no siem-
pre sustentadas desde la óptica doctrinari,/. ciert;ls reservas no origina-
das en resultados reservados, sino en diferencias de mediciones conta-
bles que no generan (al menos, normativamente) consecuencias en los
resultados. Tal eil el caso de las reservas generadas en revalúos técni-
cos o en revaluaciones contables. I
286 GUSTAVO MONTANINI
'Áp!TULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITORIA y LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN ...
.-ESULTADOS NO ASIGNADOS . . '.
:: Son aquellas utilidades o pérdidas ocurridas en el ente en los dls-
ll~toS ejercicioS', que no han tenido una asignación a alguno de los ru-
}ós anteriores ni a la distribución a los propietarios.
;.,2. Planificación Y riesgo
Este rubro presenta la particularidad de poseer escasos movimien-
os 'durante el ejercicio y los mismos resultan fácilmente identificables.
por esta razón, dentro del proceso de auditoria la mayoria de los proce-
C1imientosson aplicados con posterioridad al cierre, en la etapa final de
la aud~oría. .' . . .
~.... Los riesgos pnnclpales están reiaclonados con la expOSICión, ya que
'$'{problema principal es determinar si los aportes realizados por los pro-
'pietariOS deben considerarse en el Pasivo o en el Patrimonio Neto.
~"7:3.Pruebas de validación de saldos
. En función de lo antedicho, las principales pruebas de validación de
':.-Ios saldos serán las siguientes:
, a) Cotejo de saldos de inicio con estados contables del año anterior
Obtener un análisis del movimiento de la cuenta desde el cierre del
..
ejercicio anterior y revisar sus sumas. Además, verificar que los saldos al
.inicio coincidan con los de cierre del ejercicio anterior.
. b) Análisis de los movimientos con documentación respaldatoria
A efectos de una revisión cualitativa, se revisan los siguientes docu-
" mentos que contienen aspectos relacionados con el Patrimonio Neto:
1,
• Estatuto o contrato constitutivo de la sociedad.
• Modificaciones a los estatutos.
• ce, lVs,-,ios de inscripciones en bolsa de valores u organismos similares.
• cdntratos que pueden estabiecenestricciones a la poWca de relación
con los propietarios (dividendos, decisiones, etc.).
• Actas de órganos directivos y/o propietarios .
Si bien el sentido de las revisiones sueie ser desde la transacción
hacia la documentación respaldatoria, resulta conveniente practicar una
revisión completa en sentido inverso, es decir de la documentación h'a-
cia los registros, tendiente a detectar situaciones que puedan afectar al
rubro bajo examen, o cualquier otro de los estados contabies (ej. Acta
de directorio con distribución entre sus integrantes de los honorarios de-
bidamente ,,-probados).
287
ERREPAR
 i
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
.':~APITULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITaRlA y LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN ...

Los procedimientos típicos para los siguientes conceptos son:

Para verificar aportes y transferencias: , -i RESUl.TADOS
";.'

o Obtener un análisis del movimiento de la cuenta (si es que lo hUbo).

desde el cierre del ejercicio antenor y revisar sus sumas; (,
<i1. Concepto y'componentes . .' "
'.- Los resultados de un ente son registrados o agrupados en el Esta-
o Cotejarlo con ei mayor y asientos de diario, ,','
\:,do de Resultados, que sintetiza o resume los hechos dievefngadOs Yqdue
o Comprobar
caso,
los movimientos con la documentación respaldatona dei':'
,"
r', no tengan relación con ingresos del futuro, Muestran a In ormacl ón. u- ,
.'. t
... raneu n período ---€IeJ'ercicio- por lo tanto, representan afirmaclone;¡ de
o Con respecto a las integraciones dE' capital, examinar'las constancias:
'. carácter dinámico,.. ," ",'
del ingreso del dinero o bienes de que se trate, En este último cas6',
Básicamente, los resultados se agrupan de la slgUlante manerª,
revisar SU valuación.
• 1 resos por Ventas de bienes o servicios: Se incluyen todos aquellos
Para verificar actualizaciones contables
i~~resos que posee el ente por su actividad normal o habituaL ..
o Obtener análisis de movimientos desde el cierre del ejercicio anterior '~'.
Gastos: Se incluyen todos aquellos sacrrficlos a los cuales debe. ha; .
y revisar sus sumas.
cer frente el ente para generar sus ingresos,. . . . :
• Cotejarlos con el mayor y asientos de diario,
• Resultados Rnancieros: En esta linea se involucran todos los efectos
o Coordinar el examen de las actualizaciones del año con la revisión de
financieros que debe soportar el ente por su actividad, ya sean .Inte,
los rubros que actúa como contrapartida,
reses, actualizaciones, diferencias de cambio, etc. .' •
• Comprobar que el órgano rector del ente que trató los estados finan-
• Otros resultados positivos y negativos: Corresponde InclUir en esta Ir-
cie,'bs del ejercicio anterior haya aprobado también las actualizaciones
nea todas aquellas erogaciones e ingresos que afectan al ente fuera
incorpo~adas en tales estados financieros.
Para verificar resultados de su actividad habitual.
o Obtener un análisis del movimiento de las cuentas desde el cierre del
ejercicio anterior y revisar sus sumas, 8.2. Planificación y riesgos
En el caso de los resultados, los riesgos más comunes son: .
o Cotejano con el mayor y asientos de diario.
o La omisión de ciertos resultados devengados durante el ejercicio ba-
• Comprobar el resultado del ejercicio a través del examen del Estado
jo análisis, ya sea por la omisión de la registración de operaciones o.
de Resultados (ligar o relacionar).
por errores en las mediciOnes de activos y pasIvos (p,or ejemplo, .no
o Examinar el resto de los movimientos con actas de los Organismos de
consideración de una desvalorización por comparaclon con el valor
Administración y demás documentación respaldator~ del caso.
Para verificar registros: ' recuperable), . . " '
o La inclusión de ciertos resultarlos r¡or un valor distinto al efectlvan;en- _
o Examinar los registros en libros rubricados exigidos por la ley 19550 y
observar que el mismo cumpla con los requisitos de la ley y que en él te devengado. ,
• La inclusión de resu~ados por operaciones inexistentes.
se hayan anotado las distintas transacciones del período.
Adicionalmente, en la consideración de los resultados, al igual que
c) Relación del Patrimonio Neto respecto de la revisión de otros rubros en cualquier otro nubro, la planificación es importante a efectos de. reali-
El procedimiento consiste en relacionar cie#as variaciones opera' zar cada proced;miento oportunamente. La particularidad que se .pre-
,das en determinadas partidas del patrimonio nej¡, qul': han tenido como senta en el caso de los resu~ados es que tanto los ingresos c0':l0. tam-
contrapartida variaciones en activos y pasivos, tos casos más comunes bién los gastos y los resultados financieros se encuentran involUCrados
serian la relación entre la Reserva de Revalúos Técnicos y el saldo y mo, con la operatoria de otras cuentas patrimoniales, Por lo tanto, m~chos
vimientos de Bienes de uso, y entre ios Resultados no asignados y el re- de los resultados serán examinados simultáneamente con los activos y
sultado del ejercicio.
pasivos con ellos relacionados.
28B
GUSTAVO MONT.•.NINI
------------------------:------:'~2;;:;89
EAAEPAR
 ;';PITULOXII: LOSRIESGOSDEAUDITaRlAy LAS PRUEBASDE VALIDACIÓN
...
. AUDITaRlADE ESTADOSCONTABLES

, Por ello, .cuando nos referimos ~ los resultados y a los efec!;: ,/ Ei procedimiento involucra:. .
.;Constatar la coincidencia dei total de Ingresos expuesto en el Estado
una correcta .planlficaclón, eXisten baslcamente dos oportunidad""
';",de Resultadós con respecto al mayor del ente auditado. .
las cuales se aplican los procedimientos de auditoría: ..'
'). Cotejar la coincidencia del cargo mensual en el mayor con el Registro
a. Simultáneamente con el análisis de activos y pasivos ca '.i
.. de Facturación que use el cliente auditado (I.VA Ventas, Planillas
vinculados. n .e
b. Con posterioridad al análisis de los rubros patrimoniales' se' e computadorizadas, etc.), ...
. ' v Para algunos meses seleccionados por muestreo, verl1lcar la razona-
ran los otros resultados considerados significativos y no vinc '1
. bilidad de los registros de facturación con la respectiva doCumenta-
con procedimientos aplicados en algún rubro patrimonial.' U},,
, ción de respaldo, ya sea Recibos, Facturas, Remitas, etc.
8.3. Pruebas de validación de saldos .
Como ya se especificó, gran parte de las ,c~entas de resultados .J b. Comparaciones con otros perlodos Y presupuestos .
.' . Este trabajo consiste en armar dos columnas COI1las Cifras corres-
seen una estrecha vlnculaclón;con rubros especificas de Activo y dep'
SIVO;por lo tanto, resulta conv'3niente examinarlos conjuntamente , b.... .. pondientes al presente ejercicio y las correspondientes al ejercicio o pe-
us;
ríodos anteriores Y comparar ambas cifras venficando porcentualmente
cando de esta manera. dar m¡¡.yor profundidad de análisis y evitar dLí '1'
"t' . pi su variación.
car t areas e Incurnr en lempos Innecesarios e improductivos.
De esta manera, si las variaciones resuitan significativas, se analiza
Enel presente cuadro, elaboramos un breve resumen de la relación
conceptualmente cuál fue el origen de estas variaciones solicitando ex-
antes Citada entre cuentas de Resultados y Patrimoniales. ..:.:
La evidente relación entre rubros es la siguiente: .. plicaciones al personal del ente. Adicionalmente, de ser necesario, se
deberá proceder a examinar las evidencias que respalden o soporten las
Ventasnetas Deudorespor ventas explicaciones recibidas.
Impuestosdevengados Impuestosa pagar A veces, dichas comparaciones se hacen .complementándolas con
Costo de mercaderiasvendidas Bienesde cambioy proveedores cifras predeterminadas o pronosticadas en presupuestos.
y resultadospor tenencia Por último, es adecuado, siempre que se aplique este procedimien-
Depreciación ' Bienesde uso e intangibles to, tomar en cuenta el efecto inflacionario comparando cifras de igual
Remuneraciones Remunera,,¡¡ones a pagar poder adquisitivo. Esta precaución debería tomarse Independientemen-
Resultados financieros Créditosy deudas te de si las normas establecen la reexpresión por inflación, puesto que,
Gastos de administración y comercialización Provee(1ores y¡Cajay Bancos más allá de las pautas normativas, lo que se está comparando es un
~~
conjunto de cifras que responden a una realidad temporal.
Por lo antes expuesto, resulta importante efectu:r una razonalble re-
lación entre las cuentas de resultados y las patrimoniales. c. Comparaciones verticales y enfre distintas cuentas
En tal43entido, a efectos de validar los rubros, resulta importante mos- El procedimiento consiste en relacionar entre sí las distintas cuentas
trar esas relaciones con diversos indices entre los papeles de trabajo de de resultado asignándole un valor porcentual. .../
rubros patrimoniales y los papeles de trabajo dE¡.cuentas de resultados. De esta manera, se determina qué porcentaje representan los dis-
Los procedimientos más comunes en cuanto a cuentas de resulta- tintos gastos, como también los resultados financieros y los otros resul-
dos. serían: j' tados positivos y negativos, con respecto a los ingresos ordinarios. Fi-
a. Prueba de ingresos por ventas
r '.
nalmente, se evalúa la razonabilidall de estos porcentajes y su vincula-

Es un procedimiento simple que consiste en cotejar la razonabilidad ción con otros períodos.
Para la aplicación de este procedimiento, las partidas de resultados
de los ingresos habituales del ente auditado de acuerdo con la docu-
deben encontrarse en moneda constante de cada año, es decir, ajusta-
mentación de respaldo.
I
291
290 GUSTAVO
MONTANINI ERREPAR
 /:' . S RIESGOS DE AUDITORIA y LAS PRUEBAS DE VALIDACIÓN,.,
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES '}'CApITULO XII. LO " ". " :-.

c'" '!oba! de! resultiJdo del ejercicio . ,,' .

90S por inflación al cierre del ejercicio para así poder compararse moni ',e. Prue/Ja 9 , d medir los resultados globalmente, determinando el re-
das homogéneas.' ',' El hec ho e I t' n'os netos
',i ' , . .. mediante la comparación de os pa nmo I
',:' Itado del eJercIcIo , ' t'
Por otra parte, existen ciertos saldos de cuentas que deben gua~'c ,su . I do los movimientos onglnales en re Iros y
, . . les Y finales exc uyen ,,' ,.
dar una relación lógica entre sí, manteniendo cierto grado de normaliCe' IniCia ' I ciiente permite ai auditor formarse una op,n,on so-
, aportes externos a , ,"
dad. Es decir que hay una relación porcentual razonable entre ciertas",;,
partidas que responden a un patrón de medida determinado. bre el resultfado 910~~'n los resultados obtenidos en forma individual re-
Si la di erencla O lo contrario
Las relaciones más comunes son: " ' "fi ativa el auditor deberá analizar las causas, e " ,
sulta slgnl/c , " . .': '
o Cargas Sociales con Sueldos y Jornales: Las Cargas Sociales, en su>
lo considerará poco significatiVO.
posición correspondiente a Aportes Patronales, generaimente, a tra- ,
vés del tiempo, guardan una relación porcentual fija y uniforme con ias ,,':'
remuneraciones. Por lo antes expuesto, una vez cotejada la razonabi'
Iidad del cargo por sueldos y jornales (chequeo con Libro de Registro' '
de Sueldos), puede verificarse la razonabilidad dei cargo a resultado
por Cargas Sociales. '.
o Comisiones con Ventas: Cuando en el ente auditado existe una política

defini!;ia y con cierta unifonmidad en cuanto a las comisiones que perci-

ben las personas afectadas a la venta, es posible que ei auditor verifi-
que globalmente el cargo a pérdida por comisiones. De esta manera,el
procedimiento consiste en aplicar el porcentaje de comisiones previsto
por las políticas al total de Ingresos por ventas del ente auditado,
o Impuestos sobre Ventas: Existen ciertos tributos que poseen una re-
,. lación porcentual directamente proporcional con los ingresos, De es-
ta manera, el cargo a resultados por estos impuestos debe resultar ra-
zonable con el producto de dicho porcentaje sobre los ingresos del
ente auditado.
"
~~
el, Análisis de documentación respaldatoria i
Este procedimiento consiste en seguir el circuito contabl¿ normal
para cierta", cuentas de gastos seleccionados por muestreo, es decir,
partiendo del balance, se verifica el mayor, el diario y la documentación
respaldatoria.
De esta manera, partiendo de un saldo final1:Jxpuesto en los estados
financieros, se llega a la documentación de origE!n o documentación fuen-
te, Se usa para detectar situaciones anormalefy ciertas cuentas corno:
o honorarios y viáticos (aprobación): '
iD honorarios legales Guidos y contingen"cias);
o reparaciones y mantenimientos (egresos activables);
., gastos generales (aprob2.ción, eXPOSiCiÓ}'1 contingenciasj,

292 ERREPAR
GUSTAVO MONTANINI
 CAPiTULO XII: AP\",.NDlCE
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

Apéndice ODEL,O 2
" '. 'LA" Rio DE CONFIRMACiÓN BANCARIA
ORMU ..

.-~fomie del Banco:

MODELOS DE PAPELES DE TRABAJO PARA PRUEBAS
;c.' . nsideración: de
DE VALIDACiÓN DE SALDOS ESPECÍFICOS' ,'Oe nuestra co . . informamos a usted que ai .. .
1-A' dido de nuestro Cliente .'
~;. pé. los saldos por operación con este Banco son.
MODELO 1 ~.ge ,
NOTA DE élRCULARIZACIÓN A BANCOS
t.1'.; Cuentes Bancarlas Observaciones

Buenos Aires. 30 de enero de 200ir' .t..

. ~,' Garantía
:;. Vencimiento
Señores Banco XX S.A.

De mi consideración:
Con mótivo de nuestra auditarla anual. nuestros auditores se encuentran'
efectuando una revisión de nuestros Estados Contables finaiizados ei 31/12/2007.Por
4. Documentos Descontados
tal motivo. 'agradeceremos tengan a bien compietar el formulario adjunto y remitirlo a
la brevedad a debitando en nuestra cuenta los correspondientes gastos.
5. Operaciones de Importación
Saludo a Uds. muy atentamente.

6. Otros
Rrma'del auditor
saIuda a Uds. muy atentamente
Rrma autorizada del Banco

MODELO 3
CONl"ROL DE CIRCULARIZACIÓN BANCOS.
RESPONDiÓ
CUENTA N" 1" PEDIDO 200 PEDIDO
BANCO
005.0289 01/12/2000 07/01/01 si
Galicia
oo4539 01/12/2000 07/01/01 si
Santander Río
"
02817-5243 01/12/2000 07/01/01
Standard Bank
2941/8 . 01/12/2000 07/12/01
Nación
252/1 01/1212000 07/12/01 si
Provincia
/ 295
294 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR

-
..
--=-"~";"'
¡,111
..
 AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES CAPíTULO XII: APÉNDICE

MODELO 4 : MODELO 5
LA BOHEME S.A. EJEMPLO DE ARQUEO DE DOCUMENTOS
A- 1-(1)
B - 1 (1)
Corte de Chequeras al 31/12/2000 :"
-
LA VALEVIRIA S.A.
Auditoría 31/12/2000 .

31/12/2000
G. Puccini 01/1995 (2) Arqueo de documentos a cobrar practicado el 31/12/2000
---------====------=---------=--=----==-----=------=-----==== O Wotan 12/2000 (2) '"

Banco Cuenta N° Ultimo cheque Primer cheque en

Cliente Vencimiento Importe ' ,Observaciones
Utilizado blanco
4.000.- .' Al portad~r .
Brunilda S.A. 18/09/2001
Citibank 295/6 00255 00256 A 21/09/2001 3.000.-
Siglrido S.A.
L10yds 288/5 000582 000583 Falner S.A. '0/10/2001 6.000.-
Standard Bank 00259/1 025989 025990 A L. Fasoit i 3/10/2001 7.000.- o •• ;,

Patagonía 25/266 214562 214563 P. Loge 26/10/2001 5.000.- , ;

S. Fricka 25/10/2001 8.000.- .

.Para estas dos cuentas bancarias, que resaltan las de mayor movimiento de LA 80-
Sigmundo S.A. 31/10/2001 9.000.-
'HEME S.A., se verificó: (3)
Siglinda S.R.L. 12/11/2001 2.000.-
1 - Para los 5 (cinco) cheques anteriores al de corte su correcta emisión y contabili- 16/11/2001 10.000.-
Hunding S.A.
zación con anterioridad al 31/12/2000
2 - ídem 1} para los cinco cheques posteriores en cuanto a emisión y contabilización 54.000.-
. con posterioridad al 31/12/2000.
B
,No se encontraron excepciones dignas de mención.

G. PuccinL Los valores arriba indicados fueron contados en ::nipresencia y devueltos -intactos a
O.K. con chequeras respectivas. las 9:00 horas del 31 de diciembre de 2000. No c.-)xisten en mi poder otros valores o
fondos por los que sea responsable (3)
I
(1) índice O:K Visto documento respectivo.
(2) Nombre completo
(3) Aclaración de tarea realizada N. Rosswiss~
Ver nota Anexo 3
Custodio

(1) índice
(2) Nombre completo
(3) Aclarador. de tan32 realizada

296 GUST.~VO MONTAcJlNI 297

ERREPAP,
 -.'~
CAPiTULO XII: APÉNDICE
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

,j MODELO 7
MODELO 6
f EJEMPLO DE CÉDULA CONTROL DE CIRCULARIZACIÓN A CLIENTES
CIRCULARIZACIÓN A USUARIOS (, .

S. 2 (1)
ruRANDOT SA
LA FLAUTA MAGICA SA
Dirección
Suenos Aires, 3 de enero de 2001 Cédula Control de Circulación a Usuarios
Ref.: Auditona 31/12/2000
De nu.stra conSideración:
I I
Nuestros auditores, Estudio (Datos y dirección del Estudio), están practicando la revi.
W. Mozart 12/2000 (2)
sión de nuestros estados financieros al 31 de Diciembre de 2000. 1" Pedido 200 Pedido
Cuenta N" Cliente Saldo
Con tal motivo. muq>o hemos de agradece~es que se' sirvan comunicMes directa.
1.000 01/01/01 07/01/01
mente la siguiente información: 104 Tamino SA
1..SaIdos do nuestra cuenta en la contabilidad de ustedes al 31/12/2000. BOO 01/01/01 07/01/01
111> Pamina S.A
2. Anáflsisde los Saidos anibacitados, inátCafldo Su composición. Papageno S.R.L 700 01/01/01 07/01/01
134
Agradeciendo la atención que dispensan a nuestro pedido, los saludamos muy aten. 1.100 01101/01 07/01/01
165 Papagena SA
tamente. 01/01/01 07/01/01
178 L Sarastro 1.400
Contador
400 01/01/01 07/01/01
201 Monostatos SA
1.500 01/01/01 07/01/01
223 Reina de la noche S.RL
200 01101/01 07/01/01
279 Sacerdote SA
Tolales 7.100

Saldo según mayor : $ 10.354

I Analizado 70%

Nota 1: En la presente hoja se procedió a resumir los usuarios que fueron circula-
rizados.
E. Scihikaneder
O.K. .con mayor al 31/12/2000 :
OX con iistado de Clientes al 31/12/2000

(1) Indice
(2) Nombre completo

., . I 299
ERREPAR
298 GUSTAVO MONTANINI
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XII: APÉNDICE

• MODELO 8
dÚELO 9
IEJIEMPlO DIE CIRCUlARiZACIÓffll A ABOGADOS ';dBRANZAS POSTERIORES •
Estudio
.rOON PASCUALE S.A.
Dirección de Estudio
::.Cobranzas posteriores
Buenos Aires, 3 de enero de 2001
Rel.: Cliente ,Auditoría 31/12/2000
De nuestra consideración:
Nuestra Auditarla Externa se encuentra practicando un examen de nuesteas estados' . Cuan t a Corriente' . Malatesta SA
contables ai 31 de diciembre de 2000 por el periodo terminado en esa fecha. En rela:' .
ción con tales tareas, agradeceríamos que les facilitara la siguiente información: Haber Saido
Comprobantes Debe
1. Breve descripción de cualquier reclamación, juicio o litigio de que tuvieran conoci~ $ $
$
miento, actualmente pendiente o en proceso, incluyendo Jos que hubieran terminado a 850.--
partir de! 31 de diciembre, que representen daños y perjuicios y otras reclamaciones o 850.-
01/12/2001 Fac.125
2.085.-(')
que de otra forma pudieran afectar materialmente a esta Saciedad, junto con su esti~ 1.235.- (1)
15/12/2000 Fac.138
mado de la obligación final que, con relación a los mismos, pudiera tener la Sociedad. 2.147.'(')
62.- (1)
31/12/2000 N/O 116
2. Breve descripción de cualquier pasivo contingente importante (que no sean las re. 1.073.- (2)
clamacibnes, juicios o litigios mencionados en el punto 1 anterior), de los que tengan 22/01/2001 RC 29
1.074.- (2)
conocimiento como abogadas de nuestra Sociedad. A estos fines, pueden ustedes 30/01/2001 RC 63
considerar como pasivo contingente importante uno que comprende una reclamación . t" 1cobro posterior de las facturas pendientes al
Nota 1: En la presente hOla se ca eJo e
potencial y otros efectos sobre los negocios de la Sociedad o su situación financiera.
Además, pueden considerar que la expresión "pasivo contingente" se limita a las situa- clerre. de Malatesta S.A. .
(1) O.K. Visto factura Y remito ant~nor al 31/1212000
ciones sometidas a ustedes como asesores legales, en que las condiciones existentes
(2) O.K. Visto recibo de cancelaClOn
pueden hacer a la Sociedad objeto de reclamaciones. imposiciones, sanciones o pe-
nalidades por terceros, o de alegatos de incumplimiento en la ejecución de cualquier (') O.K. Calculo
contrato de préstamo, escritura, sentencias judiciales, orden of¡,eial, de cualquier acto
. requerido por las leyes o los reglamentos o de obligación o contato de la Sociedad. (1) indice .
(2) Nombre del ejecutor del papel de trabaJO
3. Su opinión sobre ~[ cumplimiento que los órganos sociales dan a la Ley, estatutos
(3) Aclaración de tarea realizada
y/o decisiones que rigen la operato~a de [a Sociedad.
4. El importB de los honorarios que adeudamos a ustedes al31 de diciembre de 2000
por serviciqs prestados hasta esa fecha y el monto aproximado de cualquier honora-
rio aún no facturado al 31 de diciembre por servicios pr~.stados a esa fecha.
Tengan a bien especificar la riaturaleza y [os motivos cJ? cualquier limitación que pu-
diera efectuar su respuesta directamente a nuestros qtJditores, a cuyo efecto acom-
pañamos su dirección: l " .:r
Mucho agradeceremos
Saludamos a ustedes
enviar su respuesta por correo a la mayor brevedad posible.
m('IY atentamente,
¡
Contador

/
:\
¡,
300 ¡
GUSTAVO NlONTAN1NI ERREPAR

,
1
 CAPíTULO XII: APtNDICE'
AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES

':'" ODELO 11
MODELO 10
::RQUEODE ACCIONES EN CARTERA
EJEMPLO DE SOLICITUD DE CIRCULARIZACJÓN A USUARIOS N.l
DON GIOVANNI S.A.
31/12/2000
Sanor Arqueo de Acciones en cartera
Contador Efectuado por: EEEE
Otello S.A.
De nuestra consideración: 02/01/2001
Como consecuencia de nuestro examen de los estados 'contables de esa sociedad al.; Valor
Acciones N° Utiiitario
31 de diciembre de 2000. hemos observado la existencia de ciertas discrepanciás4: Clase N° litulo Nominal
Emisor
puestas de manifiesto por los clientes en contestaciones a nuestros pedidos de con~..": Total
Jirmaciónde saldos practicados al l° de febrero de 2001 que no fueron hasta ei pre~•
sente aclaradas. ... 1 800 - (1)
1810/1811 23.201/24.000
Con la presente. acompañamos un detalle de tales discrepancias y rogamos a uste- Ceparelio ord. 11.201/11.600 10 04.000 - (1)
d 10.117/1120 3.000 - (1)
des nos hagan conocer el resultado de la investigación de las mismas. Doña Ana or. 113.001/116.000 1
comendador rd 113/115 1.000 - (1)
Oportunamente, someteremos a su consideración otro informe que contiene nuestras O .
101 10.100/10. 200 10
Masetto ord . .
observaciones y recomendaciones resultantes de la eval~aciónde los controles inter~
d s en mi presencia y me fueron devueitos In.
nos vigentes que practicamos como parte de nuestro trabajo habitual de auditoria. Los valores indicados fueron reconta o 2001 No existen en mi poder otros valo-
Sin otro particular, saludamos a ustedes muy atentamente. tactos a las 8:00 horas del 3 de enero de .
Responsable por la empresa res o fondos por los que sea responsabie. .
CustodiO

OTELLO SOCIEDADANÓNIMA (1)VeriJicadotitulo respectivo

CiRCULARIZACIÓNDE CUENTAS DE CUENTES AL 31 DE DICIEMBRE DE 2000
DISCREPANCIASPENDJENTESDE ACLARACiÓN
.
. Saldos )-
Clientes Diferencias
Según libros Según clientes 1
Desdémona S.A. . 2.500 2.440 60
Lago S.Ff.L 3.100 . 3.000 100
, ..-
Casio S.A. 19.000 18.650 350
24.600 24.~0 510
.,
.~

l "

I __ ~_------------'-303303
ERREPAR
302 GUSTAVO MONTANINI " I

:
 CAPíTULO XII: APÉNDICE
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

~ .~g
, .,, . .
MODELO 12 x
88,~~8,~~,~8_8_1~_
g 8.doCbooo~coo ~
= @ ,

CONFIRMACiÓN DE TERCEROS 11 ~ e "

50 '" '¡fI.
Buenos ,Ajres,2 de enero de 2001 O
q
Señores ~
Banco '" .. .,'

Sucursal - Casa Central ~ N

W l' :
00
'"
N ,o). .
&j¡jJ q,
De nuestra consideración: r-..:ui
Con motivo dei examen de nuestros estados contabies
~ M
Ü
<Xl
~ ..
practicado por !a Auditarla Extema, mucho agradeceremos quieran confirmarnos di-
rectamente a (Dirección del estudio) que ai 31 de diciembre de 2000 se encontraban
en su poder los siguientes valores:

N° de Resguardo Descripción de 105 Valores Valor Nominal

.,
-,
r Valores Nacionales Ajustables con cupón
1 ',' N° 3, 9 láminas de valor nominal $ 1.000.'
(número 983.394/402). 9000.'
36967 Bonos Externos de la República Argentina.
Con cupón N° 8. $ 1.000.' (titulo número
1.108/11: Bonos números 112.001/118.000) 6000.'
15.000.'

Solicitamos una copia de su informe. Agradeciendo desde ya su atención a este pe-

didc, saludamos a ustedes muy atentamente.

Gerente

:
,

I~

l~

j '.
f
o
-'
W
O
O
¿
J
í
305
ERREPAR
304 GUSTAVO MONTANINI

....'~
 CAPiTULO XII: APENDICE

AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

MODELO 15
MODELO 14 PEDIDO DE CONFIRMACiÓN
a
11 Parte)
Buenos Aires, 3 de enero de 2001
CORTE DE DOCUMENTACiÓN
e - 2 (1)
PARSIFALSA señores
Prueoa de Cortes de Inventario , Falstaff SA
BlG -12/00 De nuestra consideración:
Con moM del examen,anual de nuestros libros que practica la Auditorta Ex-
, R, Wagner 01101 (2)
terna, mucho agradeceremos se sirvan suministrar a los mismos, con copia a nuestro
UI~mo Utilizado Primero en blanco Depertamento de Contaduna, un detalle de las existencias de nuestra propiedad en
Remito de EXpedición C'1OO-2895 •
•poder de ustedes al dla de la fecha.
Infamia 'de Recepción 0000-6251 • De acuerda con nuestros registros, dichas existencias son las siguientes:
0000-2524'
, Vale de éonsumo 0000-2523 Remtto 8109 dei mm'lJ<: 45 piezas XLW ••
. Remtto 8116 del mm'IX 53 piezas XLW
Nota ~' .1,: ,Entodos Jos casos se verificó para los 5 documentos anteriores y poste- Agradecemos desde ya su pronta atención a este pedido y saludamos a uste-
nares al ~Ierre, su contabiiización en el pertodo adecuado, sin encontrar excepciones
des muy atentamente, G. Verái
que mencionar (3). Contador
R. Wagner

• Dichos documentos son emitidos por sistemas, Por esta razón no se dIVisa el
número siguiente en blanco Si~ el fo'1'T1ularioinserto en la comp~adora no
prenumerado y en bianco. CONFIRMACiÓN DE TERCEROS Iza Parte)
R. Wagner 01101
Falstaff Sociedad Anónirna
, VerifICado documento respec~vo
Buenos Aires, 3 de febrero de 2001
(1) [ndice
(2) Nómbre del ejecutor señores
(3) Aclaración de tarea reaiizada Audttona Externa
Muy señores nuestros:
De acuerdo con lo soflcitado por ustedes, por ia presente ,1,
confirmarnos que al 31 de diciembre de 2000 se encontraban en nuestro poder 108
piezas XLW en proceso de mecanización de propiedad de dicha sociedad.
Sin otro particular, saludarnOSa ustedes muy atentamente.
; A. 8otto
"
Gerente
,1 "

i
:1
I
307
I I ERREPAR ..
i 306'
GUSTAVO MONTANINI

',!
I
o'
-- _________ .IIIlB!I.Il~~
 AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
CAPiTULO XII: APÉNDICE
..
MODELO 16 ~ODELO 17

HOJA DIE TRABAJ9 POR PRUEBAS DEL CARGO ?'HOJA DE TRABAJO POR PRUEBA DEL VALOR RESiDUAL
-
POR DIEPRIECIACION
-U-1
U-2 EUGENIO ONIEGUIN S.A.

EUGENIO ONIEGUIN S.A. Prueba del valor residual de bienes de uso al 31/12/2000
.

Prueba del cargo por depreciación del ejercicio Auditarla 31/12/2000

P. Tchaikovsky
Auditoría 31/12/2000
04/94
P. Tchaikovsky 04/01 . - ) , $"
$ -
555:523.: (1)

Amortización del Ejercicio anterior 92.991.- (0)

Valor residual al 31/12/1999
_ Valor residuai de los bienes dados de baja
' .
' (18.150)
, Depreciación de las bajas del ejercicio U-4 (1) (13.220)
+ Depreciación de las Altas del ejercicio U-3 (2) 8.581 .-
en el presente ejercicio.
_ Depreciación del ejercicio (1) U-2
39100
(88.150)
- (2)
Depreciación según contabilidad U (3) (88.155)
197. - n
+ Altas del ejercicio (2) U-3 . 484.418
Valor residual según Prueba global -
(483,917)
Pasar por pOGO significativo
Valor residual según Contabilidad (3) U
501 (3)
P. Tchaikovsky
Diferencia pasar por inmaterial
(0) Veriftcado con balance del año anterior.
(*) Verificado con balance del año anterior.
(") Verificado con balance de saldos al 31/12/1999.
(**) Verificado con inventario año anterior.
-
(0") Veriftcado con balance de saldos al 31/12/2000
(1) Corresponde
¡;i
a la referencia o r .
~~rrespon~e a la referencia o í:~~: ~~~ :: :::::~~ ~: ~~~:s d~~1e~~~~~~~o ' ..
rrespan e a la referenCia o ligue con sumaria de bienes de~~so
(1) Corresponde a \a referencia con hoja de trabaje de prueba de la amortización del

ejercicio
(2) Corresponde a la referencia o ligue con hoja de trabajo del listado de altas del
. .' l
eJercIcIo
(3) Corresponde a la referencia o ligue con hoja sumaria de bienes de uso
,.\
~
.

.i
r

309
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 CAPiTULO 'XII: AP~NDtCE
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
",

EUGENIO ONIEGUIN SA
Ustado de altas de bienes de uso
Auditorta 31/12/2000 ... J.
P. Tchaikovsky:;
04101"
$ % amortización $ amortizació~:;
1 Torino'~ puertas 85 10.000 (j 20 2.000 ~j
& ODELO 18
~~: .
}PEDIDO DE CONFIRMACiÓN A UN ACREEDOR FINANCIERO
Buenos Aires, 11 de enero de 2001
Sres. ORFEO SA
De n/consideración:
Tenemos ai agrado de dirigimos a ustedes a los efectos de solic~arles tengan a bien
confirmar directamente a nuestros auditores externos (datos y dirección de los audi-
.tares externos) cualquier otro lipo de operación pendiente de cancelación al 31 de di-

2 Duna se 93 23.500 (j 20 4.850 3. ciembra de 2000.

Desde ya. les agradeceremos su atención Y aprovechamos la oportunidad para salu-
SubtotaJ 33.250(j 6.650 ,;
dar10Smuy atentamente.
1.650 (j 33 545' .. Contador
1 Fotocopiadora HX
2 Computadoras Data 486 4.200. 33 1.386
SuttotaJ 5.850 1.931
MODELO 19
39.100 . 8.581
CONFIRMACiÓN POR PARTE DE ACREEDOR FINANCIERO
U- 1
Buenos Aires, 12 de junio de 2001.
("l Verificado factura del proveedor
Compañía Rnanciera L:AMiGO FRfTZ SA
De nuestra consider.ación:
Tenemos el agrado de diriginnos a Uds. a los efectos de so-
[lCitarlestengan a bien confirmar directamente a nuestros auditores (datos y dirección
de los aud~ores) los datos abajo mencionados.
Alle. Contador
SUZELSA

Señores
Audttoría Externa

..••~¡ Confirmamos que al31 de diciembre de 2000 SUZEL SA, nos adeudaba $ 40.000 ce-
rrespondientes a un préstamo con vencimiento semestral que devenga intereses a una
,f '.
f tasa an~oI del 12 % anual.
".lIe. Gerente Rnanciero

I 311

310 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR •

--------- __I•• IIIIl..; ..

 CAPíTULO XII: APÉNDICE
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

> MODELO 20 MO~)ELO 21

ARQUEO DiE DOCUMENTOS CIRCULARIZACIÓN A PROVEEDOR

Buems Aires, 2 de enero de 2QOl
BB-1 (1)
VERDI S.A. El BARBERO DE SEVILlA S.A.

31/12/2000
Ref.: Las Bodao de Fígaro S.A. .
. .
Arqueo de documentos a pagar practicado el 31/ i 2/2000 De nuestra consideración: •
Nuestros auditores externos (datos identificatori9s .d.elo~
J. P. 0'/01 (2)
Proveedor Vencimiento Importe ,Observaciones
auditores) están practicando
ciembre de 2000.
..,
la revisión de nuestros estados financiero:" ~I~í de di-

La forza del destino S.A. 18/09/94 4.000.- n Con tal motivo, mucho hemos de agradecerles que se sirJan comunicarles directa-
Rigoletto S.A. 21/09/94 3.000.- (') mente la siguiente información:
-,
.
Otello S.A. 10/10/94 1.- Saldos de nuestra cuenta en la contabilidad de ustedes al 31/12/20PO ;.
6.000.- \)
2.- Adjunto análisis de los saldos arriba citados,_inC;¡;:.;ando su composjció~ ...
J. Falstaff 13/10/94 7.000.- (')
S. ~Boccanegra . 26/10/94 5.000.- l') Agradeciendo la atención que dispensen a nuestro ~)edido,los saludamos muy aten-
La Traviata S.R.L. 25/10/94 8.000.- r) Al portador r) tamente.
Contador
Nabucco S.A. 31/10/94 9.000.- n
Las Bodas de Fígaro S.A~
Don Carla S.R.L. 12/11/91 2.000.- r)
11 Trovatore S.A. 16/11/94 10.000.- [')
Señores Auditores:
54.000.-
De acuerdo a 10 solicitado,. informamos a Uds. que, al 31/12/2000, la cuenta que se
B
detalla arroja el siguiente saldo: .

Los valores arriba indicados fueron contados en mi presencia y devueltos intactos a

las 9:00 horas del l' de enero de 2001.No existen en mi po@erotrosvaloresofon- A n/favor: I I A favor de Las Bodas de Fígaro SA:
I I
dos por los que sea responsable. ~
.
(J)
(") OK ViJo documento respectivo

Custodio

(1) índice
(2) ~Iombre del ejecutor del papel de trabajo
(3) Aclaración de tarea realizada

ERREPAR
313
312 GUSTAVO MONT¡\NINI
 CAPiTULO XII: APÉNDICE
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

M~DELO 21 'MODELO 22
..'
PAPEL DE TRABAJO DE CONTROL DE CIRCULAR.IZACIÓN EVIS1ÓN DE PAGOS POSTERIORES
A PROVEEDORES BB -3 (1)

1.PURrTANI SA

PUCCINI SA Pagos posteriores

Cédula Control de Circularización a Proveedores Auditoria 31/12/2000

V. Bellini 03/01 (2)
Auditoría 31/12/2000
Cuenta corriente
Cta. NO Acreedores Saldo 1" Pedido proveedores: RICCARDO SAz
Debe Haber Saldo
104 . Le ViIIiSA 1.000.- (') 01/01/2001 08101/2001
116 Manan Lescaut S.A 800.- (') 01/01/2001 08101/2001
01/12/2000 Fac.121 700.- 700.- r)
15/12/2000 Fac.151 250.-1 950.- (')
134 La Sohome S.R.L 700.- (') 01/01/2001 0810112001
21/12/2000 N/C 15 50.- 1 1.000.- (')
165 Tosca S.A. 1.000.- (1 01/0112001 08/01/2001
178 Madama Butterfly S.R.L. 1.400.- (') 01/01/2001 0810112001
22/01/2001 RC 186 700.- - 1 300.- r)
30/01/2001 RC 197 200.-2 100.- (')
201 La Rondine SA 400.- (') 01/01/2001 08/01/2001
Nota 1: En la presente hoja se analizó la razonabilidad del pasivo con un proveedor
223 11Taharro S.R.L. 1.500.- (') 01/01/2001 08/01/2001
cotejando la documentación de respaldo (3)
279 Sor Angelica SA 200.- (') 01/01/2001 08101/2001
1 OK Visto factura, remito o informe de recepción.
345 Turandot S.R.L 500.- (') 01/01/2001 08101/2001
2 OK Visto recibo de cancelación.
Totales 7.400
\) OK Cálculo
Saldo se9ún mayor $10.354. B r1
Analizado 70% i
(1) indice
Nota 1: En la presente hoja se sintetiza el pedido de circularizaci&' a los proveedo-
(2) Nombre dei ejecutor del papel de trabajo
res más Significativos del ente auditado (3)
(3) Aclaración de tarea realizada

.'
,~
"
¡
r '.

I 315
314 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 CAPiTULO XII: APÉNDICE
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

[v10DELO 24
MODELO 23
CC-1(1)

L:ELlSIR O'AMORE S.A.

L:ELlSIR O'AMORE S.A:
Sociales
Provisión por SAC
Audi:orla 31/12/2000
Auditarla 31/12/2000
Prueba global de deuda por cargas sociales
G. Oonizelti 02/01 (2) . G. Donizetti 12/00 (2)
Remuneraciones de diciembre 2000 $1.724.- 7.250.-
862.- Total remuneraciones dic. 2000.
SAC.= 50 % 2.392,50-
285.- 33% Aportes patronales
Aportes patronales 33% 1.305.- ':0."':

18% Retenciones ~.. "

Provisión SAC, 1.147,-

3.967,50
Contabilizado (1190).- n Total Cargas Sociales adeudadas
(3.733). - (.) ,
Diferencia (43) Pasar por inmateria!. Deuda contabilizar
(33,50).- n Pasar por inmaterláiidad.
G. Donizetti Diferencia G. Oonizetti

Nota.1: Por un problema financiero, la Sociedad abonó el aguinaldo dei 2' semestre de Nota 1: En la presente hoja se cotejó el correcto devengamiento de la deuda por car-
2000 en enero de 20Q1. Por esta razón, corresponde cotejar la razonabilidad (3) gas sociales a la fecha de cierre.

n OK Ubro ley 20744 \) OK con libro de sueldos ley 20744 e

rl OK con pago posterior al cierre según boleta de d'2'ósitO.

(1) índice
(2) f'.iombre del ejecutor del papel de trabajo
(3) Aclaración de tarea realizada (11 índice
(2) Nombre del ejecutor del papel de trabajo
(3) Aclaración de tarea realizada

317
ERREPAR
316 GUSTAVO MONTA~IINI
 CAPiTULO XII: APÉNDICE
_______ ..:.A.:.:U:.::D!TORiA
DE ESTADOS CONTABLES

MODEL.O 25 'ODELO 26
LEMPLO DE COMPARACiÓN EN EL TIEMPO
EJEMPLODE COMPARACIONES CON OT~AS CUENTAS
RR 21-2 (1)

GiANNI SCHICCHI S.A.

L:ELlSIR O;AMORE SA'
Análisis de Variaciones en Gastos
Prueba Global del Ó;rdo a Resultado por Cargas Sociales
Auditoria 31/12/2000
Pcdiloria 31/12/2000 B. Donati 01/01 (2)

2000 1999 % Variación

Sueldos personal jerárquiCO 22.850.- 10.000.- 50%
20.000.-
Sueidos administrativos 12.55,,;- Honorarios (1)
985.- 5%
---
35.405.- Depreciación
1.038.-
1.851.- 2.182.- (8%)
% Aportes patronales x 33% Comunicación
285.- 311.- 9%
Cargas a resultados s/prueba global 11.683.- r) 8ancaJios
1.150.- 1.025.- 8%
Cargo a resúltados slmayor (11.710.-) Gastos Generales
22.858.- 21.150.- 8%
Oijerencia 27.- (") Pasar por inmaterial Sueldos
7.543.- 6.979.- 8%
Cargas Sociales
Nota 1: En la presente hoja se analizó la razonabilidad del cargo a Resultados or car- 3.590.- 3.652.- 1%
ga~.SOCIales. . P Movilidad Y viáticos
3.283.- 1.152.- 285%
Impuestos (2)
13.750.- 12.183.- 4%
Alquileres
Explicación sobre las variaciones signiñcativas:
(1) La dijerencia se debe principalmente a que durante ei ejercicio se abonaron hono-
rarios a un abogado porun juicio que ñnalizó por $ 8.000.-
(2)La dijerencia se debe a que ei año 1999 arrojó quebranto Yen ei 2000 se detemii-
nó impuesto a ias Ganancias.

(,) índice
(2) Nombre del ejecutor del papel de trabajo

'.

I 319
318 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 Capítulo XIII

MUESTREO PARA DETERMiNAR LAS

BASES SELECT:VAS 01:: LA AUDiTORíA

1. CONCEPTO Y FUNDAMENTACiÓN DE lA NECESIDAD

DEL MUESTREO EN lA AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
Como dijimos en algún capítulo anterior, la auditoría de estados con-
tables se realiza con el impedimento, a priori, de considerar la totalidad de
las operaciones que generan consecuencias contables y de revisar la to, -
talidad de la documentación respaldatoria, evaluar la totalidad de los clien-. -..
tes y proveedores, etc. Sin embargo, la opinión del auditor sí se refiere a .
la totalidad de los componentes de los estados, como puede inducirse de.,
que una de las manifestaciones (y, por lo tanto, de los objetivos de audi-
toría) es la integridad. Por lo tanto, se hace imprescindible el trabajo sobre
selecciones que permitan realizar una inferencia confiable entre ella y ia to-
talidad. Ésa es, precisamente, la esencia de lo que llamamos muestreo.
El muestreo es el proceso. mediante el cuil.1pueden inferirse conclu- .
siones acerca de un conjunto de elementos, denominado universo o po-
blación, sobre la base del e"tudio de una fracción de dichos elementos
denominada muestra. La muestra debe ser representativa, de manera
que permita sacar conclusiones sobre el comportamiento completo del
universo. "En.esencia, el muestreo consiste en obtener información acer-
ca de un amplio grupo o 'universo', valiéndose de una parte representa-
tiva del mismo. Este universo representa al total acerca del cual se de-
sea conocer algún dato o datos" (Slonim, 1974, pág. 17).
Por la evaluación del riesg0 inherente y, posteriormente, del riesgo
de control, el auditor puede determinar cuáles son los saldos de cuen-
tas y transacciones que pueden tener mayor probabilidad de error.
f
321"
ERREPAR
 CAPiTULO XIII: MUESTREO PARA DETERMINAR LAS BASES SELECTIVAS.,.
,AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

"'eficacia fue comprobada científicamente, El muestreo no estadístico, por

Puede haber otras razones por las que un auditor m examine I t: "
talidad de, los movimientos que determinan un saido de cuenta o tiP~ d' ,él contrario, deja librado al criterio profesional el tamaño de las muestras
"que representarán al universo, Por lo tant~, .en términos generales, la
transaCClon,, Por eJemplo, "n auditor puede examinar solamente a1gunas"
;: única diferencia entre el muestreo de estadlstlca y el que no se basa en
transacciones para entender la naturaleza de las operaciones de la t' .
':,:'ellaes que, en ei segundo, el auditor no puede determinar cuál es el ries-
dad o mejorar su entendimiento del sistema de control interno, Sin :~~,
; go de muestreo, sino que lo intuye, Est~ intuición es la que permitió al
bargo, son dos los factores esenciales que determinan la neceSidad d~
auditor determinar, previamente, el tamano de ia muestra.
realizar muestreo: , La posibilidad de establecer el error de muestreo por parte del au-
• la imposibilidad de analizar la totalidad de las transacciones'
ditor cuando utiliza el muestreo estadístico, se refteja en la determinación
• la Imposibilidad de saber cuál 'es e1100%'de las transaccio~es,
'.'de niveles de confianza. El auditor, entonces, podrá definir cuál es el
La consecuencia de este muestreo es la extrapolación de los resulta."
error de muestreo que tolerará en su selección y, mediante la utilización
dos, Como indica Slosse, "frecuentemente se prueban detalles de una,"
,'de fórmulas estadísticas, podrá determinar el tamaño de la muestra que
muestra representativa de partidas con el objeto de confirmar el cumpli.,
satisfaga ese error de muestreo; el porcentaje de confianza es la contra-
miento de los procedimientos de controles clave durante ur I período, Los re-"
su~ados obtenidos de las pruebas de la muestra representativa serán pro- ,cara del error de muestreo,
No puede confundirse, pues, como se hace muchas veces, el con-
yectados al universo del cual la muestra fue seleccionada para llegar a una
cepto del muestreo estadístiCO con el de selección en forma aleatoria de
conclusión sobre el grado de cumplimiento" (Slosse et al., 1997, pág. 56),'
una muestra. La utilización del muestreo estadístico permite establecer
Esto Justifica la neceSidad de que el auditor utilice muestras. Sin em-
el tamaño de las muestras; en cambio, el uso de muestras aleatorias fa.
bargo, la existencia de una muestra determina, en forma automática, un
cilita la selección de los elementos de la muestra, una vez que su tama-
riesgo de muestreo, que es el riesgo de que la conclusión obtenida so-
bre la muestra sea distinta a la conclusión a la que se hubiese arribado ño fue elegido.
utilizando el universo, Obviamente, cuanto mayor es el tamaño de la
muestra, menor es el riesgo del muestreo, Evidentemente, un elemento
2. PLANIFICAC!ÓN y DISEÑO DE LA MUESTRA
central de la auditoría es la determinación del equilibrio entre asumir el El auditor, al planificar Y diseñar el muestreo, debe asegurarse de
riesgo del muestreo y soportar el costo de ,verificar, si fuera ello posible, que cumpla con ei objetivo Y el enfoque de la auditoría previstos.
la totalidad de las transacciones. Algunos, de los factores que el auditor debe considerar cuando pla-
Un problema esencial en el muestreo, que ¡;Iebe resolver el auditor
nifica y diseña la muestra son:
en la etapa de planificación de la auditoría, es c~ es el enfoque que se
• Los objetivos del muestreo en la auditoría.
le dará a la selección de las muestras. Esto significa elegir las herra.
• El universo o población.
mient"\s que ayudarán a la elaboración de las muestras, En este sentido,
• La posibilidad del uso de la estratificación.
el audi'torpodría basarse f.lura y exclusivamente ,en su criterio profesio-
• El riesgo y la certidumbre.
nal o bien complementar éste con herramientas estadísticas. De allí que
• Error toleraJble.
el muestreo, aplicado a lél auditoría, puede>,ser estadistico o no,
• Error esperado en el universo.
Existen, al res¡1ecto, ciertos mitos quJi queremos derrumbar: la uti-
lización del muestr80 estadístico no impta, dej?r de lado el criterio pro:
2.1. Objetivos del muestreo de auditoría
feslonal; el uso del muestreo no estadístlco no deja de lado el rigor en el El auditor determina los objetivos específicos de la auditoría y los
armado de las muestras, posibles procedimientos de auditoría que sean necesarios para lograr-
El muestreo estadístico combina la utilización del juicio profesional
los. La consideración de la naturaleza de la evidencia de auditoría bus-
con la utilización de fórmulas para la rterminaclón de muestras cuya
323
ERREPAR
322 . GUSTAVO MONTANINI

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
. cada y las condiciones de error, u otras caracterlsticas que poslbleme -
te surgirán en relación con la evidencia buscada, ayuda mucho al au2-
tor a definir qué constituye un error, y qué población debe utilizar pa:
,. d a
proPOSltOS e muestreo. .
El muestreo puede utilizarse para:
o Obtener evidencia del cumplimiento de los procedimientos de control
establecidos.
o Obtener evidencia directa sobre la veracidad de las operaciones y de
los saldos que se incluyen en los registros contables.
Muc,has veces, cuando se aplica muestreo, se obtiene evidencia de
ambos. Esta se considera junto con la que se obtenga de otras pruebas
de auditoría, para llegar a una 'conclusión sobre el saldo de una cuenta
o un tipo de operaciones.
2.2. Características del universo y de la muestra
El universo es el conjunto de datos del cual se selecciona la mues-
tra. Luego de determinar el objetivo de la muestra, el paso que sigue es
reconocer el universo.
Las características más importantes que el auditor debe probar son
la Integridad y lo apropiado de una población. En la primera, el auditor
establece que todas .Ias partidas que deben estar en la población, están.
Para el segundo, el auditor debe determinar que la representación de la
población sea apropiada para los objetivos del plan de. auditoria.
Por ejemplo, si el objetivo es formar una opinión sobre la integridad
de las transacciones de compras, la población apropiada podria ser el
conjunto de Ingresos al depósito no generados en devoluciones.
. Lo antedicho evidencia que, para que sea po&ible tomar una mues-
tra que represente a un universo, éste debe ser compacto, homogéneo,
y cada \Jno de los elementos que lo componen ha de tener similitudes
en sus características esenciales. Esto no ocurre cuando se consideran
los rubros desde una perspectiva global porque, según mencionamos,
los saidos contables están compuestos por,.una serie de manifestacio-
nes heterogéneas: las muestras deben re¡j';esentar a cada una de las
manifestaciones, por lo que la población ¡;¡b deb~ría ser, por eJemplO, el
total de deudores por venIas, sino el totar de las facturas a deuc':lres.
Esto se deriva de la necesidad de tomar muestras para evaluar
cada uno de los obJetivos de la auditoría (qU8, 8n definitivé:\, ~on Ié:\~
aseveraciones de los estados contable~\. Por elio, se hace fundamen-
f
GUSTAVO iVlONTAi'JtNI
324
..
~ '.
CAPiTULO XIII: MUESTREO PARA DETERMINAR LAS BASES SELECTIVAS ...
tal estratificar el universo, con el fin de conta" con poblaciones meno-
reS, pero homogéneas. .' .
La estratificación surge como consecuenCia de la neceSidad de que
todoS los elementos de la población tengan c,i-acterísticas esen::iales si-
milares. Como eso no suele ocurrir en la realiead de una audltona (en re-
alidad, en la mayoría de las disciplinas que utilizan el muestre~ no ocu-
) es necesario dividir ei universo en subpoblaclones homogeneas, Utl-
;;:ando como base algunaS de las características únicas de los elemen-
tos, tal como su valor monetario, su periodicidad, etc. Un ejemplo sen-
cillO para mostrar este punto es cuando el auditor dese~ probar el regls~
tro de ias cuentas por pagar, podría agrupar la poblaclon entres partes.
• Cuentas de más de $ 1.000.000 de saldo.
o Cuentas entre $ 100.000 y $ 999.999 de saldo.
0
• Cuentas con un saldo de menos de $ 100.00 . . .'n
Esta estratificación es acorde con el objetivo de medlclo contable,
aunque puede satisfacer, indistintamente, otros objetivos. : . .
Vale destacar que los resultados de los procedimientos de audltona
aplicadoS a una partida en un estrato pueden ser proyectados a las par-
n
tidas dentro del mismo estrato, ya que la extrapolaclo de los resultadoS
de la muestra se refiere al universo que ella representa. ,para llegar a una
conclusión sobre la población total, el auditor tendra que ~onslderar
otros factores tales corro el riesgo Y la significatividad en relaclon con los
otros estratos que compongan la población entera. , '.
En términos del aumento en la eficiencia de la auditona, la estratifi-
cación reduce la heterogeneidad de las partidas dentro de cada estrato,
permitiendo la reducción en el tamaño de ia muestra sin aumentar pro-
porcionalmente el riesgo de muestreo. Como contracara de ~sta v.enta-
ja, la estratificación exige un esfuerzo adiCiona,' en la determlnaclon de
más cantidad de muestras, y, por lo ta,lto, mas extrapolaCiones a uni-
versos consideradOS por el auditor.
2,3, Riesgo Y riesgo de muestreo
Cierto grado de incertidumbre 8stá ;:'1plícito en ei concept~ de que
\ los estados contabies son razonabies Y no exactos. En ia audltona, la JUs-
\ tificación para aceptar esta incertidumbre surge de la relaclon entre ~a~~
tares, tales como el tiempo Y costo requeridos para examinar toda~ la~
partidas 'i las consecuencias adversas de las posibles deCISiones errone-
as basadas en las conclusiones que resuitan de examinar solamente una
____-------------------:;3:;;;25
ERREPAP.
 cAPITI,JLO XIII: MUESTREO PARA DETERMINAR LAS BASES SELECTIVAS, ..
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

,: Al realizar pruebas' de validación de saldos, el auditor debe E!star

muestra de las partidas, Si estos factores no justifican la acepta '. ,,',:' 1,
élerta incertidumbre, la única alternativa parece ser examinar to~On :, "'-¡entoa dos aspectos del riesgo de muestreo:, " '
,a El rIesgo de aceptación incorrecta es ei nesgo de que la muestra
partidas, En vista . , de que éste rara vez es el caso ,aSlcod
el concepto b' ,as I ,
tente la conclusión de que el saldo registrado de la cuenta no con-
muestreo esta bien establecido en la práctica de auditoría, sus '
tiene errores significativos, cuando sí los contiene.
El n,'esgode muestreo surge de la posibilidad de que cuand ,',
rb -,,' ' auna El riesgo de rechazo incorrecto es el riesgo de que la muestra sus-
P ue a sustantiva o de cumplimiento se asocia a una muestra las :',
l' d" ' con': nte la conclusión de que el saldo registrado de la cuenta contiene
c uSlones el auditor pueden ser diferentes de las conclusiones a la
11 . '1 " ,sque.
'o, te '
errores significativos cuando, en realidad, no los contiene.
egana, SI as pruebas se aplicaran en la misma forma a todas las parti:;',
El riesgo de rechazo incorrecto Y el de sobrestimar el riesgo de con-
das en el saldo de cuenta, Para uná muestra de un diseño específico ('
troi se relacionan con la eficiencia de la auditoría. Por ejemplo, si la eva-
nesgo de muestreo varia en fonma inversa en relación con el tamaño 'de:
luación del auditor de una muestra de auditoría lo conduce a la concl~-
la muestra: cuanto más pequeño es el tamaño de la muestra, mayor e:,.
sión inicial errónea de que un saldo es erróneo cuando no l~ es, la apli- ,
el nesgo del muestreo,
cación de procedimientos adicionales de auditoría y la conSideraCión,~e
Existen,.como vimos en el capítulo correspondiente, otros riesgos "
ofra evidencia de auditoría, normalmente lo conduciría a la concluslon
que no tienen que ver con el muestreo, Un auditor puede aplicar un pro- ,.
correcta. De la misma manera, si la evaiuación de una muestra por par-
cedlml~nto a todas ias transacciones o saldos y, aun así, no detectar un
te del auditor lo lleva a sobrestimar el riesgo de controi para un hecho,
e:ror significativo: El riesgo que no se debe al muestreo incluye la posi- 1,
normalmente aumentaría el aicance de las pruebas sustantivas para
bilidad de seleccionar procedimi~ntos de auditoría que no son apropia-
compensar la inefectividad percibida de la estructura del control Interno,
dos para iograr el obJetiVOespeCifico, Por ejemplo, no se puede confiar
Aunque bajo estas circunstancias la auditoría puede ser menos efiCien-
en que la confirmación de cuentas por cobrar registradas en los estados
contables revelará cuentas por cobrar no registradas, El riesgo que no te, es efectiva.
El riesgo de aceptación incorrecta Y el subestimar el riesgo ~e con-
se debe al muestreo también sl,Jrgedebido a que el auditor puede no re-
trol, en cambio, se relacionan con la efectividad de una auditana para
conoce~ errores incluidos en documentos que él mismo examina, lo cual
hana Inútil,el procedimiento, al:" si examinara toejas las partidas. detectar un error material existente.
Una vez hechas estas consideraciones, el auditor debería estable-
d El auditor debería aplicar su critGrio profesional en la determinación
cer el plan de muestreo que utilizará, Necesariamente, este plan consi-
el nesgo de muestreo, puesto que es el auditor el que establece cuál
es el nesgo que está dispuesto a asumir. ' derará los siguientes aspectos:
" ,~I riesgo de muestreo puede tener distintas im~cancia8 en la eva-
2.4. Determinación del tamaño de la muestra
luaclon de ~ontrol interno y en la realización de pruebas de validación El tamañ6 de la muestra está condicionado por des <'",rectos defi-
de saldos; .
nidos previamente por e1auditor: el tamaño del univetso (o,su estima-
, El au6itor debe tener presentes los dos siguientes aspectos del
ción en ei caso de que la determinación sea impOSible)Y ei nivel de con-
nesgo de muestreo, para llevar a cabo pruebas de cumplimiento del
fian~a que el auditor espera de su muestra. Por ello, "cuanto más pe-
control Interno: 't
queña sea la tolerancia del riesgo de mues.treo o el riesgo de. m~estreo
• El ri~sgo de subestimar el riesgo de contr~í, que es el riesgo de que
deseado por los auditores, más grande sera la muestra requenda (Whit-
el nivel de nesgo de control estimado sOgTela ,.base de la muestra,
sea menor que la verdadera efectividad operativa de los procedimien- tington y Pany, 2000, pág, 241). ,.'
El tamaño de la población, naturalmente, tamblen determina el ta-
tos de control interno,
maño de la muestra: cuanto más grande es la población, más grande
• El riesgo de sobrestimar el riesgo de control, que es el riesgo de que
será la muestra que lo representa, Sin embargo, este aumento no es
el nivel de riesgo eje control sea mayor ~e el verdadero,
_____ -.-----------------::3;;;-27;
326 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XIII: MUESTREO PARA DETERMINAR LAS BASESSELECTIVAS

,p~oporcion~I" lo que determina una función exponencial que tiende a Las técnicas más utilizadas son:
numero maxlmo, por lo que, a partir de ese nivei de muestra (y Selección por números ale'atorios: Consiste en elegir los elemen-
tanto, de población), ei tamaño de la muestra se mantiene consíaP~r tos de la muestra al azar, utilizando, como base, alguna .herramienta es-
pesar dei aumento del universo, que puede tender al infinito. n e, tadística que enumera los elementos. Para ello, suelen usarse tablas de
El siguiente cuadro, tomado de Slonim (1967, pág. 103) evid ' números aleatorios Y asignar un número aleatorio a cada elemento de la
lo antedicho: encla población (esto puede ocurrir automáticamente, por ejemplO, en un lis-
tado de clientes, donde cada cliente tiene qn número correiativo entre ",
Magnitud de muestra necesaria para una
y 1000; o indirectamente, como en el caso de un iistado de compro-
precisión mínima del 98% en 99 muestras sobre 100
bantes de compra, donde los comprobanllJ3 llenen un numero aSigna-
Cantidadtotal de N2 C Cantidadde N2 C Tamañode la muestra
do por el proveedor1). . ..
[Tamañodel universo) en la muestra como % del universo La selección de elementos mediante esta técnica también puede
200 105 52,5 hacerse partiendo de la elección de un número, eiegido en forma alea-
500 152 30,4 toria, Y asignando un enésiMO valor de aumento al elemento anterior.
1.000 179 17,9 Este enésimo elemento está determinado por la relación entre la mues-
tra y el universo. Por ejempio, si se pretenden verificar 600 compro ..
2,000 197 9,8
bantes de compra sobre un total de 42.000, los auditores deberán
5,000 209 4,2 eX8minar un comprobante cada 70. Por consiguiente, elegido un primer
10.000 213 2,1 comprobante al azar (podria hacerse mediarite la utilización de núme-
20,000 216 1,1 ros aleatorios) entre los primeros 70, el siguiente comprobante a anali-
50,000 217 0,4 zar sería el eiegido más 70. Si el primer comprobante seleccionado fue
el 24, el segundo será ei 94, el tercero el '164, Y así sucesivamente, has-
100.000 217 0,2
ta obtener los 600 requeridos .
Seiecc'ón al azar: En este caso, el auditor elige, sin una base esta-
. Suelen utilizarse programas especificas para la determinación de ta-
dística, los elementos de la muestra, siguiendo su intuición y buen juicio
maños de muestras, en los que se indican el tamaño rie la población y el
profesional, sin permitir que su elección se encuentre sesgada.
nivel de confianza esperado y se obtiene, como resultado, el tamaño de la
Selección por bloques: El auditor seleccionará la totalidad de un
muestra que representa a ese universo. Estos programas utilizan los mis-
conjunto de elementos que están relacionados entre si por algún factor,
mos criterios estadísticos que las tablas usuales esta~ísticas.
como podría ser la fecha, el importe, la secuencia numérica, etc. Por
En el muestreo no estadístico, el tamaño de la muestra se determi-
ejemplo, podria seleccionarse la totalidad de las ventas ocurridas en el
na en fun?iÓn de porcentajes que el auditor considere representativos
mes de diciembre, la totalidad de los comprobantes emitidos con un im-
del universo, Intentando evaluar una proporción significativa del univer-
porte mayor a $ 10,000 o todos los comprobantes que tengan número
so. Por ejemplo, el auditor, siguiendo los parámetros de Pareto, podría
elegir los 20 deudores que representen el 80~bdel saldo del rubro (ob- .
..t.....
..
'.~'
interno asignado entre el 10.345 Y el 11.047, Este método tiene dos difi-
cultades: la comLln confusión entre la muestra y el proceso de estratifica-

r
Viamente, esta asociación de 80-20 es aprox¥nada).
ción (ya que los comprobantes mayores a $ 10.000 bien podrían actuar
i" ~
2.5. Determinación del contenido de l~ muestra Muchos programas informáticos ae gestión administrativa asigr,an a cada compro-
Una vez establecido el tamaño de la muestra es necesario definir cuá- bante ingresado un número interno correlativo, por lo que la revisión con un listado
lau ~on lou elementm que la compondrá.n. Para ello, el auditor podría utili-
zar Lecnlcas mas relacionadas con ia estadís~Fa o con su juicio profesional.
!'
1 de números aleatorios se simplifica, al no tener que asignar forzadamente un nume-
ra a cada elemento.

329
328 GUSr.Il..VO ivlONTJl.NINl ERREPAR

,"c"'-'
 /CAPITULO XIII: MUESTREO PARA DETERMINAR LAS BASES SELECTIVAS ...
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

, como estrato, más que como muestra) la' } ',;Elnivel de precisión, que es ei margen de tolerancia dentro del que se
merosignificatívo de bloques para que I y necesidad de tener l/ ~'realiza una estimación. Por ejemplo, podríamos definir con un cierto
a muestra represente el ... ,
. unlv "grada de seguridad que la cantidad de clientes que no aceptan lo,s
2.6. '1='Extrapolación de los resultados al . /, saldoS a cobrar que le hemos enviado se encuentran en un 13% con
l' universo.'
, Ina mente, el auditor deberá establ '. .:'i' '. una precisión del 1,40%, con lo cual estamos indicando que el Inter-
los desvíos encontrados en la mu t ecer la relación existente eg valo de confianza estaria entre 11,60% Y 13,40%.
un' es ra y los que pudler : .•..•
Iverso. Como pueden existir dístínt t' an eXistir en'"
para distintas actividades realizad os 'POSde enfoques de múest~~ (3.1. Tipos de enfoques,para el muestreo estadístico
pende de ellos. Dejaremos este p~~tor el auditor, la extrapolación." . El muestreo estadistico puede tener varios enfoques, muchos de
. . o para analizar en cada't SI uacIOf):,
.,
:i~s cuales pueden utilizarse perfectamente en la auditoría de estados
" contables. Estos enfoques se basan en el resultado que se espera ob-
3. CONCEPTOS BÁSICOS PARA '. , tener que, en general, son una frecuencia o una cantidad numérica. La
DE MUESTREO ESTADíSTIC02 ELABORAR UN PLAN '. frecuencia determina ia existencia del muestreo de atributos, a su vez,
. Pará elaborar un plan de muestreo estadlsti'" la cantidad numérica, dei muestreo de variables. De esta fomna, los en-
sene de cqnceptos básicos. En primer I ca, hay que definir una L foques para el muestreo estadístico son:
blación, el universo de ob¡'eto de b uga~ debe determinarse la po.": o Muestreo de atributos: permite detemninar la tasa de ocurrencia de
't' ,o servaclon: sobre e t. . '.
aud I or tendra que emITirjuicios P . s e universo, eL: un hecho, por ejemplo, la cantidad de veces que ocurrió un pago sin
cas de muestreo, esta pOblaciÓ~ dea~a~ue pueda ser sometida a técni- ..••
la debida autorización.
to en su tamaño como en su caracte~~~i~:~: ~efinlda y delimitada, tan. • Muestreo de descubrimiento: permite descubrir la existencia de, al
Luego, el auditor deberá realizar la . om~geneldad, . menos, un desvío en el universo, como, por ejemplo, si se emitió al-
muestra, que tiene una evidente represe~t:~~~mlnaCIOn del tamaño de la gún pago sin la correspondiente autorización.
puesto que los resultados se dan ~n la dad respecto del universo, o Muestreo de variables: proporciona la estimación de una cantidad
forma. Por otra parte esta m t' muestra y en el universo de igual numérica, como, por ejemplo, el saldo de una cuenta.
, ,ues ra debe ser establ . . l' ..
nas muestras, el resultado deb ' . e. SI e Igleramos va- .., Muestreo de unidad monetaría: se desprende del enfoque anterior,
• ena ser el mismo s ' 1"
o,ra muestra' y tambie'n la ' egun e IJamos una u pero toma como unidad de muestreo la unidad monetaria y no la
.' muestra debe ser b
deCir, que sus elementos sean verificabl o servable totalmente, es cuenta contable. Por consiguiente, un ,cliente con mayor saldo ten-
de vista físico y del costo, es por el au~tor desde el punto drá más probabilidades de salir en la muestra que uno con menor
saldo, ya que las unidades monetarias son las seleccionadas, Y no
., Pelra poder elegir el tamaño de la m .
. flllnar previamente dos eleme t d" uestra, el auditor deberá deter- los deudores.
o . <' n os a IClonales' ,
El muestreo de atributos Y el muestreo de variables son los más
El nNel de confianza, que es el porcenta' . , ,
de que las conclusiones ext 'd je que Indica la probabilidad utilizados en la auditoría de estados contables, en general, en etapas
. ral 8S mediante el
sean representativas de lo l examen de la muestra distintas, ya que el primero suele ser más utilizado en las pruebas de
que ocurre en el vn've P ,
grado de confianza del 95% indica ue g ,Ji I rso. or ejemplo, un cumplimiento (la determinación de la frecuencia de errores permite es-
extraiga una muestra las c t ~. 5 :¡rJiJ cada 100 veces que se tablecer el riesgo de control) y el segundo en las pruebas de valida-
, arac enstlcasli'eal 'd I .
contrarán dentro de lo s - Id' es e unNerso se en. ción de saldos (se logra calcl!lar el desvío respecto de un valor co-
. ena a o por la muestra.
rrectamente determinado).
Ésta es la cuestión que enfocaremos en los dos puntos siguientes.
2 Los C?nC8p;tos menCio~ados pueden rofundo
, amplen et aro
acceSible a disciplinas sociales en S p . . Izarse, con un nivel técnico pero más
2003, Capítulo 8.

331
330 ERREPAR
GUSTP'vO MONTANINI
 TREO PARA DETERMINAR LAS BASES SELECTIVAS ...
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XIII: MUES , .
-j.;.:.--

',', "las articularidades del universo, el aL!ditor debe

4, MUESTREO lEN lAS [PRUEBAS DE ClJMPUMilENTO , Una vez definidas sa ~e desviación que puede tolerar sin co;'\side-
"'establecer cual es I~ta e 'ue esta determinación de SignificatlVldad es
l,.1 Cuestiones generales sobre el muestreo en las pruebas ;:<rarlas¡gnificatlva, Note~ ~ra los desvíos en los saidos de, .los estad~s
de cumplimiento ','"distinta a la establecld P t' está relacionado con la frecuencia
Tal como mencionamos anteriormente, la selección de muestras pa'" : contables, En este caso, ei POtrc~nalsetabler.erel riesgo de control. La de-
, "que perml lran e ' '
ra la realización de pruebas de cumplimiento suele realizarse mediante el de las deSViaCiones . I se reflliza con criterio profesional. Este porcen-
muestreo de atributos, puesto que éste pretende mostrar ia frecuencia de' , terminaclon de.~ste nlve se combina con otra tasa determinad~ por el
los desvíos encontrados. Esta frecuencia sueie estar expresada en térmi~ : ble
taje de desvlaclon :olera ' ue es la tasa de desviaciones que el au-
nos porcentuales de hallazgo y de riesgo de muestreo. Por ejemplo, la ta- auditor: la de desvlo esperado, q t es decir el nivel de confianza que
contrar en la mues ra,' ,
sa de hallazgo de desvío del 4% con un riesgo de muestreo de '" 2% sig- ditor espera en t d su representación del universo,
nifica un desvío mínimo dei 2% y uno máximo del 6%. Por consiguiente, se espera de ,la muestra, re~~ec ~to: mencionados en el párrafo anteri"r
el auditor tendrá que determinar cómo infiuye ese riesgo máximo en la En funclon de los tres e -:-me. tolerable y nivel de confianza) el
eiección de las pruebas de validación de saldos posteriores, " t maño del universo, error
(descripclon ya. ' d 't blecer el ' J'l1año de la muestra. Es en
Es evidente que el proceso de selección de ia muestra debe estar , t' n condiCiones e es a e" ,
auditor es a e .' I difere"lcias entre el muestreo es-
el que se eVidenCian as ' -
de acuerdo con el objetivo de la prueba de cumpiimiento que se desa- este pun t o en ,,' t s que el primero determina el tamano
rrolla. Para eso es fundamentai que el auditor comprenda la relación en- 't' y el que no lo es' mlen ra d el
tadls ICO .. . f' rmulas matemáticas, relaciona as con
tre la prueba y las manifestaciones de los estados contables, ya que de de la muestra en funclon d~ odescansa en el criterio profesional dei au-
esa relación surgirá también la elección de la prueba de validación de nivel de confianza, el segun o I .. n mencionada
ede establecer la re aClo .
saldos correspondiente. ditor, por lo ~ue no pu determina mediante la fórmula mencio-
Posteriormente, como el muestreo determina frecuencias de El tamano de la muestr~,:~te la utilización de tablas estadísticas,
desviaciones, el auditor debe definir claramente qué entenderá por nada en el punto 2.4" o me I el de la determinación de los ele-
desviación. Por ejemplo, la ausencia de la firma de la persona encar- menos importante es
Un paso no t ue como dijimos anteriormente, po-
q
gada' de reaiizar una autorización se consideraría un desvío, en la mentas que componen la muesra I ~uditor o mediante la utilización de
medida en que el objetivo de la prueba (en este caso, el examen de dría realizarse mediante el cntenod e .
evidencia) sea la verificación de las autorizaciones. Sin embargo, una tabla de números aleatonos. m onentes de la muestra, el auditor
puede ocurrir que las pruebas de cumplimiento ten,¡:¡an objetivos di- Una vez determinados los co ~uebas de cumplimiento qU,econsi-
versos y, en ese caso, podrían existir múltiples desví~s. Si estas con- está en condiciones de reflllzar la~ p los resultados obtenidos sobre la
diciones relativas al desvío no astuvieran definidas previamente, el dera pertinentes para, luego" eva uar , ,
auditor corr~ría el riesgo de actuar parcialmente en función de los re- muestra y extrapolarlos al unl~ers~, establecer las conclusiones sobre
sultados de) procedimiento. 'Para realizar esta extrapo aClon y los auditores deberían tener en
El paso siguiente es la consideración del universo y su posible es- el funcionamiento del ..control ~n~~nl~~ clesvíos hallados, El primer ele-
tratificación, si los elementos que lo componen nh son homogéneos res- cuenta la cantidad Y la cailda t l' el segundo, la posibie consecuen-
pecto del atributo que se pretende medir, Este '~niverso debería definir- mento determina el nesgo de con ro ,
- se en función de la realidad que se pretende rctnderar, y no de la docu- cia contable, , en esto nivel cuál es el riesgo de
mentación recibida, Por ejemplo, para determinar cuál es la frecuencia Como el auditor debe deterr:nln~, alto~la co~paración que debe
de los ingresos al depósito, que no fueron contabilizados como com- control, para clasificarlo e~ ba~~t:C;~s~ ~nive;so y sacar conclusiones es
pras, el auditor deberá tomar, como población, el total de ingresos al de- realizar para eXIrapolar IO~res "'bies para una combinación de ta-
pósito y no un iistado de compras, " entre la cantidad de ciesvlos perml_ '
í
333
332 GUST.i\VO MONTANINI EP.REPAR
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

• maño de muestra, desviación esperada y desviación tOlerable', y li Cantidad de desv'ociOnes halladas

tidad de desvíos realmente encontrados en la muestra. Por ejemplo;. 13 14 15 16 11 18 19 20 2\ 22 23 24 "
4561"89101112
ra una tása de desvío 9sperada del 2% con una tasa de desviación:' o 1~ 3
'4 15.6 18.6 21.6 24.521.4 30.2 3.11 35.8
ierable del 6%, ei AICPA ha realizado una tabla en la que el tamañó, 5.4 9.1 1'"
5.3 &.3 12.\ 15.2 \8.2 21.1 24. 2.6.829.6 32.3 35.0'S13
la muestra debe ser 127 y la cantidad de desvíos permisibles, .hasti"
5.1 8.6 11.8 14.9 11.6 20.6 23.4 26.2 28.9 31.6 34.236.9
Por consiguiente, cualquier desviación superior a la mencionada, ge "
5.0 8.5 11.6 14.5 11.4 20.2 22 Z5.52H.330.9 33.536.1
rará un riesgo de control alto, para el atributo considerado, .
' 14.211.0 19. 22.4Z5.121.1 302 32.lI35.3
También el enfoque puede hacerse a la inversa: los errores encó', 4.9 8.3 11..•
4.8 8.1 11.1 13.9 15.1 19.3 22.ll24.5 27.1 29.6 32.134.6 31.1
trados no deberían superar el error tolerable detemninado previament'
1 7.9 10.913.7 16.3 18 21.524.0 2£1.5 29.0 31.5319 :l6.3
Por lo tanto, la u1illzación de la tabla que mostraremos a continuación ev¡t
dencia cuál es el error (en porcentaje) para un nivel de confianza determ¡: "
50
. :'£
71
7.a la. 13.4 laJJ 18.6 21.123.6 2£1.02.8.430.833.235.6
97 12114.6 16.9 192 21.4 23.6 25.8 28.ll302 32.434.5
nado, en el que los procedimlentos arrojaron cierta cantidad de errores. ' 35
42 .' 13" 15.5 11.6196 21.1 231 25.111.729.7 31.6 33.635.5
tiO 3.9 6.5 8.9111 ...•. 8348
6JJ 8.2 10.3 12.3 14.3 162 18,1 20.0 21.9 23.125.521.4 292 31.0.32. .
PARA UN NIVEL DE CONFIN\lZA DEL 90% 65

-
3.6 18620.3 22,1123.125.4 27.1 28.831J.432.1 33.7
ro 3.3 5.6 7.6 9.6 11.4 13.3 15.116..8 ~ 19.0 20.6 221 23,7 2.5.32£1.828.4 30.0 31.5 33.0
7S !lUDU1U1~W1~11mm~mm251u~m31JJ~m
Cantidad de desviaciones haJIadas 80 2.9 4.9 6.7 6.4 10.0 11.6 13114.7 16.3 81 19.5209 ID 2.3.725.1 26.4 27.8 29.1 30:5 31.8 1
de

""'15" O 1 1 3 , S .6 7 8 9 10 11 11 13
" 15 16 17 18 19 ro 65 2.7 U 6.3 7.9 9.4 10.9 12.413.9 15.3 16.7 :;, 184 \9..8 21.1 22.4 23.725.0 26.2 27.5 2B.830.\ 1.3 32.6
~',

91 15.6 21 18.5 310 37.1 412 " 22 23 14

90 2.1l 4.3 5.9 7.4 5.9 lO 11113.1 14.4 15.8
112.4137 ISO
.'
16217.518,1.
100 111 2'24 23.6 249 26.1 27.326.529.7 30.9 32.1
. .
~ 8.9 15.0 20, 15J 30,6 35.7 40.5 95 2.4 4.1 5.6 7.0 8.4 9.8 11. .. 118190 201 21.3'!.2.523.8 24.8 25.9 27.128.229.330.5 1.6
93 10.5118 130 142 15.4\6.6 . . . n 87
17 '.6 14.4 19. 14' 29.6 34-' 3<0 100 2.3 3.9 5.3 6.7 8.0. .' 14O 151 162 11.2 18.3 19.420.4 21.5 22.5 23.6 24.825.8 26.7 2. .
18 '.3 13.9 19 23.9 18.6 33.1 31.6 'ti 110 ~~~~UUUI~1'::~1~lUl5.8U17.81VWm~.6muw~u
~
31)
8.0 13.4 18,4 23.1 32.0 303
'"
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." 110
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1.9UUUU1.1~Ula.
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.
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••• 6.2 6.8 15 al 8J 9.4 10.e10. .
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37 61 10.5 14.4 16.1 21.6 15.1 18.5 3" 38.1 38.4 100 1.2 2.0 2.1 14 4.0 4.6 5.3 .' 97 102 10.1 11.3 11.812.312.8 13.3 13.914,4
4 5.9 6.5 10 76 a1 8.6 9.2 . .
38 6.1 10.2 14. .17.621.1 24,4 27.7 31" 34.2 37,4 120 11 1.8 2.4 3.0 3.6 41 4.8 5. .. 94 98 103 10.8 11.311.8 12.2 12.1 3.2
. 59 64 6.9 7.4 1.9 8.4 8.9 . . .
~ 5,9 10.0 13. 172 20.5 23.6 27.0 31)133J :
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3 AICPA: Estudio de procedimientos de auditoría. Muestreo de auditaria, Nueva York.

1997. ¡f

334 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR

 ','
,- .. .'
i' CApíTULO XIII: MUESTREO PARA DETERMINAR LAS BASES SELECTIVAS
AUDITDRIA DE ESTADOS CONTABLES ..
.,
Cantidad de desviaciones halladas
PARA UN NIVEL DE: CONFIANZA DEL 95% y."., 23 14
14 15 16 11 18 19
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"15.2 165 17.9 19., ,0.5
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,l] 23.0,4.3 25.6 26.8
,al 29.4 3Il.631.8 33.1" 34.3

..
26.7 27.9 29.1 Ii, 31.4 32.6
Tamaño muo" 11.1 125llB .8
Cantidad de desviaciones halladas 5.0 6fi B.' '6 23.1
'S' ,
24.3 25.5
~ 3.' 15.7 17.0 18.2 19.5 >].7 21.~
bOJ
1.a 10.5 11.9 13.2 14.4 ".6
,,
de V.5 28.6
4.8 n' 24.3
muestra O I 4 S 6 7
" 9 10 11 12 13 14 15 16 11 18 19 20
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15.4 \6.6 17.7 18.8 19.9 21.0 22.1
21.3 22.3 23224.2
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26.2 V1 28.\
2S 12.0 19.0 25.2 31.0 J06 42.1 47.4
l.,
110 2.l
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18,2 19.3 20.3
16.8 17.8 18.7 19.6 20.5 2\.5
22.4 23.3 24.2 25.1 26.0
26 11.5 18.3 24.2 :JS.', 0.5 45.6
'" ," ,3 3.7 '.9 6.0 1.1 8' 9.1;' ,0.1 11.1 12.1 \3.1 14.0 15.0
10.3 111 12.1 13.0 13.9 14'
'" 15.6 16.5 \7.4 18.2 19,1
19.9 20,8 21.6 ". 23.324.1

" 11.1 17.6 23.328.7

"" 3
9.0 43.9
': ./ 1~ ,.,
3.4 '.5 5.5 6.5 7.5 B.5'.4
88 9.6 105 11.3 12.1 13.0
13,8 14.6 15.4 16,2 17.0 17.8
18.6 19,4 20.2 21.0 21.7 22,5
>].4 11
2B 10.7 17.0 22.S V} 32.7 37.6'23 47.0 7.0 7.' 18.9 19.6
14,4 15,2 15.9 167 17.4 18.2
29 10316.4 21.7 26,8 31.6 36.3 40.9 453
.. ,. 1~ 'O 31
,., " "
5.'
5.7 6.6 7.4 a2 9.0 10.6 11.4 12.2 12.9 13.7
17.1 17.8 18.5 19.2 19.9
3Il 10,0 15.821.0 25.9 30.5 .15.1 39.5 43.8
100 30 3.' '.9
5.4 6' 1.0 J.7 8.5 ' " ,.,10.0 10.7 11.4 122 12.9 13.6 14.3
15.0 15.7 16,4
17.5 18.118.8
31 9.1 15.3 2().3 25.0 29.6 33.9 3&2 42A
,
, ,., 170 '.8 '8 3.7 '.6
35 '.3 5.1 58 6.6 )j 8.0 8.7 9.' 10.\
ta.8 115 12112.8 t3.5
14.2 14>15.5 lB.2 16.8
14.1 14,7 15.3 15.9 16.5 17.2 17,8
32.93 7.0 4tI 45.1
100 1.7 '.6 7.5 8.3 8.9 9.5 10.2 10.9 \1.5 12.2 128
\3A
16.3 16.9
32 9.4 14..8 19.1 2•.3 28.6 5.5 6.' 6.' 13.4 13.9 14,5 15.1 15.7
lOO 1.5 2.3 3.3 '.8
• .1
79 8.5 91 9.7 10.3 11.0 11.5 12.2 12.8
33 9.1 14.4 19.1 23.5 27.8 31.93 19 '.6 5.3 59 66 7.' ,ti 13.2 13.8 14.3 14,8 15.4
34 8.8 14.0 18.5 22.2 6.9 "" .9 4:J.B
30.9 34.9 38.7 42.5
,

, 200 1.5 2.4 3.2

35 •1 '.8 S.• 6.0 56 7.1 7.7 8.3 8.8 9.' 10.0 10.5 11.1 \1.6 12.1
9.1 9.6 10.1 \0.6 \1.1 11.6
12112.6 13.1 13.6 14.1
35 8.6 13.6 lB. 22.2 26.2 30.1 33.9 37.6 41.3 ,.,
,>] t'
'" "
,n 3.' 18 ••• '.9 5.5 6.0 6.6 7.1 7.6 8.' B6
98 10.3 10.7 11.2 11.6 12.\ \2.5
13.0

aJ 131 17 21.6 25.4 29.2 32.9 36540 1 416 "O 1.3 lB '6,.4 3.0 3.5 '.1 '.6 5.1 5.6 6.0 6.5 7.0 75 8.0, 8.4 8.' 9.4 9.1 10.0 104bOB11.2 11.6 12.1
"37 .8.1 12.8 17.O 21.O 24.B 28A 32.0 35539.O 42.5' .-"
1.
100 1.'
200 tI 1.7 '.3 '8
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3.3 3.8 U 5.' 5.6
6.1 6.5 70 7,4 , 1.8
&1 6.5 6,9 \ 7.:? "
7.7
8.7
al 8.5
'5
a' 93 9.7 m.l
\0.5 10.9 11.3
, -;: ~.2 5.7
~ 79 12.5 16. 20.4 24.1 27.1 31.2 34.6Ja O 41.3
,;;' 1.0 1.6 '.1 '.6 3.1 35 '.0 ••• '.8
3S 1.7 12.2 16.2 19.9 23.S 27. 'lOA 33.7 37.0 40.3 ;i
'"
<o 1.5 11.9 15 1904 22.9 <6.3 ".6 JOl 39.342,4
32.9 "

41 1.3 11.6 15.'1 fa.!! 22.3 25.7 28.9 32.1 35132.341.4 4.2. Otros métodos de muestreo estadístico aplicables
71 11.3 15,0 lB.5 21.8 25.1 2a231..3 34.437,4 40.4 a la estimación de frecuencias para pruebas de cumplimiento
"
<1 7.0 11.1 14.7 18.1 21.3 24.5 27.6 30.6 33.636.5 395 , En el punto anterior,
hemos descripto un enfoque de muestreo de

44 6.8 10.8 14.3 17.6 20.3 23.9 26.9 29.9 32.8 35.7 38.6 41.4 atributos clásico, en el C'ue se prete,-,de comparar ios errores encontra-
45 5.7 10.6 14.0 17.2 ~(J.4 23.4 26.3 29.2 32.1 34.9 37.7 40.5 " dos en ia muestra con los errores tolerables determinados estadística-
46 6.5 10.3 13.7 16.9 19.9 22.9 25.8 28.6 31.4 34.2 36.9 39.6 ,. mente para niveles de riesgos preestablecidos por el auditor.
47 5.4 10.1 13.4 16.5 19.5 22.4 25.2 28.0 30.7 33.4 36.1 38.i Existen otros enfoqueS que podrían utilizarse para ,ia obtención de
~ 6.3 9.9 13.1 162 19.1 21.~ 24.7 27.4 :m.l 32.7 35A 37.9 ~05' muestras en las pruebas de cumplimiento.
6,1 ;9.7 12.9 15.8 13.7 21.5 24.2 26.8 29.5 32.1 34.6 37.2 39:7 El muestreo de descubnmiento tiene las mismas características que
"
9l 60 95 12.6 15.5 18.3 21.0 23.7 25.3 28.9 31.4 33.9 36.4 389 el muestreo de atributos descripto anteriormente, pero, en lugar de pre-
55
,
.,.. 8.6 11.5 14.1 16.7 19.1 21.623.926.3 28.6 30.933.1 35:437,6 tender encontrar la cantidad de desvíos en la muestra, busca detectar, en
este método suele utilizarse
00 15.0 7,9 10.5 12.9 15.3 17.5 19.8 21.9 24.1 26.2 28.32004 32.4 34.5 365385 Por eso,
al menos, muy una desviación.
65
;o
'.6 67.3 9} 119141
.. 16',- 182,~. ~02 22.2 24.2 26.1 28.'3 29.9 31.8 ~) ' 35.5
. 37.
• muestras pequeñas (en las que, prácticamente, no eXI~te tolerancia
43 6': :.0 11.1 13.1 15.0 16.9 18.8 20.6 22A 24.2 26.0 27,8 29.5 . t.J133.0 ::Al 364 de error) o en situaciones especiales, en ias que un caso determina un
75 '0 . 7.9
5." .4 10,4 122. 1.-.lG 1~a
~. 17.~- 19321.0 22.624.325.:1 27.S' 2921308 32,4 . 340.35.
6 para la
concepto, como, por ejemplo, los fraucles. es utilizado
Ea
".
J515; '.' " '" '" ".a >B,4 ,a. 19.6 '" 22sl'" 2SS27A 2'" 'D'
31.9 33.' 34.9 26. 3
"parar o seguir" también E te enfo q ue
~ 3.3153 . 1._ 91."... 108124139 5- I
18.5 20.0 21AAl; 22.9 24.325.827.228- 3Il0 31.4 32.8 34.2 35.6 El muestreo éI,,1 tipo
b I o s
s de cu mplrm'ent
¡.~17.0
r'ón od~ m I t
Les ra s pa r a prue a
. 7/1 8.0 10.2 11.r 13~ '.~ Id,~_ 11),0
'1.91:17.5 18.9 :'l1.~121.6 239' 2(3 ~5.7 27,0
.0 28,3 29.7 31.0 32.3 n6 :14.9 c:>v8
" 337
, •.
336 GUSTAVO MONTANI"¡
 AUDITaRlA D~ ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XIII: MUESTREO PARA DETERMINAR LAS BASES SELECTIVAS .. ,
.:..--- .

