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Octubre 2016
Autores
CR. FÉLIX ABADI PILOSOF (Coordinador)
DR. RAFAEL GARCÍA MARTÍNEZ
EQUIPO DE TRABAJO
Autores:
2
AGRADECIMIENTOS
En el presente trabajo de investigación se contó con la valiosa colaboración de
los siguientes organismos, instituciones y personas, a quienes se agradece
especialmente (orden alfabético):
ORGANISMOS E INSTITUCIONES
3
Contenido
RESUMEN EJECUTIVO ............................................................................................... 9
CAPÍTULO I OBJETIVOS, ALCANCE, MARCO CONCEPTUAL Y METODOLÓGICO
DEL RELEVAMIENTO ................................................................................................ 11
1. MOTIVACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN ..................................................... 11
2. OBJETO DE LA INVESTIGACIÓN ............................................................. 11
3. ALCANCE Y LIMITACIONES DEL ANÁLISIS ............................................. 12
4. NECESIDAD DE ABORDAJE MULTIDISCIPLINARIO DEL TEMA ............. 13
5. CRITERIOS FUNDAMENTALES EN EL ENFOQUE DE LA
INVESTIGACIÓN ........................................................................................ 13
5.1. Peculiaridades de la materia tributaria y de la penal ................................... 13
5.2. Equilibrio del sistema de prevención de lavado de activos y financiamiento al
terrorismo entre los diversos principios e intereses en juego ...................... 13
6. METODOLOGÍA DE LA INVESTIGACIÓN ................................................. 14
CAPITULO II ANTECEDENTES NORMATIVOS, ORGANISMOS
INTERNACIONALES INVOLUCRADOS Y OTROS ASPECTOS DE INCIDENCIA EN
LA INVESTIGACIÓN .................................................................................................. 16
1. ANTECEDENTES INTERNACIONALES .................................................... 16
1.1. Evolución histórica de la regulación del delito de lavado de activos ............ 16
1.1.1. Convención de Viena de 1988 .................................................................... 16
1.1.2. Convenio de Estrasburgo de 1990 .............................................................. 16
1.1.3. Reglamento Modelo de la CICAD/OEA sobre el control del lavado ............. 17
1.1.4. Convenio Internacional para la represión de la Financiación del Terrorismo ...
................................................................................................................. 17
1.1.5. Convención de las Naciones Unidas para la Delincuencia Organizada
Transnacional ............................................................................................. 17
1.2. Organismos con participación relevante en el sistema internacional de
prevención de lavado de activos y financiamiento al terrorismo .................. 18
1.2.1. Grupo de Acción Financiera sobre Lavado de Activos (GAFI) .................... 18
1.2.2. Las 40 Recomendaciones de GAFI ............................................................ 20
1.2.3. Grupo Egmont de Unidades de Inteligencia Financiera .............................. 22
1.3. Otras circunstancias vinculadas al sistema internacional de prevención al
lavado de activos y financiamiento al terrorismo con relevancia en la
presente investigación ................................................................................ 22
1.3.1. Alcance de la cooperación a través del intercambio de información ........... 22
1.3.2. La Ley FATCA ............................................................................................ 23
1.3.3. Cooperación penal internacional ................................................................. 24
CAPITULO III EL URUGUAY Y LA REGULACIÓN INTERNA ................................... 26
4
1. LA LEY N° 17.016. LA CREACIÓN DE LOS DELITOS VINCULADOS AL
LAVADO DE ACTIVOS Y FINANCIAMIENTO AL TERRORISMO .............. 26
2. LA LEY N° 17.060. LA TIPIFICACIÓN DEL BLANQUEO DE DINERO U
OTROS BIENES EN EL ÁMBITO PÚBLICO ............................................... 26
3. LA LEY N° 17.343. AMPLIACIÓN DE LOS DELITOS PRECEDENTES DE
LOS DELITOS VINCULADOS AL LAVADO DE ACTIVOS O EL
FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO .................................................... 27
4. LA LEY N° 17.835. REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES
SOSPECHOSAS. AMPLIACIÓN DE SUJETOS OBLIGADOS.
REGULACIÓN DE LAS FACULTADES DE LA UIAF. NUEVA AMPLIACIÓN
DE LOS DELITOS PRECEDENTES DE LOS DELITOS VINCULADOS AL
LAVADO DE ACTIVOS O EL FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO.
AUMENTO DE PENAS ............................................................................... 27
5. LA LEY N° 18.026. NUEVA AMPLIACIÓN DE LOS DELITOS
PRECEDENTES DE LOS DELITOS VINCULADOS AL LAVADO DE
ACTIVOS O EL FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO ........................... 28
6. LA LEY N° 18.494. FORTALECIMIENTO DEL SISTEMA DE PREVENCIÓN
Y CONTROL DEL LAVADO DE ACTIVOS Y FINANCIAMIENTO DEL
TERRORISMO. ESTATUTO DEL COLABORADOR Y DEL AGENTE
ENCUBIERTO. REGULA LA PROTECCIÓN DE VÍCTIMAS, TESTIGOS Y
COLABORADORES ................................................................................... 28
7. LA LEY N° 18.914. COLABORACIÓN Y ASESORAMIENTO DE
ORGANISMOS PÚBLICOS. MODIFICA LA COMPETENCIA DE LOS
JUZGADOS LETRADOS PENALES CON ESPECIALIZACIÓN EN CRIMEN
ORGANIZADO ............................................................................................ 29
8. LA LEY N° 19.355. CREACIÓN DE LA SENACLAFT ................................. 30
9. LAS CATEGORÍAS DE DELITOS COMPRENDIDAS EN LOS DELITOS
PRECEDENTES ......................................................................................... 31
10. URUGUAY Y EL DELITO FISCAL COMO DELITO ANTECEDENTE ......... 32
11. CRÍTICAS AL DELITO DE LAVADO DE DINERO ...................................... 33
11.1. Bien jurídico protegido ................................................................................ 33
11.2. Principio de Lesividad ................................................................................. 35
11.3. ¿Delitos de peligro concreto o abstracto? ................................................... 36
11.4. Violación del principio del “non bis in ídem” (prohibición del auto lavado) ... 37
11.5. Transformación de estructuras de co-participación delictual en delitos
autónomos (imposibilidad de participación delictual)................................... 38
12. JURISPRUDENCIA NACIONAL ................................................................. 38
12.1. Exigencia de lesión al bien jurídico protegido.............................................. 38
12.2. Referencias a la criminalidad organizada .................................................... 39
12.3. Autolavado .................................................................................................. 39
12.4. El delito de lavado de activos como delito continuado ................................ 39
12.5. Dolo eventual .............................................................................................. 39
CAPITULO IV LOS DELITOS FISCALES EN URUGUAY .......................................... 40
5
1. REGULACIÓN GENERAL .......................................................................... 40
2. DELITOS E INFRACCIONES FISCALES -TRIBUTARIAS-......................... 41
3. DELITOS FISCALES -TRIBUTARIOS- DIFERENTES DE LA
DEFRAUDACIÓN ....................................................................................... 44
3.1. Instigación pública a no pagar tributos ........................................................ 45
3.2. No versión de impuestos retenidos o percibidos ......................................... 45
4. DELITOS FISCALES -ADUANEROS-......................................................... 46
4.1. Contrabando ............................................................................................... 46
4.2. La defraudación aduanera .......................................................................... 46
CAPITULO V LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA ..................................................... 47
1. ANTECEDENTES ....................................................................................... 47
2. CARACTERÍSTICAS .................................................................................. 50
2.1. La instancia de parte y su alcance. ............................................................. 50
2.1.1. La regulación de la instancia de parte ......................................................... 50
2.1.2. Alcance y consecuencias del requisito de la instancia de parte del art. 110
del CT ......................................................................................................... 51
2.1.2.1. El concepto de “autoridad tributaria” .................................................. 52
2.1.2.2. El alcance del concepto de “resolución fundada” ............................... 52
2.2. Caducidad de la instancia ........................................................................... 53
2.2.1. Generalidades ............................................................................................ 54
2.3. Inicio del cómputo del plazo ........................................................................ 54
2.4. Análisis de la jurisprudencia ........................................................................ 55
CAPITULO VI LOS DELITOS FISCALES COMO DELITOS ANTECEDENTES DEL
DELITO DE LAVADO DE ACTIVOS EN CIERTOS PAÍSES DE REFERENCIA.
EXPERIENCIAS INTERNACIONALES. ...................................................................... 59
1. INTRODUCCIÓN ........................................................................................ 59
2. ARGUMENTOS A FAVOR DE INCLUIR EL DELITO FISCAL COMO
PRECEDENTE DEL LAVADO DE ACTIVOS .............................................. 60
3. ARGUMENTOS EN CONTRA DE INCLUIR EL DELITO FISCAL COMO
PRECEDENTE DEL LAVADO DE ACTIVOS .............................................. 60
4. EXPERIENCIAS INTERNACIONALES ....................................................... 62
4.1. Alemania ..................................................................................................... 62
4.2. Argentina .................................................................................................... 65
4.3. Chile ........................................................................................................... 71
4.4. Colombia .................................................................................................... 76
4.5. España ....................................................................................................... 78
4.6. Estados Unidos........................................................................................... 82
4.7. México ........................................................................................................ 83
4.8. Perú ............................................................................................................ 84
6
4.9. Suiza........................................................................................................... 88
4.10. Otros países de interés ............................................................................... 89
4.11. Consulta a expertos internacionales ........................................................... 93
CAPITULO VII OPINIÓN DE EXPERTOS LOCALES ................................................ 95
CAPITULO VIII INCLUSIÓN DE LA DEFRAUDACIÓN COMO DELITO PRECEDENTE
EN URUGUAY. LIMITACIONES, POSIBILIDADES .................................................... 96
1. INTRODUCCIÓN ........................................................................................ 96
2. RESPUESTAS A LAS PREGUNTAS DE INVESTIGACIÓN ....................... 98
2.1. ¿Podría considerarse al delito de defraudación tributaria actualmente
tipificado como delito precedente del delito de lavado de activos y
financiamiento del terrorismo? .................................................................. 99
2.2. La existencia del delito de contrabando que supera los US$ 20.000 como
delito precedente, ¿permite validar la hipótesis de incorporación directa del
delito de defraudación tributaria como delito precedente conforme a su
actual formulación?................................................................................. 102
2.3. Para el caso del delito de defraudación tributaria cometido en nuestro país,
dado que la autoridad tributaria debe mediante resolución fundada iniciar la
instancia de denuncia del delito, ¿se debería modificar dicha disposición?
¿deberían ampliarse los sujetos que puedan instar el delito? ................. 102
2.4. En caso que se decida utilizar el criterio de umbrales como es el caso de
algunos países como Argentina: ............................................................. 104
a. superado el umbral, ¿sería necesaria la instancia de parte de la autoridad
tributaria o automáticamente se debería comunicar al juzgado competente
considerando este delito como precedente? ........................................... 104
b. en caso que se entendiera necesaria la instancia de parte superado el
umbral, ¿debería denunciar la autoridad tributaria todos los casos o
debería tener potestad para no realizar la denuncia de forma discrecional? .
............................................................................................................... 107
c. en supuestos en que no se supere el umbral, ¿tendría potestad la
autoridad tributaria para ejercer la instancia de parte y de esta forma
considerar al delito denunciado como precedente? ................................ 107
d. ¿sería necesario que el delito fiscal precedente deba ser realizado por un
grupo criminal organizado o basta que sea por una persona física? ....... 107
2.5. ¿Cuál debería ser la vigencia del delito fiscal a considerar como
precedente del lavado de activos y financiamiento del terrorismo?......... 108
2.6. ¿Cómo funcionarían las discrepancias entre los países involucrados ante
diferencias en la tipificación del delito fiscal existente en cada uno de los
países? ................................................................................................... 109
2.7. ¿Qué solución debería adoptarse ante el denominado “autolavado” de
dinero cuando el delito precedente es, precisamente, el fiscal? ¿Cómo
influiría todo esto en la gestión de la administración fiscal, especialmente
en determinaciones tributarias y eventuales regímenes de moratorias
fiscales? ................................................................................................. 109
2.8. ¿Es necesario ampliar los sujetos obligados existentes actualmente en
atención a la incorporación del delito fiscal como delito precedente? ..... 112
7
2.9. ¿Qué efectos podría tener sobre otros aspectos del marco jurídico (secreto
bancario a nivel tributario, secreto profesional, etc.) estas modificaciones a
introducir en el régimen de lavado de activos? ....................................... 116
2.10. ¿Son los organismos actuales de contralor de los sujetos obligados los
adecuados para este eventual cambio en la legislación en materia de delito
precedente y nuevos obligados, o debe reverse la cuestión? ................. 119
2.11. ¿Con la inclusión del delito fiscal como precedente del lavado de dinero
será necesario dotar a los sujetos obligados de algún mecanismo especial
tendiente a brindarles a los mismos mayor certeza a la hora de evaluar su
posible existencia a la vez de cuidar los costos de cumplimiento y evitar lo
máximo posible el entorpecimiento de la actividad económica? ............. 120
ADENDA................................................................................................................... 122
BIBLIOGRAFÍA ......................................................................................................... 123
ANEXOS................................................................................................................... 128
8
RESUMEN EJECUTIVO
9
No se consideró necesario, aunque sí conveniente, que se reserve la figura de
la defraudación tributaria como delito precedente de lavado de activos para
aquellos ilícitos realizados exclusivamente por organizaciones criminales.
10
CAPÍTULO I
1. MOTIVACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN
2. OBJETO DE LA INVESTIGACIÓN
Relevamiento crítico del estado del arte de los diferentes tópicos de interés
para la presente investigación.
11
Entrevistas con actores relevantes del sistema tributario y penal nacional:
administración tributaria, jueces especializados, fiscales especializados,
órganos de contralor, abogados, contadores, docentes, expertos en
prevención de lavado de activos, entre otros.
12
4. NECESIDAD DE ABORDAJE MULTIDISCIPLINARIO DEL TEMA
Pero desde esta óptica, nuestro análisis se realiza sobre la base de las siguientes
premisas fundamentales.
13
Fortalecer institucionalmente al Sistema de Justicia.
6. METODOLOGÍA DE LA INVESTIGACIÓN
3 Los formularios que se consideraron para el relevamiento fueron recibidos hasta el día
19/10/2016. Algunos formularios fueron recibidos con posterioridad, y, si bien no integran el
procesamiento de datos, las opiniones vertidas en los mismos por los profesionales, se
consideraron a efectos de elaborar este informe.
