ESCOLA SUPERIOR DE ADMINISTRAÇÃO, MARKETING E COMUNICAÇÃO

(ESAMC)

LUNA CAMARGO SILVA

INCENTIVOS FISCAIS E BENEFÍCIOS FINANCEIROS: A GUERRA FISCAL

ENTRE OS ESTADOS

A CONVALIDAÇÃO DOS BENEFÍCIOS ATRAVÉS DA LEI COMPLEMENTAR Nº

160/2017

Sorocaba/SP
2018
 ESCOLA SUPERIOR DE ADMINISTRAÇÃO, MARKETING E COMUNICAÇÃO
(ESAMC)

LUNA CAMARGO SILVA

INCENTIVOS FISCAIS E BENEFÍCIOS FINANCEIROS: A GUERRA FISCAL

ENTRE OS ESTADOS

A CONVALIDAÇÃO DOS BENEFÍCIOS ATRAVÉS DA LEI COMPLEMENTAR Nº

160/2017

Monografia, apresentada ao curso de Direito,

da Escola Superior de Administração,
Marketing e Comunicação (ESAMC) como
requisito para obtenção do título de bacharel
em Direito.
Orientadoras: Alina de Toledo Rossi e Ana
Paula Pescatori Bismara Gomes.

Sorocaba/SP
2018
 AGRADECIMENTOS

Primeiramente, agradeço a Deus pela sabedoria concedida durante a

realização deste trabalho. Toda honra e glória sejam dadas a Ele!

Agradeço também a minha família e amigos, que desde o início da

faculdade me incentivaram e orientaram, dando forças para prosseguir e chegar até
aqui.

Por fim, meu muito obrigada as professoras Alina de Toledo Rossi e Ana
Paula Pescatori Bismara Gomes, que contribuíram de forma significativa para o
desenvolvimento deste trabalho. Tenho certeza que, sem a ajuda de vocês, esta
monografia não teria sido realizada com excelência.
 EPÍGRAFE

Não existe dinheiro público. Existe apenas dinheiro do pagador

de impostos.
(Margaret Thatcher)
 RESUMO

O presente trabalho tem o objetivo de apresentar o que é o Imposto sobre

a Circulação de Mercadorias e Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação (ICMS) e seus aspectos no âmbito da Guerra Fiscal e a relação desta
com o Federalismo brasileiro, bem como discorrer sobre a Lei Complementar nº
160/2017, que trata da convalidação dos benefícios fiscais concedidos irregularmente
pelos Estados-membros e encerra com o fim o requisito de unanimidade para a
aprovação. Para a pesquisa, foram utilizados doutrinas, como a dos grandes juristas
Roque Antônio Carrazza, Hugo de Brito Machado e algumas edições da Revista
Dialética de Direito Tributário. Além disso, realizei buscas nos mais renomados sites
especializados em assuntos jurídicos, como o Consultor Jurídico e o Jota. Ademais,
foram utilizados alguns artigos sobre o assunto. Conclui-se que, com a nova
legislação, alguns processos administrativos e judiciais pendentes nos Tribunais serão
resolvidos, apesar de ainda existir pessimismo quanto à possibilidade desta dar fim à
guerra fiscal.

Palavras-chave: 1. ICMS; 2. Guerra Fiscal; 3. Lei Complementar nº

160/2017.
 ABSTRACT

This paper aims to present what is the Tax on the Circulation of Goods and
Services of interstate and intermunicipal transportation and communication (ICMS)
and its aspects in the scope of the Fiscal War and its relation with Brazilian Federalism,
as well as to discuss Complementary Law No 160/2017, which deals with the validation
of tax benefits granted irregularly by the Member States and ends with the end the
requirement of unanimity for approval. For the research, doctrines were used, such as
the great jurists Roque Antônio Carrazza, Hugo de Brito Machado and some editions
of the Dialectic Journal of Tax Law. In addition, I conducted searches on the most
renowned sites specialized in legal matters, such as Legal Adviser and Jota. In
addition, some articles on the subject were used. It is concluded that, with the new
legislation, some administrative and judicial proceedings pending in the Courts will be
resolved, although there is still pessimism about the possibility of ending the fiscal war.

Keywords: 1. ICMS; 2. Fiscal War; 3. Complementary Law No. 160/2017.

 SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 8
2. ICMS .................................................................................................................... 10
2.2. O princípio da não-cumulatividade no ICMS ..................................................... 13
2.3. Isenções e benefícios fiscais: A Lei Complementar nº 24/1975 ......................... 15
3. GUERRA FISCAL ................................................................................................ 18
3.1. O requisito previsto no art. 2º, § 2º da Lei Complementar nº 24/75: debate sobre
sua constitucionalidade ............................................................................................ 20
3.2. O requisito de unanimidade no CONFAZ e o federalismo ................................. 22
4. A LEI COMPLEMENTAR Nº 160/2017 ................................................................. 25
4.1. Fim da Guerra Fiscal? ....................................................................................... 26
4.2. A Lei Complementar nº 160/2017 e seu impacto nos processos administrativos e
judiciais ainda não julgados ..................................................................................... 26
5. JULGADOS SOBRE GUERRA FISCAL NO TRIBUNAL DE IMPOSTOS E TAXAS
DO ESTADO DE SÃO PAULO (TIT-SP) .................................................................. 28
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................. 29
7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ..................................................................... 30
 8

1. INTRODUÇÃO

O presente trabalho visa estudar os aspectos da Guerra Fiscal no âmbito

do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS), a
legislação vigente sobre o assunto e as alterações trazidas pela Lei Complementar nº
160/2017.

Os governos estaduais, com objetivo de trazer mais investimentos e

arrecadação para seu próprio território, burlam as regras tributárias, oferecendo
melhores benefícios e incentivos fiscais para as corporações se instalarem sem prévia
celebração de convênio junto ao Conselho Nacional de Política Fazendária
(CONFAZ), gerando uma discrepância entre a Lei Complementar nº 24/1975 e os
benefícios fiscais concedidos na prática.

Diante disso, outros Estados, inconformados com as concessões

unilaterais de benefícios fiscais sem prévia celebração de Convênio, e preocupados
com a sua competitividade fiscal na captação e manutenção de investimentos
produtivos, têm editado legislações que determinam a glosa dos créditos de ICMS
relativos às operações ou prestações beneficiados no Estado de origem, com base no
artigo 8º, inciso I, da LC 24/751, ocasionando, desta forma, a chamada “Guerra Fiscal”.