~arte de muestras pequeñas y, en función de los resultados obt 'el:: . la probabilidad también podria seguir otras distribuciones, como la
el auditor decide si amplia la muestra o extrapola los resultados enb, 0:,. : t de Student, la Gamma, la exponencial o la chi cuadrada. Sin embargo,
. . o teni- 1,
d as. El au d Itor, para hacer uso de este enfoque deberá: . la experiencia demuestra que la utilización de las fórmulas de la distribu-
• Determinar el tamaño del universo ción normal es efectiva para el muestreo de variables aplicado a la audi-
• Fijar la tasa de error toierable toría de e~tados contables.
• Establecer el grado de seguridad deseado . la utilización del muestreo de variables exige al auditor la determi-
• En cada ,etapa, realizar las ¡¡'¡guientes tareas: ., nación, en forma previa de ciertos elementos que infiuirán en ei tamaño
Calcular cuál debería seria muestra para obtener una seguridad no} de la muestra:
Inferror a: la deseada, de que en el universo no haya más erroresó. • El tamaño del universo
que loS de considerar la tesa tolerable . • El nivel de confianza esperado para que la muestra represente al uni- .
- Del tamaño de la muestra, detraer el de los E'llementos examinado~'" verso: este nivel se determina en función de las conclusiones obteni-
en etapas anteriores das en el análisis del control interno. De esta forma, cuanto peor fun-
Como I.ndica Fowler Newton, este enfoque permite al auditor obtc:. cione el controi interno, mayor deberá ser el nivel de confianza de la
ner conclusiones como la siguiente: "hay un 90% de seguridad de que: muestra tomada para las pruebas de validación de saldos.
la tasa de error en el universo no sea superior al 2% (el intervalo de con- • El desvío estándar, que representa el nivel de variabilidad de los ele-
fianza va del 0% al 2%)" (Fowler Newton, 1991, pág. 325). mentos del universo.
• El error que el auditor está dispuesto a tolerar como diferencia en el
universo, es decir, lo que se conoce como precisión deseada.
5. MUESTREO EN LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN DE SALDOS • El desvio esperado para la muestra, que representa lo que el auditor
. Como mencionamos anteriormente, el muestreo más utilizado para espera encontrar como desviación, calculado en función de experien-
realizar pruebas de validación de saldos es el de variables. Esto es asi cias anteriores.
porque el muestreo de variables clásicas tiene como fin estimar una can- • Los coeficientes de confianza para el riesgo de aceptación y de re-
tidad numérica, distinta de una frecuencia, como podrian ser pesos es- chazo incorrectos.
timados de una medición contable. Si el auditor utilizara muestreo de Los coeficientes de confianza para el riesgo de aceptación y de re-
atributos en un listado de proveedores, sólo pOdría sacar como conclu- chazo incorrectos se obtienen de tablas estadísticas confeccionadas a
sión la cantidad de proveedores que contienenerror¡ls, sin poder esti- los fines de la auditoría de estados contables. La siguiente tabla, toma-
mar cuales son los montos Involucrados en los desví~. da de Arens y Loebbecke (1996), muestra las relaciones existentes en-
la conclusión de un muestreo de variables, en cambio,' podría ser tre ios riesgos mencionados y el coeficiente de confianza.
que eXiste l{n 96% de confianza de que la medición de las inversiones
NIVEL DE RIESGO DE RIESGO DE COERCIENTE
se encuentra entre $ 106.000 Y $ 90.000, siendo su Importe más pro-
CONFIANZA ACEPTACiÓN RECHAZO OE CONFIANZA
bable $ 98.000.
INCORRECTA INCORRECTO
En el muest~eo de variables, en general, setparte dei supuesto de
99 0,50 1,00 2,58
que la dlstnbucion de los valores de las pobliciones se comporta si-
- guiendo los parámetros de la distribución norf!~I, también denominada 95 2,50 5,00 1,96
campana de Gauss, que ,tiene la siguiente característica: 90 5,00 10,00 1,64

80 10,00 20,00 1,28

75 12,50 25,00 1,15

I
338 339
GUSTAVO MONTAN/N/ ERREPAR
 AUDITDRIA DE ESTADOS CONTABLES
CAPiTULO XIII: MUESTREO PARA DETERMINAR LAS BASES SELECTIVAS .. ,
1
\
~, cama se ve, se han computado una probabilidad d'e' 0,90, ,que co-
NIVEL DE RIESGO DE RIESGO DE ':~8sponde a un nivel de confianza del 90%, y una media de O y Ufl desvío
CONFIANZA ACEPTACiÓN RECHAZO 'estándar de 1. Esto se debe a que lo que se pretende establecer es el co-
INCORRECTA INCORRECTO : eficiente de confianza (habitualmente llamado factor t) aplicable a to,!?S las
70 15,00 30,00 ~muestras que pretendan ese nivel de ccnfianza, independientemente' de la
20,00 " media y el desvío estándar reales (éstos tendrán influencia en el morhento
60 40,00
de determinar el tamaño de la muestra ,para ese universo específico).
50 25,00 ' 50,00 La aplicación utilizada arroja un resultado de 1,28155157" que es la
40 30,00 60,00 4;' representación del impacto del nivel de confianza establecido. ;. ~
30 35,00 70,00 Sin embargo, los universos en la realidad, no tienen una media y un
40,00 desvío' estándar equivalentes a O y 1, r,'spectivamente. Estos valores
20 80,00
suelen tomarse de auditorías anteriores, Y son valores reales, no espe-
10 45,00 90,oo
rados, ya que la muestra C1'Jedeterminará el desvío estándar especffico
O 50,00 100,00 para la situación todavía no fue tomada. t
Ambos valores están relacionados, puesto que uno se calc\Jla en.
función del otro: el desvío estándar depende del error encontrado, Para'
ello, se utilizan las siguientes fórmulas:
n donde:
¿ Xi x= media aritmética
i=1 X¡= cada elementc del universo
x N N= número de partidas del universo

(J = [¿~.¡q2T donde:
a= desvio estándar

Estas fórmulas son' equivalentes a la utililación de las funciones es-

::V. tadísticas (utilizables en planillas de cálculO) PROMEDIO (para la media
aritmética) Y DESVESTP (para el desvío están'dar).
Una vez determinados los elementos mencionados, el cálculo dei
tamaño de la muestra se realiza aplicando la siguiente fórmul'a: .' '
2 ' donde: ,\o

M::: N .t M= tamaño d!3 la muest:-a ~.

,(N.1) (d/O)2+ 12 t= grado de seguridad esperado . , ,
d= precisión deseada . (

El único elemento no determinado hasta ahora, necesario, para la

_F aplicación de la fórmula de la muestra, fue el nivel de precisión deseada .
, . '¡'
: ;,;.
Éste representa el monto unITario que el auditor está dispu'esto a' ásumir
f1, como no significativo. Por ejemplo, si en un universo de 1.500 compo-
nentes que tienen un importe total de $ 100.000 Y el auditor considera
l..

. ¡.
."
r; que un desvío de $ 4.500 seria aceptable, el nivel de precisión es de
$ 3 (4500/1500),
341 •
'í
GUSTAVOMONTANI~II ERREPAR
 '.''>;~~~J~~
AUDITOR lA DE ESTADOS CONTABLES .' '. :'.... ~
CAPiTULO XIII: MUESTREO PARA DETERMINAR LAS BASES SELECTIVAS ••.

Este nivel determina el límiie máximo de error, ya que éste es la su-

ma del'error más probable y e'l nivei de precisión. ESTRATO. CANTIDAD IMPORTE
Un paso que podrfa utilizarse para saber si la muestra obtenida es DE PROVEEDORES '.
apta para extrapolar los datos al universo, es asegurarse de que el des- Saldos mayoresa $ 10.000 52 $ 1.812.044
VÍo estándar real de la muestra sea menor al estimado para utilizar la fór- Saldosmenoreso igualesa $ 10.000 575 $ 2.936.009
mula de la determinación del tamaño de la muestra.
Luego de establecer el tamaño de la muestra, el auditor deberá re- 627 $ 4.748.053
alizar en ella 'los procedimientos definidos o los alternativos, en la even-
tualidad .de que los elegidos previamente no arrojen resultados (por Una estratificacíón similar se había utilizado en la auditorfa anterior,
y los resultados habían sido los siguientes: .
ejemplo, 'una circularizaclón no contestada). Con esos procedimientos, .
el auditor podrá determinar cuál es el error estimado promedio para ca-
ESTRATO RESPUESTAS
.da elemento de la muestra y, por lo tanto, para la totaJidad del universo, DESvfo
como así también el nivel de precisión en la estimación de la media, aso- ESTÁNDAR
ciado al universo. Mayora 10.000 70% $ 2.100
El nivel de precisión en la 'estimación de la media se calcula par- Menoro iguala 10.000 50% $ 614
tiendo del grado de seguridad elegido por el auditor.
Una vez determinados los errores en la muestra, éstos se extrapo- El nivel de seguridad deseada para la muestra es del 90% para am-
lan al universo siguiendo una regla de tres simple, en la cual se propor- bos estra.tos. Esto se determinó en función del correcto funcionamiento
cione el error encontrado en la muestra, a la población. del control interno (si el control interno hubiese funcionado mal, el nivel
Lo antedicho es aplicable a las muestras relacionadas con un uni- de confianza debería ser superior).
verso no estratificado o un estrato. Cuando el universo se estratifica, los El auditor ha decidido que un error de hasta el 2% serfa tolerable.
resultados de todos los estratos deben conjugarse para que el auditor Por consiguiente, los errores máximos tolerables, en pesos, serían
obtenga una conclusión acerca del universo. Con ese fin, es fundamen- $ 36.981 Y $ S9.g19 para cada uno de los estratos (téngase en cuenta
tal determinar la media aritmétic:a conjunta y el dP.8Víoestándar conjun- que el error del 2% debe determinarse sobre los montos considerados
to. Gracias a esos datos se pueden extrapolar los resu.itados, como ve- correctos, por lo que los $ 36.981 fueron determinados haciendo
remos en el ejemplo que sigue. \ 1.812.044/0,98-1.812.044, aplicando el mismo procedimiento para el
otro estrato).

5.1. Un ejemplo. para la comprensión final del muestreo Los elementos esenciales para la aplicación de la fórmula de la
de variableis muestra para ambos estratos son los siguientes:

Usted está realizandú la au:iitoría de los Elstados contables de LOS Concepto MAYOR MENORO IGUAL COMENTARIOS
PESCADORES DE PERLAS S.A, al 31 de dicie~bre de 2008. Quiere
A 10.000 A 10.000
verificar el saldo de proveedores, que consta d~ la siguiente composi-
Tamañodel universo 52 575
_ción, una vez realizada la estratificación desea1 "
Coeficientede 1.2816 1.2816 Aplicandola función
confianzapara
DISTR.NORM.iNV
.un niveldel 90%
Desvíoestándar 2.100 614
I esperadodel universo

342

-- GUSTAVO MONTANINI
ERREPAR
343
 • o XIII' MUESTREO PARA DETERMINAR LAS BASES SELECTIVAS
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES CAPITUL '

Esto nos lleva a las siguientes conclusione~ para cada estrato:

'Concepto MAYOR MENOR O IGUAL COMENTARIOS 23.771,43 77.092,59
A 1Q,000 A 10,000 . I ma's probable de los errores
Vaor 16.801,34 28.416,06
Precisión tolerable $ 712 $ 105 Dividiendo los .. preciSión de la media
40.572,77 . 105.508,65
unitaria errores máximos umite superior para el intervalo de confianza
tolerables por el
ta~año del universo ;' Una vez que se tienen estos resultados extrapolados para c~da es-
Tamaño de la muestra 12 52 Aplicación de la . d ben conJ'ugarse ambos, relacionando sus medias antmetlcas Y
trato, e
fórmula descripta 'sus desvíos estándar. '
en el punto 5. del Media . Numeral
Universo
presente capítulo 457,14 23,771,43
Proveedores con saldo 52
Cantidad de 18 104 Dividiendo el
circularizaciones tamaño de la mayor a 10,000
134,07 77.0~2,59
Proveedores con saldo 575
muestra a enviar
por la expectativa menor o I ual a 10.000 100.864,02
627 160,87
de. respuestas

Como se aprecia, la nueva media ponderada para el universo, con-

Luego de realizar las circularizaciones y los procedimientos alter- . d $ 160 87 De lc..misma forma deberia calcularse el desvlo es-
nativos para resolver los problemas de la muestra, usted obtuvo 14 ve- Junto es e ,. .
rificaciones de saidos con un error total de $ 6,400 Y 54 verificaciones tándar conjunto,
Desvío Numeral
con un error total de $ 7,240, para el primero y segundo estrato, res- Universo
estándar
pectivamente.
Colocando un listado de cada uno de los proveedores y su error co- Proveedores con saldo
814,2616152 1.792.811.428,57
rrespondiente se obtiene un promedio de error de $ 457,14 Y $ 134,07 mayor a 10.000 52
para cada estrato y un desvio estándar de $ 784,62 Y $ 267,45 (estos Proveedores con saldo
269,9635791 24.096.060.439,38
valores dependen del error para cada proveedor, por lo que no son ve- menor o Igual a 10,000 575
25.888,871.867,95
rificables directamente con los datos suministrados).:~ , 627
Aplicando a la misma frecuencia de errores reales encontrados la
función que establece la correlación de la muestra con el universo , Aplicando la fórmula para el cálculo del desvío estándar (ahora apli-
(DESVEST;, se puede determinar el desvío estándar corres[)ondiente a cado al conjunto) el resultado es $ 256,52. ."
él: 814,26 y $ 269,96 para caqa estrato. El total de saldos verificados fue de 68 \14 para el pnmer estrato Y,
Después, debe calcularse la precisión en 1'1 estimación de la media 54 para el segundo), por lo tanto" la aplicación de la form~la de la de~
relacionada con el coeficiente de confianza d~terminado previamente. teriT'iClación de la precisión arrojana el resultado de $ 42,2,. Por consl
Aplicando la fórmula del nivel de precisión de,¡fá estimación de la media, guiente el límite superior de la estimación es de $ 203,07. :'
obtenemos un resultado de $ 323,10 Y $ 49142, p~ra cada estrato. Es- Cu'andoderivamos estos rest,Jltados al universo, de la misma for-
tos importes rep,esentan la precisión con la cual fue calculada la media ma en que lo hicimos para cada estrato, llegamos a los siguientes re-
de cada e,trato, que era de $ 457,14 Y $ 134,07, respectivamente. Por sultados:
consiguiente, los limites máximos para los intervalos de confianza pre-
establecielos son ele $ 780,25 Y $ 183,49. ¡]~ra caela estrato

34¿) ERREPAP,
GUSTAVO MOf\ITANlf\11

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
Valor más probable de los errores 1oo.B64.02
Precisión de la media 26.462.92
Umlte superior para el intervalo de confianza 127.326,94
Esto nos permite obtener la siguiente conclusión: con un 90% de
seguridad el error más probable en el universo es de $100.864,02, sien-
do el error máximo de $ 127.326,94. Esta extrapolación al universo per-
mitirá determinar cuál es el Porcentaje del error máximo para establecer
si resulta no significativo, significativo o muy significativo y, eventualmen-
te, impactar el informe con tal conclusión.
6. EL MUESTREO EN LAS NORMAS DE AUDITORíA ARGENTINAS
La resoluCióntécnica 7 se refiere al muestreo en auditoría, en una de
sus normas. Si bien menciona el trabajo sobre muestras, no se explaya
demasiado sobre el tema y la mención se reduce a la consideración que
el auditor debe hacer cuando determina el alcance de su trabajo:
"En la aplicación de los procedimientos de auditoría,.el auditor de-
be tener en cuenta que puede actuar sobre bases selectivas, determi-
nadas según su criterio exclusivamente o apoyándolo con el uso de mé-
todos estadísticos"4.
La misma RT menciona que "el auditor, a través del desarrollo de su
tarea, el auditor debe obtener elementos de juicio válidos y suficientes
que respalden su informe"s.
Más allá de lo dicho en laST, no existen normas en la Argentina
sobre muesireo en auditoría, a pesar de que el proc';imiento es utili-
zado por los auditores. Esto tiene relacié>ncon que la RT 7 es la nor-
ma profesional más antigua que continúa:vigente, dado que el resto ha
sido modificado.
7. EL MUEST.REO EN LAS NORMAS INTER~ACIONALES
DE AUDITORIA f.
8 propósito de la Norma Internacional d~ AudiiOría 530, con res-
pecto al muestreo en auditoría tiene por objetivo establecer normas y
4 Resolución técnica 7, Segunda parte, Punto 111,B. 2.5., ú.timo párrafo.
S Resot\..'Cióntécnica 7, Segunda parte, Punto 11,8/_
346 GUSTAVO MONTANINI
--
-:~~.!:~:~~
CAPiTULO XIII: MUESTREO PARA DETERMINAR LAS BASES SELECTIVAS... ' .. i. O',:.',
proporcionar lineamientos sobre el diseño y selección de una muestra de
auditoría y la evaluación de los resuitados de la muestra. La norma in-
ternacional aplica igualmente métodos de muestreo tanto estadisticos
como no estadísticos. Utilizados ambos adecuadamente, pueden brin-
dar sufiCiente evidencia apropiada de auditoría.
Cuando se usan métodos de muestreo -ya sean estadísticos o no
estadisticos- el auditor debería díseñar y seleccionar una muestra de au-
ditoría, realizarprocedimientos y a partir de ellos evaluar los resuitados de
ía muestra de forma tal de proporcionar suficiente evidencia apropiada.
Cuando se diseña una muestra de auditoría, el auditor debería con-
siderar: los objetivos específicos de ia auditoría, la población y el tama-
ño de la muestra:
1J El auditor debe considerar primero los objetivos específicos de la
auditoría, es decír qué quiere lograr con ella y ya en función, abor-
.dar procedimientos de auditoría que más posibiliten el logro de di-
chos objetivos.
2) El auditor deberá determinar que la población de ía cual toma la
muestra es apropiada para cumplir con los objetivos específicos de
la auditoría.
3) Para determinar el tamaño de la muestra, el auditor debe tener en
cuenta; aJ el riesgo de muestreo,' bJ el error tolerable y c) el error
esperado:
aJ Surge de la posibilidad de que la conclusión del auditor ba-
sada en una muestra sea diferente a aquella la que hubiera
arribado si se hubiese tomado como muestra ei total de la
población.
Aqui el auditor se enfrenta a riesgo de muestreo tanto en las
pruebas de control como en 'los procedimientos sustantivos.
bJ Es el error máximo en la población que el auditor estaría dis-
puesto a aceptar y aun así, concluir que el resultado de la
muestra ha logrado el objetivo de la auditoría.
c) S, el auditor espera que se .presenten errores en la población,
entonces SE: verá forzado a examinar.una muestra más grande
que cuando no se esperaba error, a fin de poder llegar a una
concíusión acertada.
La selección de la muestra debería realizarse seleccionando partí-
.das de manera tal que pueda esperarse una muestra representativa de
la población.
.ERREPAR 347
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
"'C:~~"

• La evaluación de los resultados de la muestra, debería comprender ~ r.

tres aspectos: ' .,

o Analizar cualquier error detectado en la muestra,
o Proyectar errores encontrados en la muestra a la pobiación Capítulo XIV ;¡ •

• Volver a evaluar el riesgo de muestreo,

TRABAJOS DE C~ERRE
DE LA AUDITORíA
!

1. IMPORTANCIA DIE UN CIERRE ORDIENADO DIE lA AUmTORiA

Una vez que los procedimientos de auditoría concluyan, el'audit~r de-
bería realizar determinados controles que tienen que ver con la finaliza-
ción del proceso de auditoría y con le.obtención de evidencia que le per-
mitirá confirmar la que se consiguió durante los procedimientos puntua-
les. En el primer capítulo, mencionamos que la auditarla utilizaba pruebas
para Ilngar a una conclusión integradora sobre ios estados contables; los,
trabajos de cierre de la auditoría tienen como fin, precisamente, integrar':
de las conclusiones parciales obtenidas durante el proceso.
Estos trabajos de cierre del proceso tienen diversas formas: algunos.
adoptan enfoques de control de calidad; otros buscan obtener confir-
maciones dE- la dirección del ente; existen trabajos que tienen que ver'
con la relación Gon el cliente; otros se vincuian con cuestiones' pertinen-
tes al cliente, que afectan la auditoría actual y (eventualmente) las futu-
ras; algunos están relacionados con ciertos momentos de re'flexión', ne-
cesarios para establecer los criterios de la upir ,;éJll, ya que représentan
la obtención de la evidencia final. Estos pro'cedimientos' son lundamen-
'" .- . '
tales para lograr un ordenado cierre de la auditoría Y para que sea posi-
ble explicar los resultados de la auditoría al c,¡,mte.

2. TRABAJOS RELACIONADOS CON COtnROLES DE CALIDAD.

Como comentamos en el Capítulo IX, la auditoría requiere controíes
de calidad sacre el trabajo del propio auditor y del equipo de trabajo:
Esos controles de calidad se realizan en forma permanente, durante la

349
ERREPAR
348 (3USTAVO MONTANINl

AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
administración del proceso de auditoría. Sin embargo, en la etapa final,
se llevan a cabo los controles relacionados con las conclusiones de los
procedimientos que se ejecutaron Y de los papeles de trabajo utilizados.
Por ende, los trat;>ajos que tienen que ver con el control de calidad sue-
len ser los siguientes:
• Revisión de los papeles de trabajo realizado por los colaboradores Y
por el propio auditor, para poder determinar si las conclusiones a las
que ellos arribaron son coherentes con la labor hecha y para verificar
el cumplimiento de pautas formales de la documentación.
• Revisión del cumplimiento de los programas de trabajo, en cuanto a
los procedimientos establecidos previamente ..
• Revisión del cumpilmiento de los tiempos proyectados oportunamente.
Para ello, cada colaborador debería completar una planilla de tiempos
insumidos.
3. TRABAJOS RELACIONADOS CON CONFI~MACIONES
DEL ENTE
El principal trabajo que tiene qU? ver con las confirmaciones del en-
te es la obtención de la carta 00 la gerencia, que es un informe emitido
por ia administración, donde so indican las respuestas a determinadas
preguntas formuladas por los auditores durante el proceso, que enmar-"
can el trabaio hecho.
La cart~ de gerencia no limita las responsabilidades sobre el traba-, :
jo, pero pone límites a los posibles descubriml8nlos de los auditores, por""
ejemplo, en la carta de gerencia debería figurar la mEflción de los ban", ,'"
cos con los que opera el ente, Esto no implica que, sl el auditor descu-
bre otro banco en ei proceso de auditoría, no deba hacer procedimien~."",~"
tos sobre éi. Ahora bien, como la carta de gerencia se emite sobre la fi~"
nalización "de la auditoría, se pretende que la totalidad de los banCOg'
mencionada originalmente por el ente y verificada por el auditor sea con~;"
firmada por los directivos del ente. ~t
En consecuencia la carta de gerencia &bería contener,
. ' #
mente. estos elementos: f "'o
a) Aspectos generales del ente
b) Contratos vigentes
c) Estructura de "control interno
el) "Estimaciones de riesgos por parte del¡énte
GUSTAVO MONTA~r
350
CAPiTULO XIV: TRABAJOS DE CIERRE DE LA AUDITaRlA
e) Existencia y propíedad de los activos
f) Gravámenes que afectan a los activos
g) Políticas de ia empresa sobre cuentas por cobrar, en especial in-
cobrables '
h) Posibilidad de venta de los .bienes de cambio
i)") C uentas bancarias utilizadas y fuentes de financiación"
Estimaciones sobre situaciones contingentes
J
k) Continuidad de líneas de negocios
1) li'ansacciones con empresas vinculadas
m) Profesionales externos con los cuales ei ente trabaja
n) Garantías comprometidas
o) Compromis.~s de compra y de venta, licitaciones, etc,
p) Conslderaclon de hechos posteriores
q) Cuestiones referidas a los registros contables
, Como es de suponer, la carta de gerencia debería ser emitida ine-
qUNocamente, por el ente. El emisor responsable tendría que ser ~uien
"fi~ma los estados contables, ya que es el responsabie por las manifesta-
ciones vertidas. "
" La fecha de la .carta de gerencia debería ser una cercana a la firma
del Informe del auditor, es decir, próxima también a la finalización de los
hechos posteriores al cierre del ejercicio.
4. TRABAJOS VINCULADOS CON LA RELACiÓN CON EL CLIENTE
Un procedimiento que relaciona al auditor con el cliente en la eta-
pa final de la auditoría es la discusión de los problemas y de los ajus-
tes propuestos a los estados contables. Como veremos en el capítulo
que trata el Informe de auditoría, el proceso puede involucrar tres tipos
d"eproblemas: diferencias en la aplicación de normas contables profe-
Sionales, limitaciones en el alcance del trabajo e incertidumbres sobre
hechos futur~s. El primero de los problemas generará propuestas de
. aSientos de ajuste por parte del auditor, para que el ente los incluya en
". ".:us estados contables. Las Iim.itaciones en el alcance no pueden ser
:,doluclonadas, ya que es Imposl~le resolver cualquier limitación ocurri-
.' a en los tlen;pos de la audltorta el) su etapa final. Por ejemplo, si el
:aU~ltor decldlo p~esencí~r la toma de inventario al cierre del ejercicio
;~?eo ello le resulto Imposible y no pudo hacer procedimientos alterna-
.,1IYoSpara subsanar tal limitación, nada puede hacerse en la etapa fi-
351

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
nal del proceso. La incertidumbre sobre hechos futuros difícilmente
pueda ser resuelta (debido a que se trata de una duda respecto .de lo
que pudiera suceder), si bien pueden existir aclaraciones y compromi-
sos del ente que, correctamente manifestados en la carta de gerencia
minimicen la incertidumbre. '
Los asientos de ajuste deben ser expuestos a la dirección del ente
en una planilla resumen, indicando, también, cuáles serán las conse-
cuencias en los estados contables y cuál sería la consecuencia en el in-
forme si éstos no fuesen aceptados. También el auditor deberá explicar
conceptualmente las causas de los ajustes propuestos.
Una vez realizada la propuesta y discutidos los puntos con el ente,
al auditor le corresponde tomar nota, en un papel de trabajo final, de los
asientos rechazados y aceptados por el ente, así como de las explica-
ciones correspondientes a las limitaciones y las incertidumbres.
Posteriormente, el auditor deberá verificar que los ajustes acepta-
dos por el ente hayan sido efectivamente incorporados a la contabilidad
y generado las variaciones patrimoniales correspondientes en los esta-
dos contables. Para ello se hace necesario que el auditor solicite ios ma-
yores de las cuentas involucradas, los asientos de cierre de ejercicio y el
nuevo balance de sumas y saldos.
También es pertinente de esta etapa la entrega, por parte del audi-
tor, de la carta con recomendaciones, que es un informe sobre el fun-
cionamiento del control interno y del sistema de información contable;
contiene el conjunto de los problemas y de las debilidades 11alladas así
como las recomendaciones que el auditor realiza para su solución. Es
primordial tener en cuenta que este informe no sólo es. importante por la
relación que existe entre el profesional y el cliente (no1J,ay duda de que
cualquier problema detectado debe ser informado, independientemente
de si forma parte del contrato de auditoría o no), sino también porque
fortalece el tontrol interno para auditorías futuras.
Adicionalmente, el auditor deberá informar al ente los posibles frau-
des detectados durante el proceso de auditoría d~ los estados contables.
l'
~'¡
.t . dentro de tales supuestos se encuentra la proposición empresa en mar-
6. TRABAJOS RELACWNADOS CON LA S'hUACIÓN DEL ENTiE
La principal comprobación que debe hacer el auditor sobre la si-
tU3cIOn de! ente que afecta la auditoría actual y las auditorías futuras
es la del mantenimiento del concepto de e,?te en marcha, que es la
I
352 GUST.~VO MONTANI!'II
.....
CAPiTULO XIV: TRABAJOS DE CIERRE DE LA AUDITaRlA
base de aplicación de las normas contables profesionales, en. condi-
. ciones generales.
La vigencia del ente en marcha tiene directa relación con. la. medi-
ción de los activos y pasivos ya que, si S8 verificara que .el ente no se-
guirá sus acth/idades en el futuro, los primeros deberían medirse a sus
valores recuperables en condiciones de liquidación y los segundos a sus
costos de cancelación (es decir, a sus valores límite).
El problema en esta etapa de procese existe cuando se hace pre-
sente una incertidumbre acerca de la vigencia del concepto menciona-
do, ya que la certeza (tanto de la continuidad como de la liquidación) im-
plica la seguridad de los criterios contables" utilizar.
Existen ciertos parámetros que pueden hacer pensar al auditor que
el ente tiene en riesgo su continuidad y que. debería tomar acciones pa-
ra solucionar su infracapitalización 1.
Para poder entender el concepto de empresa en marcha debemos
remitirnos en principio al año 1965 cuando en la Conferencia Interame-
ricana de Contabilidad, llevada a cabo en la ciudad de Mar del Plata, se
dictaron un conjunto de normas que serían aprobadas lue90 por la VII
Asamblea de Graduados mencionada anteriormente. En dicha ocasión,
se sancionó lo que podría entenderse como un conjunto de normas, re-
gias o pautas, también llamadas "principios".
Entre los conceptos tratados en esa oportunidad, hallamos el de em-
presa en marcha, el cual es considerado como uno de los trece principios
de contabilidad. Al respecto, cabe destacar las controversias que se
plantearon en torno al término "principio" en cuanto a las cuestiones re-
lacionadas con la "contabilidad técnica" versus la "contabilidad ciencia".
Existen ciertos autores que asemejan el término principio a "postu-
lado" o "proposición"; tal es el caso de Bértora, quien dice que "...Ios
postulados de la contabilidad n» son sino elementos o proposiciones del
contexto ,.. Los elementos o proposiciones que emanan del contexto
son: 1) ente, 2) bienes económicos, 3) intercambio, 4) moneda, 5) mo-
mento y 6) IU9ar. Debemos reconocer que las pautas de procesamiento
se preparan partiendc de determinados supuestos de permanencia:
cha.' (Bértora, 1975, págs. 81 a 83).
Algunos autores distinguen entre infracapitaliza,:ión patrimonial, económica, financje~
ra y operativa.
353
ERREPAR

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
Asimismo, podemos hacer referencia ai concepto de continuidad
,portado por.Hendriksen, quien entiende que "...es un postulado perti-.
lente que conduce a la presentación de información concerniente a los
ecursos, los compromisos y la actividad operativa (tal como la venta de
lienes y servicios durante varios años, o hasta en uno sola), con la jus-
:ificaci6nde que tal informaci6n puede "ayudar a la predicción de la acti-
lidad operativa Mura" (Hendriksen, 1970, pág. 117).
Entendemos que el concepto de empresa en marcha no se trata de
un postulado..puesto que un postulada es una proposición cuya verdad
se admite sin prue~as Y que es necesaria para servir de base a ulteriores
razonamientos. En este aspecto, coincidimos con Ruiz Blanco y López
Cortales, quienes dicen: "Es importante comprender que la continuidad
es una hipótesis que debe ser contrastada como punto de partida ai for-
mular las cuentas anuaies y no un postuiado que deba ser admitido de
forma sistemática"{Ruiz Blanco y l<~pezCorraies, 2003, págs. 5 y 6).
Entendemos el concepto de empresa en marcha como un principio,
al interpretar éste como la base, origen, razón fundamental sobre la cuai
se procede discurriendo en cualqulE'rmateria.
Una vez planteada esta aclaración respecto de la terminología em-
pleada, podemos adentrarnos en el estudio del concepto.
Los principios de contabilidad generalmente aceptados, ai referirse
al concepto de empresa en marcha, señaian lo siguiente:"Saivo indica-
ción expresa en contrario, se entiende que los estados financieros per-
tenecen a una 'empresa en marcha'; se considera que el concepto que
- informa la mencionada expresl6n se refiere a todo organismo econ6mi-
ca cuya existencia.temporal tiene plena vigencia Y proye~ción Mura".
De acuerdo con ello, todos los .entes que tienen info~ación conta-
ble tienen vida plena y proyección de Muro. En palabras de Hendriksen
'"casi todas las unidades económicas se organizan para operar durante
un tiempo indefinido. Por consiguiente, se argumenta frecuentemente
"quees un paso lógico para reconocer que la entidad debe considerarse
que va "acontinuar operando indefinidamente en ~rcunstancias norma-
les" (Hendriksen, 1975, pág. 115). ¡"f
. El principio de empresa en marcha es contrfertido, por cuanto hay
dificultades en la determinación de las proyecciones Muras del ente y en
su capacidad de seguir operando en el futuro.
Hendrikse~ entiende que éste es un postulado "imperBtivo", porque"
la práctica de la contabilidad no reconoce po~ generai este supuesto
GUSTAVO MONTANINI
354
••...
CAPiTULO XIV: TRABAJOS. DE CIERRE DE U\ AUDITaRlA
a través de todo el proceso de la contabilidad. Podríamos decir, enton.-
ces, que es un supuesto que no siempre rige, ya que en determinadas
circunstancias res\llta inaplicable.
Estas circunstancias se dan en los casos en los que hay evidencias
suficientes para entender que el ente no podrá seguir operando. Existen
diversos indicios de la pérdida de continuidad del ente, como podrían
ser el incumplimiento de obligaciones, problemas en el acceso a los cré-
"
ditos, flujos de efectivo negativos, la reducción de manera importante del
nivel operativo, etc. .
El emisor de los informes contables debe dar pruebas a los usua-
rios de éstos de que el principio de empresa en marcha se cumple. En
este sentido, Viegas entiende que "las posibilidades que tiene la entidad
emisora son:
a) Publicar información aislada sobre las estimaciones de los flujos de
fondos que la empresa proyectó al determinar las unidades genera-
doras de tesorería.
b) Presentar información organizada en estados que acompañen a los
estados contables de cierre" (Viegas, 2001, pág. 180).
Es decir, no basta con entender que se cumple este principio, sino
que debe darse conocimiento fehaciente de que ello es así. A tal efecto,
Viegas propone la presentación de estados contables proyectados, da- ,lo
do que éstos reflejan con mayor precisión las proyecciones de los fon-
dos Muros de la entidad.
A! respecto, podríamos decir que los estados contables proyecta-
dos brindan información más detailada respecto de las perspectivas de
continuidad del ente, lo cuai implica una fuente más de Información a la
hora de evaiuar el cumplimiento o no del concepto de negocio en fun-
cionamiento. En este sentido, resultaría adecuada Y conveniente ia pre-
se'iación de información organizada en estados que acompañen a los
estados contables de cierre. De todas maneras, no es nuestra intención
analizar en detalle la conveniencia o no de la publicación o presentación
de información prospectiva.
5.1. El papel del auditor en la evaluación del cumplimiento
del concepto de ente en marcha
El auditor, como responsabie de evaluar la presentación de los es-
tados contables de acuerdo con las normas contables profesionales,
tendrá un papel fundamentai en la determinación de la aplicación o no
355
ERREPAR
 CAPiTULO XIV: TRABAJOS DE CIERRE DE LA AUDITORIA

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

En primer lugar, debe tenerse en consideración el grado de diiicul-

del ,concepto de negocio en funcionamiento. Téngase en cuenta que las
normas generales de contabilidad regulan sobre el supuesto de la conti-
nuidad del concepto de empresa en marcha. El auditor no sólo deberá
decidir si determinadas situaciones suponen la no existencia de este prin-
cipio, sino que también deberá prestar atención a las circunstancias que
pudieran crear dudas sobre la continuidad de ia entidad en los próximos
ejercicios. En el caso de detectarse situaciones que hicieran dudar acer-
ca de la aplicabilidad del concepto de ente en marcha, debería mencio-
narlo en el informe, con la consecuencia correspondiente en el párrafo de
opinión (o abstención de opinión).
Podriamos decir que ios problemas más reievantes respecto del te-
ma se suscitan en lo que corresponde ai dictamen o informe dei auditor,
puesto que de acuerdo con lo que en él se determine, las consecuen-
tad del ente para seguir operando en el futuro: altas probabilidades de
presentar inconvenientes para seguir operando, problemas 'razonable-.
mente posibles y remotas probabilidades de problemas de superviven- ,
cia. Asimismo, deben tenerse en cuenta los efectos que las posibles di-
ficultades pueden ocasio~3.r sobre !osestados contables. Dependiendo
del grado de signiflcatividad que posean, eí informe del auditor' puede
asumir un carácter distinto.
La Comisión de Estudios de Audítoría del Consejo Profesional de
Ciencias Económicas aporta, en su informe 26, los diversos casós que'
se le podrían presentar al auditor al momento de dictaminaf sobre la
marcha del negocio. Las posibilidades que menciona son las siguientes
(reproducimos el cuadro): . .. ,
. .

cias serán diversas. Problemas Efecto Dictamen del auditor

-" .
Los problemas de continuidad de una entidad son habitualmente de supervivencia
detectados por el auditor durante el desempeño de su trabajo. Al reali- No aplicable Favorable sin salvedades.
Remotos
zar IÓs procedimientos de validación de saldos y las pruebas analiticas, No significatvo Opinión f8.vorable sin salvedades.
Razonablemente
podrá encontrar sintomas que determinen la existencia de dificultades :.. - ... posibles
en el funcionamiento del ente. Significativo Salvedad indeterminada
Entre los indicadores de problemas de supervivencia del ente pueden oor incertidumbre.
mencionarse: pérdidas operativas repetitivas, diflcuitades iinancieras signi- Muy significativo Abstinencia de opiqión
iicativas, situación recesiva de la industria a la que pertenece la entidad, por incertidumbre.
problemas tecnológicos, pérdida significativa de clientes o proveedores, Alternativas:
AI:amenteprobables No significativo
legislación que impacta a ia industria, catástrofes, etc. Si se detectara al- a) Se reveló en la nota la situación
guno de estos síntomas, sería conveniente que el auditor tomara otras respectiva: opinión favorable
medielas para poder contar con más herramientas al momento de concluir sin salvedades.
acerca de las posibilidades de supervivencia o no del ".mte. Entre los mo- b) No se reveló en la nota la sitúación
dos de acción que puede tomar el auditor, que luego ampliaremos con respectiva: opinión favorable 'con
más detallE¡, encontramos: la evaluación Y análisis de información proyec- salvedadnO[ falta de exoosición.
,
tada, la discusión con la gerencia acerca de los problemas detectados, los Significativo Alternativas;
planes de acción tomados por ésta para afrontar la situación, etc. al No se contabilizaron activos".y
En el informe 26 de la Comisión de Estud\os de Auditoría del Con- pasivos al VNR y no se reveló en
sejo Profesional de Ciencias Económicas de} la Ciudad Autónoma de nota la situación respectiva: salvedad
Buenos Aires, se mencionan diversas alternicivas de conclusión del au- determinada por desvíos en la
ditor para el caso de que éste detectara problernas en la continuidad del aplicación de las normas. contables
negocio. La opinión final del auditor resulta de la cornbinación de una se- (exposición y valuación).
rie ele variables, por lo que dependiendo elel comportamiento de cada
una de ellas, el dict8rnen que resulte será l'
cliferente. 357
ERREPAR
GUSTAVO MO~IT.~NINI
356
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
. bl No se contabilizaron activos y
pasivos al VNR, pero se reveló en
nota la situadón respectiva: salvedad
determinada por desvíos en la ap"cación
de las normas contables (valuación).
c) Se contabilizaron activos y paoivos
al VNR y se reveló en nota la situaoión
. respectivá: opinión favorable
sin salvedades:
Muy significativo A1temativas:
a) No se contabilizaron activos y
, pasivos al VNR y 00' se reveló en
nota la situación r:espectiva: opinión
adversa por desvíos en la aplicación
de lao normas contables (exposición
• y valuación),
,b) No se contabilizaron activos y
pasivos al 'INR, pero se reveló en
nota la situación respectiva: opinión
adversa por desvios en la aplicación
de las normas contables (valuación),
c) Se contabilizaron activos y pasivos
al VNR y se reveló en nota la situación
respectiva: opinión favorable
sin saivedades.
El auditor, para poder evaluar la situación de! ente Y arribar a una
. ~
conclusion que le permita brindar una opinión, debe l'eunir todos los
conocimientos relativos a la entidad, a su funcionamiento, al mercado
donde oper¡¡,¡etc,
Como expresa el AICPA (American Institute of Certified Public Ac-
countants) en 'el SAS 59, no es necesario que existan procesos de au-
ditoría especialmente diseñados para detectar h~hOS que susciten du-
_das sustanciales acerca de la capacidad del e¡'?tepara continuar ope-
rando por un período razonable de ti~mpo. Lo~'\'esuitados de los proce-
dimientos empleados con vistas a otros objetivos de auditoría deberian
ser suficientes para ese propósito.
En el caso de que, a parti(de los procedimientos de auditoría lle-
vados a cabo, sur9ieran indi(;'-)s que hiciemn dudar al auditor res-
r
356 GUSTAVO MONTANINI
--
CAPiTULO XIV: TRABAJOS DE CIERRE DE LA AUDITaRlA
:_'-(~~:?~~
'~H
pecto de la marcha del negocio, debería obtener información acerca
de los planes de la gerencia que busquen mitigar los efectos de di-
'chos indicios y evaluar la probabilidad de que los planes sean efecti-
vamente implementados. Asimismo, si existe información prospectiva
particularmente significativa para los planes de la gerencia, el auditor
debería solicitarla y evaluarla, prestando mayor atención a la informa-
ción más sensible a los cambios y a las inconsistencias que ésta pu-
diera presentar con respecto a las tendencias de períodos anteriores.
Si bien no hablamos de una auditoría de la ínformación prospectiva,
el auditor debe evaluar la razonabilidad de las premisas contenidas en
la información proyectada para poder evaluar su impacto en el con-
Ct;lpto de emprt;lsa en marcha.
Si luego de examinar los planes de la gerencia, el auditor concluye
que aún existen dudas acerca de la capacidad del ente para continuar
operando en el futuro, debería considerar los posibles efectos de dicha
sitUación en los estados fin,mcieros. Al respecto, el SAS 59 señala que
"parte de la información que podría ser revelada incluye:
• Condiciones y eventos pertinentes que ocasionan la valoración de du-
das sustanciales sobre la capacidad de la entidad para continuar co-
mo una empresa en pieno funcionamiento durante un período de
tiempo razonable.
• Los posibles efectos de dichas condiciones y eventos.
• La evaluación de la gerencia sobre la importancia de dichas condicio-
nes y eventos y cualquier factor mitigante.
• Posible interrupción de las operaciones.
• Planes de la gerencia (incluyendo información financiera prospectiva
relsvante).
• Información sobre la recuperación o ia clasificación de lo.~montos de
activos registrados o los montos o clasificación de pasivos" (AICPA,
1987 - TraduGción propia).
Si luego de evaluar los planes de la gerencia, siguiera teniendo du-
das respecto de la continuidad del ente, el auditor deberla reftejartal cir-
cunstancia en el informe.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el auditor, luego de lle-
var a csbo los distintos procedimiehtos de auditoría, contaría con infor-
mación suficiente para poder arribar a una conclusión y de esa forma de-
sarrollar su informe.
ERREPAR
359

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
, Creemos, igualmente, que no resulta suficiente contar sólo con la in-
formación relevada del ente, puesto que si no se toma en cuenta el con-
texto en el cual éste actúa, no se estarían tomando otras variables que po-
drían llegar a influir en su actividad. Entendemos que no basta con cono-
cer los objetivos, la operatoria, los movimientos, etc. de la entidad, sino
que esta información debe ser complementada con otros conocimientos
que tengan que ver con la situación del lugar donde se desarrolla. La eva-
luación de una organización no puede apartarse del ámbito donde opera,
por ello creemos que debe tomarse en consideración la situación econó-
mica, politica y social del país donde el ente tiene su actividad.
Creemos que el contexto puede tener infiuencia significativa en lo que
respecta a las proyecciones del ente. Los planes pueden verse infiuidos por
cambios en la economía del país, ya sea por variaciones en el nivel general
de precios, legislaciones nuevas, implementación de políticas sociales, etc.
El informe del auditor en un país con estabilidad seguramente no tenga en
cuenta las mismas variables que en un país económicamente inestable,
donde el auditor probablemente corra mayores riesgos.
En nuestra opinión, el auditor, a la hora de redactar el dictamen, de-
bería tomar en cuenta la situación del país y evaluar en qué medida és-
ta puede afectar la información relevada durante su trabajo.
5.2. la responsabilidad del auditor de la entidad
eouodifkultades de supervivencia
Resulta importante mencionar la responsabilidad del auditor con re-
lación a la opinión que imparte acerca de la continuidad del ente. Como
manifiestan Volonté y Acuña, "el auditor tiene respon$bilidad profesio-
nal y penal por eMisión de balance falso cuando en el 'mismo no quede
claramente indicada la situación de la empresa y su eventual problema
de empresa¿en marcha" (Volonté y Acuña, 2003, pág. 1108).
En realidad, este comentario es consecuencia del entendimiento
natural de lo que significa el trabajo de auditoría¡. externa, pero no esta-
mos de acuerdo con su concepción. Ei auditor,~o puede ser responsa-
- ble del eventuai probiema de empresa en marQiia de. un ente, porque no
tiene ninguna participación en la gestión. Lo J~e debe comprenderse es
que los problemas de supervivencia no son un atenuante para la res-
.. ;
ponsabilidad dél liudítéll' d~ ~stMos contables, por 10que son aplicables
los conceptos de responsabiliclad profasionaJ., civil y pen81.
l'
360
,-,,"
CAPíTULO XIV: TRABAJOS DE CIERRE DE LA .A
__U_D_IT_O_R_iA _
5.3. ELprobLema de La empresa en marcha en las normas
argentinas, extranjeras e internacionaLes .
La normativa argentina no trata de manera espeCifica el concepto
de empresa en marcha, a difemncia de las normas internacionales, que
lo tratan en forma particular, tal es el c&so de la Norma I~ternaclonal de
contabilidad (NIC) 1 Y la Norma Internacional de Auditarla (NIA) 570.
En nuestro país, el concepto de negocio en funcionamiento. .es
abordado por la resolución técnica (FACPCE) 17, donde se espeCifica
cuál es el alcance que poseen las normas contables profeSionales. D,-
cha resolución establece:
,"Las norrnas conte;lidas en esta resolución técnica o en o~ras a
las que este pronunciamiento remite se aplican a la preparaclon .de
estados contables (informes contables preparados para su dlfuSlon
externa), cualesquiera fueren el ente emisor y los períodos por ellos
cubiertos, excepto por: . .
a) aquellos casos en que expresamente .~e illdl~Ue lo conerarlO; o
b) entes que no cumplen con la condlclon de empresa en mar-
. cha'. Estas normas han sido diseñadas, básicamente, para entes que
preparan sus estados contables sobre la. base de una 'e~presa en
rnarcha' (empresa que está en funcionamiento Y continuara sus acti-
vidades dentro del futuro previsible). En el caso de estados contables
que no se preparen sobre dicha base '. tal hecho debe ser objeto de
exposición específica, aclarando los crlte",,:s utilizados para la prepa-
ración de los estados y las razones por las que el ente no puede ser
considerado como una empresa en marcha".
Como se desprende de la resolución, las normas contables prof;,-
sianales so.n aplicables sólo a los entes que cumplen con la condlCI~n
de "ernpresa en marcha", es decir, las entidades que poseen proyecClon
I de futuro. .
! Tal como lo expresarr,os previamente, es muy importante determ'-.
nar ias posibilidades de continuidad del ente, a los fines de conocer SI
+ los estados contables serán preparados de acuerda con la normativa
estipulada por las resoluciones técnicas o bien si deberían establecerse
I
,
criterios especificas.
En cuanto al concepto. de er)lpresa en rnarcha, de acuerdo con las
normas internacionales, cabe destacar que tanto la norma argentina co-
mo la internacional especifican el tratamiento que se le debe dar a la In-
forrnación contable en caso de que no se cumpla dicho pnnclp'O. Am-
_____ . ~ _;;3;;;-61
ERREP.A.R

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
bas normas. entienden que en el caso de que existan dudas significatl- .
vas respecto de la continuidad del ente, deben aclararse las razones por'
las cuales se considera éste no pU8'd.e seguir funcionando.
En el punto precedente contemplamos lo regulado por la normativa
argentina; cabría ahora hacer mención de la NIC 1 , .130 cual establece:
"Al preparar los estados financieros, la gerencia debe realizar una
evaluación sobre la posibilidad de que la empresa continúe en funcio- '
namiento. Los estados financieros deben prepararse a partir de I:J.su-
posición de negocio en marcha, a menos que la gerencia, o bien pre-
tenda liquidar la empresa o cesar en su actividad, o bien no exista una
a1temativa realista de continuación salvo que proceda de una de estas
formas. Cuando la gerencia, al realizar esta evaluación, sea consciente
de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a sucesos o
condiciones qúe pueden aportar dudas significativas .sobre la posibili-
dad de que la empresa siga funcionando normalmente', debe revelarlas
en los estados'financieros. En el caso de que los estados financieros no
se preparen sobre la base del negocio en marcha, tal hecho debe ser
objeto de revelación explícita, junto con las hipótesis éilternativas sobre
las que han sido elaborados y las razones por las que la entidad no pue-
de' ser considerada como negocio en marcha" (ICAC, 2005).
Claramente, puede verse que ambas normas hacen mención de la .
necesidad de revelar las razones que llevan a creer erda imposibilidad del ":,
ente de seguir operando, Asimismo, ambas establecen la conveniencia
de revelar los criterios utilizados para la preparación de los estados con- :'
tables en casci'de que no se cumpliera el supuesto de c~ntinuidad.
En materia de au<:iitoría, encontramos una gran dife~encia en el tra- ,:~
tamiento que contempla la norma internacio,lal con respecto al brinda-'-
, do por la nonila argentina (RT 7) especifica de auditoría.
La resolución técnica 7 no trata en forma parti<:;ular el papel del au-, '.
ditor frente a la evaluación del c(jmplimiento del concepto de empresa :.
en marcha, sino que brinda un tr8tamiento gener~r; es decir, no hay umi'~:l
normativa específiC? que regule el trabajo del 'a~tor en esta materia. .:.;
En cambio, la NIA 570 regula los pasos a ~guir pm parte del audl~".:'
tor al momento de an.alizar las estados contables.
En primer lugar, la norma esiablece:
"Al planificar y al aplicar procedimientos de auditoría y al evaluar. .
sus resultados, e! auditor debe tener en cueplla si ha sido adecuada-, ':
GUSTAVO MONTANINi .
362
--
CAPiTULO XIV: TRABAJOS DE CIERRE DE LA AUDITaRlA
mente aplicada la hipótesis de empresa en funCionamiento subya-
.cente en la preparación de los estados financieros". '
A su vez, regula los pasos a seguir en caso de que existan dudas
acerca de las posibilidades de continuidad del ente. Al respecto, brinda
, una seríe de procedimientos, a saber:
'.
"Cuando aparezca una duda sobre la correcta aplicación de la hi-
pótesis de empresa en funcionamiento, el auditor debe obtener' la evi-
dencia adecuada y suficiente para Intentar resolver, de manera satisfac-
toria, la cuestión relativa a la capacidad de la entidad para continuar sus
operaciones en un Muro razonable.
Entre los procedimientos que son relevantes en relación con lo an-
terior cabe incluir:
• Analizar y discutir con la dirección las previsiones de flujos de tesore~
ría, resuitados y otras magnitudes relevantes.
• Revisar los hechos posteriores a la fecha de cierre del balance, para
las partidas -::¡ueafectan a la posibilidad de que la entidad permanez-
ca en régimen de empresa en funcionamiento.
• Malizar y discutir los últimos estados financieros intermedios disponi-
bles de la entidad.
• Revisar las cláusulas de los contratos de préstamos y empréstitos y
determinar si alguna de ellas ha sido incumplida. -.
• Leer las actas de las juntas de accionistas, consejos de administra-
ción y otros comités importal)tes, para ver si contienen referencias a
-'t' dificultades financieras.
• Solicitar información alas asesores jurídicos de la entidad sobre liti-
, ,gios y reclal118ciones.
• Confirmar la existencia, legalidad y vigencia de los acuerdos para
suministrar o mantener apoyo financiero, concertddc.s con terce-
. ros, y evaluar su capacidad financiera para suministrar fondos adi-
cionales.
• Evaluar la posición de la entidad respecto a los pedidos de clientes no
cumplimentados"2.
Por último, respecto de las conclusiones y opinión, establece cuál
es el tratamiento que el auditor debería otorgar según el caso: Informe
con salvedades, opinión adversa, opinión sin saivedades.
,..
Conceptos compartidos por el Instrtuto de Auditores - censores Jurados de cuen-
tas de Espalla.
. 'ERREPAR 363
-
I 1
AUDITDRIA DE ESTADOS CONTABLES
6. TRABAJOS RELACIONADOS CON LA OBTENCiÓN FINAL
DE EVIDENCIA
Entre las actividades que permtten obtener la evidencia final de la audi-
toría. las principales son la verificación de los hechos posteriores; la revisión
de los estados contables definttivos. con su correspondiente información
complementaria y la determinación de niveles definttivos de significatMdad.
1
Las actividades que tienen que ver con la revisión de hechos pos-
I
teriores son realizadas permanentemente durante el proceso de audito-
l'
1
. ría. Por consiguiente. no nos parece que deba hacerse mención espe-
cial al tema. Sin embargo. es importante aclarar que muchas veces el
auditor detecta hechos que. fuera de los procedimientos habttuales. evi-
~
dencian ciertos posibles cambios en los impactos en el Informe de audi-
l' torla; en especial. son hechos que confirman o reMan criterios para la
aplicación de normas contables profesionales o solucionan o generan
nuevas incertidumbres sobre hechos Muros.
Tales hechos deben ser considerados por el auditor en su informe.
También puede ocurrir que el auditor los detecte después de haber ~,
finalizado sus tareas en el ente. pero antes de la emisión de su informe.
En ese caso. el profesional deberá planificar nuevos procedimientos pa-
ra detectar las consecuencias e Impactos de esos hechos en los esta-
dos contables y. eventualmente. en el informe del audttor. Esto podria re:
trasar el informe de auditarla. por lo que el audttor debería realizar estos
procedimientos sólo sobre aquellos elementos que considera realmente
significativos y que podrían modificar su informe.
Podria ocurrir. asimismo. que el auditor detecte hechos sustanciale~
luego de la emisión del informe. En este caso. debería considerar la ne-
cesidad de emitir un nuevo informe. tal como analizaremos en el punt~
9.6. del Capitulo )(Y.
, I
En cuanto a la revisión final de los estados contables y la informa-
ción complementaria es necesario que el auditor verifique la coherencia
de ambos. la información obligatoria en las notas. cuadros y anexos pie.
sentados y la inclusión final de los ajustes propuestos.
Este procedimiento se complementa con la revisión de los registros
contables obligatorios. la inclusión de los estados contables en ellosy~) ••
cumplimiento de las obligaciones formales y materiales correspondient,=,
~,.. I I
11
1\
364 GUSTAVO MONTANINI
,
,
••
¡
Capítulo XV
INFORME DE AUDITORíA
1. CONCEPTO Y FUNDAMENTOS
El proceso de auditoría finaliza con la emisión de un informe acerca
de las conclUSiones a la cual arribó el auditor después de haber realiza-
do (o haber ~ntentado realizar) aquel proceso. Las conclusiones. por el ti-
po de trabajO que representa la auditoria. se expresan mediante un jui-
CIOde valor respecto del cumplimiento del modelo (lasl1ormas contables
profeSionales)por parte del objeto audttado Oos estados contables).
Como ocurre en cualquier servicio que otorga seguridad razonable.
este JUICIO de valor es una opinión sobre un objeto auditado tomado co-
mo un conjunto Integrado de elementos. La opinión. por consiguiente
es sobre el conjunto. sobre la totalidad. •
, . Por lo tanto. el informe representa una comunicación que debe te-
n~r en cuenta un aspecto poco considerado: se trata de la comunica-
~Ión de un emisor versado hacia un receptor universal. que es el con-
Juntode usuarios del informe.
Concentrémonos algunas lineas en este usuario: ¿debe considerar-
se con?cedor. o absolutamente ignorante de cuestiones contables y de
.audrtona?Esta pregunta deviene de la heterogeneidad de la composi-
' ~!6nde.ese grupo de usuarios que hemos llamado "receptor universal"
f-j~aqUi ~na cuestión a tener en cuenta: los destinatarios del informe n~
~o~ los UnlCOSlectores interesados en el mismo. Si fueron los accionis-
tas,los encargados de contratar la auditoría es porque ellos están inte-
~~dOS en la ~Isma, por~ue tienen un objetivo al leer los estados con-
a les. saber SIsu InverSlon ha crecido o no. Pero un posible inversor al
~~r los estados contables. tiene otro objetivo, ya que aún no ha Inverti-
en ese ente. El fisco tendrá, seguramente. un objetivo distinto tam-
o ERREPAR
365
~!
.¡
1 '
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
•i
bién, basado en su orientación recaudadora. Entonces, ¿qué clase de
lector se encuentra con el informe de auditoria? B informe de auditoria
,-
o i está dirigido a quienes contrataron la auditoria (en general, a los propie-
t, tarios del ente) pero está destinado a la sociedad en su conjunto, a to-
dos aquellos que pretendan tomar decisiones con los estados contables
I •
sobre los que informa.
¡ Una consideración adicional para' ensombrecer más el asunto:
,, quien utiliza el informe lo hace por utilizar los estados contables; por lo
tanto, tal vez conozca sobre cuestiones contables, pero no sobre las ca-
racteristicas del proceso de auditoría y las implicancias sociales del in-
forme del auditor.
En nuestra opinión, como en la de Mautz, es imposible explicar la
totalidad de los aspectos relacionados con la auditoria de una manera lo
,I .
Suficientemente sencilla como para que cualquiera pueda comprender-
los totalmente. Por lo tanto, el auditor debe suponer que el lector tiene
un mínimo de conocimiento respecto de los objetivos y la metodología
¡•
I de la auditoria (Mautz, 1970, pág. 840).
Lo antedicho (una aseveración algo riesgosa en los tiempos que
corren') es aplicable a la concepción de la existencia de un informe
único. Sin embargo, si pensáramos que distintos tipos de usuarios de
la ínformación contable pudieran acceder a informes diferenciados (en
función de sus necesidades), el universo de usuarios sería heterogé-
neo en estratos, pero cada estrato sería homogéneo. Por supuesto,
- , comprender, asimilar y aplicar este enfoque (que hoy, desde el punto
de vista normativo no es aplicable) merece un cambio fundamental en
la mentalidad de la profesión, esencialmente centrándose en una de
las teorías que hacen a la Contabilidad, que llamamos Teoría de la ne-
cesidad del usuario. , na, por la realizaCión de su trabajo, que el ente debería haber aplica-
Holmes ha revelado su preocupación sobre este tema cuando indi-
ca que "un informe preparado con un objeto tiene escaso valor para
otro. Debe recordarse que cuando un contador público titulado publica
su informe, sale de su dominio y no puede saber con qué fines será usa-
do ni quién lo usará. Por tanto, si los informes publicados no son acer-
tados podrán ocurrir confusiones, culpándose al auditor" (Holmes, 1965,
pág. 865).
,,, .
Téngase en cuenta que, como ya dijimos, la oomunidad desconoce las limitaciones
que determinan el trabajo de la auditoría de estados contables.
366 GUSTAVO MONTANINI:
I t- CAPiTULO XV: INFORME DE AUDITORIA
r,
I
En líneas generales, el informe debería expresar los aspectos fun-
~amentales de la realización del proceso de auditoría, por lo que debe-
na hacer referencia, mínimamente a:
• B objeto auditado, es decir, los estados contables.
B modelo, o sea, las normas contables profesionales.
• La forma en la cual se desarrolló el trabajo de auditoría.
• Los problemas encontrados durante el proceso.
• La conclusión del examen.
2. POSIBlES.PROBlEMAS DURANTE El PROCESO
DE AUDITORIA
El contador público, en el desarrollo de sus tareas para llevar ade-
lante el proceso .de auditoría suele enfrentarse con distintos problemas,
los que, en funCión de los r:lIveles de significatívidad determinados du-
rant~ las planificaCiones del trabajo, pueden incidir en el informe de au-
ditona q~e, Siendo el producto finai del trabajo de auditoría, muestra la
concluslon a la que se arribó.
En líneas generales, podemos clasíficar en tre~ tipos, los problemas
con que se puede enfrentar el auditor durante este proceso:
• DiferenCias en la aplicación de normas contables profesionales
• Umitaclones en el alcance
• Incertidumbre sobre hechos futuros
2.1. Diferencias en la aplicación de normas contables
profesionales
Esta clase de problemas se presenta cuando el auditor determi-
do determinados criterios contables de valuación, exposíción o medi-
ción de resultados, para la confección de sus estados contables y, en
su lugar, aplica otros distintos. Estos criterios son los contenidos en
,. las normas contables profesionales, aunque la afirmación no se ciñe
a ellas pura y exclusivamente.
Las normas contables profesionales contienen el tratamiento conta-
bl~de muchos temas, algunos en forma particular y otros en forma ge-
nenea. Otros temas, por el contrario, no están resueltos desde el punto
de VIsta normativo, aunque, seguramente, sí desde la perspectiva doc-
Innana. B contador público se ha volcado mucho a lo que Siondi llama
.~ER;;;R;'EP~iIIR;;---------------------
367
 -. -,'
.:
,¡.¡; ,
.t:,.,'
Q
AUDlTORIA DE ESTADOS CONTABLES ,¡:~ CAPiTULO XV: INFORME DE AUDiTaRlA
'Il":
:l;:
""
teoría contable normativa (Biondi, 2005, pág. 5). Esa tendencia parece ~~. 2.2. Limitaciones en el alcance
.:t¡;;'"
clara cuando el profesional se dedica a la audIToría de estados conta- ".
":"Ji.¡~ Ésta es la clase de problemas que se ¡;>roduce'CU:mdo el auditor no
bles, pero es un error enceguecerse por las normas contables, ya que el ¡¿;,
,.
,,~.~.
puede, por determinadas causas ajenas; su persona o no, desarrollar en
informe del auditor hace referencia a la razonabilidad con que los esta-
forma completa y acabada sus tareas de aUdIToría,es decir, obtener los ele-
dos contables muestran las situaciones patrimonial, económica y finan-
ciera de un ente. Esto significa que el cumplimiento de las normas con- t~.
,~:.,¥~
mentos de juicio válidos Y suficientes como para sustentar su opinión acer-
ca de determinadas partidas que conforman los estados contables del en-
.. te. Implican incertidumbres hacia el pasado, ya que al no poder desarrollar
tables profesionaleS es la consecuencia de que los estados contables
muestren razonablemente tales situaciones. Pero también es cierto que .~
~
.. las pruebas tal como fueron planificadas, existe desconocimiento sobre lo
no todas las cuestiones están previstas en las normas contables y todas
r~"~~ sucedió y, por lo tanto, sobre lo que contienen los estados contables.
que
,-._;10. •

ellas (y, además, el encuadre de las situaciones previstas en la normati- •.••..'¡'••.•

Es eVidente que esto ocurre cuando el audITorno puede reemplazar
va) se resuelven con criterio profesional y conocimiento doctrinario. ~~, el procedimiento pnnclpal por otro alternativo, ya que no lo considera
Pero no caben dudas, volviendo a las diferencias en la aplicación de , ¡'í.
las normas, de que estos problemas son determinados, ya que el efec- "
•.y equivalente al determinado originalmente por él. Como el objetivo en el
proceso de audIToría,es validar el saldo, la limitación en el alcanc~ exis-
to que estas diferencias producen sobre los estados contables es cuan- ~~,t
'f' " te por la imposibilidad de realizar esa validación a criterio del audITor.
tificable. Así, el auditor, establecerá cuáles son los montos razonables
que corresponden a cada uno de los rubros, utilizando las normas con-
";' . Por lo antedicho, podemos decir que estos problemas son de tipo
"',,'~'
~, > ': f" Indeterminado, ya que el auditor no puede cuantificar de forma razona-
~
tables profesionales vigentes y su criterio profesional, y de esta forma 'F"/''e'. ~
ble los valores que estuvieron en juego en las distintas partidas, sólo
cuantificará los desvíos producidos.
'I"¡\t
, ..'~
',l ~ puede efectuar valoraciones estimativas de los pasibles desvíos produ-
Resurta importante aclarar que estos problemas deberán ser consi- ,('l:;
derado como tales, en tanto y en cuanto, habiendo sido observados por " ..
~\.:. Cidos. Lo mencionado es fundamental: el auditor, ante una limitación en
, :\á;; el alcance, desconoce la existencia de un desvío, pero también desco-
el audITor,los emisores de los estados contables no hubiesen procedido 'a~.":....
."",~ noce el saldo correcto. Por eso, el desvío es posible y por eso también
al ajuste de éstos. Si en cambio, hubiesen observado y efectuado los \~ ~~';
el problema no se soluciona con una propuesta de ajuste al ente. '
.. Ptó.,'
cambios necesarios para solucionar el problema hallado por el auditor, t: .• 'f.'~ ••

el problema dejaria de existir como tal. '

. , "~J,;,: .. Como ejemplos de esta clase de problemas podemos encontrar'
r.;..,;" • El auditor empezó su trabajo con posterioridad al inicio del ejercicio,
Como ejemplos de esta clase de problemas podemos citar los si-), , ''4:1',
",t en el que se está efectuando la auditoría, por lo que no pudo corro-
guientes, entre otros: . ~;, '.1;~,{; i,¡.óí,"
l:'.• borar la correcta valuación de las existencias iniciales.
~;J<i~
• Se valuaron inventarios de forma distinta a la que establecen las re- " . ~.;. • No existe documentación respaldatoria de ciertas operaciones que
soluciones técnicas, . . . . . 1 Yt..~\>
.. f'l.~,",
realiza el ente.
• Se registraron las operaciones por el crITeno de lo percibido en lugar ;~,' ¡ ~yt'J"
• No pudo solicitar información de saldo a terceros.
del criterio de devengado,
• Se realizaron depreciaciones en una forma no razonable de acuerd? ,:'
1'
__
.• t.1\
,¡;~'.
';o';' 2.3. Incertidumbres sobre hechos futuros
a los parámetros que presenta el bien y la actividad del ente,
• Se valuó una participación en una sociedad controlada a su valor d~ '.
.~ "'Lit.
Esta clase de problemas son los que se presentan cuando hay de-

adquisición en lugar de valuarla a su valor patrimonial proporcional. .'ir , ""t1' terminados hechos que, temendo o no como hecho generador una cir-
'" '~( cunstancla dei eJercICIOpor el que se efectúa la auditoría, van a tener su .
Por el tipo de problema del que se trata, el auditor propone las re~: . .~::: desencadenamiento en el futuro, sin poder evaiuarse las posibilidades
gistraciones de ajuste para que el ente las acepte, como deciamos an-~ " ~'j de ocurrencia m cuantificarse a ia fecha de la audIToría,pero que podrí-
tes. Si la aceptación se produce, el problema deja de existir; si no, el pro;)lI' ' .}1¡f an generar consecuencias directas sobre las partidas que se están vali-
blema persiste y, probablemente, tendrá impacto en el informe. "t' /~~ dando, poniendo Incluso en peligro el principio de empresa en marcha.

368 GUSTAVOMONTANINI .•~,~RREPAR 369

¥+
1, AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
Tal como lo indica su nombre. esta clase de problemas implica una
incertidumbre hacia el futuro (contrariamente a la limitación en el alcan-
ce, que implica una incertidumbre hacia los hechos del pasado o del
presente), ya que en el momento en que se efectúa la auditoría no es po-
sible saber cuái será el desencadenamiento de los sucesos que genera-
ron el problema.
Al igual que la limitación en el alcance. éste es un problema de ti-
po indeterminado, ya que no es posible una cuantificación razonable
de las consecuencias que habrán de producirse como derivación de
ios hechos; solamente el auditor podrá efectuar estimaciones para in-
ferir el efecto que pueden producir sobre los rubros que conforman los
estados contables.
No debe confundirse la incertidumbre sobre hechos futuros con
las contingencias contables. Si bien ambas son incertidumbres, las se-
gundas, para ser consideradas como tales en un ejercicio, deben ha-
ber tenido un hecho generador en ese ejercicio o en anteriores. La in-
certidumbre sobre hechos futuros, en cambio, representa una duda
sobre el contenido de algunos aspectos de los estados contables o del
ente en su conjunto, independientemente de cuándo ha ocurrido el he-
cho que la genera.
Entre otras situaciones, las siguientes pueden ejemplificamos esta
ciase de problemas:
• Existencia de juicios contra el ente con aitas posibilidades de ocu-
rrencia pero con montos difíciles de cuantificar.
• Imposibilidad de estimación del valor recuperable para bienes de
cambio de muy lenta rotación.
• Existencia de una devaluación significativa después del cierre del ejer-
cicio. que afecte el desarrollo de los negocios en el futuro.
3. CONSECUENCIAS DE LOS PROBLEMAS EN EL INFORME
Los problemas descríptos en el apartado anterior son los que de-
terminarán las conclusiones que el auditor va a volcar en su informe. Así;
cada clase de problema, y de acuerdo con la significación de éste, va a.
generar distintas consecuencias sobre el informe. . la información adicional correspondiente".
Los problemas que desde el punto de vista de su origen hemos cla"
sificado en diferencia en aplicación de normas contables profesionalesili-
mitación en el alcance e incertidumbre sobre hechos futuros pueden cla~
370 GUSTAVO MONTANINI
cAPiTULO XV: INFORME DE AUDITORIA
sificarse en no significativos, significativos y muy significativos en función
del nivel de importancia relativa que, a criterio del auditor, ese problema
tiene sobre los estados contables. Es tarea del profésiOhal (he aquí una
cuestión donde el criterio profesional ~elve a ser imprescindible) deter-
minar los parámetros de significatividad que se tendrán en cuenta, de
acuerdo con las evaluaciones realizadas y la experiencia recogida.
3.1. Problemas no significativos
Como la opinión del auditor hace referencia a la razonabilidad de la in-
formación mostrada por los estados contables y no a la exactitud (cosa
que sería imposible, por la esencia de la información contable), esta clase
de problemas no generan un impacto en el informe; así. el auditor estará
en condiciones de realizar un informe favorable sin salvedades. Es decir, el
auditor, luego del examen realizado. puede manifestar que los estados
contables objeto de auditoría presentan razonablemente la información
que ellos deben brindar de acuerdo con lo establecido por las normas
contables profesionales, ya que no se observaron problemas.
A los efectos del informe de auditoría, el problema no significativo es
un problema inexistente. puesto que no atenta coñtra la razonabilidad de
la información brindada por los estados contables.
Este criterio es aplicable a cualquiera de las tres clases de proble-
mas descriptas.
3.2. Problemas significativos
Cuando, a juicio del auditor. los problemas encontrados son lo sufi-
cientemente significativos como para ser informados al lector pero no
tienen tal nivel de importancia como para denegar una opinión favorable
sobre los estados contables en su conjunto, el auditor deberá emitir un
informe favorable. pero con salvedades. La RT 7 coincide con este cri-
terío. ya que indica que "las salvedades se emplean cuando se trata de
montos o aspectos que por su significación, no justifican que el auditor
deba emitir un dictamen adverso o abstenerse de opinar sobre los esta-
dos objeto de la auditoría". Y continúa diciendo que "al expresar su sal-
vedad •...,el auditor debe dejar constancia de la razón de su existencia y
Whittington y Pany dicen que "cuando los efectos de la desviación
son materiales, pero no lo sufiCiente como para hacer que los estados
financieros sean engañosos. lo apropiado es emitir una opinión califica-
ERREPAR
371
 CAPiTULO xv: INFORME DE AUDITORIA
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

bies no cumplen con tales normas: de la misma ~orma, una incertidumbre

da" \iI\Ihittington y Panny, 2000, pág. 542). Entiéndase que la traducción
toma como material lo que en este trabajo llamamos significativo Y co-
mo opinión calificada lo que llamamos opinión con salvedades. Es algo
dudoso el término "engañoso" para un juego de estados contables, pe-
ro en algún párrafo anterior los autores hacen referencia a los desvíos
respecto de los principios de contabilidad (en muchos países, el mode-
lo respecto del que se realiza la auditoría), por lo que entienden que los
desvíos significativos son los que permiten "calificar" la opinión.
Siendo significativo, cada clase de problema tendrá una salvedad
diferente dentro del informe. Los problemas determinados (diferencias
en la aplicación de normas contables profesionales) darán origen a sal-
vedades determinadas, mientras que los problemas indeterminados (li-
mitaciones en el alcance e incertidumbres sobre hechos Muros) darán
lugar a salvedades indeterminadas.
Las salvedades determinadas permiten opinar favorablemente acer-
ca de los estados contables en su conjunto excepto por ciertas discre-
pancias respecto de la aplicación de normas contables profesionales de
valuación, exposición y medición de resultados, debiendo el auditor in-
formar los rubros y montos involucrados.
Las salvedades indeterminadas, para el caso en que se trate de un
problema de limitación en "el alcance, le van a permitir al auditor opinar en
forma favorable sobre los estado contables en su conjunto excepto por de-
terminada carencia de elementos de juicio válidos y suficientes para opinar
sobre una parle significativa de la información contenida en aquéllos.
En cambio, cuando las salvedades indeterminadas fueran genera-
das por problemas de incertidumbre sobre hechos futLJf¡0S,la opinión fa-
vorable estará sujeta a determinados hechos Muros cuya concreción no
puede ser evaluada en forma razonable.
3.3. Problemas muy significativos
Los problemas que tienen una influencia muy significativa sobre ios
estados contables presentan dos posibles conp,lusiones en el informe
. del auditor: por un lado, los problemas determiij'ados darán origen a un
dictamen adverso o desfavorable, Y los probl~as indeterminados ge-
nerarán una abstención de opinióll. ' cuencia no pensada de una falla de independencia real en el auditor.
Los problemas muy significativos. por su magnitud, "hablan" de los es-
tados contabies en su conjunto, por lo tanto, una diferencia en la aplicación
de normas muy significativa implica que, en su/mayoria, los estados conta-
GUSTAVO MONTANINI
372
o una limitación en el 81cance muy significativas determinan la imposibilidad
de emitir una opinión sobre la mayoría de los es:ados contables. .
Por lo tanto, el dictamen adverso o des'.?vorable es prodúcto de
que el auditor, luego de haber realizado todo sú examen (es decir, luego
de haber concluido, a su juicio, en sus aspectos esenciales el proceso
de auditoría), encuentra discrepancias con las normas contables profe-
sional.es, Y éstas son de tal magnitud e importancia, que se encuentra
imposibilitado de expresar que esos estados contables presénian razo-
nablemente la información que éstos deben brindar (ni siquiera hacien~
do la saivedad correspondiente).
La abstención de opinión, en cambio, es producida por problemas in-
determinados muy significativos que no le permiten al auditor opinar acer-
ca de la razonabilidad de los estados contables en su conjunto. 8 'auditor
se abstiene de dar su opinión, al no haber podido obtener eíementos de
juicio válidos y suficientes come- para opinar del contenido de esos esta-
dos contables, por haber tenido importantes limitaciones en el alcance o
por encontrarse la información cllntenida en los estados contabies sujeta
a hechos Muros de gran significativ:dad, ya que no pudo evaluar en for-
ma razonable sus posibilidades de concreción, los montos por los que se
concretarán o el impacto que ellos tendrán en los estados contables.
f" ambos casos, el áuditor deberá hacer constar en su informe las
razonen que lo llevan a opinar desfavorablemente o a abstenerse de opi-
nar, que el infOrme tiene que brindar al usuario la posibilidad de com-
prender, no solamente las consecuencias, sino también las causales de
los problemas encontrados por el auditor. De esa forma, el usuario de la
información contable podrá utilizarla plenamente, conociendo los pro-
blemas que impactan en ella. "
8 supuesto problema que la opinión adversa genera en lá relación del
auditor con el ente no se resueive emitiendo Ull informe con abstención de
opinión: la realización del proceso de auditoría tiene una derivación que es
única (esta derivación, corno vimos, está dete:minada por los problemas
encontrados y por el criterio del auditor). CualClCl1ercambio a esa derivacipn
natural producto del trabajo, implica forzar una situación inexistente "en la re-
alidad y, por lo tanto, ajena al trabajo realizado. No es más que una conse-
Coincide Mautz con nuestra opinión cuando indica: "el auditor no
debe abstenerse de expresar una opinión, simplemente para evitar cau-
373
ERREPAR
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES c.APiTULO xv: INFORME DE AUDITORIA

sar problemas al cliente. Si ha realizado un examen deberá haberse for- .' sobre los indeterminados, correspondiendo un informe desfavorable. an-
mado una opinión, ya sea favorable, con salvedades o adversa. Y si se .tes que una abstención.
ha formado una opinión, está obligado a expresarla o renunciar al traba- No es ésta la opinión de la Comisión de Estudios de Auditoría del
jo" (Mautz, '1970, pág. 873). CPCECABA, que en su Informe 26 titulado Informes y Certifícaciones in-
En lo que no estamos de acuerdo con Mautz, que manifiesta en el dica: "La posibilidad de que coexista una limitación muy significativa en
mismo párrafo que el anterior, es en que la única razón por la cual un au- el alcance de la auditoría con un efecto igualmente muy Significativo por
ditor podría no emitir opinión es cuando no ha realizado un examen dE3au- desvío en la aplicación de normas contables profesionales puede consi-
d;toría. Consideramos que el auditor pudo haber encontrado, en la reali- derarse infrecuente. No obstante, en situaciones reales generalmente
zación de su examen, hechos que ie impidan opinar (como dijimos, limita- prevalecerá la abstención de opinión y en este caso, se debe presentar
ciones en el alcance o incertidumbres sobre hechos Muros, muy signifi- en el párrafo de 'aclaraciones previas al dictamen', una clara cuantifica-
cativas). Excepto qúe Mautz pretenda decir que la "ausencia de examen" ción de montos y rubros afectados por desvíos a las normas contables
es, en realidad, imposibilidad de conciuir satisfactoriamente el examen. profesionales y, que de no haber coexistido con el problema de alcance
descripto, hubieran conducido a una opinión adversa"2.
Nos parece que ésta es una solución híbrida, que no se con dice
4. COEXISTENCIA DE PROBLEMAS con ei objetivo del Informe de Auditoría.
Ya se ha explicado cómo influyen los probl8mas en ei informe del au- Si los problemas tuvieran distintas magnitudes, el de mayor nivel de
ditor. en forma independiente, pero no es esto lo que suele ocurrir en la signifícatividad prevalecerá por sobre los otros y será el que marcará la
realidad cotidiana. Efectivamente, los problemas suelen coexistir, lo que conclusión del informe del auditor. En efecto, la coexistencia de un proc'
generá, para el auditor, un desafío de criterio adicional, por dos motivos: blema Significativo con otro muy signifícativo hace perder coherencia al
• Como vimos, los distintos problemas pueden tener consecuencias informe (el auditor no puede Informar que los estados contables presen-
distintas en el informe, según su tipo logia y significatividad. tan razonablemente las srtuaciones, excepto por un problema, y además
• La opinión del auditor es ,,;)bre los estados contables en su conjunto. que no presentan razonablemente las situaciones).
Por consiguiente, es el auditor el que debe definir cuáles son los A modo de resumen de este apartado incluimos el siguiente cuadro
problemas que, en definitiva, tendrán impacto en el informe para gene- sintetizando ios problemas y sus influencias sobre los informes.
rar las consecuencias antEJdichas.Y será también el auditor el que de-.
termine cuáles problemas comparten un espacio en¡ia redacción del in-
Probrema Clase de problema Impacto en el infonne
forme en la medida en que esa coexistencia manteiitga la coherencia y .
Significatividad TIpo de Informe Salvedad
la claridad del informe. • .
Diferencia con Nonnas Problemas No signíficativos Favorable sin salvedades
Cuando los distintos problemas son significatilios, pueden las con- Contables Profesionales determinados
Significativos Favorable con salvedades Excepto por
clusiones ';;oexistir en el.informe, es decir, se emitirá un informe con las Muy significativos Desfavorable
distintas. salvedades que se presenten. Esto ")0 atenta contra la cohe- Umitaeión en el alcance Problemas No significativos Favorable sin salvedades
rencia del informe, puesto que el usuario comlitende perfectamente que il1Óeterrninados Significativos Favorable con saivedades Excepto por

"los' estados contables presentan razonabler:¡!¡Sntela situación patrimo- Muy significativos Pbstenci6n
Incertidumbre No significativos Favorable sin salvedades
niai, económica y financiera de un ente exc~to por una diferencia en la sobre hechos futuros
Sjgnifi~tivos Favorable con salvedades Sujeto a
aplicación de normas, excepto por una limitación en el alcance y sujeto
Muy significativos Abstención-
a la resolución de una incertidumbre sobre hechos futuros" .
. Ante problemas muy significativos, prevalecerá la certeza sobre la 2 CPCECABA, Informe 26, Informes y Certificaciones. Nueva versión, febrero de 2003.
incertidumbre, por ende, los problemas <¡léterminados prevalecen por pie de página 26.