14
o María Camiño (Fiscalía Letrada Nacional en materia penal con
especialización en Crimen Organizado – Uruguay)
15
CAPITULO II
1. ANTECEDENTES INTERNACIONALES
En diciembre del año 1999, la Asamblea General de las Naciones Unidas, aprobó
el Convenio Internacional para la Represión de la Financiación del Terrorismo.
El objeto del Convenio fue la represión de la acción de los grandes grupos
delictivos terroristas, afectando sus operaciones financieras y sus mecanismos
de financiación.
En el año 1989 se crea el GAFI, organismo internacional que tiene como objetivo
la promoción, difusión, desarrollo y coordinación de políticas contra el blanqueo
de capitales, tanto a nivel internacional como nacional.
Con el paso de los años las presiones ejercidas por los mencionados organismos
han tomado mayor relevancia y magnitud motivadas también por circunstancias
tales como el incremento del terrorismo, la decisión de los países centrales en el
combate a la erosión de sus bases tributarias, así como el combate al
narcotráfico y la corrupción, procurando una mayor transparencia y cooperación
a nivel internacional.
18
Cooperación penal internacional.
Por un lado las medidas de capacitación y por otro las evaluaciones mutuas entre
los países miembros son las dos principales herramientas con las que cuenta
GAFILAT para apoyar en la implementación de “las 40 Recomendaciones de
19
GAFI” e incorporarlas en los distintos países como ley nacional, así como en la
creación de un sistema regional de prevención contra el lavado de activos y el
financiamiento del terrorismo.
Este grupo de trabajo fue integrado por el G-7, durante una Conferencia
efectuada en París el 16 de julio de 1989, que emitió posteriormente las famosas
40 Recomendaciones, y, posteriormente, las 8 Recomendaciones especiales
sobre la financiación del terrorismo.
Entre otros aspectos, hace énfasis en el papel de los sistemas legales nacionales
en el combate contra el lavado de activos y financiamiento del terrorismo,
ampliando el concepto de este delito al producto de otras actividades ilegales
graves, así como sugiriendo el establecimiento de medidas cautelares y de
decomiso de bienes.
20
como la identificación de clientes, el registro y resguardo por un período
determinado de la documentación que sustentan sus transacciones, así como el
reporte a las autoridades de las transacciones sospechosas, es decir, aquellas
que efectuadas por el público resulten complejas, insólitas, significativas o sin
fundamento económico o legal visible.
Cooperación internacional;
21
Transferencias por cable;
6 DARRIEU, Roberto; “El lavado de dinero en la Argentina. Análisis dogmático y político criminal
de los delitos de lavado de activos de origen delictivo (Ley 25.246) y funcionamiento del
terrorismo”. Editorial Lexis Nexis, Buenos Aires, 2006, pág. 11.
7 A propósito de ello, fue público que en la negociación con Argentina, Uruguay hizo especial
énfasis en no acceder a esa facultad en el convenio firmado pero la misma sí ha sido consagrada
en el convenio de intercambio de información suscripto con Brasil, aprobado en nuestro país por
la Ley Nº 19.303 pero carente aun de vigencia.
22
A su vez se suele aclarar en tales convenios que por "derecho penal" se entiende
“…el conjunto de las disposiciones penales calificadas como tal en el derecho
interno, ya sea que figuren en la legislación tributaria, el código penal u otras
leyes.”
23
Instituciones que acepten depósitos como parte habitual de su actividad
bancaria o actividad similar;
Para estos propósitos, una entidad se considera que realiza una “actividad
bancaria o similar” si, entre otros, compra, vende, descuenta o negocia cuentas
por cobrar, pagares, cheques o cualquier documento o evidencia de deuda;
provee servicios fiduciarios o fideicomisos; financia transacciones de intercambio
de moneda; o realiza o comercializa activos sujetos a leasing.
10CERVINI, Raúl - ADRIASOLA, Gabriel; “El secreto bancario y la evasión fiscal internacional”,
capítulos IX a XIV, editorial IB de F, 2013. Si bien este artículo está enfocado específicamente al
24
Se trata, a nuestro juicio, de un excelente antecedente en cuanto a regulación
de aspectos penales tributarios para tomar en consideración para esta
investigación.
levantamiento de tal secreto - que sólo constituye uno de los ámbitos de la cuestión planteada
en este trabajo – resulta, en general, extrapolable al resto de las informaciones en juego.
11En todo caso, solo se incluye al denominado “delito tributario encubierto”, es decir, aquél detrás
del cual existe otro delito calificado como “precedente”.
CAPITULO III
La referida norma crea cuatro tipos penales con el objetivo de castigar ciertas
conductas (arts. 54 a 5714, de ahora en adelante nos referiremos a estos delitos
en su conjunto como “delito de lavado de activos”).
14 “Artículo 54: “El que convierta o transfiera bienes, productos o instrumentos que procedan de
cualquiera de los delitos tipificados por la presente ley o delitos conexos, será castigado con
pena de veinte meses de prisión a diez años de penitenciaría”.
“Artículo 55: “El que adquiera, posea, utilice, tenga en su poder o realice cualquier tipo de
transacción sobre bienes, productos o instrumentos que procedan de cualquiera de los delitos
tipificados por la presente ley o de delitos conexos, o que sean el producto de tales delitos, será
castigado con una pena de veinte meses de prisión a diez años de penitenciaría”.
“Artículo 56: “El que oculte, suprima, altere los indicios o impida la determinación real de la
naturaleza, el origen, la ubicación, el destino, el movimiento o la propiedad reales de tales bienes,
o productos u otros derechos relativos a los mismos que procedan de cualquiera de los delitos
tipificados por la presente ley o delitos conexos, será castigado con una pena de doce meses de
prisión a seis años de penitenciaría”.
“Artículo 57: “El que asista al o a los agentes de la actividad delictiva en los delitos previstos en
la presente ley o delitos conexos, ya sea para asegurar el beneficio o el resultado de tal actividad,
para obstaculizar las acciones de la Justicia o para eludir las consecuencias jurídicas de sus
acciones, o le prestare cualquier ayuda, asistencia o asesoramiento, será castigado con una
pena de doce meses de prisión a seis años de penitenciaría”.
26
delito de lavado de activos al tipificar el blanqueo originado en ciertas actividades
vinculadas a la función pública.
Esta ley establece en sus dos primeros artículos los sujetos obligados a informar
a la Unidad de Información y Análisis Financiero (UIAF) del Banco Central del
Uruguay (BCU) respecto de todas las situaciones que resulten sospechosas, y
determina las sanciones a aplicar en el caso de incumplimiento.
Por su parte, el artículo 6 establece que las instituciones sujetas al control del
BCU deben suspender sus actividades por un período de setenta y dos horas
siempre que lo requiera la UIAF cuando sus operaciones involucren a personas
físicas o jurídicas sobre las cuales existan fundadas sospechas de estar
vinculadas a organizaciones criminales, relacionadas con este tipo de delitos,
comunicándose inmediatamente con la Justicia Penal competente,
congelándose los activos de las mismas, sin previa notificación.
27
Las Instituciones de Intermediación financiera deben informar a la UIAF la
existencia de bienes vinculados a personas que hayan sido identificadas como
terroristas o pertenecientes a organizaciones terroristas, en la lista
confeccionada por la Organización de las Naciones Unidas, o declaradas
terroristas por resolución judicial nacional o extranjera según lo dispuesto en el
artículo 17 de esta Ley.
Dicha norma tuvo como objetivo mejorar las herramientas disponibles con el fin
de combatir el delito de lavado de activos y financiamiento del terrorismo.
Así, el artículo 2015 sustituye los literales A) y B) del numeral 3) del artículo 49
de la Ley Nº 19.355, de 19 de diciembre de 2015, por los siguientes:
15Artículo modificado reciente por el art. 20 de la Ley Nro. 19.438 (Rendición de Cuentas) con
fecha de entrada en vigencia al 1/1/2017. Entre otros aspectos se establece obligaciones y
sanciones para sujetos no obligados frente al requerimiento de la SENACLAFT.
30
autoridad administrativa para proporcionar la información que esta solicite. La no
comparecencia a más de dos citaciones consecutivas aparejará la aplicación de
una multa de acuerdo con la escala establecida por dicho artículo.”
32
Dada la fuerte incidencia respecto del tema en cuestión, resulta de interés
transcribir los Considerandos I y II) de la mencionada Resolución:
Son muchas las voces que se han alzado en contra de este particular delito que
irrumpe en los ordenamientos jurídicos locales como imposición de organismos
internacionales.
La exigencia de que exista un bien jurídico protegido en todo delito para que éste
pueda ser considerado tal se fundamenta en el principio de libertad consagrado
33
en nuestra Constitución en su art. 10.
Este límite al ius puniendi es aceptado y compartido por todos los expertos en
Derecho penal, por citar algunos: Roxin, Hassemer, Mir Puig, Silva Sánchez,
Zaffaroni, Gonzalo Fernández, etc.
Teniendo en cuenta que la mayoría de los autores entiende que lo que protege
el delito de lavado de activo es el sistema socio económico de un Estado, ya sea
únicamente o en adición a la administración de justicia (como delito
pluriofensivo18), definimos el ataque a éste como el daño a los altos instrumentos
de la economía.
Una lesión o peligro de lesión del sistema socio económico de relevancia penal
debe ser uno de tal forma y entidad que pueda perjudicar el normal
funcionamiento de la economía de un Estado.
Para ello habrá que analizar qué maniobras ilícitas de lavado se cometieron, a
qué instrumento de la economía estaban dirigidas y de qué manera ello dañó o
puso en peligro de daño los mismos. Un ejemplo puede clarificar esta noción:
18 Los delitos pluriofensivos son aquellos que lesionan uno o más bienes jurídicos. Erróneamente
se sostuvo, por parte de algún autor, que esto quiere decir que basta con que se lesione de forma
sustantiva uno solo de ellos para que se configure una lesión o peligro de relevancia penal. Por
el contrario, en el caso, la doctrina absolutamente mayoritaria sobre el punto entiende que en
este tipo de delitos se deben lesionar ambos bienes jurídicos, o, al menos, ponerlos en peligro
relevante de lesión para que se puede entender al menos tentada la conducta ilícita.
19CERVINI, Raúl; “Derecho Penal Económico - Alternativas metodológicas para una adecuada
comprensión y tipificación de la criminalidad económico-financiera”, Editorial UM, Montevideo,
2009, págs. 221-222.
34
De esta forma se perjudica el mercado inmobiliario, el valor de los inmuebles.
Esta distorsión puede generar graves problemas como por ejemplo el aumento
ficticio del valor de los inmuebles por encima del real del mercado, esto lleva a
la existencia de edificios enteros vacíos, aumento de alquileres, aumento de
costos de las empresas y personas que tienen que alquiler, estancamiento del
mercado inmobiliario.
En ese sentido señala Roxin: "El punto de partida correcto consiste en reconocer
que la única restricción previamente dada para el legislador se encuentra en los
principios de la Constitución. Por tanto, un concepto de bien jurídico vinculante
político criminalmente sólo se puede derivar de los cometidos, plasmados en la
Ley Fundamental, de nuestro Estado de Derecho basado en la libertad del
individuo, a través de los cuales se le marcan sus límites a la potestad punitiva
del Estado. En consecuencia se puede decir: los bienes jurídicos son
circunstancias dadas o finalidades que son útiles para el individuo y su libre
desarrollo en el marco de un sistema social global estructurado sobre la base de
esa concepción de los fines o para el funcionamiento del propio sistema. De tal
concepto de bien jurídico, que le viene previamente dado al legislador penal,
pero no es previo a la Constitución, se pueden derivar una serie de tesis
concretas"22.
20Sentencia del 8/11/2007 dictada por el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Penal de
4º turno, a cargo del Dr. Jorge Díaz.
21El art. 1 del proyectado nuevo Código Penal recoge a texto expreso este principio: "El presente
Código se aplicará conforme a los principios que surgen de la Constitución y de los Tratados o
Convenciones Internacionales, en especial los de legalidad, lesividad, culpabilidad,
proporcionalidad y humanidad".
35
"Del principio de lesividad se deduce el carácter instrumental de las
disposiciones penales incriminatorias, en el sentido de ser medios por los cuales
se protege un bien jurídico. Es por ello que si circunstancialmente el bien jurídico
aparece desprotegido por otras disposiciones del Derecho, aunque la conducta
se adecue a la descripción típica, no habrá de todos modos delito por no existir
lesión de un bien jurídico"23. Este concepto refiere a la posibilidad de probar en
qué medida y de qué forma se lesionó el bien jurídico de forma tal que exceda la
lesión o peligro de lesión tolerable en la sociedad del bien jurídico protegido. Esto
teniendo en cuenta el carácter fragmentario del Derecho penal.
Tanto los delitos de peligro abstracto como los delitos de peligro concreto
requieren que exista peligro para el bien jurídico protegido en la figura penal para
que puedan ser considerados tales.
En los delitos de peligro abstracto, se debe probar que la conducta realizada por
el autor generó un peligro abstracto para el bien jurídico protegido, sin necesidad
de que este peligro general y abstracto se concrete efectivamente.
Esto quiere decir, que si el sujeto activo logra demostrar que con su acción de
ninguna forma se generaba un peligro para el bien jurídico protegido en la figura
no habrá delito.
23CHAVES, Gastón; “El Derecho Penal desde la Constitución”, pág. 61, UCUDAL, Montevideo,
2015.
24TAVARES, Juárez E.X.; “Bien jurídico y función en Derecho penal”, Editorial Hammurabi,
Buenos Aires, 2004, págs. 76-77.
36
Así expresa el Prof. Mir Puig: "De ahí que, mejor que decir que en los delitos de
peligro abstracto no es preciso un efectivo peligro, es formular su distinción
respecto de los delitos de peligro concreto en los términos siguientes: en los
delitos de peligro concreto el tipo requiere como resultado de la acción la
proximidad de una concreta lesión (así, que la acción haya estado a punto de
causar una lesión a un bien jurídico determinado), mientras que en los delitos de
peligro abstracto no se exige tal resultado de proximidad de una lesión de un
concreto bien jurídico, sino que basta la peligrosidad de la conducta, peligrosidad
que se supone inherente a la acción salvo que se pruebe que en el caso concreto
quedó excluida de antemano. Pero tanto los delitos de peligro concreto como los
de peligro abstracto son verdaderos delitos de peligro porque exigen que no se
excluya previamente todo peligro"25.