As alterações trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017 visam acabar

com este impasse estabelecendo, dentre outras coisas, as regras de convalidação
dos benefícios ilegais dados pelos Estados às empresas.

O objetivo da pesquisa é aprofundar o debate sobre o tema e trazer

reflexões sobre os dispositivos previstos na legislação supracitada, que chega com a
esperança de solucionar os problemas causados pela Guerra Fiscal do ICMS no país,

1
CARDOSO, Alessandro Mendes e FREIRE, Edgar Junqueira. Do Direito ao Crédito Integral do ICMS
e a Guerra Fiscal: Análise da Evolução Jurisprudencial. Revista Dialética de Direito Tributário, São
Paulo, nº 189, p.9-p.21, junho/2011.
 9

convalidando estes benefícios, bem como analisar as possíveis implicações que

possam vir a ocorrer.

Este trabalho, portanto, orientar-se-á no sentido de abordar o conceito de

Guerra Fiscal, o porquê de sua existência e analisar alguns aspectos da Lei
Complementar nº 24/1975 (Lei da Guerra Fiscal), como a constitucionalidade, ou não,
do requisito de aprovações unânimes no Conselho Nacional de Política Fazendária
(CONFAZ) para que se dê a concessão de benefícios fiscais no âmbito do ICMS,
passando também pela questão do federalismo e da democracia. Além disso, serão
discutidas as novidades da Lei Complementar nº 160/2017 e seu impacto nos
processos administrativos e judiciais ainda não julgados.

O estudo se dará através de pesquisas bibliográficas, com consulta a obras

de importantes doutrinadores, como Roque Antônio Carrazza. Além disso, também
serão utilizados como base outras teses e dissertações que estejam relacionadas a
Guerra Fiscal no âmbito do ICMS, doutrina tributária a respeito do tema, bem como
pesquisas jurisprudenciais no sistema do TIT-SP (Tribunal de Impostos e Taxas do
Estado de São Paulo) e análise da legislação pertinente ao assunto.
 10

2. ICMS

ICMS é a sigla de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços

de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, de função
predominantemente fiscal2, e, conforme preceitua Hugo de Brito Machado (2015, p.
371), “fonte de receita bastante expressiva para os Estados e para o Distrito Federal”.

Seu lançamento se dá por homologação, ou seja, é próprio contribuinte que

apura, informa e paga o tributo de forma antecipada, sem prévio exame da autoridade,
cabendo ao Fisco tão somente conferir sua exatidão 3, conforme menciona o artigo
150, caput, do Código Tributário Nacional (CTN):

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa.

A regulamentação do ICMS se dá através de Lei Complementar, de acordo

com o estabelecido no artigo 146, incisos I, II e III e alíneas a a d, da Constituição
Federal:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

2
Tem sido, todavia, utilizado também com função extrafiscal, mas essa prática é desaconselhável, em
virtude das práticas fraudulentas que o tratamento diferenciado pode estimular.
A Constituição Federal de 1988 estabeleceu que o ICMS poderá ser seletivo em função da
essencialidade das mercadorias e dos serviços (art. 155, §2º, III), facultando, assim, seu uso com
função extrafiscal. Todavia, consciente dos problemas que daí podem decorrer, cuidou de estabelecer
fortes limitações a essa faculdade, atribuindo ao Senado Federal competência para estabelecer as
alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação, e a este facultando o
estabelecimento de alíquotas mínimas e máximas nas operações internas (art. 155, 2º, IV e V).
(MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 36. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015.
562 p.)
3
Cada contribuinte registra suas operações, escritura seus livros de entradas e de saídas e de
apuração do imposto, recolhendo o montante respectivo em cada mês, independente de exame de
seus cálculos pela autoridade administrativa.
Pode, é claro, como acontece em qualquer tributo, ser lançado de ofício, se o contribuinte não tomar a
iniciativa do respectivo recolhimento na época própria. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito
Tributário. 36. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015. 562 p.)
 11

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,

especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas
e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições
previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art.
239.

Neste caso a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 é o

dispositivo legal que regulamenta o tributo em estudo. Conforme o artigo 155, II da
Carta Magna, “compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre (...)
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações
e as prestações se iniciem no exterior”. Cardoso e Freire (2011, p. 11) também citam
outras atribuições conferidas, in verbis:

Respeitando as disposições constitucionais da Lei Complementar 87/96,

cada um dos 26 Estados da Federação e também o Distrito Federal detêm
competência para a fixação das alíquotas internas do imposto, adoção de
regimes diferenciados de incidência, apuração e recolhimento do imposto,
além da possibilidade de concessão de isenções e benefícios fiscais aos
contribuintes sediados em seu território.

O fato gerador, ou seja, o acontecimento que dá ensejo a cobrança do

ICMS, é definida pelo artigo 2º da Lei Complementar 87/1996:

Art. 2°. O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento
de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos
similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por
qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio,
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão,
a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao
imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei
complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto
estadual.
§ 1º. O imposto incide também:
 12

I - sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou

jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo
permanente do estabelecimento;
I - sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa
física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela Lcp 114, de
16.12.2002)
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado
no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia
elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização,
decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde
estiver localizado o adquirente.
§ 2º. A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da
operação que o constitua4.

Os artigos 5º, 6º e 7º ainda dispõem:

Art. 5º. Lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do

imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os
atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo.
Art. 6º. Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário
a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o
contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.
§ 1º. A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente
sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes,
concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença
entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que
destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que
seja contribuinte do imposto.
§ 2º. A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias ou
serviços previstos em lei de cada Estado.

4
Hugo de Brito Machado menciona o artigo 3º, que lista os casos aonde não há a incidência do imposto,
dizendo que, “ao comportar a definição do âmbito do ICMS, a Lei Complementar 87/1996 dispõe:
‘Art. 3º. O imposto não incide sobre: I – operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a
sua impressão; II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos
primários e produtos industrializados semielaborados, ou serviços; III – operações interestaduais
relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização; IV – operações com ouro,
quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; V – operações relativas a
mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da
saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre
serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei
complementar; VI – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de
estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie; VII – operações decorrentes de alienação
fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento
do devedor; VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado
ao arrendatário; IX – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens imóveis
salvados de sinistro para companhias seguradoras.
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada
com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a: I – empresa comercial exportadora,
inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; II – armazém alfandegado ou
entreposto aduaneiro’”. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 36. ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2015. 562 p.)
 13

Art. 7º. Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, inclui-
se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem
no estabelecimento5 do adquirente ou em outro por ele indicado.