374 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR 375


AUDITDRIA DE ESTADOS CONTABLES
, De todas formas, estamos de acuerdo con que, en casos,muy res-
5.'OIPliIlIONES PARCIALES . ',.
El objetivo de la auditoría es la emisión de un informe sobre los es-
tados contables en su conjunto. Por lo tanto, como concepto ge.neral, el
auditor no debería emitir opiniones parciales, es decir, sobre algun rubro
o algún estado contabie en particular, Sin embargo, es probable ~ue el
auditor considere que, al emitir una opinión. adversa o unaabstenclon de
opinión sobre los estados contables considerados como un todo,. sea
necesario ilustrar al lector respecto de conceptos que no han arrOjado
..
problemas en el proceso de auditoría, . .;:;i;
Este criterio no debe ser tomado como regla general puesto ~ue, SI
así fuese, todos los informes antedichos tendrían estas c~ractenstlcas.
No debe desdibujarse el objetivo claro de opinar o abstenerse de opinar
sobre los estados contables en su conjunto. . . . y año, y es aquella en la que el auditor ha concluido con todos los pro-
El criterio de determinar cuándo puede emitirse una opinión parCial
es exclusivo del auditor, pero, a nuestro juicio, está relacionada con al-
guna circunstancia muy particular en la que el profesional entienda que
la opinión principal puede no colmar las expectativas de utilidad del
usuario. Por ejemplo, cuando existe una abstenCión de opllllón por una
incertidumbre sobre hechos futuros muy significativa por un JUICIOcontra
la empresa, pero los bienes de cambio -cuya valuación representan el
80% del activo- se encuentran correctamente valuados y expuestos.
Repetimos que la situación que se presente debe ser muy particu-
lar. Esto es así porque el concepto de opinión (más, teniendo en cuenta
las bases selectivas sobre las que se sustenta dicha opinión) correspon-
de a una visión de los estados contables como un conjunto, como un
sistema, donde cada una de las partidas tienen q,¥ ver con flujos y
stocks que se relacionan íntimamente entre sí. Por consiguiente, SI un
auditor ha determinado una abstención de opinión sobre los estados
contables es porque no debería tener comentarios importantes para el
lector acerca de algunos rubros contenidos en ellos. Es casI tan Incohe-
rente como decir que uno no tiene opinión sao/e una película pero afir-
mar que el final es bueno. g . ..
Acorde con lo antedicho, Wainstein y Ca¡¡¡al indi:;an que "una o~,nlon
parcial sobre rubros específicos, solamente .f¡uede emitirse despues de
que el auditor se asegura que las limitaciones' o evidencias Insuflclen:es
ele lo~ rubroG af5GttldoG por la opinión adversa o la abstención de op,nlon,
no afectan significativamente directa o indirectamente, los rubros sobre
los que se emite opinión" (Wainstein y cas:/, 2000, pág. 162).
GUSTAVO MONTANINI
376
. ~.,;"" .•.
------------_. CAPíTULO xv: INFORME DE AUDITaRlA
tringidos, un comentario ;:Jued9 aumentar la utilidad que el informe tiene
en los usuariós.
Obviamente, la opinión pál'cial no descalifica Ip. manifestación prin-
cipal, que sigue siendo la abstención o la opinión desfavorabie.
Las normas argentinas y las internacionales permiten al ?uditor ex-
presar una opinión parcial.
".:- 6. IMPORTANCIA DE LA FECHA IDEL INFORME ,
~:.:.
La fecha del informe dE;auditoría es un elemento clave del informe,
. ;;,
a la hora de delimitar (en el tiempo, no en el contenido) la responsabili-
dad del auditor, y por eso, la destacamos en este apartado ..
La fecho. de emisión del informe se deberá establecer con dia, mes
cedimientos de auditoría. Históricamente (y así es, incluso, como lo ma-
nifiesta la RT 7) se entendía que el auditor concluye los procedimientos
de auditoría cuando deja de visitar al cliente. Esto, en líneas generales,
es así. Sin embargo, no debe ignorarse que el avance de las comunica-
ciones ha generado intercambio de evidencias sin necesidad de presen-
cia física. Esto también debe ser tenido en cuenta a la hora de determi-
nar la fecha exacta de la finalización de la auditoría.
No es un tema menor: esta fecha limita la responsabilidad del audi-
tor en cuanto al conocimiento que él pueda tener de hechos posteriores
al cierre de los estados contables y que tuvieran una influencia directa
sobre éstos.
be esla forma, el auditor emite un informe con conocimier)to de.
aquellos hechos que se produjeron hasta la fecha de su .informe, y
'cualquier hecho que se produzca con posterioridad y que tenga in-o
fluencia sobre los estados contables no recaerá bajo la responsabili-
dad del auditor. •
Por otra parte, no deben menospreciarse tampoco los hechos pos-
teriores al cierre, considerando que sólo tendrán sentido cuando sé rela-
cionan con contingencias. Efectivamente, los hechos posteriores pueden
tener influencia monetaria en los estados (;ontables cerrados (por ejemplo, .
la determinación de la probabilidad de una contingencia), pero también
pueden tener influencia conceptual en ellos, generando una incertidumbre
sobre hechos fUTuros (por ejemplo, una norma posterior al cierre, que de-
termina obligaciones muy significativas para dE'{erminadas actividades).
ERREPAR 377
 CAPiTULO XV: INFORME DE AUD/TORIA
AUDITOf.IA DE ESTADOS CONTABLES ~, _

para obtener una mejor interpretación de la información, describiendo

7. ELEMENTOS DE UN INFORME BREVE todos los problemas que generen un impacto en la conclusión. Aqui es
La RT 7 define este informe de la siguiente forma: "El informe'breve
donde el auditor va a a describir los problemas de incertidumbre sobre
sobre los estados contables (para ser presentado a ter~ros) es el que
hechos futuros y/o problemas de diferencias con las normas contables
emite un contador público basado en el trabajo de auditoría realizado, profeSionales.
mediante el cual el profesional expresa su opinión o declara que se abs-
tiene de emitirla sobre la información que contienen dichos estados, El 7.6. Dictamen o abstención' de opinión
trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estas normas de auditoría",
. En este apartado, también llamado de opinión o conclusión, el au.
A continuación se exponen los distintos elementos que debe con-
dltor va a exponer su opinión, o bien va a abstenerse de darla, acerca
tener este' informe: de s~los estados contables descriptos en el apartado de objeto de au-
ditorta, representan razonablemente la información que deben bríndar de
7.1. Título
El titulo describe la responsabilidad asociada al informe, Y por lo tan. _; acuerdo con lo establecído por las normas contables profesionales. Se
to, debe ser coherente con lo que describe el contenido, Para esta clase ," expresarán las salvedades que correspondan en cada caso, de acuerdo
de informes, el título debe ser Informe del Auditor. De esta forma plan-, con las aclarationes expuestas en el apartado anterior.
tea dos cosas:' en prímer lugar,"que es un informe, y en segundo lugar,
que es del auditor, y por lo tanto, conlleva todo un trabajo de auditoría, 7.7 .•lnformación especial requúida por leyes o disposiciones
n~clona.les. provinciales, municipales o de los organismos pú-
7.2. Destinatario -, bliCOS de controlo de la profesión
El destinatario del informe es quien contrata la auditoría. En general" :'( Actualmente se solicita establecer:
son los accionistas o propietarios del ente, pero si fuesen otras perso- ~, a) Si el ente lleva los libros en legal forma: debemos tener en cuenta
nas las que contrataron ese trabajo de auditoría ,es a éstas a quienes se:.;' dos aspectos con relación a este punto, en prímer lugar, que todo
va a dirígir el informe. comerciante está obligado a llevar libros rubricados, de acuerdo
con lo establecído por el código de comercio, y en segundo lugar, ."
7.3. Identificación de los estados contables objeto de auditoría.' ,,:.
que para decir que un libro sea llevado en legal forma, no debe con-
Se deben enunciar en forma clara y precisa cada uno de los estados'",
tener problemas significativos.
contables a los que se refiere el informe, incluyendo las notas y anexosf~'
Descripción de cuáles son las deudas devengadas y exigibles con
debiéndose establecer la denominación completa del Elnteal que corres-'-"
los recursos de seguridad social a la fecha de los estados contables.
ponden, así como la fecha o el período al Que se -efie.tn. .
.. Estos elementos solicitados no tienen que ver con el trabajo de audi-
: .. tona, Sino con disposiciones particulares para que ciertos organismos de
7.4. Alcante del trabajo de auditoría .....
~.control obtengan información adicional. Estos ,comentarios son, realmente,
En este punto se describe que es lo qué "e hizo durante el proce-'~.
~superfluoscuando se los vincula con el sentido de la auditarla y podrlan re.
so.desarrollado; manifestando que el examen ru.eelaborado de acuerd~-
::Iac/onarsemás con la esencia de las certificaciones que de las auditorías.
con las normas de auditoría vigentes. lf .. . .:,!
Para el caso en que existieran problema~e limitaCión en el alca.n:¡.
'7.8. ,"-ugar y fecha
ce, deberá describirselos en este punto. r', .' ... " " • El lugar es donde el contador públiGOfirma su informe. Ha de tenerse
IÜn,?uentaque en la matricula del contador debe constar para las firmas ese
7.5. Aclaraciones previas al dictamen .
..gar.Respecto de la fecha -item ya descripto en el apartado 3-, es aqué-
En este item, que no siempre va a incluirse dentro del informe, '..- ,,~;
en que se cortan los procedimientos de auditoría en el cliente.
auditor efectuará todas las aclaraciones 9IJe crea necesario formul ~
;.to'

GUSTAVO MONTAI'II~ 379

-,
378

-'
 CAPiTULO xv: INFORME DE AUDITORiA

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

7:9. Firma del auditor
El informe debe 'llevar la firma del contador público" con aclare..ción '
.. información complementaria,
de su nombre completo, título profesional, indicando universidad en la':
cual lo obtuvo, y los datos específicos de su matriculación, es decir, con. )'
sejo en que se halla inscripto, con el tomo y folio que le corresponde,
Además, si se tratara de sociedades profesionales inscriptas en los'
'por último, es bueno aclarar que el informe extenso no supone una
mayor profundidad de análisis que el informe breve, sino qu~ va. B/!X-
tender los análisi~ efectuados sobre los estados contables baslcos _a la
solicitada por determinados organismos
o la comisión nacional de \'alores y la Bolsa de ComercIo de Buenos
~m t ,-
,Aires, entre otras, para posibilitar estudios complemen anos.
f'

consejos profesionales, debe colocarse su denominación antes de'la fir.

ma del contador público integrante que suscribe el informe respectivo,
DE AUDlTORIA
.
9. CUESTIONES ESPECIALES EN LA EMISiÓN DE UN INFOR~E
.
.
.
haciendo constar su carácter de socio.
9.1. Opinión sobre estados contables consol~dados
Trataremos la problemática de fondo en el cd¡:Jltulo 18. En este pun- '
8. IELEMENTOS !liE UN INFORME EXTENSO ,to, haremos referencia a la necesidad de presentar informes de ~.udito-
El informe extenso surge con la necesidad de un ente de extender el''';'
ría especiales para los estados consolidados. . " ,
alcance de la auditoría a cierta información adicional adjuntada a los es- :
Los estados contables consolidados son los ,,'formes contables pnn-
tados contables básicos a partir de la solicitud hecha por ciertos usuarios ,:
cipales de un grupo económico. En la Argentina, ',la normativa obli,ga, en
u organismos de dicha información, Esta información adicional que se ex- --:
determinadas circunstancias, a presentar ,estados contables consolidados
pone -y, que cabe aclarar que se trata de información complementaria,
como información complementaria de los estados de las entidades con-
no necesaria a los fines de una razonable exposición de la situación pa-
trolantes.' Sin embargo, esta forma de exponer la información deja de lado "
trimonial, económica y financiera del ente- sólo permite realizar una pro-
el espíritu de la consolidación, puesto que otorga m~s importancia a los ',-..
fundización del análisis de los estados contables básicos,
estados del ente que a los del grupo cuando, en reBlldad, es el grupo el ..
Así, el auditor va a brindar también su opinión sobre la información
ente principal en el caso de este tipo de combinaciones de negocios.
complementaria antes mencionada, para lo que deberá observar los
Por consiguiente, es el Informe de Auditoría relacionado con los es-
procedimientos adecuados a estos fines,
tados consolidados es esencial para comprender la utilidad de la infor-
Los elementos con los que va a contar el informe extenso son los mis-
mos que los del informe breve, pero además se deberá establecer en forma mación contable,
En la Argentina, los estados contables principales deber' tener su
clara que la información complementaria también ha~ido sometida a los
Informe de Auditoría, Y este informe, independientemente de cúál :;¡eael
procedimientos de ,auditoría. Para esto, el auditor incorjSorará en su informe:
contenido de la información complementaria, hace referencia a ella, por-
o En el párrafo de identificación de los estados contables objeto de au-
que la incluye. Por lo tanto, siguiendo la I"tra d~ la normativa vigente, no
ditoría, 'realizará una clara identificación de la información comple-
habría que prestar especial atención a la auditoría de los estados:con-
mentaria agregada por el ente y objeto de los trabajos de auditoría.
solidados sino impactar la opinión de los estacas principales ante. des-
o En el párrafo de alcance del trabajo de auditoria, hará una mención de

que la información complementaria proporcjbnada por el ente y adjun-

víos en I;S estados consolidados, como ocurriría con cualquier desvío

ta a los estados contables básicos ha si¿fu sometida a los procedi- en la información complem",ntaria.
Sin embargo, hay dos cosas que son evidentes: que los estados
mientos de auditoría, estableciendo los q,le hayan sido utilizados.
consolidados, conceptualmente, no son información complementana
o En el dictamen se deberá establecer si dicha información comple-
comparable a otra y que (por consiguiente) la opinión sobre los estados
mentaria representa razonablemente la información que debe expre-
sar y su relación con los estados contables en sus aspectos significa- consolidados es importante, . .
tivos, efectuando las salvedades que py-rt:lieran corresponder. 381
ERREPAR
GUSTAVO MONTANINI
380
 AUDITORIA DE ESTADOS CON"iABLES
'.-.~
La profesión en la Argentina ha utilizado, como práctica, incluir ...';
acápite referido a la opinión, un párrafo específico para los estados ef):.
solidados. De esa forma, la redacción sería de la siguiente forma:' cq
En mi opinión, los estados contables mencionados presentan raZ"
nablemente... Por otra parte, los estados contables consolidados C'>" e . de una forma jurídica determinada no puede influir en la forma del infor-
puestos como información complementaria, presentan ra,zonabiemente;.>'
.~
.~.
Esta soiución, sin embargo, no es coherente ron el sentido de '1'.
consolidación. Efectivamente, si los estados consolidados son infamia:
ción complementwia, y ésa es la importancía ,que se le asigna, el infor;..
me debe s13rreferido solameme a los e~taoos básicos, incluyendo a 10$'
consolidados como Infurmaclón complementaria. En cambio, si los es~'
tados <?onsolidadosson considerados como información significativa, né/~
debería considerarse un párrafo referido a ellos. Por otra parte, cualquh;ir'.~,
salvedad o proplema hallado podría complicar la lectura del ínforme "\,'
puesto que podrían existir confusiones resPecto de cuál es el impact~ . ".;"
de cada.problema en cada estado.
En geheral, se asume que una salvedad en un estado arrastra una
e~ el otro. Sin embargo, esto no necesariamente es así, puesto que po.
drlan eXistirerrores en las valuaciones de las tenencias de inversión que
luego se subsanen en la consolidación (Wainstein y Casal, 2006, pág.
253) o podría ocvmr que algo que es significativo .en unos estados no lo
sea en el otro (por ejemplo, un problema significatívo en los estados prin-
cipales, no significativo en el conjunto).
Por consiguiente, a pesar de que los estados cqnsolidados se pre-
senten como información complementaria, debería e\istir un informe de
auditores aparte, con una opinión específica sobre ellos. . los bienes :le !a persona física y aquél, al patrimoniO afectado a una ac-
Esto,'dentro de la irracionalidad de presentar los estados contables'
consolidadbs en información complementaria, salva el problema de la
poca trascendencía que se le otorga a dichos est<J,dos.
9.2. Opinión' sobre estados contabl~s de ,~egociOs de único
propietarior . Además, el auditor debe considerar, como dificultad adicional, la
'" '
Muchas veces existe confusión (tanto en'organismos de control, ins-
tituciones financiera.s,etc. como en la propia profesión) sobre las manifes-
taciones dé Contador Público que deben contener los informes contables
de único propietario, habitualmente lIamadaS¡Manifestación de Bienes".
382 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO XV: INFORME DE AUDITaRlA
',.. Con ese nombre, SOlamente podría considerarse a la Manifestación
.~,...Bienes como una declaración de la situación patrimonial. Obviamen-
"t e no podría considerarse a esta declaración como un conjunto de es-
. e,
'¡adoS contables. .... . ..:
'. Sin embargo, es cierto que la eXIstenCia de un unlco propletano o
. me..por 10 tanto, no puede arg.umentarse que los informes contables de
. . empresas unipersonales no pue~en estar sujetos a auditorías .
." Entendemos que la auditona de estados contables tiene un alcan-
,) ce similar él la auditoría de informes contables: io que define la existen-
.l' cia de.una auditoría es la seguridad razonable que otorga y no el obj~to
auditado. Como consecuencia de ello podemos afirmar que podnan
eXistirinformes de auditoría sobre manifestaciones de bienes, siempre y
cuando el proceso realiza"ctohaya permitido obtener elementos de juicio
válidas Y suficientes con el fin de poder opinar acerca de la forma y el
contenido de los informes. .
Haciendo referencia a io que comentábamos en el punto 6 del Capí-
tulO 1, éstos también son informes que se refieren a manifestaciones del
cliente, Y no informes directos. Por lo tanto, en ningún caso el auditor de-
be firmar la manifestación de bienes de cliente que no sea para inicializar
la declaración3. Lo que debe hacer es realizar un informe (podría ser una
auditoría, un informe especial, una revisión o una certificación) sobre esa
declaración, indicando claramente el alcance del trabajo y derivando, co-
herentemente con ese alcance, la manifestación del profesional.
También podría ocumr que se solicitara al auditor un informe sobre.
estados contables de una empresa unipersonal. Es un informe contable
distinto al de una manifestación de bienes, puesto que ésta se refiere a
tividad determinada.
Como indican Wainstein y Casal (2006, pág ..262) el auditor debe te-
ner muy presente, en este caso en particular, las regulaciones sobre re-
gistros contables, ya que los comerciantes deben llevarías, pero en los
casos de comerciantes individuales, no es común que esto ocurra.
posible confusión patrimonial que :;e presenta, porque el patrimonio. de
.
3 Esto hace referenciaa que. muchas veces, los organismos que solicitanla manifes-
tación de bienes, la piden "firmada por Contador Público".
383
ERREPAR
 CAPiTULO XV: INFORME DE AUDITaRlA.
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

una persona física está determinado por los bienes y derechos a :st "~e,inicial, final y las evoluciones
c' :conceptos
del ejercicio actual y también de los r;nismos
del anterior, de esta forma: ~l
nombre y aquellos que explota unilateralmente y las deudas contraíd ..!.
~
por ella; y el de una empresa unipersonal está conformado por ios bi~ ~'".
Evolución Evolución
nes y derechos que expiota para obtener ingresos derivados de su ac~~
Vldad y las obligaciones derivadas de ella.
A pesar de las dificultades, el profesional podría emitir un' Inform'
I .

\¡
---~--~--~---F
-:-f----f
.

de Auditoría sobre estas manifestaciones, tomando en consideración le ".~

antedicho. Wajnstein y Casal (2006, pág. 262) opinan que este inf<irm~':;
"no aumentará la credibilidad de tales estados, puesto que habría que'.,i
t
SaldoInicial
t
Saldo iniciai
r
Saldofinal
emitirlo con salvedades o abstención". No estamos de acuerdo con es- ....
ta aseveración, por dos motivos: el primero, consideramos que el infor-.
me no tendría por qué ser emitido con esas derivaciones, si fue posible
(anterior)

Es decir, la opinión sobre ambos estados contables en la psesenta-

. '.
llevar adelante el proceso de auditoría y obtener los elementos de juicio
ción de estados comparativos es equivalente a dos informes de audito-
válidos y suficientes con el fin de opinar; el segundo, no podríamos
afirmar que un informe con salvedades no aumente la credibilidad de ría, uno por cada ejercicio.
Por supuesto, este problema se reGuce considerablemente,cuando.
los estados contables porque, precisamente, advierte al usuario de los
el auditor del ejercicio actual lo .fue del ejer-::,cio. anterior. Sin embargo,
problemas hallados.
cuando el profesional que auditó el ejercicio anterior fue otro o los esta-
dos contables anteriores no fueron auditados, el auditor del presente
9.3. Opinión sobre estados contables comparativos
Cuando se presentan estados contables comparativos, el problema ejercicio se encuentra con el problema de sd. informe. .
En este caso, la primera solución es opinar solamente sobre el
se centra en determinar a qué estados se refiere la opinión del auditor. Es-
ejercicio actual, haciendo referencia a que. los estados contables se
te problema, que es el central, deriva en otros probiemas tangenciales.
Abordemos el problema principal: cuando el auditor emite un informe
sobre estados contables comparativos, tiene que definir ciaramente si su
opinión se refiere a los estados contables del último ejercicio o a ambos.
A veces, este problema se simpiifica haciendo referencia a que la
auditoría de los estados contables del último ejerCici<!\incluye al'anterior,
porque en ellos se encuentran en forma implícita los saldos iniciales.
11
..,' ...•.
.-;!:.: ;..;~
'. :~
;:~.
. .".•.. "}
;';..~

'"
presentan en forma comparativa. De esta forma, el texto del informe
sería: "En mi opinión, los estados contablE's presentan la situación pa-
trimonial al 31 de diciembre de 2008, expuesta en forma.comparativa
con la del ejercicio finalizado ei 31 de diciembre. de 2007; y.presentan
razonablemente los resuitados, la evolución del patrimonjp I)e\o y el
fiujo de efectivo por el ejercicio finalizado el '31 de diciembre de 2008,
expuestos en forma comparativa .,,01', ¡os del ejercicio fina.lizado el 31
, Evolución de diciembre de 2007".' .'
Puede ocurrir, adicionalmente, que como consecuencia d(3 la a!Jdi-.
~
toría de los estados contables del último ejercicio surjan ajustes a los
f ('• t-- ejercicios anteriores que modifiquen la información comparativa. En ese
",
t
Saldo inicial
,f
.t
:,::
t
Saldo final
caso, el auditor, por más 'que no audite los estados contables anteriores,
debería informar cuál es el efecto de los aju"tes en el inforn:e ya emitido
dei ejercicio anterior. Esta consideración es. independiente .de .tluién f~e
el auditor del ejercicio anterior (este impacto debería mostrarse tamblen
LO antedicho es cierto, pero no soluciona el problema, puesto que
el informe acerca de ambos estados implica opinar respecto del saldo si el auditor ha sido el ,nismo). • .
/' 385
384 GUSTAVO MONTA~IINI ERREPAR

I,
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
Cuando el auditor informa sobre ambos estados contables, la s'-
tuación descnpta antenormente podría modificar el informe del ejercici~ ,-
pasado, puesto que las diferencias pOdrían sobrepasar los niveles d~
significatividad tomados en su oportunidad.
9.4. Los inf,ormes limpios.con párrafos cié énfasis
Cuando existen problemas de incertidumbres sobre hechos futuros
ia información contable está supeditada a la resolución de esos' hechos:
En este caso, parte de la doctrina !y, con ella, las normas internaciona_
les de auditoria) manifiesta la r,ecesidad de exponer tal situación en el In-
forme de auditoría mediante una calificación del informe que se expone
en un párrafo especial para atención de los lectores. Sin embargo, este
párrafo no genera consecuencias en la opinión sobre los estados con-
tables en su conjunto. Por lo tanto, si no existiera otro problema, el in-
forme seria emitido sin salvedades, con el párrafo de énfasis dando
cuenta de que la información contable !y, por 10 tanto, la ausencia de sal-
vedades) depende de la resolución de esos hechos.
Esto evita, fundamentalmente, las abstenciones de opinión cuando
los estados contables no contienen errores significativos, que surgen por
problemas en el concepto de 'empresa en marcha.
Creemos que esta forma de exponer el próblema es correcta, por-
que muestra las consecuencias de la incertidumbre, pero también ex-
pone el informe, sin considerar esa incertidumbre.
9.5. El problema de la uniformidad
Es evidente que, cuando no se han cumplido los criterios contables
en forma uniforme, existe un incumplimiento a las nor;,as contables pro-
feSionales. Por consiguiente, el Incumplimiento de la uniformidad gene-
rará un problema de diferencia en la aplicaCión de normas contables,
que podría:derivar en una salvedad determinada o en una opinión des-
favorable, dependiendo del nivel de significatividad.
Ése es, en realidad, el problema: cómo detj3rminar la significatividad
en los problemas de uniformidad. .f
En.este sentido,podriamos determinar 1scri~erios:
• El pnmero determina que ",1 problema de,funiformidad se mide como
parando la información contable con el cambio de criterio, con la in-
formación contáble sin el cambio de criterio. Al tener una diferencia
determinada !ya que ambos importes son conocidos) se podrá esta-
, /
386 GUSTAVOMONTANINI
?!~\~~~-~
CAPíTULO 'XV: INFORME DE AUDITORíA "<':",.>
blecer la si~nificatividad en función del porcentaje de desvío entre el
criterio anterior y nuevo.
• El segundo determina que siempre un problema de uniformidad debe
considerarse significativo, porque genera consecuencias en el ejerci-
cio actual, pero también en los ejercicios Muros y en la acumulación.
Por consiguiente, siempre ei problema de uniformidad generará, ai
menos, una saivedad.
Adherimos a esta segunda postura.
Debe tenerse en cuenta que el problema de la uniformidad es inde- -,
pendiente de si ei cambio está justificado, mejora el tratamiento conta-
bie o está impuesto por las propias normas contables. Lo que Importa
es que los criterios no hayan sido aplicados uniformeme~te ..•
Como dijimos, el probiema no es distinto al de la aphcaclon de nor-
mas contalbles. Por lo tanto, su consecuencia en el informe es similar.
Entonces, no es correcto plantear la necesidad de exponer un párrafo
específico para la uniformidad ni informar sobre si ella se ha incumplid.o
o no (hace aigunos años, en la Argentina, era obligatorio agregar un pa-
rrafo notificando el cumplimiento o no de este criterio). El mismo infor-
me, con los tres problemas descriptos, permite dar cuenta de la unifor-
midad, cuando ésta se convierte en un desvío a las normas.
9.6. Reemisión de informes de auditoría
No es común que un auditor decida cambiar un informe de audi-
toría ya emitido. Sin embargo, esta situación podría darse cuando ocu-
rren dos hechos: cuando el auditor advierte que ha cometido un error
en su informe ya emitido sobre los estados contables de un ejercicio y
cuando el auditor conoce, con posterioridad a ia emisión de su infor-
rT'e, hechos muy significativos que afectan a los estados contables re-
lacionados con dicho informe.
La decisión de rectificar el informe depende del criterio del audi-
tor, aunque, en algunos casos, los organismos de control podrían exi-
gir el cambio.
,Esta reemisión choca con algunos problemas.
El primero, es la fecha hasta la cual tiene sentido rectificar el infor-
me. Consideramos que la emisión dei informe referido a ios estados con-
tables del ejercicio siguiente salva esta reemisión. Por lo tanto, la rectifi-
cación tiene sentido en la medida en que no se haya emitido el informe
de 'auditoria de ios estados del ejercicio siguiente.
ERREPAR 387
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

El segundo es la fecha de la emisión. Consideramos que, en el ca- • ¿

so de error, la fecha debe ser la misma que la del informe original. En f.~

cambio, si la rectificación surge de un nuevo hecho muy significativo, la

fecha debe referirse ai momento de haber descubierto tal hecho. En es-
te caso, el auditor está obligado a hacer procedimientos de auditoría Capítulo XVI
nuevos para determinar si existieron otros hechos significativos poste-
riores al cierre, ya que la responsabilidad por todos los hechos posterio-
res recaen en el nuevo informe. OTROS INFORMES, "'- ¡

El tercero tiene que ver con lo que se considera significativo como

,para cambiar un informe. Obviamente, esto debe ser considerado por
DEL CONTADOR PÚBUc(),:
el auditor con su juicio profesional. En general, los problemas poste"
riores significativos se relacionan con problemas en el concepto de ,
empresa en marcha. .-¡ "~.

El cuarto problema es determinar cómo el auditor se asegura de

que no haya distintos juegos de estados contables con distintos infor-
mes de auditoría. La solución pasaria por dos precauciones: asegurarse
de la transcripción del informe modificado en los libros de la empresa y
manifestar claramente, en el título del nuevo informe, el carácter de rec-
tificativo de éste,
1. iNTRODUCCiÓN
, El Contador Público, en el desarrollo de sus tareas' co~o profesio-
nal Independiente, se encuentra habilitado para la emisión de otra c'lase
de informes, además de los informes de auditoría que fueron' analizados
en el capítulo anterior, ; •
Podemos decir que los aspectos determinantes qU~'diferen~an los
informes desarrollados por el contador púbiico son: '
• los objetivos del informe,
o el alcance del trabajo realizado por el profesional,

o la conclusión que va a brindar este último a partir de los elementos

obtenidos, ' '
, Todos los informes que desarrollaremos en este ca~ítul¿ se diferen-
cian en forma clarad~1 informe de auditoría, ya que éste lierle por obje,
tlVOmostrar una 0p,nlon acerca de los estados contables 'del 'ente en s
conjunto, razón por la cual tiene por universo todas las operaciones de~,
sarrolladas por el ente y los hechos del contexto con consecuencias
contables, Este objetivo trae aparejado un proceso que, en condiciones
normales, permitiría al audicor emitir una opinión acerca de la razonabili-
dad de la información contenida en los estados contables ,"
En cambio, el re~to de los informes no bu~can el m¡~mo ~bjetivo,
centrandose en el anallsls de Información parcial izada o muy e'specífica,
sin conSiderar los estados contables como un todo y, por lo, tanto, se
~ustentan. en un alcance distinto de tareas y por ende, sin que incluya
UfId oplnlon,

ERREPAR 389
GUSTAVO MONTANINI
388
,~."
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
Así, nos encontramos ca.:; cinco clases de informes que serán ana-
lizados a continuación: . . bies por períodcs intermedios al de presentación anual, y éstos deben
• Informes de revisión limitada
• Informes especiales
• Certificaciones
• Compilaciones
• Informes sobre información prospectiva
2. INFORMES DE REVISiÓN liMITADA.
En esta clase de informes desarrollados por el Contador Público se
hace una revisión con la realización de ciertos procedimientos de audi-
toría, sin la visión integradora de los estados contables.
Por consiguiente, este informe que representa un servicio de segu-
rid.adlimitada implica un alcance menor al de un informe de auditoría 1, Y
no permite al profesional opinar acerca de la razonabilidad de los esta-
dos contables. Por otra parte, más allá del alcance, el enfoque que el au-
ditor utiljza es distinto al de la auditoría, ya que no considera los estados
contables como un todo.
Los informes de revisión podrían aplicarse tanto a estados contables
anuales como a aquellos que correspondan a períodos intermedios, de-
bido a que el enfoque limitado es perfectamente compatible con ambos.
. Sin embargo, la práctica profesional, con el apoyo normativo ca'
rresponcj¡ente2,ha hecho que los informes de revisión limitada se utilicen.
para los estados contables de períodos intermedios, con el objetivo de
bríndar una mánifestación acerca de los rubros más significativos conte-
nidos en ellos, como un apoyo a la auditoría de lo;estados contables
anuales de ese ente3.
.De esa forma, distintos organismos .de control, como la Comisión
Nacional.de Valores, el Banco' Central de la República Argentina o la Su-.
perintendencia de Seguros de la Nación, entre otros, requieren a los en-
1 Ésta 82 la razón por la cual la RT 7 lo flama inrom'le 8a revisión limitada.
2 Tanto las normas legales de lo~ organismos de COIl~l (por medio de la solicitud de
estados contables de períodos irltermedios con inftrme dE?revisión limitada) cqmo la
resolución técnica 7 (directamente llama al ~o "~visi6nlimitada de estados
contables de periodos intermedios", en su punto 2.8.3) convalidan esta concer;ci6n.
3 FowIer Newten también, como nosotros, discrepa con las noonas de audItoría que c'¡r.
cunsc.ribe estos informes a los estados contables intermecflOS, inálCaJ1do que cuatr..uer
emisor de estados contables podría requeri' su revisIón (FowIer Newten, 2004, pág. 945).
I 1,
390 GUSTAVOMONTANINI
< ERREPAR
CAPiTULO XVI: OTROS INFORMES DEL CONTADOR PÚBLICO
. tes que se encuentran en su ámbito la presentación de estados' conta-
ser acompañados por un informe de revisión limitada.
La revisión limitada, por lo tanto, pretende mostrar la conclusión a
la que el profesional arriba, basándose en la ejecución de ciertos proce-
dimientos de auditoría, aunque sin un enfoque de auditoría.
Wainstein y Casal opinan que "el contador público puede emitir
un informe sobre una revisión limitada de estados contables siempre
y cuando: .
• Cumpla con los adecuados procedimientos de revisión. 1,
• Existan estados contables dictaminados al cierre del ejercicio anterior.
• S~ñale claramente en su informe que no se expresa una opinión so-
bre los estados contables intermedios en su conjunto, debido a la re-
visión limitada.
• Solicite la corrección correspondiente, o bien revele adecuadamente
en su informe, la detección de desvíos significativos que afecten los
estados contables.
• Preste debida atención al concepto de empresa en marcha" (Wains-
tein y Casal, 2000, pág. 181).
Estamos de acuerdo con esta enumera«ión, excepto por nuestro
criterío de, ,nás allá de los aspectos normativos, extender la revisión li-
mitada a los estados anuales.
Cuando se la.considera para los estados contables intermedios, la
revisión limitada, necesariamente coexiste con el informe de auditoría,
armonizando sus contenidos, ya que no sería posible .que se manifesta-
ra una opinión desfavorable sobre determinados aspectos de los. esta-
dos contables en el informe de auditoría, si no se llamó la atenclon so-
bre ninguno de estos. puntos en los informes efectuados en ceríodos in-
termedios, o viceversa. Además, esos procedimientos inconexos pue-
den ser utilizados ::omo punto de partida para los procedimientos de au-
ditoría que se desarrollen sobre los estados contables anuales.
Respecto de esta clase de informes, la RT 7 establece cuatro as- .
pectos fundamentales de los que el auditor debe dejar en su i~forme: .
• La limitación en el alcance del trabajo respecto de lo que Implica una
auditoría dé los estados contables anuales.
o La advertencia de que no se 'emite. una opinión sobre los estados
contables en su conjunto a partir de la mencionada limitación en
cuanto ai alcance.
391
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES CAPíTULO XVI: OTROS INFORMES DEL CONTADOR PÚBLICO

o La inexistencia de observaciones o bien las observaciones que exis-
tieran, señalando sus efectos en los estados contables.
o La información requerida por leyes o disposiciones nacionales, pro-
vinciales o municipales, de los organismos públicos de controlad", la
profesión.
3. ~NfORMIES ESPIECiAlES
Los informes especiales tienen por objetivo informar a los usuarios
acerca de algo específico, que puede estar contenido o no dentro de los
estados contables, pero que si conlleva información contable razón por
la cual, para poder desarrollar este informe es necesario tener un cono-
cimiento del sistema contable donde se procesan las operaciones de las
cuales se dará cuenta.
Es así como el contador público, por poseerlos conocimientos y ha-
bilidades técnicas que le permitan interpretar el sistema contable, debe
¡ los procedimientos
hacer las tareas necesarias para efectuar un examen de aquellos puntos
para los cuales se solicitó su intervención. Aplicando determinados pro-
cedimientos de auditoría sobre aquellos aspectos del sistema contable
donde estén los datos necesarios para su informe, el contador podrá in-
formar a los usuarios solicitantes acerca de los resultados obtenidos, sin
emitir opinión alguna, ya que él no llega a obtener un conocimiento de
los estados contables en su conjunto, limitándose a referirse a aquellos
puntos para los que se solicitó su intervención.
No obstante esto, el informe especial amerita un juicio por parte
del profesional, circunstancia que, como veremos, lo diferencia de
una certificación. ~ ción, sino que sólo se limita a dar por cierta una informeclon, sltuaClon o
El informe especial tiene la particularidad de qu'k sus objetos de
examen son muy variados, por lo que se hace difícil estipular una defini-
ción sObre¿ellos. Sin embargo, nos parece oportuno decir que conside-
ramos que. el enfoque es distinto al de una auditoría, puesto que no se
verifican conceptos en conjunto, con una visión lntegral.
Podrían, por lo tanto, emitirse informes esp¡9ciales
., para las si:;¡uien-
tes situaciones: ¡ .
o Verificación de rubros específicos de ios estados contables.
o Presentación de información contable para cumpiimientos específicos
(btlnüou, proveedore::;, etc.).
• Informe sobre determinados aspectos legales relacionados con la in-
.formación contable (por ejemplo, operac¡:;~es sospechosas de lava-
do de activos). . . .' '.
• Realización de ciertos procedimientos convenidos con el. cliente para
realizar una manifestación en función de ellos. ...' '. ".
Las normas argentinas indican que los informes especiales se ng"n
por la normativa generai sobre informes4. Creemos que esta ,dlspaslclan
es un error, parque nos llevaría a pensar que del procesa que ,denva ,en
. forme especial se desprende una opinión profeSional (pudiendo es-
un In. b t "
ta ser favorable sin o con salvedades, o bien adversa) a una a. s enClan
de opinión. Sin embargo, estas conclusianes son compatibles ,solamen-
te con el análisis de los estados contables en su conjunto y no con un
objeto de estudio distinto. ,', :'.. ,
Por la simple razón de que son muy vanados los Informes espe-
ciales que pueden presentarse es que la RT 7 se limita a establecer
que en el momento de realizal' un informe especial deben observarse
de auditoría en ella enunciados en io que corres-
ponda a cada circunstancia.
4. CIERTifiCAC~ONIES .
En estos informes, el contador público se limita a efectuar una ma-
nifestación acerca de algo que pudo corroborar, a partir de determlna~a
docLlmentación que le fuese exhibida y que es COincidente co~ aque,,':l
que se informa. . "
Bajo ninguna circunstancia debe entenderse que ,el contador publi-
co está brindando una mncluslón acerca del contel1ldo de la Infor:na-
documentación, de acuerdo con lo que pudo ver y cO,rrobo~ar: .
Por consiguiente, no existe emisión de .una oplnlon y ~I siquiera de
un juicio técl\ico por parte del profesional: la manlfestaclon :solamente
pretende mostrar que lo informado por el err;e cOincide con cierta docu-
mentación observada por el profesional. .' . ,
Así, el objetivo de esta clase de informe podrá ser cumplimentado
con la sola tarea de realizar .un cotejo de las reglstraclones contabl~S y
la documentación respaldatoria, para luego volcar en ei Informe SI esta
es o no concordante,
4 Normas II1.e,1 a I!I.C.43 de la segunda parte de la RT 7.

----------------------:-- -,;3-;;;93
392 GUSTAVO MONTANINI ERREPAP.
 ______ ~_A_U_D_IT_O_R_I_A_D_E
_ESTADOS CONTABLES
La RT 7, respecto de este informe, se circunscribe a establecer que
éste no representa la emisión de un juicio técnico, y que el contador. pú-
blico, para emitirla, deberá obtener elementos de juicio validos y sufi-
cientes de ias aseverociones que se brindan. No deben confundirse es- .
tos elementos de juicio con los que se tienen que obtener para la reali-
zación de un informe de auditoría. Todo trabajo profesional tiene como
fin reunirlos. Es evidente que lo que determine qué será necesario y qué
suficiente será el tipo de informe al que conlleven tales elementos.
Según esta resolución técnica, la certificación deberá poseer:
• Titulo; Certificación (con el ad!tamento que fuera necesario)
• Destinatario
• Detalle de lo que se certifica
• Alcance de la tarea realizada
• Manifestación o aseveración del Contador Público
• Lugar y fecha de emisión
• Firma del Contador Público
5. COMPILACIONES
Dentro de estos servicios relacionados con la revisión de informa-
ción contable se encuentran los servicios de compilación cuyo propósi-
to es el "empleo de la experiencia de un contador para reunir, clasificar
y resumir información financiera, presentándola generalmente bajo la for-
ma de estados contables': (Fowler Newton, 2004, pág, 1042), Y también
puede incluirse información no financiera,
Para la prestación de un SE:'-,¡iciode compilación, ElI contador debe
. usar sus conocimientos contables en lugar de sus conoc\nientos de audi-
toría, a fin de reunir la informacióro (financiera y' no financiera) que le facilita
la administración de la organización, Este trabajo debe finalizar con la emi-
. sión de un Infórme de Compilación, del cual hablaremos más adelante.
Es evidente que la idoneidad del profesional es significativa a la ho-
ra de preparar informes que incluyan elementos c~ntables, por lo que el
servicio es útil para el usuario,,~
-" Sin embargo, I.~compil~ción no resulta dejna simple compagina-
clan de la Informaclon obtenida del ente; para que el profesional realice
un buen trabajo debe seguir algunas pautas, como la de obtener un co-
nocimiento general de los principios. normas, criterios y prácticas con-
tables utilizados en el negocio dei ente y de la}Ddustria en la cual se de-
394 GUSTAVO MONTANINI
......
CAPiTULO XVI: OTROS INFORMES DEL CONTADOR PÚBLICO
.::"Jff~I?L
.- : -;o'~.
senvuelve, las registraciones contables y los movimientos más comunes
de la organización,
La diferencia sustancial con la auditoria se percibe a simple vista:
no se trata de opinar acerca de los estados contables en su conjunto,
sino de compilar con un criterio de lógica.y sistematización contable,
la información suministrada por el ente, Por consiguiente, el trabajo no
se realiza en un proceso de intentar reunir eiementos que permitan la
emisión de un juicio, Como corolario de ello, la responsabilidad es
abismalmente distinta,
Sin embargo, por cuanto uno de los problemas con los que se en-
cuentra el profesional a la hora de contratar servicios es la poca infor-
mación del cliente sobre las características de cada servicio, el profesio-
nal deberá considerar la posible confusión del ente acerca del servicio
contratado; por ende, se necesita establecer con claridad el objetivo del
trabajo, Los contadores "deben evitar la inferencia de que ellos están re-
alizando auditorias cuando han sido contratados para realizar otros ser-
vicios, Por tanto, es muy importante que los CPA5 preparen una carta de
contrato o de compromiso, especificando clarannente la naturaleza de
los servicios ("') y ei grado de responsabilidad que están asumiendo"
(Whittington y Panny, 2000, pág. 571).
La citada carta compromiso debería, entre otras cosas, estar dirigi-
da al órgano de la organización que contrato el servicio; identificar los
estados contables o la información a compilar; aclarar que no se realiza
una auditoría y que no se expresará ninguna opinión sobre la razonabili-
dad de la información proporcionada; y que la administración es res-
ponsable de la exactitud y de la integridad de la información,
Para diferenciar la compilación de una simple recopilación de datos
contables Whittington y Pany opinan que los conta0or65 deberían,como
mínimo, "revisar los estados recopilados en cuanto l3. su formato apropia-
do y a errores materiales6 obvios (...), rechazar información clarannente
irrazonable, Si la información del cliente parece ser incorrecta, incomple-
ta o insatisfactoria, (" ,) debe revocar el contrato" (Whittington y Panny,
2000, pág. 578) si el cliente se neg6 a darle la información revisada.
5 Certified Public Accountarits. es decir, los Contadores Públicos Certificados, que son
los que tienen habilitación para realizar auditorías en EE.UU.
n
La expresión correcta es "errores significativos La terminología que hace referencia
6 •
a lo material es 1,Jna deficiente traducción del inglés.
ERREPAR
395

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
5.1. Diferencia entre un trabajo de auditoría
y uno de compilación
La diferencia fundamental entre ambos servicios la expresa Casal
cuando dice que "en un trabajo de Auditoría, el auditor proporciona un
nivel alto, pero no absoluto de certeza (seguridad razonable) de que la
información sujeta a auditoría está libre de representaciones erróneas
significativas de la Administración, (en cambio) en un' trabajo de (...)
CompilaCión no se expresa certeza en el informe" (Casal, 2001). . que en los servicios de compilación no se exige que el auditor sea inde-
No estamos de acuerdo con la utilización del término "certeza",
que muestra una idea equivocada del sentido de ia auditoría, que po-
dría ser tomada como estandarte por aquellos que confunden la esen-
cia de la auditoría con las consecuencias evidentes en la responsabili-
dad de los auditores.
Mantilla Blanco remarca que "una compilación de estados financie-
ros implica que el contador profesional mejore la calidad de la informa-
ción mediante su presentación de acuerdo con un conjunto de criterios
(por ejemplo, Estándares de Contabilidad) Y la identificación de errores
o~vios por parte del contador profesional, lo cual no constituye; expre-
slon de una conclusión" y agrega que "algunos contratos (por ejemplo,
la cormpilación de información financiera y la consultoría gerencial) no
, preseman todos los elementos y no son, por consiguiente, contratos de
servicios de presentación de reportes sujetos a los principios genera-
les"7, que exigen una credibilidad de la información en la conclusión. Por
lo tanto, el servicio de compilación agrega cierta calidad, pero lo minimi-
za porque no pretende presentarse una certeza en el informe.
Por otro lado, dos importantes doctrinarios ar@ntinos puntualizan
que de "los servicios relacionados podemos apreciar'trabajOS que mejo-
:en la calidad (entendida como la pro~iedad o conjunto de propiedades
InherenteS' a una cosa que permiten apreciarla como igual, mejor o peor
que las restantes de su especie) de la información, pudiendo o no agre-
gar confiabilidad, pero mejorando los elementos de juicio concurrentes ':::; -,;
. _ .. ~~
"'~.•
en una toma de decisiones" (Mora y SantestE¡~an Hunter, 2002). ",
~
'.~
~,~
Debido a la clara diferencia entre una au¡¡litorla y una compilación es . - ',j".
" ..•
que se recomienda que los contadores quefrealicen este último servicio
.-':
. ~.~
. ;
.:,.!~.
7 ~arta FEDECOP N" 2: Presentación de Reportes sobre "Credibllidad de la Informa.
clón, ?e. Samuel Alberto Mantilla Blanco (conta~r) para la Federación de Contado-
res Publicas de Colombia. 1998. (http://www.fetlecop.orglca2.pdf) ..~{i~
~; ','
..
GUS1AVO MONTANINI
396
~
..,
iit¥.;
CAPiTULO XVI: OTROS INFORMES DEL CONTADOR PÚBLICO.
identifiquen cada página de la información o los estados contables en
estudio con lJna leyenda que diga "No auditado", "Compilación sin audi-
toría ni revisión" o hacer referencia al informe de compilación ..
Otra diferencia sería que los estados contables pueden ser compi-
lados según l~ormas Contables distintas a las utilizadas en un trabajo de
auditoría, para lo cual se debe informar qué normas se utilizaron para re-
alizar la compilación.
Tal vez la mayor diferencia entre una auciitoría y una compilación sea
pen)iente del cliente, ya que el informe no conlleva una opiniórl acerca
de ia información contable. Sin embargo, cuando el profesional no sea
independiente, es imprenGindible hacerlo saber al usuario. del informe,
mediante una especie de declaración en el informe de compilación.
5.2. El informe de Compilación
El Informe de Compilación es el producto final de la prestación del
servicio. En dicho informe se enuncian, entre otras cosas, todos los as-
pectos relevantes del trabajo y ias limitaciones de éste, por ejempio: la
declaración de que el contador no es independiente; que la información
fue proporcionada por la administración del cliente; que dicha adminis-
tración es responsable por la información contable compilada y que no
haya sido auditada ni revisadas y que no se expresa ninguna opinión so-
bre la información.
Los usuarios finales de estos informes pueden ser muchos, ya que
tales elementos informaiivos podrían ser requeridos por:
o entidades financieras, para el otorgamiento de crédito.
o bolsas o Mercados de valores, para la autorización de.'emisiones de
. títulos valores a ser suscriptos por el público. .' .
o organismos estatales de fiscalización, para la autorizació,:, 'de deter-
minados actos o simplemente para tener mejor informa.qíón sobre
sus controlados. Las proyecciones, en cambio, se hacen con fines
específicos y tienen normaimente una distribución restringida aios
interesados en ellas.
Sin embargo, la mayor cantidad de usuarios del trabajo de compi-
lación serán las pequeñas empresas o errpresas familiares'. Asi lo 'en-
tiende también Casal, cuando indica que el servicio de compilación ."en
8 Entendido este concepto con el alcance de las revisiones limitadas de estadOS con-
tables. f.
397
.{
:.;
ERREPAR

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
lugar de auditar y dar fe de lo que dicen los p.stados contables, (...) veri-
fica que los estados contables provienen de un sistema adecuado: sien- .
do útil cuando, por ejemplo una Pequeña y Mediana Empresa (PyME)
tiene que actualizar carpetas en un banco" (Casal, .2001).
5.3. El Informe de Compilación a la luz de las normas
internacionales de auditoría . los asuntos importantes para demostrar que ejecutó de una manera efec-
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) emitidas por la Fede- .
ración Internacional de Contadores Públicos (IFAC)forman un cuerpo de
reglas propias que les dan uniformidad, les señ,alansus parámetros y les
. facilitan el ejercicio profesional a los contadores públicos independientes.
Las NIA son publicadas' en dos series separadas referidas a:
• Servicios de Auditoría de alcance completo
• Servicios Relacionados como la revisión limitada; la compilación y la
realización de procedimientos de auditoría previamente acordados.
La norma internacional que trata específicamente el tema de los
servicios de compilación es la:930, que tiene como propósito "propor-
cionar lineamientos sobre las rrasponsabilidades profesionales del conta-
dor cuando se Iieva a cabo un trabajo para compilar información finan-
ciera y sobre la forma y contenido del informe que el contador emita en
conexión con dicha compilación" (Casal, 2003).
Siguiendo lo que comentábamos anteriormente, su pretensión es
que el contador utilice su pericia contable y no su pericia en auditoría,
para reunir, clasificar y resumir inforr(,ación preferentemente financiera
(aunq~e podría tratarse de infor:nación no financier'll, poniéndola a dis-
poSlclon de los usuarios. Ademas, el contador debel;umplir con el "Có-
digo LÍe~iica" de la IFAC.
la norma también hace menci¿,l a la independencia del profesional en
los trabajos de compilación, a9regando que en el c:asode que el contador
no sea independiente, deberfa informarse de dicha situación en el informe.
A continuación, la NIA .930 explica que ¡¡e debe tener "una clara
compr,:nsión entre el ~liente y el contador r~~ecto de los términoS del
trabajO ; lOcIJaldeberla hacerse por Intermr~o de una carta compromi-
so. Algunos de los asuntos a considerar en esta carta compromiso son:
• La naturaleza del trabajo, aclarando que no se realiza ni una audi-
toría ni una revisión, y que no se expresará ninguna certeza, porque
la administración es responsable por fil producto del trabajo de
compilación; r
GUSTAVO MOI'ITANINI
398
_.-
CAPiTULO XVI: OTROS INFORMES DEL CONTADOR PÚBLICO
• Que no se puede depender del trabajo para revelar errores, actos ile-
gales o irregularidades;
• La información que va a suministrar el cliente y la base de contabili-
dad sobre la cual se va a compilar la información;
• QIJé uso se le va a brindar a lo producido por el trabajo.
Además, se remarca que el contador deberá hacer una planificación
adecuada para realizar un buen trabajo, que debe documentar Y archivar
tiva la compilación y que debe, mediante la experiencia o la investigación
personal, conocer el negocio del cliente, para saber en qué industria se
desémpeña Y cómo son los registros contables, entre otras cosas .
También se detallan labores que no se requiere que el contador re-
alice, como: a) una investigación para evaluar la confiabilidad e integri-
dad de la información; b) que evalúe controles internos: y c) que verifi-
que asuntos y explicaciones.
Sobre el final, la norma cita los casos en los cuales el contador de-
bería retirarse del trabajo, que serían cuando "la información suministra-
da por la administración es incorrecta, incompleta, o de algún modo no
satisfactoria" Y cuando se dan, significativamente, la falta de aplicación
o revelación del marco conceptual para inforllles financieros u otros
asuntos relevantes. Para "cubrirse" de que la administración brinde in-
fOrlllación incorrecta, el contador tendrá que obtener un reconocimien-
to de ésta acerca de que ella se hace responsable por la inforlllación que
obtenga el contador y el resultado del trabajo.
La nOrllla finaliza mencionando lo que el informe de compilación de-
bería contener. Destacamos las siguientes:
• Una declaración de que el contador es o no independiente:
• Que la información fue brindada Y es responsabilidad de la adminis-
tración del cliente:
• Que no se realizó ni una auditoría ni una revisión y, por ende, no se
expresa certeza sobre ia inforlllación compilada; y
• Cuando sea necesario, un párrafo que llame la atención sobre desvia-
ciones del marco conceptual para inforllles financieros identificados.
5.4. El Informe de Compilación a la luz de las
normas argentinas
Los servicios relacionados no están incluidos especificamente en la
actualidad en las normas de auditoría profesionales; .se rigen por las dis-
posiciones referidas a los inforllles especiales.
399 ." ..• ,
ERREPAR
 . . CAPiTULO XVI: OTRO;' INFORMES DEL CONTADOR PÚBLICO

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES ~ .

. ur contener elementos subJetiVOsp~ra su rea-
SJ . a que <:lepor SI, Y ,o lIa se puede depoSI,ar
Sin embargo, es inminente la sanción del Proyecto 14 de ¡::¡esbl'd~ y
nos, n es limit'l.da la confianza que ente tarea correspondiente al en-
. IizaClo, d de informaCión prospec Iva, .
ció n Técnica, que contempla estos servicios dentro de los servicios:ré~" El arma o
laclonados que el profesionai puede ofrecer a sus clientes. considera dos aspectos: b la que se sustentan las proyecciones
En cuanto a la inclusión de las normas internacionales qU3 tratan;' t e, .' . de prem.sas so re . .
• Determlnaclon .. ectada
el servicio de compilación, parte de la doctrina está en desacuerdo COIi':•. o Preparación de la informacl~n p~o~n cuenta estos dos aspectos'.;en
que dicho servicio se encuentre reglamentado. Es la postura de Fow_ . Oebe definirse, pues, ten.end 1 la auditarla de esta informaclon.
ler New1on, pues Indica: "No creemos que la difusión de informes co' qué consiste el trabajo del profes:~~s ~nueel objetivo de una auditoría es
mo (los que surgen de una compilación) constituya un aporte relevan- DijimoS en ios pnmeros cap . I'dos y suJícientes con el fin de poder
te para los usuarios de los estados compilados. Podría serlo para el obtener los elementos de JUICIO v~ , en S'.' conjunto. En este caso,.lo
bies
ente que los emite, pero en este caso no se precisan más regulacio_ opinar acerca de los est~d~Se~~:d~s contables proyectados Y n,? a la In-
nes que las que contengan las normas legales y profesionales referidaB tedicho es aplicable a o . .
a la ética profesional y a los controles de calidad de los contadores pú- ~~rmación prospectiva parcl~li'cil que el profesional pueda obtener I~S
blicos. Sin embargo, p~rece I I .' .es con el fin de brindar una op,n,on
Por lo indicado, no nos par¡;ce justiJícable la emisión de normas profe- lementos de juicio validos Y SUflclenl . s determinadas por el ente. El
sionales sobre servicios de compilación" (Fowler New1on, 2004, pág. 1022). :cerca de la' razonabilidad de ~~s p:~~~: del profesional que algún con-
Creemos acertado el comentario. La problemática no se encuentra modelo parece ser mas el sen,.1 o los o conceptos. y esto es nesgoso,
en el servicio de compilación en sí, sino en la exigencia de Informes de 'unto ordenado de normas, p"nclp bilidad que su opinión conlleva,
Auditorla a las pequeñas y medianas empresas. Este problema pOdrla ~anto para el profesional, por la ~es:v~~:~ de los aspectos contenidos en
solucionarse si los organismos de control y los financieros solicitaran a ara el usuano, por la su je I
co mo P . .. d
estas empresas que acompañen sus estados contables con un Informe la información y en la Oplnlon. . f e de estas caracteristicas a .
Especial o con un Informe de revisión limitada. También es cierto que en un In.odrmnteprecisamente por la sub¡e-
" ." 'ndepen le , .
quiere relevancia una revlslOn I en ella y por el hecho de que I~S prb-
tividad de los conceptos vertidos e S contables supuestas estan ere-
6. ~UlHFI(lRMES SOBRE !NI'ORMAC!ÓM PROSPiECT!VA 't minan las Imputaclone .
misas que ce el' vienen de hechos reales. .. estro
La información prospectiva es información preparada sobre la base
adas por el ente y no de ntonces consiste principalmente, a nu
de pronósticos o proyecciones acerca de la situació"económica, patri- La tarea profeslo~al, e . 'ientes aspectoS: .
monial y financiera de un ente en un futuro, más o menos mediato, de criterio, en la evaluaclon de los Slge~tablecidas por el ente y las manlfes-
acuerdo con lo que se prete()da analizar e informar. Esta información in- . ntre las premisas
o CoherenCia e oyectados."
tenta realiz?r una aproximación a la situación patrimonial que tendrá el taciones de los estc,dos contables pI' los estados contables pro-
ente en una fecha determinada, y a la evolución económica, patrimonial . .. de las normas comables en
o Apllcaclo n .' .. s
y financiera entre un momento de partida y esa techa. La exteriorización yectados. onabilidad de las premisas utilizada ~
contable de esas estimaciones determina la ex~tencia de estados con- o Consideraciones acerca de la raz 'n en el alcance del trabajO que s~
tables proyectados. ¡: La consideración de la limltaclO la r8Zonabilidad de las premisas
Por otra parte, también un ente puede proyectar hechos puntuales roduce por la imposibilidad de .venficar I~ profosión contable argentina
P pi ent" expuesta por ~ . \ más que
que no conlleven al armado de estados contables proyectados, sino, determinadas por, ,. sabilidades profeslona es
simplemente) a infQrme.ción pro6pectiva parcial.

_~~:==--~
está orientada a salvaguardar respon \ V la comunidad. En efecto, el
Cuanclo el contaclor Pllblico elabora un informe sobre esta informa- 'dar la relación entre el profeSlona
ción, lo que busca es dotarla ele mayor conlfubilidad f!'ente a sus usua- 3. CU\ ._----------401401
-------- ---
ERREPAH
400 GUSTAVO MONTAN1NI
 ..--~0'~;)1.\
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
. -, "''-_:'::'::;~~'\''-
0'_,"._'

,usuario espera un compromiso mayor de los profesionales. Por lo t,lntói::

no nos parece adecuado mantener esa limitación como hecho sine C¡ua".'J
non para un informe de auditoría de estados prospectivos." :'t
Los informes de auditoría otorgan seguridad razonable a las mani.\
festaciones del ente, independientemente de cuáles sean esas maniies_ '.
Capítulo XVII
taciones. La opinión está relacionada con un objeto determinado y del)e ,',
ser emitida cuando ei proceso realizado permita al auditor obtener las
evidencias suficientes para poder opinar. ' .,
Es evidente que la subjetividad de ias premisas involucran un riesgo' ':
inherente mayor al trabajo de auditoría de estados proyectados, pero
RESPONSABILIDAD
ese riesgo no implica, necesariamente, una abstención de opinión por li- DEL CONTADOR PÚBLICO
mitaciones en el alcance. Esto debe determinarlo el profesional.
Por otra parte, creemos ciue es imprescindible, a pesar de este ries-
go, brindar información acerca de las premisas.
Consideramos, asimismo, que esa razonabilidad debe basarse, so-
bre todo, en hechos verificables objetivamente, como pueden ser: 1 UNA INTRODUCCiÓN ACERCA DE LA CO,NFUSIÓN GENERAL
• Evolución histórica del ente
SOBRE LA ACTUACiÓN DEL CONTADOR PUBLICO
• Contratos firmados
Quien no cuenta con los conocimientos sufiCientes c~mo para. poder
• Compromisos asumidos
identificar distintas tareas dentro dei ámbito de las ciencias economlcas
• Proyecciones macroeconómicas
tiende a confundir ciertos conceptos que son fundamentales pa;a .definlr
La información brindada por el ente surge, fundamentalmente, de la
las responsabilidades en las tareas asignadas. De hecho, el publiCO en
realización de planes de negocio que, debidamente justificados, debe-
eneral muchas veces está reñido con la idea de que el auditor no sea
rán formar parte de ia información a auditar por el profesional.
No existen en nuestro país normas emanadas de organismos pro- ~espon~able de la información contable que está leyendo. De la misma
fesionales para la preparación de estos informes9, pero sí existen pro- forma, quien se desempeña como cajero en un banco no suele en~ontrar
nunciamientos al respecto, en normas de carácter internacional, entre diferencia entre ia visita de la auditoría Interna y la extema, más alla de la
las que encontramos a la NIA 810, la que va a tratar~1 examen de la in- distinta periodicidad que puede tener una visita y la otra;. y, qUle~ trabaja
formación contable prospectlva y el correspondiente informe del auditor. en un área operativa de una empresa multinacional consld~ra mas exter-
Sería importante que este tema comenzara a ser tratado por los orga- na la auditoría que recibe de la casa matriz que la evalu~clon que reahzan
nismos pnMesionales de nuestro país. ya que cada vez son más los los auditores de estados contables que viven en su pals.. . .
usuarios que solicitan información proyectada, a la hora de evaluar in- Esta confusión de roles, demasiado extendida a ambltos Incluso
versiones a mediano y largo plazo, como puedE¡!1 ser bancos y otras en- profesionales, genera zonas grises que muc_has veces comprometen la
tidades financieras, agentes colocadores de a«tiones u obligaciones ne- integridad profesional de quien sé desempena como auditor externo de
gociables emitidas por la empresa, y que reC}.¡eren un informe del con-
estados contables. "
tador para dotar de cierta confiabilidad a estll: información.
Muy generalizada está la cr<¡lencia de que es suficiente que el con:
tador firme el balance para que esté bien", sin entender c1ara.mente que
9 . Existirá cuando sea aprobado el Proyecto 14 de RT, ya que estos informes podrán
ser de seguridad razonable o limitada, es decir; auditorías o revisiones de informa- rol cumple el contador en ese caso, qué implica la firma, que es un ba-
ción proyectada. . I lance y qué significa que esté bien.

402
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
,J.,
. ".. ....

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
Simplemente, como una cuestión formal, responderemos breve-
mente a la tercera inquietud: lo que suele llamarse incorrectamente ba-
lance es el juego de estados contables completo: Estado de Situación
Patrimonial, Estado de Resultados, Estado de Evolución del Patrimonio
Neto, Estado de Flujo de Efectivo y Notas, Cuadros y Anexos que hacen
a la información complementaria 1. En realidad, el único estado que pue-
de ser llamado correctamente balance es el Estado de Situación Patri-
monial, en virtud de que es el único que balancea.
.l\,lgo más complicadas son las aristas que plantea la definición de
los otros tres conceptos.
En cuanto a qué significa que ei balancé esté bien, lo importante es
determinar que la información contable no es exacta, sino que se aproxima
a una realidad definida por un modelo determinado por las normas conta-
bles. Ese margen de Inexactitud está permitido hasta el límíte de que se
considera razonable. Los límites de la razonabilidad están en lo que cam-
biaría la percepción del usuario de información contable, como hemos co-
mentado en el capítulo en el que nos referimos a la sígnificatividad.
Por esto, el.informe de auditoría hace referencia a la razonabilidad
del cumplimiento de las normas y no a la exactitud. Y también en esto
se basa nuestra insistencia en que el informe de auditoría no puede ga-
rantizar que ios saldos sean los correctos, sino brindar una seguridad ra-
zonabie sobre ellos.
Como tales conceptos parecen sumamente subjetivos, muchas ve-
ces generan co:'1secuencias indeseables en la responsabilidad del emi-
sor de los estados contables y del auditor. Sin embargo, no es tan así:
el del auditor es un juicio técnico, no una opinión i'1fundada (en ei sentí-
do platónico); por lo tanto, si bien existe la subjetivltJad, ésta es relativa.
La subjetividad se da más por la elección de los procedimientos que el
auditor c()nsidera necesarios y suficientes como para poder emitír una
opinión, que en la opinión misma.
En cuanto al rol del contador en la emisión de los estados conta-
bles debemos identificar dos tipos:
o El contador se desempeña en relación
,!
que emite estados contables y es el en~rgado
dependencia º~en un ente
de su confección.
o El contador se desempeña en forma independiente del ente y es el
encargado de auditar los estados contables emitidos por éste.
-'
('.ada país podría tener su propia terminologíat"sin que esto invalide lo dicho.
GUSTl\VO
404
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
En el primer caso, el contador actúa como parte del ente, por lo que
no tiene ninguna responsabilidad externa por la emisión de los estados
contables, excepto que desempeñe algún cargo en ei ente que lo expon-
ga a relaciones con terceros, como en el caso de que sea administrador.
Más allá de esto, la única responsabilidad que le cabe es ia interna, es de-
cir, ia laboral, por el trahajo realizado. En definltiva, es el ente, por interme-
dio de quienes trabajar, en él, el que emite los estados contables.
En el segundo caso, la indeperdencia del contador le permite ac-
tuar como auditor de los estados contables del ente y, por lo tanto, su
responsabilidad se circunscribe al trabajo realizado y al informe emitido
hacia toda la sociedad.
Por consiguiente, el ente emite estados contabies y el auditor emi-
te un informe sobre ellos y cada uno es propietario y responsable de io
que emite. La firma del contador-auditor2 en los estados contables del
ente se realiza solamente con el fin de que no se cambie el informe ya
emitido a otro juego de información contable y que se puedan relacionar
inequívocamente el informe y los estados contables.
Éste es un concept:l que puede ge,~(.,rar confusión en quienes no
conozcan a fondo el esquema de la profesión contable, aunque nos pa-
rece bastante simple de comprender con el enfoque que le hemos da-
do. Sin embargo, ha sido uno de ios organismos de control el que ha
generado mayor incertidumbre en este tema, en oportunidad de emitir
una norma legal (por eso dijimos anteriormente que las normas profe-
sionales eran las mejor d'">tadas desde el punto de vista técnico).
La Inspección General de Justicia, en su resoiución 6/80 , emitida el
24/12/1980 plantea lo siguiente:
Artículo 75. - En todos los balances de ejercicio, y en especial en los
cerrados en fecha posterior a la inscripción registral de un aumento de
capital no incorporado al estatuto, los contadores certifican tes en nota
especial deberán dejar expresa constancia del capital inscripto y regis-
trado, consignando las fechas de aprobación por la asamblea e inscrip-
ción registral y los importes de cada rubro, sin redondeo alguno, todo a
la fecha de cierre de ejercicio.
Artículo 76. - En los estados contables de sociedades comprendi-
das en las disposicioi;es de los arto 299 y 301 de la ley 19550, la firma
Muy habitualmente, mal llamado contador certifican te, ya que certificación y auclito-
2
ría son conceptos abismal mente distintos
405
MONT.o..j\lI~.11 ERRE PAR
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES . CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

, ,
del profesional actuante será cet1iticada por el Co'
C' . '" Ó
. .:~!
nsel0 Profeso ...•~ 60. aunque esto n.o es aplicable a tod.os l.os momentos de nuestra exis-
lenClas ccon micas correspondiente. (...) .I0n~/, tenCia.Existen,.c.om.oes .obvi.oy como todos podemos c.omprenderl.o. una
":~';.,'"
zona humana intermedia entre el di.os y el dalm.on arist.otélico. La may.orfa
. El primer artículo obliga al auditor (enel texto llamado c . ...':. :.e los seres humanos nos movemos en esa zona intemnedia. intentando
tlficante) a In~orpcrar una nota a los estados'.contablesdel e~~tador,.,. tender a un.o u otro borde. El hombre ético es, en el sentido aristotélic.o el
lo que debena hacer es obligarlo a verificars. la t e, cu .,..• ",,'

'hombre prudente, el que actúa con equllibri.o.con sentid.o c.omún. sin exa-
I

d b'd I no a se encuentr- ...

e loa que el auditor n0 ouede modificarlos estad' - '" o.;r,i.
.. . os contables o"" .cerbarl.osextremos. Por supuesto. lo óptimo del h.ombre es tender a ser
mismo, sino'que debe instar al ente a haee~p(si el ente no lo PQ~is 'equllibrado, aunque no siempre lo logre. Uno de los principi.os tundamen-
auditor definirá las consecuencias en el informe) El' hace, 'taleSde la ética es "no le hagas a los otros lo que no quieras que te ha-
menci.onado se muestra una de las caraet 't.' n e segundo artíe.
I fi ens Icas que ha de c t'. gan a ti", defomiación negativa (e innecesaria) del principio posITivo y ver-
a rma del profesional "en ios estados coniables" cuando d b ~n". -dader.o"haz a l.osdemás lo que quieres que te hagan a ti" .
"en su informe". Los artículos mencionados rec' e ena.d:; La ética está pue~ta en el centro de las profesiones porque deberla
. el concepto de la auditoría y c.ontundenal le~or. edentemente VUlne~ ..
;:éstar puesta en el centro de nuestras vidas. Lo que ocurre también es
Este problema tue subsanado por el texto ordenado de I .'.•';. • que esta importancia se intensifica en ciertas pr.ofesi.ones p.or la función
de la IGJ, contenid.o en la res.olución712005 p I as nor~. :; social de ellas. No es c.oncebible el cumplimient.o de las llamadas "nor-
subsistió durante 25 años. ' ero e error concept~
. mas éticas" (las escritas. las que intentan c.odificarse) s.olamente p.or la
En un error parecic(o a éste incurre la Dirección General 1m '.';,~ ,...imposición de ellas. sin.o que ese cumplimiento debe ser esp.ontáne.o,
al denunCiar a un profesional por haber dictaminadofavorablem:~~ITIV;,. ,'.,:desinteresado. P.or supuesto, Aristóteles tenra razón: cuand.o el h.ombre
tados contables de una empresa en los cuale s n e ~.s.'J.
nes inexistentes3. Decimos que es un errorp;ec7d:;ntaron operac i~~:'
.. se aparta del camino del bien, n.o siempre 1.0hace p.or ign.orancia, sin.o
también con intención. Y es. entonces, d.onde juega un papel prep.on-
esto úrt:mo implicaría denunciar al profesionalpor las no IgUal,ya qUe
.t t . operaciones in .~ derante la edu.cación ética, ya que, si la educación fuese sustent.o de la
XISen .es! no por su opinión. El errorcometido por la Dirección G e.,; acción ética, ningun.o de l.os desví.os del camino para hacer el bien sería
ImpOSltlVQes no haber analizado en profundidadlos . ener~:,.
generad.o por la ignoroncia. .
~~:~~t~~di~~í~OV~9t~~:s t.oddasla:;previsionesexpr:S~~:~~:I:Sa~¿r~' Un filós.of.oc.ontemporáneo indica que "los hombres podemos inven-
. e manera tal que éste podía S t .... tar y elegir en parte nuestra f.orma de vida. Podemos .optar por 1.0que n.os
trabaj.o.,Rnalmente
... • el CPCECF s.obreseyóal profef¡,onal.
.. us entar su.. "o.,
.'
parece bueno, es decir, conveniente para n.osotros, frente a 1.0que n.os pa-
. t Ya dijimos q~e la.emisión de distintos tipos de tnformp_~implica dis- : rece malo .o inc.onveniente. Y com.o p.odem.os inventar y elegir, p.odemos
t In as responsabilidades. :
....
equivocarn.os... De modo que nos parece prudente fijarse bien en 1.0que
hacemos y procurar adquirir un ciert.o saber vivir que nos pemnita acertar.
A ese saber vivir. .o arte de vivir si prefieres. es a lo que ¡iaman ética ..." Y
2 .. LA FO~MACI6N ÉTICA y CULTURAL DEL CONTADOR
PUBLICO t también "...la libertad es el asunto del que se.ocupa pr.opiamente la ética ...
La libertad es poder decir 'sr' o 'no'; lo hag.o .o no lo hago •...est.o me con-
La importancia de la ética n.o se Iimita~~campo profesional tal ve~
viene y lo quier.o. aquello no me c.onviene y p.or tant.o n.o 1.0quier.o. Uber-
por~ue;dno~JX1ste.
es~ecíficamente, una étip profesi.onal.Ningún' ámbITO
tad es decidir, pero también, n.o.olvides, darte cuenta de que estás deci-
d e a VI a tiene una etlca para sí. La ética es
., . ¡.,
ansversaJY. por lo tanto diendo. Lo más opuesto a dejarse llevar..." (Savater. 1991).
.ocupat odos Ios ámbrtos y.t.odas las actO'd d • S '. éticamente .o' .
; . ."vl a es. e actua
Es decir que la ética nos pemnite elegir. y esa elección está direcci.o-
nada hacia lo que nos hace bien. Sin embargo. esta frase no puede 'ser
3 CPCECF Tribunal de Disciplina, ExpedieQte s/,O del 0710511985. categórica sin ninguna explicación adici.onal. ¿Ética direccionada a 1.0que

406 407
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 CAPíTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

. comprender la verdad sin la formación que permita comprender el con-

nos hace bien? Esto puede derivar en una nefasta ética perso l') . texto, Quien' no tiene una formación amplia no puede utilizar herra-
. t' . . . nalsta y.,
su bJe Iva, relatIVIsta
, a ultranza, donde esta bien lo que a cada u.ooe~.1 .. ._'
mientas alternativas ni utilizar otras disciplinas para resolver proble-
rece que esta bien. Entonces, hay una ética de cada uno, en c d. ,.
,' , E a a ma- mas, simplemente porque no las coroce.
men t o y en ca da sltuaclon. sto no puede ser así. Lo que ocurre '.,
lid di' t' . d' . ' en rea- ..
a , es que a e Ica es In IVldual, pero la escala de valores q d '. 2.1. la ética relacionada con la actividad profesional-
', . l' .. . ue ebe
d Inglr as aCCiones debe pnvlleglar la cuestión social. Entonces h ..- Centrándonos más específicamente en el tema de la relación entre
't' . d' . ( , ay una .
e Ica In IVldual no personal) que privilegia al crecimiento de la soc' d _ . la ética y la actividad profesional, Nastasi indica que "hablar de ética pro-
" I f .. le ad
D e a 11
I que a ormaclon sea tan importante para el fortalec" .... fesional no significa llevar una pancarta de moralismo, ni mucho menos
d 1 "t' " . . Imlento
e a e Ica, porque " la Detlca debe . buscarse en el interior del ser h.umano . significa vulnerar la libertad profesional individual, sino todo .10contrario;

y no en 1a supe rf ICle. esgracladamente , la sociedad en la que VIVimos
no parece preparada para profundizar en el alma humana y compr
la.'necesidad de la formación ética para el desempeño ' incluso en fer
!"onal. Estamos. Inm~rsos en una sociedad que desvaloriza el aprendiza-
Je profundo y pnvllegla lo superficial, porque todo es descartable. Y t
desde el punto de vista de la formación, "nos enfrenta inmediatame e~ o,
dos riesgos: es posible privilegiar la información descuidando el apr:n~~
zaje y el estudio, el saber-hacer y la comprensión: es el peligro com .~
' lE t b" . unl
ca Clona. s am len posible privilegiar sólo el dominio del saber-hac
del aprendi~aje, omitiendo operar la vuelta fundamental por el estudio ~l~
comprenslon:. es el peligro pragmatista" (Coutel ' 2006 , pa'g .. 5) V'¡VImos
. Por consiguiente, queda claro que la actitud ética se produce más allá
en una SOCiedad que se cree libre, pero que no puede decidir, precisa-
mente, por su propia ignorancia.
Como se ve, ética, formación y cultura no son conceptos ajenos.
Son distintos pero Intlmamente relacionados. El ámbito prof83ional no
puede Ignorar esta reiación. La formación ética y cultural del profesional
es ImpresCindible. Esta ignorancia convierte a los Pl;ofesionales en prag-
maticos carentes de sentido común, de criterio profilsional y de equilibrio
a la hora de tomar decisiones y resolver los problemas de su praxis.
¿Po" que también la formación cultural es importante? ¿Por qué
un prof;Sional deberí~ cono,cer conceptos de filosofía, de historia, de
geograll2, de matematlca? Esta es una discusión larga aunque, como
vemos, no carente ele sentido. La necesidaet~de formación integradora
del profeSional (en general) tiene dos moti~~ciones: la primera es que
el profeSional debe tener Independencia le
criterio y, para ello, tiene
que poseer una formación ampli3, un verdadero aprendizaje que le
p~rmlta utll.lzarla información, y no un mero conjunto de informaciones
aisladas e Inconexas; la segunda es que el profesional que utiliza dis-
Ciplinas con base Científica debe buscarjJá verdad y resulta imposible
~41;;;J8;------'---------------------
GUSTAVO
,~.
'. hablar de ética profesional es lograr un ejercicio de la profesión con una
d LIBERTAD RESPONSABLE" (Nastasi, 1999). Compartimos esta afirma-
ción. Si la analizamos j",,,tamente con los p:irrafos expuestos en páginas
anteriores, veremos que la ética se ocupa de la libertad. Ser libre signifi-
ca poder decidir por uno mismo en función de lo que queremos y/o de
lo que consideramos bueno, justo o conveniente. Cuando tomamos una
decisión (que es la elección de un curso de acción entre variOs cursos
de acción posibles), simultáneamente estaremos asumiendo la respon-
sabilidad por ese accionar. y no debemos olvidar que la responsabilidad
es indelegable.
de la norma coercitiva, a pesar de que, por supuesto, éstas son necesa-
rias. Por eso, en lo que respecta a lOSaudité'res, la actitud ética se produ-
ce mediante la comprensión de la responsabilidad sociai de la auditoria.
más que por ia posibilidad de sanciones relacionadas con la responsabili-
dad profesional, aunque éstas existan. He ahí por qué deciamos antes que
es imposible normar la ética y que los códigos que tratan este tema no son
más que normas sobre disciplina Y actuación profesional. Acertc;damente,
manifiesta Biondi que "todas las medidas adoptadas a posteriori por ios
4
organismos reguladores de las actividades sujetas a control , si bien son
fundadas Y pretenden imponer una disciplina más severa, no valdrán de
mucho si la moral de los seres humanos solamente es aquilatada por al-
gunos con el signo monetario en lugar de ponderar los valores éticos, pre-
gonados por tantos Ilustres filósofos griegos" (Biondi, 2005b).
La responsabilidad social de, la auditoría es una derivación natural de
la responsabilidad social de la información contable, den~ro e1elrelatlva-
4 El autor se refiere a los escandalJs contables desencadenados desde 2001 que co-
menzaron con el "affaire" Enron.
409
tnREPAR
lVIONTANIf\ll
 . AUDITaRlA DE ESTADOS CONTI BlES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

~ente nuevo paradigma de la ubicación de la Contab'l'd ,',' 'tan amplia, que resulta inabarcable, más aun cuando el conocimien.
(ot 1'"
, ecno ogla, segun el autor) social. El concepto de
Iladcomo'
.. c~,', profesional es restringido, pobre y obtuso,
Clal de la Contabilidad es lIamáuo en el mundo con rlet~POnsablllda,9,;~: '•., Estos comentarios parecen fuera de contexto e Independientes de
bT" E t
II.y, S e concepto ha tomado una entidad propia tal ue ha
e ermlno acco .'.,-'
' u,:, T responsabilidad del profesional, pero son su base. La ignorancia y la
las relaciones habituales entre la información contabl q mOdk, ;i~Posibilidad de resolver problema: son causales de negligencias en la
A 'd I f d' , e y sus usuanos"'" realización de trabaJOS, La alegaclon de la propia Ignorancia, no sola.
ralz e a pro un Izaclóil del concepto de accountabilit "fe'
demos habl,ar de áreas contables como la soc'aI l' y, hoyp~ "mente no es una actitud ética, sino que es ilegal.
, , I Y a ambiental',,"
usuanos poseen expectativas y las derivan en exigencias I '.
nes "Lo 't' t a as profes
, . e ICO,en onces, es reforzado a parti,. de las exig "
countabilíty, Por lo tanto, es en últimas la capac'd d d enclas de la A,: :'-3. RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR
, I a e respuesta 1" La ,responsabilidad que asume quien informa debe estar de
problemas sociales la que define la eficacia en la exp ,, a <J.
t b Z'~r' (M ' reslon de la At' acuerdo con la importancia que su informe tiene en la sociedad, Ei
coun a ',"y antilla Blanco, 2003, pág, 285),',
término responsabilidad hace referencia a la reparación de un daño:
La etlca siempre está relacionada con la verdad que es ',' ..
ti' , " precisa'" por consiguiente, ,cuanto más sea el compromiso social del profesio-
men e, e sentido de las profesiones. En el caso de la aud't ' ";,,
parezca t ' lona, aunque" nal, más importancia tiene en la sociedad y con más énfasis debe ser
un comen ano minúsculo comparado con el problema filo 'fi " ,,¡
de la verdad, la realidad se muestra en la opinión del pr f' so ICO" reparado,
la ve dad d' o eSlonal sobre' El ente C1);!e
emite los estados contables, por intermedio de sus repre-
r expresa a en los infdrmes contables' y a su vez est' ',:
sada su ' d d ' , , ' a expre- " sentantes legales, se responsaloiliza por la infomlación contenida en eilos,
, , propia ver a , en forma de opinión, pero no de una opinión re. ~,
f-:abitualmente se dice que el auditor externo de estados contables
latlva, sino razonable, Y aquí entramos en la discusión de la verdad uni. '
asume la responsabilidad sobre su opinión y, en parte, eso es cierto, Lo
forme y del pluralismo de la realidad, es decir en el dilema de s' 't
una verd d ' " ' I eXls e que deberiamos agregar es que la responsabilidad alcanza también al
a unlca o eXiste una verdad por cada persona,
cumplimiento de las normas de auditoría vigentes y, por consiguiente, a
, , Nuestm concepción filosófica apunta a la existencia de una verdad
la correcta justificación del trabajo realizado, Con esto queremos decir,
unlca ~,matlzada,por, supuesto, con aproximaciones: existe "razonable-
por un lado, que no alcanza con que el infomle de auditarla no tenga
~ente una verdad unlca) que intentamos conocer (aunque no siempre
errores, sino que el auditor debe poder justificar eso, y por otro, que el
o hagamos, y aunque creamos que la conocemos), Por eso, no esta-
informe pUE.de estar mal, pero si el trabajo se hizo en forma correcta, ia
mos d~ acuerdo con I~ concepción de Nietzsche, m't'cionada por De.
l~uze, Los dloses,estan muertos; pero se han muert~ de risa al oír de- responsabilidad del auditor está salvada,
, 1,
Por consiguiente, la responsabilidad en términos generales se ve '
CIra un DIOSque el era el único" (Deleuze, 1971, pág. 11), Esta verdad
afectada cuando el auditor no realizó examen alguno; no puede justi-
es COn~Cld8,: por ei Hombre mediante el apreñdizaje, el conocimiento la
ficar su examen; habiéndolo efectuado, no lo hizo 'en función de las
CienCia, La Ignorancia, por lo tanto, conlleva, cuando pretenderr:os
normas de auditoría vigentes; o su conclusión no es coherente con el
acercarnos ,a,la ~erdad, a la simple creencia del, conocimiento y, por lo
tanto, a la oplnlon (Infundada, en el sentido pla,O!liCo), Pero, la realidad trabajo realizado,
it; De esto se desprende que, respecto ,de la responsabilidad dei au-
~5 Esto no significa decir que la ciencia conoce la
ela bUSCála verdad d' '-d
1'1d absoh..1ta,porque
reapa
. .
SI la clsn- . "
ditor, es más importante el trabajo realizado que el resultado obtenido,
miento de la-verdad'
"1

eJan~ e ss: o a! encontrarla. La ciencia se acerca al conoci-

aunque lo dicho no significa afirmar que el resultado carece de impor-
deriva en nuevas p" pe~ es~ es tan Inexorablemente amp!ia, que el conocimiento tancia: excepto contadas excepciones, el correcto trabajo de auditoría
regun as. mo decía Einstéin,la teoría decide lo que observa- debería generar resultados satisfactorios respecto de la razonabilidad de
na~esdtrod conocimiento'?e
:~~~~~~ (~pt~~ la realidad está influenciado por lo que
JI na I lora, por lo que rgnoram9?" los estados contables,

4141lñO----'----------------- ERREPAR
411
GUSTAVOMONTANINI
 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

3, Disposiciones del Capítulo 111,

Título 11,Libro " del Código de Comércio,
El riesgo, Igualmente, existe, Esto se debe a que las normas d 4, Organización contable de todo tipo de entes, '
'd't"
lona vigentes 6 descansan en la capacidad del contador-aud't e au-'
S, Eiaboración e implantación de políticas, sistemas, métodos y procedi-
't I t'l' ', " ,lar y le
perm en a u Ilzaclon del cnteno profesional, lo que se muestra en va ' mientos de trabajo administrativo-contable.
aspectos: nos 6. Aplicación e implantación de sistemas de procesamiento de dato~ y otros
métodos en los aspectos contables y financieros del proceso. de infor~
o Las pruebas de cumplimiento no son taxativas,
o Las pruebas de validación de saldos tampoco lo son, mación gerencial.
o 'El concepto de significatividad está definido por las normas d f' 7. Liquidación de averías.
lof"t t ' ' ,eorma 8. Dirección del relevamiento de inventarios que sirvan de base para la trans-
o su IClen emen e ambigua ?omo para quedar a criterio del auditor. ferencia de negocios, para la constitución, fusión, escisión, disoluCión. Y li-
Los porcentajes de slgnlflcatlvidad no están establecidos, quidación de cuaiquier clase de entes y cesiones de cuotas sociales.
o No existe forma de medir con exactitud los riesgos inherent de 9. Intervención en las operaciones de transferencia de fondos de cómercio,
control y de no detección, es, de acuerdo con ias disposiciones de la ley 11867, a cuyo nn deberán re-
o El alcance de las bases selectivas en las que se funda toda auditoría alizar todas las gestiones que fueren menester para su objeto, inclusive
no se encuentra transcnpto en la norma, hacer publicar los edictos pertinentes en el Boletín Oficial, sin perjuicio de
las funciones Y facultadE.s reseNadas a otros profesionales en.la mencio-
, Por otra parte, para poder determinar cuál es la importancia de
Informe de auditoría, debemos remontarnos a su objetivo y respond~r~ nada norma legal.
1 O,lntervención juntamente con letrados en los contratos y estatutos de to-
nos a la siguiente pregunta: ¿por qué es necesaria la auditoría?, a la que da clase de sociedades civiles y comerciales cuando se planteen cues-
podemos asociar con varias respuestas, aunque la principal será: p - tiones de carácter financiero, económico, impositivo Y contable.
que otorga mayor confiabilidad a los estados contables, or 11. Presen,tación con su firma ce estados contables de bancos nacionales,
, De esto pode~os deducir lo que la sociedad en general espera del provinciales, municipales, mixtos y particulares, de toda empresa, socie-
Informe de audltona para saber si puede confiar o no en la información dad o institución pública, mixta o privada y de todo tipo de ente con pa-
contable contenida en los estados publicados, trimonio diferenciado.
En especial para las entidades nnancleras comprendidas en la ley 18061,
" Siguiendo este esquema de razonamiento, llegaremos a la conclu-
cada contador púb!i~o no podrá suscribir el balance de más de una en-
slon de que directa o indirectamente es toda la sociedad la que puede
tidad, cumplimentár:dose asimismo el requisito nxpresado en el artículo
utdlzar los estacas contables auditados, con lo que la conclusión del tra-
17 de esta ley,
baJOde aud,itoría se acerca a lo que conocemos como "fe pública", En 12. Toda otra cuestión en materia económica, financiera Y contable con referen-
concordancia con lo expuesto, se expresa la ley 20488 de Incumbencias cia a las funciones que le son propias de acuerdo con el presente artículo.
Profesionales, que indica lo siguiente: %. En materia judicial
• b) En materia judicial para la producción Y firmsi de dictámenes relacionados
FUNCIONES INHERENTES AL TíTULO DE CONTADOR PÚBLICO con las siguientes cuestiones:
1. En los concursos de la ley 19551 para las.ruAciones de síndicO.
Art. 13 - Se requerirá
título de contador público o equivalente:
2. En las liquidaciones de averías y siniestros. y en las cuestiones relaciona~
En materia económica y contable das con los transportes '3n general para realizar los cálculos Y distribución
a) E,n materia ~~onór:nica y contable cuando los diftámenes sirvan a fines iudi-
correspondientes.
clales, a~mlnlstr~tlvoS o estén destinados a ha~erfe pública en relación' con 3. Para los estados de cuenta en las disoluciones, liquidaciones Y todas las
las cuestIones Siguientes: :) cuestiones patrimoniales de sociedades civiles y comerciales y las rendi-
1. ~reparación, análisis. y proyección de est.dOS conlables, presupuesta- ciones de cuenta de administr¡;¡.ción de bienes.
nos,. ~: cestos y de Impuestos en ampre'sas y otros entes. 4. En las compulsas o peritajes sobre libros, documentos Y demás elemen-
2. Revlsron de contabilidades y su documentación. tos concurrentes a la dilucidación de cuestiones de contabilidad Y relacio-
nadas con el comercio en general, sus prácticas, usos Y costumbres.
6 A la fPchad
~ e pu br IcaClon
.. de este libro, la resol1ón técnica 7.
413
412 ERREPAR
GUSTAVO MONTANINI
 CAPiTULO XVII:RESPONSABILI DAD DEL CON IAuun •..v~ •...
,•.••
'-'

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES

. I ' , de normas de convivencia Y determinan tres

surge de la estlpu aClon .
5. Para dictámenes e if1forrnes contables en-las administraC;;iones,~f
venciones judiciales. ~~:
-.' de responsabilidades:
os f . al
6. En los juicios sucesoriospara realizary suscribirias cuentaspartibi' ""R' sponsabilidad Pro eSlon .
e C"I
"Responsabilidad IVI.
rlasjuntamentecon el letrado que intervenga. ":"'i
7. Como perito en su materiaen todos los fueros. '., , Responsabilidad Penal. . s de responsabilidad responden,
En la emisiónde dictámenes,deberánaplicarselas normas de auditoríaa' ~:; La apertura de estos tr~s tlP~ormas de las que surge ia respon-
badaspor los organismosprofesionalescuandoello sea pertinente. ::"esencialmente,a tres factores: las del profesional con los receptores Y
.' sabilidad involucrada, las relaCt'One~óndel profesional ante sus actos.
Las decisiones que toman los usuarios con la información obte~i '." . de SUtrabajo y la mo Nac
. usuanos
pueden abarcar distintos 'ámbitos, como ei personal, el comercial, el"
la administración pública, etc., lo que nos permite ver el amplio carniA :3.1. Responsabiúdad profesional
que puede recorrer el informe. Este Informe está lejos de presentarse c6' . bTdad profesional
mo un asesoramiento o como una opinión infundada, sino que expreSé 3.1'.1. Elementos de la res.pons: e~i~tencia de la responsabilidad pro-
una opinión técnica sobre la bxposición razonable de los hechos pÓ.. .. Las normc:s que determinan 1 con el ejercicio de la profesión: la ley
parte de los estados contables. '" . fesional son aquellas :elaclonadas I I Código de ética (con sus nor-
20488 de incumbencias profeslonaes, ~esionales de contabilidad Y au-
La evolución dei concepto de responsabilidad ha determinado I~"
existencia de distintos tipos. Pero podemos hacer una asociación cori mas complementari~s) y.las ~o~~:rft~o a estas normas lo que podrá ge-
las cuestiones éticas mencionadas anteriormente, ya que existe una di- ditona. Es deCir,sera un Incu P onsabilidad profesional.
nerar una sanción refenda a la resp ue mencionamos, es natural que
ferencia sustancial entre la responsabilidad normativa y la ética. Esto se'.
En función del control por pares q al' do 1" por lo tanto, las san-
desprende de las propias acepciones del término, qUA indican que la:- . .' rofeslonal sea re Iza 1:1' I
el control del eJercICIOp los mismos profesionales, por o
responsabilidad es una deuda, obligación de reparar y satisfacer, por sí
ciones involucradas sean aplicadas~~ son los Consejos profesionales
o por otra persona, a consecuencia de un delito, de una culpa o de otra
que los encargados de llevarlas: . 'sdicción a través del Tribunal de
causa legai (segunda acepción;; un cargo u obligación moral que resul-
de Ciencias Económicas de ca :eJU~~den de cada consejo.
ta, para alguien, del posible yerro en c'J'la o asunto determinado (terce-
Disciplina respectivo. Las penas P . dalos contables de los cua-
ra acepción) y ia capacidad existente en todo sujeto activo de derecho larlo de los escan . .
Igualmente, como coro, ... o ciertos organismos legislativos
para reconocer y aceptar las consecuencias de un hecho realizado ii-
les el affaire EDron fue el m~~ medl~;~o~o por las astas" y han emitido.
bremente (cuarta acepci6:1, relacionada direota'lente con ei Derecho). y de control han intentado tomar t mostrar una lenta pero casI
Notamos en estas definiciones las dlferenitlas entre la obligación normas que comienzan, paulatlnamen eL al y Sarbanes-Oxley de 20028
normativa (contenida en las aoepciones primera y tarcera) y la morai (co- inexorable mueite del control por pares . aoentrolesque en forma mani-
rrespqJ1dientea la segunda). Consideramos que la responsabilidad mo- ~ t olapamlento' de c '
es un ejemplo de es e s ., del control entre colegas.
. rai seencuadra en el marco de la ética, en la escala de valores y en ei fiesta, pone en duda la efectlVldad ente de quien sea el encargado de
concepto de bien común que mencionamos en puntos anteriores. Ésta. t
De todas formas, independlen em bTdad profesional muestra aristas
.es la responsabilidad que es imposible nq'mar porque no tiene que ver efectuar el mentado control, I~ re:o~~~t~~or Público y, por lo tanto, pro-
con reglas de convivencia? La responsa9llidad normativa, como es ob-
¡¡
que son propias de la prot.eslon e d sentido individual, con la co-
7 Chapman opina distinto, ya que considera rlJe una está subsumida en la otra: ~Nos tege la relación del profeSional, toma ~.en tutelado es la profesión.
centraremos en la obligación legal, puesto que [a obligación moral (de todas mane- munidad de profesionales. Es,deCir,el len
ras implícita en la anterior) que podría enfatizarse en [a responsabilidad disciplinaria..
igualmente dará Jugar a una sanción con respaldQ legal, '8 través de las reglas am- . el alcance de esta norma.
En el apéndice a este capítulo puede aprecIarse
paradas en el derecho normativo que rige una profesión" (Chapman, 1979, 2). B