11.4. Violación del principio del “non bis in ídem” (prohibición del auto
lavado)
Esto, por cuanto quien comete un delito lo que busca (salvo casos de personas
inimputables) es el agotamiento del delito, es decir, el aprovechamiento del
objeto material respecto del cual se realizó la conducta delictiva.
Explica Chaves Hontou: "Del mismo modo que no todos los pasos previos a la
ejecución del delito son significativos para el Derecho penal, tampoco lo son, por
regla general, las etapas ulteriores a su consumación, de tal modo que la
punibilidad se excluye con respecto al último paso que en él se puede recorrer
25MIR PUIG, Santiago; “Derecho Penal parte general”, 9ª Edición, Editorial IB de F, Buenos
Aires, 2012, págs. 240-241.
37
desde el punto de vista típico, esto es, la etapa llamada de agotamiento del delito.
Esta se caracteriza por la circunstancia de que allí el sujeto consigue el fin último
que se proponía con la conducta punible”. Y ejemplifica: "Si, en el caso del hurto,
el ladrón vende la cosa hurtada a un tercero que la compra a sabiendas de su
procedencia, ese tercero incurrirá en la figura independiente de receptación (art.
350 bis del CP) en la cual, de todos modos y por hipótesis, quedará excluida la
coparticipación del autor del hurto, quien ya tiene su punibilidad previa y por
separado".26
Si bien el delito de lavado existe desde la Ley N° 17.016 de 1998 recién se dictó
la primera sentencia de un Tribunal de Apelaciones en el año 2005.
Las sentencias analizadas son: TAP 1º: 275/2013, 347/2013, 83/2011, 370/2012,
363/2014, 110/2011, 321/2011, 91/2016, 46/2015, 296/2010, 287/2012,
291/2010, 114/2014, 225/2011, 138/2010, 3/2006, 89/2016 TAP 2º 384/2014,
288/2013, 168/2009, 162/2014, 274/2013, 38/2014, 271/2011, 144/2015; TAP 4º
591/2015, SCJ 549/2013, 39/2016.
38
Esta sentencia del 8.11.2007 dictada por el Juzgado Letrado de Primera
Instancia en lo Penal de 4º Turno, a cargo del Dr. Jorge Díaz es citada por la
mayoría de las sentencias posteriores, así como por el Dr. Adriasola en su
artículo: Recepción por la jurisprudencia de la prueba indiciaria en el delito de
lavado de activos y toma de posición sobre el bien jurídico protegido en Revista
de Derecho y Tribunales N° 8 del año 2008.
En casi todas las indagatorias llevadas adelante por los Juzgados Letrados en
materia penal Especializados en Crimen Organizado la actividad criminal de
lavado de dinero, si bien es realizada por un grupo organizado de personas, esta
organización no tiene características excepcionales ni relación directa con
grandes mafias del propio lavado, del tráfico de estupefacientes o del terrorismo.
12.3. Autolavado
En este sentido sería el mismo caso que el delito de circulación de moneda falsa
o de violencia doméstica, donde la propia definición del reato refiere a varias
acciones, a un proceso de hacer circular o lesionar, y en el caso de lavado de
dinero, de transferir, convertir, ocultar.
CAPITULO IV
1. REGULACIÓN GENERAL
El acto ilícito se ha definido como una acción típica, antijurídica, culpable, que
transgrede al derecho tributario sustancial o formal28. Es típica porque debe estar
definida en la ley, la tipicidad es uno de los principios de los ilícitos penales, y el
tipo debe estar recogido en la ley, lo que significa que no existe infracción sin ley.
Es antijurídica la violación de lo debido, y culpable por la valoración sobre el autor
en su relación con el hecho.
27KELSEN, Hans; “Teoría Pura del Derecho”, Editorial Universitaria de Buenos Aires, 1981, pág.
87.
28 Cfr. MAZZ, Addy; “Las infracciones aduaneras y el elemento subjetivo en las infracciones
tributarias en el M.C.T.A.L. y en el Modelo C.I.A.T” publicado en Revista Tributaria N° 157, 2000,
Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios (IUET), pág. 420 y 421.
29Cfr. FRANCO DELL´ISOLA, Marccello; “Delitos fiscales cometidos contra la Administración
Tributaria”, Editorial Carlos Álvarez, 2009, pág. 206 y 207.
40
2. DELITOS E INFRACCIONES FISCALES -TRIBUTARIAS-
Afirma Altamirano:
41
consecuencia y un régimen de imposición diverso (de estricto corte
jurisdiccional).
A juicio del Dr. Mario Ferrari Rey33 no existen diferencias de entidad entre los
tipos previstos en los Capítulos V y VI:
En ambas figuras es necesario una conducta activa, idónea para inducir en error
al Fisco.
33 FERRARI, Mario; “La coexistencia de la defraudación como infracción y como delito. Algunas
reflexiones acerca de su identidad y del actuar de la Administración Tributaria en el campo penal
e infraccional”, en:
http://www.dgi.gub.uy/wdgi/agxppdwn?6,4,763,O,S,0,15269%3BS%3B1%3B870
42
“No cualquier incumplimiento formal, ni siquiera cualquier engaño u ocultación
califican en estas figuras.” 34
Observa el Dr. Mario Ferrari Rey que tanto la infracción como el delito se castigan
a título de dolo. El delito de defraudación tributaria en base al principio general
del art. 19 del Código Penal y la infracción de defraudación porque así lo
establece el inciso tercero del art. 96.
“se trata de actos que por su naturaleza no son susceptibles de ser llevados a
cabo en forma meramente culposa o negligente, requieren de una intención
ajustada al resultado.”36
43
“A nuestro juicio las referidas presunciones carecen en la práctica de toda utilidad
y no es posible entonces erigirlas como un elemento distintivo entre ambas
figuras, ni siquiera desde el punto de vista probatorio. Porque no es concebible
la existencia de casos en que merced a la aplicación de las mismas una
determinada conducta califique como Defraudación infracción pero, por no ser
posible la prueba directa del dolo, no sea posible a la vez posible imputar la
comisión del delito del mismo nombre.”
“De la misma manera, ninguna de las presunciones listadas en el art. 96, está
ligada a pautas sicológicas a través de las cuales pueda inferirse una cierta
intencionalidad del agente. Todas refieren, por el contrario, a aspectos externos
que frecuente pero no necesariamente se vinculan al fraude o, en otras palabras,
medios a través de los cuales el fraude puede ser llevado a cabo.
38 También habría que considerar el delito de “falsificación ideológica por un particular” (léase,
falsa declaración jurada) de posible aplicación en el ámbito tributario y que no está definido en la
normativa propia del derecho tributario.
39Cfr. LANGÓN CUÑARRO, Miguel; “Código Penal, anotado y comentado”, Tomo II, Volumen 2,
pág. 59.
44
del Estado a percibir tributos40, la hacienda pública o finanzas del Estado41, la
hacienda pública -por obstaculizarle al Estado su legítimo derecho a percibir los
tributos- y la economía pública -pues a falta de recaudación por no pago de
tributos, las cajas públicas quedan acéfalas de contenido y ello atenta contra el
equilibrio y la estabilidad de la vida económica-.42
40 Cfr. RETA, Adela; “Anuario de Derecho Penal”, Tomo III, pág. 109.
41 Cfr. CAIROLI, Milton; “Curso de Derecho Penal”, Tomo III, pág. 89 y 90.
45
4. DELITOS FISCALES -ADUANEROS-
4.1. Contrabando
Para determinar la acción típica del delito el art. 25843 se remite a la tipificación
realizada en la infracción de contrabando considerando que se incurre en la
misma mediante “...toda acción que tenga por objeto la entrada o salida de
mercadería del territorio aduanero, en forma clandestina o violenta, o sin la
documentación correspondiente, que esté destinada a traducirse en una pérdida
de renta fiscal o en la violación de los requisitos esenciales para la importación
o exportación definitivas de determinadas mercaderías que establezcan leyes y
reglamentos especiales aún no aduaneros”.
CAPITULO V
LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
1. ANTECEDENTES
Por su claridad, cabe transcribir algunas manifestaciones del Dr. German Aller45
en referencia a la evolución histórica del delito en análisis en nuestra legislación:
Estado a la percepción de la renta fiscal, será castigado con la pena de seis meses de prisión a
seis años de penitenciaría. 2. Se considera fraude todo engaño u ocultación que sea susceptible
de inducir a la Dirección Nacional de Aduanas a reclamar o aceptar importes menores a los que
correspondan o a otorgar franquicias indebidas. 3. Este delito se perseguirá a instancia de la
Dirección Nacional de Aduanas, mediando resolución fundada.”
“Artículo 263. (Independencia de la acción penal).- La acción penal relativa a los delitos
aduaneros, tanto en su promoción como en su ejercicio, es independiente de la acción fiscal. El
conocimiento por el mismo juez en las acciones penal y fiscal, no produce causa de impedimento,
recusación o excusación.”
47
de la Ley n.º 12.804 y que es similar al actual contemplado en el
Código Tributario (C.T.). “
El Dr. Aller recuerda que el tipo penal en su comienzo (1967) era de daño46 para
pasar (1970)47 a ser un delito de peligro:
46"El que ejecutare un acto fraudulento, con la intención de obtener para sí o para un tercero, un
enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos,
será castigado con seis meses de prisión a cuatro años de penitenciaría. Se considera fraude
todo engaño u ocultación que induzca a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar
o aceptar importes menores de los que correspondan, o a otorgar franquicias indebidas".
“Cuando el delito sea cometido por un profesional universitario, será castigado, además, con
inhabilitación especial de dos a seis años. Constituye agravante especial el carácter de
funcionario público del agente".
47 “El que mediante fraude obtuviera para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido a
expensas de los derechos del Estado a la percepción de sus tributos, será castigado con la pena
de seis meses de prisión a seis años de penitenciaría. “Este delito se perseguirá a denuncia de
la Administración Tributaria, la que será formulada por el Director General de Rentas o por el
Jerarca del organismo recaudador, cuando se dé alguna de las siguientes circunstancias:
a) la existencia de maniobras concertadas para evadir tributos.
b) cuando el monto de lo defraudado sea superior al 50 % (cincuenta por ciento) del mínimo no
imponible individual del Impuesto al Patrimonio.
c) en los casos de reincidencia o reiteración, previstos por el artículo 100 del presente Código".
48
un enriquecimiento indebido de parte del agente de la conducta
desaprobada y consagraba al fraude como medio para dicho fin.”
49 SILVA, Diego; “El delito de defraudación tributaria con especial referencia a la responsabilidad
penal de las personas jurídicas”, publicado en:
http://revista.fder.edu.uy/index.php/rfd/article/view/384/425.
49
“Al mismo tiempo, se eliminó toda referencia al fraude en la
descripción típica; se adelantó el momento consumativo,
convirtiendo el delito de daño en delito de peligro; y se exigió
resolución fundada de la Administración para realizar la denuncia.”
2. CARACTERÍSTICAS
50 El TCA ha señalado que las presunciones relativas del artículo 96 del CT, no permiten
incriminar sin más, la comisión del ilícito penal legislado en el artículo 110 del CT (Sentencia del
TAP 3º N° 25/984, publicada en VALDÉS COSTA, Ramón, VALDÉS DE BLENGIO, Nelly,
SAYAGUÉS, Eduardo. “Código Tributario, Comentado y Concordado”, Quinta Edición, Editorial
FCU, pág. 570.
51Puede verse en extenso el análisis sobre este punto en BARRERA, Jorge y PEREIRA, Mario
“La defraudación tributaria”, AMF, pág. 28 y siguientes. Asimismo en, FRANCO DELL´ISOLA,
Marccello “Delitos fiscales cometidos contra la Administración Tributaria”, Editorial Carlos Álvarez,
2009, pág. 241 y siguientes.
52BARRERA, Jorge - PEREIRA GARMENDIA, Mario; “La defraudación tributaria. Un enfoque
garantista y normativista del delito del artículo 110 del Código Tributario”, Editorial Amalio
Fernández, pág. 23.
50
“No existe prácticamente vacilación alguna, tanto por parte de
la doctrina, como por parte de la Jurisprudencia, de que este
requisito de la “denuncia de la administración Tributaria” consiste
en un presupuesto especial respecto de todo proceso penal que
tenga como thema decidendum un –aparente- delito de
defraudación tributaria”
Tal afirmación nos lleva al análisis del contenido de la instancia del ofendido.
53Establece el art. 10 del CPP: “Artículo 10. (Principio de oficialidad).- La acción penal es pública,
su ejercicio corresponde al Ministerio Público y es necesario en los casos determinados por la
ley.”
54LANGÓN CUÑARRO, Miguel. “Curso de Derecho Penal y Procesal Penal”, Tomo III, Editorial
del Foro, 2001.
55“Artículo 11. (Instancia del ofendido).- En los casos expresamente previstos por la ley, la acción
penal no podrá deducirse sin que medie instancia del ofendido.”
56 “Artículo 12. (Legitimación para instar).- A estos efectos actos se reputará ofendido a los
padres, conjunta o separadamente, por las ofensas que se infieren a los hijos menores de edad;
a los hijos mayores de edad por las que se infieren a los padres, cuando éstos sean incapaces
o se hallen impedidos para actuar; al tutor, curador o guardador por las hechas a las personas a
su cargo; al marido o a la esposa por las ofensas inferidas al otro cónyuge incapacitado o
imposibilitado de actuar.”
57“Artículo 18. (Caducidad del derecho a instar).- El derecho a instar caduca a los seis meses
contados desde la comisión del delito o desde que el ofendido o la persona que la ley reputa
ofendida, tuvo conocimiento de él.”
51
Como se indicó la instancia de parte requerida por el art. 110 del CT contiene
ciertos requisitos específicos que merecen un análisis particular.
Existía quienes consideraban a este acto administrativo como un acto que podía
ser recurrido y eventualmente, pasible de control de anulabilidad ante el Tribunal
de lo Contencioso Tributario (TCA) y, quienes consideraban tal acto como una
manifestación unilateral de la Administración Tributaria que no producía efectos
jurídicos y, por lo tanto, no era pasible de análisis por parte del TCA y que, incluso
52
no requería dar vista previa al interesado (esto último fundado en el art. 4660 del
CT)61.
60“(Información sumaria).- Los actos hechos u omisiones constitutivos de infracción serán objeto
de una información instruida por funcionario autorizado.
Si la existencia de la infracción no ofreciera dudas a juicio de la Dirección del organismo
recaudador, se dará vista al interesado con término de quince días para deducir sus defensas y
producir pruebas. Si el interesado no compareciera en plazo o lo hiciera sin solicitar diligencias
probatorias, la Dirección resolverá sin más trámite; si hubiere ofrecido y producido pruebas, éstas
se diligenciarán en un plazo no mayor de treinta días.