Posto isso, passamos ao estudo mais aprofundado sobre demais aspectos

do ICMS, que ajudarão a entender melhor a Guerra Fiscal, quais sejam: o princípio da
não-cumulatividade e a relação entre o artigo 146 da Constituição Federal e a Lei
Complementar nº 24/1975 (que regulamenta a convalidação dos benefícios
concedidos pelos Estados-membros através do Confaz).

2.2. O princípio da não-cumulatividade no ICMS

O princípio da não-cumulatividade6 é um princípio constitucional tributário,

previsto no artigo 155, parágrafo 2º, inciso I da Carta Magna, onde menciona que o
ICMS “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”. Trata-
se de uma cláusula pétrea inserida na Constituição Federal de 1988.

O conceito da não-cumulatividade é detalhado, com maestria, pelo jurista

Roque Antônio Carrazza em sua obra “Curso de Direito Constitucional Tributário”
(2003, grifos do autor):

Pela regra da não-cumulatividade (que a doutrina, de um modo geral, chama

de princípio da não-cumulatividade), o montante de ICMS recolhido em cada

5
“A jurisprudência, no STJ e no STF, tem-se manifestado no sentido de que o estabelecimento não
pode ser considerado contribuinte autonomamente, pois contribuinte é a pessoa jurídica.
Na verdade, estabelecimento é objeto e não sujeito de direitos; entretanto, por ficção legal, admite-se
que o estabelecimento seja considerado contribuinte. O que se quer realmente é tomar em
consideração cada estabelecimento, e não a empresa, para os fins de verificação da ocorrência do fato
gerador do imposto”. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 36. ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2015. 562 p.)
6
Na opinião de Hugo de Brito Machado, “A não cumulatividade do ICMS constitui um dos graves
defeitos de nosso sistema tributário. Técnica copiada dos franceses, que a instituíram nos anos 50 do
século passado, como forma de incrementar a integração da Comunidade Econômica Europeia, foi
adotada entre nós pela Emenda Constitucional 18/1965. Seus defensores afirmam ser ela um
instrumento da modernidade, mas a não cumulatividade é inteiramente inadequada para o Brasil.
O grande número de dispositivos introduzidos na Constituição Federal na tentativa de normatizar
adequadamente a compensação do imposto em cada operação é expressivo da inadequação dessa
técnica para um imposto estadual numa Federação com enormes desigualdades econômicas entre as
suas diversas unidades e com a dimensão territorial de nosso País”. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso
de Direito Tributário. 36. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015. 562 p.)
 14

operação mercantil ou prestação de serviço de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicação transforma-se num crédito fiscal, que será
deduzido do quantum de imposto a pagar quando da prática de novas
operações mercantis ou prestações de serviços, por novos comerciantes ou
industriais. Ressaltamos, neste passo, que tal montante só tem uma vocação:
servir – como expressivamente dizia Cléber Giardino – de moeda de
pagamento do ICMS. A imagem é oportuna, já que a quantia em dinheiro que
o contribuinte deve desembolsar, à guisa de ICMS, é o resultado de uma
subtração em que o minuendo é o quantum debeatur, e o subtraendo, o total
dos créditos acumulados nas operações mercantis (ou nas prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação)
anteriores.

Este princípio deve ser, também, regulamentado por Lei Complementar,

pois o artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea c da Constituição diz que cabe a esta
“disciplinar o regime de compensação do imposto”.

Às restrições ao princípio da não-cumulatividade do ICMS estão dispostas

na própria Constituição Federal, no artigo 155, parágrafo 2º, inciso II, alíneas a e b,
onde determina que “a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário
da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às
operações anteriores”. Tais limitações não abrangem, entretanto, a imunidade.

Segundo Kalume e Batista Júnior (2013, p. 41), o princípio da não

cumulatividade se esvai quando o Estado de origem concede benefícios fiscais
inconstitucionais:

A norma constitucional da não cumulatividade prevista no art. 155, parágrafo

2º, I, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/1988)
estabelece a possibilidade de compensação dos débitos do ICMS com os
créditos atinentes às mercadorias adquiridas. Nesse compasso, a “não
cumulatividade” pressupõe que os valores a serem compensados com o
ICMS devido em cada operação tenham sido regularmente “cobrados” nas
operações anteriores, ainda que por outro Estado.
A obrigação de suportar créditos relativos ao ICMS pego a outro Estado-
Membro (aquele em cujo território tenha ocorrido a operação anterior)
decorre, obviamente, do fato de o Brasil ser uma federação formada pela
união indissolúvel dos Estados-Membros. Por outro giro, o regramento
constitucional do ICMS, à luz da ideia da “não cumulatividade”, parte do
pressuposto de que o imposto incidente na operação anterior é devido ao
“Estado de origem”, dando ensejo, assim, a crédito contra “o Estado de
destino”. Entretanto, a presunção é derrubada quando se puder verificar que
o “Estado de origem” concedeu benefícios fiscais inconstitucionais
(antijurídicos) e que reduzem efetivamente a carga tributária (inclusive a
destacada no documento fiscal).
 15

Deste modo, vamos seguir para o estudo da regulamentação dos

benefícios concedidos pelos Estados-membros, em conjunto com a análise da Lei
Complementar 24/1975, que possuem relação direta com a guerra fiscal entre os
Estados da Federação.

2.3. Isenções e benefícios fiscais: A Lei Complementar nº 24/1975

O artigo 155, em seu parágrafo 2º, inciso XII, alínea g, da Constituição

Federal, estabelece que “cabe à lei complementar: g) regular a forma como, mediante
deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais
serão concedidos e revogados”.

Excluído do rol de assuntos tratados pela Lei Kandir, foi recepcionada pela
Constituição Federal de 1988 a Lei Complementar 24/1975, que “dispõe sobre os
convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias (…)”. Tal dispositivo determina em seu artigo 1º, caput, que
“as isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão
concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos
Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei” 7.

Leal Júnior e Freitas Filho (2009, p. 66) esclarecem que os convênios são
determinados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz):

Esses convênios são firmados no âmbito do Conselho Nacional de Política

Fazendária (CONFAZ), integrado equitativamente por representantes de
todos os Estados-membros e do Distrito Federal. Celebram-se em reuniões
para as quais tenham sido convocados representantes de todos os referidos
entes políticos, sob a presidência do Governo federal, conforme o contido no
caput do artigo 2º da mesma lei.