I 415
414 ERREPAR
GUSTAVO MONTANINI

"t
 AUDITaRlADEESTADOS
CONTABLES cAPiTULOXVII:RESPONSABILIDAD
DELCONTADOR
PÚBLICO

Sin embargo la relación di' '.he , quien actúa con displicencia Y desidia debe ser sancionado.
SIanales no qued~ en eVld .e profesional con la comunidad d cho
ero inuchas veces, como indica Chapman (1971, pág. 209),-obramos
los componentes del grupe~C:'n~olamente por el contacto direc~o
on cansancio, con tedio, y esas actitudes atentan contra la calidad
respeto por la profesión a a~ece tamblen .~or personajes extern'
'él trabajo. No pueden reputarse contrarias a la ética profesional, por-
profesionales, pero tamblfn en la re~aclon del profesional co 0::-
'ue entran en el campo del normal comportamiento humano. Sin em-
cledad en su conjunto. Por :S~r ~ ~~~,on con sus clientes y connla's
'arg , en estos casos, es menester compr,;nder las consecuencias
slonal, normadas en los CÓdl' , portamlento y la diSCiplina " o
"e.ese trabajo realizado bajo la influencia del tedio, del cansancio e,
directas, y la violación de alg~~: :e ~~,ca, contemplan estas rela~~O! .
sanciones. Esto significa que si u~ e as puede traer, en conseéu~n:' inclusive, de la presión.
A pesar de ello, discrepamos con Chapman cuando indica que "de-
mente con un cl,ente9 tendrla una saPr?feSIOnal se comporta Ind;bld!'
::bemos resaltar que el mal procedar, para conllevar la censura' sobre
perpetrado a su cliente sino p nClon profesional no por el pre) .'~
profesional. ,arque ese hecho ensombrece la Jerarqula
UIC~O i quien asl actúa, debe originarse en el deliberado propósito <;Jeéste de
::'obrar en esa forma" (Chapman, 1979, pág. 209). Reafirmamos nuestro
Aplicando lo antedicho I . '. énfasis en cuanto a que la falta no debe medirse por la intención sino por
pueden ocurrir por: a os Informes de auditarla,
las comecuencias de ese acto en la comunidad profesional (aunque pri-
a) No haber realizado el examen mero deba medirse esa c:::nsecuencia en el damnificado directo, que
b) No poder justificar el examen podría ser el cliente, otro profesional, la Adrninistración pública; etc.).
c) No haber realjzado el examen . ,: En este sentido, parece necesario encontrar ei punto de inflexión
na vigentes en funClon de las normas de aUdito:
que divide la faita ética punible y admisible. Creemos que ese punto se
d) No haber concluido el exa encuentra en aquello que determina una falta producto dei normal com-
lizado men en concordancia con el trabajo rea-
portamiento humano esperado por el conjunto de los profesionales, Y
e) No haber obtenido las concluslone ' aquella que fue generada por la desidia injustificada o ia intención.
mediante la realización de un trabas que debenan haberse logrado
1) No haber actuado con d JOrazonablemente corr8cto Es coherente el Código de Ética en este camino, pues intenta mini-
g) N h b In ependencla mizar la displicencia inexolicable, en especial cuando permite al profe-
o a erse comportado el rofe' sional interrumpir la prestsción de sus servicios cuando exista una cau-
punto de vista normativo) p slonai con actitud ética (desde el
Como con el cliente. sa justificada. El conocimiento del tedio propio, como cuando uno con-
es eVl<;iente,y en referencia I sidera que "ha cumplido un ciclo", es una causa suficiente para inte~
mas en el punto anterior nln d a os tres factores que comenta-
IntenCión del profeSional al rgeunl a e las actitudes me9C1onadas alude a la rrurnpir el servicio, con ia respectiva comunicación anticipada.
on b I a Izar sus actos Est ~ . Siguiendo este orden de reflexión, parEJceclaro que el hecho de no
P sa Ildad profeSional n t o e~ aSI porque la res-
de la falta, para aparecer ~n~~~[ en cuenta la IntenCión de la reallzacló,l haber realizado el examen Y de no pode j'-'2tiflcarlorepresentan faltas éti-
efecto, la transgresión de' amente para graduar las sanciones En cas sumamen,e graves, ya que se originan en cuestiones injustificables
, una norma profes I .
generará más duras consec' lona a sabiendas de la falta por parte del profesional: en el primer caso, por el incumplimiento de un
tra ., uenClas en la pena l' contrato con su cliente (por supuesto, con la salvedad que mencionamos
nsgreslon hace nacer la ne d ' pero a eXistencia de la
Lo antedicho debe ente~~S~r:d de respo~~er por ella. en ei párrafo anterior) Y en el segundo, a lo sumo, por no haber, guardado
razonabilidad. f\lo toda ap e tamblen (1fentro del contexto de la ia documentación respaldatoria de su trabajo, aspecto contrario alas nor-
e arente falta ética ...• ~b
P rspectlva, porque la ética ';lF e castigarse desde esa mas y a la eSencia de 'a función de dar fe pG':o'ica.
normada ha de tener cierta fleXibilidad Aigo parecido ocurre con los otros dos aspectos censurables: no ha-
9 El término. "indebido" se utiliza, en este caso
ber realizado el examen siguiendo ias normas de auditorí8.vigentes es
que permite o impide realizar ciertos actos. ,contemplando la normativa 'profes:onal una clara transgresiÓn al Códi,¡o de Ética (arts. 2 Y 3), aunqúe debe com-

416 417
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 AUDITaRlADEESTADOS
CONTABLES CAPiTULO
XVII:RESPONSABILIDAD
DELCONTADOR
PÚBLICO

prenderse
e t ' , esta afirmación por la ejecución posit,'va di'e Incumplim' , ', Es muy claro el profesor Chapman en este sentido: "la situación es
~s o significa que ei profesional ha hecho algo que r 't lent . delicada porque en ella se cuestiona el criterio técnico del profesional so-
prohibido, ya que el proceso de auditoría tiene como fi~XPICI~mente est , bre aspectos que -como todos sabemos- entrañan apreciaciones sub-
tenga elementos de JUICIO válidos Y suficientes con el finq~: e auditor .Ob~: 'jetivas, que pueden ser valederas para un profesional y no para otros.
y vueica significativa parte de esta decisión en el ,. poder Opina¡;, En los fallos sobre estos casos, existe lo que pOdría llamarse una
b' . . ., pro,eslonal Cual . -
o ¡eclon al. cnteno del auditor y al contenl'do del trab aJorealizado
. .' qUler, .~ especie de presunción "juris et de jure" de que los integrantes del Tribu-
faIta ~enclonada en el punto e) del listado precedente. En cu es una'_ nai de Disciplina constituyen una autoridad suprema en lo que atañe a
nvaclon del Informe del traJoajorealizado se trata d anta ala de-
h" ,e una cuestión d cuestiones de discernimiento técnico. Esto impresiona al observador co-
erencla en el trabaJO,una especie de tabla de verdad ló gica10 e co- ~. mo una pretensión de ,esa autoridad de poseer la "verdad revelada", una
las premisas pueden ser verdaderas o falsas (esto depe d . ,en que '.
supuesta clarividencia sobre temas de apreciación subjetiva no poseida
ceso de auditoría, de cuáles hayan sido los elementos ~ er~, en el pro"
por los demás integrantes de la profesión.
dos) pero la conclusión debe ser lógicamente de'n'vabl d e ¡UICIOobtenl_ '
C i ' . e e esas premisa No hay tal, el Tribunal de Disciplina evalúa la validez de los funda-
ua qUler Inconsistencia genera una incoherencia im o Ibl '. s.
Por ejemplo, esto sucedería SIun auditor encuentra :rro~
e de Justificar.
ra significativos y no ios informa o por el contrario . ~ que conslde-
mentos empleados por el profesional para lIe9ar a su conclusión, a su jui-
cio técnico, cuando éste fuera cuestionado" (Chapman, 19.79, pág. 24.7). "
Volvemos a las situaciones fácticas cuando nos referimos a la ac-
informa alguna salvedad o, inCluso:si encuentra err~~~~~ oss~ncuentra e
tuación con independencia, cuestión que hemos tratado en el capítulo
y, como consecuencia de ellos, se abstiene de opinar. uy gnlficativos
B punto e) es, tal vez, ei más dificil de definir ue correspondiente.
Respecto 'de la actitud ética nomnativa en la relación con el cliente,
la objeción del criterio del profesional al resolver ~~est~~e~u:~~~caspondLe a
problemas antenores y el ' d' t . os hacemos referencia a lo mencionado al principio de este punto y a los
independencia) son cuest:~~e~ ;:=:~t~~~s~:~~~~ (~~r~:~~~ado ~~n la artículos del Código de Ética correspondientes:
m~, 19.79,24.7):El problema mencionado implica la necesidad ~: d :p- 3,1.2. Cuestiones procesales relevantes y sanciones
que hubiese sl9nlficado que ei profesional realizarasu traJo ' e nlr
en la responsabilidad profesional
zonablemente correcta. Desde el punto de vista teórico p¿~rí~nf07a ra-,
Las características del proceso de determinación de responsabili-
este tema con una perspectiv3 kantiana invocand ana Izarse
dad profesional son muy similares a las que llevarán adelante un proce-
universalizaJole: el traJoajocorrecto es el q~e debería~~e~~~~~amle~o
so penal. Como el bien tutelado es la comunidad profesional, son los
quier otro profesional en las mismas ;"ondicior.es' Sin wnb a o cu -
consejos profesionales los que ejercen el poder de policia del ejercicio
tencia llega a ser algo abstracto, precisamente, 'POrqlllla~~i~~= sen- .. < (. profesional, mediante sus tribunales de disciplina.
mas Incentivan.el criterio profesional para la resol .. d nor- ::<.'.
aud't . P . . uClon e problemas de : El proceso puede originarse por tres medios: por denuncia, de oficio
Pro~I~~' á arece loglco pensar que dos profesionales podrían resolver o por derivación. Cualquier persona o entidad puede realizar una denun-
as , e ;nanera distinta y, sin embargo, actuar correctamente.
cia ante el Consejo Profesional en el que el auditor se halla matriculaco. No
Prob~~:0~~c~~s:~ls;r:c:~~as1~01~e:~~~:i consiste en analizar el es necesario que se compruebe daño o afectacíón. También el Consejo

~~;~~~Zc~~~~~::~¡i~~~~f:~::i
~C~~~:b~~~:~b~~~~~
~Ie;~~;
mento en las circunstancias normales del trábajo de aud't . procedl-
Profesional respectiVo puede detectar un hecho susceptible de ser inves-
tigado e iniciar un expediente para realizar la investigación. La derivación,
por su parte, deviene cuando un organismo que ha investigado un hecho
controles de calidad razonablemente establecidos. lona o en los informa al Consejo Profesional el avance o el resuitado de su investigación.
Desde ese momento, el proceso avanza sin necesidad de impulso
10 Nos referimos a la lógica aristotélica, planteada en ~rOrganum externo, ya que es la misma profesión, por medio de los consejos pro-
/ .
418 419
GUSTAVO
MONTANINI ERREPAR

AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
fesionales, la que está interesada, en la resolución del hecho. Por lo tan;/
<o,. los mismos tnbunales de disciplina son
. los que solicitan inform.~rn~
'ó '
e Impulsan la causa hasta que ella finalice con un resultado. . :;
Las sanciones impuestas en los códigos de ética son las sigui t . ':
o Apercibimiento en es. .:
o Amonestación privada
o Amonestación pública
o Suspensión en la matrícula
o Inhabilitación
3.2. Responsabilidad civil
3.2.1. Elementos de la responsabilidad ci~il
Hemos mencionado en el Capítulo g de este libro ia importanci
de definir la existencia del contrato de auditoría. Y también hemos he~
Ch.o la disquisición de sí ese contrato responde a las disposiciones del
Codlgo CIvil cuando define la locación de servicios y de obra. La dis-
cu~ión planteada en dicho capítulo es imprescindible para tipificar el
contrato y comprender sus consecuencias, en especial las que rela-
cionan las partes intevlnientes con la extinción del contrato. Como ve-
remos, también es esencial para entender y derivar las consecuencias
en ,la responsabilidad. ' el hecho de que exista culpa o negligencia no implica la existencia de
: "La responsabilidad civil se refiere a la obligación de ~umplir con lo
~ispuesto en cláusulas contractuales entre las partes de una relación ju-
ndlca ~egulada por un acuerdo y a la obligación de reparar los daños y
pe~ulclos causados por actos ilícitos atribuibles al profesional" (Chap-
man, 1979, pá9. 170),
Al existir un ~ontrato por el trabajo de audito"', sea éste instru-
mentado por escn,o o no, la pnmera responsabilidad que asume el au-
ditor es la de su cumplimiento. El mismo Código Civil otor9a importan-
cia fundamental a este aspecto cuando dice, en su artículo 1197 que
"las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una
regla a !a cual deben someterse como a la ley ¡nisma".
Éste es, de hecho, el primer aspecto a t~ner en cuenta en la res-
~onsabilidad civil del auditor: el incumplimieri~ del contrato de audito-
na, que trae consecuencias sólo entre las pKrtes intervinientes del con.
trato, en este caso, el auditor y el cliente.
. , LE!:¡egunda arista que debe considerarse al tratar la responsabilidad
CIvil del auditor es la que concierne a la forr;na de cumplir el contrato:
l'
420 GUSTAVO MONTANINI
...... :.~:-
" ,
cAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
~n efeclo, no es 'suficiente el cumplimiento del contrato, sino que' ~ste
debe 'cumplirse en tiempo, forma e integridad. t,
Los desvíos respecto del cumplimiento on tiempo, for,ma eintegri-
dad son la culpa y el dolo. Est!,) significa que el incumplimiento del con-
trato podría existir mediando intención o no por parte del pr?fesional. La,
negligencia Y la intención hacen una diferencia en el Código,Ci:,i~: el cua-
sidelitO Y el delito. Por consiguiente, los delitos no son sólo inherentes al
derecho penal; existen delitos civiles, que son' aquellos incumplimientos
contractuales hechos con intención. ."
La mencionada existencia del delito civil rr.uestra en forma clara que
los campos civil y penal corren por camin02. distintos pero: eventual-
mente, en forma concomitante; por ello, la acción civil encarada por un
damnificado es independiente de la acción penal. .
Existe culpa o negligencia cuando no se cumplen los acto~ obligados
por la ley o se realizan los prohibidos por ella sin intención de engaño. Lo
mencionado se desprende del contenido del articulo 1073 del CC que in-
dica que "el delito puede ser un hecho negativo o de omisión, o un hecho
positivo". En cualquiera de los dos casos, el auditor comete esta fana
cuando su informe no es consecuencia del cumplimiento del deber profe-
sional, pero sin que ese informe tenga desvios, a sabiendas del auditor.
Sin embargo, en este aspecto hay que tener un cuidado especial:
una pena. El artículO 1066 del CC indica que "no habrá acto ilícito puni-
ble para los efectos de este Código, si no hubiese daño causado, u btro
; . acto exterior que lo pueda causar, Y sin que a sus agentes se les púeda
./
imputar dala, culpa o negligencia".
Es decir, se introducen dos aspectos esenciales y distintivos del'dere-
cho civil: la exictencia de un daño causado identificable Y medible y la rela-
ción causal entre el acto cometido y el daño. Esto indica que, si se prepa-
ra un informe sin haber realizado el trabajo de auditoria correspón~iente, o
habiéndolo hecho sin ei cuidado profesional pertinente, sólo habrá' pena ci-
vil cuando el informe tenga una conclusión distinta a la que deberia haber
tenido y esa conclusión distintiva haya generada un daño iden:ifi~ble,
En este aspecto tiene importante incidencia la distinción entre loca-
ción de obra y de servidos. En efecto, an la locación de serVicios el ele-
mento principal es el servicio presta:do; por lo tanto, los incumplimientos lo
son en la medida en que lo afecten. En la locación de obra, lo central es
el producto finai, por consiguiente, la afectación de'ia'fana existe s9bre. ella.
, 421
ERREPAR
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
Sin embargo, como dijimjS, el contrato de auditoríarepresenta una
iocación de obra en la cual el producto tiene una seguridad razonable, a
su vez, la prestación dei servicio tiene importancia más allá de servir co-
mo medio, Por consiguiente, debemos tener en cuenta las considera_
ciones sobre las generalidades del derecho civil mencionadas por Chap- '
man, en el sentido de que "ninguna persona, con conocimientos espe-
ciales o sin ellos, asume el compromiso de que la tarea que llevará a ca-
bo será efectuada con túdo éxito y sin falta ni error; al ofrecer sus servi-
cios especializados, el oferente se compromete a actuar con honestidad
y buena fe, pero no garantiza infalibilidad, y responde ante quien contra-
ta sus servicios, cuando mediara negligencia" mala fe o deshonestidad
en el cumplimiento de su cometido; pero no responde por las pérdidas
o daños que pudieran sobrevenir al prestatario de esos servicios como
consecuencia de meros errores de apreciación o discernimiento" (Chap-
man, 1979, pág, 180), Agreqamos nosotros: siempre y cuando esos
errores de apreciación o discernimiento puedan ocurrir de la realización
de un trabajo razonablemente correcto.
En el derecho civil, el delito tiene una característica que lo distingue del
delito penal: no necesita estar lifJificadotaxativamente, Esto significa que la
forma de acercarse es por el daño, y cualquier daño causado por dolo po-
dría tener una sanción civil. Como veremos, no ocurre así con el delito pe-
nal, no puede interpretárselopor asociación, puesto que no existe si no es-
tá específicamentedeterminado en las normas del derecho positivo,
Esto permite responder una pregunta: ¿cuáles son los delitos puni-
bles en el derecho civil? La respuesta es: todos aquellos hechos que,
partiendo del dolo, hayan oausado un daño, sin imp.ortar si ellos están
específicamente tipificados o no. , námicas" Y no necesariamente la prueba a cargo del damnificado. Es-
Por conSiguiente, en el derecho civil no podremos hacer el análisis
de si ei delito está originado en estados contables falsos o no: la sola
existencia ~e un informe falso (por el caso del delito) o incorrecto (por la
existencia de negligencia) abrirán las puertas do, la responsabilidad civil.
En cuanto a la pena de los actos ilícitos ci¡llposos o negligentes, el
artículo 1109 es esclarecedor: ' \~.
f de su negligencia culpable".
Art. 1109.- Todo el que ejecuta unhecht, que por su culpa o negli-
gencia ocasiona un daño a otro está obligado a la reparación del perjui-
cio. Esta obiigación es regida por las mismas disposiciones relativas a
los deiitos del derecho civil...
I
422 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
:"''-7]f1t~~l
". ~.
Por lo tanto, respecto del derecho civil, las penas para los actos ill-
, citos culposos o negligentes y los dolosos son similares y los veremos
en los párrafos siguientes. Pero, por otra parte, para intentar determinar
cuál es el limite de la culpa (vimos que no existe un límite establecido al
delito) el articulo 512 establece que "la culpa del deudor en el cumpli-
miento de la obligación consiste en la omisión de aquellas diligencias
que exigiere la naturaleza de la obligación, Y que correspondiesen a las
circunstancias de las personas del tiempo y del lugar" .
Ésta no es una aclaración menoe, por el contrario, el espíritu del CC
es mostrar la falta desde la perspectiva de la razonabilidad. La naturale-
za de la obligación es el proceso de auditoría que deriva en el informe,
de ahí que, si el proceso es lógicamente conducente al objetivo, no exis-
tirá incumplimiento (ni, obviamente, culpa) aunque el resu~ado haya sido
distinto al que debería haber sido.
Creemos que una opinión similar se desprende de lo mencionado
por Gregorini Clusellas, cuando indica que "para determinar si un dicta-
men o un informe ha sido elaborado correcta o incorrectamente, habrá
que determinar si tuvo en cuenta adecuada y razonablemente la inf~r-
mación sobre la que se basó, si omitió alguna relevante, SI la evaluaclon
se hizo de acuerdo éon las normas técnicas vigentes y si de esa con-
ducta se generó daño. Estas afirmaciones conducen a concluir que la
obligación profesional es de medios, de medios adecuados para el ob-
jetivo encomendado" (Gregorini Clusellas, 2001, pág. 154).
Esta conclusión es importante puesto que define parte de la cues-
tión de la prueba: en efecto, en algunas circunstancias relativas. a las
obligaciones de medios se aplica la teoría de las cargas probatonas di-
to si,gnificaque, una vez probado el daño, no siempre el perjudicado de-
be probar que el profesional se desempeñó incorrectamente, ~,no que .1,
éste deberia demostrar su actuación en atención a las normas.
Por eso, el mismo CC indica, en su artículo 929, que "el error de he-
cho no perjudica, cuando ha habido razón para errar, pero no podrá ale-
garse cuando la ignorancia del verdadero estado de las cosas proviene
En concordancia con lo antedicho se encuentran las disposiciones
de los artículos 903 a 905:
.11 En términos generales, esta teoría establece que la prueba recaerá sobre quien esté
en mejores condiciones de probar cada hecho específico.
423
ERREPAR
 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PUBLICO
AUDITDRIA DE ESTADOS CONTABLES

Esto genera consecuencias directas en el auditor, por dos motivos:

., Art. 903.- Las consecuencias inmediatas de los hechos I'b
• Su nivel profesional lo ubica en una jerarquía superior en el conoci-
Imputables al autor del hecho. I res son
miento dela ciencia, la técnica o la tecnología que utiliza ..
Art. 904.- Las consecuencias mediatas son también im .
autor. del hecho ' cuando las h u b"lere previsto y cuando em putables al • El objetivo de la auditoría es, precisamente, el conocimiento de las
I
debida atención y conocimiento de la cos h' . p eando la cosas.
Art 905 _ . a, aya podido preverlas. Este agravamiento en función del conocimiento no aparece sólo en
bies al ~utor 'de7~se~~~~:~nuoe~~:~:au~:~~~~~ casuales no son imputa- las distinciones entre una locación de servicios o de obra con un profe-
que tuvo al ejecutar el hecho. resultar, segun las miras sional respecto de alguien que no lo es, sino en todos los ámbitos del
conocimiento. De hecho, "el profesor universitario Y tratadista en mate-
ria específica supone mayor especialización Y capacitación, que quien se
.Como vimos, existe dolo cuando un acto illcit~ es e'e .
tenclon de engañar, por lo que el Código Civil <3stablec~: cutado con In- dedica a la profesión en general. Su actuación generará mayores ex-
pectativas que la de un profesional común Y su responsabilidad por fa-
ñ IArt. 1072. - El acto ilícito ejecutado a sabiendas y con intención de d lencias u omisiones será mayor" (Gregorini Clusellas, 2001, pág. 132).
ar a persona o los derechos de otro, se llama en este Código "delito"a- Por SUPU8sto que el nivel profesional ya, per se, determina un co-
nocimiento mínimo determinado, por lo que 1aimpericia o el desconoci-
que ~: ~or la letra de este artículo combinada con la del artículo 1109 miento de situaciones normales y específicas de la profesión no pueden
similare~amos que las consecuencias civiles de la culpa y el dolo son utilizarse como atenuante a la existencia de,la culpa. Es más, ese des-
conocimiento la confirma, puesto que atenta contra el título profesional
so a~:as disposiciones relativas a dolo (y, por consiguiente, en este ca- invocado para realizar el trabajo.
o Todo ~ulFta ~ negligencia) que atañen al auditor son las siguientes' Cuando existe dolo, el mismo CC abre la puerta a la siguiente res-
resultaree'aOotarcenacer la(obligación de reparar el perjuicio que p~r él ponsabilidad, al iniciar, en su artículo 1"\96, que "Ia indemnización del da-
o' . "a persona arto 1077). ño causado por delito, sólo puede ser demandada por acción civil inde-
;:sObyll;eapCa'Oranrrelferida
~urge por dos motivos: cubrir pérdidas e intere- pendientemente de la acción criminal", lo que significa que en la acción
• .' e agravIo moral (art. 1078). penal las sanciones no se traducen en dinero, aunque existen.
Existen I dos tipos
1079) .. de d'f'
amnl Ica d os: directo
. e indirecto (art. 1078' Y Hasta aquí hemos analizado aspectos generales y particulares de la
c1ient~- o ~ue Implica que la responsabilidad no se agota en la relación relación principal del derecho civil sobre cóntratos, que es la del profe-
d . au Itor, sino que avanza sobre la relación a",ditor-sociedad es sional con su cliente. Sin embargo, algunas de ias consideraciones an-
o eClr, ~suanos del informe de auditoria. 1 ' teriores abren la puerta a la existencia de una relación algo más difusa,
;:~:se~~;~~t~ e inte~eses las debe cubrir el delincuente a los damnifi- pero existente, derivada de la responsabilidad sociai de los profesiona-
rectos (al-t. 1O~~':'l Irectos, mientras que el daño moral, sólo a los di- les, que representa una relación extracontractual o tácita, entre el profe-
sional y la sociedad en su conjunto. ,. ,
o ~:~~gt~m;~~a~~~eci:siste en reponer la cosa en su estado anterior, . Si bien el planteo de esta rela¡:;ión es relativamente nuevo y algo más
en dinero. Sin embar:ao~~~e, enfcuyo caso !~
Indemnización se fijará difuso que el tradicional Y explícito, se basa en una premisa indiscutible:
la indemnización en din~ro (:;;~'~~~~~ po'}ra optar directamente por algunas tareas profesiGilales tienen su sentido porque están dirigidas a la
comunidad. Tal es el caso del inf~:>rmede auditoría, en el que la contrata-
en elUna cuestión
artículo .1 adicional es la dispuesta
902 que meree e una ac j'araclon
L ción por parte de la empresa es solamente una cuestión circunstancial,
Oi'l11WCM pruden~i~~e pl:Lablece que "cuanto mayor sea el deber de pero SU verdadero cliente, por decirlo así, es la sociedad toclá, que será
obli9ación que rAsulte d~ ~o cOnOCIrYlento de las cosas, mayor será la el usuario del informe que manifestará su opinión o su abstención •.
_ ~ as consecuencia,;; posibles de los hechos"
j' .
425
42£1. GUSTAVO MONTANINI

'." .~'.
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
Por lo tanto, cuando en derecho civil aplicable a los auditores, nos re-
fétimos a las relaciones, tendremos que considerar una directa entre el pro-
fesional y el cliente, y una indirecta, entre el profesional y la comunidad.
Esto no representa un tema sin importancia, porque como hemos
visto, el daño civil necesita un damnificado que, por lo dicho, puede ser
el cliente, pero también algún usuario anónimo que haya utilizado'ios es-
tados contables y el informe de auditoría para'tomar una decisión.
Como es obvio, se aplican a este damnificado ias mismas conside-
raciones sobre la prueba y sobre la medida del daño producido.
3.2.2. Cuestiones procesales y sanciones en la responsabilidad
civil
Tal como surge de lo analizado en el punto anterior, el delito o la ne-
gligencia civil, para ser punibles, deben haqer generado un daño medi-
ble en un damnificado o grupo Cíe damnificados. Las acciones pueden
ser individuales o colectivas, pero siempre deber} contener la precisión
del daño ocasionado. Por consiguiente, no existen en este ámbito, per-
judicados ni daños potenciales.
La demanda civil debe, necesariamente, ser iniciada por el damnifi-
cado y, como ocurre siempre con la acción civil (contraria a la profesio-
nal y a la penal) el proceso estabiece el impulso de parte: como el daño
es identificable y las san dones son indemnizatori8'3, el incumplimiento
de ia parte actora del seguimiento de la causa hace suponer su desin-
terés en ella. Obviamente, un incumplimiento de la palie demandada no
tiene el mismo efecto.
Los plazos y las formas de la causa se encuentran normados en el
Código Procesa! Civil y Comercial de la Nación. ii
••
3.3. Responsabilidad penal
3.3.1. Elem<entosgenerales de la responsabilidad penal
En el caso de existencia de dolo, independientemente de la acción
civil, el o los damnificados pueden recurrir a la a~ción penal.
. Tres son las normas que regulan este temajen relación al Contador
- PubliCO en su rol de auditor: el Código Penal (er..) para los delitos en ge-
nera!, la ley 24769 penal tributaria y previsionai (LPTP) --cuando el delito
tiene consecuencias impositivas o relacionadas con la seguridad socia!-
y la I~y 25246 de encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo,
comunmente llamada ley de laVado de diner'YLLD).
426
GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO >I¡rllt. -.::~. :.:-c;;'.ii.<
El artículo 1 del Código Penal establece que el ámbito de aplicación
es "por delitos cometidos o cuyos efectos deban producirse en el terri-
torio de la, Nación Argentina, o en los lugares sometidos a su jurisdic-
ción" y "por delitos cometidos en el extranjero por agentes o empleados
de autoridades argentinas en el desempeño de su cargo".
Existen algunas características que son esenciales para la actuación
del derecho penal en general, aunque éstas se configuran en dos pau-
tas axiológicas:
a) Paro. que exista delito, debe existir dolo
b) El delito tiene que estar taxativamente especificado en una norma
c) Los delitos deben tener consecuencias sociales, siendo estas con-
secuencias ias tuteladas por las normas
Hemos analizado ya el dolo, en oportunidad de tratar las conse-
cuencias civiles de la actuación del auditor. Sin embargo, en el dere-
cho penal es importante hacer una digresión entre la intención del ac-
to en sí y la de sus consecuencias, puesto que esto tiene consecuen-
cias en el análisis del tipo de delito de la participación que se pueda te-
ner en él. Si una persona toma un arma y dispara para matar a otra,
tiene la intención de disparar y tiene la intención de matarla. Sin em-
bargo, si sale a disparar a la calle en un festejo, y una bala de su arma
mata a una persona, tuvo intención de reaiizar el acto, pero no su con-
secuencia. En ambos casos estamos ante la presencia de un delito pe-
nal, pero el tipo de dolo configurado es distinto y, por consiguiente, las
sanciones pueden ser diferentes también. De allí, las sutiles pero sig-
nificativas diferencias en las carátulas de las causas penales, que ,de-
rivan en penas muy disímiles.
La segunda pauta que, de por sí, no merece ningún comentario adi-
cional, tiene una consecuencia: la interpretación d" laq leyes es restricti-
va y, por lo tanto, no puede aplicarse por analogía; 1:;1 delito penal es es-
pecífico, eBtá normado explícitamente, y no pueden hacerse asociacio-
nes para comprender si una situación es delictiva o no. El lavado de di-
nero es un delito desde que la ley específica lo definió como tal. Por con-
siguiente, antes no lo era. El consumo de ciertas drogas es un delito por-
que está específicamente normado, pero cuando se despenalice el con-
sumo dejará de ser un ,delito pe¡;lal, independientemente de la cuestión
ética que circunde al acto. Por otra parte, esta despenalización deberá
indicar el consumo de qué drogas están penadas y cuáles no, como ocu-
rre hoy: mientras escribo estas líneas estoy bajo los efectos dei parace-
427
ERREPAR
 . XVII'RESPONSABILIDAD
DELCONTADOR
PÚBLICO
AUDITaRlADEESTADOS
CONTABLES ~~W . . -

. ~ '\ ' h b'

'"varias personas a ra c'
oautoría siempre Y cuando se cumplan deter-
, '
t~mol, porque me dalia la cabeza antes de comenzar a redactar; distiri:'
ta sería mi situación penal (y, por supuesto, el contenido de fTdtrabai~r ," das condiCiones. , 'd utor
" mina 'd b reunir las condiciones eXlgl as para ser a
si estuviese bajo los efectos de la marihuana12. ,,:¡, "al Cadda coao.untodrebee
:er común, mediante un plan acordado
La tercera pauta axiológica es más difusa, pero se encuentra no tanc,' ) La eCISI .
b La realización se hace en comun. .•
to en la letra como en el espíritu del CP. Esto deriva de la necesidad de; c) . , del hecho es en comun tamblen .
establecer qué relaciones son las tuteladas por el derecho. En el caso del' d) El dominiO t d be haber ocurrido durante ia etapa de e¡e-
'El aporte del coau or e ,
derecho penal, la relación es con la comunidad en su conjunto. Por ello e) !'
es inconstitucional sancionar los actos privados de las personas. Per~ cución del de Ita.. l' es como vimos éstos se dividen en prínci-
cuando esos actos privados o los públicos tienen consecuencias públi- En cuanto a .los comp. m IC " I
lice en términos oenerales, es aque que,
cas, éstas se encuentran dentro del ámbito penal. Se protege a la socie- paJes Y secundanos. El c~d:al a~tor a cometerl::,. Esa ayuda (por acción
dad en su conjunto, a pesar de que el hecho haya sido privado. El con- sin ser autor del delito: .a~puede ser Indispensable o no, pero siempre !le-
sumo de alcohol no está penado por la ley, pero determinado nivel de al- o por promesa de acclon ente al delito. Cuando esa acción o prome-
coholemia en la sangre mientras se conduce, sí. El homicidio de una per- ne que ser antenor o con~u~;e para la comisión del delito, la complicidad
sona en particular es un acto privado, pero tiene consecuencias públicas sa de ayuda es impresc~ I do no la complicidad es secundaria.
y, como está tipificado en la normativa, es un delito penal. eS primaria o pnnclpal. u~n I 45' Y 46 del Código Penal que menclo-
:E1 derecho penal diferencia entre los sujetos activos y pasivos de Est o. s urge " de los artlcLl os
. des a "los que tomasen parte en la e¡ecu-
.

un delito, Los primeros son los que lo perpetran; los segundos, las víc- nan la eXistencia de penal Ida 1 autor o autores un auxilia o cooperación
timas (esto es independiente de si ei delito fue efectivamente realizado ción del hecho o pre~tas:i~O cometerse" y' para aquellos que "coope-
o no, porque también está normada la tentativa; y asimismo está refe- sin los cuales no habna Pd a la ej'ecución del hecho Y los que prestan
de cualqUler otro mo o l' "
rido a la víctima directa, porque, como vimos, el perjuicio principal se ren 'liendo promesas anteriores a mismo '
P
una ayuda postenor cduml't con los que tiene relación el Contador PÚ-
hace sobre la sociedad).
En cuanto a los _el os auditor meilcionaremos los SigUI' ' ent es,
Dentro de los sujetos activos debemos distinguir entre autores di-
blico en su desempeno como " '
rectos y cómplices. ya sean principales o secundarios. Por último, como desarrollaremos a continuaclon:
una figura autónor,',a, encontramos ai encubridor, relacionado con el de- que . I t t del Código Penal
a) Delitos contenidos en e ex o
lito principal, pero, a su vez, autor directo de otro delito: el de encubri-
i) Balance falso
miento, Igualmente, no hay delitos de encubrimiento y,~omplicidad exis-
ii) Estafa
ten sin la existencia de un delito principal. Este comei%tario, que parece iii) Abuso de confianza
innecesario, es importante para comprender la ;>c.tuación del Contador iv) Encubrimiento .
Público en este tipo de delitos. , v) Violación del secreto profeSional , ' '
El auto? es quien tiene el dominio del hecho delictivo, Este dominio , .d en ia Ley penal tributana Y prevlslonal
b) Delitos contenidos la Ley de prevención de lavado de activos de
se traduce 6n la capacidad de decisión suficiente entre consumar el de- c) Delitos contenl os en ,
lito o desistir de realizarlo, lo que es significativo,wa que no hay delito si origen delictivo
el destinado a realizarlo desiste de hacerlo porc;i,u propia voluntad. Por
_.otra parte, cuando las tareas que comprendefel delito se dividen entre 3.3.2. Delitos contenidos ",n el texto del Código Penal

l nce falso o incompleto , '

3.3.2. 1 , Ba a f I ~sta' "'Ipificado 0n el artículo 300, InCISO
'2 Que el lector tome nota de que escribí este párrafo inmediatamente después de leer do!'t de balance a so ~ e ~
en el diario Clarín del domingo 22 de marzo de 2008, página 40, un artículo titulado: El ~ I O L'b II Título XII que trata los delitos contra la fe
"Ya hay mayoría en la Corte para despen;)lizar la terencia de droga".
3 del CP, dentro del I ro " ,
j
429
428 GUSTI.\VO 1vl0NTANINI ERREPAR

--------~.~"' ..•. '

 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚSLlCO

púl;Jlica (que, por lo tanto, es el bien jurídico tutelado), Este inciso,:7¿
tablece lo siguiente: ' ,es.",
",.";":;0
"Serán reprimidos con pris',6n de seis me:es a dos años: .., 3)
fundador, director, administrado" liqUidador o sindico de una so ' d'
~íi.
" ' " cle ad,
anonlma o cooperativa o de otra persona colectiva ,lenque a sab' 'd as'" "
, "
publicare, certlñcare o autorizare un inventario, un balance una c . ',:,'
' , d'd ' uenta ")
d e ganancias y per I as o los correspondientes infonmes aetas'"
. .. ' o me-
mOrias, falsos o Incompletos o Informare a la asamblea o reunión d '
, II ., eso-
CIOS,con a sedad o reticencia, sobre hechos importantes para apr .
I 't" .' eClar
a SI uaclon econOmJca de la empresa, cualquiera que hubiere s'd
.ft 'd l'
propos o persegul o a verificarlo". loel
Antes de analizar la participación del Contador Público en este deli-
to, es necesario hacer algunas aclaraciones sobre e! espíritu del CP. He-
mos mencionado anteriormente que la interpretación del CP es restrict'-
va y, por ?onsiguiente, es impropio hacer analogías. No obstante ello, d~-
be tamblen tenerse en cuenta que cierta tenminología de las normas pu-
do h~ber quedado desactuallzada. En esos casos, debería seguirse la in-
tenClon del codificador. En la terminología contable, el balance es el est _
do de situación patrimonial; a su vez, la cuenta de ganancias y Pérdid:s
es el estado de resultados. Pero éstos no son los únicos estados conta-
bles básicos, ni la mencionada es la única información contenida en el
juego de estados contables, Por el contrario, el juego completo contiene
ei estado de ftujo de efectivo y el estado de evolución del patrimonio ne-
to, com~ estados básicos, y la infonmación, complement"[ia. Toda esta in-
formac~on, sumada a la deSCripta en el articulo antedich<1, tiene la misma
Intenclon y el ml~mo destino: permitir la toma de decisiones por parte de
, los usuarios y';la aprobación de la asamblea de propietarios.
Siguiendo este razonamiento, sería absurdo no contemplar dichos
estados en las consideraciones del artículo 300.
, Analicemos, pues, cada unq de los aspecto~~undamentales del in-
CISOmencionado para considemr la participació¡j¡'del auditor.
e Determina taxativamente los aut.ores directo!
• Establece la necesidad del dolo, al mencionar la actuación "a sabiendas".
• Muestra los hechos quo hacen nacer el delito (mediante la publica-
Ción, certificación y autorización de los estados contables o la infor-
mación en las reuniones de los propietariosy
430 GUSTAVO MONTANINI
• Establece la necesidad de que los hechos Infor.ma~os en for~a fal:a
6 incompleta sean importantes para la apreclaclon de la sltuaclon
económica de la empresa. .".' .•
El delito mencionado es de los denominados espeCial proPiO ,ya
o solamente tipifica el delito, sino también a aquellos que son su-
que n ' I d't
jetos activos de su comisión, Como pued~ apreCiarse, e au " or no es-
tá incluido en la enumeración de estos sUJetos, lo que es lógiCO porque
éste no tiene participación en la emisión de los estados contables, sino
, en su verificación posterior respecto de normas contables profeSionales,
por consiguiente Y por esta razón, el auditor no puede ser reputado
ente' directo del delito de baiance falso o incompleto, De todas for-
:as, continuaremos con el análisis del delit? p~rque, como veremos, la
tuación del auditor tiene relación con algun tipO de compliCidad.
ac Que haya dolo es una condición necesaria para la existencia de un
delito penal. Nótese que el inciso mencionado Ind~ca que no Imp~rta el
"
ósito perseguido, lo que lo confinma como delito haCia la fe publica,
prop . . 'd rt' I '
no importa qué consecuencias trae en cada IndlVl uo e~ pa ICUar, sino
que interesa que se vulnera la confianza en la Instltuclon llamada esta-
'dos contables. Por consiguiente, este dolo tiene que ver con la Intenclon
del hecho y no de la consecuencia.
Rusenas indica, refiriéndose al delito que nos ocupa, que "en ia le-
gislación actual no tiene cabida el dolo eventual. Ya q~~ la expresión 'a
sabiendas' descarta toda posibilidad de su consumaclon actuando co-
mo dolo eventual" (Rusenas, 2002, pág, 57). Coincidimos en esta apre-
ciación para este delito en particular, puesto que éste existe indepen-
dientemente de la consecuencia que pueda generar en la SOCiedad y del
propósito dei autor. " ,,
Es un poco más compleja que las anteriores la detenmlnaclon del
nacimiento del delito, ya que la falsedad punible no se da por su sola
existencia sino por las derivaciones sociales que pueda tener, por lo que
,
:"",
es funda~entalla "publicación, certificación Y autorización" que mencio-
na el CP. No obstante ello, la mención ds los térlnlnos no muestra de-
masiada ciaridad y haremos algunos comentarios al respecto, ..
Como indica Chapman, "parecería que el orden de las cosas mas
lógicamente debería ser: . . .
1) Autorización o certificación por el dlrector~o;" '
2) publicación, en el sentido de amplia dlfuSlon (Chapman, 1979, pago
33).
431
ERREPAR

,. .•..
 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CO,'iTADOR PÚBLICO
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

previa para su existencia (y la emisión está originada en la aproba-

,Estamos de acuerdo con esta apreciación,
ción del órgano emisor, es decir, el adminictrador).
Desde el punto de vista lógico, la redacción di' .
pecto, plantea un problema' los t" .. e InCISO,en este as- Sin embargo, lo antedicho no significa que la existencia de informes
blicación están unidos por ~I nex:~~~o~ aut~;lzaclon, certificación y pu- contables que cumplan con sólo una de las dos caracteristicas no ten-
se produce cualquiera de las tres a .' e a .1 que da a entender que si ga consecuencias penales. Consideramos, pues, que los estados con-
Como expone Chapman en la b CClones, el delito queda configurado. tables aprobados o autorizados, pero no publicados, configuran'tentati-
ferencia a las actas y no a lo arta dmenclonada, la certificación hace re- va de delito de balance falso; y los informes contables publicados 'pero
. s es a os contables de ah' .
relevanCia en nuestro análisis P t ,'. I que no tienen no autorizados, se encuadran en el delito de estafa. '
ce referencia a la aprobación' ~rl: ~a parte, el termino autorización ha- Para aclarar estos aspectos, describiremos qué significa la pubiica-
(en realidad, el órgano adminl~tradOr)mlsl~n ~Isma, ya que el Directorio ción de los estados contables; en las secciones respectivas analizare-
su consideración or art eml e os estados contables para mos la tentativa de un delito y el delito de estafa.
en las sociedade:an:"im:S~e la asamblea de propietarios (accionistas, En cuanto a la publicación de los estados contables, también se
dan ciertas controversias. No caben dudas de que la puesta a disposi-
Pero definir si ambas situaci d b
de ellas es suficiente, es un tem~nes e en presentarse o si con una ción del público en general representa una publicidad y, por lo tanto, no
cia del delito. central para determinar la existen- es necesario que los estados contables estén efectivamente publicados
en un medio de difusión masivo. Efectivamente, la presentación ante los
La doctrina y la juris d . .
aspecto, Rotman . pru enCla tienen posiciones disimiles en este organismos de control respectivos (Inspección General de Justicia o Ins-
r
ción por :Jarte d~ Fa° ejemplo, sostiene que "la mera firma o autoriza- pección de Personas Juridicas de cada jurisdicción) representa una pu-
tal funció~, confiere :IP:~~~~:s ~eJal ~ estatutariamente investidas de blicación, ya que esos estados contables desde ese momento se en-
rácter de tales desde el unto emas documemos contables el ca- cuentran a disposición de las consultas del público en general.
delitO" (Rotman, 1974, Z. 3;).
1 de vista penal y queda configurado el Aigo más imprecisa es, en cambio, la cuestión cuando los esta-
ha determinado que u:' g Por otra parte, cierta JUrisprudencia dos contables se entregan a
'los accionistas o cuando son publicados
mente a requerimiento deJuego e estados contables realizado única- en medios de difusión en forma reducida o cuando son presentados a
. un usuario y presentad '1 '
slderarse balance falso o a e no puede con- entidades financieras,
SU
bien jurldico tutelado ca'nyaprqeue I fals'3dad no lesiona la fe pública, el En este caso, debe tenerse en cuenta el biefl jurldico tutelado, es
va enCla en el CP13
decir, la sociedad en su conjunto, Por lo tamo, el juego de estados con-
Entonces, el aspecto a definir' es .
nes, o si una sola es necesaria Y Si SI deben darsermbas condlcio- tables será público cuanclo esté a disposició,' de una cantidad significa-
las dos configura el delito. . ocurre esto ultlm07 SI cualquiera de tiva o indeterminada de personas. Como dijir.nos, esto ocurre cuando se
presenta ante el organismo de control, pero también cuando se realiza
Nuestro criterio es q e - t- d ' .
tencia de arflbas condicioun es v ellto se configura con la coexis- una publicación en algúfl medio masivo, como por ejemplo, cuando cier-
publicación de los estad es, SI se diera la autorización pero no la tas e;ltidaóes muestran sus estados cOfltables en páginas destinadas a
pLlblica y por cons' . os contables no se estarla lesionando la fe
publicidad en los diarios.
les, Por ~tra parte ,gsu"eentet'.
el acto no genera,tonsecuencias socia- También se presenta el caso cuando los estados contables son pre-
, XIS lera publicac'ó ",' ,
-aprobación no p d' ' n, ",ero no autOrización o sentados oor el DirectOrio a 'a asamblea de accionistas en una sociedad
, o rla argumentarse qu h~'''' d r
existen los estados contabl e ? e ,to, puesto que no abierta, ya que la cantidad de accionistas es determinante para estable-
es como tales, que merecen una emisiól',
cer su publicidad Y debido a que los accionistas no son parte de la so-
dedad, sino que son terceros. No ocurre lo mismo, en cambio, cuando
13 T:iana, José Maria y otros. ro'
clonal, Sala \/, 1964. -.JamaraI'lacional de Apelaciones en lo Criminal Cor~ec- los accionistas son pocos o son los mismos que componen el órgano
,¡
l
433
43? ERREPAF.
GUST.;VO MONTANINI
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
a;dministrativo14. lo antedicho parece estar confirmado por las causas
"Gracioso, Cayetano y otros", de la Cámara en lo Penal Económico, en
1966 (en cuanto a la no exist8ncia de publicidad al presentar los esta-
dos contables a pocos accionistas) y "Tauber, luis", de la Sala 111 de la
misma Cámara, en 1974 (en el sentido de la existencia, cuando la can-
tidad de accionistas es significativa).
los criterios de significatividad, estimamos, dependerán de la situa-
ción y del caso.
También existe jurisprudencia que detemnina:que el delito se confi- .
gura cuando los estados contables son presentados ante el organismo
impositivo respectivo 15. Sin embargo, no estamos de acuerdo con esta
apreciación, puesto que es contradictoria con la normativa sobre secre-
to fiscal del organismo recaudador16. El hecho de que los estados con.
tables sean entregados (únicamente) a la DGI y que la recaudación de
impuestos sea una cuestión de interés público no significa que los esta-
dos contables se encuentren a disposición del público para poder con-
figurar el delito de lesionar la fe pública. A lo sumo, esta situación confi-
gurará otro delito, pero no el de balance falso o incompleto.
Por último, nos queda analizar qué significa la falsedad o la incom-
pletud. la falsedad a la que se refiere el articulo 300 es la falsedad ide-
ológica, es decir, la existencia de elementos falsos en documentos au-
ténticos. Siguiendo el criterio de significatividad, lo falso o incompleto im-
plica la existencia de algún desvío respecto de las normas contables
profesionales, ya sea por acción u omisión. Este desvío debe conside-
rarse como tal cuando cambiaría la decisión del usuario de los estados
contables en consideración. •
Desde el punto de vista lógico, el término falsoe~distinto del térmi-
.,,0 ¡,¡completo. Una afirmació'i puede ser verdadera siendo ;ncompleta.
'Por ejempiq, la afirmación "la posibilidad de ver la luna de noche depen-
de de la existencia de nubes" es verdadera; pero eso no significa que la
existencia de nubes sea la única causa por la cual la luna pueda no ver-
. t
14 Esta última situación parece no tener sentido, POrquJ~ilos accionistas son las mis-
mas ~ersonasque conforman el Directorio nadie p~saria en una denuncia a si mis-
mo. Sin embargo, conio veremos en las cuestiones'relacionadas con el derecho pro-
cesal penal, las del}uncias no tienen necesariamente que ser hechas por los damni-
ficados, sino que los propios tribunales penales actúan de oficio o por derivación.
15 Causa Cielikowski, E., Sala 111 de la Cámara en lo Penal Económico, 1969,
16 A la fecha, fundamentaJmente el arto 101 de la ley '}683, de procedimiento tributario.
434 GUSTAVO MONTANINI
~
.•..
CAPíTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
se. Puede ocurrir un eclipse, o más comúnmente, puede haber luna
nueva. Sin embargo, la afirmación es verdadera. No ocurre lo mismo con
los estados contables, puesto que una de las características de la infor-
mación contable que deben contener los informes de situación es ía in-
tegridad. En efecto, el punto 3.1.2.1.3. de la resolución técnica 16 (Mar-
co conceptual de las nomnas contables profesionales) establece que "la
información contenida en los estados contables debe ser completa" y
que "la omisión de información pertinente y significativa puede convertir
a la información presentada en falsa o conducente a error y, por lo tan-
to, no confiable".
,Por lo tanto, un balance tendrá vicios de.falsedad si, entre otras co-
sas, no cumple con esa cualidad de la información.
Analizado el delito de balance falso legislado en el artícuio 300, in-
ciso 3, llegamos a la conclusión de que el auditor no puede ser consi-
derado autor directo.
Para determinar la posible existencia de complicidad, deben anali-
zarse detenidamente los artículos 45 y 46 del CP, que transcribimos a
continuación:
ARTíCULO 45.- los que tomasen parte en la ejecución del hecho o
prestasen al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales no
habria podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito. En
la misma pena incurrirán los que hubiesen detemninado directamente a
otro a cometerlo.
ARTíCULO 46.- los que cooperen de cualquier.otro modo a la eje-
cución del hecho.y los que presten una ayuda posterior cumpliendo pro-
mesas anteriores al mismo, serán reprimidos con la pena correspon-
diente al delito, disminuida de un tercio a la mitad. Si la pena fuere de re-
clusión perpetua, se aplicará reclusión de quince a veinte años y si fue-
re de prisión perpetua, se aplicará prisión de diez a quince años.
Como vemos, el primero de los artículos hace referencia a que la
complicidad primaria existe cuando alguien toma parte en la comisión de
un delito o auxilia al autor, de tal fórma que sin esa participación o auxi-
lio, el delito no podria haberse cometido. El segundo se refiere a cual-
quier auxilio o participación anterior a la comisión dei delito o posterior,
si hubo una promesa anterior.
El delito de balance falso existe independientemente de la partici-
pación del audito', lisa y llanamente porque el informe del auditor no es
ERREPAR 435

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
parte de los estados contables. Por lo tanto, no pueden presentarse los
supuestos del artículo 45. Como indica Rotman, "se trata de determinar
en cada caso, la incidencia de la acción del contador en la preparación
del balance tildado de falso, ya que la certificación 17 en sí misma no es
punible" (Rotman, 1974, pág. 199). De esta frase se desprende la impo-
síbilidad de participación del auditor en el delito, porque el contador (en
su rol de auditor) no tiene incidencia ni responsabilidad en la preparación
de los estados contables. La propuesta de eventuales asientos de ajus-
te no obliga al cliente a su aceptación. Por consiguiente, la participación
del auditor en la confección de los estados contables es nula. Nuestro
comentario es similar al que hízo Fowler Ne,,,ton oportunamente, inter-
pretando esta cita de Rotman (Fowler Newton, 1989, pág. 454).
Como el informe falso no está tipificado como delito, es evidente
que no es tal y,por lo tanto, no es punible. Pero, por otra parte, la emi-
sión del balance falso por los sujetos mencionados en el Art. 300 es in-
dependiente de la existencia del informe del auditor, por consiguiente, el
delito puede cometerse sin la participación del auditor.
Como consecuencia de lo antedicho, no podria reputarse la com-
plicidad primaria del auditor sobre el delrro de balance falso.
Rusenas considera que podría haber complicidad del profesional
porque "la actuación del auditor puede servir para ayudar a ejecutar un
acto doloso, mediante la emisión de un dictamen que 3S utilizado para
engañar a terceros interesados" (Rusenas, 2002, pág. 109). De todas
formas, a pesar de .que el Informe, siendo falso, pueda ayudar a la co-
misión del delito, no es la opinión del auditor parte de los estados con-
tables ni una condición necesaria para su emisión. Por, lo tanto, no es un
elemento sin el cual' no se hubíese podido cometer el delito, lo que eli-
mina la posibilidad de complicidad primaria.
En cua.[1to a la participación secundaria, podría ocurrir que ei audi-
tor se comprometiera, con anterioridad a la emisión del baiance reputa-
do de falso: a emitir un informe falso, y este hecho decidiera a los auto-
res del delito descripto en el artículo 300 a cometerlo. En este caso se
presentarian las dos previsiones del artículo 4t'f
del CP: la promesa an-
terior de cumplimiento posterior y la ayuda pcia la comisión del delito.
Como puede apreciarse, el informe de auditoría no es condición ¡Ja-
ra la realización del acto delictivo, pero podría ayudar a su comisión ge-
17 l.
Se refierE>, incmrectamentE:, al informe de 2uditorr-,
436 GUSTAVO MONTANINl
CAPíT'ULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
nerando la expectativa de otorgar una estructura más formal Y.más cre-
íble a los estados contables que son objeto del hecho antijurídico.
3.3.2.2. Estafa
El delito de estafa está descripto en el ártículo 172 del CP, dentro
del título que hace referencia a los delitos contra la propiedad. Dice
Chapman que la estafa es "una forma de defraudación genérica que
co'nsiste en engañar a otros por medio de un ardid, perjudicando al pa-
trimonio de éstos en beneficio propio" (Chapman, 1979, pág. 4Sl).
Esto se desprende del artículo dei CP mencionado:
Capítulo IV
Estafas y otras defraudaciones
ARTíCULO t 72. _ Será reprimido con prioión de un mes a seis años, el
que defraudare a otro con nombre supuesto, calidad simulada, falsos títulos, in-
fluencia mentida, abuso de confianza o aparentando bienes, crédito, comisión,
empresa o negociación o valiéndose de cualquier otro ardid o engaño:
Como vemos, se trata de un delito en el que el autor no está encua-
drado específicamente, .por lo que, existiendo el hecho, existe el delito.
Siguiendo lo descripto en el CP, "los elementos constitutivos del
delito de la especie no son otros tantos que el ardid o el engaño, el error
y ei perjuicio patrimonial consiguiente; pues sin error o engaño no se
derivaría ninguna falsa admisión con la subsiguiente lesión patrimonial"
(Paragón, 2006). El mencionado es un aspecto fundamental del delito:
el ardid debe ser diferenciado de la negligencia (el primero representa
una intención Y la segunda una culpa) e, incluso, de la mentira, que pue-
de ser solamente para ocultar un error. La Real Academia Española de-
fine el término ardid, en su te~cera acepción, como un "artificio, medio
empi"8do hábil Y mañosamente para el logro de algún intento"18. Que-
da er> evidencia la necesidad de un engañe intencionado con el fin de
lograr un objetivo que, en nuestro caso, es el beneficio patrimonial pro-
pio en detrimento del de otro. .
Para dilL'cidar la imputación posible al auditor del delito de estafa
debemos volver a separar el informe'de aucl:toría de los estados conta-
bies. Como el CP no establece taxativamerite instrumentos del delrro ni
autores, el delito de estafa podría perpetrarse, tanto con el informe co-
mo con los estados contables.
18 W\fII'N,r8e.es, consulta de la vigésima segunda edición.
437
ERREPAP.

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
En el primer caso, la sitúación sería la de un auditor que no ha rea-
lizado el trabajo de auditoría, pero, que aun así, emite un informe, ha-
ciendo creer al cliente que realiza el proceso según las normas vigentes.
Este último punto es importante porque separa el calita civil dei penal. Si
el auditor no pusiera el esfuerzo en hacer creer a su cliente que hizo el
trabajo correctamente no podríamos hablar de intención de enga~ar; por
consiguiente, nos encontraríamos en el contexto de la 'negligencia, lo
que deriva en faltas civiles y no penales. Claramente lo estabiece Chap-
man cuando indica: "A primera vista esto 19 parecería encuadrado den-
tro del Incumplimiento de contrato o dei actuar con negligencia o torpe-
za profesional, causales propias de la acción jurídica en el fuero civil. Pe-
ro si ahondamos el tema, veremos que en la hipótesis del profesional in-
competente, ei delito no surge de dicha torpeza sino de la intención do-
losa de engañar a la víctima, haciéndole creer a ésta que la tarea se ha
efectuado, no habiendo ello ocurrído, porque el profesional ignoraba la
técnica y simula conocerla y utilizarla" (Chapman, 1979, pá9. 54).
En consecuencia, independientemente de la motivación del auditor
(intencióri de cobrar honorarios por un trabajo que no ha querido hacer
o que no ha podido hacerj el informe de auditoría puede servir como ins-
trumento para la comisión de un delito. Lo que también es evidente es
que, en este caso, el delito es perpetrado por el auditor, por lo tanto, es
su autor en forrna directa.
Más allá de lo antedicho, también los estados contables podrían ser-
vir para cometer una estafa. En est€ case, no es forzoso que el balance
sea falso según las consideraciones taxativas del artículo 300 del CP. Es-
to es así porque el delito estabi&cido en el mencionad~ artículo hace hin-
capié en el instrumento; en cambio, la estafa tiene com"i>principal compo-
nente el engaño. Ergo, no es necesario, para que se lleve a cabo una es-
tafa, tener 4Jl juego de estados contables; no es imprescindible q0e éstos
se hayan publicado, puesto que nc es necesaria la lesión de la fe pública:
el engaño está dirigido directamente a la víctima, que es la que sufre el per-
juicio patrimoniaL ! cliente, cuando utiliza un ardid para engañarlo y obtener ios resu~a-
En este sentido, ya no tiene sentido det'1ininar que el informe de
auditoría es posterior e independiente del bailricE" tildado de falso, sino
que podría ocurrir que los estados contable~ y el informe de auditoría
conformen un único instrumento destinado a engañar. Esto no significa
19 Se refiere al incumplimiento de la obligación del auditor de cumplir su contrato de au~
ditoria. / '
438 GUSTAVOMONTANINI
cAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
:::-'~.!"
.. _Ch'
:; que ei auditor pueda ser reputado de autor directo del delito de estafa "
" hacia terceros, porque la relación extracontractual del derecho civil no es
aplicable al ámbito penal. Significa, en cambio, que el delito de estafa,
de perpetrarse con el balance con diferencias (nótese, por io antediCho,
que no usamos el término "falso") contaría con una colaboración por
parte del informe de auditoría.
En este caso, volveríamos a la consideración de la complicidad del
auditor, pero con un condimento adicional: como en esta situación no
hace falta la publicacióh ni la aprobación del balance (puesto que podría
ser otro informe que aparente ser el juego de estados contables verda-
dero) podría ocurrir que el informe de auditoría sea un elemento indis-
pensable sin el cual el delito no podría perpetrarse. Por ejemplo, una es-
tafa a un usu3lio de los estados contables que exige que éstos estén
acompañados por un Informe de auditoría.
Por supuesto, la cornpllcidad se verifica solamente si existe infor-
me falso y conocimiento, por parte del auditor, de diferencias signifi-
cativas en los estados contables. Por consiguiente, serían aplicables
las disposiciones de los artículos 45 y 46 del CP: la complicidad pri-
maria y la secundaria.
Debemos aciarar que, para que esto suceda, el juego de estados
contables debería ser utilizado como elemento fundamentai del engaño.
Por eso también al auditor, en este caso, únicamente le correspondería
la aplicación de la figura de cómplice, puesto que sólo se puede ser au-
tor del delito de estafa (perpetrado con estados contables con desvíos
significativos) teniendo actividades de gestión y participación y respon-
sabilidad en el armado de estos informes.
Lo antedicho merece, aun, aigunos comentarios que mencionare-
mos a manera de resumen:
. ~
~-, a) La estafa tiene como fin el detrimento patrimonial de un sujeto en
,"'."
beneficio del propio.
b) El auditor puede ser sujeto activo del fraude en su reiación con su
dos mencionados en el punto a).
c) Los estados contables pueden servir como elemento de estafa hacia
terceros. En ese caso, si son un elernento esencial dei engaño, el au-
ditor podría ser caracterizado como cómplice primario o secundario.
d) Para que ello exista, no es necesario que los estados contabies se-
an falsos (siguiendo el arto 300 del CP), sino que alcanza con que
ERREPAR 439
 CAPiTULO XVII: RESPONSABIL'DAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

tes. En este caso, el tribunal podrá tomar en cuenta la pluralidad de cau-

tenga diferencias lo suficientemente significativas como para enga- SE las al individualizar ta pena ..
ñar al lector, 4.- Est1\n exentos de responsabilidad criminai ios que hubieren obrado en fa-
Esas diferencias deben ser las que intencionalmente se incluyeron vor de! cónyuge, de un pé;riente cuyo vínculo no excediere del cuarto gra-
e)
para perpetrar el engaño, porque, de lo contrato, no existiría ardid, do de consanguinidad o segundo de afinidad o de un amigo íntimo o per-
Para que exista estafa con estados contables éstos deberían ser el sona a la que se debiese especial gratitud, La exención no rige respecto de
f)
elemento que induzca' a error al usuario y, además, ese error' debe ios caSO$del inciso 1, e) y del inciso 3, b) Y c),
ser la causa de su deterioro patrimonial.
En este caso, ei auditor emite un informe scbre los estados contables
3.3.2.3. Encubrjmiei1~o de un ente, Este informe puede servir como elemento fundamentai ,Cle!,de-
El delito de encubrimiento se encuentra normado en el artícul0 277, lito (directamente, en el caso del balance falso; como elemento de un ar-,
incluido en el Capítulo XIII (Encubrimiento y lavado de activos de origw did en el caso de una estafa), pero ninguno de los puntos del artículo men-
delictivo) del Título XI (Delitos contra la Administración Pública), El artícu- cionado hace referencia a ías posibilidades que tendría un informE) de au-
lo mencionado dice lo siguiente: ditoría de servir como elemento de un encubrimiento,
En el caso del delito de balance falso, el informe no ayuda a eludir
Artículo 277 las investigaciones ni hace desaparecer rastros del delito, La dE)nuncia
1,- Será reprimido con prisión de seis (6) meses a tres (3) años el que, tras la mencionada en el punto d} debe considerarse a la luz de la obligación
eomisión de un delito ejecutado por otro, en el que no hubiera participado: de denunciar y no de informar, que es un concepto distinto, Esto último
a) Ayudare a alguien a eludir ias investigaciones de la autoridad o a sustra-
se debe a que el auditor tiene obligación de informar todos aquellos
erse a la acción de ésta.
desvíos que, a su criterio, sean significativos, Pero no está obligado, por
b) Ocultare, alterare o hiciere desaparecer los rastros, pruebas o instru-
mentos del delito, o ayudare al autor o partícipe a ocultarios, alterarlos el trabajo de auditoría, a denunciar Uudicialmente, es el sentido) un frau-
:/ . o hacerlos desaparecer, de, un delit020
e) Adquiriere, recibiere u ocultare dinero, cosas o efectos provenientes de Es importante comprender también que el delito de encubrimiento es
un delito, autónomo: tiene relación con el delito principal pero podría tener penalidad
d) No denunciare la perpetración de un delito o no individualizare si autor o independientemente de la penalidad del delito principal. Esto se debe a
partícipe de un delito ya conocido, cuando estuviere obligado a pro- que el bien jurídico tutelado es la investigación de los hechos sucedidos,
mover la persecución penal de un delito de esa índole. Como se ve, la obligaCión de denunciar es ante la autoridad compe-
e) Asegurare o ayudare al autor o partícipe a asegurar 6& producto o prove- tente para realizar la investigaci6n penal del hecho, Lo que significa que
cho del delito, • debe existir una obligación explícita de denunciar, El auditor no la tiene,
2,- En el caso del inciso 1, e), precedente, la pena mínima será de un (1) mes
Pero cuando hacemos esta afirmación hacemos referencia a una obliga-
de prisiá"n,si, de acuerdo con las circunstancias, el autor podía sospechar
ción a priori: el Guditor no tiene obligación de denunciar por el solo hecho
que provenían de un delito,
3,- La escala penal será aumentada al doble de su mínimo y máximo, cuando: de haber realizado su trabajo de auditoría y detectado algún dei ita '
a) El hecho precedente fuera un delito especi!3.lmentegrave, siendo tal Lo antedicho, por supuesto, no es aplicable cuando la obligación
aquel cuya pena mínima fuera superior a t,~s(3) años de prisión. es a posteriori, cuando la investigación de los hechos se produée ya
b) El autor actuare con énimo de lucro, l' en la vía judicial y es el juez el que solicita al auditor informflción so-
c) El autor se dedicare con habitualidad a le.!comisión de hechos de en- bre los hechos,
cubrimiento.
O) 1':1nutar lUCrelunClonorlo plibllao, Hacerlo, incluso, implicaría CI)ntrariar el secreto W-;:l:'esiona\, que analizaremos más
La agravación de la escala penal, prevista en este inciso sólo operará una
vez, aun cuando concurrieren más de una ¥
sus circunstancias califican-
20
adelante. , ,
ERREPAR
441
GUSTAVO MONTA!'!!!'!!
440
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
• Por consiguiente, consideramos que el auditor no puede ser repu_ .
tado de encubridor de un delito por la emisión de un iriforme falso ..
3.3.2.4. fentativa
La tentativa no es un elemento directo dei delito, Sino una extensión
del tipo. El objeto del cast;go está relacionado cori el Mcho de que, des-
dé él principio, el objetive es la consumaci6f1 dél délitó.
Su penalidad se halla en los artículos 42 a 44 del Código Penal:
Artículo 42..- El que con el fin de cometer un deiito determinado comienza
su ejecución, pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad, sufri-
rá las penas determinadas en el articulo 44. •
Artículo 43.- El autor de tentativa no estará sujeto a pena cuando desistie- .
re voluntariamente del delito.
Artículo 44.- La pena que corresponderla al agente, si hubiere consumado
el delito, se disminuirá de un tercio a la mitad.
Si la pena fuere de reclusión p;"rpetua, la pena de la tentativa será reclusión
de quince a veinte años. Si la pene,fuese de prisión.perpetua, la de tentativa se-
rá prisión de diez a quince años.
Si ei delito fuere imposible, la pena se disminuirá en la mitad y pOdrá redu-
cirsela al mínimo iegal o eximirse d" ella, según el grado de peligrosidad revela-
da por el delincuente.
Suroe, por consiguiente, el concepto de iter crjmjnis: en el camino
del delito se distinguen las siguientes etapas (Soler, 2005, pág. 427):
a) El delito se plasma en la mente del sujeto.
b) El. sujeto realiza actos preparatorios que sólo 1sabe que están
onentados al propósito de delinquir. • en su curso, cuya tipicidad sólo estaba interferida por efecto de la
e) El sujeto realiza actos de ejecución median", ~os cuales actúa ine-
quivocqmente en dirección al delito. : el caso de la tentativa cualificada, la que se verifica cuando en la
d) La consumación del delito.
Existen. ciertos elementos que son característicos de la tentativa:
a) El fin del autor: el artículo. 42 del Código Flenal exige que el autór
de la tentativa obre con el .fin de cOmeter ~:, delito determinado. El
dolo debe ser directo. Con¡o explica Núñ~., quien obra sin querer o
prever el delito (culpa), aSI como quien fa hace previéndolo como
probable (dolo eventual), o incluso previéndolo como necesariamen-
te ligado a otra finalidad delictiva (dolo indiresto), no actúa con el fin
propio de la tentativa (Núñez, cit,"do p~Jjillegas, 1985, pág. 76).
442 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
.~.
b) El comienzo de ejecución: significa la realización de acciones idó- .1
neas y efectivas para ejecutar el delito. Estas acciones deben ser ac-
tos de iniciación de la conducta que constituye el tipo delictivo. La
tentativa requiere en fomna Indispensable que el ilícito admita una re-
alización gradual, por lo que sólo puede darse en los delitos mate-
riales y de daño. Mediante los actos preparatolios, el agente se limi-
ta a disponer de lo conveniente part; llevar a cabo la ejecución, pero
tales actos no entrañan un inequlvoco peligro para el bien protegido.
Citando el ejemplo propuesto por Víllegas, el hecho de comprar dos
libros en los que se piensa llevar una doble contabilidad fraudulenta,
es .un acto preparatorio, pero no ejecutivo, ya que la adquisición de
libros puede tener objetivamente diversas finalidades.
c) Falta de consumación: "El delito se consuma cuando se reúnen
respecto de la acción todas las circunstancias o condiciones defini-
das en el tipo penal" (Garcia Belsunce, 1985, 310). "La consuma-
ción, por ende, consume su tentativa y el castigo se determina por
1,
el hecho ilícito, y no por su tentativa" (Villegas, 1998, 78). La tenta-
tiva requiere que la no consumación se produzca por causas ajenas
a la voluntad del autor.
d) Desistimiento voluntario: Según Núñez, comprende "tanto el caso
del autor que abandona el proceso ejecutivo del delito como cuan-
do una vez acabado éste evita la consumación" (Núñez, citado por
Garcia Belsunce, 1985, pág. 310). "El desistimiento debe ser defini-
tivo, siendo insuficiente la suspensión temporaria de la ejecución"
(Garcia Belsunce, 1985, pág. 311). En este caso, "lo que queda im-
pune es la tentativa en sí misma, pero no los delitos consumados
punibilidad de la tentativa, pero que surge al desaparecer ésta. Es
tentativa quedan consumados actos que constituyen delitos por sí
mismos. En este supuesto, al desaparecer la pena de la tentativa
-que es la única que desaparece- persiste la pena de los delitos
que se han consumado en su curso ... " (Soter, 2005, pág. 427).
Lo antedicho parece hacernos suponer que no puede existir la ten-
tativa en el caso un delito formai (cpmo es el delito de balance falso),
puesto que éste se consuma por un hecho, independientemente del
propósito del autor del delito. Sin embargo, esto no debe tomarse tan li-
vianamente, puesto que podrla existir tentativa en aquellos delitos for-
ERREPAR 443
 CAPiTULOXVII: RESPONSABILIDAD
DELCONTADORPÚBLICO
AUDITaRlA DE ESTADOSCONTABLES

:::sado por delito de encubrimiento, ya que una de las causas podría ser
m,ales cuya consecución depende de pasos concatenados:
/Ia solicitud judicial.
ción de un paso es parte de la tentativa. . " ..'
'.. 3.3.2.6. Cuestiones procesales relevantes Y sanciones
En los delitos materiales, como la estafa la tentativa es aun ma' . ,,'}
.' ' s eVI
en la responsabilillad penal ,.' '.
d ente, ..porque la eXistencia de la estafa depende " en parte de la canse••'.• Como mencionamos anteriormente, las responsabilidades profeslo-
cuencla (e,s decir, la concreción d:1 perjuicio patrimonial de la vlctima)'.f;'
1y penal tienen muchas similitudes en cuanto a las cuestiones proce-
Es eVidente que la tentativa solo puede ser atribuible al auditor c":
~:Ies: En efecto, el proceso puede iniciarse por denuncia o de oficio.
do existe la posibilidad de la comisión de un delito. Por ejemplo, nou~~~ Una vez comenzado el proceso, éste es llevado adelante por los fisca-
dna Imputarsele la tentativa de delito de balance falso, puesto que r( ue son quienes representan a la sociedad, el bien tutelado. Por lo
puede .~ometer ese delito. Y, en cuanto a la complicidad, no puede habe? es, q también en el fuero penal las causas d e ben .InV8St'Igarse Y reso-I
ltanto,
at~lbuclon de tentativa, porque la complicidad es la ayuda en la consecú'> verse independientemente de la participación Y el interés de las partes
clan de un delito: si el delito queda trunco, la complicidad no existe.
directamente involucradas. .
. En cuanto a las penas, el artículo 5 establese cuatro tipos:
3.3.2.5. Violación del secreto profesional
El secreto profesional es uno de los pilares de la profesión del con- • Reclusión
tador público. Se encuentra normado en el Código de Ética y, en térmi- • Prisión
nos generales para todas las profesiones, en el Libro 11,Titulo V del Có- • Multa
digo Penal, cuando hace referencia a los delitos contra la libertad, y en • Inhabilitación
el Capitulo 111sobre la violación de secretos. 3.3.3. Consideraciones sobre la Ley Penal Tributaria
En ese sentido, el Código Penal indica:
3.3.3.1. la autoría en la Ley Penal Tributaria
Los ilíCITOScontenidos en la Ley Penal Tributaria son considerados
Artículo 156.- Será reprimido con prisión de seis meses a dos años o mul-
por gran parte de ia doctrina como delitos de propia mano o de único
ta de veinte mil a quinientos mlJ pesos e inhabilitación especial, en su caso, por autor o sea que sólo pued8n ser cometio,os por los obligados de la re-
seis nieses a tres años, el que teniendo noticia, por razón de su estado, oficio,
lació~ jurídico-tributaria. Para cierta doctrina, esto excluye también la
empleo, profesión o Zlrte, de un secreto cuya divulgación pueda causar daño, lo
participación (el partícipe queda impune). , .
revelare sin justa causa. En cambio, otros consideran que se trata de delitos especiales, que
, son aquéllos en los cuales el legislador ha delimitada en la norma quié-
Como mencionamos anteriormente, no entra en \onflicto ton esta nes pueden ser autores; quien no cumpla con esta condición~~u:de, ser
disposición el hecho de informar el resultado de la auditoría. Es eviden- partícipe o incurrir en otro delito, pero no ser autor (PuCClnl, ¿UVO). Esta
te que no puede ser un secreto aquello que es objeto del trabajo reali-
es la postura que parece adoptar la ley.. •
zado. Por cbnsiguiente, la prohibición de revelar secretos "se refiere a la En el caso de los delitos tributarios, son obligados los responsables
información que divulgare el profesional que no corresponde hacer pú-
blica" (Chapman, 1979, pág. 118), fundamentalmente aquella que se re- i
)
por deuda propia y por deuda ajena (ley 11683, articulas 5 Y 6, respecti-
vamente). Algunos autores también incluyen a los responsables en forma
fiere a la forma de llevar los negocios, las estratigias, los clientes, las ba- solidaria (art. 8). En los delitos relativos a los recursos de la seguridad so-
ses de datos, etc. ; l cial, los obligados son los empleadores Y los trabajadores autónomos que
También debe tenerse en cuenta que er CP hace referencia a re- deban adherirse obligatoriamente conforme al artículo 2 de la ley 18038.
velar secretos sin justa causa, Este hecho es esencial para compren- Sin embargo, la ley establece que algunos de sus delitos pueden
der el límite entre el secreto profesional y el encubrimiento: si el pro- ser cometidos por un tercero (o sujeto no obligado); asi lo dispone en
fesional estuviese obligado a denunciar y nq;lo hiciera, podrla ser acu-
, 445
ERREP,£'\P.
444 GUSTAVO MOl\ITANII\l1 \
I

.
•
1
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

io~ artículos 4, 5, 10, 11 Y 12. En el caso de interposición de p ,) " tes por su participación criminal en el hecho, de la pena de Inhalbilitación espe-
para ocultar ia identidad del verdadero sujeto obligado (por ersol")ª, .: cial por el doble del tiempo de la condena ...
te t f)' ejemplo
s a erras, correspondera la pena tanto para el sujeto interpuest'
(siempre que haya actuado con dolo) como para el sujeto obl' >",' Para la aplicación de este artículo se requiere que las acciones tipi-
[arts. 2, inc. b) y 8, inc. b)j, Iga~ ficadas en él estén dirigidas a facilitar ia comisión de los delitos previstos
:,', en la ley; por lo cuai, el hecho se configura con la realización de alguna
3.3.3.2. La participación en la Ley Penal Tributaria'i: de ias acciones mencionadas, sin necesidad de ningún tipo de resulta-
Ei concepto de participación se encuentra reguiado ~n los artíc' I :',;,' do (Edwards, 2000, pág. 78).
13 a 15 de la ley 24769. .' u <!~,~: La Inhabilitación especial se encuentra normada en el artículo 20,
CPN: "La inhabilitación especial producirá la privación del empleo, car-
Artículo 13.c Las escalas penales se incrementarán en un tercio d i ",i' go, profesión o derecho sobre que recayere y la incapacidad para obte-
'.. . eml-."
nlmo y del mro<rmo,para ei funcio'l~rio o emplead0 público que en ej'er . ,".:! , ner otro' del mismo género durante la condena". Eila podrá extenderse
.. '. ' CIClO';
o en ocaSlon de. sus funCIones! tqmase parte de los delitos previstos en 'í~-,_~~'_ hasta un máximo de 20 años, teniendo en cuenta la pena máxima co-
presente ley. '' , rrespondiente en el caso de asociación ilícita.
E~ tales casos, se impondrá además ia inhalbilitación perpetua para d~:" El agravante surge en este caso por el incumplimiento de los debe-
sempenarse en la función pública. ." res del cargo, función o profesión, en los cuales la sociedad deposita su
confianza.
Según e~artículo ,;7del CPN, se entiende por funcionario público o Con respecto a la calidad de agravante de la pena establecida en el
presente, existen tres posiciones significativas en la doctrina:
empleado publico a todo el que participa accidental o permanente-
mente del ejercicio de, funciones públicas, &ea por elección popular o por a) Que es un agravante genérico de los del,itos previstos en la ley
nombrami;nto de autoridad competente". Su participación puede ser 24769, en virtud de la especial actividad de los sujetos intervinien-
mediante un acto funCional ~roPio del ámbito de su competencia" (en tes en el ilícito.
eJercIcIo .de sus funCiones) o con motivo u oportunidad de las mismas" b) Que es un delito autónomo (tesis por la cual se inclina la jurlspnu-
(en ocas Ion de). En cambio, si el funcionario o empleado público partici- dencia).
pase en alguno de los delitos previstos en la ley como un particular no c) Que desplaza las normas de participación del Código Penal, en-
le correspond.erá el agravante (Edwards, 2000, pág. 7~). ' tendiendo como única posibilidad de participación para los profe-
Esta calificante se fundamenta en que tales funcio1Jarios o emplea- sionales independientes, ia Incluida en el artícuio 15, inc. a) (De
dos, al formar parte de la Administración Pública, deben velar por su co- Uano y Sandro, citados por López Biscayart, 2006).
rrecto f~ncio~amiento, afectando su conducta antijurídica el normal de- Entendemos, a esta fi~ura como un agravante y no como un tipo pe-
senvolvimiento del Estado (Edwards, 2000, pág. 71). nal distinto penalizado por la ley 24769. Las conductas mencionadas en-
cuentran su sanción en los artículos 20 a 20 ter dei CÓdigo Penal, y en las
El a.rtículo 14 será analizado en el punto sig~iente, al tratar la res- normas que regulan las conductas de los profesionales, en aquellos casos
ponsabilidad. J que no estén vinculadas con ,delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria,

f
i
Artículo 15.- El que a sabiendas:
a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos,
balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los
delitos previstos en esta ley, será pasible, ademáspe las penas correspondien-
Artículo 15.- El que a sabiendas:
... b) Concurriere con dos o más pérsonas para la comisión de alguno de
los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de CUATRO (4)
años de prisión.