Lo dispuesto en este artículo no regirá en los casos de mora.”
62“Artículo 368º.- Declárase que la resolución fundada a que hace referencia el artículo 110º del
Código Tributario, se encuentra comprendida dentro del artículo 27º del Decreto-Ley Nº 15.524,
de 9 de enero de 1984, en la redacción dada por el artículo 92º de la Ley Nº 17.556, de 18 de
setiembre de 2002”.
63Por su parte el art. 92 de la ley N° 17.566 dispone: “Entre otros, tampoco se consideran
comprendidos en la jurisdicción anulatoria los actos que…”.
64PÉREZ NOVARO y otros, “La inconstitucionalidad del Art. 368 de la Ley 19.149 y los
problemas prácticos que suscita en la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo”, en Revista Tributaria, T. XLII, N° 244, IUET, 2015, pág. 62.
53
2.2.1. Generalidades
La norma indicada establece que caduca el derecho a instar por parte del
ofendido en caso de que transcurran seis meses desde el conocimiento del o de
los acontecimientos con apariencia delictiva sin su denuncia por su parte.
Al respecto cabe citar las manifestaciones del Dr. Dardo Preza transcriptas en la
obra de los doctores Barrera y Pereira66:
Los Dres. Barrera y Pereira67 se plantean cual debe ser el punto de inicio del
cómputo de los 6 meses indicados en la norma en análisis. En tal análisis
descartan como hechos que determinen el inicio del cómputo del plazo tanto la
existencia de un acto administrativo firme que resuelva la presentación de
demanda, como el primer acto en que la Administración Tributaria haya tomado
conocimiento de actos con apariencia de delito de defraudación tributaria. Por el
contrario, a su criterio, el cómputo del plazo debe comenzarse a contar desde
que el Director de Rentas confirió la vista del art. 46 CT en caso de que se vaya
a emitir un acto administrativo fundado de denuncia ante la justicia penal.
54
2.4. Análisis de la jurisprudencia
68 BAYARDO BENGOA; “Derecho Penal Uruguayo”, Tomo IV, Volumen I, pág. 168
55
Continúa la Sentencia citando a Berro: “…En la redacción actual el verbo nuclear
es proceder con engaño. Este actuar con engaño ha dejado de ser un medio,
para constituirse en la conducta incriminada…”.
Por la misma razón, aquella característica (de que el delito sólo se consumaba
al obtener el resultado del enriquecimiento a expensas de los derechos del
Estado) que había permitido calificarlo como delito de daño, ahora desaparece.
La limitación que surge del ya citado art. 1 obliga a concluir que las normas del
derecho penal tributario no tutelan la totalidad de los tributos y que, por
consiguiente, no se aplican cuando se trata de tributos aduaneros o
departamentales…”.
Es así, que se establece: “La instancia del ofendido es un instituto creado a favor
de los ciudadanos titulares de bienes jurídicos afectados y basta para ello
repasar los delitos a cuales atiende, todos de orden personalísimo, que nada
tienen que ver con la Administración Tributaria que una repartición del Estado y
que afecta el derecho de este a percibir tributos donde el encargado de poner en
conocimiento del ilícito presunto es un funcionario público (art. 177 Código
Penal).”
69 ADELA RETA, Ofelia; “Anuario de Derecho Penal Uruguayo”, tomo III, pág. 109.
56
“En el artículo 110 del Código Tributario se utiliza la expresión denuncia de la
administración tributaria y no instancia sin perjuicio que es un presupuesto
procesal como enseñaba la Profesor extinta Adela Reta”.
Sin embargo, la Sala consideró que “no hubo ocultación, que no hubo engaño ni
dolo, en definitiva que no existieron maniobras fraudulentas y que todo ello quedó
demostrado en autos, razón por la cual destruyó la presunción iuris tantum que
pesaba en su contra.”
“Debe aquí reiterarse que cuando decimos que el dolo debe comprender la
figura, queremos decir que el agente debe tener conciencia de todos sus
extremos típicos (de que engaña, de que el fin del engaño es obtener un
provecho indebido, de que ese provecho indebido es a expensas del Estado, y
de que ese daño al Estado lo es por la percepción de sus tributos).”
Así, se afirma que el montaje realizado resultó idóneo, apto, para inducir en error
a los funcionarios encargados de la recaudación tributaria y obtener así un
provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de
sus tributos, que en los hechos se concretó con montos muy importantes.
Por último, la sentencia señala que la conducta desplegada por los acusados
entonces “ha quedado irremediablemente atrapada en el tipo legislado en el art.
110 del Código Tributario, en la actual redacción dada por el art. 23 del Decreto
- Ley 15.294 ( “El que directamente, o por interpuesta persona procediera con
57
engaño con el fin de obtener para sí o para un tercero un provecho indebido a
expensas de los derechos del estado a la percepción de los tributos será
castigado con seis meses de prisión a seis años de penitenciaría…”), en el que,
como señala Berro, “… el “momento criminis” se anticipa respecto de la figura
derogada y se concreta con la mera realización del engaño. El engaño deja de
ser un medio para cometer el delito que se consumaba con el resultado, para
constituirse en el propio acto consumativo”, por lo que el actual delito de
Defraudación Tributaria “penaliza conductas que ponen en peligro la percepción
de los impuestos”; pues en la especie los imputados procediendo consciente y
voluntariamente con engaño, no solo pusieron en vilo la recaudación de tributos
por parte de la Administración tributaria, sino que fueron más allá, generado
efectivamente, a través de la inducción en error a sus funcionarios, un
enriquecimiento indebido o injusto para sí en daño de las arcas públicas; con lo
que la aplicación del tipo penal atribuido deviene incuestionable”.
58
CAPITULO VI
1. INTRODUCCIÓN
Dentro de los efectos corrosivos que tiene el lavado de activos en los diferentes
países, los distintos autores resaltan los siguientes:
59
Uno de los mayores riesgos que enfrentan los países que se encuentran en
vías de desarrollo es aceptar fondos para sostener y beneficiar su economía
sin tener en consideración el posible origen ilegal de estos. Así es como el
crimen organizado comienza a entrar en el sistema bancario y legal, en
primera instancia infiltrándose en las instituciones financieras, para luego
adquirir el control de ellas y luego de sectores de la economía debilitando a
las instituciones democráticas del Gobierno.
También cabe manifestar que a pesar que el delito fiscal ha sido incluido como
precedente de lavado de activos en diversos países, existen autores, cortes
constitucionales y legislaciones que se oponen a tal inclusión. En base a esta
circunstancia, a continuación, y como primer punto de este capítulo realizaremos
una referencia a los argumentos sostenidos a favor y en contra de la inclusión
de los delitos fiscales como fuente del delito de lavado de activos.
El tipo penal del lavado de activos, exige que los activos blanqueados
provengan de la comisión de un delito. El delito sería la evasión impositiva
que se trata de un delito previo.
60
PRECEDENTE DEL LAVADO DE ACTIVOS
Algunos autores han indicado que los delitos fiscales no son asimilables a
otros ilícitos penales ligados a la criminalidad organizada y transnacional que
sí deberían ser incluidos como fuente del lavado de activos. Quienes
adhieren a esta posición manifiestan que el orden internacional que previene
y reprime el lavado de dinero fue creado como una defensa frente al crimen
organizado y no para perseguir y castigar a los agentes con obligaciones
fiscales. El único argumento válido manejado por los promotores del delito
de lavado de activos para justificar las graves afectaciones de las garantías
de los ciudadanos en violación de los principios más elementales del
Derecho Penal de culpabilidad, presunción de inocencia y legalidad es que
se trata de delitos cometidos por grupos altamente organizados y vinculados
al narcotráfico y al terrorismo. Esto es lo que justificaría las escuchas
telefónicas, el instituto del delator premiado, la entrega vigilada y los agentes
encubiertos, así como el amplio régimen de decomiso establecido para estos
delitos.
De esta forma se dificulta poder diferenciar el dinero lícito del ilícito. Así
también el agotamiento del delito fiscal antecedente con la propia conducta
del lavado. Esto genera una contradicción insalvable con los principios que
rigen la concurrencia de delitos, así como con el principio de “non bis in ídem”
y el de legalidad (mandato de determinación).
70GELY, M. “Tax Offences: The Hidden Face of Money Laundering?” en Kluwer Law International,
Intertax, Vol. 31, N° 10, 2003.
61
establecer la defraudación tributaria como delito antecedente se debería
establecer para aquellas defraudaciones donde no se discutan cuestiones
referidas a la existencia o formas de liquidación del tributo. Es decir, a
aquellas defraudaciones evidentes, patentes, sin justificación jurídica alguna.
4. EXPERIENCIAS INTERNACIONALES
4.1. Alemania
62
En Alemania se castiga el delito de lavado de activos procedente de un delito
fiscal, pero tiene características “sui generis”.
Ahora bien, con la modificación introducida por la “Ley para la nueva regulación
de la vigilancia de las telecomunicaciones y otras medidas de investigación
ocultas y para el reemplazo de la Directiva 2006/24/EG” aquella fue prevista
como modalidad agravada de la defraudación tributaria en el Sección 370
Párrafo 3 Número 1 y 5 de la Ordenanza Tributaria Alemana. En la Sección 370
Párrafo 1 de la Ordenanza Tributaria Alemana se encuentra el tipo básico de la
defraudación tributaria; en tanto, en el Párrafo 3 se regula los casos
especialmente graves de la siguiente forma:
71BLANCO CORDERO, Isidoro; “El delito fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de
capitales”, Editorial ARANZADI, Pamplona, 2012.
63
A su vez, en la Sección 261 Párrafo 1 frase 3 del Código Penal Alemán se
establece que el lavado de activos refiere a “los gastos ahorrados y a las
devoluciones y restituciones de tributos injustificadas obtenidos por medio de la
defraudación tributaria”.
En la doctrina, el artículo 261 del Código Penal Alemán ha sido sometido a duras
críticas desde su aparición. Uno de los puntos más discutidos ha girado en torno
al bien jurídico tutelado, donde las posturas han variado desde las que no
reconocen ningún “bien jurídico”, hasta los que lo asimilan con el de los “delitos
contra la administración de justicia” o, incluso, sugieren, en el sentido de los
delitos económicos, una finalidad protectora de la “confianza en el
funcionamiento del sistema económico y financiero”. La doctrina tal vez
dominante se decanta por la “pluriofensividad”: se protegería la administración
de justicia y, además el bien protegido en el correspondiente hecho previo. Un
sector minoritario por su parte, excluye como bien jurídico el correspondiente al
“hecho previo” y solamente reconoce el interés en la preservación de la
seguridad interna en el sentido más concreto de la “paz jurídica” pues el único
punto común de los distintos párrafos es que tienen por finalidad evitar la
comisión de hechos delictivos futuros aislando al poseedor de dinero sucio y
evitando los peligros de que la criminalidad organizada se infiltre en la sociedad.
Adicionalmente también se proporcionan medios investigativos para poder
captar al autor de los hechos previos de conexión del artículo 261 y, en el primer
párrafo, se protege directamente el interés específico de la administración de
justicia de “decomisar” e “incautar” los bienes del lavado. Otro sector alemán
suele sostener la tesis de que el bien jurídico defendido sería el de la limpieza
del tráfico económico y financiero o la confianza de la generalidad en esta
limpieza. Algunos por su parte, consideran que los tipos solamente serían
explicables a partir del interés de proteger las pretensiones (económicas) del
Estado a través del “comiso” de medios y ganancias del delito.72
64
doctrina refiere a que la no realización de gastos (los correspondientes al pago
de la deuda tributaria) se transforma en un bien, y evidencia el hecho de que la
separación entre el ahorro fiscal y el patrimonio fiscal del evasor no siempre es
posible, y por tanto el objeto material no se puede concretar. De este modo, sería
arbitrario y desproporcionado aceptar que el fraude fiscal contamina la totalidad
del patrimonio del defraudador. Asimismo, resulta arbitrario entender que están
contaminados los bienes individuales o parte del patrimonio que se corresponde
con el valor de lo ahorrado.
En relación a la doble punición por el hecho previo, Kai Ambos 73 señala que
hasta el 9/5/1998 tenía que tratarse de un hecho previo de otro, en la actualidad
incluso el autor del hecho previo puede ser autor del delito previsto en la Sección
261 del Código Penal Alemán, con lo cual no se podría evitar en principio la
punibilidad establecida en la Sección 261 del Código Penal Alemán. Es así, que
para evitar una doble sanción, en la Sección 261 Párrafo 9, frase 2 del Código
Penal Alemán se excluye la punibilidad por lavado de activos para los partícipes
en el hecho previo.
4.2. Argentina
73KAI AMBOS; “La defraudación tributaria como hecho previo del lavado de dinero en Alemania”
en “Lavado de activos y compliance. Perspectiva internacional y derecho comparado”. Editorial
Jurista Editores, pág. 305 y ss.
65
En junio de 2011, se reformó el Código Penal dejando un tipo penal abierto, por
tanto, cualquier ilícito puede constituirse en delito precedente al lavado de
activos. Dentro de los mismos, se encuentra el delito de evasión tributaria, delito
que castiga a quien “mediante declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión,
evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco
provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto
evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) por cada
tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo
o de período fiscal inferior a un (1) año” (artículo 1 de la Ley N° 26.735).
a) El delito doloso de evasión tributaria por impuestos evadidos por año y por
impuesto, superiores a $400.000.
Previo a la reforma de 2011, bajo la regla del artículo 278.1º a) introducida por la
Ley N° 25.246, se excluía la autoría cuando el agente había participado en el
delito anterior, la conducta de lavado debía recaer sobre “bienes provenientes
de un delito en el que no hubiera participado” al autor.
66
El fundamento de esta exclusión era debatido, en tanto compite aquí el mismo
fundamento esgrimido para excluir la punición del autoencubrimiento en las
diversas legislaciones. Desde esa perspectiva, los actos posteriores de lavado
serían solo actos post-ejecutivos, o actos de encubrimiento impunes.
Así, no toda deuda tributaria da lugar al lavado de activos, sino que es necesario
que se determinen los hechos tipificados como delitos tributarios, y que den lugar
a una diferencia patrimonial que origine un lavado de activos.76
“.............................................................................................................................”