Guilherme Cezaroti (2011, p. 48) menciona o rol de benefícios relativos ao

ICMS “que dependem de aprovação no âmbito do Confaz”, conforme estabelece a Lei
Complementar 24/1975 no parágrafo único do artigo 1º:

7
BRASIL. Lei Complementar nº 24, de 7 de Janeiro de 1975. Dispõe sobre os convênios para a
concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras
providências. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp24.htm>. Acesso em: 07
mai 2018.
 16

i) isenções;
ii) reduções de base de cálculo;
iii) devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do
ICMS ao contribuinte, responsável ou a terceiros;
iv) concessão de crédito presumido;
v) quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais,
concedidos com base no ICMS, dos quais resulte redução ou eliminação,
direta ou indireta, do respectivo ônus; e
vi) prorrogações ou extensões de isenções vigentes.

Entretanto, o parágrafo 2º do artigo 2º estabelece que “a concessão de

benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua
revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos,
dos representantes presentes”8. Entretanto, alguns Estados concedem benefícios
fiscais sem prévia aprovação do Confaz, conforme aponta Cezaroti (2011, p. 48):

Em que pese a disposição constitucional e a Lei Complementar nº 24/1975,

alguns Estados concedem benefícios fiscais relacionados ao ICMS sem a
aprovação do Confaz, na tentativa de atrair investimentos, como medida para
incentivar o estabelecimento de outras empresas contribuintes, bem como
aumentar o mercado de trabalho local.
A expectativa destes Estados é que os benefícios fiscais concedidos sem
aprovação do Confaz não sejam objeto de ADI perante o STF em prazo
relativamente curto ou que, em sendo ajuizada a referida ação, leve anos
para ser julgada até que os seus efeitos concretos sejam consolidados.

A concessão de benefícios pelo ente federado, sem atender ao disposto na

Lei Complementar nº 24/1975, é fruto do uso do ICMS como ferramenta política,
visando a atração e manutenção de investimentos produtivos. Cardoso e Freire (2011,
p. 11) apontam que a situação:

(…) tem gerado reações, normalmente dos Estados tradicionalmente mais

desenvolvidos economicamente, que buscam retaliar os incentivos unilaterais
do ICMS por duas vias, a primeira através da busca no Supremo Tribunal
Federal da inconstitucionalidade das normas que não respeitam a exigência
de prévio convênio; e a segunda mediante o não reconhecimento da parcela
do crédito que corresponderia à desoneração instituída pela origem.

8
Na opinião de Leal Júnior e Freitas Filho, “verifica-se procedimento deveras diferenciado, já que nem mesmo a aprovação
de emenda constitucional requer unanimidade de consenso, mas tão-só maioria qualificada”. Além disso, afirmam que tal
exigência vai de encontro com as diretrizes da democracia, “em que se assentam as estruturas do Estado brasileiro. Pautar-
se na democracia é obedecer à vontade da maioria, que, por sua vez, não é o mesmo que unanimidade”. (LEAL JÚNIOR,
João Carlos; FREITAS FILHO, Júlio César. Análise crítica à lei complementar nº. 24/1975 sob o prisma do preceito
fundamental da democracia. Rev. de Direito Público, Londrina, PR, v.4, n.3, p. 50-70, Set./Dez. 2009. Disponível em:
<http://www.uel.br/revistas/uel/index.php/direitopub/article/viewFile/10870/9495>. Acesso em: 07 mai 2018).
 17

Tal prática ficou conhecida como “Guerra Fiscal”, que será melhor
explanada no capítulo a seguir.
 18

3. GUERRA FISCAL

Granato (2008, p.80) nos dá um excelente exemplo, que auxilia no

entendimento sobre no que consiste a Guerra Fiscal. Para melhor elucidação, temos
o “Estado A” como o Estado de origem e o “Estado B” como o Estado de destino.
Vejamos:

Sem amparo em convênio, o Estado A concede benefício fiscal ao seu

contribuinte (C1), de modo que o ICMS devido por este, ao fim do período de
apuração, sofra uma diminuição. Essa circunstância, sem prejuízo de outros
elementos que também integrem a formação do preço praticado por C1, que
permite o barateamento de seus produtos. Com isso, o contribuinte (C2) do
Estado B adquire os produtos de C1 e não de comerciantes (do mesmo
produto) do Estado B.
Dado que a Constituição Federal de 1988 (CF/88) determinou caber à lei
complementar “regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e
do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos
e revogados”, e a Lei Complementar 24/1975 (LC 24/75) é tida pelo Estado
B como a aludida Lei, esse Estado invoca seus artigos 1º e 8º para editar
norma determinando a glosa do crédito de ICMS apropriado por C2, naquilo
que corresponder ao benefício de C1 (ICMS não recolhido) no Estado A.

Estes são os citados dispositivos da LC 24/1975:

Art 1º As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios
celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta
Lei.
Parágrafo único – O disposto neste artigo também se aplica:
I – à redução da base de cálculo;
II – à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do
tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;
III – à concessão de créditos presumidos;
IV – a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais,
concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais
resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;
V – às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.
(...)
Art. 8º A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará,
cumulativamente:
I – a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao
estabelecimento recebedor da mercadoria;
II – a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou
ato que conceda remissão do débito correspondente.
Parágrafo único – Às sanções previstas neste artigo poder-se-ão acrescer a
presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo
do Tribunal de Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas
referentes ao Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos
referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da Constituição Federal.
 19

Ou seja, quando o Estado de origem concede benefícios fiscais referentes

ao ICMS à revelia do Confaz, o imposto pago pelo contribuinte passa a ser menor que
o destacado em nota fiscal9. Percebendo isso, o Estado de destino procede à glosa
dos créditos que seriam devidos por conta do princípio da não-cumulatividade,
invocando o disposto no artigo 8º da Lei Complementar nº 24/1975 e “exigindo, ainda,
as penalidades e acréscimos moratórios dos respectivos Regulamentos, os quais
podem culminar em autuações que inviabilizarão a manutenção das atividades da
empresa autuada”10.