446 ERREPAR 447

GUSTAVO MONTANINI

....
 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES . ,

Este inciso establece un agravante en el caso de coautor',a .;,.
. 'ó o~
ClpaCI n, ya que no hace diferencia entre estos dos tipos. Tampoco 6b:',
serva SI se trata de personas físicas o también jurídicas. . ..
A esta disposición se le puede críticar lo siguiente:
a) Los p~ícipes podrían sufrir una pena mayor que el autor de un del?
lito Identlco, pero que fuera cometido únicamente por éste o en:#' •
concurrencia con una persona. ."'"•.,'
b) En l' aquellos casos que el delito penmite la excarcelaciÓn (por e' . '.
Jem- ....o,,;,
p o el art .•1), se estana frente a una verdadera injusticia: mientras el "
autor sena excarcelable, la concurrencia agravada impediría la e : .,.
carcelación por el sólo hecho de la participación. x i)
c) Establece un mínimo pero no un máximo, contrariando el principio
de nulla poena sine poena scripta et stricta21".
Sin embargo, para Durrieu, por concurrencia debe entenderse "vo-
luntades dirigidas hacia un resultado", o sea, coautoría. Hace esta afir-
mación luego de analizar los supuestos de concurrencia de' otras nor-
mas pe[1ales argentinas (Durrieu, 2004, pág. 92 Y ss.).
ción. Este propósito debe ser perseguido por los integrantes de'la
misma. No requiere que se haya cometido ilícito alguno, , .'
Que este destir.o sea habitual: se refiere a la recurrencia .en la va,
.c) luntad de cometer cualquiera de los ilícitos contemplados' en la ley.
Si la asociación se dedicara a cometer otros delitos y ocasional-
mente alguno de los previstos en la ley, podrá ser penada'por 'aqué-
llos en tanto encuadre en alguna de las figuras tipificadas por, el Có-
digo Penal, o por aquél en virtud de la configuración del mismo,:pe-
ro no por asociación .ilíci,a tributaria. .
La expresión "a sabiendas" significa '-t;Je quien forma parte de la
d) asociación ilicita tributaria debe reunir las siguientes condicione.s:.
El aspecto cognoscitivo: que conozca Y sepa que integra. una
organización destinada habitualmente a cemeter aiguno ?é, ios
delitos tipificados en la ley. . . .
ii) El aspecto volitivo: que tal participación en la organizació~ sea
querida por el autor, es decir, que su intención sea formar par-
~~~~=a. . '
Cabe decir, que requiere dolo directo (Marr'lcco et altri, 2004) .•

Artículo 15.- El que a sabiendas: 3.3.3.3. Responsabilidad

...c) :ormare parte de una organización o asociación compuesta per tres o
más per~onas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los de-
litos tipifi;oadosen la presente ley, será reprimido con prisión de TRES (3) años y
SEIS (6)meses a DIEZ (10) años. Si resuitare ser jefe u organizador, la pena míni-
ma se elevará a CINCO (5)años de prisión.
,~.;.{~t
Por medio de este inciso se establece un delito autónomo cOnoci-
do con el nombre de asociación ilicita tributaria. Para qt\e se c~nfigure,
deben darse conjuntamente los siguiente.s requisitos:
a) Q~e exista una organización o asociación compuesta por tres o
mas perstmas: requiere un acuerdo de voluntades, no necesaria-
mente expreso pero al menos tácito; una determinada estructura
y jerarquización interna, por mínima que fuer~; y cierta permanen-
cia en el tiempo. Además, debe estar com~uesta como mínimo
por tres personas. :l
b) Que esté destinada a
cometer cuaiquiera Je
los delitos tipificados
en la Ley Penal Tributaria: o sea, que debe ser el fin tie la asocia-
21
En materia tributaria rige la responsabilidad objetiva (en realidad,
responsabilidad por el hecho de otro), la cual está regulada por l.os ar-
tículos 5, 6, 8, 9, 54 y 55 de la ley 11683, míentras que en materia pe-
nal la responsabilidad es subjetiva (personal y culpable).
Al respecto, la Ley Penal Tributaria establece una soiución acorde
con su naturaleza:
"'." ...
Artículo 14.- Cuando alguno de los hechOSprevistos en esta ley hubiere si.
do ejecutado en nor:nbre,con la ayuda o en benpficil""' ne una persona de exis-
tencia ideal, una mera asociación de hecho o un:ente que a pesar de no:
tener
caiidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado. la
pena de' prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos. miembros del
. 'l'.'
o.'
consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o au~oriza-
¡ dos que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que
hubiera servido de fundamento a la representación 588 ineficaz. .
:l
1 En el fallo "Frigorífico ei 40 SA" de la Cámara Nacional en lo Penal
Económico, Sala B, dei 03/(3/1999 se deja bien en claro el'alcance de es-

1I
No existe pena, si no es taxativa y estricta.
l' 449
44B GUSTAVO MONTANINI ERREPAR

.!
....
.j•.
." ";'1:,..
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
....
,:;t~~
o,, ._' H.~
te artículo. el cual fue seguido por la jurisprudencia en causas posterio'res' .~.
Existe una ¡:iostura que considera que estos montos mlnimos inte.
"por el artícúlo 14 de la ley 24769 no se limita la posibilidad de aplicar I~ .",.
gran' la conducta delictiva (como parte del tipo), por lo que deben ser
penas por los delitos previstos en aquel ordenamiento a las personas cu- .
yas caracteristicas se enumeran, sino que, simplemente, se deja en claro
abarcados por el dolo; es decir. que el monto dejado de ingresar debe '.
sel' conocido y querido (Corti. 2004, pág. 42 y s.).
que, cuando se trata de personas juridicas <;lederecho privado, sOcieda.
des, asociaciones u otras de la inisma índole, corresponperá la aplicación' . 3.3.4. El rol del Contador Público en el marco de la ley 24769
de aquellas penas a aquellas pel sonas sóio cuando éstas hubies"n 'inter-
Este tema será analizado desde dos puntos de vista diferentes:
venido en el hecho punible, con lo que se advierte que la intenCión del le- ,
a) Su posible participación en alguno de los delitos tipificados por la ley.
9islador. en este caso, fue rechazar la posibilidad de establecer responsa •. ','
b) El rol del contador en torno a los ilícitos tributarios, ya sea el que le
bilidades objetivas con respecto a ias personas ñsicas que se desempe. .(
asigna el Estado, las normas profesionales, o aquel que surge de su
ñan en las entidades mencionadas con exclusivo fundamento en el rol que
p'articipaclón en la comunidad.
ocupan en aquéllas" (citado por EdW8rds, 2000; pág. 76).
Aclaro que en todos los casos se trata del Contador Público en su
De este fallo se extrae que:
actividad independiente.
e La responsabilidad de los sujetos citados es personal, pC1rsu inter-
vención en el hecho. 3.3.4.1. Participación en los delitos tipificados en la ley
e No se limita a la enumeración precedente, sino a cualquier sujeto que
hubiera participado en ia comisión del hecho. . 3.3.4.1.1. Autoría
o La intervención siempre es a titulo de doio. El Contador Público puede asumir el carácter de autor en todos
.1,
La jurisprudencia también aciara que la norma alcanza a los sujetos aquellos delitos que la ley establece que pueden ser cometidos por un
que desempeñen "de hecho" las funciones enunciadas, aun cuando no tercero, es decir, por cualquier sujeto además del obligado a! pago de la
se encuentren designados como tales. deuda tributaria. Es el caso de los artículos 10, 11 Y 12. los articulos 4
y 5 son supuestos especiales que no requieren que el sujeto sea un obli-
3.3.3.4. CondiCionesobjetivas de la punibilidad gado, sino aquel que obtenga un beneficio fiscal en forma fraudulenta.
Una vez configurado el delito conforme a lo establecido en la ley. ¡puede ser coautor? Para los coautores se requieren las mismas
es necesario que se den ciertos presupuestos legales para que pro-
calidades que para el autor. por lo tanto, sólo puede ser coautor de los
ceda su punibilidad. Menciona Villegas: a) que la acción penal esté
delitos tipificados en los artículos mencionados.
debidamente promovida (art. 71, CPN); b) que no e:¥é extinguida (art.
En consecuencia. tanto puede ser autor o coautor en los siguientes
59, CPN); c) que no esté eximidR la responsabilidad (art. 185 CPN) (Vi- casos:
llegas. 1998, pág. 74). A estos presupuestos penales, hay que agre-
e Provocación o agravación de la insolvencia ajena (art. 10).
gar los "pisos cuantitativos" o montos mínimos que establece la ley
• Simulación total o parcial del pago de obligaciones tributarias o de re.
Penal Tributaria; por debajo de ellos, las infracciones cometidas ten-
cursos de la seguridad socia! ajenas (art. 11).
drán el carácter de contravenciones y les corrrsponderán únicamen-
o Alteración de registros; soportes documentales o informáticos del fis-
te sanciones administrativas. . ,\'
co nacional. con el propósito de disimular la real situación fiscal de un
• Estos montos fueron fijados en el año 19.96, momento del dictado
obligado (art. 12). Este delito es bastante diñcil que se verifique en el
de la ley. cuando existía la pariqad peso/dólarfA pesar de la devaluación
caso de un contador; es más fácil que sea cometido por un emplea-
sufrida en.laArgentina, esos mJ:ltos no han' sido adecuados; por lo que
do de la ARP (documeritación en poder de ese organismo) o por un
deberian ajustarse para reflejar: la realidad económica (Gómez y Folco.
2004. pág. 76). experto en sistemas (controladores fiscales).

/
450
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR 451

.. '

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
. cando la razonabilidad del balance falso para engañar a la AR P?; b en
3.3.4.1.2. Participación primaria o secundaria
. La calidad de la participación del contador se dirime en torno a su
necesidad para la comisión dei delito; por lo que será primaria cuando
sea necesaria para la consumación del hecho y secundaria cuando n.~
lo sea o sea posterior a la consumación.
3.3.4.1.3. Auditor externo
Traeré al caso la causa "Seguridad y Custodia SRL (incidente de
apelación del auto de procesamiento)", en la que se imputa a los proce-
sados el delito de evasión agravada del artículo 2 de la ley 24769, yal
contador se le atribuye la calidad de partícipe necesario.
Al respecto, expresan los magistrados de la Cámara Nacional en lo
Penai Económico, Sala B, en su considerando 38 "que, en este sentido,
cabe expresar que la certificación de los balances de la empresa y la co-
rrespondiente auditarla por parte de un contador público nacional supo-
ne un control mínimamente razonable que permita presumir la veracidad
(sic) dé la documentación contable de aquélla. Asimismo, el balance es
uno de los primeros documentos a veríficar al momento de determinar la
realidad de los datos volcados en las declaraciones juradas.
Si bien el balance no tiene por finalidad exclusiva la deciaración, li-
quidación y pago de impuestos, aquél es un elemento necesario para los
fines q~ese acaban de mencionar".
Yédro no está de acuerdo con esta imputación. Dice: "En el caso ba-
jo estudio, ei profesional que prepara una declaración jurada engañosa
como medio idóneo para facilitar al 'obligado' la evasión tributaria podrá
quedar encuadrado en esta figura por 'a entidad que tiene el elemento
'declaración jurada' en la causalidad del resultado evisivo". En otro pá-
•
rrafo amega que: "Bajo este supuesto -partícipe no necesario- ... podrá
ser,encuadrada la conducta del auditor que dictaminó 'a sabiendas' un
balance ineÍ(acto o mentiroso. En este caso ... el instrumento no guarda
una relación de causalidad inmediata, necesaria y determinante del re-
sultado t[pico 'evasión', al no configurar su mediQ idóneo" (Yedra, 2006).
Naclie pone en duda en este caso que la ,~eclaración jurada es un
medio necesario para concretar el delito de e'é$sión; el balance falso se-
. ~
na un medio preparatorio para la comisión dél delito, si de aquéi surgen
los datos sobre los cuales se prepara la declaración jurada. Pero habría
qU8 prggUn13rS8 SI 81 InfOrme del auciitor indiCando 11:\mz:on1:\bilid1:\d del
mismo también lo es, es decir ¿es necesario. el informe jel alJditor indi-
l
(-;USTAVO ~f!OÍ\IT,~f\IIi'11
452
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
otras palabras: si la opinión del auditor no fuera "favorable",'¿ese'enga-
ño igualmente se produciría?
3.3.4.1.4. Asesor fiscal
Dice Oíaz que" ... sólo si el asesor fiscal faciiita con su cooperación
necesaria la ayuda técnica para la comisión dei delito, podrla ser encar-
tado como cómplice primario O cooperador, dado que se daría la pre-
sencia de un comportamiento (acción) constitutivo y contributivo a la
causalidad a la realización del evento, actuando como una colaboración
de voluntad.
Tampoco podrá ser encartado ei asesor fiscai si se limita a actuar
dentro de la legalidad y a trabajar con los datos proporcionados por el
cliente. La operación pued", no ser verdadera porque los datos pro por- .
cionados al asesor eran fals~s, en cuyo caso éste no responde de la de-
fraudación del responsable tributario, pero en cambio responde si acon-.
seja, induce, ayuda e inspira la defraudación dando forma a la declara-
ción jurada presentada por el contribuyente.
Ha de verse en la especie el tipo penal por asistir en la preparación
de declaración o documento falso ... en el cuai la conducta desplegada
por el asesor es asistir o dar consejo en la preparación de un documen-
to que fue utilizado en la presentación de una declaración jurada u otro
documento a la administración; dEiclaración o documento que contiene .•
información falsa o datos que son materialmente falsos, y que [as accio-
nes de asesor fueron intencionales" (Díaz, 2004).
3.3.4.1.5. Síndico societario
La jurisprudencia es concordante en cuanto a la participación que .
le corresponde al síndico, limitada a su intervención en el hecho y sin ad-
judicarle la posición de garante.
En el fallo "Green Eduardo y otros s/Iey 23771" el juez sostuvo
" ... que de las constancias reunidas en el presente sumario no surge su
intervención directa (se refiere al sínjico) en manejo contable de la em-
presa a la que solamente concurría esporádicamente en cumplimiento
de ias fuhciones inherentes a la sindicatura, refiriéndose los deberes de
fiscalización interna de la sociedad concretamente a su administración Y
al Interés de los accionistas adl ninistrados ... Que, por .otra parte, no se
desprende de 103 elementos precedentes circunstancia positiva alguna
tendiente a demostrar el conocimiento por parte del imputado de la ma-
453
ERREPAP,

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
niobra que se estaba llevando il -::abo por parte de las personas encar _ ';
gádas de la administración ... Si bien el control de legalidad propio de la 'Ji
función desempeñada le hubisra en principio permitido, de haberse "
adenjrado en ei manejo interno del contador, tomar conocimiento de las .
anomalías existentes en el aspecto tributario, obj~to de la imputación en".
la presente causa, no puede válidamente presumirse que lo hubiera he: '.
cho -con base en el principio consagrado en el CP de qu.e el dolo no se
presume, dependiendo en cambio de los elementos de prueba que pue'
dan aportarse al respecto, lo cual er I qutos, tal como lo hemos expresa'
do anteriormente, no ha ocurrido-".
En la causa "Arochas, Eva (Construcciones y Servicios Públicos"
SA)", la Cámara consideró" ... que no se ha podido acreditar la particI-
pación de la imputada Eva Arochas en el hecho de que hay otras per-
sonas imputadas.
Que aun cuando Eva Arochas hubiera investido una de las calidades
. que la Ley Penal Tributaria contempla expresamente, la de síndico de la
sociedad anónima, no se recogieron en toda la instrucción sumaria im-
putaciones que la señalen como interviniendo en el hecho denunciado.
Que si bien las funciones de asesoramiento contable y técnico por
ella desempeñadas hacen sospechar el conocimiento de las numerosas
irregularidades detectadas, no constituyen una prueba suficiente que'
acredite su participación en las maniobras de evasión tributaria.
Que la calidad de síndico de la sociedad cuyos tributos fueron ob-
jeto de la maniobra. que Arochas niega haber desempeñado en el mo-
mento de los hechos, de todas maneras sólo implica deberes de fiscali-
zación interna que se refieren a la administración de 1"" sociedad y al in-
terés de .los socios. No .se deriva de ellos, como pare~e sugorir la parte
querellante, un deber de. prEiservar los intereses del Fisco que haga in-
currir en el pelito por omisión impropia" (el resaltado es mío).
En sim~ar sentido se €xpioe en la causa "Mazzieri, Carlos y otros
s/ley 23771 Qncidente de apele:ción de procesamiento)".
~ dientes la incluida en el artículo 15, inc. a).
3.3.4.1.6. Dolo directo o eventual J.
- Señala Yedro que hay delitos que no aceran el dolo eventual. Sus
fundamentos son los siguientes:
"En primer lugar, hay acciones típicas que, por definición, no se
compaginan más que con el dolo directo (por ejemplo .... quien quiere
evadir -arts. 1 y 2. L. 24769- tendrá que q:1rer ocasionar una merma
454 GUSTAVO MONTANINI
':-:~~~~
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
."
..t
fraudulenta de la recaudación tributaria; al igual de lo que ocurre con los
restantes delitos previstos en los artículos 3 a 12 de dicho régimen es-
pecial: los elementos cognoscitivos y volitivos propios del dolo están allí
de tal modo imbricados en la acción, que ésta no puede adecuarse a la
figura sin el dolo directo).
En segundo lugar, los delitos cuyo tipo contienen elementos nor-
mativos que califican la acción recayendo sobre su núcleo (por ejempio,
el que 'a sabiendas' dictamina un estado contable con inexactitudes o
falsedades para facilitar la comisión de un delito tributario) tampoco ad-
miten el dolo eventual, pues sólo se concibe la acción como una volun-
tad directamente dirigida en pos de ella en lo que tiene de concreta-
mente antijurídico.
En tercer lugar, para alcanzar con la amenaza penal al profesional
que sin actuar 'a sabiendas', dictamina un balance inexacto o falso, se
requerirá una previa regulación expresa en la ley penal tributaria o en el
Código Penal por mandato del príncipio de 'reserva de ley', nunca por
uno. vía interpretativa: cuando va contra el imputado ... aun cuando se ve-
rifique una supuesta 'laguna de punibilidad'.
En cuarto lugar, entiendo que la solución la proporciona el artículo
47 del Código Penal cuando prevé que si el acusado de complicidad no
quiso cooperar sino en un hecho menos grave que el cometido por el
autor, la pena será aplicada al cómplice solamente en razón del hecho
que prometió ejecutar. Así, quien quiere cooperar en un dictamen ine-
xacto o falso (con impericia grave al obviar la 'Iex artis'), pero ignora que
el autor cometerá un delito fiscal en particular -actuando en estado de
error de tipo invencible-, no podrá ser penado como cómplice de eva-
sión, pero sí de autor de culpa grave (por su colegio profesional) y de res-
ponsabie solidario frente al tributo y las multas en sede administrativa
[arto 8, inc. e), L. 11683]" (Yedro, 2006).
Como surge de lo expuesto, Yedro es de la posición que entiende
como única posibilidad de participación para los profesionales indepen-
En cambio, López Biscayart. como veremos en el artículo que in-
corporamos posteriormente, es partidario de la aceptación del dolo
eventual.
Es en este sentido que se pronuncian los magistrados en el fallo
"Seguridad y CustoGia SRL (incidente de apelación del auto de proce-
samiento)" .
ERREPAR
455

AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
Este tema se relaciona con la posición de garante, que será tratada
en el punto 4.2.1.
3.3.4.1.7. Asociaciói1 ilícita tributaria
El Contador Público puede ser integrante de la misma, como cual-
quier persona física o Ideal. Existe un temor generalizado en los profe-
sionales de esta especialidad (y supongo que también de otras), así co-
mo en la doctrina, de que se haga una utilización indiscriminada de es-
ta figura, lo que ha motivado numerosos trabajos. referidos al tema.
Así, opina Osvaldo Soler: "La amenaza que se percibe es que se
transfigure la realidad calificando a una simple sumatoria de personas
como asociación ilicita, cuando, en verdad, aquélla carece de los atribu-
tos que califiquen dentro del tipo penal bajo comentario, con el propósi-
to de que al no poder gozar del beneficio de la excarcelación, los profe-
sionales, frente a ello, renuncien a idear legítimos mecanismos elusivos
o de economía tributaria, por el potencial riesgo de colisionar con una in-
terpretación que le asigne a tales recomendaciones alguna connotación
defraudatoria" (Soler, 2005, pág. 507).
Esta disposición ha sido severamente criticada por su redacción,
ya que por ejemplo, una organización que vende facturas apócrifas no
comete por sí el delito de evasión, sino que presta ayuda para que otro
lo cometa.
Habrá que esperar la jurisprudencia que se suscite con respecto a
este tema, para saber cuál es su posición, ya que esta figura fue intro-
ducida en la Ley Penal Tributaria el 22/01/2004. Actualmente, exis':en al-
gunos fallos referidos a la asociación ilícita del artículo 21 O del Código
Penal, que fue aplicado en materia penal tributaria, atAlque el bien jurídi-
co protegido por es.e artícuío es el orden público. • tran sometidos a su dirección. Tal control se refiere, obViamente, solo a la
3.3.5. IElroJ del Contador Público en los ilícitos tributarios
En este punto analizaré brevemente cuál es la función que se espe-
ra que el Contador Público cumpla, en materia de los ilícitos tributarios
penados por la ley en estudio. ,!
-,.
3.3.5.1. La posición de garante ¡ y distribución de competencia las que delimitaran los, concretos nesgos
Se trata de una forma de atribución de' la autoría, en los delitos
especiales y de omisión. El delito se comete mediante la infracción a
un deber; "existe un determinado deber específico éxtrapénal dirigido
al sujeto activo, que es considerado autor ejel delito cuando lo viola"
,.SI
<':.56 GUSTAVO ¡\¡10r'ITANIf\l1
CAPíTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
(Robiglio, 2004, pág. 164). Existen normas que atan la infracción al
deber con un resultado; en este caso, "colúcan a ciertas personas en
calidad de garantes de que determinados resultados no acontezcan,
por lo cual esas personas tienen el deber iegal de actuar para~vltar
que ocurra el resultado iesivo, y en caso de ~o ~acerio, su omlSlon s:
castiga penal mente equiparándola a la acclon t'p,ca de que se trate
(Robiglio, 2004, pág. 166). ,
La jurisprudencia acude a esta teoría para Imputar la autona (por lo
m enos en el dictado 'del auto de procesamiento) de los delitos ...tlplfica-
dos en la Ley Penal Tributaria que prevén expresamente la comlSlon por
omisión, y en virtud de lo normado en su artículo 14. .'
La Cámara Federal de San Martín fundamenta su declsono en ia
causa "Fribe SA" citando El Silva Sánchez:
"En virtud de esta estructura, podrá estimarse que cometen el co-
rrespondiente delito por omisión los referidos 'hombres de detrás', supe-
riores jerárquicos, que no impiden que éste se produzca, cuando elio s~-
cede en el ámbito de su competencia y podían y deblan, siempre segun
los términos del compromiso adquirido de controlar los correspondientes
factores de riesgo, evitar su producción. La idea básica de esta imputa-
ción 6S que la estructura jerárquica y de división funcional del trabajo ge-
nera unos ámbitos de com[.letencia individual. De cada uno eje estos
ámbitos de ccmpetencia -situados a diferente nivel- se hace responsable
a un sujeto, quien de ese modo pasa a responder del 'out p.u!' que surja
de la correspondiente esfera de dominio, cuya organlzaclon Intern~ le
compete. En concreto, dicho sujeto asume frente al. entorno de su am-
bito organizativo, un compromiso de control de los nesgas de los bienes
jurídicos que pueden dimanar de las personas o cosas que se e~cuen-
realización de actividades propias de la empresa y a hechos que él pue-
da evitar haciendo uso, asimismo, de los mecanismos propios de su po-
sición d~ competencia dentro de ia empresél ... La posición de garantía ...
Aparece como un compromiso de contención de riesgos determlnado.s,
para bienes jl'rídlcos determinados, en donde so~ las reglas de atnbuclon
que deben controlarse, y las medidas cuya no adopCl~n fundamentara la
presencia ele un delito omisivo equivalente a la comlslon. El compromiso
individual adquindo con la aceptación del cargo traslada al sUjeto la..com-
petencia, que conlieva el dominio y, a la vez, la responsabilidad. Solo tal
457
ERREPAR
 _____ ~~_A_U_D_IT_O_R_i_A_D_E.
ESTADOS C'ONTABLES
cO,mpromiso, en virtud del cual se asume la correspondiente competen;':"
Cla, tiene la virtualidad de producir en el hecho una identidad estructuralO!
en el plano normativo con la comisión activa, De todo ello se desprende :::
en fin, que lo decisivo para la posición de garantía, es el ejercicio material':
de las funciones propias de una detenminada esfera de competencia, y'
no su ostentación formal. __ " (Silva Sánchez, 1995). .'
En cuanto al Contador Público, se vislumbra en la .jurisprudencia
una novedosa tendencia a extender hacia él la posición de garante. Es
el caso de la causa "Con-Tor Materiales SRL s/inf.'ley 24769", en la cual
el juez de primera instancia consideró que" ... resulta poco probable -in-
cluso inverosimil- que el contador Ronald Eduardo Rodríguez no haya
advertido las serias y notorias irregularidades que presentaba la docu-
mentación contabie que él mismo recibia ... y posteriormente evaluaba y
presentaba al ente recaudador ... ". Al respecto, la Cámara resolvió su
nulidad porque "no obstante haber realizado un exhaustivo detalle de las
pruebas reunidas en autos y de todo el trámite de la causa, ha omitido
expresar, conCretamente, cuál es la conducta que se atribuye al conta-
dor Ronald Eduardo Rodríguez ... ", constituyendo" ... vicios de funda-
mentación del auto de procesamiento y una afectación de la garantia de
la defensa en juicio (art. 18, CN), pues se ha impedido que el imputado
pueda conocer, con exactitud, las razones por las cuales se estima pro-
bada la participación de Rodríguez en el suceso investigado".
En el fallo "Seguridad y Custodl')' SRL (incidente de apeiación del
auto de procesamiento)", ia Cámara expresó que "en cuanto al agravio
formulado por la defensa de Galavilla con respecto a la ausencia de do-
lo, aun eventual, en la conducta del nombrado, cabe efectuar las consi-
deraciones siguientes. , la autoridad de las nuevas publicaciones Y de lo enriquecedoras que han
El imputado es contador desde hace treinta años (como expresó
por su declaración). Por lo tanto, no puede ignorar ni desconoGer que eo
.el caso de actuar como contador certiJicante (una de ias labores propias
de un auditor externo) está obligado a cotejar la infonmación con los re-
gistros.contables y/o con otra documentación d~ respaldo e informar las
discrepancias que surgieran de aquel cotejo (cM documento "Funciones
- y responsabilidades del contador público", e~ido por resolución con-
junta de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas y de la Federación Argentina. de Gr",juados en Ciencias
Económicas en marzo de 2004). Mediante cotejo de aquella naturaleza
se revelaría la falsedad de los gastos imputa;a ... ".
458 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
De los fallos citados, se advierte que se está hacienda una exten-
sión de la posición de garante al Contador Público, a la cual López Bis-
cayart llama "participación por omisión" . .'
Al respecto, señala Díaz: "Si bien es cierto que la doctnna penalis- \,
ta, al explicar los delitos de comisión por omisión, acude. a la figura del
garante, se tiene que tener presente, al momento de caliJicar de dicho
modo al asesor Jiscal, que el delito tributario reclama el Incumplimiento
por parte del autor de un deber jurídico ~xtrapenal, cualificado y acota-
do por el ordenamiento. tributario de caracter propIO, personal e Intrans-
ferible ... ", por lo que la tesis de la participación por omisión" ... repre-
senta un verdadero desatino jurídico en razón de que de alguna manera
el asesor fiscal puede ser objetivamente garante de la pretensión recau-
datoria" (Díaz, 2004).
3.3.6. Delitos de evasión y dolo eventual22
Autor: Dr. Javier López Biscayart
No hace no mucho, a raíz de mi opinión adversa a un severo pro-
, ~,
nunciamiento de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Económicas, por el cual se sostuvo la imposibilidad de consi-
derar la conducta del profesional que participa en un delito de evasión a
la luz de la teoría del doio eventual, hice público mi parecer a través de
23
la revista del Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario . Es-
tál1do en prensa aquel artículo, vieron la luz otros estudios que motiva-
ron en mí un renovado examen de la cuestión. Sin embargo, a pesar de
sido para el debate científico, la tesis contraria al punto de vista que en-
tonces sostuve no ha logrado persuadirme de su razór.
Si bien lo medular del tema es una cuestión propia del derecho pe-
nal el ál11bito de discusión se ha desarrollado con inteNención de reco-
no~idos profesionales de las ciencias económicas, muy versados en los
temas penales. Seguramente, el interés suscitado en ellos sea el de toda
su comunidad. A ésta intento llegar con estas líneas, por lo que asumo el
Se ha respetado el texto integro del'trabajo .del Dr. López Bi.scaya~,incluy~~do el
22
contenido y la forma de las citas bibliográficas Y tos c~r:nentarios al pie d~ pagina.
23
En aquella oportunidad conté con la valiosa colaboraclon de la Ora. Natalla Keten, a
quien nuevamente agradezco.
459
ERREPAR

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
ri,esgo de no profundízar adecuadamente aspectos relevantes que resul-
tan tangenciales. Intentaré sí profundizar algunos que, en el recordado
trabajo anterior sobre el tema, repasé con demasiada síntesis. En cam-
bio, reiteraré otros que podrían parecer poco atinentes, pero lo estimo
conveniente, dado que los jóvenes profesionales de las ciencias econó-
micas tuvieron poco contacto, o ninguno, con el derecho penal y, enton-
ces, a alguno le servirá para mejor comprender la posición que sustento.
Para terminar esta ya -por demás- extensa introducción, recordaré
que no aspiro a que la tesis que sostengo sea la "verdadera", porque
considero que en el mundo del derecho las teorías no son verdaderas o
falsas, sino útiles o no para explicar un determinado fenómeno jurídico.
3.3.6.1. IEIDerecho Penal Tributario en el sistema jurídico
Dentro del orden jurídico nacional, el derecho penal tributario es, co-
mo subsistema de las disciplinas del derecho penal argentino, quizá la
más Joven. Las experiencias más remotas han sido útiles para ir deline-
ando el esquema positivo vigente. Las sucesivas legislaciones revelaron
la tirante relación entre las dos ramas o sistemas de derecho involucra-
das: el derecho tributario y el penal. El fin recaudatorio de la ley 23771
fue dejado de lado y la ley 24769 vino a consolidar definitivamente al de-
rechó penal tributario como subsistema del derecho penal, pese al es-
fuerzo de grandes autores del derecho tributario que lo consideraban
como una disciplina de su rama de la ciencia jurídica.
El desarrollo del pensamiento de los temas involucrados en el derecho
penal tributario tomó en los últimos tiempos un marcado vigor. Nuevas
mentes han aportado renovadas ideas que, en muchos casos con notable
. ~
generOSidad, fueron receptadas por ios grandes mae$tros, quienes, a su
vez, constantemente nos ilustran sobre la materia. P%p ~ lo dicho. advier-
to dos esc<?llos ai desarrollo de la disciplina: en prir11er lugar, los vertigino-
sos cambios normativos obstaculizan el afianzamiento de una línea rectora
a nivel jurisprudencial, y por otro, la dogmática elaborada en derredor de las
normas que configuran ei subsistema se vio, en general, imbuida de la pro-
blemática de los intereses sectoriales Involucr9bos, cuyos representantes
han querido imponer sus ideas sin que se ad'l~rta un fundamento teórico
basado en un método científicamente aceptable en sus "tesis".
Creo que la elaboración de una dogmática del derecho penal tribu-
tario argentino que responda a estándares científicos es el desafío de
nuestra época.
460 GUSTAVO MON1:~NINI
CAPíTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
Uno de los temas que deberá tratar la dogmática propia del subsis-
tema es la tipicidad subjetiva de la participación en el delito de evasión.
Y, ell este sentido, no se puede dejar de considerar que, desde las úiti-
mas décadas dei siglo XX, en el ámbito de la ciencia penal se produjo
una modificación significativa en cuanto al modo de analizar y conside-
rar las cuestiones medulares de la Imputación penal. Del estudio y aná-
lisis del fenómeno jurídico del delito, a tra"és del discurso causal expli-
cativo, se viró a una consideración fundamentada en datos normativos
que -aunque conocidos- no habían sido transitados en razón de que los
juristas no lograban desprenderse de la causalidad que imperó hasta
ese momento. En ese marco, algunos problemas de la autoría.-que pa-
recía cerrarse con la teoría del dominio del hecho- presentaban lagunas
que indefectiblemente conducían a situaciones de Inaceptable impuni-
dad. Fue así que vio ia luz en Alemania una novedosa clasificación de
delitos, en contraposición a los ahora denominados "delitos de dominio",
que se los denominó "delitos de infracción de deber". En esta categoría,
el autor es identificado especialmente por el legislador en función de un
deber extrapenal que sobre él pesa. La contradicción entre el hecho y la
posición en la que el sujeto se encuentra (posición de garantía) constitu-
ye el aspecto medular de la imputación, más allá de la causalidad.
Esta evolución de la dogmática penal debió ser tenida en cuenta
por el legislador. En efecto, del debate parlamentario correspondiente
se desprende que la finalidad de la política criminal, perseguida me-
diante el proyecto que derivó en la sanción de la ley 24769. habría si-
do adaptar la normativa penal tributaria a la evoiución socioeconóml-
ca y a las estructuras normativas tanto nacionales como las del dere-
cho comparado. A ello se sumó la innegable relevancia de la recau-
dación tributaria para la vida de un estado de derecho, lo que deter-
minó que, junto con ella, se ubicara" las consecuencias que acarrea
la falta de conciencia responsable de aquellos que resultan sujetos
activos de la obligación tributarla por haber sido generadores24 de un
24 A pesar de que unánimemente se reconoce la imposibilidad de considerar un hecho
punible sin que se verifique el acaecimiento de un hecho imponible generador de una
obligación tributaria que, "a la postre", resulte incumplida, un reciente fallo de la Sa~
la A de la Camara Nacional en lo Penal Econór,i:;o, con voto de los Dres. Hendler y
Bonzón Rafart (Reg. 257 - Folio 331 - 2006), e~timóinnecesario, para pronunciarse
sobre la vigencia de la acción penal por un deliTO de evasión tributaria, conocer si se
había producido un hecho imponible
461
ERREPAR
 AUDITDRIA
DEESTADOS
CONTABLES
t)echo imponible. John Due25 (decía que 'ningún impuesto puede aro .::
monizar con patrones aceptables de equidad si no es posible 'admi'" ';
nistrarlo con un alto gr<.do de eficiencia. SI las personas, por medios ':.
lícitos o ilícitos, pueden escapar del gravamen al que estarían lógica, .
mente sUjetas dentro del ámbito general dE: tributo, la equidad teóri-'
ca del gravamen se pierde en buena parte"). Por lo demás, "los Con-
tribuyentes tornan decisiones que maximizan su utilidad individual.y ...
lo hacen a través de mecanismos sociales que resuelven problemas
normativos.y de información"26, entre los cuales los del derecho pe,
nal no están ausentes.
Esa finalidad político-criminal debe tenerse en mira al analizar el
tema que aqüí se aborda, puesto que en el análisis de la problemáti-
ca de la tipicidad subjetiva en la participación en las evasiones de la
ley 24769 adquiere una significativa dimensión. En efecto, tal como
fueron tipificadas, las evasiones son 'principalmente- delitos de in.
fracción de deber. Con tal "norte". en ei análisis propuesto no pueden
soslayarse aspectos puntuales que presenta el subsistema penal tri,
butari027• particularmente la r8sponsabilidad derivada de aquellos ac-
tos que, sin encuadrar objetivamente en la descripción típica de la
norma por no haber un autOl~que reúna la calidad especial exigida.
dan basamento a la opinión de quienes sostienen que dichas con-
ductas no pueden quedar impunes sin más. debido al alto contenido
de injusticia que conllevan.
Previo a todo, deviene pertinente realizar algunas consideraciones
más para aunar conceptos y algunos términos empleados. Según se
entienda que cierta acción está c,?mprendlda o no ~ntro del concep-
to de "conducta d?losa", y particularmente si la mi~ma está o no al-
canzada por al9;una de las distintas acepciones de "dolo": será típico
o no dicho, accionar. A partir de la teoría de la culpabilidad. poco se
discute en cuanto a que el dolo abarca el "saber y querer" (conoci-
25 Cfr. Que, John F.: -Análisis económico de los ¡mpu~.ts" • Ed. 8 ~teneo_Ss. As. _
1961.- pá9.14:. segun.citade\o1l1egas,
Héctor8.; •rguelloVélez,Gustavoy Spila.
Garc,a,Rubén:Laevas,ónfiscalenlaArgentina.. F. T.)Q(JII- pág.351.
26 ~er8~rgman,MarcaJo y Nevarez; AAné?'ido: •¿Eva ir o pagar impuestos? Una apro-
XImaCión a los mecanismos sociales del c....umpllmiento. - Revista Política y Gobierno
bajo el auspicio de' Rora and H8INlett Foundation.
27
Tal vez esta terminología refleje el predicamento que tuvo en mi el excelente trabajo
de Arce Aggeo, Miguel A.: .Sistema del delito. - ~. Universidad _ Ss. As .• 2006.
462 GUSTAVO
MONTANINI
CAPiTULO
XVII:RESPONSABILIDAD
DELCONTADOR
PÚBLICO
miento y voluntad) de los elementos de tipo objetlv028. Aunque con
'matices, también es pacífico analizar las formas de dolo mediante una
clasificación 'tripartita. Sin embargo. la distinta terminología empleada
r conspira contra una adecuada comprensión de esta última cuestión.
Algunos distinguen entre doio directo y dolo indirecto. subclasificando
a este último en cierto y eventual. Otros. partiendo de la bipartición an-
terior, eliminan el concepto de dolo indirecto. Así, hablan de dolo di.
recto cierto, o de primer grado, dolo directo de consecuencias nece-
sarias, o de segundó grado. y dolo eventual. Claus Roxin acude a la
intención o el propósito ,"dolus directus" de primer grado-, al dolo di-
rectó -"dolus directus" de segundo grado- y al dolo eventual ."doius
eventualis"29, esquema que se seguirá ahora30.
Pese a que a primera vista suele parecer bastante nítida la diferen-
ciación entre conductas dolosas y las que no io son. en realidad se pre-
sentan numerosos casos en los que no resulta nada fácil determinar el
componente intelectual y volitivo del actor de cierto hecho. Parece indi-
cado entonces conceptualizar dichas nociones, distinguiéndolas de las
diversas representaciones de la culpa, lo que resultará concluyente a la
hora de establecer la tipicidad dolosa31. Se estará por cada una de las
fomnas de manifestación del dolo dependiendo del componente intelec-
tual y volitivo contenido en la acción que se trate32.
28 Sin embargo, el auge del funcionaIismo sistémico lleva a poner en duda sobre si es~
tos elementos de por sí alcanzan para caracterizar al dolo. situación que. con tono
critico y total apego a la doctrina de su maestro Günther Jackobs. marcara el jurista
esparto! Miguel Polaina Orts, en el marco de la excelente conferencia que brindara
enelColegiode Escribanos
elpasado14/0612006. Enigualsentidocriticotambién
puede consultarse a Arce Aggeo. Miguel A.: "Sistema del delito. - Ed. Universidad -
8s.!'s. - 2006- pág.362.
29 Cfr.Roxin,Claus:"Derechopenal.ParteGeneral". 2a.ed.alemana- T.I YEd.CM-
tasSA• Bs.!'s.• 1997- pág.415.
30 Diuvigildo Yedra (en un reciente artículo titulado ~Losalcances de las tareas del au-
ditor externo frente a novedosas imputaciones penales~- Ss, As.) sigue un esquema
de corte psicologista basado en la "teoria del dolo" -hace tiempo abando~adapor la
mayoría de los tribunales argentinos-, según la cual aquél seria una de las formas de
la culpabilidad (concebida como nexo psicológico entre el hecho y el autor) y que, en
su aspecto cognitivo o conativo. abarcaña la conciencia de la antijuridicidad, lo que
lo lleva a transitar razonamientos distintos.
31 En ese sentido. ver Roxin: C1aus: -Derecho penal. Parte General- - 2a ed. alemana
.
- T.I YEd.CMtasSA- Bs.!'s. - 1997' pág.416.
32 Cfr.Roxin.Claus:"Derechopenal.ParteGeneral"- 2a.ed.alemana.T.I YEd.CM-
tesSA- Bs.!'s.• 1997- pág.416Yss.
ERREPAR 463

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
En el esquema de Claus Roxin33, respecto dE ("dolus directus" de
primer grado) en cuanto al elemento conativo "saber" .. Lo funda con ei
ejemplo de "...un disparo a gran distancia. Dado que se persigue el re-
sultado y que, por lo tanto, el 'querer' es muy pronunciado, cuando el dis-
paro da en el blanco concurre de todos modos un hecho doloso consu-
mado". En cambio, respecto del dolo directo de segundo grado, el "sa-
..; ,
;~l
", ),,,
'; ;}.
ber" es exacto: " ...si quien realiza un atentado sabe con seguridad que la
bomba que hará saltar por los aires a su víctima también causará la muer-
te a las personas de alrededor, se puede calificar dé 'querida' la muerte
de éstas aunque no la persiga y, por lo tanto, el momento volitivo sea me-
nos intenso que en caso de intención". En cuanto al dolo eventual, la re-
lación en la que se encuentran entre si el saber y el querer es discutida
desde su base34, pero en cualquier caso, el mismo se distingue de la in-
tención en que no se persigue el resultado y, por lo tanto, el lado volitivo
está configurado más débilmente, mientras que, respecto del "dolus di-
rectus"de segundo grado, también el saber relativo a la producción del
resultado es sustancialmente menor. En esta reducción, tanto del ele-
mento intelectual como del volitivo, se encuentra una disminución de la
sustancia del dolo que, en los casos límite, aproxima muchísimo, hacién-
dolos ya apenas distinguibles, el "dolus eventualis" a la imprudencia
consciente35.
El dolo eventual no goza de mucho prestigio fuera de la jurispruden-
cia. Sin embargo, es una herramienta teórica de incuestionable utilidad a
la hora de explicar determinados fenómenos conductuales. y lo será, en
la medida en que no se estabilice un concepto unitari036 de dolo des-
efr. Roxin, Claus: "Derecho penal. Parte General" - 2a. ed. aleriana ~ T. 1Y Ed. Cívi-
33
tas SA - Bs. As. _ 1997.
Cfr. Roxjn, Claus: "Derecho
i
penal. Pc.:-!e C'''':r!eral'' ~ 2a. ed. alemana - T. 1Y Ed. Cívi-
35
tas SA - Ss. As. - 1997. ;
P~r .~u parte, H,ans Welzel menciona que, a menudo, se reagrupan intención (o pro-
pasito) y.dOIO directo como "dolu5 directus" de primer y segundo grado, y se los con~
trapane Juntamente con el "dolus 6ventualis". Cfr. Welzel, Hans: "Derecho penal ale-
mano Parte General" _ 12a. ed. alemana y 3a. ed. castell~na - Ed. Jurídica de Chile -
1987 ~ pág. 105 Y ss. ~.
36 El funcionalismo ~istémíco pone el acento en el concep;i:'riSSgo" sobre la base de que
no sOI~mente :X1ste la. prohibición de lesionar el bien j¡;íTídico, sino también de ponerlo
en pel~gro. Se Im~utara una acción a título de dolo eventual cuando reconoce la puesta
e~ peligro del objeto ele dicha acción o, en algunos casos, cuando se sobrepasa un lí-
mmem.ó!. aceptaClon general como ne:5Qono permitidQ ímpue~to\ si nQ se 9,-,iere impedir
clete~mlnados ámbitos vitales (conf. Jakobs, Günther: "Derecho penal. Parte General.
,
Funoamemos y tEoría de la imputación" - Ed. tv1al-cial.,¡?ons- Madrid ~ 1997 - pág. 325.
GUSTAVO MONT.~NINJ
L!.64
CAPíTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
prendido de los tradicionalE's elementos conatlvo y volitivo. Gran parte de
la doctrina lo concibe como Incorrecto desde que, como voluntad de ac-
ción realizadora de un propósito, precisamente no es "eventual", sino, por
el contrario, incondicionai, puesto que el sujeto quiere ejecutar su pro-
yecto incluso al precio de la realización del tipo. La producción del resul-
tado, y no el dolo, depende de eventualidades o condiciones inciertas .
De ese modo, para esta corriente sería más preciso hablar de un dolo so-
37
bre la base de hechos de cuya inseguridad se es consciente. Tanto es así
que suele ubicarse al dolo dentro de los procesos de la culpa, enten-
diendo que sólo existen dos procesos: por un lado, están los que afec-
tan al bien jurídico y quienes lo transitan obran con dala, y par otro, aque-
llos procesos en los que una cierta actividad implica un riesgo especial
para los bienes jurídicos y, por eso, se exige c'n cierto cuidado, que se
denomina "d8 culpa", no existiendo una tercer2 opción. El que realiza una
acción mediante dolo eventual no actúa en dirección de iesionar un bien
jurídico, sino que genera un riesgo contra el mismo que, en el supuesto
de desaparición del riesgo, esfuma el dolo eventuai.
¥(
La discusió~ respecto del alcance del elemento volitivo en la com-
posición del dolo no ha sido acogida rotundamente por la doctrina com-
parada, excepto en el derecho alemán Y en algunas acepciones. Sin em-
F
10
bargo, el sector de la doctrina con opinión favorable ha ido aumentando
¡ sus adeptos. En consecuencia, la posición que prescinde del elemento
volitivo, a la hora de diferenciar dolo eventual y culpa consciente, predo-
I
1':
mina en buena parte de los trabajos doctrinarios .
38
Respecto de la culpa, entendida GOma imprudencia, negligencia o
I
r falta de atención, parte de la doctrina entiende que un resultado se con-
siderará dolosamente producido cuando se corresponda con el plan del
I sujeto en una valoración objetiva, lo que sirve de guía para delimitar en-
tre el dolci eventual y la imprudencia consciente.
i i
Distintos autores39 entienden que es necesario que exista lo que
denominan nexo de ant,¡uricidad, compuesto por el propósito del suje-
37 Cfr. Roxin, Claus: "Derecho penal. Parte General" - 2a. ed. alemana - T. I Y Ed. Cívi-
\ 38
tas SA. Ss. As .. 1997.
En este sentido, algunos autores entienden que todos los problemas que el factor
i volitivo provoca en relación con el dolo eventual se deben a una errónea ubicación
I 39
de aquél en la estructura de! delito ..
Cfr. Jescheck en Alemania (A: ~ 43. ed. - pág. 527 Y ss.) y Bacigalupo en España,
según cita de Günther, Jakobs: "La imputación objetiva en el derecho penal" - Cua-
\ dernoS Cívitas - 85. As. _!'10 1196 ~ pág. 37.
I
I1
EP.REPAR
465
 AUDITaRlA 'DE ESTADOS CONTABLeS
to de realizar, el tipo, pero otros -entre los que me encuentro- como.
'prenden que, en realidad, se presentan innumerables ocasiones en las
que no se observa el nexo causal aludido, conclusión a la que se arri-
bará luego de desarrollar el presente análisis.
Como comienza a vislumbrarse, la distinción entre dolo eventual y
la culpa, no resulta tan evidente como parecía.serlo a simple vista. Por
ello, la doctrina ha elaborado una serie de teorías a efectos de.facilitar la
distinción entre ambos conceptos. A continuación, expondré algunas de
ellas, advirtiendo que todas ellas ofrecen gruesos fiancos para la crítica:
Prescindiendo de los distintos matices 'Yeclecticismos, las teorías
que tratan de aprehender el contenido oel qo!ó eventual deberían re-
conducirse a dos: la del consentimiento y la de la probabilidad40. Sin
embargo, por la inserción qu~ han tenido en algunos fallos las teorías (o
subteorlas) del sentimiento y la de la no puesta en práctica de la volun-
tad de evitación, se las describirá someramente.
1) Teoría de la aprobación o del consentimiento:
.Requiere que, además do prever el resultado, el autor del hecho lo
haya aprobado interiormente. Claus Roxin plantea como critica a esta te-
oría que si el sujeto aprueba directamente el resu~ado, la mayoría de las
veces concurre ya una "intención o propósito", de modo que podría
equipararse esa intención con el dolo directo, no dejando espacio para
el dolo eventual. Esta teoría también es conocida como "teoría hipotéti-
ca del consentimiento", ya que utiliza como medio de prueba la primera
fórmula de FranJ<41,según la cual debe preguntarse cómo se hubiera
comportado el autor en caso de haber contado 'con la seguridad de la
realización dél resu~ado. Si se llega a la conclusió'n <¡!eque el sujeto hu-
biera actuado también en caso de poseer conocimielhto preciso, enton-
cos hay que afirmár la existencia de dolo, negándolo en caso contrario.
Dentro de .esta corriente, los defensores de la "teoría positiva del con-
sentimient6" se sirven de la segunda fórmula de Frank42,que prevé lo si-
guiente:' "SI el autor dijo 'sea así o de otra manera', 'suceda esto o lo
40 Con!. Gimbernat Ordeig, Enrique: "Ensayos penales} - Ed. Tecnos - Madrid - 1998
- pág. 403 ;¡
41 Por última vez en Frank (StGB - 18 - 1931 -!\JO ~ - cm. V), según cita de Roxin,
Claus: "Derecho penal. Parte General" - 2a. ed. al,';'ana - T. I Y Ed. CMtas SA • Bs.
As. - 1997 ; pág. 438 Y ss.
42 Frank seguía la teoría del dolo. en la cual "dolo" o "culpa" son formas de la culpabili~
dad. La teoria de "' culpabilidad analiza el "dolo" o la "culpa" en la faz subietiva de la
tipicidad y. por lo tanto, su concepto no conlleva 'COnocimiento de la antijuricfrcidad.
466 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
otro', en todo caso yo actúo, entonces su culpabilidad es dolosa". Para
Claus Roxin, esta última alternativa merece menos reparos que la ante-
rior, porque' permite entender que el sujeto actúa dolosamente aun
cuando sólo por necesidad se resigna la producción del resultado. De al-
guna manera, esta teoría enfrenta al autor con el resu~ado: si aquél lo
consiente, lo aprueba, lo acepta, se conforma o se resigna con él. En-
tonces, hay dolo eventual. De otra manera, no lo hay.
11) Teorla de la indiferencia o del sentimiento:
Conforme con esta teorla, hay que apreciar el dolo eventual cuando
el sujeto entiende que serán buenas las consecuencias accesorias ne-
gativas potenciales, o las trata con indiferencia porque tiene esperanzas
de que no se produzcan43.
111) Teorla de la probabilidad o de la representación:
Esta teorla propone fijarse sólo en el elementoconativo o cognitivo
para determinar el límite del dolo. Básicamente, se sostiene en la idea de
que la mera representación de la posibilidad deberla motivar al sujeto a
desistir de seguir actuando y que la confianza en la no producción del
resu~ado encierra en si la negación de su posibilidad. Termina negando
la imprudencia consciente en el sentido tradicional. Lo relevante en esta
teoría será la probabilidad de resu~ado advertido por el autor. Este juicio
de probabilidad se. construye en la mente. del individuo. Esta teoría re-
nuncia a enlazar el resultado con la voluntad del autor. Basta que al su-
jeto le parezca sumamente probable, cuente con aquél o considere se-
riamente la posibilidad de su producción.
IV)Teoria de la no puesta en práctlc;a de la voluntad de evitación:
Pretende negar el dolo eventual sólo cuando (pero siempre en este .
caso) la voluntad conductora del sujeto estuviera dirigida a la evitación
del resu~ado. Ante la situación en la cual el sujeto deja que las cosas si-
gan su curso sin hacer nada en contra, a menudo se puede deducir que
el mismo se ha resignado al resultado. Pero si realiza esfuerzos para evi-
tar el resultado, entonces con frecu'encia confiará 6n el éxito de aquéllos
y, por lo tanto, tampoco actuará ya dolosamente.
43 Con!. Roxin, Claus: "Derecho penal. Parte General" - 2a. ed. alerr.ana - T. I Y Ed. Ci-
vitas SA - Bs. As. - 1997 - pág. 432.
ERREPAR 467

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
. legislativa adoptada es conocida la dificultad que se presenta para dis-
~.3.6.2. [lolo eventual y delito tributario
La falta de estabilidad en la dogmática, respecto del concepto
dolo eventual, habilita numerosos argumentos que alientan a sus deo e
tractores. Sin embargo, frente a la ausencia de un concepto unitario de
dolo que deje de lado los aspectos conativos y volitivos, necesarIamen_
te habrá que reconocerle un lugar en la ciencia del derecho penal, má-
xime si se advierte que los conceptos de acción que hoy. predominan re-
conocen al actuante como capaz de dominar el acontecer causal en la
búsqueda de un fin. AsI, con ese "norte", tal como lo enseñaba Welsel ..
en su actuar el hombre no sólo selecciona los medios para lograr su pro~
pósito, sino que, además, valora las circunstancias concomitantes. Fácil
se concluye entonces que, sólo por excepción, el dolo eventual no será
admisible en el autor y,ello se podrá sostener en la medida en que no se
admita la posibilidad de realización de circunstancias concomitantes. Si
bien los ejemplos en el caso del "intraneus" en el delito tributario pueden
parecer "de laboratorio", considero admisible que se le pueda reprochar
el hecho a título de dolo eventual. El caso sería el de quien oculta un ne-
gocio' jurídico que representa una utilidad gravada por el impuesto a las
ganancias, pero lo hace con la finalidad de no pagar una gabela local
(vgr., el impuesto de sellos de la Prov. de Buenos Aires). El obligado con-
sideró -circunstancia concomitante- que su acto tendría Impacto en un
tributo cuyo pago se debe al Fisco Nacionai (impuesto a las ganancias).
Sin embargo, puede que no conozca con precisión -al tiempo de la ce-
lebración del negocio- si el resultado del ejercicio arrojará ganancia o
quebranto. Si, pese a ello, sigue adelante con el ocultamiento y conflu-
yen luego los restantes elementos de la figura del artículo 1 de la ley
24769, el obligado deberá responder por la manlobr~-según mi criterio-
a título de dolo eventual44 Adviértase que, pese a la"defectuosa redac-
ción del artículo 1 de la ley 2476945, entre el ardid y la falta de pago no
es concebible nexo causal alguno, lo que adquiere lógica sólo en el es-
quema de un delito de Infracción de deber.
3.3.6.3. La participación "strictu sensu" y el delito tributario
Para la regulación de la complicidad y d\i!\ la instigación, el Código
Penal adoptó la técnica legislativa de la exto/isión típica. Por la técnica
44 La aplicación extrema de la tesis expuesta en el excelente artículO de Diego Garcia Be-
rro ("La naturaleza jurídica de los montos" ~ AA.'N.: "Derecho penal tributario. Cuestio~
nes criticas" - Ed. Rubinzal-Culzoni - Santa Fe - 2005) lIevaria a sostener lo contrario.
45 Defectos que, curiosamente, se mantienen en el .nuevo proyecto del Código Penal.
l' .
468 GUSTAVO MOf\lTANINI
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
tinguir al autor dei partícipe (término que, en sentido ampliO, abarca a
ambas formas). Es que, por el artículo 45 del Código Penal, se estable-
ce que "los que tomasen parte en la ejecución del hecho, o prestasen al
autor o a los autores un auxilio o una cooperación sin los cuales no ha-
bría podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito. En la
misma pena incurrirán los que hubiesen determinado directamente a
otro a cometerlo". La cooperación que no reúna la característica de ne-
cesaria igual será punible, por la previsión del siguiente artícuío 46. O sea
que, cualquiera que fuere la posición que se adopte, queda clara la sig-
nificación penal de ia ayuda -ya sea que se "tome parte" o que se coo-
pere de cualquier otro modo-, aunque eS~3conducta relacionada con un
46
delito no esté detalladamente descripta por el tipo legal base , por ser
una extensión del tipo penal prevista por el legislador como instrumento
de castigo de aquélla. .
.La cuestión de la relación entre el hecho principai y el aporte del
partícipe requeriría, de mi parte, extenderme rnucho más aliá de la meta
inicial trazada para este artículo. Sin embargo; Y refendo a los delitos en
general, por cuanto el aporte es al "hecho", soy de la opinión de que, lle-
gado el caso de no poder conocerse al autor o si la acción respecto de
éste se extingue, ello no conlleva impunidad para los partiCipes. ASI,
comparto el criterio de relativa accesoriedad de la responsabilidad del
p'artícipe, ia que le puede ser atribuida aun cuando no haya un autor pu-
47
nible, o aunque el hecho principal haya quedado al nivel de tentativa .
Pero en el caso de los delitos de evasión -tributaria o previsional-, cabe
recordar que son considerados, en general, de infracción de deber, ca-
tegoría muy en boga a partir de la aceptación de la tesis de la imputa-
ción objetiva. y justamente respecto de los delitos de infracción de de-
ber se niega la accesoriedad como principio de la participación. En efec-
to, "otras consecuencias de la aceptación de la categorla de delitos de
infracción al deber provienen de la forma particular en la que. hay que
comprender los casos de coautoría, de autoría mediata y en 'relación con
el tema ele la responsabilidad profesional en el área de los participes. Es
de suma trascendencia apreciar cómo se modifica el criterio de acceso-
Que, por motivo de su pctencial variedad, resultarían impoSibl~S de pre"ver. .
46
En sentido contrario se pronuncia Diuvigildo Yedra en un reciente artl?ulo titulado
47
"Los alcances de las tareas del auditor externo frente a novedosas imputaciones pe-
nales" - 8s. As.
469
ERREP.c,R
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
• riedad dentro de este género tan peculiar de delitos. Para la teolÍa ge-
neral de los delitos de dominio, la accesoriedad funciona siempre con-
forme con la teolÍa y con la legislación dominantes en relación con el he-
cho ilícito principal del autor. En este aspecto, entonces, tienen vital im-
portancia las cuestiones del dominio del hecho, que son las que permi-
ten diferenciar al autor de los partícipes en sentido estricto. En' los deli-
tos de' infracción de deber esto no funciona necesariamente de esta ma-
nera. En ia jurisprudencia al0lTIana, a partir de dos casos muy trascen-
dentes que dieron lugar a esta reflexión, se ha llegado a conciusiones
que,a primera vista,' podlÍan parecemos casi sorprendentes. Por ejem-
plo, en los .delitos de infracción del deber, la "accesoriedad puede estar
limitada al contacto del partícipe con el tipo objetivo del delito, aun cuan-
do el ,autor principal proceda sin dolo. Uno de los casos que resolvió la
jurisprudencia aiemana se trataba de un médico portador del deber de
secreto profesional que, engañado por un tercero, revela el secreto de
una manera inadecuada. Naturalmente, el autor especial que tenía el de-
ber de sigilo -ei médico- que obró por error no podía ser incriminado por,
falta de doio y, según las categorías tradicionales, esto hablÍa impedido
que quien, io indujo al error también fuera castigado, porque al no haber
dolo, y faltar el fundamento del hecho ilícito, no '¡,ablÍa un hecho princi-
pal al que el partícipe, o cómplice accesor-io pudiera referirse o adscribir
su imputación. La respuesta frente a la categolÍa de los deiitos de in-
fracciór:l de 'deber es que, precisamente, lo que determina la naturaleza
de las infracciones, en este caso, la columna 'Jertebral del hecho, no es
el dolo del autor principal, sino que es la infracción objetiva dei deber, y
por lo tanto, fue posible fundamentar, a partir de ~e razonamientu, la
punibilidad del cómpiice o inductor accesorio, aUr1que -como digo- el
hecho principal no era doloso. Esta situación podria ser transterida a
cualquier¿ejemplo de la ley penal tributaria argentina en igualdad. de cir-
cunstancias. Esto es, todo asesor de un C'bligado tributario que indujera
en error al principal para que se cometa una evasión provocalÍa una si-
tuación ambigua en la medida en que se rBZ¡,~narasolamente sobre los
conceptos de los delitos de dominio. RepitJ¡l que en tanto el obligado,
único autor especial, obrara sin dolo por urferror de tipo, el que lo con-
venció o lo indujo a error para que evadiera no podrla ser vinculado co-
mo cómplice o inductor en :Ia medida en que el autor principal no reali-
zó una acción típica y, por 1" tanto, tampoco pudo cometer un hecho i11-
cito. El concepto de deiito oe infracción el? deber nos permite supiir es-
470 GUSTAVO MONTANtNI
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
ta inaceptable laguna de punibilidad, y el hecho de que el acto del ase-
sor que indujo a error haya provocado una objetiva afectación al deber
extrapenal, el hecho concreto de la evasión es suñcienle como para
pueda fundamentarse sin dificultades la punibilidad"48.
Recordando que estas líneas están dirigidas principalmente a pro-
fesionales de las ciencias económicas y para los que no estén familiari-
zados con ciertos conceptos del derecho penal, es bueno precisarios,
aunque sea a modo de síntesis.
La "complicidad 'primaria o necesalÍa" se refiere a aquellos sujetos
que colaboran con el autor de un hecho doloso de modo tal que, sin su
auxilio, el hecho no se hubiera podido cometer. Su intervención tuvo que
ser necesaria para que el hecho pueda llevarse a cabo, concebido en
ténllinos generales, puesto que, como realidad histórica, el hecho no
puede mutarse. Es decir que el "hecho" histórico seria distinto si se su-
prime cualquiera de sus circunstancias, aun los aportes no necesarios.
En el caso de la "complicidad secundaria , el partícipe presta una CO-
operación al autor del hecho doioso, pero éste hubiera podido cometer-
se sin su intervención (es decir, es concebible que así fuera). Su colabo-
ración no es indispp.nsable o necesaria para la concreción del delito -in-
sisto- en témlinos abstractos.
1,
A efectos de diferenciar la participación primaria de la secundaria,
es común recurrir a la leoría de la "conditio sine qua non" -no exenta de
clÍticas, particularmente frente al esfuerzo de la ciencia del derecho pe-
nal de despojarse de los procesos causales como base de sus análisis,
suprimiendo mentalmente el aporte para determinar si hubiera sido po-
sible que se cometa el hecho -y el resultado- de otro modo, en cuyo ca-
so se trataría de complicidad secundaria. SI, por el contrario, el resulta-
do desaparece al omitirse dicho aporte, entonces nos encontramos fren-
te a la participación primaria.
La instigación se presenta cuando un sujeto influye en forma directa
y detemlinante en la voluntad de otra persona, provocando que ésta co-
meta un hecho doloso.' B Instigador debe obrar con dolo para qua su
conducta sea encuadrable en esta figura delictiva o, para ser más preci-
so, debe haber detenllinado el dolo del autor. A su vez, la instigación pue-
de ser directa O indirecta. Los partícipes necesarios, instigadores y auto-
res mediatos tienen prevista la misma pena que el autor (arto 45, CP), en
48 .Por muchos, ver Sandro. ,Jorge - Conferencia del 13/0612006 - Colegio de escriba-
nos de la Ciudad Autónoma da Buenos Aires.
ERREPAR 471
 - CAPiTULO
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
tanto que a los participes secundarios se los reprime con la pena corres-
pondiente al delito, disminuida de un tercio a la mitad (art. 46, CP)..
3.3.6.4. El obrar por otro en el Derecho Tributario
Se presenta cuando un sujeto distinto del descripto en el tipo penal
por delegación toma contacto con el bien jurídico penal y realiza tlna ac-
ción (comisión u omisión) lesiva de aquél. Es admitida ia responsabilidad
penal por el hecho propio de quien actúa en lugar de otro, desde queel
sujeto debió haber intervenido en la realización típica, lo que deriva del'
principiO de culpabilidad49. El caso más palpable es el de las personas
jurídicas: la norma expone una situación delictiva pero quien lleva ade-
lante la acción típica es una persona flsica en virtud de .una delegación
de la prímera. 8 sujeto descripto por el tipo guarda una posición de ga,
rante. La ley 24769 prevé, en su artículo 14, qué personas físicas .que
hay~n intervenido en el hecho punible- responderán penaimente por el
delito tributario cometido con la ayuda o en beneficio dei ente ideal.
:'Ahora bien. partiendo de la tesis -hoy también en crisis- según la
cual los delitos de evasión de la ley 24769 son especiales -en atención'
a la exigencia de que el autor sea el "obligado"., debe destacarse que,
en'muchaS ocasiones -con error-, se ha querido equiparar este concep-
to~con el del "contribuyente". por razones de especialidad, el contenido
deíconcepto "obligado" debe deducirse de la ley 11683 (en el caso de
las'evasiones tributarias), la que, en sus artículos 5 y 6, prevé otros obli-
gados al pago del tributo distintos del contribuyente, con lo que la dis~
posición del artículo 14 de la ley 24769 operaría como Iimitante de otros
obligados establecidos por aquélla.
3.3.6.5. Participación por omisión
Enigeneral, hay coincidencia en que la mención posterior a los mo-
dos comisivos, en el sentido de que las maniobras que prevé el articu. .
lo 1 de la ley 24769 pueden ser "por acción u omisión" por tratarse de >;.
un delito de infracción de deber, resulta s,,!perflua. 0, más bien, como .:.
señaló Jorge SandI.Oen una reciente expdsición, corresponde a lo que j'
se denomina "derecho penal simbólicO"¡'Éste tipo de participación pqr '.~':.::.
omisión se presenta cuando se omite réalizar cierta conducta a.la qua,
se e::;tl'lOoligado.Si bien al9unos consideran que la Obligación de dill•.
. ¡.
Con!. Robiglio, Carolina L. L: "La autoria enJos delitos tributarioS"
. ~
49
As. _ 2004 _ pág. 84. i'
GUSTAVO MONTANINj
472
XVI'I: RESPONSABILIDAD DEI. CONTADOR PÚ8L1CO
'gencia, al realizar cierta actividad, no es un requisito esperado por la so-
ciedad, en general se entiende. -y lo comparto- que la realización' de
ciertas actividaoes especiales necesariamente conllevan el deber de'di-
Iigencia y, en consecuencia, su titular no puede 'hacerse el distraído ig-
norando dicho principio. .
3.3.6.6. ¿Dónde estamos parados'?
Sobre las teorías antes expuestas, se sintetiza que podemo's'dife-
renciar entre las que enfatizan en uno u otro elemento del dolo en'rela-
ción con el resultado producido, lo que demuestra lo que'le' cuesta al
dogmático desprenderse de las concepciones naturalísticas del aelito.
Como crítica a las teorías que acentúan el análisis en el elemento voliti-.
vo, puede mencionarse que se observa en ellas la voluntad del autor con
relación al resultado, sin tener en cuenta la relación de aquél conSosu con-
ducta que potencialmente pone en peligro al bien jurídico penal .y res- .
pecto de las teorias que parten del conocimiento del dolo del sujeto, CO-
mo bien destaca Claus Roxin, asignan un pronóstico puramente intelec-
tual de probabilidad, el cual muchas veces no resulta posible efectuar,
en atención a que pocos sujetos reftexionan sobre los grados de proba-
bilidad. Asimismo, se arriba a un querer "presunto" que algunos opinan
S1
que debería resultar ajeno al ámbito penal. Günter Jakobs ha intenta-
do resolver estos cuestionarnientos planteando una tesis que, pese a
partir de premisas distintas, puede entenderse como una varíante de la '
te.oríade la representación, ya que arriba a .~onclusiones bastante éer-
canas. Para este autor, el dolo es conocimiehto de la acción junto con
sus consecuencias, tomando relevancia el eiemento cognitivo del autor
en cuanto a que no es improbable la realización del tipo. Para estable-
cer la diferencia entre un comportamiento culposo frente al doloso, re-
. curre a la mayor o menor afectación de la validez de la norma. 'Así, los
i1íéitosgenerados por imprudencia, en lugar de revelar una infidelidad a
la norma, tan drástica como en el caso de ios do1030S,ponen de .mani-
fiesto la falta de competencia del sujeto al manejar sus propios asuntos,
no pudiendo valorar las consecuencias de su falta de cuidado, porque le
eran desconocidas al momento de actuar. De este modo, concluye, el
50 Concepto del cual. creo, el derecho penal argentino no puede prescindir sin vulne-
rarse el arto 19. eN. .
51 ver Günter JakobS: "La imputación objetiva en derechO penal" - Ed Civitas - Ss. As.
_ 1996 - pago 89 y ss.
- Ed. Ad-HOC - BS.::
473
,~
ERREPAR
:~,
'r

AUDITaRlADE ESTADOSCONTABLES
autor imprudente soporta un rie)3go natural que no es común en el dolo~:
como es "el riesgo de que puede resultar pe~udlcado él mismo o un tei;~
cero cuyo daño el autor sufrirá c,Jrno propio .. En la medida en que la im"".
prudencia no resulta de un desi:lterés especifico, sino de una desaten;': ~
ción general no dirigida, difusa en 1.15consecu!lncias, resuita cargadi-;
con el peligro de una pena nat,ical, y ese riesgo del autodaflo propicia la .,.
disposición a cumplir la norma disminuyendo, por lo tanio, la necesidad t nas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pe-
de reaccionar penal mente frente a una infracción no dolosa"52. La tesi~"
de Günter Jackobs, en este aspecto, resuita por demás estricta desdé:'
que quizá constituyan indicios a tener en CU\3nta en la valoración dé'i~
comportamiento, pero si se les considera factores determinantes del ~rÍ~:.\
juiciamiento, pueden provocar que se dé distinto tratamiento a hechot
53
que valorativamente deberían recibir ei mism0 . . chO delictiv055, Y la que la considera un delito autónom0 . Última-
3.3.6.7. La intervención del profesional independiente Yla ley
24769
La usual intervención en los hechos que el legislador tipificó en la I~y::';
24769 de profesionales independientes (vgr., escribanos Y contadores en: ."
tre otros) seguramente determinó la inclusión de una previsión expres~ en' :'"
52 Ver Günter Jakobs: ~La imputación Objetiva en derecho penal. - Ed Cívitas - Ss. As.-
1996..págs.641 y 642. segúnDiazPita. Mariadel Mar. "8 dolo eventual"- Ed.Ti-
rant 10 Blanch - Valencia - 1994 - pág. 236 . tos .n estaleyse les apncará.ademásde la penaque lescorrespondapor su pertici-
5.'3 Ver Roxin. Ctaw::o: .Oerecho penal. Parte General- - 2a. OO. alemana - T. I Y Ed. cM-
tas.~ ~ s.s. As. - 1997 - pág. 442. Allí escribe lo siguiente: '"No se comprende pOr
que, por ejemplo, la embriaguez al volante no ha de fundaq'lentar dolo eventual y, sin
embargo, ha de hacer1~ siempre, el saltarse el s.e~áforo ~ rojo. AmbOs modos de
comportarse están por Igual esbictamente prohlbldos y convertidos en tabú. Hasta
qué p.unto alguien sienta la situ8j::ión como 'critica':J se tome en serio el peligro de-
pendé de los datos del caso concreto Y no se puede reducir a un esquema univoco.
No e~ convincente tampoco la remisión a la 'importancla del bien afectado' si con
el_lo,se quil?re decir que cuandO se ponen en peligro bienes jurídicos especialment~
valiosos (iintegridad física y ",idaQ se ha de apre€iar 'dolus eventualis' antes de que
cu~n~o se trata. de bienes jlh'idicos de rango ;nfe~r .. 810 debería conducir, en caso
.d~ Igual vaJoració~ de la probabilidad, a por ejer]plo. la afirmación de un dolo homi.
oda y a la negación de un úc.;lo de da/'lOs, lo ~ contradice el plInto de partida de
Jakobs, y conduce además a resultados tendeflciosamente incorrectos, pues como
el ~ivel de inhibición ante un ~micidio es especialmente alto, se reprimirá aquí más
fáCIlmente la representación de la puesta en p\lligro y se habrá de apreciar imprU.
dencia consciente antes de que en el caso de bienes de menOr valor. También el sal.
~ el semáforo en roja, el atlelarrtar en carr~ios de rasante y situaciones similares
B
CAPiTULOXVII: RESPONSABILIDAD
DELCONTADORPÚBLICO
aquélla. En la redacción orlginal de la ley, estaba prevista en el artfculo 15.
Luego de la inserción del agravante por el número de intervinientes Y del
tipO de la asociación ilícita fiscal, quedó reducida, aunqull con el mismo
texto, a un inciso del artículo -el inc. al-, el que está íntegramente presidi-
do por la fórmula "El que a sabiendas". Dicho inciso dice lo siguiente: "a)
. El que dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídi-
cos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comi-
sión de los delitos previstos en esta ley, será pasibie, además de las pe-
na de inhabilitación espeCial por el doble del tiempo de la condena"54.
Respecto de esa previsión, tradicionalmente se habían expuesto
dos tesis de interpretación: la que sostenía que. se trataría de un agra-
vante genérico de la totalidad de los delitos previstos por la ley 24769,
en virtud de la especial actividad de los sujetos intervinientes en el he-
56
mente, se está abriendo camino una tercera posición -novedosa por
cierto-, insinuada por primera vez ~hasta donde yo conozco- por Her-
'.. 58
nán de L1an057 Y luego expuesta por Jorge Sandr0 , por la que se
considera que esta previsión desplazaría las normas de participación
de la parte general del Código Penal59. Por esta última tesis, la parti-
8antecedenteIegislalNoinmediatode estaálSposiciónfueel articulo13.ley23771.que
54 decia\o siguiente:"A los func\onariOS
públicoS.escribanos,contadorespúbrlOOS o apo-
deradosque a sabiendas dictaminen, infonnen, denfe. autoricen o certifiquenactos ju.
ríálOOS.
balances.cuadroscontableso documentad6nparacometerlos delitosprevis-
paci6ncriminalenel hecho.la de inhab11itaci6npor el doblede la condena".Lasoorpo-
racionesdelosprofesionales mencionadosporla álSposiciónreaccionaron contraaqué-
na airadamente. Tal vez por eno en la nueva redacción no se los menciona por el título
habilitante, sino que se optó por describir los actos que profestonalmente realizan.
Canf., entre varios, Gatania, Alejandro: "Régimen penal tributario. Estudios sobre la
ley 24769" _Ed. Del Puerto- Bs.!'s .• 2005', pá9. 215.
Conf., también entre muchos, Hadad. Jorge E.: "Ley penal tributaria comentada" -
56
5a. ed. _Ed. LexisNexis- Bs.!'s .• 2005 - pág. 105
En el marco de la Jornada Nacional de Profesionales con Especialidad en oerecho
57
PenalTributario.desarrolladaen Córdobael 12/0512006.
Enla Conferenciadel 13/0612006.dietadaen el Colegiode Escribanosde la Ciudad
6B
Autónoma de Buer ,os Aires antes referida.
La tesis mereció una rotunda réplica por parte del profesor espai"lol Miguel Polaina
59 Orts quien, en sl,'exposición pronunci~da al día siguiente (14106/2006), analizó el inc.
a), artículo 15. ley 24769, "considerándolo un tipo autónomo que contiene dos ele-
mentos objetivos y. a su vez. dos elementos subjetivos. Sin embargo. cuestionó la
disposición. desde que no respeta la prohibición de regreso.

fundamentarán, por lo tanto, por regla 9en,eldí"sóI6 imprudencia •

475
ERREPAR
GUSTAVO
MON';-ANINI
474
.--- •••• __ 1IlIiil4lii1lliií'liii.:r'

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
cipación a titulo de dolo eventual en los delitos de evasión tributaria y
previslonal no seria posibie, ya que ia única participación que recoge la
legisiación positiva para profesionales independientes, en ios delitos de
la ley 24769, sería la del artículo 15, inciso a). La jurisprudencia se in-
clina por la tesis de la autOl1omia típica.
Asi, se ha dicho que " ...por el articulo 15, inciso a), de la ley 24769
se estableció un tipo penal especifico distinto de aquellos que fueron
objeto de imputación por la resolución recurrida (arts. 1 Y 2, L. 24769).
En consecuencia, el elemento subjetivo del tipo penal previsto por
aquella norma no debe ser considerado necesariamente en forma
coincidente con el de los articuios 1 Y 2 de la ley 24769"60.
3.3.6.8. Análisis propuesto
Una vez planteados (o mejor dicho, sintetizados) los lineamientos
dogmáticos de base, es tiempo de volcar mi opinión respecto de la
cuestión medular que motiva estas lineas. Partiendo entonces de que,
más allá de las críticas, el estado actual del desarrollo de la dogmáti-
ca penal impide, en términos generales, prescindir del dolo eventual
como categoría conductual, para el análisis de la tipicidad subjetiva
cabe interrogarse, en primer lugar, si los delitos de evasión tributaria
o previsional lo admiten.
Sobre el punto, algunos autores se han pronunciado por la nega-
tiva61, criterio que ha sido compartido por la Federación Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas aunque sólo referido
a los "profesionales contables". Sin embargo, es concebible que el
agente desarrolle un comportamiento con conoci¡riento de que el re-
sultad062 puede. producirse (existiendo serias préibabilidades de que
ello ocurra), pese a lo cual no detenga su comportamiento, puesto
que aquel resultado le es indiferente.
60 Ver CNPEcon. _ Sala B _ Reg. 407 - Folios 8S8/9al- - 2005 (Consid. 44 del voto de
la mayada). ;.~
61 Por todOS, (;~nf. un reciente artículo de DiuvigildtYedrO ("Los alcances de las tareas
del auditor externo frente a novedosas imputacj6nes penales" - Ss. As.).
62 Sigo, de momento, el esquema tradicional que considera al delito de evasión co~
me de lesión al bien jurídico. No obstante, una reciente obra de Alejandro Cata-
nía ("Régimen penal tributado y previsiorial. EstudiOS sobre la ley 24768" - Ed, Del
Puerto _ 8s. As. _ 2005) ha puesto severamente en duda la exactit'.Jd de esa cla-
sificación. l
GUSTAVO MONTANINI
476
CAPíTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL Cb~ITADOR PÚBLICO
Palabras más, palabras menos, en general se coincide que, por tal
situación, el agente responderá por el hecho a título de doloeventual63.
En un reCiente trabaj064 elaborado por Teresa Gómez65, César Lit-
vin y Miguel A. Felicevich, se sostiene que el dolo eventual ante un deli-
to tributario deviene "dificil da aceptar conceptuaimente", ",firmando que
"la actividad de los profesionales contables es incompatible con el insti-
tuto del dolo eventual. ..". No comparto esa opinión, pese al respeto que
merecen tan reconocidos autores, ya que no encuentro razones que
fundamenten por qué debería eliminarse de lleno la responsabilidad pe-
nal de determinados sujetos (pese a referirse exclusivamente a los con-
tadores, lo propio podría aplicarse a escribanos, abogados y otros pro-
fesionales o entendidos en cierta materia) cuando el voluntario actuar se
produce con conocimiento serio de la probable afectación al bien jurídi-
co. No asiste, según mi criterio, razón para la discriminación66. El riesgo
permitido y el deber de diligencia en el desarrollo profesional o actividad
específica6? no pueden S'3r ignúrados sin más. La realidad demuestra
que el obrar profesional responsablo se convierte en la conducta espe-
rada por el estado de derecho (de acuerdo con ei rol del que es porta-
dor, según la visión funcionalista sistémica), lo que adquiere especial re-
63 Las citas, en este caso, podrían ser infinitas. Por todos, he elegido mencionar por va-
rias razones a Arce Aggeo, Miguel A: ~Sistema del delito" - Ed. Universidad - 85. As.
_.2006 - pág. 362: la primera se vincula con el auge que en la dogmática vienen,te-
nlendo las teorías funcionalistas; la segunda, porqLJe es un autor argentino que trata
derecho de la Argentina (lo que refleja mi mal humoi"cuando se descontextualizan las
menciones de doctrina extranjera sin atender las diferencias en los distintos derechos
positivos); la tercera, porque más allá de que se comparta o no su visión, es una obra
que merece destacarse.
Conf. Ponencia de Gomez, Teresa; Litvin, César R '). Felicevich, Miguel A. e;'~la XXVI
64
Conferencia Interamericana de Contabilidad - Asociación Interamericana ae Conta-
bilidad - 23 al 26/10/2005 (Salvador. Bahía - Brasil) - área 7 ("Integrcbón económi-
ca y fiscal") - pág. 4. . •
65 A quien profundamente agradezco el haberme invitado a publicar aquí mi punto de
vista, a pesar de saber que no coincidimos en la opinión; ¡Qué valga el ejemplo!
66 Coincido con Miguel A. Arce Aggeo ("Sistema del delito" - Ed. Universidad - Ss. As.
2006 - pág. 191) en que el derecho es un sistema ~creado" para servir al hombre y
no para someterlo o para generar desigualdades entre los integrantes de lá sociedad.
67 Como ejemplo, vale citar el caso del imprentero que realiza talonarios de facturas,
puesto que éste no puede alegar desconocimiento de las obligaciones que debe te-
ner un comprobante emitido de conformidad con las disposiciones vigentes, ya que
debe cumplir con una serie de requisitos cada vez que emite una factura confeccio-
nada en legal forma.
477
ERREP!\R

AUDITORIA'DE ESTADOSCONTABLES
,Ievancia cuando se trata de un sujeto {prOfeSiO~aI con título académl¿:'
o no} desarrollando su "experticia". 8 contador. como cuaiquler otrÓ!~
mortal, es destinatario de ias nonmas68• pa1iculanmente -por lo que me ';
ocupa- ias que regulan la participación criminal. Éstas están contempla_ :
das el1 el articulo 45 y subsi.guientes del Código Penal, cuyas dlsposi'.:'
Clones se aplican en la matena penal tributaria por la previsión del artlcu-"
lo 4 del mismo Código. '. , .
Ahora bien, la disposición especial del inciso a). artículo 15 de la I~" '.:
24769 merece un alto en el análisis. Y vale detenernos a estudiar cUál.J:?'
son las posibles consecuencias en torno a la responsabilidad derivada ....
de la misma puesto que, dep'i'ndiendo de la posición dogmática que so: ;'.
bre aquel precepto se adopte. habrá de Influir en la posición final en tor~':;,
no de la problemática del, dolo eventual en la participación del delito d'~'~
evasión tributaria o previsional. Como surge del artículo citado, cuandó'~
se presenta la situación descripta por éste, es decir, cuando el sujeto ..
obra "...a sabiendas .. ." en la realización de los especlficos actos previs: :,',
tos por la disposición. entonces existirá (dolo de primer grado) en su ac>~
tuar y, como consecuencia de ello, se aplicará la pena allí establecida d~"::
"...inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena". ade- :~.
más de las que le correspondan ¡:cor la "participación criminal"69 (¿úni: ',;;.
camente si correspondieran?) .. Pero, en el caso de que el sujeto no ac-
tuara "...a sabiendas ...•.• la pena (¿principal o accesoria?) de inhabilita-
ción especial prevista para este caso no se aplicaría.
Más allá de los interr09antes insinuados en el párrafo precedente
por lo dicho debe descartarse la tercera posición, en cuanto sostien~
que ei inciso al del artículo 1~ de la ley 24769 desRlazaria las reglas de
la participación de la parte Li"neral del Código Pe~, lo que. de acep-
tarse, importaría sostener la impunidad de quienes realizan las actMda-
des especiales previstas en la di&posición cuando no lo hagan "a sa-
biendas" tle que es para "facilitar" la comisión de delitos previstos en el
régimen penal tributario y previsional, aunque sepan, conozcan o deban
conocer que es seriamente probable o posibl\l que así sea.
De este modo, como he adelantado, en,Uos casos de participación
.' ~
comun en los delitos previstos en la ley bajfanáliSis (incluyendo el inci-
68 En el se0tido que las concibió KarI 8inding, aunque las más mod~nastendencias
dogmáticas les niega entidad en. ra actualidad.
69 La misma referencia a las disposiciones sobre la participación criminal, que contiene
el artículo15. incisoal. ley 24769. demuestra'1'e éstGno desplazaa aquéllas.
478 GUSTAVO
MONTANINI
CAPíTULOXVII: RESPONSABILIDAD
DELCONTADORPÚBLICO
so transcripto) va de suyo que se aplican sus reglas al partícipe que 'obra
'con intención (dolo de primer grado), pero en aquellos casos en los que
, el sujeto obra en calidad de cómplice, aunque no tenga conocimiento di-
recto del propósito delictivo del autor. deberá responder por su partici-
pación en el hecho, dado que su intervención ha sido necesaria para la
70
concreción de éste, sin que para ello resulte obstáculo o valladar la
previsión del artículo 47 del Código Penal. puesto que el no querer coo-
perar -al que alude este artículo- debe descartar subjetivamente la rea-
lización del hecho aun .como posibilidad.
La tesis que pretende negar la posibilidad ,de aceptar conceptual-
mente. el dolo eventual para "la actividad de los profesionales conta-
bles"71 presenta varias aristas cuestionables. Según mi criterio, y en la
medida en que está referida a estos profesionales en particular y no a to-
dos en general, violenta el artículo 16 de la Constitución Nacional, pues-
to que consideraría que los "profesionales contables" tendrían una suer-
te de fuero especial que los pondría al margen del alcance de la ley pe-
nal. Ahora bien, asumiendo que nadie pretendió una discriminación de
tal naturaleza. se observa que para fundamentar aquella posición se
echa mano a la tesis de la prohibición de regreso en su versión más ra-
dical: la de Günther Jackobs72. Incluso se traen a colación dos gracio-
' sos ejemplos empleados por el autor alemán, en los que el sujeto activo
son un "panadero" y un •.taxista". Las objeciones a la argumentación son
varias. En lo más trivial, el tratamiento de la cuestión trayendo los ejem-
plos de Jackobs no parece ser muy feliz, porque la posición del "profe-
sional contable" (o del escribano, o del abogado, entre otros) frente a la
sociedad (adviértase que no puede considerarse la prohibición de regre-
so dejandO de lado la teoría de los roles) es muy distinta: no es lo mis-
mo, no es comparable y fuel'" hasta ofensivo para las ciencias equipa-
70 Como insinuó José Buteler en la Jomada Nacional de Prof6sionales co~especiali-
dad en DerechoPenalTributario,desarrolladaen Córdoba el 12/05/2006.
71 Canf. Ponencia de Gómez. Teresa; Utvin. César R. Y FeliceviCh, Miguel A. en la XXVI
Conferencia lnteramericana de Contabilidad - Asociación Interamericana de Canta.
bilidad . 23 al 26/1012005 (Salvador-Bahia- BrasiQ- área7 ("Integracióneconómi.
ca y fiscal")..pág. 4.
72 Varias son las obras que critican y limitan sus efectos. Entre nuestros compatriotas
ver, entre muchos. Donns, Edgardo A.~ -lJl imputación objetiva- - Ed. de Belgrano -
Bs, As, y !'lee Aggeo. Mi9uelA: "Sistemadel delito" - Ed. Universidad- Bs..As. - "
2006. En el plano internacional ver particularmente a Amon, Oaus: "Derecho penal.
ParteGeneral"• 2a. OO.alemana- T. I Y Ed. Civitas$A - Bs. As. -1997.
479
ERREPAR
 AUDITORiADE ESTADOSCONTABLES
rar ia responsabilidad profesional de un "contador" a la de un "taxista"o
'a la de un "panadero", Pero en lo sustancial, adviértase que ia proble_
mática de la prohibición de regreso es -para Jackobs- una limitación a la
imputación objetiva en la participación, io que no tiene relación, al me-
nos directa, con ia tipicidad subjetiva.
Ahora bien, es verdad que la actividad profesionai del "extraneus"
del delito de evasión tiene un problema con la prohibición de regrese. Es
que, en general, su intervención en el hecho punible se dará mediante el
desarrollo de conductas estereotipadas como, por ejemplo, las descrip'
tas por el artículo 15, inciso aj, de la iey 24769. Así, dictaminar, informar,
dar fe, autorizar o certificar son tareas que los profesionales realizan a
diario y, en su relación con ei bien jurídico penal, serían propias del rol del
que son portadores, o abarcadas por el riesgo permitido, según la tesis
que se siga. De todos modos, esta cuestión no debería ir, en el análisis,
más allá de su propia limitación. Es que nuestro derecho positivo, no
contiene una disposición que recoja la prohibición de regreso como
principio excluyente de imputación, ni a éste se le debería reconocer en-
tidad dentro del principio de culpabilidad derivado de la Constitución Na-
cionar73. De ahí que no quepa reconocer objeción constitucional al artí-
culo 15, inciso a), de la ley 24769, en cuanto recoge conductas estere-
otipadas y las tipifica si confiuyen con ciertas circunstancias -objetivas y
subjetivas- que las torna disvaliosas.
Veámoslo con un caso de la especialidad: un contador realiza una
certificación literal de la que se deriva que un balance contabie está
transcripto en ei iibro respectivo. Hasta aquí se trata de una conducta
estereotipada, propia de la actividad de los contadores, que no debería
merecer reproche alguno. Ahora bien, si el balanc~objeto de la certifi-
cación fuera falso y el contador que realiza la certificación literal lo sabe,
así como también que su certificación será utilizada para facilitar una
evasión trlbutaria o previsional, ¿debería ser impune su conducta? En-
tiendo con Weigend que "... debe existir una excepción a la impunidad
de estas conductas ... "74. Puede entenderse que en derecho penal el re-
parto de trabajo no presupone la concurrenci;¡/ dei dolo, pero sí " ... el ...
ir.'
73
,"
La fundamentación de esta negación demandaría, de mí parte, extenderme más allá
del objetivo trazado pq¡-a este art;cuio.
74 Canf. Weigend, Thomas: "Los límites de la complicidad punible" - Revista de Dere-
cho Penal (publicación semestral) - Instituto de Ciencias Penales ~ pág. 65, según ci-
ta de Claus Roxin en Leipziger Comentar (LK) - 118. ed. - 1992 - N° 27 - pago 516.
¡-
480
GUSTAVO MO¡\jT,ó,N1NJ
cAPiTULOXVII: RESPONSABILIDAD
DELCONTADORPÚBLICO
reparto de trabajo que es necesario llevar a cabo para alcanzar la' reali-
zación del tipo ..."75 actuar del sujeto que cumple un8 función en la so-
ciedad y que ha sido necesaria para la concreci6n del tipo penal no pue-
de quedar impune desde que la doctrina76 tiene aceptada la participa-
ción, aun cuando el cómplice ostente simplemente el conocimiento mí-
nimo exigido por el doio eventual. La razón de ser de la punibilldad ante
esta situación se encuentra justificada en el incremento inadecuado del
peligro para el bien jurídico. Así, la participación profesional que favore-
ce la realización de una injusticia penal puede entenderse como una
conducta necesaria para la concreción de aquél; en otras palabras,
prestando una ayuda a los reali¿adores del hecho y favoreciendo ia co-
misión del tipo77, sin importar su alegación de desconocimiento de la In-
tención delictiva del autor78. .
Entendiendo al hecho principal como un delito de resultado 79, en el
actuar del cómplice existe favorecimiento de la acción que realizará el
autor, repercutiendo necesariamente y facilitando la entrada del resulta-
do8o. El cómplice, de este modo, favorece el menoscabo del bien jurídi-
co por parte del autor, no pudiendo alegar falta de conocimiento por la
condición de previsibilidad de. riesgo de lesión81, lo que se justifica en el
grado de "experticia" que posee.
70 Ver Günter Jak'Jbs: "La imp'utación objetiva en derecho penal" • Ed Civitas - Ss. As.
-1996-pá9.165. ..
Conf., entre otros, Jescheck, Hans H.: "Tratado de derecho penal. Parte General •
76
48. ed .• Ed. Comares • Granada - 1993 - pág. 633; Welzel, Hans: "Derecho penal
alemán" - 4a. ed, - Ed. Jurídica de Chile - Santiago de Chile. 1993 - págs. 140 y
143, Y Zaffaroni, Eugenio R.; Alagia, Alejandro y Slokar, Alejandro: "Derecho penal.
Parte General" - Ed. Ediar - Bs. As. - 2000 - pág. 764. .
77 Conf. Jescheck, Hans H.: ¡'Tratado de derech,:, p¿, ....~!.Parte General". 4a. ed. - Ed.
Comares.' Granada - 1893 - pág. 630. ':.
Desde otra tendencia teórica, Hassemer, cuando rl.::l.ntea las excepciones a la gene-
78
ral impunidad de las conductas socialmente adecuadas, recoge el supuesto de
cuando, en el caso concreto, las pAstaciones que se aportan están hechas "a la rr:e-
dida de los planes del autor.
H
79 En contra ver Catania, Alejandro: "Régimen penal tributario. Estudios sobre la ley
80
24769" - Ed. Del Puerto - Ss. As. ~ 2005 - pago 5:':'.y ss.
Conf. Weigenrl, Thomas: "Los límites de la complic:idad punible" - Revista de Dere-
cho Penal (publicación semestral) - Instituto de Ciencias Penales ~ pág. 74: " ...en-
tendiendo que la acción y el resultado están unidos por la cadena cau~al:',.
81 Conf. Weigend, Thomas: "Los límites de la complicidad punible" - R:vlsta de Dere-
cho Penal (publicación semestral) - Instituto de Ciencias Penales - pago 71.
481
ERREPAR
 AUDITaRiA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
c"

Como puede observarse, a medida que se analizan las aristas de la relaciones bilaterales con varios países, aportando así a la lucha contra
cuestión -el dolo eventual ante el deiito de evasión-, se presentan nuevos este grave delito transnacional. Entre otros, éstos son los siguientes:
cuestionamientos que algunas veces ya han sido depurados, pero que en • Grupo de Expertos para el Control del Lavado de Dinero de la CICAD
otras oportunidades motivan un nuevo estudio. Del resultado que generan OEA
estos nuevos interrogantes que interactúan en la materia penal tributaria • Cumbre de las Américas
se arribará a soluciones compabbles con el ordenamiento legal vigente o • Consejo Económico y Social de las Naciones Unidas (ECOSOC)
se incorporarán a él mediante la vra pariamentaria correspondiente. Por lo • Grupo EGMONT
pronto, soy de la idea que entiende como solución ajustada al derecho • Acuerdos bilaterales y multilaterales: Argentina firmó este tipo de
aquella que no deje impune" la comisión de hechos delictivos en un todo acuerdos con países como, Australia, Bélgica, Espai'Ja, Reino Unido,
de acuerdo con el grado de aporte en la participación dei hecho.82 Italia, Holanda, Brasil, Paraguay, Bolivia, Estados Unidos; Republica
Don;linicana, B Salvador, Nicaragua, México, entre otros.
3.3.7. La ley de lavado de activos de origen" delictivo
. " 3.3.7.2. Etapas del proceso de lavado de dinero
3.3.7.1.Conceptualización general del lavado de activos El lavado de dinero puede caracterizarse como un proceso orienta-
de origen delictivo do a la aplicación en actividades económicas lícitas de una masa patri-
Según Sánchez Brot, "el lavado de dinero implica llevar al plano de la monial derivada de cualquier género de conductas ilícitas, con la finali-
legalidad sumas monetarias que han sido obtenidas a través de operacio- dad de dotar a aquélla de una apariencia de legalidad.
nes ilicitas. Debe ser considerado como un delito en sí mismo, aunque és- Este proceso suele realizarse en 3 etapas:
te sea la consecuencia de un delito anterior" (Sánchez Brot, 2002, pág. 3). • Colocación: El objetivo es la introducción del dinero en efectivo al cir-
Si bien no parece existir una única definición dei concepto, en ge- cuito financiero o comercial, distanciar los fondos del delito del origen
neral los autores optan por definirlo por el objetivo final que persigue es- del delito.
ta actividad: la simulación de iicitud de dinero "sucio", originado en una • Decantación: El objetivo es disfrazar o disimular; eliminar rastros y
actividad delictiva, partiendo es la existenCia de valores patrimoniales cortar cadena de evidencias.
provenientes d<) actividades deiictivas que, mediante el lavado de dine- • Integración: Donde el objetivo es ingresar al circuito económico legal;
ro, tienden a convertirse en ganancias legales o legítimas. Por consi- acuitar el origen y dar apariencia legal.
guiente, el iavado de activos implica: Para su realización, se utilizan diversos mercados, como el banca-
• dar apariencia legítima a ingresos ilegítimos i rio y cambiario. de capitales, de seguros, inmobiliario, de juegos. y acti-
• encubrir la ilegalidad de una fuente de ingresos o s~ aplicación vidades comerciales en general.
• generar procesos de acuitamiento de dinero de origen ilegal y los I?ara cada etapa, las metodologías más utilizadas son:
subsiguie,rtes actos "para hacerlos aparecer como legítimos. • COLOCACiÓN
La aceleración de la globalización ha logrado, entre otras cosas, Múltiples depósitos
que los procesos de lavado de activos de origen delictivo se hayan com- Pltufe083
plicado mediante" la internacionalización, de rn~hera de dificultar el se- Contrabando de dinero
guimiento de la ruta de los fondos y de las ac~idades delictivas, apro- Soborno, extorsión
- vechando las normas laxas de determinados ¡íl'aíses. La Argentina parti- Utilización de prestanombres y testaferros
cipa en varios foros internacionales de carácter multilateral y mantiene Utilización de plazas permisivas
1,
82 Canf. Robiglio, Carolina L. l.: "La autoría en los delitos tributarios" . Ed. Ad-Hoc - Ss.
As. - 2004 - pago 316" 83 Se trata de la operatoria con gran cantidad de operaciones de -poco monto unitario.
l
482 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR 483

AUDITaRlA bE ESTADOS CONTABLES
" DECANTACiÓN
Realización de operaciones sin lógica aparente
Utilización de diferentes plazas financieras .",;::;¡(,:
- Utilización de instrumentos financieros complejos y de rápida rotaci .~t".
_ Utilización de activos de fácil disponibilidad 01)
Dinero digital " 'c
" INTEGRACiÓN
Autopréstamos
Facturación por Importes superiores o inferiores a los reales
Facturación ficticia
Utilización de sociedades "fachada"
Inversión en servicios
Inversiones para facilitar el circuito productivo
Empresas de transporte, químicas, de movimiento de efectivo, co-
rreos, etc.
Los métodos y técnicas utilizados para el blanqueo de activos
cambian como respuesta al desarrollo de las medidas preventivas y de-
tectoras". En los últimos años, el Grupo de Acción Financiera (GAFI) ;la
percibido el aumento de sofisticadas combinaciones de técnicas, tales
como el aumento del uso de personas jurídicas para encubrir la 'titulari-
dad real y el control de los activos de procedencia ilegal, y un aumento
del uso de profesionales para obtener consejo y asistencia en el lavado
de fondos delictivos.
Para llevar a cabo esta actividad ilegal, se utilizan distintas técni-
cas. Una técnica de lavado de dinero es un procedimiento que, apa-
rentando ser una transacción comercial legitima, e,s utilizada por los
blanqueadores para el lavado del producido de su ~ctividad criminal.
" 1"' PASO: INSERCiÓN: el objetivo es la inserción de capitales ile-
,gales al. sistema formal en cualquier estado (efectivo-transferen-
cias . désde plazas permisivas). En muchas ocasiones, la entrada
de flujos de fondos se realiza en forma voluminosa, a diferencia de
la colocación. , con la entidad financiera, con el fin de detectar partidas de depósi-
" 2" PASO: ENCUBRIMIENTO: el objetivo e~fa orientación de los fon-
dos a i~versiones de mayor envergadura (tisiones, control de empre-
sas, prestamos entre compañías del mismo grupo, creación de entes
jurídicos con un solo socio en el exterior). Esta etapa es una mezcla
de la primera con la tercera, dado que los fondos ilegales que pasan
por esta etapa ya están protegidos con <¡,lertomanto de legalidad, lo
,
484 GUSTAVO MONTANINI
cAPiTULO XVII; RESPGNSABILlDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
que permite acelerar su desvinculación del origen y ampararse en:ne-
gocios de mayor amplitud. ;"
• 3"r PASO: DIVERSIFICACiÓN DE LAS INVERSIONES: el objetivo'
es la constitución en grupo económico o adquisición de distinto ru-
,-;/p bro que generan transacciones entre sí y cursan fondos entre ellas
con pretensiones comerciales y/o relaciones financieras. ~stisson
situaciones muy diñciles de dilucidar a la luz de una investigación.
3.3.7.3. Disposiciones del BeRA
Como los bancos son uno de los princip;¡!ss intermediarios en la
actividad del lavado de dinero, el BCRA tiene disposiciones inherentes
al lavado de dinero y otras actividades ilicitas desde el año 1995,' que
exigen entre otras cosas, la designación de un funcionario responsa-
. ble del antiblanqueo en cada entidad financiera, de modo de tener una
persona física individualizada con nombre y apellido a quien solicitarie'
explicaciones por el no cumplimiento de alguna de sus normas sobre
el particular.
Es la institución que mayores avances ha logrado en materia de
prevención del lavado de dinero, no sólo por haber sido el ente regtJ~'
latorio pionero en atender la problemática que representa esta activi-"
dad para la economía y los mercados, sino porque junto con la Comi:'
sión Nacional de Valores, se ha constituido en el único organismo de'
regulación que ha generado disposiciones normativas para las entida-
des de su ámbito de control.
Las principales normas emitidas por el BeRA, que son coherentes
con las existentes en países desarrollados, comprenden las siguientes:
a) un debido conocimiento del cliente, qu.' no se limita al conocirr\iento
formal de sus datos filiatarios, sino a saber quién es realmente, a
qué
se dedica, cuál es el sector del mercado en el que opera y por énde,
cuál será la banda de ingresos en las que potencialmente operará.
b) el seguimiento y análisis de su cuenta una vez que está operando "
to anormales al nivel de actividad asignado en la categorización
efectuada o a los antecedentes que existen de su operatoria.
c) la comunicación al SeRA de la sospecha por transacciones 'inu-
suales o de innecesaria complejidad.
Siguiendo este criterio, las comunicaciones del SCRA sobre el par-
ticular establecen conceptos cenitales como los siguientes:
485 '.
ERREPAR

AUDITaRlA DE ESTADaS CaNTABLES
• La adopción de recaudas mínimas en la apertura y mantenimiento. de ':,
cuentas y determinando que debe existir un pro.fundo.conocimiento ':';
de la clientela, prestando especial atención al funcionamiento. de ca- '.:'
da cuenta, con el propósito de evitar que puedan ser utilizadas para'
actividades ilícitas.
• La elaboración de programas contra el lavado de dinero, que in-,
cluyan como mlnimo el diseño de po.liticas, procedimientos y con-
troles internos, así como planes permanentes de capacitación del.
personal y una función de audi\oría para pro Dar el sis~ema, ade: ".',
cuados a la envergadura de las entidades alcanzadas y al volumen :
de su.operatoria.
,_ La designación de un funcionario del máximo nivel como responseble ,:
antilavado Y encargado de centralizar todas las informaciones que él':,:'
SCRA requiera por sí o a pedido de autoridades competentes. 2.
_ El mantenimiento. de una base de datos con la información corres-:;~!
pondiente a las personas qUe'realicen operaciones por importes igua, ~:~
ies o superiores a $10.000. , '.-
_ B deber de informar transacciones sospechosas, entendiéndose co-
mo tal a aquella que resulte sospechosa, inusual, sin justificación eco-
nómica o jurídica, o de inne-::esariacomplejidad, ya sea realizada en
forma aislada o reiterada.
• Definir 'como entidades aicanzadas a: entidades financieras, casas,
agencias y oficinas de cambio y asociaciones mutuales.
A pesar de la aprobación dela ley 25246, que crea le.Unidad de ....
InformaciÓn Financiera, las normas de prevención dictadas por el
Sanco Central de la República Argentina continúar:¡ en vigencia; es-
to puede parecer innecesario si no se tiene en cu&'ta cuál es el in-
terés institucional que tiene el SCRA. El Sanco Central tiene como
cometido Rroteger la confianza en el sistema financiero; las opera-
ciones d,el lavado de dinero comprometen esa confianza y por ello el
Sanco Central ,debe crear los controles necesarios para evitar que
tal cosa suceda. .1
La necesaria división de funciones espec(l¡tas de la UIF y el Sanco
Central implica que será tarea del Sanco Cepllral prevenir las o.peracio- ;
nes de lavado de dinero en el sistema financiero, mientras que la UIF de- ..
berá dedicarse a prevenir el lavado. de dinero. en los, restantes sectores,:~.
de la economía y realizar las investigaciones correspondientes en todos ~;~
los ámbitos. ,f "
GUSTAVO.Mo.NTANINI
486 , ..•.
CAPiTULO. XVII: RESPo.NSABILlDAD DEL Co.NTADo.R PÚBLICO.
3.3.7.4. Disposiciones de la CNV
La CNV es una entidad autárquica con jurisdicción en to.da la Ar-
gentina, cuya función primaria es el control y fiscalización de la oferta pú-
blica. Sus atribuciones, que provienen o.riginariamente de la ley 17811,
abarcan to.do lo concerniente a la emisión y nego.ciación de título.svalo-
res, tanto en lo que hace a la autorízación de las respectivas emisio.nes
de acciones y obligaciones, como en lo que hace a su ámbito. de nego-
ciación, que abarca a los mercados bursátiles de todo el país y al mer-
cadO abierto electrónico (MAE).
. La CNV acompañó las iniciativas implementadas por el SCRA y con
fecha 04/06/1 998 emitió la resolución 310/1998 mediante la cual se fi-
. jan determinadas pautas, coincidentes en sus puntos centrales, con las
normas emitidas por el SCRA.
Cebe destacar que dichas normas relacionan el trabajo del profe-
sio.nalen Ciencias económicas en su carácter de auditor externo o inter-
no, con el control de este delito., mediante info.rmes especiales de verifi-
cación del cumplimiento de normas por parte de los bancos y co.mpañí-
as financieras o como parte de las tareas profesionales desarrolladas en
casas de cambio o mercados de valores en general.
Por su parte, la CNV tiene entre sus obligaciones la responsabilidad
de co.ntrolar las transacciones realizadas en los mercados de valores a
efectos de prevenir y detectar operaciones de lavado. de dinero.
3.3.7.5. La ley 25246 de encubrimiento y lavado de activos de
origen delictivo
El 13/04/2000 se sancionó la ley 25246 sobre Encubrimiento Y
Lavado de Activos de origen delictivo, lue90 de seis años de gesta-
ción y doce proyectos creadas, que se refunden en esta ley. Se pu-
blicó en el Soletín Oficial el.11/0512000 Y recién el 14/0212001 se pu- ,
blicó su decreto reglamentario. (decreto 370/2000). Nuestro. país, has-
ta la sanción de la ley mencionada, estaba internacionalmente califi-
cado como 'país con observaciones", ante la ausencia de herramien-
Il
tas legales contra el lavado de dinero.
La ley 25246 de lavado.de dinero, mo.dificó nuestro. Código. Penal y
con ello se logró enrolar a la Argentina detrás de los países que consi-
deran que el lavado de dinero es una forma ,especial de encubrimiento,
tipificado. corroo un delito subyacente del delito. mediante el cual se ge-
neran los fondos, pero independiente.
487
ERREPAR
!~f
_....... j
 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

tipiflcáción del delito (encubrimiento); definición de sujetos obligado~'a

, La sanción de la ley 25246 colocó, entonces, a nuestro país en con:' informar; operaciones que pueden considerarse sospechosas.; y regl'
diciones de ser aceptado como miembro del Grupo de Acción Rnanci~~ ,men penal'admin!strativo. ' .' ..
ra (GAFI) que procura promover políticas de prevención y represión' de(' Por consiguiente, la norma considera el lavado de actNos delictivos
lavado de dinero a nivel internacional. El GAFI es un organismo intergu:' como un delito en sí mismo, aunque éste sea la consecuencia de un de-
bernamental cuyo propósito es elaborar y promover medidas para com/
. lito anterior.
batir el blanqueo de capitales, proceso consistente en ocultar el orige~:
ilegal de productos de naturaleza criminal. La introducción, a las Cuaren- o:>,' 3.3.7.6. Modificaciones al Código Penal ' ,
ta Recomendaciones, entre otros conceptos, expresa: "El GAFI recona;: . Entre las modificaciones que introduce la norma en cuestión al .(;Ó-
ció, desde el principio, que los países tienen sistemas jurídicos y finan; digo Penal se encuentran 'las siguientes:. " .
cieros diferentes, de modo que todos ellos no pueden adoptar las mii~~, al Tipificación de la figura de lavado de activos en fOrma a:rtónoma.
mas medidas. Por lo tanto, las Recomendaciones constituyen los Princi;~'. Esto' se realiza mediante la modificación del Trtulo XI del Codlgo Pe-
pi os de acción en materia de blanqueo de capITales que los países de';;' nal Delitos contra la Administración pública, la denominación ,del
ben aplicar, de acuerdo con sus circunstancias particulares Y su marCd'~ Ca~itulo XIII que pasa a llamarse ENCUBRIMIENTO y LAVADODE
constitucional, dejando a los países cierta flexibilidad en su aplicación;:: ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO ..
en lugar de obligar a cumplir todos los detalles". ":";.' Modificación de los artículos 2T( 278 Y 27é1 . '
b)
[a ley tipificó un nuevo delito del tipo de encubrimiento Y creó ti&" La ley 25246 reconoc; un delitoorevio o delito originante a los ac-
c)
tos del lavadO: En estos términos, el delíto primario es el que gene-
nuevo organismo, la UIF, para especializarlo en el estudio y combate d¡¡i"
las operaciones de blanqueo de fondos de origen delictivo. A partir de" ra fondos Y el delito secundario es el lavado .de los activos.
esta nueva regulación, el lavado de dinero, que originariamente fue con<,
3.3.7.7. La unidad de información financiera (UIF! ,. -
cebido como una especie agravada de aquellas conductas tendientes á:' La UIF tiene autarquía funcional en la jurisdicción del Ministerio de
encubrir únicamente los delitos vinculados con el narcotráfico, extiend~ Justicia Y Derechos Humanos de la Nación. Tiene su domicilio eh la
su campo de acción para todos aquellos casos en que la procedenci~':,
Capital dé la Republica Y puede establecer agencias region~les e,n .el
de los activos fuese delictiva, . ",', resto del pals cuando lo considere necesario, pero no podra ser mas
Entonces, asumiendo que el delito de lavado de activos constituye:; de una por región; cada agencia tiene un máximo de cinco agentes. .
el complemento de una actividad criminal precedente, Y que en tal caso '.'\~ Su objeto es: el análisis, tratamiento Y transmisión de información.
aquella operación sólo es posible con el tránsito de Iqs recursos por'IOS¿:~ a los efectos de prevenir e impedir el lavado de activos provenientes de
sectores regulares de la economía, se estructuró un ~gimen antilavado" .. ~:a'

una serie de delitos graves.

sobre la base de: ':'~i
• la creación de un órgano especializado para investigar la práctica de ',\'
operaciÓnes de lavado (Unidad de Información Financiera) Y " ,,:
• la estructuración de una serie de procedimientos a ser observados :1;,
por determinados sectores y/o personas (s¡Jjetos obligados a info(,;j,
mar, entre ellos, los intermediarios financierc\s Y ciertos profesionales);"f;
con la finalidad de que adviertan y denunr..kn las posibles maniobras'
de encubrimiento del origen ilícito de los fecursos, y faciliten, asimis~~
mo, el eventual proceso de investigación. '~;
En slmesis, esta ley filÓ determin¡¡dos temetS centrales para comba';
,.
tir el delito del lavado de activos de crigen d\llictivo. Estos aspectos son.:.:
- ______ ~----------------..,.~48;,;9
ERREPAR
488

-----"
 -
cAPiTULO XVlI: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

.• Delitos de fraude contra la Administración Pública (artIculo 174, incjso

, ~
:-'
5, Código Penal).
Directorio , ,o, • Delitos contra. la Administración Pública, previstos en los Capítulos VI,
-
VII, IX Y IX bis del Trtulo XI del Ubro Segunde del Código Penal.
• Delitos de prostitución de menores Y pornografía infantil, previstos en
Unidad los artículos 125, 125 bis, 127 bis y 128 del Código Penal.
de Auditoria
Interna 3.3.7.9. Competencia, facultades Yobligaciones de la UIF
. ,.
Es su competencia:
I I l o Recibir, solicitar y archivar informaciones que legalmente se establecen.
Gerencia de secretaría o Disponer Y dirigir el análisis de actos, actividades Y operaciones que
Gcia. de Es\' Gerencia Górencia
. de FlSeerlUiCión de '. según la ley 25246 pueden configurar legitimación de activos prove-
Técnicos y Nue- de
Er.'lsoras y Control Directorio nientes de Ilícitos (se refiere a los denominados delitos aberrantes se-
vos proyectos . ' lntermecflarios
ñalados en el arto 6).
Mercado. • Poner a disposición del Ministerio Público los elementos obtenidos
Coord'"acl6n Jefature de
EstudIos Bclsas y Cejas fJnisoras Prensa como resullado de su investigación.
Jurídica
Económicos de Valores o Colaborar con los órganos judiciales y del Ministerio Público en la per-

secución renal de los delitos reprimidos por la ley.

Mercados de Fondos Subsecretaría
AsU'ltos Futuros Comunes
Coordinación
Contable
- Administración
de
o Dictar su reglamento interno.
Son sus facultades:
Internecionales y Opcioi1es de Invmsión
• o Recibir declaraciones voluntarias.
• Requerir la colaboración de todos los servicios de información. del Estado ..
Subgerencia
canlicadores L- de Asesora- • Actuar en cualquier lugar de la República Argentina en cumplimiento
Infonnállea de'Rlesgo miento Legel de las funciones establecidas por la ley.
,1,
o Aplicar.las sanciones administrativas previstas en esta ley.
o Emitir directivas e instrucciones que deberán cumplir los sujetos obli-
gados por dicha ley.
3.3.7.8. Funciones ~e la UIF <
o Solicitar al Ministerio Público que éste requiera al juez competente or-
El artículo 6 de. la ley 25246 señala que 18. UIF ~rá la encargada .den de allanamiento Y secuestro de documentación de operaciones
del análisis, el tratáiniento Y la transmisión de información, a los efec-
sospechosas.
tos de prevllnir e impedir el lavado de activos provenientes de los si- o Solicitar informes, documentos Y todo otro elemento cfue estime útil
guientes delitos: para el cumplimiento de sus funciones a cualquier organismo público
o Delllos reiacionados con el tráfico y comercialización llíclla de estupe- y/o persona física o jurídica ya sea pública o privada, todos los cua-
facientes (ley 23737). I -. les estarán obligados a proporcionarlos bajo apercibimiento de la ley.
o Delllos de contrabando de armas (ley 2241~. "," Son sus obligaciones:
• Delitos relacionados con las actividades df;na asociación ilícita cali- . - • Rendición anual de su gestión al Congreso de la Nación.
ficada en los términos del artículo 210 bis del Código Penal. o Conformar el Registro Único de Información con las bases de datos
• Hechos !Iícllos cometidos por asociaciones ilícitéis (artículo 210 del. de los organismos obligados a suministrarlas y con la información que
Código Penal) organizadas para cometer delitos con fines políticos por su actividad reciba. ..,
o raciales. .:' l.

491
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
490
 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

La 11) Las empresas prestatarias e concesionarias de servicios postales

o
, l'UIF recibirá
. información manteniendo en secreto la 'd I en t'Idad de I .,::.
'.
ob Igados a Informar. El secreto sobre su identidad ce'sara cuando 0, que realicen operaciones de giro de divisas o de traslado de distin-
. S"
f ormu Ie denuncia ante el Ministerio Público Fiscal. ~. tos tipos de moneda o billete.
o Cuando de las informaciones aportadas o de los an' r . , :< '12) Los escribanos públicos.
p I UIF . a ISIS reallzado~('
or a surgieren elementos de convicción suficientes como'- 13) Las entidades comprendidas en el artículo g de la ley 22315.
sospechar que se ha cometido uno de los delitos previstos en I:~ra, 14) Las personas físicas o jurídicas inscriptas en los registros estableci-
sera comunicado de Inmediato al Ministerio Público para q . ey, dos por el articulo 23, inciso t), del Código Aduanero (ley 22415).
acción penal. ue ejerza la 15) El Banco Central de la República Argentina, la Administración Fe-
deral de Ingresos Públicos, la Superintend8ncia de Seguros de la
3.3.7.10. Sujetos obligados a informar a la UiF' Nación, la Comisión Nacional de Valores y la Inspección General de
. Los slgui.entes son los sujetos que la ley enuncia con ciertas obli a- Justicia.
clones especificas, Incluyendo la de informar a la UIF la existencia d; lo 16) Los productores Y asesores de seguros, agentes, intermediarios,
que la propia norma enuncia como operaciones sospechosas d peritos y liquidadores de seguros cuyas actividades estén regidas
1 dd' . e gene-
rar ava o e activos de origen delictivo: por las leyes 20091 Y 22400.
1) Entidades . financieras
b' . reguladas por la ley 21526 y las adm' InlS
. t ra- 17) Los profesionales matriculados cuyas actividades estén reguladas
do ras d e JU IlaCiones y pensiones. por los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, excepto
2) Los autorizados por el BCRA para operar en la compraventa de cuando actúen en defensa en juicio (el resaltado es nuestro).
diVisas. 18) Las personas jurídicas que reciben donaciones o aportes de terceros.
3) Las personas que como actividad habitual exploten juegos de aza De todo lo expuesto puede concluirse qUE; el profesional en cien-
4) Los agentes y sociedades de bolsas, sociedades gerente de fondo~ cias económicas se encuentra obligado a sum;nistrar información so-
comunes de Inversión, agentes de mercado abierto electrónico, y bre toda operación sospechosa que Iiegue a su conocimiento, de ahi
t?dos aquellos Intermediarios en ia compra, alquiler o préstamo de que resulta imprescindible conocer cuál debe ser su accionar ante di-
titulas valores que operen bajo la órbita de bolsas de comercio con chas circunstancias.
o sin mercados adheridos. La norma legal fija las siguientes obligaciones para los sujetos men-
5) Los. agentes intermediarios inscriptos en los mercados de futuros
cionados:
opciones. y a) Recabar información de los clientes para lograr fehacientemente
6) Los Registros PLlblicos de Comercio, los organisrri\Js representati- su identidad Y actividad. Responde al principio "conozca a su cliente",
vos de Fiscalización y Control de Personas Jurldicas. los Registros b) Informar cualquier hecho u operación sospechosa independien-
de ProPI~dad Inmueble, los Registros Automot~r y los Registros te del monto de la misma.
Prendarios. c) Abstenerse de revelar ai cliente o a terceros las actuaciones que
7) Las personas flsicas o jurídicas dedicadas a la compraventa de se estén realizando en cumplimiento de esta ley.
ob~as ele arte,. antigOedades y otros bienes sqJntuarios, inversión fi-
lateilca o. numls~atlca o a la exportación, in;P0rtación, elaboración 3.3.7.11. Régimen penal sancionatorio
o IndustrlallzaClOn de joyas con metales o ¡:¡¡edras preciosas. El sujeto obligado a informar operacion8s sospechosas que omita
8) Las empresas aseguradoras, ,. su información sufrirá una pena de m¡Jlta de una a diez veces el valor to-
9) Las empresas emisores de cheques de viajero u operaciones de tar- tal de 'os bienes u operación a los que se refiera la infracción, cuando el
jelas 08 creollo O 08 compra ' hechO no constituya un delito más grave. Cuando no pueda establecer-
10) Las empresas eledicadas al transporte ele caudales, se el valor real de los bienes, la multa será de $ 10.000 a $ 100.000.
;
493
43? GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
, , El articulo '18 establece que "el cumplimiento de buena fe, de la obli;f:"
gaclón de Info(mar, no generará responsabilidad cMI, ccmercial, labcra(:'
penal, administrativa, ni de ninguna otra especie" ',:',
Por supuesto, no está contemplbdo cómo se puede determinar si::
se ha actuado de buena fe, lo qve, para al informante, genera un ries '.:'
adicional en su trabajo, En ei fOrl:1o, estamos anté un problema de s g~. ",'
tido común: un auditor o síndico, sí está ante la necesidad' de cum~~r ,.,;.
con esta ley por haber iocalizado .una operación 'sospechosa" o que le :'~
parece "sospechosa", y eleva su informe a la UIF, no deberá comunicar_ :"'~
lo a su cliente, :ero obvi~ente, desde la perspectiva ética, no podrá
contlnu~r prestando seNICIOS como si nada hubiera pasado.
, Más allá de que la UIF debe mantener el secreto de la identidad de
los informantes, éste cesa en el momento en que se formule la denun-
cia ante el Ministerio Público RscaJ,
La actividad de la profesión de contador como auditor externo o
síndico se' asienta sobre dos grandes pilares: la independencia y el se-
creto profesional. ' b) Los servicios postales, por montos o condiciones que pudieran ex-
El cumplimiento estricto de esta normativa destruye uno de esos pi-
lares,. que es el secreto profesional. Aun cuando la dispensa que marca
el articulo 18 de la ley 25246 pueda considerarse una suerte de .s8Jvo-
conducto", ello no es suficiente para mantener la confianza que deposi-
ta todo cliente en su profesional. Esto es as! porque el secr"to es un
concepto más amplio que ei de la protección del profesional por la rea-
iización de ciertas actividades por parte de su cliente: el profesional que
bnnda seN/CIOS a un cliente evasor podrá dejar de atenderio, pero su si-
lencio no. se ,entiende como un encubrimiento (except~ cuando obstru-
ya el accionar de la justicia). B secreto es la base de Ii! confianza entre
ei cliente y el profes~0nai y cualquier manifestación de profesional evi-
denCiando h~chos dél cliente tralciona esa confianza.
El problema de fondo, en realidad, no es el dar a conocer un hecho,
como. pu:?e ser una supuesta operación sospechosa, sino que la,ca-
ractenzaclon de ese hecho como sospechoso ,¥pende de circunstan-
cias subJetivas" ~uchas veces sostenid~s por e~riterio del prcfesional.
'La ley e~ cuestlon no es una nor,ma obJetiva, cf!mo por ejemplo, la que
fija el,articulo 10 de ia ley 17250, oue obliga a indicar en los informes que
cubren ~spectos patrimoniales, ~I estado de deuda para con el régimen
de preViSión social. En este caso, tanto los auditores como sus clientes
saben que esa información deberá exponersél1n el informe, '
494
GUSTAVO MONTAN/NI
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
Distinta hubiera sido la situación si la UIF hubiera establecido, a tra- ,
'.>:
vés de pau1as objetivas, las modalidades, oportúnidades y limites del
cumplimiento de la obligación de informar para cada categorfa de obii-
gado y tipo de actividad que establece el propio cuerpo legal. Pero la si-
tuación ahora es diferente: quedará a criterio técnico profesional de ca-
da contador, actuando como auditor o síndico, localizar e informar ope-
raciones que para algunos podrá ser "sospechosa o inusual" y [la lo se-
rá seguramente para otros,
3.3.7.12. Operaciones sos,pechosas contenidas en el decreto
169/2001, reglamentario deta ley 25246
Para el decreto mencionado, son hechos sospechosos de lavado de
activos de origen deiictivo, solamente a título enunciativo, los siguientes:
'a) Los comprendidos en las reglamentaciones" que en sus respectivos
ámbitos, dicten los organismos de control mencionados en el artículo
20, inciso 15: SeRA, AFIP•.SSN e IGJ en el maree de la Ley,
ceder manifiesta y significativamente la razonabilidad en orden a la
naturaleza de la: operación,
c) El comercio de metales o piedras preciosas y el transporte de dine-
ro en efectivo o su envio a través de mensajerfas, fuera de la activi-
dad habitual de comercio o dentro de ella, excediendo los márge-
nes de la razonabilidad.
d) La realización de operaciones secuenciales y transferencias electru-
nicas simultáneas entre distintas plazas, sin razón aparente,
e) La constit.:ción de sociedades sin giro comercial normal y habitual,
que reaiicen operaciones con bienes muebles o inmuebles, contra-
tos de compraventa, facturas de importación o exportación, o prés-
tamos, sin contar con una evolución patrimonial adecuada.
f) Los registros de operaciones o transacciones entre personas o grupos
societarios, asociaciones o fideiccmisos que por su magnitud, habi-
tualidad 'o periodicidad excedan las prácticas usuales del mercado,
g) Las contrataciones de transporte de caudales que por su magnitud
y habitualidad revelen la existencia de transacciones que excedan el
giro normal de las empresas cor¡tratantes.
h) Las operaciones conocidas o registradas por empresas asegurado-
ras, fundadas en hechos y circunstancias que les permitan identificar
indicios de anormalidad con relación al mercado habitual del seguro,
ERREPAR 495

AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
i). Las actividades realizadas por escribanos, martilleros, rematadores
consignatarios de hacienda, contadores, despachantes de aduana'
agentes de transporte aduanero y demás profesionales y auxiliares d~
comercio, en el ejercicio habitual de su profesión, que por su maon'-
tud y características se aparten de las prácticas usuales del mercad~.
j) Los supuestos en los que las entidades comprendidas en el artículo
9° de la ley 22315, detecten en sus operaciones el giro de transac-
ciones marginales, incrementos patrimoniales, o fluctuaciones de ac-
tivos que superen los promedios de coeficientes generales.
k) Las situaciones de las que, mediante la combinación parcial de al-
gunas pautas establecidas en los incisos precedentes u otros indi-
cios, pudiera presumirse la configuración de conductas que excedan
los parámetros normales y habituales de la actividad considerada.
. Como es evidente, el listado, además de ser enunciativo y no taxa-
tiVO menciona la razonabilidad de los montos y de los hechos, por lo que
deriva la interpretación de esa razonabilidad al sujeto obligado a infor-
mar, mediante la posible justificación de quien comete el hecho.
3.3.7.13. Rol del profesional en ciencias económicas en el
marco de la ley de lavado de dinero
Mediante.la sanción de la resolución 3/2004, la UIF reglamentó el
artícuio 21, inc. a) y b), de la ley 25246 (operaciones sospechosas) con
la~ modalidades, oportunidades y límites del cumplimiento de la obliga-
clan de "reportarlas" (informarlas) para los profesionales mafriculados
cuyas actividades estén reguladas por los Consejos Profesionales de
Ciencias Económicas.
El punto 11del Anexo I de la resolución 3/2004 e\tablece que "los
profesionales independientes que er fO''na individual o actuando bajo la
forma de aS9ciaciones profesionale~ según lo establecido en los articu-
las 5 y 6 de la ley 20488, realicen las actividades a que hace refer3ncia
el Capítulo 111, acápite B), punto 2 (Auditoría de estados contables) y Ca-
pitulo IV, acápite B) (Sindicatura societaria) de las resoluciones técnicas
(F.'ICPCE) 7 y 15, respectivamente, deberán cy}nplir con las obligacio-
.nes e.stablecidas en el artícuio 21 de la ley 25::jf6".
Este es un punto importante, pues la reglamentación soiamente
n;enclona los contadores públicos en su desempeño como aLlditores
é/térl'iM y :';I(¡dlcas soclelanos como sujelos obligados a iníormar a la
UIF operaciones sospechosas.
I 497
4'J6 GUS1AVa MOfHANI~1!
l,
.\
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
En ese contexto, la norma establece una obligación fundamental de
los profesionales: la de conocer a su cliente. Esta necesidad nO es nue-
va en la auditoría de estados contables y la hemos mencionado ante-
riormente. El énfasis que se muestra en esta norma no es más que la
consecuencia de la evolución de la auditoría hacia la auditoría de nego-
cios con un fuerte apoyo en la determinación de riesgos. Como dijimos,
la auditoría ya no es más una revisión de los saldos de los estados con-
tables, sino que la opinión sobre los saldos es corolario de un conoci-
miento concienzudo del ente, sus circuitos, sus procesos Y sus caracte-
rísticas intrínsecas esenciales.
El.punto 111 de la resolución 3/2004 trata la identificación de clientes
y los recaudos a adoptar. Debe considerarse tanto a los clientes habi-
tuales con los cuales se tiene cie,ia permanencia, como a los clientes
ocasionales con los que 0.3 desarrolla una vez o esporádicamente una
relación profesional de auoitoria o sindicatura.
El artículo 21, inciso a), de la ley 25246 establece que los profesio-
nales tienen la obligación de "recabar de sus clientes, requirentes o
aportantes, documentos que prueben fehacientemente su identidad,
personería jurídica, domicilio Y demás datos que en cada caso se esti-
pule, para realizar cualquier tipo de actividad de las que tienen por obje-
to. Sin embargo, podrá obviarse esta obligación cuando los importes
sean i:lferiores al mínimo que establezca la circular respectiva.
Cuando los clientes, requirentes o aportantes actúen en represen-
\<lción de terceros, se deberán tomar ios recaudos necesarios a efectos
de que se identifique la identidad de la persona por quienes actúan.
Toda información deberá arcllivarse por <¡l término y según las for-
mas que la UIF establezca".
Como vemos, el profesionai tiene la obligación de hacer las averi-
guaciones necesarias para conocer a su futuro cliente antes de acep-
tarlo y si el cliente actúa por cuenta de un tercero, se extiende la obliga-
ción a averiguar también sobre el tercero, y esto es independiente del ti-
po de servicio que le vaya a prestar.
El conjunto de medidas que, a nivel internacional, se las llama políti-
ca de "conozca a su cliente", debe basarse en los siguientes pilares:
a) La identificación real y complet~ del cliente
b) La existencia de una relación coherente entre:
i) La actividad económica declarada por el cliente y los movimien-
tos de fonclos realizados, así como también sus inversiones
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
ii) La actividad económjcó' 1eclarada por el cliente y los serviciÓ"
profesionales demandados...
Asimismo, estas medidas deberán ser complementadas co~. ~'; ,
adopción de los siguientes recaudos: ."'.
• ldentifrcar a los clientes, sean ocasionales o habituales, al establece;,'.
relaciones profesionales. El profesional deberá obtener un conoci-",:
miento amplio del rubro y de los antecedentes, incluidos los frnancie-
ros, de su cliente. El cliente potencial deberá proporcionar pruebas de
su identidad.
• Archivar una copia de toda la documentación en la cual se basó la .
identifrcación. Cuando no sea posibie, debe(l registrarse los datos
pertinentes en el archivo del cliente potencial.
• Lograr un correcto conocimiento del cliente, entre 'Ios que se pueden
mencionar: requerir y comprobar constancias de domicilio, obtener'
referencias bancarias y profesionales, obtener información de sus
clientes y proveedores, sobre las fuentes de financiamiento y capital y,
en el caso de sociedades, verificar los anteceaentes de sus directo-
res, consultando a empresas de informes comerciales y comproban-
do si tiene antecedentes penales.
• Adoptar medidas para verificar la estructura y existencia de los clien-
tes que operen por intermedio de una persona jurídica, infomnándose
en el Registro Público correspondiente sobre su correcta registración,
controlando todos los datos, como por ejemplo, nombre, forma legal,
directores y sus antecedentes, etc. Examinar los estados frr,ancieros
de la empresa para determinar si su situación financiera es conse-
cuente con la de empresas similares.
• En caso de considerarse necesario, solicitar lustifica~n económica y
fina'lciera de la actividad del cliente mediante algún tipo de docu-
lnentación, tales como ias últimas declaraciones juradas impositivas,
si se trata <'lepersonas físicas, o los últimos balances, en el caso de
personas jurídicas.
• Corroborar la condición de apoderados de las¡personas que actúan
en répresentación de otras, J legales, el hecho de que una información ha sido solicitada o propor-
• Para el caso del reemplazo de un profesionaljhantener contacto con
él. Esto puede ayudar a que se obtenga máS'información tanto de la
identidad como de la integridad del cliente.
• En el caso de la presentación de un nuevo cliente por parte de otro
,.
profesional de confianza, adoptar la postura de no solicitar ninguna
498 GUSTAVO MONTANINI
- ,-.~¡..
;;?:-~r<~l:
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
otra verificación de identidad, en tanto quien realice la presentáción
confrrme la identidad del cliente potencial. En el CflSOde no obtener
satisfaCCión..realizar procedimientos adicionales.
• Prestar especial atención a los casos de clientes no residentes en la
Argentina.
• Evitar las solicitudes de asistencia, profesional a distancia mientras no
se pueda realizar un contacto directo y permanente con el cliente y
cuando no pueda realizarse un correcto conocimiento del mismo.
• Para las personas jurídicas constituidas en el extranjero, solicitar ia va-
lidez legal a los organismos competentes del exterior.
• Cuando se presten servicios a nombre de un menor u otro tercero,
por ejemplo, en calidad de fideicomisario o representante, identificar
todas las partes principales (fideicomlsarios, el fideicomitente y los be-
neficiarios), fuente de origen de los fondos, naturaleza de la opera-
ción, intermediarios que participan de las transacciones,