68
“5. Sujeto obligado: se entenderá por sujeto obligado a los profesionales
independientes matriculados cuyas actividades estén reguladas por los
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, conforme la Ley Nº 20.488 que
reglamenta su ejercicio, que actuando individualmente o bajo la forma de
Asociaciones Profesionales según lo establecido en los artículos 5° y 6° de la
Ley Nº 20.488, realicen las actividades a que hace referencia el Capítulo III
Acápite B, Punto 2 (Auditoria de estados Contables) y Capitulo IV Acápite B
(Sindicatura Societaria) de las Resoluciones Técnicas 7 y 15 respectivamente de
la FACPCE, cuando dichas actividades se brindan a las siguientes entidades:
2. Las que no estando enunciadas en dicho artículo, según los estados contables
auditados:
69
i) posean un activo superior a $ 3.000.000 (PESOS TRES MILLONES) o;
Como se aprecia pues, esta resolución incluía además de las actividades que
actualmente se encuentran comprendidas, a la de preparación de declaraciones
juradas -tratándose de profesionales independientes- y al “servicio de
asesoramiento impositivo por el cual no fuera necesario emitir un informe” -para
el caso que el profesional estuviera organizado como sociedad profesional-.
Pero poco tiempo después, con fecha 20/5/2011 se dictó también por parte de la
UIF la Resolución N° 64-2011 que procedió a derogar la mencionada Resolución
N° 25-2011, estableciendo los motivos para ello en sus considerandos:
En tal sentido, el artículo 204 del CPPN prevé (con destacados nuestros):
“Obligación de denunciar. Tendrán obligación de denunciar los delitos de acción
pública: a) Los magistrados y demás funcionarios públicos que conozcan el
hecho en ejercicio de sus funciones; b) Los médicos, farmacéuticos o
enfermeros, siempre que conozcan el hecho en el ejercicio de su profesión u
oficio, salvo que el caso se encuentre bajo el amparo del secreto profesional; c)
Los escribanos y contadores en los casos de fraude, evasión impositiva, lavado
70
de activos, trata y explotación de personas; d) Las personas que por disposición
de la ley, de la autoridad o por algún acto jurídico tengan a su cargo el manejo,
la administración, el cuidado o control de bienes o intereses de una institución,
entidad o persona, respecto de los delitos cometidos en perjuicio de ésta o de la
masa o patrimonio puesto bajo su cargo o control, siempre que conozcan del
hecho por el ejercicio de sus funciones”. Se agrega: “En todos estos casos la
denuncia no será obligatoria si razonablemente pudiera acarrear la persecución
penal propia, la del cónyuge, conviviente o pariente dentro del cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad, o cuando los hechos hubiesen sido
conocidos bajo secreto profesional”. No obstante, la entrada en vigencia de dicho
código quedó suspendida por un Decreto de Necesidad y Urgencia 257/2015 del
24/12/2015 hasta que una comisión bicameral implemente su vigencia paulatina
4.3. Chile
Según lo informado por José Ignacio Balada Valero, el delito fiscal es un delito
precedente al lavado de activos.
Así, solamente los delitos listados taxativamente pueden ser base del lavado de
activos, y no otros.
Analizando el párrafo tercero del número 4 del artículo 97 del CT, observamos
que será delito base del lavado de activos obtener devoluciones de impuestos
que no correspondan, simulando una operación tributaria o mediante cualquier
otra maniobra fraudulenta.
Por tanto, no serán delitos precedentes del lavado de activos las restantes
conductas previstas en el artículo 97 del CT. Entre muchas otras conductas
excluidas citamos a modo de ejemplo las siguientes:
72
La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros
documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con
las disposiciones legales, la oposición al examen de los mismos o a la
inspección de establecimientos de comercio, agrícola, industriales o
mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalización ejercida
en conformidad a la ley.
Por su parte, en el Código Penal Chileno también establece como delito fiscal
precedente de lavado de activos la obtención fraudulenta del Fisco, de las
municipalidades, de las cajas de previsión y de las instituciones centralizadas o
descentralizadas del Estado, de prestaciones improcedentes, tales como
remuneraciones, bonificaciones, subsidios, pensiones, jubilaciones,
asignaciones, devoluciones o imputaciones indebidas, cuyo monto defraudado
sea superior a 400 UTM (equivalente a $775.024 -pesos uruguayos setecientos
setenta y cinco mil veinticuatro-), de acuerdo al artículo 468, en relación al
artículo 467 inciso final.
73
base se encuentra en un estadio procesal más atrasado que el de la
investigación por lavado de activos o cuando simplemente no se hubiere iniciado.
“(...) en el caso de los delitos tributarios no hay, en el origen, una ganancia ilícita,
sino sólo un beneficio legítimo de la explotación de una actividad económica o
del propio trabajo que no fue declarado en su momento como ingreso tributable.
Teniendo en cuenta lo anterior, manifestó que debe identificarse primero cuáles
son los delitos tributarios en los que efectivamente hubo un enriquecimiento ilícito
previo y que, por tanto, deberían ser considerados entre los ilícitos que sirven de
base al lavado de activos.” 81
74
Esta postura encuentra su origen en Enrique Bacigalupo quien sostiene:
“El núcleo de las argumentaciones con las que se rechaza que el dinero no
pagado a la Hacienda Pública, incumpliendo un deber fiscal, pueda ser objeto
típico de la acción de blanqueo es claro. Ese dinero no ingresó ilícitamente en el
patrimonio del obligado fiscal y, por ello, no procede de una actividad delictiva.”
82
“…la posible concurrencia entre las disposiciones legales que incriminan el delito
fiscal y el blanqueo de dinero presenta precisamente un caso de concurso
aparente de leyes o de unidad de ley, al que la opinión dominante aplica las
reglas propias de la consunción. Más concretamente: un caso de consunción del
blanqueo de dinero por el dinero fiscal.”
Así, la conducta típica y los bienes obtenidos por un delito constituyen, desde un
punto de vista material, una parte del delito cometido que debe ser sancionado
conjuntamente con el delito del cual provienen. Son hechos posteriores co-
penados.
Acosta sostuvo:
82 PEÑA CAROCA, Ignacio; “Delito Tributario como Delito Base del Lavado De Activos”. Análisis
y comentarios de los cambios introducidos por la Ley N° 20.818 en
http://repositorio.uchile.cl/bitstream/handle/2250/138575/Delito-tributario-y-lavado-de-activos-
bajo-la-ley.pdf?sequence=1
75
contemplada en el párrafo tercero del número 4) del artículo 97, pues se trataría
de una figura con una estructura similar al fraude de subvenciones, contemplado
en el número 8) del artículo 470 del Código Penal, que fue incorporado al listado
de delitos base en la formulación aprobada por el Senado en el segundo trámite
constitucional.”
El delito que se incorpora, en efecto, es el único de los delitos del artículo 97,
número 4 del CT que cumple las exigencias de aquella doctrina en la que el
dinero proveniente de este fraude fiscal no se encontraba con anterioridad en
patrimonio del sujeto activo.
Como informa José Ignacio Balada Valero, existe una liberación de reportar por
parte de contadores o abogados cuando la información es accedida en virtud del
“secreto profesional”.
4.4. Colombia
De este modo, el artículo 323 del Código Penal colombiano establece cuales son
los delitos fuente:
Cabe destacar que el delito de lavado de activos ha sido tipificado como delito
autónomo, en la medida en que no se exige que el sujeto responsable haya
participado del ilícito que produjo los recursos correspondientes o se haya
declarado judicialmente la existencia del delito fuente, sino que basta con
demostrar que el sujeto conocía el origen ilícito de los recursos. En la legislación
colombiana el delito sólo puede ser cometido bajo la modalidad de dolo,
exigiéndose que se participe en la conducta intencionalmente, o sea, conociendo
la ilicitud del origen de los recursos.
En referencia a los delitos tributarios, cabe indicar que los mismos son delitos
precedentes de delito de lavado de activos.
Los mismos se encuentran regulados en el artículo 402 del Código Penal, que
establece que el no pago de las retenciones en la fuente que se practiquen o el
IVA que se recaude, conlleva responsabilidad penal sancionable con privación
de libertad. Así, el agente de retención o autorretenedor que no consigne las
retenciones de la fuente que practique, o el responsable del régimen común que
no pague el IVA que cobre o recaude, se expone a las sanciones establecidas
en el artículo 402 del Código Penal83.
83 “Artículo
402: El agente retenedor o autorretenedor que no consigne las sumas retenidas o
autorretenidas por concepto de retención en la fuente dentro de los dos (2) meses siguientes a
77
Finalmente, cabe destacar lo informado por Martín Quiñones perteneciente a la
UIAF Colombia en el sentido de que son pocos los casos en que interesa el
monto, ya que la mayoría de los reportantes son objetivos (sin importar el monto).
4.5. España
Así, las opiniones contrarias a que el delito fiscal pueda considerarse delito
previo al blanqueo de capitales parecen ser mayoritarias. Sin embargo, la
Fiscalía se muestra favorable y ya ha iniciado procedimientos por ambos delitos.
A ello, se añade la Ley N° 10/2010 sobre Prevención del blanqueo de capitales
y financiamiento del terrorismo, que expresamente admite que la cuota tributaria
defraudada puede constituir objeto material del blanqueo de capitales.
A su vez, el artículo 301 del Código Penal que contiene el delito de blanqueo de
capitales establece:
“1. El que adquiera, posea, utilice, convierta, o transmita bienes, sabiendo que
éstos tienen su origen en una actividad delictiva, cometida por él o por cualquiera
tercera persona, o realice cualquier otro acto para ocultar o encubrir su origen
ilícito, o para ayudar a la persona que haya participado en la infracción o
infracciones a eludir las consecuencias legales de sus actos, será castigado con
la pena de prisión de seis meses a seis años y multa del tanto al triplo del valor
de los bienes. En estos casos, los jueces o tribunales, atendiendo a la gravedad
del hecho y a las circunstancias personales del delincuente, podrán imponer
también a éste la pena de inhabilitación especial para el ejercicio de su profesión
o industria por tiempo de uno a tres años, y acordar la medida de clausura
temporal o definitiva del establecimiento o local. Si la clausura fuese temporal,
su duración no podrá exceder de cinco años. La pena se impondrá en su mitad
superior cuando los bienes tengan su origen en alguno de los delitos
relacionados con el tráfico de drogas tóxicas, estupefacientes o sustancias
la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración
de retención en la fuente o quien encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas no las
consigne dentro del término legal, incurrirá en prisión de cuarenta y ocho (48) a ciento ocho (108)
meses y multa equivalente al doble de lo no consignado sin que supere el equivalente a
1.020.000 UVT.
En la misma sanción incurrirá el responsable del impuesto sobre las ventas que, teniendo la
obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto, dentro de
los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y
pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.
Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las
personas naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de dichas obligaciones.
El agente retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto a las ventas o el recaudador de
tasas o contribuciones públicas, que extinga la obligación tributaria por pago o compensación de
las sumas adeudadas, según el caso, junto con sus correspondientes intereses previstos en el
Estatuto Tributario, y normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria,
preclusión de investigación, o cesación de procedimiento dentro del proceso penal que se
hubiera iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar.”
Extraído de: http://leyes.co/codigo_penal/402.htm
78
psicotrópicas descritos en los artículos 368 a 372 de este Código. En estos
supuestos se aplicarán las disposiciones contenidas en el artículo 374 de este
Código. También se impondrá la pena en su mitad superior cuando los bienes
tengan su origen en alguno de los delitos comprendidos en los Capítulos V, VI,
VII, VIII, IX y X del Título XIX o en alguno de los delitos del Capítulo I del Título
XVI.
4. El culpable será igualmente castigado aunque el delito del que provinieren los
bienes, o los actos penados en los apartados anteriores hubiesen sido
cometidos, total o parcialmente, en el extranjero.
En virtud de lo regulado por el artículo 305 del C.P. se castiga al que, por acción
u omisión, defraude a la hacienda pública estatal, autonómica, foral o local. Esta
defraudación, dice el precepto, debe realizarse mediante la elusión del “pago de
tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a
84BLANCO CORDERO, Isidoro. “El delito fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de
capitales” en Revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología. 13-01 (2011).
79
cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales
de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no
ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o
beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento
veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y
multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado
su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”.
De acuerdo, por lo tanto, con este precepto, la comisión del delito fiscal requiere
obligatoriamente que el fraude supere los 120.000 euros, y dicha cuantía
suponga:
Las expresiones del artículo 301 del C.P. exigen que los bienes que se
blanquean procedan de un delito o tengan su origen en el mismo. Así, Quintero
Olivares, señala que “…el objeto material del delito de blanqueo de capitales está
constituido por bienes que el autor adquiere a raíz (exige una relación causal)
del delito previo, mediante el que “el autor obtiene algo que no tenía antes del
delito”. Quedan excluidos, a su juicio, los delitos que no producen una
consecuencia de incremento del patrimonio de los intervinientes en el delito
previo. Concluye aquel autor que “…el dinero… de quien no pagó sus impuestos
no es un dinero producto del delito fiscal… y por tanto no puede ser objeto de
delito de blanqueo. En definitiva, no hay origen ilícito porque el dinero no
“procede” del delito”85.
85QUINTERO OLIVARES. Citado por BLANCO CORDERO, Isidoro en “El delito fiscal como
actividad delictiva previa del blanqueo de capitales” en Revista Electrónica de Ciencia Penal y
Criminología. 13-01 (2011).
80
En la misma línea argumentativa, Choclán Montalvo, afirma que “…no puede ser
delito previo del blanqueo aquel cuya configuración típica responda a los delitos
de omisión. El motivo es que no puede establecerse relación causal entre la
acción omitida (el pago de tributos) y los bienes ya incorporados al patrimonio
del sujeto por virtud de un hecho positivo anterior no constitutivo de delito
(verdadera causa de la incorporación del bien)”.86
c) Prescripción.
d) Argumento político-criminal.
81
La organización criminal es definida en base a los siguientes elementos:
Nos informó que José María Tovillas Morán que existe liberación de reportar por
parte de abogados cuando la información es accedida en virtud del secreto
profesional.
Estados Unidos (al igual que países como Australia, Finlandia, Grecia, Islandia,
Suecia, Portugal, Alemania, Perú, Brasil, entre otros) ha incorporado al delito
fiscal como precedente del lado de activos.