Explicam Kalume e Batista Júnior (2013, p.43):

(…) buscando contornar as dificuldades decorrentes da conhecida “guerra

fiscal”, Estados-Membros prejudicados com benefícios concedidos por
outros, (…), podem fixar cláusulas gerais que possibilitem a glosa de créditos
concedidos como benefícios (destacados e não “cobrados”) pelos “Estados
de origem”. Essas “cláusulas legais protetivas” são mecanismos simples e
não visam apenar, mas apenas fazer cumprir, efetivamente, a norma
constitucional da não cumulatividade do ICMS. Em linhas gerais, as cláusulas
protetivas (da “não cumulatividade”) determinam que o contribuinte localizado
no território do “Estado de destino” pode aproveitar, em sua escrita fiscal,
quando das aquisições de mercadorias de contribuintes situados em outros
Estados-Membros, apenas aquilo que efetivamente foi “cobrado” a título de
ICMS na etapa anterior da circulação de mercadorias.

Para Hugo de Brito Machado (2015, p.372) a concessão de benefícios sem

aprovação unânime do Confaz pelos Estados ricos é inconstitucional, ao passo que,
no caso dos Estados pobres, estes realizam um objetivo fundamental expresso na
Constituição, que é o da redução de desigualdades sociais e regionais, previstos no
artigo 3º, inciso III11.

9
(…) para as aquisições de mercadorias oriundas de Estados nos quais o contribuinte usufrua de
qualquer espécie de benefício fiscal, admite-se apenas o desconto de crédito correspondente ao
imposto efetivamente recolhido, conforme disposto no inciso I do artigo 8º da mesma LC 24/75.
(CARDOSO, Alessandro Mendes e FREIRE, Edgar Junqueira. Do Direito ao Crédito Integral do ICMS
e a Guerra Fiscal: Análise da Evolução Jurisprudencial. Revista Dialética de Direito Tributário, São
Paulo, nº 189, p.9-p.21, junho/2011).
10
CASQUET, Pedro Guilherme Modenese e VICECONTI, Andressa Vianna Santos. Reflexões sobre
o Atual Entendimento Jurisprudencial sobre a Guerra Fiscal e sobre a (Definitiva) Solução do
Problema. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 221, p.110-p.116, fevereiro/2014.
11
Do ponto de vista estritamente jurídico, é importante distinguir o incentivo concedido por um Estado
rico daquele concedido por um Estado pobre. O primeiro é flagrantemente contrário à Constituição
Federal, o segundo realiza princípio fundamental por esta consagrado.
A Constituição Federal consagra como um dos objetivos fundamentais de nossa República erradicar a
pobreza e reduzir as desigualdades sociais e regionais (art. 3º, III). (…) Diante de tão evidente e
eloquente consagração, pela Lei Maior, do propósito de reduzir as desigualdades socioeconômicas
regionais, tem-se de concluir que a concessão de incentivos fiscais por Estados ricos, porque tende a
agravar as desigualdades socioeconômicas regionais, é inconstitucional, enquanto os incentivos fiscais
 20

Posto isso, o debate sobre a concessão de benefícios sem a aprovação

unânime do Confaz perpassa a questão de desigualdades regionais e sociais, mas
sim a constitucionalidade, ou não do requisito previsto no artigo 2º, parágrafo 2º da
Lei Complementar nº 24/1975 e sua relação com o Federalismo brasileiro, como será
melhor explanado nos tópicos seguintes.

3.1. O requisito previsto no art. 2º, § 2º da Lei Complementar nº 24/75: debate

sobre sua constitucionalidade

A Lei Complementar nº 24/1975 é um dispositivo recepcionado pela

Constituição Federal de 1988 (vide expressa referência no parágrafo 8º do artigo 34
do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT) e, portanto, sua
constitucionalidade é inquestionável. Além do mais, ela atende a função estabelecida
pelo artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea g da Carta Magna, qual seja “regular a
forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções,
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”.

Entretanto, existe um grande debate sobre a constitucionalidade,

especificamente, do artigo 2º, parágrafo 2º da Lei Complementar nº 24/1975, que
estabelece a prévia aprovação unânime, pelo Confaz, de benefícios fiscais
concedidos pelos Estados-Membros. É esta questão que será explanada neste tópico.

Para Guilherme Assunção Fagundes12 tal quórum não é utilizado nem para
aprovação de emenda constitucional, uma vez que:

As propostas de emenda constitucional devem ser aprovadas por 3/5 (três

quintos) dos votos dos membros de cada casa do Congresso Nacional, em
dois turnos. Qualquer processo legislativo possui regras de aprovação
inferiores a esta proporção de 3/5, sendo a regra geral a de metade mais um
dos membros das Casas Legislativas. Mesmo a aprovação de Súmulas
Vinculantes pelo STF exige a concordância de apenas 2/3 de seus membros.
Para arrematar, verifica-se a possibilidade de alterar a própria lei

concedidos por Estados pobres, porque tendem a reduzir aquelas desigualdades, realizam o princípio
constitucional. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 36. ed. São Paulo: Malheiros
Editores, 2015. 562 p.)
12
FAGUNDES, Guilherme Assunção. A inconstitucionalidade da exigência de unanimidade de
votos no âmbito do CONFAZ para concessão de benefício de ICMS. Conteudo Juridico, Brasilia-
DF: 13 ago. 2016. Disponivel em: <http://www.conteudojuridico.com.br/?artigos&ver=2.56569&seo=1>.
Acesso em: 08 maio 2018.
 21

complementar que institui tal medida sem unanimidade de votos (para edição
de lei complementar basta maioria absoluta dos parlamentares). Trata-se da
única regra de aprovação unânime existente em todo o sistema político-
legislativo brasileiro.13

Ademais, para o referido autor, o dispositivo em questão fere princípios

constitucionais, quais sejam:

Tem-se que a norma estampada no §2° do art. 2° da LC 24/75 viola o princípio

democrático. Vejamos.
A expressão “unânime” utilizada pela norma em análise é algo que não se
coaduna com o princípio democrático previsto no preâmbulo e no art. 1° da
CF/88, tendo em vista que basta a discordância de um único Estado-membro
para que seja inviabilizado um projeto de desenvolvimento econômico e
social almejado por outro Estado e que esteja, porventura, dependendo de
aprovação do Convênio autorizativo de concessão de isenção, incentivo ou
benefício fiscal.
Verifica-se que na lei complementar em comento a vontade da minoria
prevalece, em outras palavras, não se homenageia a vontade da maioria.
Cristalino que não se trata de medida democrática. (…)
(…) está a LC 24/75 violentando o princípio da democracia, célula-matriz do
Estado Democrático de Direito.
(…)
Viola o princípio federativo, estampado no art. 1° da CF/88, pois confere a
alguns Estados mais poderes que outros, na medida em que permite que um
único Estado se sobreponha a vontade dos demais, é cristalina a violação do
princípio federativo.
Viola o princípio da proporcionalidade, em seus três testes14: : adequação,
necessidade e proporcionalidade em sentido estrito. Assim, uma vez que a
norma em comento não atingiu seu objetivo (evitar a guerra fiscal, que
continua ocorrendo na prática), tem-se que a referida norma não é adequada.
Uma vez que a norma em comento não é a medida menos drástica dentro as