• En el caso de brindar servicios a clientes ocasionales o ciientes no re-
gulares, tener un cuidado y atención especiales. Cuando se realizan
operaciones que impliquen grandes cantidades de efectivo o bancos'
en el exterior o cuentas de inversión, debe solicitarse al cliente que
presente pruebas directas de identidad provenientes de las fuentes
estipuiadas precedentemente y, en el caso de un ciudadano extranje-
ro, debe verificarse la nacionalidad.
Lo mencionado' hace referencia al conocimiento del cliente. Tam-
bién existen normas sobre el mantenimiento de los papeles de trabajo
"
que sustentan dicho conocimiento. En ese sentido, los profesionales de-
berán:
• Elaborar y mantener registros con la identidad de los clientes, ya se-
an ocasionales o habituales, al establecer relaciones profesionales.
• Mantener y actualizar durante la vigencia de la relación profesional los
registros sobre identificación de los clientes.
• No poner en conocimiento de persona alguna, salvo un tribunal, au-
toridad competente u otra persona autorizada por las disposiciones
cionada al tribunal o autoridad competente.
• Para cada operación realizada por cuenta y orden de un cliente se de-
berá guardar el registro de nombre y domicilio de su cliente, nombre
y domicilio (o código de identificación) de su contraparte, característi-
cas de ia inversión negociada (precio, magnitud, etc.), tipo de opera-
,-~.,
ERREPAR 499
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
ción (compra, venta, etc.), forma de instrucción o autorización, origen
ae los fondos abonados por el cliente (inclusive en el caso de che-
ques, código de clasificación, número de cuenta y nombre) y cual-
quier otro dato relevante sobre la transacción en la que el profesional
haya participado.
Los auditores y los síndicos societarios, al establecer relaciones
profesionales, deberán elaborar y mantener registros con la identifica-
ción .de sus clientes y los antecedentes de las muestras elaboradas. A
su vez, deberán conservar toda la documentación que les sirva de prue-
ba de todo el trabajo desarrollado:
o Respecto de la identificación del cliente, por un período mínimo de 5
años desde la finalización de las relaciones con el cliente,
o Respecto de las transacciones u operaciones, los documentos origi-
nales o copia probatoria, así como los papeles de trabajo de la labor
desarrollada, durante un período mínimo de 5 años desde la fecha del
informe correspondiente.
Esta normativa no deja de ser confusa. La UIF tendría que aclarar el
alcance de la "copia probatoria". Entiendo que debería delegarse en el
propio auditor o síndico la facultad de inicialar la copia extralda de la do-
cumentación original. La documentación original no puede retirarse de la
empresa sin autorización de sus directivos y, obviamente, sí esto ocu-
, rriera, se estaría revelando el procedimiénto de lo que está severamente
penalizado en el artículo 22 de la ley 25246.
Para el cómputo del período de mantenimiento de la documenta-
ción, no se aclara si la fecha a computar es la del informe de la audito-
ría anual o la fecha de los informes de operaciones so,.pechosas, si las
hubiera. Entendemos que el plazo comienza a correr ~esde la emisión
del informe hacia la UIF, en caso de corresponder, ya que esta eviden-
cia sustenta ~Igo que es ajeno al objeto de la auditoría de los estados
contables, áunque el conocimiento de los hechos se logre durante ese
proceso. Los papeles de trabajo sostienen las operaciones sospecho-
sas denunciadas, por consiguiente, el plazo debE!, contarse desde la de-
nuncia. . j actividades profesionales y comerciales
- d
3.3.7.1[,. I'olilicas y procedimientos a ser fienidos en cuenta por
los auditores y síndicos societarios
LOS 8UdllOfeS bxternoS y lOSSindiCaS SoclBtarlOS deOerán considerar,
corno mínimo, ciertos aspectos que hacen a la'protección de su actividad:
500 GUSTAVO MOf\lTANI~.11
CAPíTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
• Aceptación y retención de clientes84 y archivo de documentacion de
ese conocimiento y de la identidad de las personas fisicas que están
involucradas con ellos. '
• Realización de contratos o convenios de auditoría y de sindicatura85,
en los que se mencionen las características de las actividades a rea-
lizar, la obligación de informar sobre las operaciones sospechosas y la
imposibilidad de comunicar la eventual denuncia al cliente.
• Incorporación, en la carta de la dirección o de la gerencia de mani-
festaciones sobre controles internos antilavado que pueda tener la en-
tidad y sobre la ausencia ,::(eactividades que pudieran resultar sospe-
chosas de lavado de activos de origen delictivo,
• Establecimiento e implementación de controles internos en los estu-
dios profesionales, diseñados para asegurar el cumplimiento de todas
las leyes y regulaciones contra el lavado de activos y para garantizar
el correspondiente controi de calidad de los trabajos relacionados con
la información de operaciones sospechosas.
• Capacitación de los profesionales y establecimiento de programas de
formación, para dar a conocer a todos integrantes del estudio profe-
sional en los pormenores del cumplimiento de la ley 25246 y su re-
glamentación, Deberían preverse cursos de capacitación periódicos,
por dos motivos esenciales: la incorporación de profesionales al estu-
dio y la rapidez con la que mutan los procedimientos para la realiza-
."1~-
ción del lavado de activos delictivos,
3.3.7.15. El deber de informar
La identificación e información de operaciones sospechosas es, evi-
dentemente, el elemento central de una política global de prevención y
control del lavado de dinero, dado que sirve corno mecanismo de pro-
tección a la~ aC~;-vldades financieras, comerciales y profesionales que
puedan vers~ afectadas o involucradas en opaaciones delictivas.;
Esta medida no sólo tiene por objetivo impedir que el dinero ilici-
to ingrese al circuito financiero iegal sino que" además, debe servir co-
mo mecanismo de protección para las instituciones financiéras y las
que se pueden ver afectadas
o involucradas en operaciones tendientes a legitimar din'ero r::rove-
niente de un delito.
84 Nos hemos explayado lo suficiente en los puntos anteriores.
85 Ya hemos resaltado la importancia de este contrato.
50'¡
ERREPAR
:" I
I
',',
 AUDITO;][A DE ESTADOS CONTABLES
• Los recaudos m[n[mos que ha de considerar el contador público en
su función de auditor externo o síndico deben fundamentarse según la
resolución 3/2004 en:
• los usos y costumbres de ia actividad:
• la experiencia e idoneidad de [as personas obligadas a informar;
• la efectiva implementación de la regla "conozca a su cliente".
Frente a estos requisitos poco delimitados que marca la reg[amen-
tación, encontramos ciertas pautas objetivas cuando la norma prescribe
la constatación de la eXistencia de clientes que se 'encuentren incluidos
en los listados de terroristas u organizaciones terroristas, que figuren en
las resoluciones del Consejo de Seguridad de las Naciones Unidas y
cualquier vinc\Jlaci,ónque pudiera detectarse de tipo contractual o co-
mercial con alguno de e[los86.
Para poder detectar operaciones inusuales o sospechosas, y como
tarea adicional a la programación de sus actividades como auditor o s[n-
dico, los contadores públicos deberán "diseñar e incorporar a sus pro-
cedimientos de auditoría y de sindicatura, un programa global antilava-
dO que permita detectar operaciones inusuales o sospeChosas a partir
de un conocimiento adeCuado de cada uno de sus clientes"."87.
En este punto,.y en cuanto al deber de informar, la normativa esta-
blece una ciara diferenciación respecto dei objeto de información a la U[F:
a) Si el cliente está incluido en 1<: nómina de sujetos obligados, el traba-
jo del audrtor y síndico será verificar la existencia y funcionamiento de
los procedimientos de contre'!Interno diseñados a tal fin, emitiendo un
informe especial, con frecuencia anual. Este informe es emitido por el
profesionalindependientemente del resultado y es e!iJtregadoal clien-
te88. Solamente si tiene observaciones se presenta !nte la UIF.
b) Si el cliente no está incluido en la nómina de sujetos obligados a ;n-
formar89, deberán informarse las operaciones sospechosas de la~a-
86 El listado se encuentra transcripto en la página de la U1F, W\NW.uif.gov.ar
87
FACPCE: R~soluclón 3,11/2005. segunda parte, punto 2,35.
88 Esta dJSposlclon e~ leglea y no s~ contradice con la P~jbición de informar al clien-
te sobre la denunCIa, ya que este Informe no denuncia praciones sospechosas. si-
no funcionamiento o no del sistema de control jntem~reventivo del lavado de acti-
vos de origen delictivo. .
89
Esta disposición, en realidad, no alcanza a todos ros ent~~que no se encuentran
obligados a informar, sino solamente a aquellos que posean un activo superior a
$ 3.000.000 o hayan duplicado su ~ctivoo sus ventas, en el término de un ano, de
acuerdo con información provenien~e de los estado¥ontables auditados.
502 GUSTAVO MONTANINI
"..~'-~<~~TJ:~
cAPiTULO XVII: RESPONSABILlDAO DEL CONTADOR PÚBLICO
,<p
~
do de activos de origen delictivo, dentro de las 48 horas de' detecta- , ,
do el hecho, mediante un informe especial. Este informe se presen- :
ta solamente ante la UIF, en la medida en que existan operaciones
sospechosas de lavado de activos y, por supuesto, no se presenta
ante ei cliente, ya que eso implicaría revelar la denuncia efectuada.
3.3.7.16. Secreto de las actuaciones ante la UIF
El artículo 21, inciso c) establece que los sujetos obligados deben
"abstenerse de revelar.al cliente o a terceros las actuaciones que estén
realizando en cumplimiento de la ley".
El,último párrafo del artículo 20 expresa que "no podrán ser invoca-
dos por los sujetos obligados las disposiciones referentes al secreto
bancario, fiscal o profesional, ni los compromisos de confidencialidad
establecidos por la ley o por contrato, cuando el requerimiento sea for-
mulado por el juez competente".
En el caso de violación de esta disposición, serán reprimidos con
prisión de 6 meses a 3 años.
Este párrafo se contradice con io que emana ei Código de Ética dei
Consejo Profesionalde Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Ai-
res, que establece que la relación entre ei profesional y e[ cliente debe de-
sarroliarse dentro de la más absoluta reserva y confianza, no debiendo el
profesional divulgar asunto alguno sin ia aUtorizaciónexpresa de su cliente;
estando relevado de la obligación de guardar secreto profesional cuando
imprescindiblemente deba revelar sus conocimientos para su defensa per-
sonal' en ia medida que [a información que proporcione sea insustituible.
Como la tarea que con carácter de carga pública se les ha im-
puesto a los auditores externos y contadores s[ndicos SOCietariosim-
plica denunciar ante la UIF operaciones inusuales o sospechosas que
se detecten en el momento de llevar a cabo las tareas de auditoría
anual, la ley releva expresamente a estos profesionales del manteni-
miento de tal secreto.
Con el fin de salvaguardar a los profesionales de acciones judiciales
posteriores que pudieran efectuar quienes han sido denunciados erró-
neamente, el artículo 18 de ia ley 25246 indica que el cumplimiento de
buena fe de la obligación de informar no generará responsabilidad civil,
comercial, laboral, penal, administrativa ni de ninguna especie a quienes
hayan cumplido su cometido de denunciar operaciones inusuales o sos-
pAchosas debídamente fundadas.
1,
503
ERREPAR

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
Es evidente que con la sanción de la ley 25246 se 31teró definitiva-
mente la figura primordial del secreto, sea éste el llamado secreto finan-
ciero o el meramente profesional; de ahí que se puede llegar a hablar de
una batalla entre el deber de información vs. el secreto profesional. Con
la aparición de la ley 25246 si bien sigue rigiendo el secreto profesional,
el mismo no es absoluto ya que admite ciertas excepciones, como es el
deber de informar a la UIF.
Esta posición se fundamenta en el privilegio que se da al interés pú-
blico en razón del peligro que representan las organizaciones que se de-
dican a cometer el delito del lavado de dinero.
De ahi que la excepción de guardar secreto profesional se funda-
mente, en el caso específico del iavado de dinero, sólo en beneficio de
la UIF, de lo que se desprende la imposibilidad de la revelación de la in-
formación así obtenida al público en general.
3.3.7.'17. Las normas de la FACPCE
En abril de 2005, la FACPCE emitió la resolución 311/2005, que
dispuso pautas para la realización del trabajo profesional establecido en
las normas mencionadas. La norma muestra, además de los conceptos
vertidos por nosotros anteriormente, una serie de procedimientos que el
auditor o el sindico deberian seguir para la evaluación de los controles
internos antilavado de los sujetos obligados a informar Y para la detec-
ción de operaciones sospechosas de lavado de activos para las activi-
dades de auditoría y sindicatura en los sujetos no obligados a informar.
También la norma presenta anexos que exponen programas de tra-
bajo y procedimientos no taxativos aplicables a los cq.¡;os mencionados.
Los anexos90 son los siguientes: •
" obÍlgados a Informar, a la UIF en los términos del artículo 21. Son.18 los
o Anexo A: Programa de trabajo sobre funcionamiento de control inter-
no de su,jetos obligados
o Anexo 81: Programa de trabajo sobre funcionamiento de control in-
terno de sujetos no obligados (con controles) y procedimientos para
detectar operaciones sospechosas ,1
o Anexo 82: Programa de trabajo de procedio,1ientos especificos a par-
tir de la Guía de transacciones inusuales crj
sujetos no obiigados
o Anexo C1: Modeio de informe especial del auditor para un sUjeto
obligado
90 Los anexas e, o y E se exponen como apéndice a este Capítulo. Los anexoS A Y 8
son expuestos en el CD que acompaña a esta ~ra.
GUSTAVO MONTANINI
504
CAPíTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PUBLICO
• An~xo C2: Modeio de informe especial del auditor para reportar' ope-
raCiones Jnusuales o sospechosas
• Ane~o D: Modelos de párrafos a incluir en las cartas acuerdo de au-
dltona y de aceptación de cargo de sindico
• Anexo E: Modelos de párrafos en Cartas de Dirección
3:3.8 .. ~a ley de lav~do de dinero. El sec~eto profesional y su
vlolaclon desde la olltica cOllstitucional
Autores: Dr. Mario Wainstein y Dr. Daniel Del Castillo
3.3.8.1. Introducción
. En cumplimiento de obligaciones contraidas por ei pais con orga-
nismos Internacionales, la República Argentina sancionó el 13 de abril de
2000. la ley 25246 que fijó determinados temas centrales para combatir
el deÍlto del lavado de activos de origen delictivo. Estos aspectos son:
a) tipificación del delito (encubrimiento);
b) operaciones sospechosas;
c) definición de sujetos obligados a informar;
d) unidad de información financiera y
e) régimen penal administrativc.
. La creación de la unidad de información financiera (UIF) com'o or-
ganismo con autarquia funcional en jurisdicción del Ministerio de Justicia
y Derechos Humanos se hace" ...para conformar un organismo destina-
rJo ai análisis y tratamiento y la transmisión de información a los efectos
de prevenir e impedir el lavado de activos provenientes de determinados
deÍltos que se definen en la propia ley... " (arts. 5 y 6, L. 25246).
. Por otra parte, el artícuio 20 de la ley 25246 establece quiénes están
obligados a informar correspondíendo el numeral 17 "...a los profesíona-
lesmatnculados cuyas actividades estén I oguiadas por los Consejos Pro-
feSionales de Ciencias Económicas ...". La UIF publicó el 22 de junio de
2004 la correspondiente reglamentación mediante el dictado de la reso-
lución 3/200491 donde dispuso que los profesion8.1es en ciencias econó-
micas alcanzados por esta norma serán los auditores de estados conta-
bles y sindicos societarios92. . . .
91 Resolución (UIF) 3/2004. Lavado de dinero. Información de los profesionales matri-
c,ulados c~y~sactividades estén reguladas por los :::onsejos profesionales de cien-
cias economlcas.
92 Resolución (UIF) 3/2004, Anexo I y 11.Profesionales alcanzados.
ERREPAR
505
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
El artículo 2,1de la ley bajo análisis se ocupa de las obligaciones de
los sujetos obligados que abarcan la obtención d", toda la información
necesaria para,conocer al cliente, el archivo de la documentación y la in"
.formación de cualquier hecho u.operación sospechosa.
También el legislador se ocupó de consignar que las operaciones
sospechosas son aquelias transacciones que de acuerdo con usos y
costumbres de la actividad que se trate, así como también de la expe-
riencia 6! idoneidad de las personas obligadas a informar, resu~en inu-
suales, sin justificacióI] económica o jurídica o de complejidad inusitada,
sean realizadas en forma aislada o reiterada93:
En un intento por definir el concepto de "operación sospechosa" el
decreto 169/200194, en su artículo 12 ya m(;ro "título enunciativo" defi-
nió hechos u operaciones sospechosas, señalando en su inciso i) en la
enumeración,de ese tipo de operaciones, las "actividades realizadas ...
por contadores ...".
En este trabajo no analizaremos la reglamentación dictada por la
UIF,que,ha sido objeto de cuestionamientos por no 9uardar las "pautas
objetivas" que la propia ley le Impuso.
8 marco de actuación fijad,:>para los contadores públicos que ac-
túan como auditores y síndicos societarios, impone la realización de una
auditoria especial para detectar' "operaciones sospechosas", tarea que
como veremos, excede las propias recomendaciones del GAA (Grupo
de Acción Rnancier;:¡)y resulta sumamente compleja por la falta de defi-
nición objetiva de ese concepto. Además, se le requiere el "reporte" (lé-
ase informe) a .la UIF,con prohibición de comunicar esa circunstancia a
su cliente.. . ~
El incumplimiento de este procedimiento tiene peril:llidades que van
desde multas hasta prisión por revelar información.
Éste es precisamente el objeto de este trabajo: Analizar el impacto
de la ley 25246 sobre el secre,to profesional, que constituye para los au-
tores una sentencia de muerte al ejercicio profesional. Los que contraten
i
-93 L. 25246 [~rt. 21. ¡ne.b)J.:
94 D. 169/2001. Encubrimiento y lavado de activos de {¡gen delictivo. Reglamentación
.de la ley 25246 relativa a dicho delito. Definición de los conceptos básICOS inheren:..
tes al funcionamiento de la unidad de infolTTl8ción financiera. como también da di.
versos conceptos previstos en la mencionada ley para lograr el eficiente y eficaz fun-
cionamiento del p:"OCedimiento en ella previsto
, . I
506 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
los servicios profesionales de auditorfa y sindicatura societaria comenza:
rán a conocer que esos profesionales pueden llegar a informar a la UIF
. l.
o'
. "operaciones sospechosas" (que no configuren delito) sin que ello les
sea puesto en su conocimiento.
3.3.8.2. Impacto de las recomendaciones del GAFI
Cuatro años después de la sanción de la ley 25246, la UIF regla-
mentó su incidencia en la actividad del Contador Público, publicando
la resolución 3/2004, citando como antecedentes las recomendacio-
nes del GAFI. 'Jn análisis de esas recomendaciones nos permitió. ubi-
car especfficamente a dos de ellas, que se analizan seguidamente'
(Wainstein, 2005).
La recomendación 12 establece:
"Los requisitos del procedimiento de debida diligencia respecto del
cliente y de conservación de los registros expuestos en las recomenda-
ciones. S, 6 Y 8 Y 11 se aplican también a ias actMdades y profesiones
no financieras en las siguientes situaciones:
"a) Casinos: cuando los clientes realicen operaciones financieras igua-
les o mayores al mínimo considerado aplicable.
"b) Agentes inmobiliarios: cuando participen en operaciones para sus
clientes relacionadas con la compra y venta de bienes inmuebles.
Oc) Comerciales dedicados a la compraventa de metales preciosos y
piedras preciosas: cuando hagan alguna operación en efectivo con
un cliente, igualo mayor del mínimo considerado aplicable.
"d) Abogados, notarios, otros profesionales jurídicos independientes y
contadores o contables 'cuando preparan o llevan a cabo opera-
ciones para su cliente relacionadas con las actividades siguientes:
'- compraventa dé bienes inmuebles;
'- administración de dinero, valores y otros activos del cliente;
'- adminisfración de cuentas bancarias, de ahorro o valores;
'- organización de aportes para la creación, operación o adminis-
tración de compañías; .
...¡",
'. creaciórJ, operación o administración ,de personas jurídicas o
estructuras jurídicas, y compra y venta de entidades comercia-
les' (el destacado es nuestro).
'.:' "e) Proveedores de servicios de sociedades y fideicomisos (trust),
cuando preparan o llevan .acabo operaciones para un cliente en re-
. !.
lación con las actividades detalladas en la definición del Glosario".
ERREPAR 507 .;

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
, En las "notas interpretativas" de las recomendaciones del GAFI,
fijan montos mínimos que merecen ser consideradas. No hay un
que aclare mejor el contenido del texto.
Comentarios: La citación que se hace de las actividades de los con-
tadores está referida a su actuación en determinadas operaciones. En
nuestro sistema de ejercicio profesional independiente, un auditor o un
síndico no puede realizar operaciones para su cliente que implique ac-
tos de gestión [RT (FACPCE) 7 y 15].
La otra recomendación es ia 16 y estabiece:
"Los requisitos dispuestos por las recomendaciones 13 a 15 y 21
se aplicarán a actividades profesionales no financieras designadas con
determinadas salvedades:
"a) se debería requerir a los abogados, notarios, otros profesionales ju-
rídicos independientes y contadores o contables que reporten ope-
raciones sospechosas cuando, por cuenta o representación de un
cliente, participen en una operación en relación con las actividades
descriptas en la recomendación 12.d) 'se aiienta firmemente a los
paises a que hagan extensivo el requisito de reporte al resto de las
actividades' profesionales de los contadores o contables, incluyen-
do las auditorias ... '" (el destacado es nuestro).
b) Se debería requerir a los comerciantes dedicados a la compraven-
ta de metales preciosos y piedras preciosas que reporten operacio-
nes sospechosas cuando realicen alguna operación en efectivo con
un cliente, igualo mayor que el mínimo aplicable señalado.
c) Se debería incluir a los proveedores de servicios de sociedades y fi-
deicomisos (trust) que reporten operaciones .¡;ospechosas de un
cliente cuando, por cuenta o en nombre de un !Iiente, participen en
una operación en relación con las actividades descriptas en la re-
com<?ndación 12.e).
"No se requiere que los abogados, notarios y otros profesionaies ju-
rídicos independientes y contadores o contables que actúen como pro-
fesione/es independientes, reporten sus sosgechas si la información re-
levante ha sido obtenida en circunstancias ,fin las que se encontraban
sujetos al privilegio del secreto profesional ¡secreto legal" (el destacado
es nuestro).
Comentarios: En el inciso a) de esta recomendación se considera la
actuación de diversos profEdonales que, en el caso de los contadores,
no resulta posible considerar, pues en la r~omendación 12.d) las activi-
508 GUST.c.vo MONTANINI
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
dades se refieren a actos d3 gestión que no puede realizar un .audito
un síndico societario. El otro punto importante se refiere al mantenimi;n~
to del secreto profesional que es respetado por la normas del GAFI.
La "nota interpretativa" de esta recomendación establece:
"1. Corresponde a cada país determinar las cuestiones que deberían
considerarse como privilegio profesional legal o secreto profesional.
Normalmente esto cubriría la informaGión que los abogados, nota-
rios o profesionales jurídicos reciben de sus clientes o a traves de
ellos: a) en el curso de la determinación oe la posición legal de su
cliente; o b) en la tarea de 'defender o representar a ese cliente en
algún procedimiento judicial, adm'inistrati""'J, de arbitraje o media-
ción o con relación al mismo. En los casos en que los contadóres o
contables estén sujetos a la misma obligación de secreto o privile-
gio, tampoco se les exigirá que reporten operaciones sospechosas"
(el destacado es nuestro).
"2. Los países pueden permitir que sus abogados, notarios, profesiona-
les jurídicos independientcJs, y contadores o contables, envíen sus
ROS a un órgano de autorregulación apropiado, siempre que haya
formas de cooperación apropiadas entre estos órganos y la UIF".
Comentarios: El tema del secreto profesional es considerado y res-
petado por el GAFI. En el caso de los contadorés públicos, la ley 25246
no ha respetado el mantenimiento del secreto profesional.
3.3.8.3. Secreto profesional y lavado de dinero
Previo a introducirnos especifica y puntua:mente en la temática del
secreto profesional y el lavado de dinero, entendemos conveniente re-
pasar algunas cuestiones que en nuestra opinión resultan de alta impor-
tancia en el análisis a realizar.
Nuestra Constitución, incluyendo la última reforma del ",F,o i 994
establece en su parte primera lo que ella misma ha denominaBa "Decla~
.&.:.
raciones, derechos y garantías", especificando en su artículo 28 que "los
principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos,
no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio".
Resulta llamativo que este artículo haya quedado ordenado bajo el
número 28, es decir, abarcando su concepto los artículos 1 a 27, cuan-
-:;.-.
do en realidad toda la parte primera de nuestra Constitución compren-
de hasta el artículo 43. Entendemos que este ordenamiento constituye
un error "de arrastre", atento a que nuestra primera Constitución san-
ERREPAR 509
 AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES, CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD' DEL CONTADOR PÚBLICO 7~1\r¡¥~1
'íi,
".,-
cionada en 1853 comprendia en esta primera parte el artículo 31, yq~' la inviolabilidad de la defensa en juicio de la persona y de' los ):'
"

ios principios, garantías y derechos reconocidos estaban incluidos ese.' derechos;

cialmente en los artículos 1 a 27. En nuestra Constitución actual figurafr la inviolabilidad del domicilio;
dentro de la parte primera, en un Capítulo 11 "Nuevos derech')s y garan~" la inviolabilidad de la correspondencia epistolar;
tías", expresados entre los articulas 36 a 43 y que aparentemente no es;" la invic'abilidad de los papeles privados;
tarían garantizados por lo dicho en el articulo 28. ," la abolición de la pena de muerte;
la abolición de toda especie de tormento y los azotes.
Si intentamos describir sucintamente algunos de los derechos y ga-)
e El artículo 23 establece que ante determinadas circunstancias, se de-
rantias incluidos en nuestra Constitución tenemos:;;;'
clarará el estado de sitio suspendiendo las garantias constitucionales.
• El artículo 14 establece que todos los habitantes de la Nación gozan ';'
e El artículo 28 establece que los principios, garantías y derechos re-
del derecho a:"
conocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por "
trabajar y ejercer toda industria liCITa;
las ieyes que reglamenten su ejercicio.
peticionar a las autoridades;
e Ei artículO 29 establece que "el Congreso no puede conceder al Eje-
permanecer, tranSITar'! salir del territorio argentino;
cutivo nacional ni 'ss Legislaturas provinciales a los gobernadores de
public;arsus ideas pO!'la prensa sin censura previa;
provincia, facultades extraordinarias, ni la suma del poder público, ni
usar y disponer de supropiedad; otorgaries sumisiones o supremacías por las que la vida, el honor o
asociarse con fines útiles; las'fortunas de los argentinos queden a merced de gobiernos o per-
profesar libremente su culto; sona alguna. Actos de esta naturaleza llevan consigo una nulidad in-
enseñar y aprender. sanable, y sujetarán a los que los formulen, consientan o firmen, a la
• El articulo 14 bis complementa de alguna forma el derecho a tra- responsabilidad y pena de los infames traidores a la patria".
bajar establecido en el artículo 14. A los fines de nuestro trabajo, e El articulo 43 establece la posibilidad de interponer acción de am-
Interesa destacar que se establece que "el trabajo en sus diversils paro contra todo acto u omisión de las autoridades públicas o de
formas gozará de la protección de las leyes, las que asegurarán al particulares, que en forma actual o inminente lesione, restrinja, alte-
trabajador condiciones dignas y equitativas de labor (...) retribu- re o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y
ción justa ...". garantías reconocidos por la Constitución. Asimismo, establece que
• El artículo 15 consagra la libertad de las personas, aboliendo todo esta acción puede ser interpuesta por toda persona para tomar co- "
tipo de esclavitud. * nocimiento de los datos a ella referidos y de su finalidad, que cons-
o El articulo 16 consagra la inexistencia de prerrogativas y la igualdad ten en registros o banco~ d" datos públicos, o los privados desti-
de todos los habitantes ante la ley. nados a proveer informoo, y en caso de falsedad o discriminación,
o El artículo 17 consagra la inviolabilidad de la propiedad y la necesi- para exigir la supresión, rectificación, confidencialidad o actualiza-
dad de una sentencia fundada en ley para que un habitante pueda ción de aquéllos.
ser privado de ella. 1 En diversos pronunciamientos doctrinarios se ha sostenido -cues-
• 8 articulo 18 consagra; .' tión que compartimos- que el secreto profesional junto con, la indepen-
- la imposibilidad que un habitante seJbenado sin juicio previo dencia consti'uyen los pilares fundamentales de la profesión del conta-
fundado en ley anterior al hecho de lr~ceso; dor público y de otras profesiones relativas a las ciencias económicas.
la imposibilidad de obligar a un habitante a declarar contra sí Esta aseveración es dé tanta importancia que resulta impensable
mismo, o a arrestarlo sino en virtud de orden escrita de autori- la posibilidad de ejercer la profesión sin la adecuada salvaguarda de
dad competente; los mismos.
I
511
510 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
, ~;
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
Las obligaciones que la ley 25246 pretende imponer a los profesio-
r.ales matriculados cuyas actividades estén reguladas por los consejos
profesionales en ciencias económicas, se hallan en expresa contradic_
ción con lo establecido por el artículo 28 de nuestra Constitución, dado
que han alterado los principios, garantías y derechos reconocidos en
ella. Asimismo, y en la medida en que los profesionales consientan di-
chas obligaciones, quedarán sujetos, de acuerdo con el.articulo 29, a ia
responsabilidad y pena prevista por éste.
A c:Jntinuación intentaremos analizar con más detalie algunas de ias '
consecuencias que conllevarían el cumplimiento de las obligaciones que
la ley 25246 pretende imponer. Previo a ello, debemos dejar en claro que
el secreto profesional no es sólo una obligación a cumplir por el profe-
sional, sino que constituye un derecho para él, a los fines de poder ejer-
cer su profesión, La doctrina ha afirmado que este derecho es de al-
cance relativo (López Mesa, 2005, pág. 30) haciendo referencia a un fa-
llo en el que correctamente se dijo que él cede cuando razones de or-
den público de relevante jerarquía lo aconsejen y cuando ello no vulnere
el derecho de no autoincriminarse ni afecte los límites previstos por el ar-
tículo 28 de la Constitución Nacional.
Si tomamos ahora el concepto de secreto profesional, no sólo co-
mo una obligación sino también como un derecho, resulta aun más
comprensibie que dicho concepto es imprescindible a los efectos de po-
der ejercer la profesión. Si un profesional en Ciencias Económicas no
respetara su obligación de mantener el secreto o no salvaguardara ade-
cuadamente su derecho a mantenerlo, estaría literalmente, autoexciu-
yéndose de la posibilidad de trabajar en su profesión. ¡;Jeviene innecesa-
rio extenderse acerca de las inevitables y nefastas c&nsecuencias que
impactarían, y ya están impactando, sobre la demanda de nuestros ser-
vicios profesionales.
En el a8tual texto de la ley se pretende obligar a los profesionales
matriculados a violar el secreto profesional. Debemos distinguir esta si-
tuación de aquella en la que al profesional se lo, relevaba de su obliga-
ción de respetarlo, lo que implicaba una posibiW\:Iad sujeta a la decisión
_elel profesional. Esta pretensa obligación destr~e uno de los pilares ne-
cesarios para que un profesional pueda trab¿jar, afectando indudabie-
mente su derecho a trabajar, consagrado por el artículo 14 de nuestra
Gomtitución. A5imi5mo, esta pretensa Obligación implica una contra-
prestación que se presume gratuita, pues né!da dice la ley o el regla-
l
GUSTA\/O rv:ONTMJIi\1J
cAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
mento al respecto, lo que afecta el de;echo a una retribución justa, con-
sagrado por el artículo 14 bis de nuestra Constitución. Adicionalmente,
el artículo 14 bis consagra el derecho a r:ondiciones de labor dignas y
equitativas. En nuestro entenúer, la obligación que se pretende imponer
al profesional, tal como la de violar la confidencialidad de la información
recibida de su cliente y CC:lsecuentemente ei secreto profesional, junto
con la de abstenerse de ""velar al cliente o a terceros las actuaciones
que se estén realizando en cumplimiento de la 'Iey, configuran una' con-
dición indigna de labor. Por otra parte, tal como lo hemos mencionado,
el secreto profesional constituye un pilar fundamental para el ejercicio de
las profesiones relativ:"s a las ciencias económicas. Del mismo modo, re-
sulta serlo para el ejercicio de otras profesiones tales como la abogacía
o la psicología, por sólo citar algunas. Dentro del marco del ejercicio de
las dos profesiones citadas es altamente probable, por no decir seguro,
que en la información recibida por parte de un cliente se incluya la refe-
rente a lo que el reglamento ha pretendido 'definir objetivamente (ni cer-
canamente lo ha logrado) como operación sospechosa, Ninguna de es-
tas profesiones se encuentra incluida dentro de los sujetos obligados
previstos en la ley, lo que en nuestra opinión resuita correcto, atentoa
que si se las hubiera incluido, hubiera propiciado lisa y llanamente la des-
trucción de las mismas. Sin embargo, con iguales consecuencias, inclu-
ye las profesiones relativas a las ciencias económicas, lo que implica
condiciones inequitativas de labor. De lo expuesto, surge claramente
que la ley en cuestión no sólo no asegura para los profesionales en cien-
cias económicas condiciones dignas y equitativas de labor, sino que pre-
tende imponer condiciones indignas e inequitativas de labor, violando fta-
grantemente otro de los derechos consagrados por el artículo 14 bis de
nuestra Constitución.
En el mismo sentido, la exigencia de la ley pretende que el accionar
de los profesionales en ciencias económicas infrinja lo establecido' en el
artículo 17 de nuestra Constitución, que consagra la inviolabilidad de la
propiedad y la necesidad de una sentencia fu~dada en ley para que un
habitante pueda ser privado de ella. Concordar1temente, viola el derecho
establecido en el artículo 18 en lo referente a la inviolabilidad de la co-
rrespondencia epistolar y los pap91es privados,
Conviene recordar aqui lo establecido por el articulo 28 de nuestra
Constitución, que consagra que los derechos reconocidos en los ante-
riores artículos no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su
ERP,EPAFi 513

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
eje:cicio. En nuestra opinión, la ley y el reglamento alteran los derecho~;)
reconocidos en los anteriores artículos, en violación con lo establecido';;:.
en el referido articulo 28 de la Constitución.:>
Marcelo López Mesa menciona un fallo del Tribunal Supremo de E~~:'t
paña: "No puede olvidarse que el Tribunal Supremo de España resolviÓ .,
en un caso, que el secreto profesional es un secreto cualificado por la'
naturaleza de la actividad; no se trata en sí mismo de un derecho fun-
damental, sino de una medida consecuente con ia prohibición de inter~:
ferir en forma ilegitima en ei' ámbito protegido por la Constitución (Pro-
tección del derecho al honor, a ia intimidad personal y familiar y a ia pro-
pia imagen)" (López Mesa, 2005, pág. 32). . '.
Compartimos plenamente la afirmación que antecede, y queremos
particularmente resaltar la refer8ncia al derecho al honor como ámbito
protegido en la Constitución española como así también en la nuestra en
su artículo 29.
La Real Academia Española95, en su primera acepción, define ho-
nor como "cualidad moral que nos lleva al cumplimiento de nuestros de-
beres respecto del prójimo y de nosotros mismos". La misma institución,
en su primera acepción, define sospechoso/sa como un adjetivo "que
da fundamento o motivo para sospechar o hacer mal juicio de las ac-
ciones, conducta, rasgos, caracteres, etc ..•.
Es inevitable pensar y concluir que, si bien la ley alude a operacio-
nes sospechosas, estas operaciones no surgen por generación espon-
tánea y neces;':;'iamentese vinculan con la o las personas que inteNie-
nen en ellas. Consecuentemente, la calificación de una operación como
sospechosa implica sospechar o hacer mal juicio de las.acciones o con-
ductas de las personas que InteNienen en ellas, afect~do el honor de
d:chas personas y de nosotros mismos. Retomando ahora. el texto del
articulo 29 de nuestra Constitución, encontramos por una parte que al-
gunos de.los'actos a los que pretende obligar la ley de lavado de dine-
ro llevan consigo una nulidad insanable, pero nuestra mayor preocupa-
ción surge del hecho de que pare,el caso en que 1m profesional en cien-
cias econón:!cas conc.retara dichos actos, tal a~itUd implicaría consen-
~lmIento: deJandolo sUjeto a la responsabilidad;¡1 pena prevista en el ci-
tado articulo 29. Entendemos como inviable la
posibilidad de que ante
95 Diccionario de la lengua españolp., vigésima primerrdiclón, Madrid, 1992.
514 GUSTAVO MONTANINI
cAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
. una situación como la descripta, el profesional pretendiera ampararsé en
la obligación impuesta por la ley de lavado de dinero, atento a que ésta
vulnera en forma evidente no sólo los derechos y garantías del profesio-
nal, sino también los de las personas a quienes el profesional involucra-
ria, directa o Indirectamente, en su informe. Adicionalmente, el profesio-
nal -en forma .individual o por medio de sus asociaciones de primero o
segundo :;¡rado- cuenta con la posibilidad de intentar .remediar una si-
tuación como la descripta sobre la base de lo normado por el articulo 43
de nuestra Constitución.
Nuestro Código Penal establece en su artículo 156: "Será reprimido
con multa de $ 1.500 a $90.000 e inhabilitación especiai, en su caso,
por seis meses a tres años, el que teniendo noticias, por razón de su es-
tado, oficio, empleo, profesión o arte, de un secreto cuya divulgación
pueda causar daño, lo revelare sin justa causa".
Como ya hemos visto, no resulta discutible el hecho de que la re-
velación del secreto pueda causar daño. Centraremos nuestra atención
en el concepto de justa causa. Es cierto que este concepto ha sido ex-
plícita e implícitamente receptado en los CÓdigos de. ética relativos a los
profesionales en ciencias económicas, pero también es cierto que se lo
ha uti'izado como una condición de dispensa para el caso en que el pro-
fesional decidiera revelar un secreto profesional. Dicho de otra forma,
siempre hemos intenpretado y entendido que la determinación de reve-
lar un secreto quedaba sometida a nuestra exclusiva decisión, siendo la
existencia de la justa causa una causal que nos pemnitía renunciar a
nuestro derecho de guardar secreto profesional y asimismo nos releva-
ba de nuestra obligación de hacerlo.
Muy diferente resulta la pretensión de la Ley de lavado de dinero,
consistente pn obligar al profesional a no guardar secreto, con todas las
consecuenciaR anteriormente descriptas. Inferimos que el legislador ha-
brá considerado la lucha contra el encubrimiento y lavado de activos de
origen delictivo como una justa causa y es aqui donde creemos que se
produce una confusión conceptual. los profesionales en ciencias eco-
nómicas deploramos el lavado de activos de origen delictivo y estamos
dispuestos a luchar contra dicho flagelo, pero no a costa de violar dere-
chos y garantías constitucionales. En nuestra opinión, una hipotética jus-
ta caus'3.que viola los dereChos y garantías de nuestra Constitución se
convierte irremediablemente en una causa injusta, que conduce al daño
de los habitantes de la Nación, avasallando sus derechos y garantias
515
ERREPAR
1,
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
como así también los nuestros, porque más allá de las sanciones pena-
les y civiles que podemos esperar de tal conducta, nuestra profesión ne-
cesariamente desaparecerá.
Existen en el mundo varios flagelos contra los que se debe luchar,
siendo el hambre uno de los que particularmente nos sensibiliza. El
hambre resulta ser consecuencia de la escasez de alimentos y afecta
a todos los habitantes de un país donde se instala. Podríamos simpli-
ficar este concepto enunciando que el hambre es la consecuencia de
un desequilibrio entre la oferta y la demanda de alimentos. Los ali-
mentos son demandados por todos los habitantes, sea cual fuere su
edad y su condición física. Para solucionar e.! problema planteado te-
nemos dos alternativas: que consisten en aumentar la oferta o dismi-
nuir la demanda, y deberemos instrumentar una de ellas en el corto
plazo. Si pretendiéramos instrumentar la segunda alternativa consis-
tente en disminuir la demanda ¿podríamos lograrlo?, ¿podríamos pen-
sar que los habitantes que demandan alimentos no son todos iguales
entre si?, ¿podríamos intentar diferenciar al niño demandante de ali-
mentos respecto del anciano enfermo? Si la respuesta a estos interro-
gantes fuera afirmativa, podríamos concluir que a los efectos de redu-
cir la demanda y equilibrar la ecuación, deberíamos crear una ley obli-
gando a los médicos a no luchar ni re3petar la vida de los ancianos en-
fermos, atento a que ellos son los que tienen menores expectativas de
y
vida su desaparición reducirla la demanda de alimentos. Pero en es-
te esquema, parecería existir una súlución aún mejor. La ley a crear,
justificando su postura en ia justa causa que significa la iucha contra el
hambre, deberla obligar a los médicos no sóio a n.o luchar y respetar
la vida de los ancianos enfermos, sino a ayudar a ~tarlos bajo la apa-
riencia de una atención médica, prohibiéndoles a su vez poner en co-
nociflliento de estos pacientes la verdadera intención. Podríamos tam-
bién exte~der esta obligación para aquellos pacientes que, indepen-
dientemente de la edad que tengan, el médico sospeche que la ex-
pectativa de vida no superará una determinaga cantidad de años. An-
te io expuesto nos preguntamos qué posibil\c1ades d3 existencia, co-
mo profesión, tendrla el ejercicio de la me~bna. La respuesta es, in-
dudablemente, ninguna, atento a que nadi/; demandaría el servicio de
un méclico sin estar convencido de que conlleva necesaria y excluyen-
temenm una actitUd positiva respecto d8 la vida del paciente. MenoB
alln requerirla tal servicio sabiendo que .9ichO profesionai, ante una
.<
516 GUST.I.\VO MOi'ITAf\IINI
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
sospecha que no le sería revelada, lo llevarla a la muerte cumplie'ndo
acabadamente con la obligación impuesta por una ley..
Siguiendo este razonamiento, para el caso en que los profesionales
médicos intentaran resistir la obligación impuesta, arguyendo que es fia-
grantemente contraría a los principios, derechos y garantlas de la Cons-
titución, atento a que afecta sus derechos como trabajadores, su exis-
tencia como profesión, viola los mismos derechos de sus pacientes y es
totalmente incompatible con ei juramento hipocrático, daríamos como
respuesta que dicha obligación se funda en una justa causa, tal como
resulta ser la de combatir el hambre.
Es evidente que el razonamiento realizado no resiste análisis algu-
no y resulta a todas luces indefendible. La única aiternativa válida pa-
ra luchar contra un flagelo como el hambre consiste en aumentar la
oferta de alimentos. En nuestra opinión, dicha alternativa, en el ámbi-
to del lavado de activos de origen delictivo, se equipara con la de cre-
ar un mayor control por parte y a cargo exclusivo del Estado, sin ava-
sallar ni violar ninguno de los principios, derechos y garantías recono-
cidos por nuestra Constitución.
Como bien señala Marcelo López Mesa: "La lucha contra el tráfico
de drogas y su .correlato, el lavado de activos de origen illcito, es impor-
tante, es fundamental, pero para ganarla, no puede justificarse cualquier
exceso. SI no fuera así. no faltarla quien proponga reimplantar la tortura
o utilizar sustancias como el pentotal sódicG, para obtener mayor infor-
mación en la lucha contra el lavado de dinero. En todo gobierno existen
este tipo de "entusiastas" (López Mesa, 2005, pág. 33),
IJo es aceptable ni puede convalidarse que el Estado pretenda re-
vertir SLJ obli(Jación de establecer un sistema eficiente de verificación y de
prevención de delitos complejos sobre los profesionales, convirtiéndolos
en delatores profesionales de sus clientes.
3_3.8.4. Conclusiones
La sanción de la ley 25246 para combatir el lavado de activos de. ori-
gen deiictivo está dentro del marco de obligaciones que ei país asumió in-
ternacionalmente. Esta ley tipificó un nuevo delito denominado "encubri-
miento" y creó un nuevo organismo. la UIF, para especializaría en el estudio
y combate de las operaciones de blanqueo de jond.os de origen delictivo.
El nuevo sistema estableció la intervención de una nómina de suje-
tos obligados a informar operaciones sospechosas a la UIF sin revelar a
ERREPAR 517

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
te~ceros esa circunstancia, creando además un severo régimen pe""
administrativo para sancionar los incumplimientos. , ..'.,
En el caso de auditores y síndicos societarios, como profeSional'.'
matricuiados en los Consejos F:ofesionaies de Cier)cias EconómicaS..
cumplimiento de estas I!uevas Obligaciones constituye la destr..Jcción'de,
uno de los pilares fundamentales para el ejercicio de la profesión Conta~
ble como lo es el secreto profe..~ionaly pone en serio riesgo el otro pil¡u';.
la independencia. . '..
El argumentó utilizado para defender este mecanismo ha sido la'Ci~'j
ta de las recomendaciones del GAFI. Sin embargo, un análisis específi::;;:
co de las 40 recomendaciones emitidas, en especial la recomendaci6~'~ ..
12 y la recomendación 16, nos ilustra acerca de que no es posición del ::"
GAFI que s~,vulnere el secreto profesional para el caso de los contado: ..::'
res que deben mantener ese secrete.
Ya en el'análisis de fondo de la cuestión, se analizan los principios, .-"
garantías y derechos constitucionales en especial, el derecho al trabajo,
la inviolabilidad de los papeles privados, del domicilio, etc., y las respon-
sabilidades que implica el desconocimiento de esas garantías, que está
severamente penado en el artículo 29 de nuestra Constitución Nacional.
El secreto profesional no es sólo una obligación, sino también un
derecho. La ley 25246 pretende obligar a los profesionales en ciencias
económicas (auditores y síndicos societarios) a violar derechos constitu-
cionales mediante la denuncia (reporte) de operaciones sospechosas,
esto es operaciones que no configuran, prima facie, un delito. La invo-
cación de la "justa causa" no es suficiente para sostener el sistema cre-
ado por la ley Citada: "No es aceptable ni puede convalidarse que el Es-
tado pretenda revertir su obligación de establecer un\sistema eficiente
de verificación y de prevención de delitos complejos sobre los profesio-
nales, convirtiéndolos en delatores profesionales de sus clientes".
Los argementos expuestos precedentemente avalan la posición de
sostener la necesidad de modi1icarla ley 25246 derogando el inciso 17 del
articulo 20 por considerar que e~ violatoria del ejercicio de los profesiona-
,
les matriculados en los Consejos'Profesionales d~bencias Económicas.
..,
I
518 GUSTAVO MONTANINI
AP~NDICE I
Apéndice I
LA LEY SARBANES-OXLEY
Autora: Verónica Getlno
:í:i
1 EL CASO ENRON
• Enron fue creada en el año 1985 como consecuencia de la fusión
de dos 'dlstribuidoras de gas. B ámbito de negocio ae la empresa era la
',.
producción, transporte y distribución de gas y energfa eléctnca.
....
';. La compañía y sus 2.800 filiales empleaban a cerca de 25.000
asalariados en el mundo. Operaba en 40 paises y realizaba el 25% de
su cifra de negocios fuera de los Estados Unidos. En su apogeo, con-
trolaba el 20% del mercado de la electricidad en los Estados Unidos y
en Europa.. _
Para fines del año 2001, Enron quebró, enganando de esta forma
a los inversores desprevenidos. Algunos de los accionistas "bien infor-
mados" lograron vender sus acciones antes de la crisis, de forma tal
quo ellos no sufrieran ningún daño económico. La quiebra acarreó
26.000 millones de dólares para los acclontstas y 31.000 millones de.
dólares para los bancos.
Nc se puede afirmar categóricamente que Enron v~lneró las nor-
mas contables vigentes; las opiniones de los espeCialistas, en este
sentido están divididas. Lo que sí puede afirmarse es que el directorio "
de Enr~n, mediante procedimientos contables 'creativos", disimuló su
verdadera situación económica ocultando pasivos, anticipando resul- :
tados, registrando ganancias sobre el valor de mercado de sus propias
acciones y demás.
Ei objetivo estratégico de Enron era convertirse en la empresa ener-
gética más importante. Para logrario, decidió realiz.argrandes inversio-
nes de capital con el fin de adquirir o desarrollar actiVOS,como un gaso-
ducto o' una usina eléctrica, y luego instalar empresas mayoristas o mi-
noristas que comercializaran en el mercado la energía producida.
El directorio de Enron decidió crear las llamadas Entidades con Co-
metido Especial (ECE), cuyo objetivo era conseguir inversores extranje-
' .. 519
;.:.~.t~: ERREPAR
;~~~.:\
..

AUDITOR[A DE ESTADOS CONTABLES
r?sprovenientes de paraísos fiscales. El uso de esta figura jur[dica le
mltla registrar ~CtlvOS pero no [a deuda contraída para adquirirlo. '
, Enron habla elaborado un sistema extremadamente compleJ'o
perm 't'10
. eva d"Ir Impues t os d urante años. No pagó al Estado norte que le .
. .' t b amen-
canodnlngun 1m6P3ue~10 so re 10~ingresos de 1996 a 1999 y evadió apro-'
xlma amente mi ones de dolares en [os años 2000 y 20018" . millones por sus inversiones comerciales. Durante este período, E;nron acu-
, f ' 'd C' .. ' "gun el
In orme remltl o a la omlslon de Finanzas del Senado.
Hab[a montado un sistema de transacciones tan comp'ejo qu
propio Fisco estadounidense tuvo problemas para comprenderlo. e e
, Había creado filiales establecidas en para[sos fiscales (un g ~n
numero de ellas se encontraba en las Islas Caimán). Como decla -
ba sus bene f"ICIOS, esto le permitió no pagar [os impuestos sobre ra in-
gresos al Tesoro estadounidense durante los últimos cinco años d
su existencia. e dersen se contradice en el informe del comité especial, que debía Inves-
~ron quería ocultar sus pérdidas y sus deudas a los mercados fi-
nancieros para que sus acciones siguieran siendo consideradas atractiva
En la década de los noventa, comienza el auge de las opciones dS~
compras. Cuando se empezó a pagar a los ejecutivos de las empresas
con stock options, la idea fue convertir a los administradores en propie-
tanos de una parte de la compañía, para alinear sus intereses con los de
los accionistas.
De a poco, los altos ejecutivos se concentraron en mantener más
alto el precio de las acciones de sus compañías y en inftar los beneficios
que en maximizar la rentabilidad y eficiencia. Este hecho fue la causa d~
la caída de Enron, donde el 60% de sus empleados recibía una bonifi-
cación anual en stock option. ' torio ia ausencia de controles internos sobre las transacciones con
~
Entre 1999 y 2001, un grupo de 29 ejecutivos sOldedicó a vender
17,3 millones de acc~ones de la empresa, mientras que miles de emple-
ados de Enron Invertlan sus ahorros de jubilación en dichas acciones.
A mediados de 2001, las acciones comienzan a caer. Como cor'se-
cuencia, los empleados perdieron sus ahorros de jubilación y, a su vez,
los accionistas que no disponían de la informacién confidencial sobre los
proble~as que se estaban sucediendo tambié,glperdieron su inversión.
, QUienes mantienen sus fortunas e inclusq;;las incrementaron son va-
nos de los ejecutivos de Enron que vendieron' sus acciones mientras es-
taban en alza.
[n 200i )2002, caía el valor de las inversiones comerciale3 de En-
ron, aumentaban las obligaciones de cobel;Y,Jra de la ECE y, al mismo
520 GUSTAVO MONTAN1NI
APÉNDICE I
'tiempo, bajaba el precio de mercado de las acciones, reduciendo la ca-
pacid,ad de la ECE para asumir las obligaciones. Esto llevó a' Enron afi-
nalizar las transacciones con las ECE y re91strar en su contabilidad una
pérdida de U$S 710 millones en su tercer trimestre ~e .2001 . .'
En total, considerando los cinco tnmestres economcos antenores, la
operatoria con la ECE evitó que Enron registrara una pérdida de U$S 1.000
SÓ una ganancia totai antes de inr.puestos de U$S 1.500 millones. Luego
I del ajuste, redujo su patrimonio en alP3dedor de U$S '1.000 millones, des-
cribiendo el hecho como "efecto de la corrección de un error", .
Su auditor, Arthur Andersen, alega que la información c'rucial con
respec;o a la formación Y estructura de las ECE, y los detalles acerca de
ciertas transacciones con esas entidades, no fueron suministrados a los
miembros que conformaba., el equipo de auditoria. La postura de An-
tigar las transacciones con partes relacionadas.
Específicamente, el informe del comité especial incluye las siguien-
tes acusaciones, entre otras:
• Los auditores colaboraron en la estructuración de algunas ECE y en
muchas de las transacciones complejas con esas entidades.
• Los papeles de trabajo reflejan que la firma tenía conocimiento del re-
gistro de ingresos relacionados con el aumento de valor de las pro-
pias acciones de Enron poseídas por una ECE.
• El personal encargado de la auditoría externa estuvo presente en reu-
niones donde se mantuvieron discusiones 8'~bre conftictos de intereses,
e Indirectamente, el informe refleja que la auditora no le señaló al direc'
empresas relacionadas económica y flnar:,~ieramente,
e En el comit" de auditoría, el personal no :3xpresó ninguna preocupa-
ción sobre la esencia económica de ninguna de las transacciones con
partes relacionadas o precisiones de la Información presentada a la
Securities and Exchange Commission (SEC).
Además, se investigó a la empresa auditora, por la presunta des-
trucción de documentos relacionados con la contabilidad de la empresa
energética.
Al parecer, tanto Enron como la auditora se apresuraron a destruir
documentación importante en ia que figuraban algunas de las asocia-
ciones que utilizó Enron para ocultar su verdadera situación financiera,
521
EP,REPAR
 -- -'-_-'-C,
AUDITORIA Dr ~STADOS CONTABLES
La empresa Arthur Andersen fue condenada a cinco años de fun- ,"
ckinamiento supervisado y medi:> millón de dólares en multas por obs-
trucción de justicia por su manejo de documentos relacionados con el
caso. Después de 89 años en el negocio, Andersen dejó de realizar au-
ditorías para empresas por acciones.
Andrew Fastow, responsable del caso "Enron" , fue condenado a
seis años ,de prisión, cuatro años menos que lo estipulado en su acuer-
do para declararse culpable en 2004.
2. LA LEY SARBANES-OXLEY
En respuesta a los grandes escándalos financieros como el de En-
ron, u otros como WorfdCom y Adelphia, el Congreso de los Estados
Unidos sancionó en 2002 la "Sarbanes-Oxley Act", conocida como la
Ley Sarbanes-Oxley (SOX o SarbOx), con la clara intención de restituir
la confianza a los inversores. Hasta ia sanción de esta ley, nunca se ha-
bían establecido medidas rápidas y profundas que reestaplecieran la
confianza del inversor.
Esta ley, concebida para combatir la corrupción y fomentar la trans-
parencia de la información que se presenta al mercado de valores, afec-
tó las reglas de juego de la profesión contable y revolucionó la acción de
dictaminar en forma independiente sobre los estados contables de las
empresas que cotizan públicamente en los mercados de va/ores de los
Estados UnidoD. .
La ley cambió y agregó requerimientos a las empresas, especia/-
mente a través de sus se,ccione~ 302 y 404, Y creó la yunta de Super-
visión sobre las firmas contabl"s que dictaminan so\lre los estados
contables y el control interno Gf- las -'ompañías que cotizan pública-
mente. Esta Junta, definida en la sección 101 'de la ley con el nombre
, de PCAO.B(Public Company Accounting Oversight Board), tiene la po-
testad -entre otras atribuciones- de emitir la normativa para regular la
práctica de auditoría externa frente a la SEC (Se<iurities and Exchange
Comm'ission); Organismo de los Estados Unido!> equivalente a la Co-
misión Nacional de Valores en Argentina. Entre;tras normas, dicho Or-
ganismo emitió la norma de auditoría (PCAÓB) 2 "Una auditoría de
control interno sobre el reporte financiero realizada en conjunto con la
auditoria de los estados contables", emitida a comienzos de 2003, que
regula la práctica contable luego de ia incorpyación de la ley.
522
GUSTAVO MONTANINI
APÉNDICE I
, 3. EMPRESAS EN LAS QUE DEBE APLICARSE Y ENTRADA
EN VIGENCIA
La U.ly Saroanes-Oxley extiende la Autorfdad de Contra/or de la
SEC a las compañías extranjeras que coticen sus acciones en Estados
Unidos, independientemente del país donde se encuentren radicadas.
Requiere a las fimnas'contables que auditan dichas compañias, que se
inscriban en el PCAOB y la adhesión a las nomnas de auditoría emitidas
por dicha Junta,
La norma de auditoría 2 exige a los auditores externos la emisión
de una opinión acerca de la efectividad del control interno de las
compañías públicas. Deben dictaminar e informar respecto de la eva-
luación de la gerencia sobre los controles internos de las empresas l.
que cotizan sus acciones en la Bolsa de los Estados Unidos. Para
aquellas compañías denominadas bajo la definición de la SEC como
"non accelerated filers" (aquellas que poseen un capital flotante públi-
co menor a '$ 75 millones), la ley 'rige para los ejercicios fiscales que
finalizan a la fecha o con posterforidad al 15 de julio de 2007; para
aquellas que presentan información financiera bajo la categoría deno-
minada "accelerated filers" (aquellas que poseen un capital flotante
público entre $ 75 miilones y $ 700 millones) tienen la opción de pre-
sentar primero ei informe de la gerencia sobre la efectividad del con-
trol interno para los ejercicios fiscales que finalizan a la fecha o con
posterioridad al 15 de julio de 2006 y con posterioridad, el informe so-
bre su propia evaluación del control interno para los ejercicios fiscales
que finalizan a la fecha o con posterioridad al 15 de julio de 2007 y en
el caso de aquellas empresas denominadas "Iarge accelerated filers"
(aquellas que poseen un capital flotante público mayor a $ 700 miiio.
nes) no existe la opción de dividir los informes. y ambos son ob:igato-
rios para ejercicios fiscales que finalizan a la fecha o con posterforidad
al 15 de julio de 2006.
En el caso de las empresas que realicen su IPO (Initia/ Public Ofte-
ring) en el año 2007, es decir, que inicien su oferta pública, deben certi-
ficar SOX para aquellos ejercicios finalizados en diciembre de 2008.
3.1. Contenido
La Ley Sarbanes-Oxley contiene 11 títulos; trata, entre otros temas:
• La creación de una junta de vigilancia contable sobre las compaF.ías
que hacen oferta pública (PCAOB).
ERREPAR 523
 APENDICE I

AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

.. t't d d' las declaraciones financieras Y las situaciones hechas

telaexaclu e ..'
o Independencia del auditor. úblicas en los informes periódicos, que se han Implementado y.eval~a-
_Responsabilidad de la compañia. ~o los controles Y procedimientos financieros, Y que ha quedado sena-
o Responsabilidad corporativa y penal por fraudes. , 1b'IOal sistema de control interno efectuada desde el
lado cua 1qUler can, " ..
o Responsabilidad de los empleados.
trimestre anterior. . '. '
. e la presentación de certificaCiones tnmestrales Y
Para e IIo, eXlg , '
3.2. Umplicancias para la compañia anuales, donde se indique lo siguiente:, . :' ,
Algunas de las implicancias para las compañías que cotizan sus ac- • Que los reportes presentados han sido reVisados por e,l dlrec~or fir-
ciones en la SEC que tuvo la sanción de la ley fueron:
mante de los mismos. ,. , '
o Nuevas funciones y roles del comité de auditoría. • Que el reporte no contiene informaciones falsas, ni se ha omitido In-
o Responsabilidad corporativa.
formar hechos significativos. .• ' -,-
o Evaluación del control interno de la compañía. • Que los estados contables Y toda otra informaclon InclUida ::n el re-
porte emitido representan razonablemente, en todos sus as~.ectos
3.2.1. Comité de auditoría
La sección 301 de SOX establece como una exigencia para las em- significativoS, la situación financiera del Ente y los resultados de sus
presas que cotizan en la SECo la existencia de un comité de auditoría operaciones por el período informado en dicho reporte.
dentro del directorio de la organización. Éste será directamente respon- o Que los directivos firmantes: ' ,,< '

sable del nombramiento, compensación y supervisión del trabajo de a) son responsables por el establecimiento y mantenimiento de con-
cualquier firma de contabilidad pública regístrada (incluyendo la solución troles internos; , '.
de desacuerdos entre la gerencia y el auditor frente al reporte financie- b) han diseñado tales controles para asegurarse que la Informaclon
ro), para el propósito de preparar o emitir un informe de auditoría o tra- significativa relativa al Ente y a sus subsidiarias les es Informada
bajo relacionado. Dichas firmas informarán directamente al comité de
oportunamente; te
auditoría. c) han evaluado la efectividad del control interno del Ente dura'1 los
Los miembros que integren este comité deben ser personas com- 90 días anteriores a la fecha del reporte, y ,
petentes y dedicadas a sus funciones; deberán conocer los principios d) han presentado en el reporte sus conciusiones acerca de I,~efecti-
contables norteamericanos (US GAAP). tener experiencia en auditoría vidad del control interno del Ente, basados en su evaluaclon a di-
o en la preparación de estados contables y tener conocimiento sobre
controles internos que afecten la información finan$ra del Ente; de- cha fechg, '
o Que los directivos firmantes han informado a los auditores externos Y -
ben ser independientes y agregar valor al proceso ~e toma de deci-
siones de la empresa; debe existir una comunicación ~lelil;Va y man- al comité de auditoría: " ,
a) todas las deficiencias de diseño Y operaCiones de contro,1 Interno
tener reunio.[1es inteligentes con la alta gerencia, los autlitores internos
que podrían afectar la capacid~d del E"te para registrar, procesar,
y externos respecto de la calidad de la información financiera que se
resumir y reportear la informaclon finanCiera, " , '
presenta.
b) la existencia de situaciones de fraude, sean o no Slgnlflca~lVas, re-
Se recomienda que al menos uno de los in~égrantes tenga un eleva-
lacionadaS con la ge'encig o err';:Jlea(i0S que poseen una funClon
do "expertise" (experiencia) en temas contablesJinancieros Y de auditoría.
,$ relacionada con el control interno del E.nte, ,,':.
• Que todos los cambios en eí control internc del Eme nan ~,dO Infor-
3.2.2. Responsabilidad corp"raliva
SOX establece, en su sección
302. responsabilidad corporativa por
mados.
informes financieros. Requiere que los CEO (Chief Executive Oflicer) o
, certifiquen personalmen-
gerentes genel-ales y los directores de finanz¡¡s

.524 GUSTAVO MONTAl'llNI

 AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES . APÉNDICE I

~.2.3. Evaluación de la gestión del control intern .. El informe COSO identifica tres objetivos principales del control in-
SOX en su sec .. 40 . o
, clan 4, exige que los directiv .• ,r
formen sobre la efectividad de! diseño e im I
les Internos sobre la informació fi .
os ~: la companía
P ementaclon de los cont,;'."
i> terno:
• eficacia y eficiencia de las operaciones;
d' n nanclera y a 0l) vez re . • confiabilldad de los informes contables, y
au Itares externos dictaminen sobre las afir~ ~_ ' qUiere que 16~
pecto por ¡os directivos. aao, ,es efectuadas al reii~, • cumplimiento de leyes y reglamentaciones vigentes96.
Dentro de dichos objetivos, se desarrollan cinco componentes inte-
SloSSG,b.ajoesta norma y para los fin. d . . :.oc,
rencla y !a auditoría del contr I . t es e.Ia evaluación de la ge"/ rrelacionados que pueden ser aplicados en cualquier nivel de la organi-
la información financiera lo dOe;,nerno es~ablecl.dopara el proceso dé zación. Éstos son:
bajo la supervisión del ~reside~~: co~o .un proceso .diseñado por o':, • Ambiente de control: Establece el nivel de una organización, influyen-
de la compiiñfa o peroonas que y PI"InclPale.S eJecutivos financieros'" do en la conciencia de control en SUgente. Es la base para el resto
,~ realzan fun . " .', de los componentes del control interno, proporcionando disciplina y
tuadas por el consejo de administración e clones similares, y efec~,"
ra proporcionar una se uridad r ' ger ~ncla y otro personal, pa. estructura. La conciusión que obtenga el auditor al analizar el am-
la información financie~a y pre azona~le referente a la confiabilidad d~ biente de control tendrá un efecto importante sobre la determinación
propósitos externos, de confor~~~~~ ; de estados financieros para • de la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas a realizar por
dad generalmente aceptados e' I on los pnnclplOS de contabill_ el auditor. Algunos subcomponentes del ambiente de control son In-
mientas que: ' Inc uye aquellas políticas y procedi- tegridad y valores éticos, compromiso con la competitividad, filosofía
y estilo de operación de la gerencia, estructura organlzacional, políti-
• Corresponden al mantenimiento de lo .
zonable, refiejen las transacciones I s re~lstro~ que, con detalle ra- cas y prácticas de recursos humanos.
de la compañía. y as disposIciones de los activos • Evaluación de riesgo: Es ~I proceso de la entidad para Identificar. ana-
lizar y administrar riesgos relevantes. Evaluar el análisis de riesgo que
• Proporcionen una segurídad razonabl' '
registradas conforme a los Órinci ío e ~obre SIlas.transacciones son realiza la compañía le servirá al auditor para determinar si la gerencia
aceptados para la preparací6n dePes~ade contabilidad generalmente ha contemplado los posibles errores que considera que podrían ocu-
bos y gastos de la compañi.' está . os finanCieros y que los reci- rrir sobre la información financiera del Ente. Algunos subcomponentes
con la autorización de la gere~Cla ~=I~ndO procesados de acuerdo son objetivos de la entidad, objetivos a nivel actividad, riesgos.
• Proporcionen una seguridad "azo ybl o~ directores de la compañía. • Actividades de control: Son las políticas y procedimientos que ayudan
tección oportuna de la ad '... ~a e re erente a .Iaflrevención o de- a asegurar que las instnucciones de la gerencia sean llevadas a cabo.
de los activos de la <.;ompa~~~Slclon,
us~ o dlsposlci~n no autorizada Mediante el entendimiento de este componente, el auditor podrá eva- '
va en los estados fi~ancieros" (qsu
epodnan tener un efecto significati- luar los controles implementados por el Ente para prevenir y detectar
, l et altn, 2006).
osse errores o fraudes sobre la Información financiera de la compañía. Al-
3.2.3.1. Informe COSO
interno' .
Marco conceptual de análisis de control
gunos subcomponentes son pollticas y procedimientos, acciones pa-
ra manejar riesgos y lograr objetivos.
I • Información y comunicación: Son los sistemas que soportan la iden-
Para la emisión de la certificac'ó d I 1 .
Jerno del Ente el PCAOB . I n e a ger~cla sobre el control in- tificación, captura e intercambio de información en forma y tiempo, lo
t ' requiere que el análisi:¡>se.'f t' b'
nuctura conceptual confiable recon .' 'f ' ee ue aJouna es- que permite que las personas lleven a cabo sus responsabilidades de
sugiere la utilización de la pUbli~aci' ,~Iaa. Para ello, dicho Organismo manera oportuna. El auditor debe poner énfasis en cómo el Ente rea-
terno" ("Internal Controí _ í t on arco Integrado sobre Control In-
. n egrated Framework") del "C .
Sponsonng Organizations" (COSO). ommlttee of 96 Recordemos que nosotros agregamos el del cumplimiento de la responsabilidad so-
'1 cial empresaria.
526
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR 527
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
liza la salvaguarda de sus activos, los procesos de autorizaciones de
trahsacciones y demás.
• Monitoreo de controles: Es el proceso mediante el cual la gerencia su-
pervisa las actividades de control realizadas en los procesos, que la
gerencia ha identificado como claves para prevenir o detectar errores
o fraudes en la información financiera de la compañía. Algunos sub-
componentes son monitoreo continuo, evaluaciones separadas, defi-
ciencia en la información.
Mientras que la mayoría de las actividades de los clientes se enfo-
ca en documentar y probar actividades de control, los otros cuatro com-
ponentes de COSO también deben ser minuciosal\lente documentados
y probados, para que la evaluación sea completa.
3.2.3.2. Controles a nivel compañía
Los controles que existen a nivel compañía generalmente tienen un
impacto penetrante en los controles a nivel proceso, transacción o apli-
cación. Por esa razón, resulta conveniente que el auditor pruebe y eva-
lúe la efectividad del diseño de los controles a nivel compañía primero,
ya que los resultados de ese trabajo pueden afectar ia forma como el au-
ditor evalúa los otros aspectos del control interno establecido para el
proceso de la información financiera.
Los controles a nivel compañía incluyen ambiente de control, eva-
luación del riesgo, políticas del consejo, révisiones del desempeño del
negocio. procesamiento centralizado o servicios compartidos y demás.
1,. AUDHORiA DIECO~TROl iNTIER~O SOBRIE ~
'El RiE!PORTIEFiNA~CiiERO .•
A diferencia de las auditorías tradicionale~, sr, '.Jna auditoría realiza-
da bajo la norm¡'ltiva Sarbanes-Oxley, sección' 404. el objetivo de la ta-
,'ea a realizar será la emisión de tres opiniones:
o Opinión sobre la razonabilidad de los estados contables del ente.
o Opinión acerca de la efectividad del control interne sobre el reporte fi-
nanciero. ..,j
" Opinión sobre la evaluación de la gerencia del ql>ntrol interno respec-
to del reporte financiero. ' auditar su propio trabajo, incluido el asesoramlemo que podría realizar a '
Dichos informes pOdrán ser realizados conjuntamente o por sepa-
JOO, J Id meng d8 la 8migiÓl'i dé los Mt¡;dos contables a préSéntar por
-::;i Ente ante la SEC. Los nuevos informes posee? iguales requisitos de
GUSTAVO rlJIOi\lTAN1NI
APENDICE I
forma y publicidad que el informe sobre la razonabiiidad de los estados
contables del Ente emisor.
La norma de auditoría 2 propone la realización de "auditorías inte-
gradas" sobre el control interno y los estaclos financieros del Ente en
cuestión.
Al efectuar una auditoría integrada, el auditor. a medida que obten-
ga confianza en los controles que realiza el Ente sobre ciertos saldos y
transacciones, podrá disminuir el alcance de la tarea sustantiva a reali-
zar en el momento de efectuar la rev;sión de los 2:Jdos expuestos en los
estados contables del Ente, a una determinada fecha. Asimismo, podrá
identificar riesgos o controles inefectivos, que generarán la necesidad de
enfocar de manera más sustantiva su revisión de saldos.
La realización de una auditoría integrada es una tarea compleja, que
requiere el cumplimiento de ciertas etapas, las que se enuncian a conti,-
nuación:
e Planificación de la auditoría y alcance de la tarea a realizar.
e Revisión de los procesos de la gerencia para efectuar su evaluación
de la efectividad del control interno.
e Comprensión del controi inter'lo de la cor,',pañía.
e Evaluar y probar el diseño y la efectividad del control interno.
o Formarse una opinión sobre la efectividad del control interno de la
compañía.
o Emisión de un informe sobre el control interno ..
o Comunicación de los hallazgos al comité de auditoría.
Para respaldar su opinión, el auditor deberá obtener suficiente
evidencia sobre la efectividad del control interno del ente. Para esto,
puede valerse de la tarea reBlizada por la gerencia, una vez evaiuada
y probada ésta, o por otros, como puede ser el departamento de au-
ditoría interna, y por las pruebas sobre los controles hechos por el
mismo auditor.
Para ejecutar su tarea, el auditor debe ser independiente del ente a
auditar. La sección 404 de la Ley Sarbanes-Oxley requiere que el audi-
tor sea independiente para realizar la evaluación del control interno de un
ente, estableciendo que éste pierde independencia cuando procede a
la gerencia para el diseño o 'ia implementación de controles,
SOX menciona aquellos servicios prohibidos que el auditor no pue-
de llevar a cabo por una cuestión de independE"cia. Se trata de:
529
ERREPAR
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES APÉNDICE I
..'?;\'~~
".,.
•• ~"0- ,

• registración contable;
ANTES,ELAUDITORDEBíA... HOY,ELAUDITORDEBE....
•• asesoramiento legal o representación;
• servicios de vaiuación; Completarla documentacióndel auditor Completarla documentacióndei auditor
• servicios actuariaies; para soportaria opiniónsobre los estados para soportar la opiniónen cuanto a los
finRncieros. estadosfinancieros,la evaluación
• servicios de auditoría interna;
que hace la gerenciarespectode la
• servicios de implementación de sistemas informático-financieros;
efectividaddel control interno sobrela
• servicios de agente de boisa;
informaciónfinancieray acercade ia
• servicios de RRHH o gerencia, y
efectividaddel control interno sobreel
• cualquier otro servicio que el PCAOB prohiba.
proceso de la información financiera.

5.1. Evaluación del análisis realizado por la gerencia

5. BREVE DESCRIPCiÓN DE TAREAS A REALIZAR
El punto de partida de la auditoria sobre el control interno de una
EN UNA AUDITORíA INTEGRADA
compañía es la evaluación que hace la gerencia. Para una revisión exi-
Los objetivos de una auditoría integrada son:
tosa por parte del auditor, éste deberá acompañar todo el proceso de ia
• Expresar una opinión acerca de ia evaluación que hace la gerencia so-
gerencia, realizando su tarea paralelamente con la compañia. ~~ opinió~
bre la efectividad del controi interno estabieddo para ei proceso de la
que el auditor se forme sobre la tarea realizada por la campan la tendra
información financiera de ia .compañía y una opinión respecto de ia
significativa influencia acerca de la naturaieza, oportunidad y alcance del
efectividad de los controles irlIemos establecidQS, utilizados para pla-
trabajo del auditor. .
near y reaiizar la auditoría.
La norma de auditoría (PCAOB) 2 permite al auditor utilizar, en grado
• Expresar una opinión sobre si los estados financieros de la compañíf;
razonabie, la tarea realizada por otros, para evaluar ia efectividad del con-
están presentados razonabiemente de acuerdo Con ios principios
trol interno dei Ente. Por lo tanto, cuanto más confiable, detallada y co-
contabies generaimente aceptados.
rrectamente documentada sea la tarea de la gerencia, probablemente me-
ANTES,ELAUDITORDEB14
.. nos extenso y costoso será el trabajo del auditor.
HOY,ELAUDITORDEBE....
Ertender cómo la gerenciacontrola Evaluarei análisisde la gerenciasobre DIFERENCIACiÓN ENTRE LAS RESPONSABILIDADES
su negocio. la evaluaci6nde su <¡ontrolinterno.
DE LA GERENCIA Y LAS DEL AUDITOR
Obtenerun entendimientodel diseño Obtener el conocimi to del diseñode Responsabilidades de la gerencia:
y operación tie ln~contrbles internos los controlesinternosa travésde -J ( • Aceptar la responsabilidad por la efectividad de los controles internos
paradeterminarla naturaleza,duración "walkthroughs"(seguiruna transacción
sobre la información financiera.
y alcancede 165 procedimientos desde su origen hasta su final), "' ..
sustantivos. • Evaluar la efectMdad del control interno sobre la información financie-
incluyendolos controlesreiacionados
ra, utilizando un enfoque como COSO u otro marco de referencia de
con el fraude,,para determinarla
reconocida reputación y probada efectividad.
naturaleza,4ración y alcancede los
procedimie s sustantivos. • Respaldar la efectividad del control interno con evidencia documental
Probary evaluarla operaciónde los suficiente .
Probarcon roles para expresaruna
controlesinternossólo ouandoel auditor • Presentar un diagnóstico escrito'sobre la efectividad del control inter-
opinión sobre la efectividaddel control
pretendíadepositarconfianzaen ellos. no de la compañía, a la fecha de cierre de los estados contables más
interno establecidopara el proceso
de la informaciónfinanciera. reciente.

530
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR 531
 AP~NOICE I
AUOITORIA DE ESTADOS CONTABLES

preparación de los estados financieros, hasta su.finalización, es deCir, su

Responsabilidades del auditor: .
registración en la contabilidad e información en los estados financieros.
o Comprender y evaluar el proceso de ia gerencia para ei diagnósit
Dado que este tipo de procedimientos requiere la aplicación de un
de la efectividad de los controles internos sobre la información 'finah
clera. .,.. alto grado de juicio profesion'al, el auditor no podrá utilizar el trabajo dé'
terceros en esta etapa del procoso de análisis, sino que sólo pOdrá 'ba-
oPlanificar y dirigir la auditoría de los controles internos. .,
. 'sarse en la tarea realizada por el mismo. .., .
o Emitir una opinión sobre el diagnóstico escrito por la gerencia e'
cuanto a la efectividad del control interno de la compañia. '.'
o Opinar acerca de la efectividad del control interno de la compañía s"
5.3. Alcance ("scoping")
En una auditoría de control intarno sobre la información financiera, el
bre la información financiera. . . :.,
auditor debe obtener evidencia suficiente acerca del diseño y de la efecti-
o Realizar la auditoría de los estados contables con mayor responsab(
vidad operativa de los controles para todas las 'a~everaciones del estado
lidad debido al aumento de los requerimientos.
'financiero, relacionadas con todas las cuentas significativas y reveiaciones .'
en los estados financieros. Para determinar el 'a:cancede la auditoria de
5.2. Obtener un entendimiento del control interno
los controles internos, la gerencia y el auditor nec-'sitan identificar: .
de la compañía
o Cuentas: todas las cuentas significativas Y ~~s aseveraciones rele-
Para poder comprobar la efectividad de la operación del control iri:
terno'de una compañia, el auditor deberá primero entender el diseñod~i vantes.
o Localidades: localidades o unidades de negocio significativas.
control que se analiza. Una vez comprendido er'diseño de los controle~'C
deberá probarse que se lo implemente y se los haga funcionar de ma:t" • Procesos: procesos significativos sobre transacciones importantes.
El proceso de "scoping" (proceso de selección de las transacciones
nera acorde con su diseño. "
relevantes a evaluar a partir de la:s cuentas o aperturás de saldo signifi.ca-
El conocimiento que el auditor obtenga como resultado de su eva3
tivas) es de vital importancia, ya que, una vez definidas las transacciones
luaci6n de la tarea realizada por la gerencia, es información válida per~:X
no sUficiente para completar el entendimiento del control interno de !a" a probar, el auditor podrá planificar el resto de su tarea en el cliente, es de-
cir, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos a realiZar.
compañia. " .,.,
.. •
La norma de auditoría (PCAOB) 2 propone al auditor que realice diS:'.';;:it La gerencia no puede utilizar los procedimientos del auditor como
tintos procedimientos para obtener un entendimiento del control interno"":,,, . parle de su base para la evaluación de la efectividad del control Interno .
. de la compañía. Ellos son: ~ ;;:i~, establecido para el proceso de información financiera. El auditor debe
o Realizar consultas al personal a cargo de los contr0les. procurar que la gerencia determine el "scoping" del mismo modo que éi
o Observar su realización. io haria, para evi''3r rliscrepancias luego, al analizar los resultados y ei
o Revisar 19-documentación que evidencia los controles. proceso de la gerencia en su evaluación del control.
o Validar 1';documentación respaldatoria de los controles con la infor- Cuando se trate de sociedades extranjeras registradas en la' SEC,
mación financiera de la compañía. "' "'_. el "scoping" deberá realizarse partiendo de las cuentas y aperturas de
El procedimiento que permite obtener la n'layor
l cantidad de infor- . :-::7",,'
.::r._.-c t
saldos significativos de los estados contables locales, revisando luego,
mación sobre los controles aplicados a un pro_teso de negocio para su -,..:::,,¿;:,. para su inclusión, la significatividad de los ajustes, para convertir en nor-
entendimiento por parte del auditor, es la rea~ación de lo que la norma' o'f' mas de contabilidad estadounidenses.
de auditoría 2 denomina "walklhrough". El auditor debe realizar, por lo .' .•..
5.3.1. Identificar cuentas significativas y afirmacicnes relevantes
menos, un "walklhrough" para cada transacción importante de la com-
La nonma de auditoría (PCA08) 2 requiere que .JI auditor obtenga
pañia. En un "walkthrough", el auditor sigue una transacción desde su
evidencia del efectivo funcionamianto del comrol interno sobr~ 18. infor-
origen y a través del proceso de contabilidaq, sistemas de información Y
533
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
532
 AUDITORIADE ESTAUO~._C,-O,-N_T
•..
A_B_L_E_S _ APéNDICEI
m~ción financiera para todas las afirmaciones de auditoría relevantes pa"
ra las cuentas o aperturas de saldos significativas.
Con el fin de detenninar el "scoping", se deberá tener en cuenta la
significatMdad de ia cuenta o apertura de saldos bajo análisis, así como
también su riesgo específico, dado que pudiendo ser insignificante,.el ries- .
go involucrado podria hacer que el auditor la incluya dentro de su análisis.
Para su análisis cuantitativo de la significatividad, el auditor deberá consi-
derar iguales parámetros qúe los utilizados para Su auditoría tradicional.
Para definir qué cuentas son significativas, es importante que el au-
ditor advierta 'Ios siguientes aspectos cualitativos:
• Tamaño Y composición de la.cuenta. .
• Susceptibilidad a errores o fraudes.
o Volumen de actividades, complejidad y homogeneidad de transac'-.'.
ciones.
o Naturaleza de la cuenta.
o Cuestiones de contabilidad o reporte complejas asociadas a la
cuenta.
o Existencia de transacciones con partes relacionadas incluidas en la
cuenta.
• Cambios en la carac;terística de la cuenta de ejercicios anteriores.
5.3.2. Identificar unidades de negocio significativas
Para determinar qué unidades del negocio son individualmente im-
portantes, deben seleccionarse aquellas localidades mayores a un 5%
del total de activos, del capital, de ingresos anuales o de la utilidad (pér-
dida) antes de impuestos. . ~ .
Además de las localidades importantes individtJ'almente,tienen que
seleccionarse aquellas localidades que involucran riesgos especí~cos
que, por ~i solos, crearían un error significativo. B auditor debe probaJ'
los cóntroles sobre los riesgos especificas en estas localidades.
A su vez, al detenninar la naturaleza, duración Y alcance de las ..:.
pruebas, al auditor le corres~onde detennir:fr ~i la gerenc~~ha d~U~.:;
mentado y puesto en operaclon .IOScontrol~ a nivel companla sobr~ I~-..'
calidades y unidades de negocIo que no ron Importantes en lo IndM-.";:
dual, pero que al ser agregados con otras localidades o unidades de ne~.::¡;
gocio, pueden tener un a~o nivel de importancia financiera." ;-,
Ei auditor debe realizar controles a nivel compañía con el fin de de- "
terminar si éstos están operando efectivamente. B auditor puede G(m"'~&
-53-4....:...--------~----------G-U-S-T-AV-O-M-O-NT=-AN=I~í~;"
''::
cluir que no puede evaiuar la efectividad operativa de dichos controles
sin visitar alguna o todas las localidades o unidades del negocio. .
Si la gerencia no tiene controles a nivel compañía que operen en es-
tas localidades, el auditor debe detenninar la naturaleza, tiempo y' al-
cance de los procedimientos a ser realizados en cada localidad, unidad
de negocio o combinación de ambas.
Al determinar las localidades o unidades del negocio que serán vi.
sitadas y los controles que serán probados, el auditor debe evaluar, en-
tre otros, los siguientes factores:
o Importancia financiera relativade cada localidad o unidad del negOCio.
o B riesgo de error significativo que surge de cada localidad o unidad
del negocio.
• B grado de centralización de los procesos y aplicaciones de la infor-
mación financiera.
• La naturaleza y cantidad de transacciones ejecutadas y activos rela-
cionados en las diversas localidades o unidades de negocios.
5.3.3. Identificar procesos significativos
Una vez definidas las cuentas y locaciones a analizar. hay que de-
tenninar cuáles son las transacciones relevantes dentro de cada proce-
so que finaliza en dichas cuentas o aperturas de saldos significativos. las
cuales deberán ser analizadas por el auditor.
El auditor identificará cada proceso significativo sobre cada clase
importante de transacciones que afectan las cuentas significativas o gru-
po de cuentas:
• Proceso de negocio: Cualquier secuencia de transacciones que ocurra
para realizar el trabajo y lograr los objetivos del negocio. Los procedi-
mientos de procesamiento relevantespara el auditor para entender el fiu-
jo de las transacciones generalmente son aquellas actMdades requeri-
das para iniciar,autorizar, registrar,procesar y reportar transacciones.
o Subproceso: Grupo de transacciones para las cuales ciertos procedi-
mientos y controles contables específicos son establecidos por la ge-
rencia de una entidad.
• Transacción: Evento manual o automático que cambie los datos o su
estatus, ya sea al agregar o cambiar la información, o al aplicar un
controlo juicio sobre los datos.
• Clases importantes de transacciones: Son aquellas significativas para
los estados financíeros de la compañía.
ERREPAR 535
 APÉNDICE I
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

zación
. y .que emanan directamente de la alta gerencia. Para ello ' d eb era.
Para cada una de estas cuentas seleccionadas, el auditor deberá
ana lIzar los controles efectuados por la compañía relacionados con cada
identificar las afirmaciones de auditoría relacionadas. Para esto, el es- componente del control interno (COSO) sobre ia información financiera
tándar 2 menciona: Adicionalmente, el auditor deberá evaluar a nivel de toda la entidad'
o existencia y ocurrencia, • Programas antifraude implementados por la compañía. . .
o integridad, • Efectividad del comité de auditoría.
o medición contable,
o derechos Y obligaciones, 5.4.2. Efectividad de op"racián de los controles
El PCAOBaclara que el auditor debe evaluar la efectividad o¿erati-
o exposición.
va de un control, al determinar si el control está operando como fue di-
5.l,; IEvalllaciólldel diseño y la efectividad del control interno señado y si la persona que realiza el control tiene la autoridad y califica-
Cuando nos referimos a los controles que realiza un Ente con el pro- ciones necesarias para realizar el control de manera efectiva. Una vez
pósito de asegurarse de que los procesos funcionan correctamente, ha- evaluado el diseño de los controles, el auditor deberá probarlos. '.
cemos referencia tanto al diseño de dichos controles. como al funCiona- Cada año, el auditor debe obtener evidencia sobre la efectividad de
miento de éstos. los controles para todas las "aseveraciones relevantes" relacionadas con
todas las cuentas significativas en los estados financieros.
5.4.1. Efectividad del diseño del control interne Es importante entender la diferencia entre.una prueba de control y
La norma de auditoría (PCAOB) 2 menciona que el control interno
una prueba sustantiva. No debemos concluir sobre un control basado en
estabiecido para el proceso de la información financiera es diseñado
. el resultado de ~n proceso como, por ejemplo, un informe de transac-
efectivamente cuando los controles previenen o detectan errores o frau-
ciones, saldos de cuentas o análisis. Los detaiies en estos informes pue-
des que podrían resultar errores significativos en los estados financieros.
den ser cambiados o alterados, ya sea por error O fraude, si los contro-
El auditor debería determinar si la compañía tiene controles para cubrir
les sobre la información no están adecuadamente diseñados u operan-
los objetivos de control ai: do efectivamente. Por lo tanto, una prueba que se fL'ndamenta en el re-
o identificar los objetivos de control de cada área: sultado de los procesos o transacciones en un momento dado no pue-
o identific.J;' los controles que satisfacen cada objetivo:
de garantizar la efect.ividad operativa de un control.
o determinar si los controles, de ser operados adecuadamente, pueden
Las pruebas sustantivas consisten en procedimientos analiticos y
prevenir O detectar errores o fraude de manera ~fectiva, que podrían
pruebES de detalles de transacciones y saldos de cuentas. Su pr6pósi-
generar errores significativos en los estados finarTcieros. to es proporcionar al auditor, evidencia que soporte las aseveraciones de
La norma of~ece al auditor distintas herramientas que podrá utilizar
la 9@rencia que son implícitas en los estados financieros o, por el con-
para eva:lJar la efectividad del diseño de los controles, como ser: trario, descubrir errores en los estados financi8ros. Las pruebas de con-
o indagación al personal de la compañía: troles se hacen para proporcionar al auditor evidencia sobre la efectivi-
o inspección de documentación; . dad de la operación del control interno.
o observación del funcionamiento de los coptroles; El auditor cuenta con cuatro técnicas para probar controles que pue-
o seguimiento de las transacciones media,¡[1e el desarrollo de "walkth-
de efectuar, dependiendo del riesgo involucrado en el control. Éstas son:
roughs" . r
Al realizar "walkthroughs", el aud~or sigue el proceso de una transac-",:,.
..... • indagación (consultas con el personal involucrado);
• observación de la operación de los éontroles;
Gión DO iniQiQ~ fin. Asimismo, éste debe obtener un entendimiento del d:s~- ~~,
• inspección de documer.'ación;
ño del control interno del Ente. no sólo en el nivel de transacciones, sino tam\f
l • reproceso de la operación.
bién de aqueilos controles que se desarrolli'ln a lo ancho de toda la organ :;;'

ERREPAR 537
536
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
. El auditor debe utilizar la combinación de estas técnicas para pro-
b¡¡r la aplicación de un control.
Tiene que realizar pruebas de controles en un período adecuado
para determinar si, a la fecha especificada en el Informe de gerencia, los
controles necesarios para lograr objetivos de los criterlos de control es,
tan operando de manera efect~i"l. . .
B período en el que el auditor realiza pruebas de controles varía con
la naturaleza' de los controles que son probados y con la frecuencia con la
que operan controles especificas y son aplicadas a
politicas especificas.
Dado que el auditor deberé. realizar pruebas sobre ciertos controles;
podrá variar año tras año su naturaleza. extensión y oportunidad, de mo"
do de trabajar con un cierto grado de' impredecibilidad. Sin embargo, lá
auditoría realizada cada año debe sustentarse por sí misma y ser com-
pleta en su alcance.
5.4.3. Utilización del trabajo de terceros
El auditor puede utilizar el trabajo de terceros, tales como la ge-
rencia, auditoría interna o terceros, siempre y cuando el trabajo pro-
pio del auditor constituya la principal fuente de evidencia que susten-
ta la opinión.
A mayor importancia y grado .de juicio necesario inherente en una
cuenta contaIDle, menor debería ser la confianza o respaldo que el auditor
deba tomar en los procedimientos aplicados por el cliente, y viceversa.
La norma (PCAOB) 2 menciGna que el alcance en el que el auditor.
puede usar el ¡rabajo de otros depende del grado de competenciay ob-
jetividad de; los individuos que realizan el trabajo. , ración de un control se da cuando, siendo éste efectivamente diseñado
El auditor no debe usar el tralDajo de los individuo! que tienen un ba- .
jo grado de objetividad. sin importar su nivel de compete! Icia; ni recurrir
al trabajo Ge los individuos con baja competencia. sin importar el grado
de objetlviciad.
5.5. Evaluación de los resultados \1
Si bien la evaluación del auditor incluye u41aopinión de cómo la ge- :;
rencia' evaluó y clasificó las deficiencias, r$cesitamos formar nuestro .';.::
propio punto de vista. sobre ;a importancia de la deficiencia para que •
evaluemos los controles de compensación. la posibilidad de un error po"."
tencial y la magnitud de cualquier error potencial que generará una c1a,:::;
sificación de la deficiencia corno: l ciencia o una combinación de deficiencias. que tiene una probabilidad
GUSTAVO MONTANINi .';
538
.~}.
APÉNDICE I
o deficiencia de control,
o deficiencias significativas.
'0 debilidades muy significativas.
El auditor debe entender y evaluar el marco de la gerencia. Marco
para la evaluación:
o identificar la deficiencia;
o identificar controles de' compensación;
o evaluar la posibilidad de error;
o evaluar la magnitud potencial del error;
o determinar la ciasificación de las deficiencias;
Las deficiencias pueden ser identificadas a través de varías fuentes
durante la auditoría, que incluyen "walkthroughs", gerencia y auditoría in-
. terna, auditoría del estado financiero. pruebas de la efectividad operati-
. va y de diseño.
"
5.5.1. Deficiencia de control
La norma de auditoría (PCAOB) 2 define que hay una deficiencia de
control cuando el diseño o la operación del control no permiten que la
gerencia o los empleados, en el curso normal de sus tareas, prevengan
o dE'!tecten errores cuando éstos suceden.
Las deficiencias registradas podrán corresponderse a debilidades
de diseño o a operación de los controles. Una deficiencia de diseño exis-
te cuando falta un control necesarío para alcanzar el objetivo de control
deseado. o cuando, existiendo, aunque funciqne eficientemente. su di-
seño no siempre logra cumplir con su objetivo. Una deficiencia de ope-
no opera como si lo fuera o la persona que lo realiza no posee la a~ori~
dad o conocimientos necesarios para operarló"efectivamente.
La norma requiere que el auditor informe a la gerencia del Ente. to-
das las deficiencias detectadas durante su trabajo.
5.5.2. Deficiencia significativa
La norma de auditoría 2 define la 'deficiencia significativa como una
deficiencia de control que afecta de manera adversa la capacidad del
Ente para iniciar, autorízar, registrar, procesar o reportar .información fi-
nanciera confiaIDle de acuerdo con los principios de auditoría general-
mente aceptados. Una deficiencia significativa podrá ser una sola defi-
ERREPAR 539

AUDITORiA DE'ESTADOS CONTABLES
más que remota de no detectar o prevenir errores más que inconse-
cuentes en los estados contabies del Ente.
Que una probabilidad sea "más que remota" significa que el error
debe ser razonablemente posible o probable, Y un error es InconSa-
cuente, cuando éste genera un efecto insignificante en los estados con-
tables del Ente, Un error es insignificante si una persona razonable con-
cluye, después de considerar la posibilidad de otros errores no detecta-
dos, que el error, ya sea "individualmente o al ser agregado con o,~ro~
errores "claramente seria insignificante para los estados financieros. SI
una pe~sona razonable no puede llegar a una conclusión referente a un
error particular, el error es "más que Inconsecuente".
De esta forma, el PCAOB introduce un nuevo concepto, que pasa-
ría a ser un punto intermedio en el análisis tradicional de Signifi~atividad,
mencionando la posibilidad de que el efecto de un error sea mas que
inconsecuente" sobre los estados contables de un Ente.
Cuando de la tarea realizada por el auditor, se detecten deficiencias
significativas, ias mismas deberán ser informadas por escrito a ia geren-
cia y al comité de auditoria.
5.5.3. Debilidad muy significativa
,Una debílídad muy significativa es una deficiencia significativa o la
combinación de éstas, que genera una probabilidad más que rerrota de
que 'un error significativo en los estados contables del Ente no sea de-
tectado o prevenido.
5.6. Impacto ele los haUazgos sobre el inform.e él emitir
El auditor deberá emitir, como se mencionó an,riormente, tres OP'-
niones, a la fecha de presentación de los estados contables del Ente.
Éstas son:
e opinión' sobre la razonabilidad de los estados contables del Ente; ,
o opinión sobre la efectividad del control interno sobre el reporte fi-
nanciero; .,. .°
o opinión sobre la evaluación ele la gerencia.yJel control Interno sobre e
reporte financiero. iJC!
;
5.6.1. impacto de los hallazgos de control interno sobre
lo ij~il1ió¡¡ !l" \" r;¡¡¡¡;"n"l>¡lidadd" los estados contables del Ente
Los resultados ele la revisión de controles realizada por el auditor Im->
pactarán en su análisis de la razonabilida<il de los estados contables de.!'
GUSTAVO MONTANI.:.
540
APÉNDICE I
Ente, al momento de la planificación y no al momento de la emis' . d
dicha opinión. Ion e
Es decir que, sobre la base del entendimiento y la confianza que
posea en cuanto a los controles implementados por la compa-' I
't 1"' nla, e
au d I or realza~a la planificación de los distintos tipos de procedimien-
tos de audltona a efectuar. Entonces, buscará mitigar los riesgos de-
tectados a partir de su revisión de controles con pruebas tendientes a
un mayor detalle y realizará pruebas analíticas o de menor detalle pa-
ra aquellas transacciones acerca de las cuales haya obtenido con'fian-
za en sus controles,
.La existen~ia de deficiencias de control, ya sean deficiencias signi-
ficativas o debilidades muy significativas, no debiera impactar más allá
de la pl",nificación de la tarea a realizar por el auditor. '
5.6.2. impactb de los hallazgos de control interno sobre
la opinión de la evaluación de la gerencia
Para esta opinión, el auditor deberá analizar el proceso realizado por
la gerenCia en su análisis del propio control interno sobre el reporte finan-
Ciero. El auditor no opinará respecto de la efectividad del controi interno
deí Ente, sino que se limitará a opinar sobre cómo la gerencia realizó este
análisis, y si los resultados expuestos en su informe surgen de un análisis
realizado sobre la base de la normativa aplicable. Por lo tanto, podríamos
concluir que, si la gerencia hubiera realizado ei análisis a partir de 13nor-
mativa aplicable y llegara a conclusiones similares a las abordadas por el
auditor, sin Importar la existencia o no de debiiidades detectadas el audi-
,
tor podría opinar favorablemente acerca de la evaluación de la g~rencia.
5.6.3. impacto de los hallazgos en la opinión de la efectividad
del control interno sobre el reporte financiero '
5.6.3.1. Debilidad muy significaliva
1
Si como resultado de la revisión del control interno del Ente existen
debiiidades muy significativas. el auditor deberá emitir una oPi~ión ad-
versa sobre el control interno del Ente y mencionar en su informe ias de-
bilidades detectadas que lo llevan a emitir dicha opinión. El auditor infor-
mará la razón por la cual considera a la debilidad detectada como una
.'
muy s'lgnificativa, y el efecto que ella haya tenido sobre la tarea desarro-
llada en la auditoría de los estados contables del Ente,
ERREPAP, 541

.~UDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
Las debilidades material'es detectadas deberán ser asimismo infor-
madas a la gerencia del Ente y a su comité de auditoría, para su dIscu-
sión y análisis.
El auditor puede informar la acción tomada por la compañía para
remediar las debilidades muy significativas detectadas, pero no deber
emitir opinión acerca de éstas.
5.6.3.2. Deficiencia significativa
Cuando en su revisión del control interno del Ente, el auditor detecte'
deficiencias significativasde control interno, éstas deberán ser formalmen_
te informadas a la gerencia de la compañía y al comité de auditoría.
La existencia de deficiencias significativas como resultado de la
revisión efectuada, no produce observaciones en la opinión del audi-
tor. Al no generar la posibilidad de errores significativos sobre los esta-
dos contables, aquéllas serán informadas sólo para conocimiento de
los dos órganos mencionados, de modo que puedan implementarse
medidas correctivas.
5.6.3.3. Deficiencia de control
Si de la tarea del auditor sólo son detectadas simples debilidades de
control, cuyo impacto potencial sobre los estados contables del Ente no
es significativo, deberán ser informadas l)nicamente a la gerencia del En-
te, para posibilitar la toma de medidas correctivas.
La existenCia de deficiencias de control interno no genera efectos
en el informe del auditor sobre el control Interno de la compañía.
5.6.3.4. Limitación en el alcance
, minar sistemas de información redundantes y unificar múltiples platafor.
En el caso de que el auditor no haya podido reatar todos los pro-
cedimientos que considere necesarios para emitir su opinión, el PCAOB
permite que se emita una opinión con limitación al alcance o que ei au-
ditor se abstenga de opinar.
Si no puede expresarse L"a opinión sobre el control interno en su
conjunto, es deber del auditor 3xpresar las raz,?nes que generaron di-
cha situación. . '\'
...,
- 6. IMPLEMENTACiÓN DE LA LEY EN Esloos UNIDOS
La Ley Sarbanes-Oxley fue aprobada en Estados Unidos en el año
2002 con la intención de combatir el fraude, aumentar la confiabilidad de
los informes financieros y reestablecer la co~nza_de los inversionistas.
542
GUSTAVO MONTANINI
...•..
:b,j\~~t
APÉNDICE I
:"':":::;:Ó'l
Según una publicación de Stephen Wagner y Lee Dittmar (2006) , la
reacción de la mayoría de los empresarios, en particular aquéllos de em-
presas más pequeñas, fue quejarse por estar sujetos a las mismas obli-
gaciones de quienes fueron negligentes o deshonestos.
Quizás lo que principalmente los impactó fue el artículo 404, por el
cual la dirección es responsabie de mantener una sólida estructura de
control interno para la información financiera y evaluar su propia eficacia,
y que es responsabilidad de los auditores dar fe de la solidez de la eva-
luación de la direccióri e informar del estado del sistema completo de
control financiero.
La carga de implementar SOX por primera vez era tan grande que
muchos plantearon la imposibilidad de dedicar mucho tiempo a generar
y adoptar políticas y prácticas que la ley exigía.
Al entrar en vigencia SOX, muchos ejecutivos empezaron a ver la
necesidad de reformas internas y muchos hasta se sintieron sorprendi-
dos por las debilidades y brechas dejadas a la vista por las revisiones y
evaluaciones de cumplimiento, como la no aplicación de políticas exis-
tentes, una complejidad innecesaria, comunicaciones obstruidas y una
débil cultura de cumplimiento. Todo esto, obviamente, implica una gran
cantidad de recursos financieros que no todas las empresas estaban en
condiciones de afrontar.
Por ei contrario, otros empresarios reconocieron desde el principio
las ventajas de la SOX y descubrieron la forma de aprovechar la nueva
ley para realizar esos planes de mejora. Una serie de empresas comen-
zó a estandarizar y consolidar procesos financieros clave, además de eli-
mas, minimizar inconsistencias en definiciones de datos, automatizar
procesos manuales, reducir-el l1úmero de transferencias, integrar mejor
las oficinas, ayudar a los nuevos empleados a dominar sus tareas rápi-
damente, ampliar la responsabilidad por los controles y eliminar los con-
troles innecesarios.
Otro gran punto fue mejorar la documentación. Las actividades de
documentación consumieron innumerables horas de los empleados; las
empresas actualizaban los manuales de operaciones, revisaban las po-
líticas de personal y registraban los procesos de control.
Por lo tanto, podemos concluir que dos enfoques predomínan so-
bre SOX. Algunos ejecutivos cumplen debidamente con los requisitos de
la ley, pero a un costo mínimo, utilizando los menores recursos posibles;
ERREPAR 543

AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
Otros aprovechan los recursos gastados en cumplimiento para obtener
un retorno sobre su inversión.
Aun así, son demasiado pocas ias empresas que nan implementa-
do mejoras. Existen varias razones:
o Los comités de auditoría no han insistido en que sus empresas vayan
más allá de proteger sus activos y su reputación.
o Los CEO no han destinado suficientes recursos para manejar la car-
ga de hacerlo.
• Los directores financieros no han sido lo suficientemente ingeniosos
para crear formas de que SOX pueda aportar un verdadero valor.
o Los CEO, los directores financieros Y los departamentos de auditoría
interna no han estado colaborando para identificar áreas donde pue-
dan usarse las ganancias de valor para compensar los costos de
cumplimiento.
'7.50)( lEN lA ARGlElilTiNA
Reciénpudimos observar las consecuencias de la implementación
de SOX en Estados UnidOS, y ahora vamos a intentar relacionarla con la
implementación de la ley en la Argentina.
Como se mencionó anteriormente, los auditores externos deben
dictaminar G informar acerca de la evaiuación. de la gerencia sobre los
controles internos de las empresas que cotizan sus acciones en la Bol-
sa de los E~tados Unidos y, de acuerdo con su denominación en la SEC,
deben certificar SOX a partir de distintos ejercicios fiscales.
En la Argentina, no son muchas las empresas que ~ cotizan en la
SECo Actualmente son aproximadamente 17, entre las ~ue se encuen-
tran, Ternium, Petrobrás, Metrogas, Teiecom, TGS, Ouinsa, Tenaris.
La reacción de los empresarios argentinos fue simiiar a la de los de
Estados Unid;)s. La impiementación de la ley provocÓ principalmente re-
chazo en los empresarios argentinos, ya que la mayoría de las empresas
a las que se aplica no cuentan con los recursos necesarios
1
ni el. tiempo
suficiente como para cumplir todas las exigenc~ de SOX en tiempo 'j
'forma. El esfuerzo que deben realizar los emptilados para cumplir con
los requerimientos es demasiaelo 21to y no existe conciencia de los be-
nCnGIOO quo IJOOviQn~,
Una de las principales causas de 12Squejas es el elevado costo en
el que deben incurrir 12s empres2s para la implementación ele SOX. La
GUSTAVO MONMNIéIl
"t':Cijf~~~;i~
APÉNDICE I
..:;<:!
mayoría de los directores de los FPls (Foreign Pri','ate Issuers) :...erhpr~-
sas cotlzantes en la SEC que no son de Estados Unidos- considera que
toda esta serie de cambios requiere un alto grado de recursos (sobre to-
do financieros y de tiempo) que no serán recompensados por los bene-
_"O
: "
ficios que la ley trae aparejados. No logran ver un equilibrio entre la: rela-
ción costo-beneficio.
Un cálculo realizado por auditores estima que los gastos para las
compañías argentinas serán de almenas 100 millones de pesos. '
Según un estudio de la consultora Deioitte, las empresas que fac-'
turan menos de u$S 500 millones gastaron entre 400 mil y 800 mil d6-
lares para adecuarse a la ley, mientras que las que facturan más invirtie-
;1;
, ,; ron al menos 2 miilones de dólares.
~--
Las empresas tienen que revisar 81diseño de todos loscontrdles
I.;~ internos, probar cómo funcionan y saber si están operando bien. Se-
gún Victoria Ouade, jefa de regulaciones corporativas de Transporta-
dora de Gas del Sur, "los recursos de varias empresas argentinas no
están preparados para cumplir con estos requisitos, que son para
megacorporaciones". .
"Las compañías que no c.;mptan al pie de la letra con la nueva nor-
ma podrían enfrentar serios problemas para continuar siendo listadas en
los mercados americanos", dijo Claudia Giaimo, socio de Deloitte.
Según Enrique Crespi, de la empresa de auditoria Ernst & Young,
"adaptarse a la leyes un esfuerzo significativo que se subestima". Los
problemas que eilfrontan las empresas argentinas para adaptarse a la
ley son varios:
o' Costos: El líder del proyecto de SOX de Petrobrás, Carlos De la Torre,
aseguró que insumirá más de 1,5 miilones de dólares.
..•.
o Cambio de cultura: De ia Torre opinó que "la manera de .trabajo que
tenemos en Argentina no está alineada con lo '~ue Sj3 espera ver de
esta ley".
o Auditoría: Aumentó ia demanda para las empresas de auditoría. Los
costos de auditoría de TGS, por ejemplo, aumentaron un 150% des-
de que empezaron a trabajar con la ley, según Victoria Quade.
o Recursos humanos: Varios analistas opinan que no hay personal cali-
ficado para hacer este trabajo, especiaime, :ce a partir del momento en
que empezaron ios procesos de certificación. "Hay ciertas especiali-
dades donde el conocimiento técnico es muy especíñco y todo el
mundo está requiriendo el mismo perfil de trabajo", dijo De la Torre.
545
ERREPAR
 AUDITORIA DE ESTADOS CONT~BLES
---
• , Costo interno: El mayor
. gasto para la mayoría rilO las emp resas es..~{fe
costo del personal Interno, "AproXimadamente el 70010 del costo e ',i;"
~tr::~:"';;~::":::;;;;~;~:=:"
~,:=~,":::'f
matizados, si se diseñan e impiementan apropiadamente, no son .¡¡.
terno de la .empresa, de gente y de tiempo para cumplir todos I~s Ill,',
susceptibles de caer en esas trampas, Además, son más confiables . !¡.
qUISltos",diJoGlalmo, de Oeloi11e, s r6",
y quizás haya que probar una sola muestra de una actividad. Según
No obstante todo lo mencionado, en el mercado aclaran . '::~,.
'n 1 d que, pese
a I as d I cu ta es, las" empresas pueden beneficiarse después d eacer. h' '.'
el PCAOB, algunos controies automatizados pueden probarse cada
td tres años en vez de cada año, en tanto la empresa pueda demos-
o os est os preparativos ;Jaracumplir con la ley B~rbafina soelo
• Q. .,
. d e Pn-..
ce Waterhouse Coopers, expresó que "al revisar todos sus p..rocesos y.. trar que el control no ha cambiado,
.' • Para el management, también es una nueva herramienta para la eva-
controles,
'" las empresas pueden ver
.'. dónde existen fallas y lag rar mayor '; ,.
luación de sus negocios. Si utiliza bien ios recursos, puede obtener
eficaCla, Tamblen les puede dar más confianza a los d'lr'lgent d .•...
.' es e que, como beneficia de SOX una mejor visión del control intemo de su or-
,odas sus. procesos estan funcionando. La preparación
,Inpuede tamb'é '
ganización y, a su vez, aprovechar ese conocimiento para implemen-
ayud ar a. los Inversores a tener más confianza en ias empresas". ....,
tar mejoras a nivel organizacional. Puede descubrir sus propias fallas
, Segun Crespi, "aunque ningún sistema puede ser ciento por ciento
y diseñar a tiempo planes de acción para remediarlas, logrando una
JnVul.~erabie,va a ser una barrera importante para la prevención d ~
(eCClonde fraude", y e mayor eficiencia en los procesos.
De la Torre, por su parte, conciuye que "la intención de la leyes co-' 7.1.2. Debilidades
rrecta y puede tener un Impacto positivo, pero depende mucho de có- • Ya señalamos que la principal debilidad de la iey es el alto costo en
mo se lo tome la empresa, La diferencia entre un control efectivo y un que deben incurrir las empresas para su implementación.
control burocrático es muy chica". • Una de las grandes debilidades de la implementación de la leyes el
tiempo que insume realizar todas ias tareas de relevamiento Y docu-
7.1. Principales beneficios y debilidades de la ley mentación; sobre todo en la etapa inicial del proceso, como por ejem-
Como pudimos ver, ias opiniones sobre la implementación de la ley plo, el armado de las matrices, relevamientos de los procesos, el ar-
son dlvers~~ y se pueden determinar ciertas ventajas y desventajas en mado de manuales de procedimientos, la selección de las cuentas,
su evaluaclon. . localidades Y procesos significativos a incluir, la evaluación del diseño
de los controles, las pruebas de éstos y demás, Todas estas activida-
7.1.1. Beneficios
des requieren un tiempo con ei que generalmente las empresas no
• ~no de los principales beneíicios de la ley y la r~n por la cual fue
cuentan, y por eso, la mayoría, aunque no tenga la obligación de cer-
creada: es recuperar la confianza de los inversores y asegurar la trans-
tif¡car SOX e(l el ejercicio actual, comenzó a adelantar algunos proce-
parencl~ de los reportes finar,cieros, evitar el fraude y reestablecer la
confiablllead de los informes emitidos. dimientos para los ejercicios fiscales siguientes.
• Otra debilidad importante es la necesidad de capacitación del perso-
• Otra ventaja de la leyes que si una empresa es capaz de demostrar
nal. La ley requiere que la empresa brinde la capacitación necesaria a
un fuert~ ambiente de control, entonces pueC¡erestringir el ámbito de
las personas que van a realizar los procedimientos y -demás está de-
evaiuacJondel control Interno, Un menor án;ljJitopuede significar que
cir- todo este proceso tiene un costo demasiado elevado.
la empresa no,tiene que ejecutar tantas pnlbas internas y que al au-
• Otra debilidad es la falta de conciencia de los empieados de por qué
ditor le es pOSibleefectuar menos compro~aciones, lo que reduce los
costos de cumplimientos. deben realizar mayor trabajo sir;¡un beneficio a cambio. Muchos em-
pleados no comprenden lo que están haciendo ni tienen en claro la fi-
• Ot;o b~neficlo es ia intención de terminar con 'uno de los aspectos
nalidad de SOX; sobre todo aquellos que no son del área de adminis-
mas deblles del control interno, que son los "procesos manuales"
I .
547
546 GUSTAVO MONTANINI . ERREPAR
 . APÉNDICE I
AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES

tra~ión. Por ejemplo, un trabajador del' área comercial no entiende por Principalmente las "81g Four" tuvieron que salir a contratar personal
.que debe documentar una tarea que realiza a diario desde que entró a y capacitarlo para poder enfrentar los nuevos requerimientos que la ley
la empresa y que no ie otorga ningún beneficio personal. Sienten que y el mercado exigen. Las horas insumidas en los equipos de trabajos se
el agregado de su labor es por cumplir con otros y no toman concien- duplicaron o hasta triplicaron con la implementación de la ley..
Un gran cambio en la tarea individual del auditor es la importancia
cia de que es parte de su propio trabajo.
que adquirió ia documentación de su trabajo para la obtención de evi-
7.1.3. Cambios que introdujo la ley en los grandes estudios' dencia de su auditoria. Hoy da la sensación ~\,~que nG importa tanto el
de auditoría resultado de una prueba como el cumplimiento de la metodoiogía re-
En mi opinión, el principai cambio y beneficio que introdujo la iey en querida para su validación. Creo que si bien es necesario que cada pa-
ios estudios de auditoría, en especial en las "Big Four" (PWC, Deloitte, so realizado quede correctamente documentado, y que un tercero, si-
Ernst & Young y KPMG), es un incremento más que importante en los guiendo la sesuencia enumerada en la metodología, pueda .lIega~ a los'
mismos resultados que el auditor, no estoy de acuerdo con que sea la
honorarios de sus servicios. Es indiscutible que para ios estudios conta-
principal preocupación de los grandes estudios contables, yr;lue por in-
bles, la implementación de la ley trajo aparejado un costo de oportuni-
dad más que significativo, y un nuevo nicho de mercado que salieron a
tentar hacer hincapié en la documentación de los procesos, se pierda, la.
aprovechar con todos sus recursos. validez del resultado,
Creemos que SOX implica un.trabajo para el auditor mucho más en-
Uno de ios principaies cambios que introdujo la leyes la obligación
gorroso, ya que cadaprocedimiento, cada "waikthrough", cada matriz,
de que diferentes firmas lleven a cabo ios servicios de auditoría e im-
cada prueba y método de muéstreo deben cumplir con una serie de re-
puestos y los servicios de consultoria. Es un principio básico que hace a
quisitos metodológicos que hacen que ei auditor pierda la esencia de su
la mayor transparencia y a ia mayor independencia entre las distintas au-
trabajo y no tenga claro el objetivo que se persigue.
toridades que actúan sobre una empresa.
Esto permitió que firmas más pequeñas, como BDO y Neoris, pue-
;. dan tener mayores oportunidades de trabajar para empresas grandes.
¡. Igualmente,. si bien las "Big Four" tendrán menos trabajo con sus clien-
tes de auditoría, se intercambiarán entre si algunos clientes de modo
que una firma hace la auditoría y la otra presta los demás servicios, y vi-
ceversa.
A pesar de que en ia Argentina todavia no es obli~toria la certifica-
ción para todas los FPls, muchas empresas va comenzaron a adelantar
los proce~imientos de evaluación dei control interno y, en consecuencia,
a insumir mucho rnás tiempo de trabajo dei auditor. Si bien las empre-
sas que cotizan en la SEC no son muchas en la Argentina, si lo son sus
subsidiarias, que pueden llegar a entrar en la certjficación por su signifi-
catlvldad y, por lo tanto, muchas de ellas comenaaron también a realizar
!os procedimientos necesarics para reportar a sricasa matriz. Otras que
quizás no son subsidiarias ni cotizantes, come~aron, a su vez, a imple-
mentar ciertos procedimientos de evaluación de control interno. como
prOVCinGIÓnde frQUde:s y como una nueva flerramienta del management
para la medición del func¡onamien'~o de sus negocios.
ji
549
548 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES AP~NDICE 11

Apéndice W Asimismo, (incluir la siguiente frase cuando exista una Iimitáción

MODELOS DE INFORMES ESPECIALES CONTENIDOS EN LAS
NORMAS SOBRE LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO '.
INFORME ESPECIAL SOBRE LA EXISTENCIA Y FUNCIONAMIENTO
DE LOS PROCEDIMIENTOS DÉ CONTROL INTERNO QUE APLICA
LA SOCIEDAD PARA CUMPLIR CON LAS NORMAS DE LA UNIDAD
DE INFORMACiÓN FINANCIERA EN MATERIA bE PREVENCiÓN
DEL LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO.
Señores Directores de
••••••••••••••••••••••••• o •••••••• o •••••••••••
...................... ~ .
1. De acuerdo con las normas de auditoría vigentes en la República .
Argentina, a los auditores üxternos se les requiere que informen a . "."".
sus clientes los resultados .de la evahJación del sistema de control
interno que sUljan dL:rante .el desarrollo de su auditoría. Asimismo,
como parte de la auditoría de los estados contables anuales, la Re-
solución -3/2004 de la Unidad de Información Rnanciera (UIF) re-
quiere que el auditor externo efectúe verificaciones de la existencia
y funcionamiento de los procedimientos de control interno que apli-
ca la sociedad para cumplir con la resolución N".,xxx de la UIF On-
dicar la reglamentación aplicabie a la Sociedadl. En consecuen-
cia •.en"nuestro carácter de auditores externos de
(en' ade!ante "la Sociedad"), emitimos el presente informe especial
sobre 16s procedimientos de control interno mencionados por el
ejercicio económico terminado ei .. de de . V. Los procedimientos efectuados, han sido aplicados sobre los regis-
11. Como auditores externos de la Sociedad, h~os efectuado una au-
ditoría de los estados contables de la Socieliad por el ejercicio eco-
nómico terminado el xxxx,respecto de ~ cuales hemos emitido
nuestro informe de auditoria sin salvedad€s, de fecha xxxx (si con-
tiene salvedades, explicarlas sucintamente).
Modelos tomados de los anexos de la resolución 311-05 de la FAGPCE.
550
en el alcance "excepto por lo mencionado en el párrafo xx'') nues-
tra labor profesional comprendió la realización de procedimientos,
mediante pruebas selectivas, sobre la existencia y funcionamiento de
los procedimientos de control interno que aplica la Sociedad para
cumplir con las normas de la UIF en materia de prevención del lava-
do de activos de origen delictivo, de acuerdo con las normas esta-
blecidas por la Resolución xxxx (Indicar esta norma profesionaQ.
111. El alcance del trabpjo realizado mencionado en el párrafo anterior, no
tuvo por objeto el examen de la eficacia de las politicas establecidas
por la Sociedad para la detección de operaciones inusuales o sospe-
chosas en el marco de la resolución ..... (indicar la norma dictada
por la UIF para la categoría de sujeto obligado correspondiente). La
tarea realizada no nos permite asegurar que los procedimientos apli-
cados sean suficientes para el propósito mencionado precedente-
mente, ni emitir una opinión sobre el adecuado funcionamiento del
sistema de control intemo considerado en su totalidad.
.;;~~~%
"'.: 1\1. La Sociedad es responsable de establecer y maritener un sistema de
:\1'. control interno adecuado. B cumplimiento de esta función implica la
utilización por parte de la Dirección y la Gerencia de estimaciones y
juicio critico para evaluar los beneficios esperados y los costos que
se relacionan con los procedimientos de control. Debido a ias limita-
ciones inherentes a cualquier sistema de control interno, es posible
que ocurran errores o irregularidades y que éstos no sean detecta-
dos. Además, la proyección de cualquier evaluación del sistema ha-
'li. ", e cia períodos Muros está sujeta al riesgo que los procedimientos se
'::::.. ~}[ tornen inadecuados debido a cambios en las condiciones, o que el
. "/ ~~- grado de cumplimiento de los procedimientos se deteriore, por lo
que deberá prestarse debida atención al mantenimiento de procedi-
,-
. . ¿:::.: mientos actualizados y adecuados a las circunstancias .
. \:"
tros contables y extracontables, papeles de trabajo y de detalle, y do-
cumentación que nos fuera provista por la Sociedad. Nuestra tarea se
basó en la revisión de registros y documentación, asumiendo que los
mismos son legitimos y libres de fraudes y otros actos ilegales, para
lo cual hemos tenido en cuenta su apariencia y estructura formal.
VI. Sobre la base de la labor realizada, cuyo alcance se describe en el
párrafo 11_informamos, en lo que es materia de nuestra competen-
J
GUSTAVO MONTANINI 551
ERREPAR
 APÉNDICE 11
AUOITORIA DE ESTADOS CONTABLES

Asimismo, en r0lación con la resolución 3/2004 de la UIF, (incluir la

cia, que de los procedimientos efectuados no han surgido observa-
siguiente frase cuando' exista una limitación en el alcance
ciones que formular (o "han surgido las observaciones que se de-'¡
"excepto por lo mencionado en el párrafo xx"), nuestra labor
tallan en el Anexo adjunto").
profesional fue realizada de acuerdo con la Resolución XJO<(indicar
VIi. El presente informe se emite para uso exclusivo de la Sociedad y'
esta norma profesional), y consistió básicamente. el) la aplicación
para su eventual presentación ante la UIF y no debe ser utilizado
de los procedimientos de auditoría que consideramos '.ni3cesarios
distrlbuido o mencionado a terceros con ningún otro'propósito. '
de acuerdo con las circunstancias, establecidos en dicha norma
profesionai. .
Lugar y fecha 1Ii. Nuestro trabajo de auditoría sobre los estados ,col)taples mencio-
XYZ y Asociados
nados en el párrafo 1,fue realizado de acuerdo con I.as normas de
C.P,CE. T" F'
auditarla vigentes en la República Argentina. Una auditoría.tiene por
objetivo obtener un grado razonat,le, pero no absoluto, 'de seguri-
Firma del profesional dad de que los estados contables'. están libres de manifestaciones
Sodo significativas no veraces, como resuitado de errores o fraude. Co-
Contador Público (Universidad)
mo es de vuestro conocimiento, existen limitaciones inherentes en
CP,CE. T" F'
el proceso de auditoría, incluyendo, por ejemplo, la realización de
pruebas en forma selectiva y la posibilidad de confabulación o falsi-
ficación, que pueden impedirnos detectar errores significativos,
INFORME ESPECIAL SOBRE EL REPORTE DE OPERACIONES fraude y actos ilícitos. Por consiguiente, una manifestación signifi-
cativa no veraz puede no ser detectada. Además, una auditoría no
,. INUSUALES O SOSPECHOSAS A LA UNIDAD DE INFORMACiÓN
.~. está diseñada para detectar errores o fraude que no. son significati-
.i . FINANCIERA.
:~
vos con relación a los estados contables. .•
i . Señores,
Como parte de nuestra auditorla hemos considerado el control in-
~,l -1 terno de la Sociedad, con el único propósito de planear nuestra au-
'. Unidad de h:;ormación Rnanciera (UIF)
" "!
¡;. I
ditoría y determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de nues-
;; J
:¡ tros procedimientos de auditoría. Adicionalmente, en relación con la

1 prevención del lavado de activos'de origen delictivo, hemos aplica-

do procedimientos de auditoría especificas, que consideramos ne-
i. De acuSrdo a lo requerido por la Resolución 3/2004 de la UIF, emi-
cesarios de acuerdo a las circunstanGÍas, mediante la realización de
.: .. timos el presente informe especial sobre las operaciones inusuales
"o sospechosas que hemos identificado en nuestra auditarla de los
pruebas en forma selectiva, de acuerdo a lo establecido en la Re-
estados contables de XYZ (en adelante "la Sociedad") por el ejerci- solución 3/2004 de la UIF y la norma profesional me,:,donada. Es-
cio económico terminado el XJO<,y que detallamos en los' formula- ta consideración no es suficiente para permitirnos proporcionar se-
rios "Reporte de operación sospeci<bsa (ROS6)") adjuntos. guridad sobre el control interno o para identificar todas las opera-
..., ciones inusual es o sospechosas que deban ser in!ormadas a la UIF.
Ii. Como auditores externos de la Sordad, hemos efectuado una qU-
IV. Los procedimientos efectuados han sido aplicados sobre los regis-
ditoría de los estados contables de la Sociedad por el ejercicio eco-
tros contables y extracontables, papeles de trabajo y de detalle, y
nómico terminado el x,'O<X,respecto de los cuales hemos emitido
nUQstro InTorma oa auonorra sin salveOaoes, oe reena = (Si con- documentación que nos fuera provista por la Sociedad. Nuestra ta-
rea se basó en la'r~visión de registros y documentación, asumien-
tiene salvedades, explicarlas sucintamente).
R
553
552 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
APÉNDICE 11

do que los mismos son legítimos y libres de fra ";',

Ilegales, para lo cual hemos tenido en cuent udes y.otros actos fesionales sobre el particular. A tal fin, debemos realizar determina-
tructura formal. a su apanenCla y es":;,
dos procedimientos, sobre la base de muestras representativas de
v. Sobre la base de la labor realizada cuyo alcance s ' ' "f':; operaciones o de aquellos rubros que ofrezcan un mayor riesgo. El
párrafo 11., informamos a ustedes I~s operaciones i~ descnbe en el ' limite de' la significación y los criterios para la selección de dichas
pechosas que hemos identificado ' Usuales o sos,, muestras, lo fijaremos en el marco de la auditoría de los estados
rios ROS6 adjuntos. y que se detallan en los' formula.
contables sobre los cuales debemos emitir nuestra opinión;
VI. ~I presente inform~ se emite para uso exclusivo de la UiF y no d c) informar a la UIF cualquier hecho u operación inusual o sospecho-
e ser utilizado, distnbUldo o mencionado a terceros c . ~-, sa que detectemos como consecuencia de nuestro trabajo, abste-
otro propósito. ,on nlngun
niéndonos de revelaries a Uds. las actuaciones que se estén reali-
zando en cumplimiento de dichas disposiciones, y no pudiendo in-
'Lugar y fecha vocarse las disposiciones legales referentes al secreto profesional,
XYZ y Asociados
G.P. G. E p po
ni los compromisos de confidencialidad establecidos por ley o por
contrato, y
d) retener copias de la documentación que sustente la tarea realizada
Rrma del profesional
según los plazos establecidos en la mencionada Resolución y pro-
Socio
Gontador Público (Universidad) porcionar dichas copias a la UIF, a su requerimiento."
G.P.G.E p po
Sujetos obligados de acuerdo con lo establecido en el artículo 20
de la ley 25246:
J'uPd~trra.fosd
a incluir en la sección de responsabilidades de la "De acuerdo con io establecido por la ley 25246 - artículos 20 y 21-
a I orla e:
sobre encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo, y por la re-

;~j~~ol: 7: y
~~~~~~os de acuerdo con lo establecido en el artículo
solución 3/2004 de la Unidad de Información Financiera, con el objeto
de colaborar en la prevención del lavado de activos (delito tipificado en
, "De acuerdo con lo establecidc por la ley 25246 - artículos 20 y 21- el artículo 278 del Código Penal), y como parte de la auditoria de los es-
soore encubnmlento y lavado de ac!' d ' tados contables, estamos obligados a:
solución 3/2004 de la Unidad de In;~~s e.on~end1tctivo, y por la re- a) incorporar a nuestros procedimientos de auditoria un programa glo-
de colaborar el' . maclon Inanc*,ra, con el objeto bal anti-Iavado que permita detectar operaciones inusuales o sospe-
el artículo 278 ~e~¿~~~en~on ~el lavado de activos (delito tipificado en
chosas (tran~acciones que de acuerdo a los usos y costu01bres de ia
tados contables t o ena., y como parte de la auditoría de los es-
. ' es amos obligados a: actividad de que se trate, resu~en inusual es, sin justificaCión econó-
a) ~~orporar a nuestros procedimientos de audltoria un programa glo- mica o juridica o de complejidad inusitada o injustificada);
h antl-:avado que permita detectar operaci<¡Jnes inusuales o sos pe- b) revisar el cumplimiento por parte de la Sociedad de las normas dic-
cosas, transacciones que de acuerdo a los.~sos Y costumbres de la tadas por la UIF para (categoria de obligado), verifican-
actiVIdad ?e que se trate, resulten inusual~, sin justificaCión econó- do la existencia y funcionamiento de ios procedimientos de control
b) mica o Jundica o de complejidad inusitadaJió injustificada)' interno diseñados a tal fin y emitir un informe anual como conse-
::::I~~h durante la real'zación de nuestro trabajo de audi;oría si exis- cuencia de esta revisión;
r d c as operaClon8s, considerando a tal efecto la guía incorpo- c) informar a la UiF cualquier hecho u operación inusual o sospechosa
a a en el Anexo 11 de la mencionada Resolución y las normas pra- que detectemos como consecuencia de nuestro trabajo, abstenién-
I donos de revelaries a Uds. las actuaciones que se estén realizando
, 554
GUSTAVO MONTANINI
ERREPAR 555
 APÉNDICE 111
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