82
En Estados Unidos, el IRS tiene jurisdicción total sobre las violaciones criminales
del Código de Impuestos Internos (IRC por sus siglas en inglés), Título 26 del
Código de Estados Unidos. El Código de Impuestos Internos, Sección 61(a)
define el ingreso bruto como “…todo ingreso derivado de cualquier fuente”. Esto
ha sido aceptado en los tribunales para incluir ingresos derivados de fuentes
ilegales, tales como narcotráfico, desfalco, extorsión, fraude en seguros
médicos, fraude en quiebras y otros crímenes. Los estatutos criminales primarios
incluyen evasión de impuestos, presentar declaración de impuestos falsa, y no
presentar declaración de impuestos, entre otros.
Además del engaño relacionado con los impuestos de los Estados Unidos, cada
Estado también tiene sanciones para la evasión fiscal.
Por su parte en la sección 7203 del código sanciona una omisión intencional de
presentar declaraciones de impuestos o de pagar impuestos. Sin embargo, a
diferencia de la evasión fiscal o el no tener en cuenta o pagar más impuestos, la
falta de presentación o de pago sólo es un delito menor, por lo que sólo puede
ser castigado con hasta un año de prisión. A pesar de ello, la sanción pecuniaria
es alta y puede ser de hasta US$ 100.000 para una persona o de hasta US$
200.000 para una empresa, además de los costos judiciales.
4.7. México
Así, se derogó el artículo 115 bis del Código Fiscal de la Federación y en su lugar
se expidió el artículo 400 bis del Código Penal Federal, vigente hasta la fecha,
donde se contempla que el delito previo, predicado o subyacente del lavado de
activos, puede ser cualquier delito federal o local grave cometido en el territorio
nacional, de éste hacia el extranjero o a la inversa, incluyendo a los delitos
relacionados con la delincuencia organizada, siendo estos delitos de cualquier
naturaleza susceptibles de generar recursos económicos, entre los cuales se
encuentra el de evasión fiscal.
Como nos manifestó Juan José González Ponce a través del formulario WEB
enviado, para que el delito fiscal sea considerado como delito precedente no es
necesario que sea cometido por una organización criminal, sino que “la puede
cumplir cualquier persona física o moral”.
Finalmente, tanto Juan González Ponce como Roberto Cavazos nos informaron
que ni los contadores ni los abogados son sujetos obligados en México a reportar
operaciones sospechosas ante alguna autoridad administrativa con competencia
en prevención de lavado de activos.
4.8. Perú
El panorama hasta junio del 2002 refería a los tipos denominados “lavado de
activos” (así era su denominación en el artículo 296 B del Código Penal)
solamente de manera expresa al tráfico de drogas (artículo 296 A del Código
Penal), y el supuesto más grave (que no era un tipo agravado del primero) se
establecía en relación al narcoterrorismo. Además, en el Código Penal existían
dos tipos de receptación simple (artículo 294), “encubrimiento personal” (artículo
404) y “encubrimiento real” (artículo 405), además de escasas y deficientes
reglas sobre comiso de los objetos del delito” (artículos 102 y siguientes).89
84
mantiene las figuras básicas de la ley anterior. Es claro, en los tipos básicos, el
retorno a la fórmula original de la finalidad (en vez del resultado): actos de
conversión y transferencia (art. 1), actos de ocultamiento y tenencia (art. 2), actos
de transporte y traslado de dinero o títulos valores de origen ilícito. Todos estos
tipos básicos son dolosos (conocer y deber presumir). A su vez, se prevén
modalidades agravadas. También se prevé un supuesto atenuado cuando la
cuantía de los bienes involucrados no supere las 5 UIT (art. 4, párrafo 3) y para
el colaborador eficaz (art. 4 al final en concordancia con el art. 15). Una completa
novedad constituye el tipo de rehusamiento, retardo y falsedad en el suministro
de la información dirigido contra todo aquel que, pese a ser solicitado por
autoridad competente, se negara a proporcionar la información económica,
financiera, contable, mercantil o empresarial requeridas, o si dolosamente
(deliberadamente) prestare información inexacta o falsa. Asimismo, se faculta
expresamente al fiscal a solicitar al juez el levantamiento del secreto bancario, el
secreto de las comunicaciones, la reserva tributaria y la reserva bursátil (art. 7).
85
Conforme establece Villegas “la defraudación fiscal requiere, subjetivamente, la
intención deliberada de dañar al fisco, y objetivamente, la realización de
determinados actos o maniobras tendentes a sustraer, en todo o en parte, a la
obligación de pagar tributos. Esas maniobras están intencionalmente destinadas
a inducir en error a la autoridad para que la falta total o parcial de pago aparezca
como legítima, y de allí la mayor gravedad de esta infracción, que se traduce en
la mayor severidad de las sanciones”.92
Allí se indica que se considera como una conducta contraria a Ley lo siguiente:
Del mismo se desprende que el precepto normativo hace mención a dos tipos de
sanciones, una relacionada con la pena privativa de la libertad que estaría
representada con el confinamiento de una persona en la cárcel; y la otra sanción
que sería de tipo pecuniaria, como son los llamados días-multa.
Por su parte el artículo 2 de la Ley Penal Tributaria regula las modalidades del
delito de defraudación tributaria. Allí se determina que son modalidades de
defraudación tributaria reprimidas con la pena del artículo 41 del Código Penal:
86
requisito es el primer caso –retención– es que el dinero retenido haya sido
efectivamente descontado, y, en el segundo, que se haya recibido”.93
Los atenuantes son aquellas circunstancias que determinan que un delito tenga
una penalidad menor que el tipo base.
El referido artículo precisa que la defraudación tributaria será reprimida con pena
privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730
(setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa cuando se
presente cualquiera de las siguientes situaciones:
93 PAREDES CASTAÑEDA, Enzo Paolo; “Los Delitos tributarios en el Perú: Aspectos sustantivos
y procesales”, Editorial Cultural Cuzco. Lima, mayo del 2007. Pág. 61.
87
De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley Penal Tributaria se
determina que será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2
(dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos
sesenta y cinco) días-multa, el que estando obligado por las normas tributarias
a llevar libros y registros contables:
d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributación.
4.9. Suiza
En ellas, el GAFI determinó que los delitos tributarios graves relacionados con
los impuestos directos e indirectos deben ser considerados delitos precedentes
al lavado de dinero.
A partir del 1 de enero de 2016, no sólo los delitos graves (es decir, delitos
castigados con una pena de prisión de más de tres años) sino también "los
delitos fiscales calificados" califican como delitos precedentes del lavado de
dinero (art. 305 bis párr. 1 CC).
También se comete fraude fiscal cuando la persona física o jurídica que con el
propósito de la evasión de impuestos y con intención fraudulenta, se somete ante
documentos falsificados o documentos incorrectos con valor aumentado (como
registros comerciales, balances o certificados salariales (art. 186 párrafo 1 FITA,
art 59 párr. 1 CCITHA)94.
a) Brasil
94 Ver artículo de Invertax referente a “Cambio en la Ley Suiza: Los delitos fiscales serán
precedente al lavado de dinero a partir del 1° de enero de 2016” en:
http://invertax.com/newsletter/2015/10/12/Cambio%20en%20la%20ley%20suiza-
%20los%20Delitos%20fiscales%20ser%C3%A1n%20precedente%20al%20lavado%20de%20d
inero%20a%20partir%20del%201%C2%BA%20de%20enero%20de%202016.pdf
89
activos (en contraposición a la ley anterior que establecía en su redacción una
lista taxativa de delitos precedentes, donde no se incluía el delito fiscal95.
En cuanto a cuál es la tipificación del delito fiscal como delito precedente, señaló
Antonio Nasi:
A su vez, en Brasil la comisión del delito fiscal como precedente del lavado de
activos puede ser personal o por empresas constituidas en el exterior, pero
utilizadas para el lavado de activos.
b) Italia
90
Así, el requisito de la notificación de transacciones sospechosas no se aplica a
los abogados y contadores respecto de la información que han recibido de un
cliente durante el examen de la situación jurídica de su cliente o en el desempeño
de su misión de defender o representar en procedimientos judiciales o en
relación con dichos procedimientos, incluido el asesoramiento sobre la incoación
o la de evitar un proceso, si dicha información sea recibida u obtenida antes,
durante o después de tales procesos.
Finalmente, señala Tommaso Senni que tanto los abogados como los
contadores son sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas.
c) Paraguay
d) Venezuela
Otro antecedente que nos parece muy relevante sobre el tema que nos ocupa
refiere a la DIRECTIVA (UE) 2015/849 DEL PARLAMENTO EUROPEO Y DEL
CONSEJO de 20 de mayo de 2015 relativa a la prevención de la utilización del
sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo,
y por la que se modifica el Reglamento (UE) no 648/2012 del Parlamento
Europeo y del Consejo, y se derogan la Directiva 2005/60/CE del Parlamento
Europeo y del Consejo y la Directiva 2006/70/CE de la Comisión publicado en el
Diario Oficial de la Unión Europea del 5/6/2015.
En tal sentido, en lo que refiere a la inclusión de los “delitos fiscales” como delitos
precedentes, establece dicha Directiva:
“9) Los profesionales del Derecho, tal y como hayan sido definidos por los
Estados miembros, deben quedar sujetos a la presente Directiva cuando
participen en operaciones financieras o empresariales, incluido el asesoramiento
fiscal, en las que existe mayor riesgo de que los servicios de dichos profesionales
del Derecho se empleen indebidamente a fin de blanquear el producto de
actividades delictivas o financiar el terrorismo. No obstante, deben preverse
exenciones de la obligación de notificación en lo que respecta a la información
obtenida antes, durante o después del proceso judicial, o en el momento de la
determinación de la situación jurídica de un cliente. Por lo tanto, el asesoramiento
jurídico debe seguir sujeto a la obligación de secreto profesional, salvo en caso
de que el profesional del Derecho esté implicado en blanqueo de capitales o
financiación del terrorismo, de que la finalidad del asesoramiento jurídico sea el
blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, o de que el profesional del
Derecho sepa que el cliente solicita asesoramiento jurídico con fines de blanqueo
de capitales o financiación del terrorismo.
92
(10) Los servicios que sean directamente comparables deben ser objeto de
idéntico trato si quienes los prestan son profesionales de los contemplados en la
presente Directiva. Con el fin de garantizar el respeto de los derechos
establecidos por la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea
(«Carta»), por lo que respecta a los auditores, contables externos y asesores
fiscales que en determinados Estados miembros pueden defender o representar
a sus clientes en el contexto de una acción judicial o determinar la situación
jurídica de sus clientes, la información que aquellos obtengan en el ejercicio de
esas funciones no debe estar sujeta a la obligación de comunicación establecida
en virtud de la presente Directiva”.
Artículo 141.
“…”
93
NO: Paraguay – Venezuela
94
CAPITULO VII
El delito de defraudación tributaria definido por el art. 110 del CT debe ser
modificado para ser incorporado como delito precedente de lavado de
activos. 97
95
No se distingue la figura del autolavado como un elemento a excluirse de la
tipificación.
CAPITULO VIII
1. INTRODUCCIÓN
96
En tal sentido, la suma de la relación de antecedentes históricos, regulación
internacional e interna de la materia, experiencia normativa internacional,
jurisprudencia extranjera y doméstica, opinión de expertos internacionales y
nacionales y del imprescindible juicio crítico y opinión del propio investigador,
bajo el referido formato de respuestas a las preguntas formuladas, podemos
entonces trasmitir nuestras conclusiones y recomendaciones sobre los
diferentes tópicos en juego.
Como se ha visto, además, en la materia que nos ocupa debe actuarse en forma
especialmente cautelosa porque, bien puede decirse, que la inclusión del “delito
fiscal” como procedente del lavado de activos, además de tener, como se
analizó, muchos detractores a lo largo y ancho del mundo, sigue teniendo un
carácter absolutamente experimental en el mundo, con grados de desarrollo
absolutamente discordes.
Ello no puede extrañar porque a diferencia de otros delitos en los cuales en nivel
de variación de un país a otro puede ser relativamente bajo, en el caso del “delito
fiscal” trae consigo, para empezar, toda la gran complejidad y opinabilidad que
ostenta con carácter general la materia tributaria, incluyendo un alto nivel de
asimetrías internacionales que a pesar de la globalización experimentada en los
últimos años aún se mantiene en niveles muy elevados98. Pero además se le
agrega complejidad, opinabilidad y asimetrías en los que refiere específicamente
a la materia penal tributaria99.
98 En este sentido, además, entendemos que ante un rango de soluciones alternativas a los
posibles dilemas que se presenten en la materia no debe dubitarse en adoptar medidas más
laxas de modo de hacer experiencia en cuanto a su aplicación y resultados para, en todo caso,
en caso de entenderlo conveniente, poder dar mayores pasos en futuras etapas, proceso que
siempre resultará preferente al inverso.
99 Aspectos a los cuales nos referiremos tales como el nivel de controversia y dificultades de
dotar de seguridad jurídica a los propios actores y demás operadores involucrados, posible
interferencia perjudicial en la gestión de la Administración Tributaria, conflicto con el “secreto
profesional” respeto a varios obligados futuros a reportar, amén del costo de cumplimiento
público y privado en juego e incierto efecto que esta regulación podría acarear actuando como
97
En efecto, como se ha analizado a lo largo de esta investigación, la tipificación
de los delitos fiscal en los distintos países es diversa en múltiples aspectos.
Por último y previo a ingresar pues al análisis de las referidas respuestas a las
preguntas de investigación formuladas, debemos recordar que el objetivo de esta
investigación no incluye el cuestionamiento de la pertinencia de la medida en
juego sino que partiendo de que nuestro sistema normativo debe proceder a
incluir el delito fiscal como precedente del lavado de activos, analizar las
particularidades que a tales efectos convienen tener presente de modo tal de
poder constituir un insumo de utilidad en el oportuno proceso legislativo y
reglamentario.
Ello no quita que a lo largo de este trabajo se hayan traído a colación los
problemas que la medida significa y tras ellos ciertas opiniones contrarias a las
medidas y ello por cuento, una vez más, aun partiendo de la premisa de tener
que dar este paso, la magnitud de tales problemas parece sugerir actuar con la
máxima prudencia y con preferencia, restrictiva.
98
Y en tal sentido, sin perjuicio de exponer en cada caso una breve mención
justificativa de la postura asumida, con carácter general nos remitimos a los
diversos elementos de juicio reunidos a lo largo de esta investigación.