13
Fernando Facury Scaff possui opinião semelhante: “Observe-se que a exigência de unanimidade não
existe nem mesmo para alterar a Constituição. As propostas de emenda constitucional devem ser
aprovadas por 3/5 (três quintos) dos votos dos membros do Congresso Nacional. Todo o processo
legislativo possui regras de aprovação inferiores a esta proporção de 3/5, sendo a regra geral a de
metade mais um dos membros das Casas Legislativas (artigo 47, Constituição Federal). Mesmo a
aprovação de Súmulas Vinculantes pelo STF exige a concordância de apenas 2/3 de seus membros
(artigo 103-A, caput, Constituição Federal)”. (SCAFF, Fernando Facury. A inconstitucional
unanimidade do Confaz e o surpreendente Convênio 70. Revista Consultor Jurídico. São Paulo: 12
de agosto de 2014. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2014-ago-12/contas-vista-
inconstitucional-unanimidade-confaz-convenio-70>. Acesso em: 08 mai 2018).
14
Afinal, o que vem a ser o princípio da proporcionalidade? Sinteticamente, foi a solução desenvolvida
pelo jurista alemão Robert Alexy para ponderar bens e valores tutelados por princípios constitucionais
que se confrontam. Divide o referido princípio em três testes: (i) adequação; (ii) necessidade; e (iii)
proporcionalidade em sentido estrito. O teste de adequação consiste no meio que consegue promover
o fim almejado, não infringindo tanto o outro princípio como outros meios poderiam vir a infringir.
Sucintamente, a norma é adequada quando é apta a atingir o fim a qual foi proposta. (…) O teste da
necessidade consiste na intervenção mínima, isto é, é a adequação de eficácia das medidas, conforme
a qual a intervenção somente deve ocorrer quando extremamente necessária à proteção do interesse
público e, dentre as demais possíveis, deve ser escolhida a menos lesiva. (…) O teste da
proporcionalidade em sentido estrito ou razoabilidade consiste na “justa medida”, a justa razoabilidade
da intervenção provocada ante os resultados obtidos. (FAGUNDES, Guilherme Assunção. A
inconstitucionalidade da exigência de unanimidade de votos no âmbito do CONFAZ para
concessão de benefício de ICMS. Conteudo Juridico, Brasilia-DF: 13 ago. 2016. Disponivel em:
<http://www.conteudojuridico.com.br/?artigos&ver=2.56569&seo=1>. Acesso em: 08 mai 2018).
 22

possíveis (estudos demonstram que os estados e a nação como um todo vem

perdendo com a guerra fiscal, sendo, portanto, uma medida ineficaz ante
demais alternativas possíveis) e que a deliberação da maioria dos Estados
seria suficiente para controlar eventuais abusos na concessão de incentivos
de ICMS, tem-se que a referida norma não é necessária. Por fim, uma vez
que não é razoável exigir que todos os entes coadunem com medidas que
muitas das vezes venham para atender peculiaridades de determinado ente
(o Brasil é um país com elevadas desigualdades, reconhecidas pela própria
Carta Magna) e, ainda, não é razoável exigir unanimidade de votos no atual
estágio democrático atingido pela CF/88, tem-se que a referida norma não é
razoável.

De acordo com Fernando Facury Scaff15, a Lei Complementar 24/1975

trata-se de um dispositivo oriundo do regime autoritário (uma vez que foi criado na
época da ditadura militar no Brasil), e que o Confaz “não entendeu muito bem o que
quer dizer ‘harmonização do sistema’ e acabou por se tornar um legislador positivo,
muitas vezes criando incidências — o que é inconstitucional —, em especial nos
primórdios de sua atuação pós-88”. Define, ainda, a recepção do dispositivo legal pela
Constituição como um “contrabando normativo autoritário” 16.

Apesar do debate em torno do dispositivo em questão, uma vez que a Lei

Complementar 24/1975 foi recepcionada pela Constituição de 1988, ela goza de
presunção de constitucionalidade17 em sua inteireza, até que haja disposição em
sentido contrário.

3.2. O requisito de unanimidade no CONFAZ e o federalismo

15
SCAFF, Fernando Facury. A inconstitucional unanimidade do Confaz e o surpreendente
Convênio 70. Revista Consultor Jurídico. São Paulo: 12 de agosto de 2014. Disponível em:
<https://www.conjur.com.br/2014-ago-12/contas-vista-inconstitucional-unanimidade-confaz-convenio-
70>. Acesso em: 08 mai 2018.
16
Em sentido contrário, Valério Pimenta de Morais afirma que: “A atuação do Conselho Nacional de
Política Fazendária (Confaz) enquadra-se inteiramente no panorama democrático e republicano
presente na Constituição cidadã, sobretudo quando considerado o princípio da igualdade presente nas
relações entre os entes federativos, apesar do sedutor argumento do autoritarismo de norma anterior
à redemocratização constitucional”. (MORAIS, Valério Pimenta de. Unanimidade no Confaz é
manifestação da igualdade e da autonomia. Revista Consultor Jurídico. São Paulo: 23 de setembro
de 2014. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2014-set-23/valerio-pimenta-unanimidade-confaz-
manifestacao-igualdade>. Acesso em: 08 mai 2018).
17
O Princípio da Presunção de Constitucionalidade baseia-se na eficácia do controle preventivo e
pugna pelo entendimento de que toda espécie normativa nasce de acordo com a Constituição.
(OLIVEIRA FILHO, Gabriel Barbosa Gomes de. Comentários sobre as ações de
constitucionalidade no STF da Lei nº 9868/98. Direito Net. 01 de julho de 2013. Disponível em:
<https://www.direitonet.com.br/artigos/exibir/8036/Comentarios-sobre-as-acoes-de-
constitucionalidade-no-STF-da-Lei-no-9868-98>. Acesso em: 09 mai 2018.)
 23

O artigo 1º da Carta Magna estabelece que o Brasil é uma República

Federativa, “(…) formada pela União indissolúvel dos Estados e Municípios e do
Distrito Federal (…)”. Portanto, podemos observar que foi adotado o modelo federativo
no país, onde Estados e Municípios são autônomos e tratados com igualdade jurídica,
porém não independentes, pois abrem mão de algumas prerrogativas em benefício
da União.