en cumplimiento de dichas disposiciones, y no pudiendo invocarse

Apéndice 1112
las disposiciones legales referentes al secreto profesional, ni los com-
promisos de confidencialidad establecidos por ley o por contrato, y
d) retener copias de la documentación que sustente la tarea realizada
PROCEDIMiENTOS DE AUDiTORíA Y VERIFiCACiÓN
según los plazos establecidos en la mencionada Resolución y pro-
RELACIONADOS CON OPERACIONES SOSPECHOSAS
porcionar dichas copias a la UIF, a su requerimiento."
DE lAvADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DEliCTiVO
~tPárrafos a inclllir en la sección de responsabilidades Procedimientos de auditoría sugeridos
Transacción inusual o sospechosa
'J manifestaciones de la DiI"ección de sujetos obligados de a) Analizar la información contable y ope-
Activos entregados en garantía a entes
acuerdo con lo estalllecido en el articulo 20 de la ley 25246: que operen en países o áreas internacio-
rativa del rubro bajo análisis (operacio~
De acuerdo con lo establecido por la ley 25246 -articulos 20 y 21- nes pasivas que cuenten con garantía
nalmente considerados como paraísos fis-
sobre encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo, y por la re- de activos del cliente y activos con dis-
cales o no cooperativos por el GAFI, que
solución de la UIF (incluir la resolución que aplica a la categorla de ponibllioad restringida).
alcancen el 20% del activo total del ente.
obligado), con el objeto de colaborar en la prevención del lavado de ac- b) En caso de detectar este tipo de ope~
tivos (delito tipificado en el artículo 278 del Código Penal), la Dirección ratoria, identificar las operaciones que
superan el límite establecido.
está obligada a:
a) recabar de sus clientes, requirentes o aportantes, documentos que e) Si la oparación alcanza dicho límite:
prueben fehacientemente su identidad, personería jurídica, domicilio i) obtener la nómina actualizada de
países o áreas internacior,almente
y demás datos establecidos en dicha Resolución, Y con los alcan-
! .". considerados como paraísos fisca-
ces que la misma establece;
les o no cooperativos por el GAFI
b) fijar por escrito políticas y procedimientos para prevenir e impedir el
lavado de activos, y monitorear su cumplimiento;
(www.uiLgov.ar) .
c) conservar toda la documentación relacionada con la identificación Ii) comparar dicha nómina con los paí-
ses / áreas en las que opera la con-
del cliente y con las transacciones u operaciones por un período mí-
traparte.
nimo de , según las pautas establecidas en dicha Resolución;
d) informar a la UIF cualquier hecho u operación sos~echosa (transac- d) Leer los contr<"tos u otra d09um~nta~
ción de respaldo, según corresponda, .
Ciones que de acuerdo a los usos y costumbres lile la actividad de
a los efectos de identificar las causas
que se trate, resulten inusuales, sin justificación económica o jurídi- por las cuales se otorgaron dichas ga-
ca o de, complejidad inusitada o injustificada), de acusrdo con las ;
rantías.
pautas y limites fijados en dicha Resolución, y Analizar la vinculación de dicllas causas
e) abstenerse de revelar al cliente o a terceros las actuaciones que se
el
con la actividad principal;det cliente.
están realizando en cumplimiento de las displ!lsiciones mencionadas.
.\ ~ Obtener antecedentes del ent~ al cual
se le otorgaron las gar~mtías, lectL!ra de
-"
:¡" sus estódos contables u otros, medjqs
f
que se consid,ere~ apropiados, s~gún
.
las circunstancias .

Procedimientos tomados de los anexos de la resolución 311-2005 de la FACPCE.

:f 2
_____ ...:-------------------c--~55::;7
GUSTAVO MOI'ITANli'll ERREPAR
556

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
Transacción inusual o sospechosa Procedimientos de audttoria sugeridos
La formación de empresas o fideicomisos al Obtener un detalle de empresas con-
sin aparente objeto comercial o de otra in- troiadas y de los fideicomisos donde
dole. participa la s9C!edad y analizar si I8s
actividades tienen reiación con las acti-'
vidades del cliente.
b) Anaiizar ias expficaciones de ia geren' :"
cia sobre el motivo subyacente de la
inversión o t-ansacción.
- documentación de respaldo de ias
8 uso de asesores financieros o de otra a) Pedir una lista de los representantes de
naturaleza para hacer figurar sus nome!.s . la Sociedad. .
como directo[es o representantes, con po- b) Anafizar su participación en reuniones .
ca o ninguna participación en ei negocio. de Directorio u otras actividades de ia
Sociedad.
c) Obtener detalie de funciones, respon-
sabilidades y remuneraciones.
al Analizar la información contable y ope-
Compraventa de valores negociables en
circunstancias inusuales con relaciÓli a la rativa del rubro bajo anáiisis.
operatoria que constttuye el objeto social b) En caso de detectar este tipo do ope-
del ente, por montos que alcancen totali- ratona, identificar las operaciones que
zados el 20% de los ingresos por ventas superan el limite establecido.
del ejercicio. c) Si ia operación supera dicho rrrrite, anaii-
zar la coherencia de este tipo de inver-
s,",,,,escon el objet~ principal del ente.
d) En ese caso, obt~er ia documenta-
ción de respaldo correspondiente y
: evaluar su congruencia con los moví.
. .:
mientas registrados.
Solicitud de gestiones de negocios en pai- a) Soficitar a ia gerencia general una maní-
ses o áreas Internacionalmente considera- testación ~ sobre la existencia de
90S como paraísos fiscales o no coopera. ges:%e negocios en estos países.
tlVos por el GAR. ' b) Anafizar n ia gerencia los motivos de
las gestiones en cada pals y los nego-
cios que eve"ntualmente se realizarlan o
, se realizaron.
558 GUSTAVO MONTANINI ".
AP~NDICE 111
Transacción inusual o sospechosa
TranSacciones con filiales, subsiól8rias o
empresas vinculadas constituidas en pai-
ses o áreas internacionalmente considera-
dos como paralsos fiscales o no cooperati-
vos por el GAF1.
Pagos de suma:; de dinero por servicios
no eopecificados que tdtalizados alcancen
el 10% de le;:¡pagos por comp')lS del
ejercicio.
ERREPAR
Procedimientos de auditoría sugerido~.
a) Obtener la nómina ac!'Jalizada de pai-
ses o áreas mencionados
bl Cotejarlas direcciones de ias empresas
filiales, SUbsid'l8riaso empresas vincuia-
das con ia nómina mencionada en a).
c) En caso de que alguna dirección esté
en paises o áreas referidos en el, enafi-
zar InfonTl8ción contable, operativa y
transacciones con d1chas filiales, subsi-
diarias o empresas vinculadas.
d) Analizar razonabilidad de ia vinculación
de ólChas transacciones con la activi-
dad del cliente y la estructura del gru-
po económico.
e) Lectura de los estados contables de
las filiales. subsidiarias o empresas vin- '.
culadas referidas en cl, o de otros an-
tecedentes que se consideren apropia-
dos según las circunstancias, que es-
tén disponibles en el cliente.
fj Analizar las transaociones contra las
confirmaciones escritas dei saldo regis-
trado por parte de las fiíales. subsiól8-
rias o empresas vinculadas, que pudie-
ron haberse enviado en el marco de la
auártoria de los estados contables.
a) Analizar la información contable y ape-
rativa en reiaeión con los gastos por
servicios incurridos.
b) Identificar las operac;ones que superan
el limrte establecido para aquenos ca-
sos donde los servicios erogados no
se encuentran especificados.
el Obtener ia documentación de respaldo
correspondiente y evaluar su congruen-
cia con los movimientos registrados,
analizando los conceptos nvoiucrados.
559

__ ~ AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES
'Transacción inusual o sospechosa Procedimientos de auditoría sugeridos
d) Obtener antecedentes de los provee-
dores en cuestión a través de la lectura
de sus estados contables u otros me-
dios que se consideren apropiados se-
gún las circunstancias, a los efectos de
tomar conocimiento, de ser necesario,
de los bienes que comercializa o servi-
cios que presta.
e) Analizar la relación de los servicios pa-
gados con las actividades del cliente.
Préstamos a consultores o personal de la a) Analizar la información contable y ope-
propia empresa cuyos saldos promedio rativa en relación con la 'existencia de
anuales alcancen el 10% del activo tata! dichos préstamos.
del ente.' b) Leer las políticas del cliente respecto de
estas transacciones, en caso de existir.
e) Identificar las operaciones que superan
el límite establecido.
d) Obtener la documentación de respaldo
'. y evaluar su congruencia con los movi-
mientos registrados.
e) Analizar las transacciones referidas en
c) con las confirmaciones escritas da
los saldos registrados, por parte de los
consultores o personal de la empresa
involucrados, que Q.udieron haberse
.'
enviádo en el marca de la auditoría de
los 8st:..jas contables.
, n Revisar cancelaciones de los présta~
mas referidos en el.
Compraventa de bienes o servicios a pre- a) Seleccionar 'Una muestra de bióiles o
l
cios significativamente superiores o inferlo- servicios ~?mprados en el período,
. b) Comparq¡ilos precios negociados con
res a los precios del mercado.
estadístlas del cliente o de la industria
de existir, respecto de similares provee-
dOmS.
560 GUSTAVO MONT!\NINI
APÉNDICE
Transacción inusual o sospechosa
Transacciones inusuales, con relación a la
operatoria normal del ente, con empresas
registradas en el exterior,
Pagos a ;3.creedores comerciales o financie-
ros o a tenedores de valores negociables,
en efectivo, cheques al portador o mediante
transferencias a cuentas bancarias numera-
das, por importes que totalizados alcancen
un 20% de los pagos totales del ejercicio.
ERREPAR
111
Procedimientos de auditoría' sügeridos
el Analízar la razonabilidad de los precios
abonados por aquellos ~ienes -donde la
diferencia excede un 30% en más o
menos las estadísticas de la industria o
las disponibles,
di Por los servicios adquiridos, identificar
el proc6so de compra de los mismos,
las autorizaciones existentes frente a la
necesidad de su adquisición y la razo-
nabilidad de los precios abonados.
el Seleccionar una mueStra de facturas
emitidas por bienes vendidos,
n Comparar los precios negociados con
las listas de precios de la
sociedad y
analizar las diferencias que superen un
30%.
g) Realiz$r similares procedimientos para
servic'ios facturados,
.'
a) Identificar la existencia de rransaccio~
nes inusuales en relación con la opera-
toria d8! ente a partir de los procedi-
mientos programados para la auditoría
de, los estados contables.
b) Discutir con la gerencia la naturaleza
de las transacciones.
el Confirmar con terceros, de correspon-
der, los saldos que surjan de las mis-
mas y los términos de la transacción.
di Evaluar la correcta exposición de las
mismas en los estados contables,
al Analizar información contable y~operati-
va en relación con el fluj~ de etectivo
(pagos) e inversiones en valores nego-
dables.
b) Identificar la existencia de transaccio~
nes que superan el límite establecido.
561
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
Transacción inusual o sospechosa Procedimientos de auditoría sugerídos
.~!
e) De considerarlo necesario, efeciuar In-
, ferido desde cuentas bancarias con las
degaciones al cliente respecto a las
modalidades de pago utiflzadas.
el) Obtener la documentación de.respaldo'
I y evaluar su congruencia con los movi-
mientos registrados:
e) Analizar ias transacciones contra las
confinnaciónes escritas de ios pagos
bajo análisis por parte de los acreedo-
res relacionados, gue pudieran haberse
enviado en el mareo de la auditoria de
los estados contables.
ij Analizar la razOllallllidad de los pagos
realizados con las actMdades y opera-
toria habitUales del cliente.
Ingresos de fondos por endeudamiento re- a) Analizar infonnación contable y oparati-
cibido en efectivo o mediante transferen- va en relación con la existencia de nue-
cías desde cuentas bancarias sin titular vos endeudamientos.
identificable o desde países o áreas inter- bl Efectuar Indagaciones al cliente res,
nacionalmente considerados. ccme parai_ pecto de si el ingreso de los fondos se
sos fiscales o no cooperativos por el GAFI. reaiizó en efectivo o fue transferido
desde cuontas bancarias sin titular
identificable o localizadas en países o
áreas intemacionalmente considerados
como paraísos fiscales
, o no cooperati- .
vos por el GAFI. 'idicionalmente y pa_
ra los nuevos endeudamientos que pu-
,
., dieran haberse revisado en el maree de
la audltoria de los estados contables,
revisar si el ingreso de los fondos se
realizó en efectivo o fue transferido
desde ~tas bancarias
- sin titular. ' entificable o Iocar¡zadasen
países areas intemacionalmente con-
siderados como paraisos fiscales o no
cooperativos por el GAR. En caso de
que el ingreso de los fondos se haya
reaiizac'p en efectivo o haya sido trans-
562
GUSTAVO MONTANINI
APÉNDICE 111
Transacción inusual o sospechosa Procedimientos de audltoria sugeridos
caracteristicas indicadas, apflcar los
procedimientos e) a e) siguientes.
e) Leer el contrato de préstamo o documen-
to equivalentefirmado por las partes.
d) Analizar la operatoria financiera del gru-
po económico al cual pertenece el
cliente, a los efectos de evaluar si co-
rresponde a una estrategia definida a
nivel grupo y las causas de la misma.
e) Analizar las transacciones contra las
confirmaciones escritas del saldo regis-
trado por parte de los acreedores reia-
cionados, que pudieran haberse envia-
do en ei maree de la audiloris de los
estados contables.
Aportes de capilal o aportes a capilalizar, a) Analizar la información contable y ope-
reobidos en efectivo o mediante transfe- . rativa en relación con la existencia de
rencias desde cuentas bancariss sin titular nuevos aportes.
identificable o desde países o áreas inter- b) Analizar actas societarias donde se
nacionalmente considerados como parai- aprueban / consideran los menciona-
sos fiscales o no coopeiativos por el GAFI. dos aportes.
el Efectuar indagaciones al cliente res-
pecto de si el ingreso de los fondos se
realizó en efectivo o fue transferido
desde cuentas bancarias sin titular
identificable o localizadas en paises o
áreas intemacionalmente considerados
como paraísos fIScaleso no cooperati-
vos por el GAFi. Adicionalmente y pa-
ra los nuevos aportes que pudieran ha-
berse revisado en el marco de
la audltoria de los estados contables,
revisar si el ingreso de los fondos se re-
alizó eh efectivo o fue transferido desde
cuentas bancarias sin titular identifica-
ble o locafizadas en países o áreas in-
ternacionalmente considerados como
---------------------~5<F6;3
ERREPAR
 APÉNDICE 111
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

" Procedimientos de auditoría sug~ridos

Transacción inusual o sospechosa
InverSiones en activos físicos o proyectos
por montos que alcancen el 20% del ecti-
va total del ente, desünadas a actMdades
cuya generación de fiujos de fondos resul-
ten insuficientes
, para justificarlas económi-
camente.
Clientes que brindan como garantia de
sus operaciatles activos radicados en
centros off-shore.
Procedimientos de auditoría S~9~:r
paraísos fiscales o no Cooperati '.'
el GAFI. En caso de que el ingreS'
los fondos se haya realizado en' eí~~
o haya sido transferido desde cu~;¡t
bancarias con las caracterísUcas' iri'dt'
das, aplicar los procedimientos di
siguientes. .~.,
r'-
d) ReVisar el ingreso de los fondos ....
correspondiente documentación.~t~
respaldo. ''-~''',.
e) Analizar la operatoria financiera d~¡"~Wf.&
po económico al cual pertenece et\~..
'$,"<
cliente a los efectos de evaluar si di,'~
rresponde a una estrategia definid!!'"
nivel grupo y las causas de la misri1~:'
-.:;'
a) Analizar con la gerencia la existenc(
de estas inversiones.
b) Para las inversiones identificadas,J._,
sar las proyecciones efectuadas sob
la justificación económica de las m¡s~
mas. ":~~i
. Cancelación anticipada de deudas por im-
cl Cotejar si el fiujo de fondos es positivo .
(repago de la inversión).
d) Efectuar comparaciones entre los me:'.;
ses transcurridos, y los proyectados. '.;~~:
e} Solicitar justificaciJn de los desvíos. .;~,
a) Analizar información contable y operati~
va en relación con la existencia de
operaciones que cuenten con garanha ..
de activos del cliente. .,.
b) Efectuar rdagaCiOnes al cliente res-
pecto d~ lugar de radicación de
dichosi:ctivos y cotejarlo con I?. n6mi- :
na actualizada de paises o áreas men~....
donados. Si los hubiera. aplicar para
enos los procedimientos indic<:dos en
c) y d»siguientes.
. ~ransacr:¡6n inusual o sospec.hosa
c) Leer los contratos u otra documenta-
ción de respaldo similar a los efectos
de identificar las causas por las cuales
se otorga",n dichas garantías,
. d) AnaflZ8r la vinculadón de dichas causas
:. con la actMdad prindpal del cliente.
~: Cobranzas anticipadas de préstamos co-
a) Analizar información contable y operati-
va en relación con la eXistenCia de
: .merciales o financieros otorgados por el
préstamos comerciales o financieros y
'. or montos que alcancen el 20% del
.entep , su evolución.
total de préstamos. b) .Idenüficar las operaciones que superan
el límite estabiecido.
c) Efectuar indagaciones respecto d. la
anticipación de las cobranzas qu~su-
peraron el límite Y evaluar la re,laclón
con las actividades Y operatona hab,-
tuaies del cliente.
d) Obtener Y analizar la correspondiente
documentación de respaido de los
préstamos que superen el límite Y sus
cobranzas anticipadas.
a) Analizar la in~ormación contable, y ope-
rativa en relación con la evolUCión del
artes Que alcancen totalizados el 20%
endeud,"'iento.
"0 ' ~el endeudamiento promedio anual de la
b) Identificar las operaciones que superan
empresa en el último ejercicio.
ei limite establecido,
c) . Efectuar .indagaciones respecto de la an-
ticipacic~ de los pagos que superaron,el
límite y £valuar la relaci6n con las ~ctM-
dades y ope:-atoria habituaíes del cliente.
d) Obtener Y analizar la correspondiente
documentación de respaldo de los
préstamos Y sus pagos anticipados
que hayan superado el límite.
e) Analizar esas transacciones con~ralas
confirmaciones de terceros de los s~l.
dos registrados, que pudieran haberse
b"viado en el marco de la auditoria de
los estados contables.