Y ello por cuanto entendemos que, si bien tal figura no ha estado exenta de
controversia en cuento a las condiciones para su configuración, se verifican una
serie de elementos que lo justifican, a saber:
100La inclusión en nuestro ordenamiento legal del delito de defraudación aduanera nos llevó a
preguntarnos si no sería razonable unificar las conductas típicas de ambos delitos como forma
de dar coherencia y unidad al concepto de defraudación. Consideramos que tal unificación
conceptual no sería conveniente, al menos en la actualidad, por cuanto la defraudación aduanera
contiene formas típicas especiales (vinculados al “valor en aduana”, el “origen” de las
mercaderías o la “clasificación” aduanera), con específica relevancia en la actividad aduanera
que justifican la sanción y el reproche penal especial.
99
Sin embargo, entendemos que la aplicación de la figura al caso debería
restringirse a los impuestos (y no al resto de especies tributarias a las cuales
resulta aplicable el CT y por lo tanto el alcance de la defraudación tributaria
definida por el mismo) y aun dentro de ellos, exclusivamente a los recaudados
por la Dirección General Impositiva (DGI).
101 Si bien es cierto que, por circunstancia totalmente ajena a nuestro sistema como lo es la
concentración de la función fiscalizadora y recaudatoria en materia de aportes de seguridad
social en la denominada AFIP, en Argentina también se incluye una hipótesis delictiva vinculada
a los mismos.
100
o Suiza (se incluyen delitos sobre la renta y el patrimonio de las personas
físicas y jurídicas, se excluyen los que gravan las sucesiones y las donaciones
cantonales).
Al aludir el art. 110 del CT al tipificar el delito a quien “...procediera con engaño
con el fin de obtener...” deja en claro así que alcanza con la intención de generar
un daño a las arcas del Estado a través de actos concretos con prescindencia
de si ello efectivamente ocurrió o no, para incurrir en el delito indicado.
102Alude el art. 110 del CT al tipificar el delito a quien “...procediera con engaño con el fin de
obtener...” dejando claro así que alcanza con la intención de generar un daño a las arcas del
Estado a través de actos concretos con prescindencia de si ello efectivamente ocurrió o no.
101
prescripcional para el delito de lavado de activos y su adecuación a su delito
precedente de defraudación tributaria.
2.2. La existencia del delito de contrabando que supera los US$ 20.000 como
delito precedente, ¿permite validar la hipótesis de incorporación directa del
delito de defraudación tributaria como delito precedente conforme a su
actual formulación?
La respuesta debe ser negativa en virtud de todos los desarrollos que hemos
realizado.
2.3. Para el caso del delito de defraudación tributaria cometido en nuestro país,
dado que la autoridad tributaria debe mediante resolución fundada iniciar
la instancia de denuncia del delito, ¿se debería modificar dicha
disposición? ¿deberían ampliarse los sujetos que puedan instar el delito?
La caducidad del derecho a instar por parte de la autoridad tributaria, así como
la prescripción del delito de defraudación tributaria, deberían impedir la
persecución del delito de lavado.
102
siquiera objeto de prueba o investigación para poder incriminar a un sujeto bajo
el mismo.
Como afirmamos al inicio de este numeral existen otras opiniones que nos
parecen más adecuadas y garantistas. Así, cabe señalar que, si bien resulta
clara la autonomía del delito de lavado de activos, existe una clara accesoriedad
del delito previo respecto del blanqueo de capitales.
Por último, un tema que nos parece resaltar nuevamente refiere a la incidencia
que esta inclusión del delito fiscal como precedente del lavado de activos podría
tener sobre la gestión de la Administración Tributaria (DGI siguiendo nuestra
recomendación) quitándole a la misma “flexibilidad” a la hora de llegar, obvio
está, bajo un régimen legal que así lo admita, al otorgamiento de moratorias o
inclusive en su mera tarea de “determinación tributaria”, siempre que tras la
“reliquidación” del caso pudiera vislumbrarse la existencia de un posible “delito
fiscal”.
103
Entendemos que aun cuando la DGI no fuera incluida como sujeto obligado a
reportar operaciones sospechosas -que es un aspecto que a nivel internacional
se debate y perciben diferentes soluciones- en virtud de la obligación de
denunciar la ejecución de un delito impuesta a los funcionarios públicos por parte
del Código Penal que lleguen a su conocimiento “…que se cometieren en su
repartición o cuyos efectos la repartición experimentara particularmente”, ante la
sospecha de un delito fiscal precedente, en definitiva, de un delito de lavado de
activos, se dispararía la obligación de denuncia ante la Justicia106.
Aun cuando, tal como surge del análisis de la evolución histórica del delito de
lavado de activos, tanto a nivel internacional como local, el mismo fue perdiendo
la gran excepcionalidad y gravedad de sus delitos precedentes de la etapa inicial,
con parcial desvirtuación de sus características y hasta objetivos de antaño,
entendemos que la fijación de umbrales como condición de la configuración de
dicho delito, incluyendo el caso que nos ocupa del delito fiscal como precedente,
106 Establece el art. 177 del Código Penal en su redacción actual con destacado nuestro:
“Artículo 177 (Omisión de los funcionarios en proceder a denunciar los delitos)
El Juez competente que, teniendo conocimiento de la ejecución de un delito, no interviniera o
retardase su intervención, y el que no siendo competente, omitiere o retardare formular su
denuncia, será castigado con la pena de tres meses a dieciocho meses de prisión.
La misma pena se aplicará al funcionario policial que omitiera o retardare formular la denuncia
de cualquier delito de que tuviere conocimiento por razón de sus funciones, y a los demás
funcionarios, en las mismas circunstancias, de los delitos que se cometieren en su repartición o
cuyos efectos la repartición experimentara particularmente.
Se exceptúan de la regla los delitos que sólo pueden perseguirse mediante denuncia del
particular ofendido.
Constituye circunstancia agravante especial, respecto de los funcionarios públicos y en relación
a los hechos que se cometieren en su repartición, el hecho de que se trate de los delitos previstos
en los artículos 153, 155, 156, 157, 158, 158 bis, 159, 160, 161, 162, 163 y 163 bis.”
104
continúa siendo sumamente recomendable, amén de ser ella una práctica ya
aplicada a nivel local para otros casos y muy difundida internacionalmente.
Así, en Argentina como señala Claudio H. Cabrera se tipifica el delito fiscal como
penal tributario cuando se dan distintos tópicos, a saber:
a) Umbral por impuesto: el umbral que se fijara debería estar asociado a cada
impuesto (sin incluir multas y recargos) defraudado; tal posición se
sustentaría en la experiencia internacional y permitiría una definición más
garantista para los sujetos eventualmente sometidos a una investigación
criminal
d. ¿sería necesario que el delito fiscal precedente deba ser realizado por un
grupo criminal organizado o basta que sea por una persona física?
En tales casos quedaría incluido en la figura tanto el caso en el que el delito fiscal
es accesorio a un segundo delito precedente que desarrolla la organización
(narcotráfico, terrorismo, trata de personas, etc.) complementando meramente
un accionar delictivo o bien cuando el mismo constituye la base operativa
delictiva en sí, como podría ser el caso de falsificación de certificados de
residencia, o de crédito, etc.
107
En otros casos, la participación de una organización criminal tras el delito fiscal
opera como un agravante.
2.5. ¿Cuál debería ser la vigencia del delito fiscal a considerar como
precedente del lavado de activos y financiamiento del terrorismo?
Más concretamente es nuestra postura que los “actos” en el país o exterior, que
sean susceptibles de configurar un “delito fiscal” que opere como precedente del
lavado de activos sean cometidos con posterioridad a la entrada en vigencia de
la normativa.
108 El principio de legalidad en el Derecho Penal (nullum crimen, nulla poena, sine previa lege
poenale), es un principio esencial del Estado de Derecho. Es condición básica del régimen penal
democrático y liberal. Ninguna conducta puede reputarse como delito si no la prescribe así una
ley previa a ella. Tampoco pueden imponerse más penas, ni aplicarse penas diferentes, de las
establecidas con antelación por el legislador.
La regla de legalidad proyecta diversas consecuencias en la disciplina jurídica. Algunos autores
consideran que son sub-principios derivados del principio de legalidad. Entre estos principios se
encuentran el mandato de determinación (lex certa), la prohibición de analogía in malam partem
(lex stricta), la proscripción de la costumbre como fuente consuetudinaria de creación de delitos
(lex scripta), y finalmente, la inaplicabilidad retroactiva (irretroactividad) de la ley penal a hechos
ocurridos con anterioridad a su entrada en vigor (lex praevia). La irretroactividad penal abarca
tanto a la norma de conducta (nullum crimen) como a la pena (nullum poena).
La prohibición de retroactividad proscribe la posibilidad introducir en el ordenamiento jurídico
positivo una ley penal con efectos retroactivos, que permita el castigo de hechos del pasado y
que fueron indiferentes para el Derecho Penal al momento de su comisión.
Establece un límite formal al legislador y se impone también a los magistrados en el momento
de aplicar el Derecho.
Un hecho ocurrido en el pasado, anterior a la sanción de una ley penal, deberá regularse (en
principio) de acuerdo a aquellas normas vigentes al momento de ejecución del hecho, esto es,
de acuerdo a la ley que se encontraba en vigor al tiempo de comisión del delito.
El principio de irretroactividad penal admite excepciones que pueden hasta percibirse como
reglas contrapuestas. Estas son: la aplicación retroactiva de la nueva ley más favorable al sujeto
(favoris rei) y la ultractividad de la ley derogada pero que se hallaba vigente al momento de la
comisión del delito (si ella resulta más favorable al reo).
La justificación de la prohibición de retroactividad reside, desde el punto de vista político, en la
protección de la libertad de acción. En tal sentido, y como lo dispone el artículo 10 de la
Constitución “ningún habitante de la República será obligado a hacer lo que la ley no manda, ni
privado de lo que ella no prohíbe”.
108
Dicha medida resultaría atinada en tanto a la vez que regula el nuevo delito
antecedente, enmarca para el futuro las conductas que pueden ser perseguidas
por el mismo, evitando posibles declaraciones de inconstitucionalidad por
infringir nuestras normas constitucionales.
2.6. ¿Cómo funcionarían las discrepancias entre los países involucrados ante
diferencias en la tipificación del delito fiscal existente en cada uno de los
países?
En tal sentido, cabe volver a destacar las manifestaciones de Christine Van Den
Wyngaert y Dr. Pereira Schurmann -citados por Adriasola y Cervini-, en exigir en
ese contexto que la conducta en juego constituya en paralelo delito en los
ordenamientos penales de los estados requirente y requerido, exista una real
identidad de bienes jurídicos afectados, delineamiento típico semejante y
correspondencia sancionatoria tanto con relación al ilícito concreto como los
sistemas de regulación concursal.109
109
En particular, el autolavado, en materia de delito fiscal ha sido ampliamente
analizado en la experiencia internacional.
Caro Coria plantea el tema en los siguientes términos: “…La polémica se centra
más bien en determinar si la denominada cuota tributaria (esto es, el tributo que
se ha dejado de pagar o que el Estado ha dejado de recaudar) puede
considerarse como objeto material del lavado de activos, pues en este caso el
delito tributario no produce bienes, dinero o activos que no estuvieran ya en
poder del defraudador”110
110CARO CORIA, Dino; “Lavado de activos proveniente del delito tributario”. En “Lavado de
activos y compliance. Perspectiva Internacional y derecho comparado”, Centro de Estudios de
Derecho Penal Económico y de la Empresa, pág. 151.
Caro Coria reflexiona sobre como debiera ser la punición del autolavado en
legislaciones donde se sanciona, como en Uruguay, la mera tenencia de los
bienes. Afirma al respecto: “…en aquellos sistemas como el peruano, el español
o el alemán en los que se sanciona el ocultamiento, la posesión o la mera
tenencia de los bienes, la punición de los actos de autolavado debe exigir la
realización de actos posteriores al delito precedente o, excepcionalmente, una
tenencia personal con una tendencia subjetiva especial. Con en el ejemplo usado
al inicio, si el defraudador recibe en una cuenta todo el dinero que constituye la
base imponible, que por ende incluye la cuota tributaria, la simple posesión o
tenencia de ese dinero en la cuenta una vez que se ha consumado el delito
tributario no equivale aún a la comisión de lavado de activos. Es necesario para
ello la realización de actos posteriores, por ejemplo, la transferencia de ese
dinero a la cuenta de una empresa off shore en un paraíso fiscal o a una cuenta
personal cifrada. La exigencia de ese acto posterior, distinto del delito previo, se
funda en la necesidad de evitar un bis in ídem, en la medida que existan actos
diferenciados, no podrá apreciarse la identidad de hechos que es condición
esencial para que el principio non bis in ídem impida la punición múltiple, en este
caso la que compete al delito anterior y la relativa al lavado. Bajo este enfoque,
tampoco en los casos de ocultamiento, posesión o tenencia, la norma primaria
del tipo de lavado incluye un mandato de autoincriminación o devolución de los
bienes que conforman el objeto material del delito”113.
Respecto de nuestro país expresa Galain114: “…. por ello una política criminal
coherente que respete principios generales como el “nemo tenetur” (en Uruguay
con rango constitucional, en tanto el art. 20 prohíbe cualquier declaración o
confesión sobre “hecho propio”) no castigaría el “autolavado” así como no castiga
la auto-receptación o el auto-encubrimiento, en tanto no existe la obligación de
auto-declarar en contrario sobre el origen de la riqueza ni tampoco una obligación
de cooperar con el esclarecimiento del delito.”
111
No obstante, en caso de decidir su inclusión, el enfoque de la punibilidad –ya
directamente en manos de los jueces y fiscales actuantes- a nuestro criterio,
deberá alinearse con los comentarios indicados.
A) Todas las personas físicas o jurídicas sujetas al control del Banco Central del
Uruguay
I) Los casinos.
115 Agrega el art. 1º mencionado: “También deben ser informadas las transacciones financieras
que involucren activos sobre cuya procedencia existan sospechas de ilicitud, a efectos de
prevenir el delito de lavado de activos tipificado en los artículos 54 y siguientes del Decreto-Ley
Nº 14.294, de 31 de octubre de 1974 -incorporados por el artículo 5º de la Ley Nº 17.016, de 22
de octubre de 1998- y de prevenir asimismo el delito tipificado en el artículo 16 de la presente
ley. En este último caso, la obligación de informar alcanza incluso a aquellas operaciones que -
aun involucrando activos de origen lícito- se sospeche que están vinculadas a las personas
físicas o jurídicas comprendidas en el artículo 16 de la presente ley o destinados a financiar
cualquier actividad terrorista”.
112
E) Creación, operación o administración de personas jurídicas u otros
institutos jurídicos.