Explica Roque Antônio Carrazza (2003):

Os Estados-membros, no Brasil, são entidades públicas territoriais dotadas

de autonomia legislativa e constitucional. São, também, juridicamente iguais
entre si. Não importa se mais ou menos vastos, ricos ou populosos: perante
a Ciência Jurídica são todos isônomos, possuindo, portanto, os mesmos
direitos e deveres e participando, de igual modo, da formação da vontade
nacional.

Citando Michel Temer18, o autor também esclarece que “a União nem

mesmo mediante lei pode ‘obrigar o Estado a fazer algo que ele não deseje’. O mesmo
podemos dizer de um Estado em relação a outro Estado. O Estado só fará o que lhe
convier, sempre após manifestar sua vontade (mediante lei), de modo independente”.
Portanto, Carrazza conclui que:

(…) nenhum Estado pode, por autoridade própria, obrigar os demais a

fazerem ou a deixarem de fazer alguma coisa. Todos encontram o respaldo
de validade de seus atos diretamente na Magna Carta. Militam em desacerto
os juristas que, v.g. entendem ser o Estado de São Paulo mais importante
que o Estado do Piauí. Sob a óptica do Direito, ambos são iguais, posto que
econômica ou politicamente não o sejam.

Numa Federação, os Estados-membros estão sujeitos a uma Carta Magna

que, no caso do Brasil, é a Constituição Federal, que lhe confere competências aos
entes federados (União, Estado e Municípios). 19

18
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19. ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2003. 942 p. apud LULIA, Michel Miguel Elias Temer. Elementos de Direito
Constitucional. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1982. p.77
19
Na Federação, os Estados que dela participam (Estados-membros) estão subordinados a uma Carta
Magna, que lhes confere competências, tanto quanto ao Estado Central (União). Nela, a União e os
Estados-membros são autônomos, mas não soberanos, já que encontram limites em seu agir na
Constituição, que, encimando-os, dá validade aos atos jurídicos que praticam. Em rigor, soberano era
o poder que deu à estampa e fez obedecida a Constituição (Poder Constituinte). Exercitada, a
soberania acaba devolvida ao povo, seu único senhor, nos regimes democráticos.
Enfatizamos, ainda, que, nas Federações, geralmente há absoluta igualdade jurídica – enquanto
pessoas de direito constitucional interno – entre os Estados federados e entre estes e o Estado Federal
 24

Quanto a relação entre unanimidade do Confaz e o Federalismo, na opinião

de Fernando Facury Scaff20 a exigência de aprovação unânime de benefícios fiscais
junto ao órgão está “matando a Federação” ao invés de auxiliá-la. Vejamos:

Entendo que o artigo 2º, parágrafo 2º da Lei Complementar 24/75 não foi
recepcionado pela atual Constituição em face do Princípio Federativo e do
Princípio Democrático, pois, da forma como se encontra estruturado, é
possível a um único Estado da Federação bloquear uma deliberação que seja
relevante para o conjunto dos demais entes federados. Isso não está
auxiliando ou permitindo o desenvolvimento federativo, ao contrário, está
matando a Federação. Nem mesmo uma proposta de Emenda Constitucional
que contivesse este tipo de obrigatoriedade poderia ser analisada, por ferir
cláusula pétrea de nossa Constituição (artigo 60, parágrafo 4º, I, Constituição
Federal).

Posto isso, observa-se, que os Estados-membros são entes federados

autônomos mas não independentes e tendo em vista a aprovação unânime só se
aplica neste caso, ferindo, dentre outros, o princípio federativo e passível de
inconstitucionalidade, surgiu o interesse por parte do governo brasileiro em alterar
este requisito. É o que estudaremos no próximo capítulo.

(a União). Tanto que, na clássica definição de Antônio de Sampaio Dória, “Federação é a autonomia
recíproca entre a União e os Estados, sob a égide da Constituição Federal”. (CARRAZZA, Roque
Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2003.
942 p.)
20
SCAFF, Fernando Facury. A inconstitucional unanimidade do Confaz e o surpreendente
Convênio 70. Revista Consultor Jurídico. São Paulo: 12 de agosto de 2014. Disponível em:
<https://www.conjur.com.br/2014-ago-12/contas-vista-inconstitucional-unanimidade-confaz-convenio-
70>. Acesso em: 09 mai 2018.
 25

4. A LEI COMPLEMENTAR Nº 160/2017

O conflito que envolve os benefícios fiscais concedidos sem autorização

unânime do Confaz, ao que depender da Lei nº 160 de 7 de agosto de 2017, tem data
de validade. Sancionada pelo presidente Michel Temer, ela prevê que:

Art. 1o. Mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar no 24,
de 7 de janeiro de 1975, os Estados e o Distrito Federal poderão deliberar
sobre:
I - a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das
isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2 o
do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a
data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar;
II - a reinstituição das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais referidos no inciso I deste artigo que ainda se encontrem em
vigor.

Ou seja, o dispositivo determina que, mediante convênio firmado através

do Confaz, há a possibilidade de remissão dos créditos tributários constituídos, ou
não, em razão benefícios concedidos irregularmente pelos Estados-membros. E ele
vai além: estes poderão ser convalidados 21.

Ademais, o seu artigo 2º encerra com o requisito da unanimidade:

Art. 2o. O convênio a que se refere o art. 1o desta Lei Complementar poderá
ser aprovado e ratificado com o voto favorável de, no mínimo:
I - 2/3 (dois terços) das unidades federadas; e
II - 1/3 (um terço) das unidades federadas integrantes de cada uma das 5
(cinco) regiões do País.

De acordo com Felipe Luchete, o fim será gradual, mas todos os benefícios
devem ser encerrados 15 anos após acerto entre entes federados, o que na prática

21
Já os estados, em troca, devem deixar tudo às claras e divulgar lista de todos os atos normativos
que concederam isenções, incentivos e benefícios de ICMS. (LUCHETE, Felipe. Lei tenta encerrar
Guerra Fiscal até 2033 com perdão de dívidas antigas. Revista Consultor Jurídico. São Paulo: 8 de
agosto de 2017. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2017-ago-08/lei-tenta-encerrar-guerra-
fiscal-2033-perdao-creditos>. Acesso em: 10 mai 2018).
 26

deve ocorrer até 203322 23. Importante destacar que já foi aprovado o Convênio nº
190/2017, através do Confaz e sob as regras da nova lei.