564 GUST.WO MONTANINi: ERREPAR

 AUDITORIA ['é ESTADOS CONTABLES
~ Transacción inusual o sospechosa
Transacciones con contrapartes estructu- a) Analizar.la información contable. y ope-
radas bajo figuras fiduciarias sin posibili-
dad de identificación de personas fisicas o
juridicas.
b) Examine, la correspondiente documen-
Comisiones de ventas u honorarios a
agentes que parezcan excesivos en rela-
ción con los que abona normalmente la
entidad.
Venta de bienes y servicios cobrados en
efectivo por montos que alcancen ei:20%
de los ingresos anuales, combinada ton
incrementos significativos de las ven~as
entre ejercicitls anuales o con relación a
actividades similares del mercado, y/o
identificación insuficiente de los clientes del e) Analizar la razonabilidad de la modaii-
ente.
I d) De haberse identificado operaciones
566
Procedimientos de auditoria sugeridos
rativa en relación con la existencia de
traqsaccíones con fideicomisos priva-
dos con escasa información disponible
respecto de su estructura.
tación de respaido y evaluar la relación
con ias actividades y operatoria habi-
tuaies del elie,."e.
a) Seleccionar una muestra de comisio-
nes abonadas por ventas u otros servi-
cías similares.
b) Relacionar el monto de la comisión o el
servicio abonado con la .operación que
le dio origen.
e) Investigar las comisiones de ventas u
honorarios a agentes, que superen en
un 50% las que abona normalmente la
entidad o, de no existir una operatoria
habitual, considerar las comisiones de
ventas u honorarios a agentes, que al-
cancen el 50% respecto del precio de
la operación.
a) Analizar información contable y operati-
va en relación ce; la variación de las
ventas anuales y la modalidad de co-
bro de las mismas.
b) Identificar las operaciones que superan
el limite establecido.
dad de ~bro (efectivo) sobre la base
de datqij dei mercado proveniente de
fuentefexternas especializadas en fun-
ción al tipo de producto / servicio de
que se trafe.
segú,¡¡ei inciso b):
GUSTAVO MONTANINI
APÉNDICE
Transacción inusual o sospechosa
Compra de valores negociables que con-
serva el asesor financiero en nombre del
cliente, cuyo monto alcance el 10% del ac-
tiivo total del ente.
EAREPAA
...';;?¥1~1I;;
111 .. :'.~<~,
..
.<~:-'_.
Procedimientos de auditoría sugeridos
- Analizar la evolución de las ventas y
cobranzas (por tipo) entre periodos
"
y respecto del ejercicio anterior.
- Analizar las tendencias del mercado.
en actMdades similares y, en el ca-
so de que difieran respecto de las
registradas por el ente, si existen
causas razonabies para estas dis-
paridades.
- Analizar los antecedentes sobre la
identificación de ios elientes del en-
te que según sus políticas y proce-
dimientos requiere, tales como es-
tados contables u otros medios
considerados adecuados en las cir-
cunstancias.
a) Analizar información contable y operati-
va en relación con la existencia de in-
versiones en valores negociables.
b) En caso de detectar este tipo de ope-
ratoria, identificar las operaciones que
superan el límite establecido.
c) Efectuar indagaciones al cliente, con el
fin dG establecer dónde se encuentran
fisicarnente las tenencias: Si las con-
serva el asesor financiero y superan el
límite, aplicar los procedimientos indi-
cados en el)y e) siguientes.
d) Obtener y analizar la correspondiente
documentación de respaldo.
e) Analizar las transacciones contra las
confirmaciones de los valores en
custodia por parte del asesor financie-
ro, que pudieran haberse enviado ell el
marco de la auditoría de los estados .
contables.
567

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
Transacción inusual o sospechosa
Recupero de activos en gestión, litigio o
desvalorizados, por -importes que alcan-
zan el 20% de Jos ingresos anuales del
cliente.
Existencia de sociedades en ,las que se
participe, directa o indirectamente, en un
porcentaje superior al 20% dei capital so-
eial, cuyos domicilios legales se encuen-
tren en países o áreas internacionalmente
considerados como paraísos fiscales o no
cooperativos por el GAFI.
1.
568
APÉNDICE I11
Transacción inusual o sospechosa Procedimientos de auditoría sugeridos.
Procedimientos de auditoría sugeridos
a) :""alizar información contable y operati-
¡ Compraventa de metales preciosos y obras a) .AJ1aJizarla informacion contable y ope-"
de arte por importes que alcancen el 10% rative. ~n relación con la compraventa
va en relación con recupero de activos
de los activos del ente. de m~i~ales preciosos u obras de arte ..
en gestión, litigio o desvalorizados por
b) En caso de detectar este tipo de ope-
importes superiores al límite menciona-
ratoria, identificar las inversiones que
do. Si existen y superan el limite, apli-
superan el límite establecido.
car los procedimientos indicados en b)
c) Analizar la vinculación de dichas opera-
y c) siguientes.
ciones con la actividad principal del
b) Evaluar cuáles fueron las circunstancias
cliente.
que originalmente generaron el recono-
d) Obtener la documentación de'respaldo
cimiento 'de la desvalorización y la de-
y analizar su congruencia con 'los movi-
saparición o evolución favorable de [as
mismas.
mientos registrados. . .
c) Analizar las transacciones contra las Giros y transferencias efectuados al exte- a) A.nalizar la información contaSie y ope..:
rior, no relacionados con la operatoria co- rativa en relación con la existencia de
confirmaciones escritas de los aseso-
mercial habitual de la compañia, por Im- activos líquidos en el exterior.
res legales involucrados, que pudieran
haberse enviado en el marco de la au- portes que alcan(;en el 10% de los ingre~ b) En caso de detectar este tipo de ope-
sos por ventas anuales. rataria, identificar las inversiones que
ditoria de ios estados contables.
superan el limite establecido.
a) Analizar la información contable y ope-
e) Si la operación supera dicho límite,
rativa en relación con las inversiones en
analizar la coherencia de este tipo de
sociedades y su porcentaje de partici-
transacciones con el objeto principal
pación.
del ente.
b) Identificar las inversiones que superan
d) :Jbtener la documentación de respaldo
ei limite establecido. de la mismas, analizar el origen y razo-
c) Obtener la nómina actualizada de paí- nes de la transacción y evaluar su con-
ses o áreas mencionados.
gruencia con los saldos régistrados.
d) Cotejar ias direcoipnes iegales de las
Depósitos en efectivo de grandes sumas a) Obten~r una. lista de depósito~ banca~
empresas filiales r~feridas en b) con la
en cuelltas bancarias relacionadas con la rios que individualmente representen
nómina mencionada.
e) Obtener antecedentes de las filiales, o~eratoria habitual o de fondos recibidos más "el 30% del total de los depósitos
. .
en operatorias no habituales. del mes.
subsidiarias o empresas vinculadas en
cuestión a través de la lectura de sus,
b) Analizar el origen de los dep?sitos e.on
la documentación de respaldo y eva~
estados cdntables u otros medios que
. luar ;';._'relación con las actividades y
se consl,.~.' ren apropiados según las
operatoria habituales de! cliente.
circunstahcias.
i
n Analizar la vinculación de dichas socie- Transferencia electrónica de fqndos que a) Analizar la información contable y opera-
dades con la actividad principal del no son cursadas a través de una entidad . tiva en relación con los flujos de efectivo.
cliente y la estrudura del grupo econó- financiera; por importes que alcancen el b) Identificar las operaciones que superan
mico. 10% de los ingresos por ventas anuales. el límite establecido .
.,{J
569
ERREPAR
GUSTAVO MO.\JTAN1NI
 AUDITORiA DE ~STADOS
"Transacción inusual o sospechosa
Compraventa de activos no relacionados
con la operatoria correspondiente al obje-
to principal del ente, cuyo monto alcance
el 10% de su activo total.
Contratación de pólizas de seguros de vi-
da con prima de pago' único, con cargo a
los resultados de la Sociedad, con la pos-
terior cancelación anticipada y rescató.
, rescates de seguros de vida, con car-
i ya prima haya sido pagada en un úni-
, procedimientos indicados en c) y d) si-
570
CONTABLES
Procedimientos de auditoría sugeridos
c) Obtenor y analizar la correspondiente
documentación de respaldo de estas,
transacciones y (Naluar su relación con
las actividadés y operatoria halbituales
del cliente,
a) Analizar la Información contable
rativa en relación con las variaciones
de [a composición del patrimonio.
b) En caso d~ detectar este tipo de ope-
ratoria, identificar las operaciones que
superan el limite establecido.
e) Si la operación supera dicho límite,
analizar la coherencia de este tipo de
inversiones con el objeto principal del
ente o, en función de las explicaciones
obtenidas de la Gerencia, con motivos
razonables de negocio.
d) Examinar la correspondiente documen-
tación de respaldo y su congruencia
con los saldos registrados,
a) Analizar la información contabie y ope-
rativa en relación con los gastos por
seguros contratados,
b) Efectuar indagaciones respecto de si
existen cancelaC¡1es anticipadas
go a los resultados de la Soqedad, cu-
co pago. En Gasa de existir, aplicar los
guientes, ,
c) ExarninaJ, evrrespondiente documen-
tación '1 respaldo y su congruencia
con los saldos registrados,
d) Analizar la razonabilidad de los con-
ceptos asegurados y su congruencia
con la').di.posicionas legales vigentes,
GUSTAVO MONTANINI
APÉNDICE I11
Transacción inusual o sospechosa procedimientos de auditoría sugeridos
Contratación de pólizas de seguro de vida a) Seleccionar una muestra de pólizas de
para personas de'bajo nivel de ingresos, seguro de vida contratadas por la So-
celebradas por montos elevados y con car- ciedad, con cargo a los resuitados de
go a los resultados de la Sociedad. la misma.
b) identificar las posiciones que ocupan en
la Sociedad las personas beneficiarias,
y ope- e) Relacionar los valores asegurados con
las politicas vigentes, en caso de existir
o con los precios de mercado.
d) Relacionar los valores asegurados con
las remuneraciones de las personas
beneficiarias.
e) Analizar desvios superiores al 30% de
la media de los beneficios otorgados.
Contratación de pólizas de seguros de vi- ' a) Analizar las pólizas de seguros de vida
da con prima única, para los Directores, contratados.
con cargo a los resultados de la Socie- b) Analizar la información contalble y ope-
dad, con la posterior cance!aclón anticipa- rativa en relación con los resultados
da y rescate, con recupero contra los re- positivos generados por el recupero de
sultados de la Sociedad. los seguros cancelados. Si existen
cancelaciones anticipadas y rescates
de ese tipo de pólizas, con recupero
contra lOS resultados de la Sociedad,
aplicar los procedimientos indicados en
c) y d) siguientes.
c) Examinar la correspondiente documen.
,
y
tación de respaldo y su congruencia
con los saldos registrados.
d) Indagar sobre los motivos de dichas
pólizas.
¡j;j
ERREPAR 571
 .¡
. -o-

CapítuLo XVIII

ALGUNAS CUESTIONES ESPECiALES "'.:,.

," .. :

1. CUESTiONES iNHERENTES A lA RESPOI'lSAIB~UDA[l POR

LA CONJUNCiÓN CON OTRO AUDITOR
Son significativas las cuestiones a tener en éuenta cuando el auditor
se relaciona profesionalmente con otro auditor. Esto ocurre en tres casos:
• Cuando el profesional es auditor de un ente que debe medir sus in-
versiones a:valor patrimonial proporcional ylo consolidar sus estados
contables.
• Cuando el profesional debe auditar estados contables cuyos saldos
iniciales fueron auditados por otro auditor.
• Cuando el profesional deba auditar estados comparatiJos, y los esta-
dos anteriores fueron auditados por otro profesional.
Los dos últimos casos podrlan agruparse, ya que ambos tienen que
ver con los saldos iniciales.
Los tres casos tienen una premisa esencial, que comentamos 'cuan-
do nos referimos a la colaboración de un experto: la responsabilidad fi-
nal por el informe es del auditor. Por consiguiente, no existen limitantes
a la responsabilidad del profesional en la interacción con otro auditor.
Cuando un profesional es ei auditor de estados contables;que' con-
tienen inversiones medidas a valor patrimonial proporcionai o 8e los es-
, tados contables consolidados basa su informe en la informacibn conta-
ble recibida de otro ente. Esto genera un problema (evidentemente
,\
-4 cuando el auditor principal no lo es de los estados de la empresa con-
f trolada o vinculada) que, en principio, limita el alcance del trabajo de au-
ditoría. El problema del auditor principal es cómo resuelve esa limitación,
si eso fuera posible .

. .4"
573
ERREPAR
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
----------
Esta solución tiene dos niveles: la confianza que el auditor depos~a
•en el Informe de auditoría de íos estados que sirven de base para la me-
dición de la inversión y las consecuencías que ese informe podlÍa tener
en el informe principal.
En cuanto a la confianza, el aud'tor deberá determinar si confía en
el trabajo del auditor de la empresa controlada 1. SI no es así, tendrá una
limitación en el alcance de su trabajo, de la que tendrá que estimarse el .
Impacto en el informe, en función de su significatividad. Si el auditor prin-
cipal decide confiar en el trabajo del otro profesional, deberá también te'
ner en claro si su confianza será directa o no. En el primer caso, toma
por bueno el informe de los estados que sir:ven como base; en ei se-
gundo, debe soiicitar los papeles de trabajo al auditor de la empresa
controlada y revisarlos, con el fin de analizar los procedimiontos realiza-
dos.y sus resultados, así como la correlación entre éstos y el informe. El.
auditor principal, entonces, podrá determinar si los resultados y las con-
clusiones son consistentes con las que él hubiese tomado en las mis-
mas Circunstancias y, por consiguiente, cuáJ sería su impacto en el In-
forme. Se trata de un punto esencial: el auditor principal no verifica so- .
lamente si las conclusiones ,:>btenidaspor el otro auditor fueron cohe-
rentes con sus procedimientos, sino también si hubiesen sido sus pro-
pias conclusiones.
Por supuesto, pUéde ocurrir que el auditor, a pesar de su decisión de
hacerlo, se vea imposibilitado de acceder satisfactoriamente a los pape-
les de trabajo del otro auditor, por lo que no podlÍa resolver su limitación
en el alcance.
Con respecto a las consecuencias del informe de la empresa con-
trolada en el de la controiant~, €JI auditor d~berá ten~r en cuenta. que ca-
da tiPOde problema en la pnmera generara uná consecuencia Similaren
la segunda. Es decir: una diferencia en la aplicación de normas en la
controlada tendrá como consecuencia una diferencia de aplicación je
normas en la controiante, y lo mismo se dará con los otros problemas.
Lo que puede ocurrir es que los niveles de signlficatividad sean distintos
y, por lo tanto, el impacto en el informe, tamt,Jén.
El problema de lo", saldo~ iniciales re~1ere esfuerzos a?iclonales
por parte del auditor, que estan relaclonad\'ís con la obtenclon de evi-
dencia sobre:
Usamos este término en forma genérica, .aplicable también a empresas controladas
conjuntamente y vinculadas.
574 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO XVIII: ALGUNAS CUESTIONES ESPECIALES
• La inexistencia de errores significativos en los saldos iniciales
• La correcta transferencia de los saldos de cierre anterior al ejercicio
actual
• La aplicación uniforme de los cr~erios contables
Estas dificultades se acoplan a aquellas existentes cuando se audi-
tan estados contables comparativos que no fueron auditados por el mis-
mo profesional.
Hemos tr9.tado el tema en el punto 9.3 del capítulo en el que anali-
zamos el Informe de Auditoría.
2. AUDITORíA DE PYMES
Actualmente, las empresas caracterizadas o clasificadas como
PYMES const~uyen el ámbito donde realiza el ejercicio profesional la
mayolÍa de los contadores públicos.
En tal sentido, el contador público brinda en estos entes una amplia
gama de servicios profesionales (contador, auditor, síndico, consejero,
etc.) en forma paralela y simultánea con las implicancias derivadas de
estas funciones, respecto de la responsabilidad del profesional hacia el
cliente y la comunidad.
Esta situación nos lleva a pensar cuán complejo es definir el rol del
contador público como asesor de este tipo de empresas, y también nos
lleva a preguntarnos las siguientes cuestiones:
• ¿Son de aplicación las normas de auditolÍa generalmente aceptadas
en el contexto de la pequeña y mediana empresa?
• ¿Con qué alcance?
• ¿CuáJes el producto final actua! del trabajo profesional?
• ¿Requiere modificaciones?
• ¿Hasta dónde llega la respons~bilidad del profesional teniendo esta
diversidad de roles?
Las respuestas a dichos interrogantes han sido hasta ahora múltiples.
Al respecto, podemos mencionar que la firma de un profesional en
ciencias económicas brinda fe pública respecto de la documentación
con la cual está relacionada.
Por otro iado, los usuarios de esta documentación no tienen, en
todos los casos, claramente definido qué tipo de tarea ¡:rofesional re-
quieren de!. contador público. Paraellqs, pareciera ser lo mismo una
certificación literal que un informe de auditoría, importando sólo que
ERREPAR 575
 cAPiTULO XVIII: ALGUNAS CUESTIONES ESPECIALES

AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

.,- t

. • Escasa rotación de personal en las funciones debido a su poco nú-

diCha, documentación esté firmada por un profesional en ciencias mero que, a su vez, acumula gran cantidad de' tareas.
economlcas. o Habitualmente, existe un lema único: no innovar.
tral rEst~ deriva en que, en muchos casos, los usuarios o entes de con- Estas características p"rticulares de este tipo de entes también ge-
OSO IClten del contador público el servicio de firma de balance sin nera consecuencias en la reiación entre ellos y el profesional:.
tf ener
. una Idea cierta de q u é' slgnl 'f'Ica la asociación del nombre de. un 'pro- • integridad del servicio a prestar: comprende básicamente la totalidad
eSlonal con los estados contables de una empresa. de las áreas relacionadas con la administración y la contabilidad del
Las pnnclpales características de las pequeñas y medianas empre- ente. Es decir, registraciones contables, control interno, organización
sas son: y métodos, liquidación de impuestos Y cargas sociales, asesoramien-
o Concentración de la p rople
. d a d de los activos
. y de las decisiones o to societario, juridiCo, etc. y también "la firma del balance". '
control .empresario
. en una o en pocas personas (generalmente gru- o Bajo nivel de delegación: el dueño de la empresa exige casi siempre
p~ familiar), observándose la situación del. dueño-administrador' la actuación personal y directa del profesion8.l-asesor. Por lo común,
• De~lp resencla. de politlcas
.. de control intemo (sobre todo de tipo. con- no acepta de buen grado la participación de colaboradores o. asis-
_ ' las cuales son reemp Iazadas por la Intervenclon
table) ." personal de los tentes del contador público sin su efectiva presencia.
duenos-admi nistradores. •. Escasa valoración por parte del cliente, de la función Y responsabili-
..
• Muy limitada separ aClon
.• d e tareas en ias actividades de la empre-
s~, y baJo nivel de supervisión en ias funciones contables Y admi-
.. dad profesional, así como de la utilidad de la información contable: el
dueño, usualmente, considera al área administrativa-contable como
nistrativas, una carga de la cual no es posible liberarse y, por lo tanto, dicha in-
o Bajo
... nivel de profe' Slona l'"
IzaClon o tecnlco
,. en el personal del área ad- formación contable no es apreciada Y utilizada para ejercer un ade-
mo
ministrativa-contable ca consecuencia . de . la desigual asignación cuado control de gestión de la empresa.
. .
d e recursos a las tareas d e carac' t er administrativo
..' (en este sentido,
. el • Universalidad de horario Y honorarios: muchas veces, el horario Y el
administrador asocia a Id" a a mlnlstraclon
.. contable de la empresa co- honorario convenido deben cubrir todos los servicios que el empre-
. una carga
mo . o un mal n ecesano. y no como un área de controi y ge- sario demanda. El hecho de que ei profesional no haga una adecua-
nerador de Información útil para la toma de decisiones). da y oportuna descripción de los servicios a prestar provoca que el
o AusenCia de sistem as a d"mlnlstratlvos . y contables eficientes e inte- . honorario sea por todo concepto, sin que haya distinción alguna en-
grados. . tre los servicios repetitivos de los que no io son; esto impide identifi-
o Inadecuada sepa raClon .• entre las operaciones y. transacciones de la car tareas adicionales a las que fueron pactadas por antiCipado.
empresa y las personales del duei'lo ~
Carencia de c'onOClmlento
.. por.' parte del empresario
• respecto de . la 2.1. !Etejercicio de la aul!litllria externa en tas PYMES
o ..
;
funclon del auditor y s u.aSlml
"1" aClon a la del "contador de la empresa"
I .Las normas de auditoria vigentas no se refieren en forma explicita a
"aseso':", etc., en todas las materias y asuntos relacionados con I~ 1 los tipos de ente a auditar (no discriminan entre grandes empresas o pe-
.
profeslon contable ya' un aquellas ajenas a ella (por ejemplo algunas 1 queñas y medianas empresas), sino que se orientan a ia descrip;.:ión de

o
ele Indole jurídica).
.
La gerencia
,
. coincid e con 1 a persona del prá>pietario,
'
Peir lo general, en I la labor profesional de la auditoria de estados contables en gener,.!.
El', este sentido, Lino de los atributos fundamentales es la universa-

1
'

este'1'tipO de emprecas 0 1os puestos estratégicos

,0 están ocupados por lidad y, por iQ tanto, estab:ecen la metodología idónea para encarar sa-
e . fpami lares. que
.. h~cen
~ di'e a empresa el segundo
r hogar familiar. tisfactoriamente la especial problemática de la auditoria de las pequeñas
oca dJverslf¡c~ción de y medianas empresas y fundamentalmente las tres cuestiones que dicha
result d 1 a ., pro d uc t os para comercializar. En su mayona, '
d a e a producclon de un número limitado de ít8ms o prestación problemática nos plantea:
e un serviCIO cleterminado. 577
l
ERREPAR
576 GUS1:J\VO MO~JT.J\N!NI
 AUDITDRiA DE ESTADOS CONTABLES
•. La independencia.
• Desarrollo de los procedimientos de auditoría.
• Los papeles de trabajo.
2.1.1. La independencia
Las particulares características de ias empresas PYMES han permitido
que se pusiera en duda la independencia del criterio del profesional, a los
efectos de emitir una opinión sobre ios estados contables dé su ciiente.
En reaiidad, ia falta de indepen..:'encia de criterio no puede ser pre-
juzgada, solamente podria ser cuestionada y evaluada a la luz de prue-
bas concretas. En este sentido. es importante que el auditor que emite
un juicio técnico no esté comprcmetido con la información, ni con su pre-
paración ni con todas las personas que son responsables de aquéiía.
Esta independencia no debe interpretarse como un impedimento pa-
ra la formuiación de recomendaciones que pueden resuitar muy valiosas
para ia toma de decisiones por los usuarios de la información contable. -
Se ha discutido mucho sobre ia independencia en los casos en los
que el auditor colabora en la preparación de los estados contabies. Elio
tiene especial importancia en las pequeñas :1 medianas empresas, que
carecen generalmente de la capacidad técnica necesaria para preparar
determinada documentación que luego se somete a la auditoría. -
Tal situación la contempia la resolución técnica (FACPCE) 7, cuando
establece la aclaración respecto de ia presunción inhabilitante de -larela-
ción de dependencia actual o pasada con el cliente cuando se menciona
que no se considerará relación de dependencia ei registro de documen-
tación contable, la preparación _de los estados contables y la realización
de otras tareas similares remuneradas mediante hon~rarios en tanto no
coincidan con funcipnes de dirección, gerencia o admfi'listración del ente
cuyos estados contables están sujetos a la auditoría.
Lo me~cionado precedentemente otorga al profesional un marco nor-
mativo que encuadra en las especiales y particulares características de la
actuación del contador público en las pequeñas y medianas empresas. -
1 Tal como lo enuncian las normas de auditoría vigentes, es necesa-
2.1.2. Desarrollo de los procedimientos de~auditoría
Dado que ei objetivo general de la auditcla externa es común a to-
doslos entes con prescindencia de su tamal\o y características, resulta
importante analizar en qué medida la ejecución o supervisión de deter"
minadas funciones contables asumidas por el profesional implk;an de
,
hecho acumulación de evidencia válida y suficiente, utilizable para el pro~
-
578 GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO XVIII: ALGUNAS CUESTIONES ESPECIALES
- ceso de formación de opinión respecto de la razonabilidad de los esta-
dos contables.
Sobre la base dei proceso de auditoría establecido por las normas
de auditoria vigentes y en función del conjunto de tareas de realización
y/o supervisión de registraciones y preparación de estados contables
asumidos por el contador público en las PYMES, determinarán zonas de
superposición de densidad variable en relación con ciertos procesos y
procedimientos de auditoría, como ser:
• Evaluación de los sistemas de control interno.
• Cotejo de los estados contables con registros de contabilidad.
• Revisión de la correlación entre registros y su documentación de res-
paldo.
• Comprobaciones matemáticas.
o Examen de documentos importantes.
• Comprobación de la información relacionada.
• Preguntas a funcionarios y empleados de la organización.
Lo mencionado permite afirmar en forma conceptual que ciertas ta-
reas reelizadas por el contador público en las PYMES, relacionadas con
el asesoramiento permanente, así como la participación en la registra-
ción, supervisión y armado de los estados contables, le proporcionan
una parte apreciable de evidencia válida y suficiente asimilable a la que
hubiera obtenido mediante la aplicación de procedimientos específicos
de auditoría.
Sin embargo, la mencionada asimilación en el logro de evidencia vá-
lida y suficiente no transforma en forma automática las tareas realizadas
en procedimientos de auditoría propiamente dichos. Si bien la evidencia
resulta válida, la acción ejecutada deberá ser adecuadamente docu-
meniada en un papel d6 trabajo paFa que dicha acción pueda conside-
rarse como un procedimiento de auditoría.
2.1.3. El control interno en las PYMES
rio realizar una evaluación del controi- interno imperante en el ente a au-
ditar a efectos de planificar el desarrollo de la auditoría.
En tal Gentido, muchas veces los profesionales en ciencias económi-
cas no comprenden la responsabilidad que involucra el estudio y la eva-
luación del controi interno existente en el cliente, sin embargo, tiene mu-
cha importancia. ya que indicará el grado de confiabiiidad que puede
ERREPAR 579
 CAPiTULO XVIII: ALGUNAS CUESTIONES ESPECIALES
AUDITO,qIA DE ESTADOS CONTABLES

otorgarse a las actividades de la empresa y a su sistema de información, guimiento de los comprobantes seleccionados. en todos los pasos don-
Por ello, en la medida en que el contador público brinde servicios per- de fueron verificados los funcionamientos de los controles existentes.
De no hallarse evidencia adecuada, se debe distinguir si el control
manentes de asesoramiento o asistencia contable a la PYME, deberá
realizar una evaluación global del sistema de control interno, la que pOdrá fue aplicado o es inexistente.
estar limitada a obtener y documentar el conocimiento de los controles De resultar eficientes ambos análisis, el auditor podrá decidir por con-
globales y el flujo de transacciones a través del sistema contable. fiar en el control interno de la empresa y ello indicará en la naturaleza, al-
cance y oportunidad de los procedimientos mínimos de auditoría a aplicar.
Estos controles globales incluirán:
• El conocimiento y documentación de la estructura de la organización. En el caso de ser deficiente el control inter~o, el alcance y la inten-
sidad de los procedimientos de 2uditoria será mayor, incrementándose
G Niveles de responsabilidad y autoridad.
o Metodología existente para el monitoreo del control interno. el tiempo de audítoría y el costo.
o El conocimiento de los circuitos administrativos Y fiujo de información.
2.1.4. Documentación del asesoramiento brindado
o Conocimiento de los archivos de la documentación de respaldo.
en el transcurso del ejercicill
o La revisión del estado de los libros rubricados de la empresa.
También resulta importante mantener un archivo permanente con
o Conocimiento de la cobertura de los seguros de la empresa.
las características del asesoramiento brindado al cliente, indicando la fe-
A los efectos de recopilar la información precitada, resulta conve-
oha y la materia o asunto consuitado. De esta manera, podrá mantener-
niente instrumentar una metodología que implique una economía de es-
se un papel de trabajo con características de registro sintético, ir.dican-
fuerzos y no superponga distintos procedimientos de auditoría.
do la fecha, los temas consultados por el cliente, la opinión vertida y fi-
Por lo tanto, es importante, por un lado, obtener una descripción de
nalmente la verificación de la implementaciól-' de la acción recomenda-
los sistemas operantes, es decir, describir los pasos y procedimientos
da avalando la participación del profesional d'.'rante el ejercicio y convir-
que involucran las transacciones y la forma en que las actividades de
control exister.tes previenen, detectan y corrigen posibles errores. Di- tiendo dicha información en evidencia válida y suficiente,
chas,descripciones también indicarán las fuentes de evidencia para esas 2.1.5. Documentación de la£ tareas realizadas por el proie~,ional
transacciones (documentación de respaldo).
durante el eje~cicio en la PYME
La forma de recopilar esta información puede ser mediante el rele-
Teniendo en cuenta las caracterlsticas de los servicios prestados
vamiento y análisis de manuales de procedimientos o ir:structivos escri-
por el contador público en las PYMES, resulta útil documentar en forma
tos o verbales, entrevistas mediante cuestionarios de relevamiento y de-
sistemática las tareas reaiizadas en la empresa que sean asimilables a
claraciones de los responsables o por medio de un~ revisión global del
una parte importante de los procedimientos de auditoría necesarios o
sistema. establecidos por las normas de auditoria para poder emitir una opinión
Asimis¡no, es necesario documentar la información relevada me-
profesional sobre los estados contables, siempre y cuando: .
diante cufsogramas, narraciones o cuestionarios para luego confec-
• El profesional pueda probar efectivamente que la ejecución de la ta-
cionar el flujo general de operaciones de cada circuito, una descripción
rea de que se trate permite obtener evidencia válida y suficiente en la
de ias áreas intervinientes en el procesamieflto de las transacciones,
misma medida, corno mínimo, en que se obtendría mediante la apli-
los controles existentes y los formularios, regi,~tros y archivos utilizados
cacian de un procedimiento formal de auditoría de naturaleza similar
en los sistemas ,t: a la tarea en cuestión, y que la f]aturaleza de la tarea desarrollada sea
Finalmente, el profesional debe verificarii;;,ediante pruebas de cum-
formalmente documentada en un papel de trabajo.
plimiento el funcionamiento de los procesos administrativos y controles
• Considerando lo precitado, detallarnos ciertos procedimientos recu-
Intmnos relevadOS. para la aplicación de 103prueboo de GUmplimiento se
rrentes que realiza el contador público en ias PYMES dur,ante el ejer-
utilizarán muestras selectivas y deberá dejar por escrito las tareas de se-
,1
581
580 GUST,A,VO MOf\lTAt\IINI ERREPAR
 AUDITaRlA DE 'ESTADOS CONTABLES
CAPiTULO XVIII: ALGUNAS CUESTIONES ESPECIALES

cicio, y que por medio de su compilación y referenciación posterior

de los temas impositivos. También lo es ei archivo de los requeri-
podrían sustentar la ejecución de ciertos procedimientos de auditoría:
mientos de los organismos de contralor y las respuestas emitidas.
Verificación de imputaciones contables con su documentación de
SuperVisión y/o participación en recuentos físicos clclicos o rotat!-
respaldo: implica el análisis de las cuentas del balance de sumas y
vos: estos procedimientos que habitualmente el contador público
saldos, tanto patrimoniales como de resuitado, Para eilo, conviene
realiza en la empresa en forma personal o delegada a sus asisten-
confeccionar un archivo ,::fondefiguren los mayores analizados con
tes puede ser utilizado para la evaluación del control interno de la
referencias de la documentación sustentatorla relevada. Asimismo,
empresa y para verificar la existencia y estado de los bienes de
resulta conveniente armar un papel de trabajo que incluya los ajus-
cambio. Conviene archivar los recuentos efectuados, los ajustes
tes contables propuestos que surjan del análisis efectuado,
contables que surgen de dichos recuentos y las justificaciones alas
- Revisión periódiC<i de los registros y libros contables rubricados: re-
diferencias detectadas,
suita conveniente relevar en forma periód,ica el estado de los libros
- Asesoramiento contable general complementado con revisiones
y registros rubricados, a los efectos de verificar el pasaje de la in-
periódicas de las registraciones y libros de contabilidad: la docu-
formación requerida por las normas legales vigentes en forma
oportuna, mentación de las tareas de evaluación de las registraciones conta-
bles, los asientos de ajuste propuestos'y las tareas de compilación
Arqueos de efectivo, valores a depositar y documentos a cobrar:
de ios estados contables son'fundamentales, a los efectos de sus-
consideramos fundamentai realizar estos procedimientos en perío-
tentar el trabajo de contador público respecto de la emisión de su
dos anteriores al de cierre de ejercicio, a ios efectos de evaluar el
opinión sobre los estados contables.
control interno relacionado con el manejo de las disponibilidades,
Por otra parte, los procedimientos establecidos por las normas de
Asimismo, su realización al cierre del ejercicio nos permite evaluar
auditoría vigentes no cubiertos mediante la asimilación comentada de-
la existencia de dichas afirmaciones de los estados contables.
berán aplicarse sin perjuicio de su reemplazo por otros alternativos (ge-
Revisión de las conciliaciones bancarias: este procedimiento tam-
neralmente, evaluación de la suficiencia de las previsiones, verificación
bién puede ser aplicado para la evaluaciór1 del control interno de la
de cortes de documentación, evaluación de la recuperabilidad de acti-
empresa, Como prueba sustantiva, deberemos verificar la inclusión
vos, etc. deben ser ejecutados como tareas complementarias).
de las partidas pendientes en la contabilidad y en los extract05
posteriores al cierre de ejercicio, La documentación de estas tareas deberá quedar evidenciada en
forma de papeles de trabajo permanentes que identifiquen su alcance y
Baboración de respuestas a confirmaciones de saldos solicitadas por
frecuenCia.
terceros: es útil recolectar en un archivo perman~nte las respuestas
El contador público también debería documentar en un legajo per-
emitidas respecto de las circularizaciones que le llegan a la PYME.
manente, elaborado al inicio de su actuación profesional y solamente ac-
Preparación y/o revisión de borradores de actas dedirdctorio y de
asamlbiea. tualizable en caso de modificaciones, la siguiente información:
• Estatutos sociales y sus respectivas modificaciones.
Determinación y preparación de la documentación de pago de las
• Contratos principales que tenga firmados la empresa (aiquiler, distri-
cargas sociales: dado que los vencimientqs de las cargas sociales
bución, etc.).
son mensuales, es importante archivar l<\gpianillas de liquidación
• Copias de estados contables anteriores y sus respectivas presenta-
de las mismas con copias de las boletaide pago respectivas,
ciones ante los organismos de contralor,
Asesoramiento y partíc;r;~ción en la delf3rminación mensual de las
• Una breve reseña respecto de la actividad de la empresa, mercado,
posiCiones fiscales del impuesto al valor agregado e impuesto sobre
clientes y principales proveedores, "
ios ingresos brutos: por un lado, es importante generar un archivo
• Toda otra información especial y relevante sobre la empresa.
permanente,con las respuestas a las consQltas del cliente respecto
,i'
582
GUSTAVO MONTANINI
ERREPAR 583
 AUDITaRlA DE <::STAD03
CONTABLES
3. CO!\ilSmlERACIÓN DEl TRABAJO DIElA AUDiTORIA iNTERNA
.: Cuando la NIA 610 nombra a la auditoría interna, se refiere a la ac-
tividad de, evaluación establecida dentro de una entidad como un servi-
CIO para esta. Sus fun?iones, entre otras, incluyen examinar, evaluar y
monltorear la adecuaclon y efectividad de los sistemas de contabilidad y
de contro~ Interno. El alcance de la auditoría interna es fijado por la ad-
mlnlstraclon; sus objetivos dífieren de los del auditor externo aunque
ciertas partes del trabajo de auditoría interna pueden ser utilizadas por el
auditor externo.
Para que las actividades de auditoría interna resultf'n útiies en el
Plane~mlento y desarrollo del enfoque de auditoría, el auditor externo
debera comprenderlas suficientemente.
, Durante el pianeamiento de la auditoría, el auditor externo debe-
na realizar una evaluación preliminar de la función de auditoría inter-
na (cuando ésta parezca ser relevante a los fines de la auditoría ex-
terna) que consiste en prestar especial atención a criterios tales como
el.estatus organizacional (lugar que ocupa la auditoría en la organiza-
cI?n y el efecto que tiene ésta sobre su objetividad), aicance de la fun-
clan (n~turaleza y alcance de las asignaciones de auditoría interna de-
sempenadas), competencia técnica (si es llevada a cabo por personas
que sean capaces de actuar como auditores internos) y debido cui-
dado profesional (si es planeada, supervisada, revisada y documenta-
da como corresponde).
. Si el auditor externo quiere usar trabajo específico de auditoría in-
rerna, debe 'evaluar y probar dicho trabajo para confirmar su adecuación
asus propósitos. La naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas a
efectuarse dependerá d~1 juicio del auditor externo ac~ca del riesgo e
Import~ncla relativa del area en cuestión, la evaluación preliminar de la
au<Jltorra.Interna y la evaluación del trabajo específico por auditoría inter-
na: Por Ultl~O', el auditor debería registrar las conclusiones sobre el tra-
baJOespeCifico de auditoría interna que ha sido evaluado y probado.
. Esta NIA es aplicada a las auditorías del Sec1¡or Público, sin incon-
venientes, aunque existe la intención de proporcicnar una guía con con-
s.,derac,ones adicionales ai respecto. ; de negocios que a lo largo de estos últimos años se fueron de~arro-
La RT 7 no establece cómo proceder cuando el auditor externo de-
sea utilizar parte elel trabajo de auditoría interna para efectuar ia audito-
na el\ternEl, por lO que debería mOdificarse la situación actual para dar-
le mayor consideración al tema, como lo hace la norma internacional.
é'
584
GUSTAVO
MONTANI'rr
CAPiTULOxvrrl: ALGUNASCUESTIONESESPECIALES
4. AUDiTORiA y OPERACiONES DE ilil!TlERNIEl
'. ,~"",;;-.>~.,
..'.-¡
~,;- .;.>:
4.1. A ntecedentes Y cuestiones conceptuales
Las operaciones por medio de Internet son un nuevo enfoque de ne-
gocios, producto del avance incesante de la tecnología y el pensamien-
to, que presenta ventajas y limitaciones: oportunidades Y amenazas ..
El auditor no puede dejar de advertir su eXistencia e Importancia y
es así como se hace necesario comenzar a dominar los conceptos y
profundizar su conocimiento. .' .
Comenzaremos familiarizándonos con sus propios tecnicismos y
características principales de esta modalidad. Nos detendremos en su
importancia actual para los profesionales en Ciencias Económicas, en
temas controvertidos como el de la seguridad y ias pnnclpales barreras
y ventajas que aporta en ,a actualidad. .
Luego, centraremos nuestra atención en el proceso mismo de au-
ditoría. El comercio electrónico introduce nuevos factores de rresgo, que
hacen muy importante el análisis de la integridad del sistema contable.
A continuación, desarrollamos los aspectos más relevantes que hacen a
la particularidad de este negocio. .
Finalmente, acercaremos al lector algunas herramientas posibles de
utilizar en los procedimientos de auditoría. .
El siguiente punto no pretende abarcar '~oda ia complejidad de las
operaciones por medio de Internet, sino que se propone ser un matenal
de lectura y cQnsulta al encontrarse en el trabajo profesional con entes
de estas caracteristicas, como así también despertar el interés de aque-
llos que todavía desconocen el mundo del Bcbusiness. . . .
Para comenzar a introducirnos en el tema de las Impllcanclas Y
relaciones de las operaciones en Internet en la auditoría de estados
contables, nos parece necesario hacer previamente una breve des-
cripción conceptual de los aspectos relacionados con Internet y el co-
mercio electrónico. '
El auditor de estados contables de entidades que utilizan esta. he-
rramienta deberá conocer estos conceptos y las nuevas modalidades
Hando y que probablemente en un futuro no muy lejano tomen. una Im-
portancia mucho mayor. _"
La idea y desarrollo de Internet surgieron en los anos de la Gue-
rra Fría" como un proyecto de estrat8gia militar del Departamento de
585 .
ERREPAP.
 AUDITORiA
DEESTADOS
CONTABLES
Defensa de lOSEstados Unidos, quien financió ei Advanced Research
Próyects Agency con la finaiidac] de conectar centros de investigación
y tecnología. Tuvo com0 origen ia red Arpanet, que se implantó en
septiembre de 1969.
En ia década de 1980, creció su utilización.debido a los avances
tecnológicos, convirtiéndose en una red mundial de computadoras uni-
das y comunicadas a través de las líneas teiefónicas, cable de T\!, fibras
ópticas, satélite o lineas de teiéfonos móvileB. En la actualidad cualquier
persona puede conectarse a una red Internet tan sólo por poseer un
proveedor para su acceso. También deberá tener un software que per-
mite la conexión de su PC a la red Internet, a la .web y al e-mai!.
Los conceptos básicos relacionados con Internet son: ia World Wi-
de Web (wvvw)que se define como "sistemas con estándares universal-
mente aceptados para almacenar, recuperar, formatear y exhibir infor-
mación en un ambiente de red", el Sitio Web que ~on "todas ias páginas
de ia World Wide Web mantenidas por una organización o un individuo",
el Mercado Eiectrónico que es el: "mercado creado por las tecnologías
de computación y comunicaciones que enlazan a muchos compradores
y vendedores", el Comercio Electrónico que es: "el proceso de comprar
y vender bienes y servicios electrónicamente mediante transacciones a
través de Internet, redes y otras tecnologías digitales" y los Negocios
Electrónicos que implica: "el uso de Internet y otras tecnologías digitales
para la comunicación y coordinación entre organizaciones, así como pa-
ra la administración de la compañíq;' (Laudon, 2002, pág. 295).
Por otro lado, las más importantes capacidades de Internet para los
negocios son: el Correo Electrónico (e-mail) que es E>lintercambio de
mensajes y documentos entre dos computadoras; 'lia Conversación
(Chat) que son conversaClones.en vivo a través de una red pública, y el
protocolo de.transferencia de archivos (FTP)que es una herramienta pa-
ra recuperar'y transferir archivos de una computadora remota.
Como mencionamos anteriormente, el comercio eiectrónico consis-
te en realizar transacciones comerciales a travésl de Internet, donde las
partes interactúan electrónicamente en lugar d':l;~sicamente..
Según el estándar de transacciones electríJnicas seguras, los agen-
tes básicos involucrados en una trar.~acción e(ectrónica dependerán del
modeio que se adopte; en forma general pueden dividirse en: compra-
dor (usuario que accede al sistema para adquirir un bien o servicio), ven-
dedor (persona fisica o jurídica con capaci~d para comercializar un
5B6 GUSTAVO
MONTANINI
CAPiTULO
XVIII:ALGUNAS
CUESTIOr,Es
ESPECIALES
bien), entidad proveedora de medios de pago (transferencia electrónica
de fondos, tarjetas de crédito, dinero electrónico (e-cash), etc.), centro
autorizador: (proveedor del servicio que intermediá y asegura la validez
de la operación) y bancos y entidade~.financieras.
Por otro lado, existen distintas categorías de relaciones en el Co-
mercio Electrónico, que se enumeran a continuación:
1) "EMPRESA-CONSUMIDOR: Comercio al por menor realizado vía
Internet.
2) EMPRESA-EMPRESA: Es el negocio entre empresas compradoras
y vendedoras.
3) EMPRESA-EMPLEADO: Se refiere en general al sistema de e-mails
entre los empleados de una entidad o entre distintos grupos de em-
presas.
4) EMPRESA-GOBIERNO: Un ejemplO es la presentación de obliga-
ciones impositivas de la empresa.
5) CONSUMIDOR-GOBIERNO: La presentación individual de obliga-
ciones impositivas" (Suárez Kimura y Scavone, 2002, pág. 13).
Bajo la denominación de comercio electrónico se incluye tanto el
comercio electrónico indirecto (que es el pedido electrónico de bienes
tangibies) como el directo (entrega en linea de bienes Intangibles).
4.2. la seguridad en las transacciones electrónicas
Uno de los temas de mayor importancia a la hora de efectuar ope-
raciones de carácter comercial por medio de Internet es ei de la seguri-
dad de las transacciones realizadas. Su importancia radica en que es
uno de los puntos críticos que afectan los negocios por la red y, por lo
tanto, atentan contra el potencial avance del comercio electrónico.
En cuanto a la auditoria de estados. contables y operaciones por ,
medio de Internet, suponen para el auditor, un nuevo campo que de-
be ser objeto de su atención. La segúridad es importante en los sis-
temas financieros, sin importar si se basa en transacciones físicas o
electrónicas.
Nos parece significativo aclarar qué implica hablar de seguridad en
Internet. La seguridad enfocada al comercio electrónico busca la segu-
ridad de los datos de sus usuarios. ",or ello, "se deben garantizar tres re-
quisitos de seguridad de la transacción:
• Privacidad: la habilidad para controlar quién ve la información y bajo
qué términos.
ERREPAR 587
 CAPiTULO XVIII: ALGUNAS CUESTlm;ES ESPECIALES
AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES

• Autenticidad: la habilidad para conocer las identidades de las partes parecería de reievancia ubicar la firma al final del documento, como mo-
en comunicación. , do de expresar conformidad con él.
• Integridad: la seguridad de que la información almacenada o transmi- "La firma digital es una herramienta tecnológica que permite garan-
tida no está alterada" (Fresco, 2000), tizar la autoria e integridad de los documentos digitales, posibilitando
Todos estos atributos de la seguridad tienen como propósito ase- que éstos gocen de una caracteristica que únicamente era propia de los
gurar que las partes intervinientes no podrán negar posteriormente su documentos en papel.
participación en la operación, Una firma digitai es un conjunto de datos asociados a 'un mensa-
El auditor deberá tener en cuenta cuáles son las principales ame- je digital que permite garantizar la identidad del firmante y la integri-
nazas a los sistemas contables que incluyen operaciones por Internet. dad del mensaje,
Resumimos algunas de ellas en el siguiente cuadro: La firma digital no implica asegurar la confidencialidad del m'ensé'je;
un documento firmado digitalmente puede ser visualizado por otras per-
AMENAZA SEGURIDADY SOLUCIÓN FUNCiÓN
sonas, al igual que cuando se firma holográficamente"3.
Datosinterceptados,leidos Encriptamiento. Los datos se codifican La ley 25506, de Firma digital (sancionada el 14 de noviembre de
o modificados ilícitamente. para evitar su alteración.
2001 y pror~lulgada de hecho ei 11 de diciembre de 2001), en su articu-
Los usuarios asumen otra Rrmasdigitales, Verificala Identidaddel lo 2 dice que "se entiende por firma digital al resultado de aplicar a un
identidad para cometer receptor y emisor. documento digital un procedimiento matemático que requiere informa-
un fraude. , ción de exclusivo conocimiento del firmante, encontrándose ésta bajo su
Un usuario no autorizado Firewall.2 Filtray evitaque cierto absoluto control. La firma digital debe ser susceptible de verificación por
en una red obtiene acceso tráfico ingresea la red terceras partes, tal que dicha verificación simultáneamente permita iden-
a otra red. o servidor. tificar al firmante y detectar cuaiquier alteración del documento digital
posterior a su firma",
Muchos son los avances en la tecnologla que intentan minimizar los En la firma digital, el firmante genera, mediante una función mate-
riesgqs y establecer métodos de protección adecuados para hacer más mática, una huella digital del mensaje, Esta hueila digital se encripta (pro-
confiables las operaciones comerciales por Internet, ceso mediante el cual se codifica la información, de tal manera que só-
En este trabajo, trataremos los que consideramos más,relevantes: lo el receptor al que está destinado puóje entender ei mensaje median-
o La firma digital te la decodificación) con la ciave privada del firmante y el re'suitado es lo
o Firma electrónica que se denomina firma digital, la cual se enviará adjunta al mensaje prin-
o Legislación nacional e internacional.
cipal.
De ambas definiciones se desprende que la firma digital tiene como
L,.3. la firma digi"lal objeto identificar ai autor y preservar la integridad del documento; es de-
L1ambías dice, respecto de la firma hoiógrafa, que es "el trazo pe-
cir, que la información no sea a!terada por :ledios desconocidos o no
,
culiar mediante el cual el sujeto consigna habitualmente su nombre y
autorizados, Asimismo, la ley 25506 equipara la firma digital con la firma
apellido, o sólo su apellido, a fin de hacer constar las manifestaciones de
manuscrita, satisfaciendo ambas por igual, salvo en algunos,casos es-
su voluntad" (L1ambías, 1970, pág, 404), i tablecidos expresamente por la ley,
Esta concepción tradicional de la firma 1iene como propósito identi-
ficar a quien ha emitido su voluntad mediante un documento, También

3 http://www.pki.golJ.arl. Infraestructura de Firma Oigital de. la Republica Argentino,

2 Cortafuegos. Mecanismo de seguridad que impide el acceso no autorizado a servi~
martes 12 de abril de 2005, a las 09:58.
eios de naturaleza privado., tanto desde Interne1;fc0mo desde una red lecai.

589
588 GUSTAVO MONTANINI
 AUDITaRlA OéESTADOS CONTABLES
4.4. la firma electrónica
. ':La firma electrónica es cualquier símbolo que 'utilicemos 'como
Identlfica~or d~ una persona en un determinado documento que para su
transmlSI?n utlli~e medros electrónicos" (Mora et al., 2002, pág. 57).
. . Segun el .artlculo 5 de la ley de firma digital "se entiende por firma eiec-
tronlca al cO~Jlmto de datos electrónicos integradc2, ligados o asociados
de manera ioglca a otros datos electrónicos, utilizado por el signatario co-
mo su medio de identlfí(,-<!ción,que carezca de alguno de los requisitos le-
gales par~ ser considerada firma digital. En caso de ser desconocida la fir-
ma electronlca cOITBsponde a quien la invoca acreditar su validez".
El ejemplo típico es la identificación que trae un correo electrónico
cuando el remitente coloca su nombre y apellido en su casilla de corre~
desde donde lo envía. . en Internet y de acuerdo con los resultados obtenidos, la barrera más
4.5. Ventajas y limitaciones del e-commerce
Entendemos que ei intercambio de información, productos, softwa-
re, etc., puede adquirir diversos matices tratándose del ciberespaclo
pero como la auditoría de la que estamos habiando es una auditorí~
contable, es decir, el objeto de examen pro'v'iene del sistema de infor-
maCión contable de un ente, centraremos nuestra atención en las ven-
taJas ~ pnnclpales barreras que afectan a las transacciones con carácter
economlco por medio de Internet. . o La elección del medio de pago de cobro. Luego de analizar los hábi-
4.5.1. Ventajas
• Los proveedores pueden gozar de un "mercado giobal" más allá de
las fronteras geográficas, l!",gando a nuevos potenciales comprado-
res diseminados en el mundo. Asimismo, los c1iei1kes pueden acce-
der a productos y servicie-s que no están dispo~ibles localmente.
Desde el punto de vista cpntable, esta metodología desdibuja el
concepl{¡l del mercado habitual.
o Se mOdi~ca el roi de los intermediarios. Habitualmente, la venta se
realiza directamente de los fabricantes a los consumidores, pres-
cindiendo. de Intermediarios, o bien, éstos .Je adaptan a las moda-
lidades reinantes en el e-commerce y se emfocan en la creación de
valor en su servicio.' , 4.6. Auditoría de estados contables y operaciones
• Se reduce la cadena de entrega. En el caso de productos tales como
software, música, videos, pueden distribuirse directamente en forma
electrónica. Es así como el comprador puede acceder inmediatamen-
te al producto o servicio que desee. l'
5;-;9;:;-0 ----:----'-----------------
GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO XVIII: ALGUNAS CUESTIONES ESPECIALES
• Se minimizan los costos de las transacciones. Esto se evidencia con
mayor claridad en las transacciones bancarias, donde las llevadas a
cabo en la sucursai tienen un costo promedio de $ 1,07 mientras que
las tel"fónicas $ 0,54, las efectuadas en cajero automático $ 0,27, y
finalmente, las realizadas en Internet $ 0,01 (Fresco, 2000).
4.5.2. Limitaciones
o El problema de la seguridad es una de las barreras más importantes
en la actualidad, de las transacciones electrónicas. Una encuesta lle-
vada a cabo por rrAA (Information Technology Association of Ameri-
ca) y Ernst & Young, tuvo por objeto analizar cuáles son los mayores
factores que actúan de freno a la expansión de la actividad comercial
importante es la falta de confianza (señalada por el 62% de los en-
cuestadvs). Esta desconfianza se revela en la Inseguridad que causa
el ingresar datos personales de número de tarjeta u otros por miedo
a futuros fraudes. Sin embargo, todos los procedimientos descriptos
anteriormente (firma digital, cript'.:>grafia, etc.) serían soluciones posi-
bles a este Inconveniente.
• La dificultad de constatar documentalrnente lo que está acontecien-
do, y las transacciones que se están efectuando on-line.
tos de los consumidores, se debería facilitar un medio de pago elec-
trónico, pero a su vez, abrir el abanico de las formas de pago con-
templando posibilidades como la confirmación por fax, pago con de-
pósito en cuenta bancaria, pago contrarreembolso, pago con cheque,
según las particularidades que presente cada negocio. Ofrecer todas
estas alternativas tiene como fundamento dar más opciones al clien-
te, para que él decida según sus propias percepciones cuál le resulta
más cómodo y confiabie.
Por lo que parece, las verdaderas barreras al comercio electrónico
no son tanto tecnológicas como humanas.
por Internet
En los últimos años se ha ,observada un gran desarrollo del co-
mercio electrónico en los negocios, incorporando una nueva modali-
dad para efectuar las transacciones. Las nuevas tecnologías en las
operaciones empresariales inciden notablemente en el trabajo del au-
591
ERREPAR
t m~="""------~
:1
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES
ditor externo, quien deberá tener en cuenta nuevos aspectos para de-
sempeñar su labor.
La Internet es una red pública, por lo tanto, Introduce riesgos especia-
les que deberían ser evaluados por la empresa Y por el auditor. Esos ries-
gos se generan como consecuencia de que, en el entorno Internet, los re-
gistros son generados y mantenidos electrónicamente, por lo tanto, es im-
portante que la información se cree y guarde de forma confiable Y segura.
Consideramos que el profesional deberá darle trascendencia a la eva-
luación de los ríesgos relacionados con el comercio electrónico Y asimis-
mo de los controles que existen en las organizaciones debido a que, co-
mo se mencionó anteriormente, es una herramienta que genera inseguri-
dades tanto a los consumidores como a los usuarios de la información
contable. Esto es consecuencia de que los negocios y sus herramientas
se desarrollan con más rapidez que las regulaciones Y controles.
Consecuentemente, podría decirse que existe un cambio en el rol
del auditor: "con el surgimiento del comercio electrónico las actividades
de los auditores -tanto internos como externos- están tendiendo hacia
una participación más activa en lo que se refiere al control de los nego-
cios. Puede observarse el cambio que suscita en el rol del auditor, quien
se convierte en una pieza fundamental a los efectos de asegurar a los
clientes, a los empresarios y a las compañías que no existen riesgos -o
bien que los mismos son mínimos- mediante el control del proceso com-
pleto de los negocios" (Núñez, 2001 l.
Es necesario que el auditor tenga un conocimiento profundo del
proceso de negocios a través de Internet para poder, de esta manera,
crear procedimientos de auditoría a medida. ~ conocimientos tecnológicos suficientes, considerando que en el futuro,
Es evidente q~e los procedimientos Y controle9 qu'? efectuará el au-
ditor estar;1tn condicionados por las modificaciones que surjan en las
operaciones comerciales, ias formas de registrar la información Y la do-
cumentación utilizada en las transacciones como consecuencia de los
avances tecnológícos. ' do en cuenta su complejidad. Nos parecería adecuado que se Incorpo-
Obviamente, el auditor de estados contatlles de empresas que de-
sarrollan sus actividades mediante Internet ditbe basarse en las normas
generaies de auditoría para efectuar su tare~, ya que la plataforma me-
dié\llte la q"e se efectúan los negocios no define los procedimientos
esenciales. Por supuesto, como mencionamos antes, deberá considerar
evaluaciones de riesgos de seguridad adic~onales, pero esto no modifi-
ca las condiciones esenciales del proceso:
-_._-----------~------_._---_._----------
GUST~VO MONTAf\I\NI
592
cAPiTULO XVIII: ALGUNAS CUESTIONES ESPECIALES
\ Sin embargo, existen informes que amplían lo aportado eh las nor-'
\ mas básicas profesionales Y que brindan nuevas herramientas para asis-
I tir aí auditor en su trabajo a través de reCOMendaciones' respecto de
aqueilos aspectcs que necesitan un tratamiento especial en el contexto
\ de comercio electrónico.
\
4.7. Normas internacionales de Alld¡~odCl
En marzo de 2002, la IFAC (International Federation of Accoun-
tantsl, a través dellAPC (Comité de Prácticas de Auditoría Internacional)
1 aprobó la norma 1013, referente a la auditoría de estados contables per-
tenecientes a entidades que realizan act, :idades de comercio electróni-
co, con el objetivo de asistir a los auditores de estados financieros' y pro-
mover buenas prácticas profesionales.
A continuación, mencionaremos los aspectos que consideramos
más importantes mencionados en la norma mencionada.
Habilídades: El auditor deberá poseer suficientes conocimientos
sobre tecnología de la información e Internet para poder desarrollar la
auditoría de .estados contables en una empresa que opera a través del
comercio electrónico, Y cuando la activídad sea muy compleja, podrá re-
currir a la ayuda de expertos técnicos.
Principalmente deberá comprender cómo afecta esta herramienta
en los estados contables, la tecnología usada habitualmente, Y el efecto
. de la dependencia de la entidad sobre las operaciones de comercio
electrónico Y su habilidad para continuar en el negocio.
Desde nuestro punto de vista, creemos que para poder hacer un
correcto análisis del negocio es muy importante que el profesional posea
el comercio electrónico probablemente sea la forma más utilizada por las
empresas para hacer negocios.
Sin embargo, nos preguntamos si en la actualidad el profesional es-
tá debidamente capacitado para evaluar procesos de este tipo; tenien-
re en la formación profesional los conocimientos esenciales contables,
de administración Y legales de esta nueva modalidad.
Conocimiento del negocio: se refiere a un conocimiento general de
la industria Y la economía en la que opera ~I ente. que le permita al au-
ditor comprender las prácticas, transacciones Y los hechos que puedan
tener un efecto relevanta sobre los estados contables.
593
ERREPAR
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
Se deberá conocer el sistema virtual de los mercados electrónicos,
es decir, ,la infraestructura técnica y organizativa requerida, 10B produc-
tos ofrecidos, los clientes y proveedores, organismos reguladores exis-
tentes, participantes del negocio (inversores, propietarios y usuarios) y
empresas competidoras.
Otra caracteristica es la utilización de una página Web mediante la
cual se venden y entregan productos. Consideramos que esta particula-
ridad es muy importante y debe ser tenida en cuenta por el auditor al
momento de evaluar los riesgos. En este sentido: "en Internet, la con~
fianza sé ha visto de algún modo resentida porque casi todas las pági-
nas pueden ser asaltadas informáticamente y distorsionadas sin el co-
nocimiento de la empresa ni de sus inversores. Esto fue evidente en el
fraude de Euroclear/Bloomberg de 3,9 miles de millones de dólares
cuando más 'de dos docenas de páginas de Internet y los documento~
que contenían fueron presentados a los inversores fraudulentamente" (Di
Piazza et al., 2002).
Por otra parte, deberá analizar cómo utiliza la tecnología, y el trata-
miento que le da la empresa a los riesgos que pueden afectar los regis-
tros contables y la confianza Jn la infomnación. Al respecto, tendrá en
cuenta el uso por parte de la entidad, de códigos y programas de prác-
ticas seguras en la red y la evaluación y actitud de la empresa frente a
los riesgos del comercio electrónico.
Por último, el auditor deb",rá comprobar en la etapa de planificación
y desarrollo de la auditoria, el cumplimiento de nomnas y re(;¡ulaciones
que puedan afectar Significativamente los estados contables. Esto impli-
ca que tenga un conocimiento del marco legal exist,.nte en las jurisdic-
ciones en las que la empresa realice las operacion~ o podrá solicitar
asesoramiento á un abogado.
Los ternas relevantes serían, por ejemplo: la validez legal de los con-
tratos, la I¿galidad de IRS actividades, la violaciór de los derechos inte-
lectuales",obligaciones impositivas, etc. ' En noviembre de 2001 se realizó ia XXIV Conferencia Interameri-
Evaluación del control interno: el auditan debe evaluar el entorno
de control interno y los procedimientos de corJrol que aplica la empresa
a las operaciones por Internet. l mercio electrónico. Mencionaremos
ConSideramos muy importante este analisis, ya que a través de la
confianza en el control interno se pueden disminuir los riesgos de la ac-
tividad del comercio electrónico y reducir el alcance de los procedimien-
tos posteriores de auditoría.
594 GUSTAVO MONTANINI
'0'.
CAPíTULO XVIII: ALGUNAS CUESTIONES ESPECIALES
Los principios que la norma describe para evaluar en control inter-
no son:
• Seguridad: habrá seguridad cuando se cumpian las necesidades de
autorización, integridad, disponibilidad y confidencialidad. En este sen-
tido, debe estar protegido el sistema contra accesos no autorizados.
• Integridad: el procesamiento de la información debe ser completo,
oportuno, exacto y solamente puede ser modificado mediante au-
torización. El auditor deberá analizar la existencia de controles au-
tomáticos relacionados con la integridad de la transacción y el re-
gistro de la información.
• Disponibilidad: implica que los controles puedan utilizarse en las ope-
raciones en el momento que sea necesario. La empresa utiliza una es-
tructura de control para alcanzar su objetivo.
• Mantenimiento: se refiere al mantenimiento del sistema de control in-
terno, pudiendo modificarse cuando sea conveniente.
Indudablemente, la seguridad es el aspecto más importante a ser
evaluado por el auditor, debido a que al no haber ningún registro en pa-
pel de las transacciones realizadas, los registros electrónicos pueden ser
alterados o borrados sin dejar evidencia de ello. Por lo tanto, el auditor
deberá evaluar el sistema de seguridad existente en el ente y comprobar
que se estén cumpliendo los dichos controles.
Las pruebas que puede efectuar el aU9itor para comprobar el buen
funcionamiento de los controles son: probar controles automáticos, co-
mo la verificación de los registros, fechado electrónico y firmas digitales.
Identificación de los riesgos: los riesgos más importantes reiativos
al comercio electrónico son la pérdida de la integridad de las transac-
ciones; riesgos penetrantes como los virus, fraudes de clientes o em-
pleados por accesos no autorizados; Incumplimiento de las normas le-
gales o impositivas; errores en los sistemas o infraestructuras y politicas
contables inapropiadas.
cana de Contabilidad en la República Orientai del Uruguay, donde, en-
tre otros temas, se trató el de auditoría de estados contables y el co-
aquellos aspectos que nos pare-
cieron más relevantes y que aportan conclusiones que no fueron cita-
das anteriormente.
• Como consecuencia de los avances tecnológicos y los constantes
cambios que posee el comercio electrónico, se hace necesario que el
ERREPAR 595
"
~;:
)

AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES CApiTULO XVIII: ALGUNAS CUESTIONES ESPECIALES

) trabajo de auditoría sea realizado en ciclo ' " , nes) probablemente e"ce comprobante no exista, De ser así, se de"
ra evitar que los cambios del m d' I s de revlslon mas cortos pa- berá anaii~ar alguna documentación equivalente o notificación que
o S ' e 10 a teren los enfoque d I
era necesaria la utilización de h' s e trabajo, emita el sistema en el momento de la transferencia que indique que
tegradas, auditoría concurrente err~,entas especiales: pruebas in-
la operación se perfeccionó.
ció n de Información y análisis d ' ca; IrmaClones :Iectrónicas, extrac- • Control de correlativldad de las operaciones de ventas y cóbros: per-
auditor y software de análisis de StOIware, dispOSitivos específicos del mite verificar el concepto de integridad sobre las ventas, cobros o re-
o S " Igl a, entre otros
e necesitara la conformación de e' " , ' , misiones de bienes,
evaluar los procesos y ries ' qUIpos multldlsclpiinarios para • Verificación de cobros posteriores: los plazos de cobros en este tipo
gas aSOCiados con el c '
o Ei ambiente electrónico ha a ' omerclo electrónico de canal de ventas sueien ser mínimos, d8bido a que en su gran ma-
, umentado los riesgos di' '
ha Incrementado los ya existe nt es, e os negocIos y yoría se realizan a través de tarjeta de crédito o por pagos contrarre-
embolso,
4.8. Normas argentinas de auditoría • Verificación de movimientos posteriores: sirve para detectar operacio-
La resolución técnica 7 nada ca ' nes devengadas en el ejercicio y registradas en el siguiente o bien
tema, por ser una norma ~an' d ntempla especlficamente acerca del
, v clona a en 1983 descuentos oanuiaciones de operaciones realizadas en el ejercicio
Por otro lado, existe el Informe 37 ref '
goclos e-commerce" e 't'd ' ,erente, a la "Auditoría de r;c- anterior,
, mi I o por la Comisión de E t d' - • Análisis de antigüedad de partidas: si bien por el tipo de operatoria
del Consejo Profesional de Ci' " s u lOS de Auditoría
que se efectúa, la antigüedad de los saldos es mínima, este procedi-
ma de Buenos Aires' con el O,:~,asd Economlcas de la Ciudad Autóno-
miento permite analizar el control interno de la empresa y, por ende,
cio de la auditoría e~ los nego je o e ser un basamento para el ejerci-
El CIOSe-commerce de la integración dei sistema contable con ei software de internet.
Informe incluye un análisis con ' • Verificación sobre la valuación del rubro créditos: la RT 17 establece
rios sobre la seguridad en 1 ceptual de la operatoria, comenta-
, e e-commerce y evalua " d que a los créditos "se los medirá con base en los correspondientes
Internos de este tipo de clan e los controles
empresas, Pero conside ' precios de venta para operaciones de contado",
aporte es el anáiisis de los proc d' , ramos que el prrncipal • Verificación de la exposición'del rubro créditos: se deberán realizar pro-
lidar cada rubro según las e t,m,~ntos de auditoría a aplicar para va-
carac errstlcas es pe 'Ial d I cedimientos que permitan verificar la correcta exposición en rubros, en
que efectúan operaciones a t 'd <.; es e as empresas notas respecto de plazos y tasas, imputación de sobrecargos Y otros
remos los conceptos más s' rafves e Internet. Seguidamente, explica-
Ignl ..
Icatlvos 4. gastos financieros incluidos en ia operación tanto para el rubro crédi-
tos como para el rubro ventas y la procedente imputación a resultados,
CRÉDiTOS POR VENTAS "
o Corte de documentación al cierre di' " , BIENES DE CAMBIO'
empresas "punto com" I e 8lerClClO: gracias a Internet las
Si bien en general \as Ampresas de Internet ti'3nen por objeto prin-
pueden realizar operaci~n:: que tienen canales de ventas en !n;e~net
comerCiales las 2" hora d I d' cipal ia prestación de sbrvicios, hay empresas que están desairoliando
nera que es factibie estar realizand ,,s e la, de ma- canales de venta de bienes en Internet como por ejemplo, ios super-
te en qcle se produce el cierre dei ooperacl0'1es en el mismo instan- mercados, librerías, disquerias, etc, A estas últimas se les pueden apli-
ia prueba es muy importante ara ~Jerclclo 1h1erCial. De esta forma
car ,.os siguientes procedimientos:
perfeccionaron en el ejercicio p '1 etermlna, las operaciones que se • Torna ds inventarios al cierre <;leiperiodo: se deberá verificar la toma
o Ei ' Y cua es no
remito conformado es el documento' de inventarios en depósitos propios o de terceros. Se utiliza 8¡ste pro-
determinar si la venta se f ' , respaldatorio que permite cedimiento para obtener evidencia de 2,uditoría respecto de la exis-
per ecclono pero e I
t ra t e ele venta de s " , ' n e caso de que se
ervlclos en linea (softv.:are
_ ,1
m' ,',
USIG8, "
suscnpclo- tencia de los bienes en stock,

596 597
(¡USIAVO MOi\fT.!4.NINI ERREP.••.R

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
• También puede compararse.el inventario fisico con el contable a fin de
•determinar la posible existencia de diferencias y sus causas.
• Verificación de la libre disponibilidad de los bienes: se debe verificar
que no existan prendas sobre éstos.
• Verificación de la valuación de existencia y dp! costo: Se deberá veri-
ficar la correcta imputación de los costos de adquisición, taies 'como:
gastos de compra y control de calidad, fietes, seguros.; etc,
• Verificación sobre la razonabilidad de previsiones por obsolescencia o
desuso ysu imputación a resultado: se deberán hacer pruebas que
permitan determinar la obSolescencia o desuso de los bienes de cam-
bio mediante la realización de informes técniGos por la empresa o de
peritos expertos. Por otro lado, se va a comparar con lo previsionado
para verificar de esta forma su razonabilidad.
BIENES DE USO
Este rubro será importante para las empresas de Internet, debido a
la gran inversión que realizanen equipos y software. Los procedimientos
aplicables son:.
• InspecciÓn ocular o inventario de bienes de uso: la inspección ocu-
lar permite tener un alto grado de certeza sobre los bienes de los
cuales informa ia compañía en su inventario detallado, verificándo-
los con la documentación de respaldo. Si se quiere obtener un gra-
do de precisiÓn aun mayor, es recomendable' realizar un inventario
de bienes de uso,
• VerificaciÓn de altas: deberán verificarse las altr.s de ejercicio con la
documentación de respaldo, 6n cuanto a que sean lnciuidas en 'el in-
ventario permanente y en el anexo de bienes de us~. También ha de
corroborarse que :el períOdo de amortizaciÓn comience al momento
de la puesta en marcha del bien.
• Verificaci6b de bajas: tendrá que cotejarse con documentación res-
paldatoria .Ia baja por venta o desuso del bien. Se confirmará el cál-
culo del costo imputado a resultados, en casOlde ser baja por venta.
• Revisión de ia razonabilidad de la vida útil de I€lsbienes: la verificaciÓn
de la razonabilidad de la vida út~1asignada ;os bienes se realiza en
caso de ser una pnmera auditan a y con las.altas de cada ejercicio.
• VerificaciÓnde los costos activados: si se trata de un software desa-
rrollado por
, la empresa, se deberá verificar . la razonabilidad de los
conceptos activados, comparando lo preslfluestado con lo efectiva-
598
GUSTAVO MONTANIN'
""~~~:~'
CAPiTULO XVIII: ALGUNAS CUESTIONES ESPECIALES
:'".-:.::;t~\~7i'
..
mente activado, o comparando el vaior de costo incurrido .con el de
j
otros sistemas de similares características.
• Realización de pruebas globales: se deberán realizar pruebas glo-
bales para verificar el valor residual de los blen~s, el cargo a resul-
tado de amortizaciones Y el importe correspondiente a las amortlza-
ciones acumuladas.
1,
INTANGIBLES
En el caso particular de las empresas de Internet, este rubro suele
ser de singular importancia, ya que la constitución Y puesta .enmarcha
de este tipo de empresas genera inversión de fondos muy slgnlficatlv~,
la cual generalmente es activada y amortizada en el tiempo queconsl-
dere el ente que va a recuperar dicha inversión. Por lo general, Incluye
entre otros gastos los de constitución de la sociedad,. puest~ e~ marcha
y gastos de publicidad (los correspondientes a la publiCidad InstituCional,
para dar a conocer la nueva página). En este caso, se debe tener ~n
cuenta lo manifestado por la RT 17, en ia cual ,se establec~ un criteno
más restrictivo para el reconocimiento de los bienes Intangibles, deter-
minando cuáles no se deben activar: costos de I~vestlga~,o~es con el
propósito de obtener nuevos conocimientos cientlficos Y tecnlcos, cos-
tos erogados en el desarrollo internodel valor llave, ma.rcas,etc., costos
de publicidad, promoción y reubicaciÓn o reorganlzaclon de una empre-
sa y costos de entrenamiento ,excepto aquellos que deban activarse en ~.-
gastos preoperativos, ,
Los procedimientos de auditoría a aplicarse serán los que permitan
verificar que existen amortizaciones pertinentes, venficar su capaCidad
de generar beneficios futuros y la razonabilidad de la eXistencia del bien
intangible dentro de ios activos de la empresa.
:1
¡ ANTICIPO DE CLIENTES .
El comercio eiectrÓnlco tiene características espeCiales debido a
que, como se mencionó antes, .el cobro es, simultáneo o se realiza
'
contrarre"mboiso. Consecuentemente, es difiCil que se genere este ti-
po de saldos.
PRÉSTAMOS _
Las empresas de Internet que nacieran a fines de los anos 90 tu-
vieron como origen el aporte de fondos provenientes, generalmente,
599
ERREPAR
\
1

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
. dE¡i exterior, y se canalizaban como préstamos de.1 exterior o como
aporte de capital.
En cuanto a los préstamos del exterior, se analizarán los procedi-
mientos que son aplicables a cualquier tipo de préstamo.
o Existencia: se va a verificar a través de la lectura de las actas qu'e
. aprueben la toma de dicho préstamo, la circularización a la entidad fi-
nanciera y/o persona que haya realizado el mismo, la verificación del
ingreso de fondos en el banco, la lectura de contratos y la verlñcación
de su registro contable.
o Integridad: circulanzaciones a entidades financieras, verificación de mo-
vimientos posteriores al cierre del ejercicio en extracto bancario, a fin de
determinar pagos de Intereses o cuotas de amortizaciones, verificar
cancelaciones posteriores, verificar con documentación altas y bajas.
o Vaiuación: verificar el cálculo de intereses devengados, verificar la va-
luación del préstamo según el tipo de .~ambio de cierre de la moneda
extranjera.
o Propiedad: corroborar que los préstamos correspondan a la empresa.
o Exposición: verificar su correcta exposición en activos corrientes o no
corrientes teniendo en cuenta la lectura de los contratos.
GASTOS
Dentro de los gastos, ,el más importante para [as empresas de In-
ternet y aquellas que utilizan a la Internet como canales de ventas es el
gasto de distribución. El auditor, al validar el rubro, también debe verifi-
car los procesos, a los efectos de detectar posibles faHas en los proce-
dimi~ntos que aplica la empresa para la distribución. '\su vez, se bene-
fiCiara a la empresa al aportar alternativas que le permii>an solucicnar las
fallas encontradas y:optimizar los procedimientos.
Para va~dar, el auditor deberá verificar el cargo a resultados de suel-
dos y cargas sociales, el correcto devengamiento de los seguros asig-
nados al sector, la cobertura de los seguros, cargo a resultado de amor-
tizaciones de máquinas., inmuebles y rodados. i
.\
-"
'4.9. Evaluación del rñesgo Ji!
¡-
Según la propuesta dellFAC (Information Technology Committe),
riesgos más importantes respecto del comercio electrónico son tres: Jos
vinculados con la infraestructura en tecnologla, con las aplicaciones
COIl los procesos de negocio.
500 GUSTAVO IvIONTANINI
CAPiTULO XVIII: ALGUNAS CUESTIONES ESPECIALES
El riesgo de. infraestructura de tecnologia se refiere a si es la ade'
cuada para el proceso de la información desde el punto de vista de la
seguridad. Los principales riesgos de este tipo serian: inapropiada po-
lítica de seguridad (falta de medidas de prevención de robos de infor-
mación, accesos no permitic:os o apertura de información), vuinerabili-
dad a los riesgos físicos, inadecuados procedimientos de cursos de
acción ante ia ocurrencia rje emergencias e inadecuada encriptación.
El riesgo relacionado con las aplicaciones se refiere a: errores en la
aplicación, cambios no documentados en los programas, inadecuados
diseños de control de las entradas, procesos Y salidas de información,
inseguridad del software.
En cuanto a los riesgos del proceso del negocio, aparece cuando
hay falta de una adecuada integración de ios sistemas que se. usan en
la empresa, como por ejemplo, cuando existen transacciones que no se .
trasmiten eñcientemente, completamente o eA2.ctamente desde un sub-
sistema al sistema de información contable.
Estos riesgos influyen directamente en ia .tarea del auditor, el que
deberá hacer un análisis de la'significatividad de los problemas de con-
trol existentes y cómo influyen contablemente. Su impacto va a determi-
nar la necesidad de establecer procedimientos específicos que sean
adecu,dos para su aplicación en las empresas que operan en un con-
texto de comercio electrónico.
En la Conferencia In\er3.mericana de Contabilidad ya mencionada',
se establecieron tres tipos de riesgos que operan en ios e-business: el
riesgo del negocio, operativo y de auditoría (Mora et a[tri, 2002).
Para evaluar el riesgo del negocio, se debe considerar la cantidad y
monto de las operaciones procesadas, la complejidad de los sistemas
de los que depende el negocio y la herramienta de pago utilizada, el gra- .
do de con~3.n=3. en las redes de comunicación externas, el tipo de ac-
ceso al sis~ema otorgado a terceros y el grado de dependencia de la em-
presa a entidades financieras por tra"sferencias de fondos.
El riesgo operativo se refiere a los riesgos de los procesos de la em-
presa, como por eJemplO: que los pagos sean realizados por clientes
que no tengan fondos o lineas de crédito sufiCientes, falta de separación
en las tareas, incremento en la frecuencia de errores de procesamiento,
procedimientos Y pruebas inaciecuados de control de los cambios en el
los
hardware Y sOIT\¡vare de CC'nlunicaciones,
El riesgo de auditoria lo hemos mencionado anteriormente, en opor-
y
tunidad de tratar el proceso de auditoría.
601
ERREPP ..R
 AUDITDRIA DE ESTADOS CONTABLES
En cuanto a lo mencionado por el informe 37 de la Comisión de Es-
tudios de Auditoría, existen otros riesgos originados por el mal uso, abu-
so o fallas en el negocio, por ejemplo, que alguien no autorizado trans-
fiera fondos en forma fraudulenta, o que se destruya o modifique infor-
maCiónfinanciera.
Otro riesgo que cita es el de que un intruso obtenga y dé a cono-
cer información que es confidencial, tanto de la empresa como de
clientes, originando un dañe, económico o una publicidad negativa pa-
ra la compañia. .
Por último, establece: "por todo ello la importancia de la seguridad
en ei comercio electrónico ha crecido drásticamente, poniendo énfasis
en la seguridad de la información y la protección de las transacciones
~i 'P fl""An oor las redes de comunicaciones. Los objetivos básicos a al-
! . ',te sentido son: 1- Confidencialidad 2- Autenticar a las par-
I i .ntes3- Garantizar la integridad en lo concerniente al pago"4.
reramos que con el transcurso del tiempo, el avance de la
,,! ..y la expansión del comercio electrónico en nuestro pais, se
lar nuevos riesgos que el auditor externo deberá evaluar y te-
ner er, c.•.•¿nta a la hora de emitir ,'pinión sobre ia razonabilidad de los
estados contables. Dicha opinión es muy importante, ya que probable-
mente permita que los terceros que realizan transacciones con empre-
sas e-commerce tengan seguridad y confianza en las operaciones que
van a efectuar.
Una modalidad que se está difundiendo internacionalmente es un
servicio que ciertos organismos o empresas de auditoría brindan' a las
empresas e-commerce para garantizar que éstas ;fumplen en forma
adecuada con las puenas prácticas del comercio ele'1:trónico,
Por ejemplo, existe Web Trust, una iniciativa del AICPA (American
Institute of,¡Certified Public Accountants), que es un seNicio proporcio-
nado por Contables Colegiados (CPA) para determinar si un seNidor
Web sigue ciertos principios exigidos. Los seNidores Web que cum-
plan estos requisitos reciben un logotipo y diploma, que se presentan
al final de este capítuio que pueden exhibir rjñ su página web y tienen
validez por un período determinado, por lo true deberán pasar por fre-
cuentes auditorías.
4 Informe 37 de la Comisión de .!'i:,Jditoria del Consejo Profesional de Ciencias Econó-
micas de la Ciudad Autónomavde Buenos Aires?
B02
GUSTAVO MONTANINI
CAPiTULO XVIII: ALGUNAS CUESTIONES ESPECIALES
Este seNicio sólo puede ser realizado por miembros del AICPA que
hayan realizado un curso especial y tengan una licencia especial que ies
permitan realizar inspecciones de calidad.
El iogotipo que podrán exhibir es proporcionado por Veri8ign, em-
presa que proporciona el soporte técnico. Este logotipo garantiza que se
ha cumplido con tres principios importantes:
"1) Divulgación de prácticas de negocios: divulga sus prácticas de ne-
gocios para el comercio electrónico y ejecuta adecuadamente di-
chas prácticas ..
2) Integridad de las transacciones: mantiene controles efectivos que
garantizan que las órdenes originadas por los consumidores a tra-
vés de comercio electrónico se completan y se facturan según lo
acordado por la institución y su cliente.
3) Protección de la información: mantiene controles efectivos para ga-
rantizar que la información privada del consumidor/cliente se prote-
ge de usos no relacionados con el negocio"5.
Como condición previa para recibir el sello a la página Web. de la
empresa, debe haber obtenido un informe favorable de auditoría inde-
pendiente, emitido por una empresa de auditoría habilitada para la pres-
tación de seNiclos WebTrust que cumple los principios establecidos por
las entidades promotoras y licenciatarias del sello. Estas entidades son
ei Instituto Americano de Auditores Públicos de Cuentas (AICPA),Insti-
tuto Canadiense de Auditores de Cuentas (CICA) e Instituto de Audito- 1
res Censores Jurados de Cuentas de España (IACJCE).
4.10. Herramientas para la aplicación de procedimientos
de auditoría
Las herramientas de auditoría computarizadas identificadas en la
Conferencia Interamericana de Contabilidad (Mora et altri, 2001) que se
están comenzando a utilizar son:
• Establecimiento de test integrados: a través de test integrados se ob-
tienen muestras de controles sobre las contraseñas de acceso, iden-
tificación de usuarios, autenticación de operaciones, etc.
• Herramientas de auditoría concurrente: se pretende evaluar el pro-
cGsamiento de las transacci0lles en el mismo momento en que se
llevan a cabo.
5 "Auditores e Internet. Auditores de comercio electrónico: sellos de garantía",
http://ciberconta.unizar.esILECCION/ecONTA/673.HTM
ERREPAR 603

AUDITORiADE ESTADOSCONTABLES
I'.¡ióclulos inte9racl08 ele auditoría: a cliferencia del caso anterior, aplica
:)(ocedimien"tos ele auclitoría mientras las transacciones son procesa-
,:121S dentro ele varias aplicaciones y no es controlada por el auditor.
(~oilfimlaciones electrónicas: el desarrollo de confirmaciones elec-
'róllicas como una técnica ele auditoría asistida por computadora
:T,I';.I';CI permite confirmaciones electrónicas con compallías asocia-
clas o proveedores.
E>,traccióll de illformación Y análisis del software: mediante esta
iécnica pueden obiellerse informaciones sobre pisias de audiioria,
archivos de documentos Y base de daios para anáiisis. Un softwa-
18 de audiioria adecuado va a permitir un análisis de variaciones
obienidas de información archivada y la verificaCión del funciona-
illiento de los controles.
Dispositivos específicos del audiior: ei uso de test integrados e'1 los
sist"mas, las cOllfinnaciones obtenidas elecirónicamente de los ter-
.~erc1sv el uso de dispositivos de audiioría que establecidos en línea
capturen los Ilechos económicos en el momento en que ocurren, son
fundamentales para el desempeño de la tarea del auditor.
Tesi ele análisis eligiial: se uiiliza para analizar gran cantidad deinfor-
mación y encontrar pairones anormales repetidos. Esto supone que
ias acciones no son al azar y que el defraudador ienderá a repetir sus
acciones al azar. Estos sistemas buscan Ilechos anormales identifi-
caelos de alguna manera (dígitos, combinaciones de dígitos, números
especificos, etc.).
GUSTAVO
MONTANI~II
604
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