VII) Las personas físicas o jurídicas que a nombre y por cuenta de terceros
realicen transacciones o administren en forma habitual sociedades
comerciales116.
a) Ciertos agentes económicos como tales (v. gr. “Todas las personas físicas
o jurídicas sujetas al control del Banco Central del Uruguay”, “Casinos” y
“Rematadores”) con prescindencia de la actividad específica en cuestión.
Y la primera respuesta que se nos presenta, más allá de lo que surge de las
Recomendaciones y de ciertos anuncios realizados en sentido contrario, es que
no es necesario, por sí, incluir nuevos sujetos obligados, y ello por varias
razones:
113
c) las actividades controladas por los actuales sujetos obligados abarcan un gran
universo de actividades que podrían generar bienes ilícitos a “lavar”
Huelga señalar que el no estar incluido como sujeto obligado a reportar para
nada deja a salvo al agente económico del caso de incurrir, ya hoy con la
normativa actual, en alguna de las figuras delictivas tributarias analizadas en este
informe, sea en carácter de autor, co-autor o cómplice. De lo que se trata es que
el mismo, por elementales razones que hacen al funcionamiento de un estado
de derecho y republicano, no tenga la obligación de reportar aquella información
o documentación que recibe en el marco de un “secreto profesional”
imprescindible para poder darle eficacia a los derechos constitucionales
mencionados.
“….....................................................................................................................…”
“….....................................................................................................................…”
“….....................................................................................................................…”
117La doble referencia a determinados profesionales en paralelo a actividades que bien pueden
desarrollar otros agentes nos merecen las mismas críticas que señalamos al analizar la actual
disposición legal uruguaya en relación a los escribanos, a lo cual nos remitimos.
115
contadores y las demás actividades y profesiones no financieras designadas, en
la medida en que estas actividades o profesiones sean incluidas en las leyes u
otros medios coercitivos que cubren las actividades subyacentes.”
Esta búsqueda de un sano equilibrio entre las pretensiones de los poderes del
Estado y las garantías individuales es lo que seguramente ha llevado a Argentina
para el caso de los contadores disponer a nivel de la ya analizada Resolución de
la Unidad de Información Financiera (UIF) Nº 65-2011 su inclusión de su
obligación de reportar pero en forma limitada, no solo en base a la significatividad
económica de la empresa, sino al tenor de la actividad desarrollada por el
profesional, mencionando exclusivamente la actividad de auditoría y sindicatura
societaria.
Ello por cuanto, a nuestro juicio, dicha resolución apunta a restringir la aplicación
de la hipótesis de reporte a aquellas actividades del contador que tienen
trascendencia pública (es decir, cuando la labor del profesional económico está
volcada a un fin público como sucede en una tarea de auditoría o de síndico de
una sociedad que tiene como cometido póstumo el otorgar credibilidad de la
información contable a los usuarios internos, pero fundamentalmente externos).
2.9. ¿Qué efectos podría tener sobre otros aspectos del marco jurídico
(secreto bancario a nivel tributario, secreto profesional, etc.) estas
modificaciones a introducir en el régimen de lavado de activos?
Yendo pues al efecto que esta inclusión tiene sobre el “secreto profesional”
conviene traer a colación, en primer término, lo que al respecto establecen
ciertas Notas Interpretativas de las Recomendaciones de GAFI:
2. Cada país debe determinar los asuntos que deberían estar supeditados al
privilegio profesional legal o el secreto profesional. Esto normalmente cubriría la
información que los abogados, notarios u otros profesionales jurídicos
independientes reciben de uno de sus clientes o a través de uno de sus clientes:
118Es de destacar que, en este caso, no se menciona específicamente al Contador Público, pero
del contexto de estas recomendaciones y muy particularmente del numeral 1 de la misma nota
surge que el “contador público” es asimilado, en estos aspectos, a los agentes efectivamente
mencionados en este numeral 2.
117
1. Los países deben exigir a los fiduciarios de todo fideicomiso expreso regido
bajo sus leyes, que obtengan y conserven información adecuada, precisa y
actualizada sobre el beneficiario final del fideicomiso. Ello debe incluir
información sobre la identidad del fideicomitente, el(los) fiduciario(s), el protector
(de haber alguno), los beneficiarios o clase de beneficiarios, y cualquier otra
persona natural que ejerza el control final efectivo sobre el fideicomiso. Los
países deben también exigir a los fiduciarios de todo fideicomiso regido bajo sus
leyes, que conserven información básica sobre otros agentes regulados del
fideicomiso y proveedores de servicios para el fideicomiso, incluyendo asesores
o gerentes de inversión, contadores y asesores fiscales.”
De todo lo anterior surge con nitidez que el respeto por el secreto profesional
está directamente previsto en las propias Recomendaciones del GAFI.
118
No se desconoce, desde luego, lo dispuesto en la materia por el art. 4 de la Ley
N°17.835 dispensando de secreto o reserva profesional y mercantil a quienes
“de buena fe” cumplan con la obligación de informar las operaciones
sospechosas o inusuales en los términos previstos en dicha norma, invocando a
tales efectos el “interés general” (artículo 7º de la Constitución), pero esto no
significa que se haya levantado ni aún en este ámbito el secreto profesional.
2.10. ¿Son los organismos actuales de contralor de los sujetos obligados los
adecuados para este eventual cambio en la legislación en materia de delito
precedente y nuevos obligados, o debe reverse la cuestión?
119Cfr. Dr. Alberto Varela: “A) En primer lugar, la ley de lavado de activos no levanto el secreto
profesional. El profesional está obligado a denunciar únicamente las operaciones sospechosas
en las que actúa en nombre y representación de su cliente, como mandatario, pero no como
asesor profesional. Suscribo totalmente la posición del Dr. Gabriel Adriasola, en su libro “Lavado
de activos - Su impacto en la plaza financiera y en el ejercicio de las profesiones legales y
contables” (FCU, mayo 2005).” (“Los contribuyentes frente a las inspecciones del Fisco.
Facultades del Fisco y derechos del contribuyente”, por el Dr. Alberto Varela - REVISTA
TRIBUTARIA TOMO XXXIII NUMERO 191 BIMESTRE MARZO - ABRIL 2006, IUET, pág. 235.).
120 El citado tributarista trae a colación en su trabajo, a propósito de este último punto, la siguiente
intervención del entonces Senador Alejandro Atchugarry en la Comisión de Hacienda de la
Cámara de Senadores en ocasión de la discusión de esta norma: “Hay un principio básico de
reserva profesional; no podemos colocar al profesional entre lo que manda la ética y el deber
que tiene con su cliente y esto, aunque si él actúa, es otra cosa. En realidad, esto no tiene nada
que ver con las profesiones, porque se puede ser profesional y además mandatario, o no ser
profesional y ser igualmente mandatario. Reitero que si se quiere establecer que aunque sea
profesional, cuando actúa como mandatario está sujeto a la misma obligación que cualquier hijo
de vecino de reportar cualquier cosa que parezca sospechosa, se puede hacer. Por ello dije que
esto no cerraba mucho con el artículo 3o, pero si actúa como mandatario, me parece que con o
sin conciencia lo tiene que reportar. Cuando no actúa como mandatario, se debería expresar que
queda sujeto a la ética y demás, pero este es un problema de redacción y no es un tema de
fondo.”
121 En tal sentido y si bien ello no es objeto directo de esta investigación, merece también
preocupación la modificación que el art. 20 de la recientemente aprobada Ley Nº 19.438 del
14/10/2016 de Rendición de Cuentas y Balance Presupuestal correspondiente al ejercicio 2015
introdujo en las facultades de la SENACLAFT ampliando las mismas, ya no solo en relación a
los sujetos obligados, sino extendiéndolas sobre “…todos aquellos sujetos que hayan tenido
participación, directa o indirecta, en la transacción o negocio que se esté fiscalizando o
investigando” que podría lesionar seriamente tal secreto profesional en general y en particular si
el delito precedente en juego fuera el “delito fiscal”.
119
especialización y experiencia que en la materia tienen los departamentos
jurídicos de la propia DGI122.
Este inconveniente es sin duda, otra manifestación del gran problema práctico
que acarrea el incluir al delito fiscal como precedente del lavado de activos y que
la normativa que se dicte deberá ocuparse de regular.
Una solución práctica que se nos ocurre es que los servicios jurídicos y de
fiscalización especializados de la DGI brinden soporte a la UIAF y SENACLAFT,
pero ello seguramente no ha de ser fácil de instrumentar de modo que se
asegure una adecuada y oportuna operatividad.
2.11. ¿Con la inclusión del delito fiscal como precedente del lavado de dinero
será necesario dotar a los sujetos obligados de algún mecanismo especial
tendiente a brindarles a los mismos mayor certeza a la hora de evaluar su
posible existencia a la vez de cuidar los costos de cumplimiento y evitar lo
máximo posible el entorpecimiento de la actividad económica?
122 A existen dos organismos de control de los “sujetos obligados”: la Unidad de Información y
Análisis Financiero UIAF del BCU para el sector financiero y la SENACLAFT para el sector no
financiero.
120
Porque si ello resulta necesario en cualquier área jurídica y de prevención del
lavado de activos en particular, se vuelve más crítica aun cuando involucramos
la materia tributaria con alcance internacional, imponiendo obligaciones a
actores que carecen siquiera de medios inspectivos como para ejercer la medida.
Nótese que si los Fiscos, aun con todas las crecientes herramientas locales e
internacionales que disponen, tienen en general grandes dificultades para poder
detectar operaciones de evasión tributaria, cuanto más lo tendrá un particular
que carece de todo ese instrumental y siquiera seguramente de conocimientos
especializados de la materia.
En tal sentido nos parece muy compartible la línea que al respecto ha seguido el
decreto N° 355/2010 del 2 de diciembre del 2010 al establecer pautas de los
elementos o aspectos que debiera incluir la debida diligencia a ser practicada
por los diferentes sujetos obligados a reportar, así como la fijación de umbrales
que al menos atenúen la obligación de sobrecargar la tarea ante situaciones que
por su escasa significación económica no lo ameriten.
Sin perjuicio de ello y por las especiales características del caso (complejidad y
compromiso del secreto profesional), entendemos altamente deseable que en la
normativa regulatoria dispusiera para el caso de “operadores de Derecho” en
relación al delito fiscal como precedente la exoneración de obligación de reportar:
Una alternativa que, aunque de muy difícil y/o costosa implementación que
podría implicar de hecho una barrera a la inversión y comercio especialmente a
nivel internacional -aunque todos estos controles en materia de prevención de
lavado de activos en definitiva lo son- consistiría en exigir la presentación de un
certificado emitido por los diferentes Fiscos de los países en que el inversor ha
tenido actividades durante un período de interés acreditando de que el mismo,
al menos, está al día con las obligaciones fiscales “formales”, esto es, que ha
presentado sus declaraciones juradas y pagado los impuestos resultantes de
ellos. La opción de un certificado emitido por los Fiscos de mayor alcance hasta
llegar por ejemplo a brindar certeza absoluta de ausencia de adeudos tributarios
con efecto liberatorio, si bien sería ideal en aras de brindar certeza, pareciera
123 Nótese que la práctica generalizada de rechazo de asesoramiento a una persona sospechada
se constituiría en sí misma en una medida de desaliento de la comisión de los delitos
precedentes, que es, en definitiva, el gran objetivo perseguido con toda la normativa pertinente
a la prevención del lavado de activos.
121
que no resulta razonablemente viable, al menos como medida de rutina
internacional a estos efectos.
Otra opción sería exigir un certificado emitido por auditor tributario reconocido
asegurando que efectivamente, conforme a las evidencias recabadas por el
mismo, no existen “razonablemente” indicios de la comisión por parte del referido
inversor de actos que pudieran calificar como “delito fiscal” conforme a la
normativa de los respectivos países de actuación que debería, a su vez
detallarse a los efectos que pudiera siempre verificarse adecuadamente desde
cualquier jurisdicción el adecuado cumplimiento del principio de “doble
incriminación”.
En toda esta temática debe tenerse presente que la ausencia de elementos que
permitan adquirir un muy razonable grado de certeza a los actores involucrados
podría derivar, o bien en un generalizado incumplimiento que, en definitiva,
frustre los objetivos buscados a la vez de obligar a la imposición de abultadas
multas -que eventualmente podrían cuestionarse de base por imponer
obligaciones materialmente imposibles de ser cumplidas- o bien derivar en los
denominados “reportes defensivos” atiborrando las oficinas de contralor con todo
lo que ello significa.
ADENDA
124 “Lavado: ley incorpora controles a iglesias y los partidos políticos”. Artículo publicado con
fecha 18/10/2016 en http://www.elpais.com.uy/informacion/lavado-ley-incorpora-controles-
iglesias.html.
125A través también de la prensa, el 20/10/2016 el propio Secretario Nacional para la Lucha
contra el Lavado de Activos y el Financiamiento del Terrorismo, Lic. Carlos Díaz Fraga, aclaró
que el referido proyecto constituía un borrador y que el mismo estaba pues sujeto aun a ajustes.
“Antilavado: Díaz sale a aclarar que es borrador” en:
http://www.elpais.com.uy/informacion/antilavado-diaz-sale-aclarar-que.html
122
BIBLIOGRAFÍA
ABADI PILOSOF, Félix; “El delito fiscal como precedente del lavado
de activos” publicado en la Revista Tributaria No. 243, noviembre-
diciembre de 2014, Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios.
ABADI PILOSOF, Félix; “El delito fiscal como precedente del lavado
de activos: el corte de paralelas en el infinito” presentado a la XXX
Conferencia Interamericana de Contabilidad llevadas a cabo en Punta Del
Este, Uruguay del 1 al 3 de diciembre de 2013, para el Área 7: Tributación
Y Fiscalidad, del tema “7.2. La Infracción Tributaria como precedente del
delito de lavado de activos y financiamiento del terrorismo”.
123
BARRERA, Jorge - PEREIRA GARMENDIA, Mario; citados en:
http://www.kpmg.com.uy/kpmguy/html/circulares/monitorsemanal/MS_02
0813_N530/MS_020813_P2.pdf
125
FRANCO DELL´ISOLA, Marccello “Delitos fiscales cometidos contra
la Administración Tributaria”, Editorial Carlos Álvarez, 2009.
126
PEÑA CAROCA, Ignacio; “Delito Tributario como Delito Base del
Lavado De Activos”, Análisis y comentarios de los cambios introducidos
por la Ley 20.818 extraídos de:
http://repositorio.uchile.cl/bitstream/handle/2250/138575/Delito-tributario-
y-lavado-de-activos-bajo-la-ley.pdf?sequence=1&isAllowed=y
127
ANEXOS
128