4.1. Fim da Guerra Fiscal?

Por se tratar de uma legislação recente, seria antecipado afirmar se, de

fato, ela será eficiente o bastante para acabar com a Guerra Fiscal, ou não. Na
opinião de Fernando Scaff Facury e Gabriel Hercos da Cunha 24:

Acabará a guerra fiscal? Não se crê. As sanções descritas já existiam e não

foram cumpridas — por qual motivo agora serão? Tal disputa federativa só
acabará quando for alterado o sistema de ICMS, de cobrança predominante
na origem para o destino. Ou federalizado o sistema. Não parece haver
vontade política para isso.

Na opinião de Fernanda Kotzias, ainda há muito a ser feito e somente com

a implementação do Convênio 190/2017 “será possível compreender o nível de
comprometimento dos Estados com um a criação de novo modelo de benefícios
fiscais”.

4.2. A Lei Complementar nº 160/2017 e seu impacto nos processos

administrativos e judiciais ainda não julgados

A referida legislação “visa pacificar a enorme litigância acerca da matéria,

uma vez que convalida todos os incentivos fiscais concedidos à margem do Confaz,

22
Valem por 15 anos benefícios concedidos para estimular as atividades agropecuária e industrial,
além de infraestrutura rodoviária, aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de transporte
urbano. O período é de oito anos para aqueles destinados à manutenção ou ao incremento do setor
portuário e aeroportuário no comércio internacional.
Atividades comerciais podem continuar agraciadas por mais cinco anos, enquanto operações
interestaduais com produtos agropecuários e extrativos vegetais in natura têm prazo de três anos. As
demais devem ser encerradas até o ano seguinte da produção de efeitos do convênio. Quem
descumprir fica sujeito a sanções como deixar de receber transferências voluntárias; obter garantia,
direta ou indireta, de outro ente; e contratar operações de crédito. (LUCHETE, Felipe. Lei tenta
encerrar Guerra Fiscal até 2033 com perdão de dívidas antigas. Revista Consultor Jurídico. São
Paulo: 8 de agosto de 2017. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2017-ago-08/lei-tenta-
encerrar-guerra-fiscal-2033-perdao-creditos>. Acesso em: 10 mai 2018).
23
LUCHETE, Felipe. Lei tenta encerrar Guerra Fiscal até 2033 com perdão de dívidas antigas.
Revista Consultor Jurídico. São Paulo: 8 de agosto de 2017. Disponível em:
<https://www.conjur.com.br/2017-ago-08/lei-tenta-encerrar-guerra-fiscal-2033-perdao-creditos>.
Acesso em: 10 mai 2018.
24
SCAFF, Fernando Facury e CUNHA, Gabriel Hercos da. Não se crê que a LC 160 colocará fim à guerra fiscal entre
estados. Revista Consultor Jurídico. São Paulo: 17 de agosto de 2017. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2017-
ago-17/opiniao-nao-cre-lc-160-colocara-fim-guerra-fiscal>. Acesso em: 10 mai 2018.
 27

projetando-os por mais alguns anos — 15 como padrão — e afastando o passivo

eventualmente existente. Com isso, todas as ações judiciais, inclusive as que tramitam
no STF, devem ser encerradas, bem como as lides administrativas em todos os
Estados da Federação”.25

Já Vanessa Domene, em análise para o site Jota26, diz que primeiramente,

os Estados têm que publicar a relação dos incentivos fiscais e celebrar o Convênio no
prazo de 180 dias, com a redução do quórum para a sua aprovação. Será necessária,
também, a publicação de lei pelos Estados de origem quanto à remissão de valores,
de forma a produzir efeitos nos Estados de destino. Diz ela que “somente após essas
iniciativas é que teremos o reflexo nas discussões dos tribunais administrativos e
judiciais, de forma a resultar no cancelamento das autuações lavradas contra os
contribuintes.”

No próximo capítulo, veremos alguns julgados do Tribunal de Impostos e

Taxas do Estado de São Paulo (TIT-SP) sobre casos de guerra fiscal.

25
SCAFF, Fernando Facury e CUNHA, Gabriel Hercos da. Não se crê que a LC 160 colocará fim à guerra fiscal entre
estados. Revista Consultor Jurídico. São Paulo: 17 de agosto de 2017. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2017-
ago-17/opiniao-nao-cre-lc-160-colocara-fim-guerra-fiscal>. Acesso em: 10 mai 2018.
26
DOMENE, Vanessa. Lei Complementar 160/2017: o fim da guerra fiscal? Jota. 11 de agosto de
2017. Disponível em: <https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/pauta-fiscal/lei-complementar-
1602017-o-fim-da-guerra-fiscal-11082017>. Acesso em: 10 mai 2018.
 28

5. JULGADOS SOBRE GUERRA FISCAL NO TRIBUNAL DE IMPOSTOS E TAXAS

DO ESTADO DE SÃO PAULO (TIT-SP)

EMENTA: ICMS. GUERRA FISCAL. COMPRA E VENDA. CRÉDITO

INDEVIDO DO VALOR DO ICMS CORRESPONDENTE À PARCELA DO IMPOSTO
DESTACADO NAS NOTAS FISCAIS DE RECEBIMENTO DE MERCADORIAS, EM
OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM ESTABELECIMENTOS LOCALIZADOS
NOS ESTADOS DE GOIÁS, MINAS GERAIS E PARANÁ, MAS NÃO COBRADA NO
REFERIDO ESTADO DE ORIGEM, TENDO EM VISTA QUE OS REMETENTES SÃO
SIGNATÁRIOS DE BENEFÍCIOS FISCAIS CONCEDIDOS IRREGULARMENTE
PELOS SEUS RESPECTIVOS ESTADOS, SEM CONVÊNIO CONFAZ.
INFORMAÇÃO SOBRE BENEFÍCIOS FISCAIS CONSTANTE NO CAMPO DE
INFORMAÇÕES COMPLEMENTERES DAS NOTAS FISCAIS. INVIÁVEL O
CRÉDITO DO IMPOSTO DIANTE DA CONCESSÃO DE BENEFÍCIO À REVELIA DO
CONFAZ. APLICAÇÃO DA SÚMULA 10/2017 EM RELAÇÃO AOS JUROS. NEGADO
27
PROVIMENTO AO RECURSO ORDINÁRIO.

ICMS. FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO. DIVERGÊNCIA DE

LANÇAMENTOS DO LIVRO REGISTRO DE SAÍDAS PARA O CAMPO VALOR DO
DÉBITO DO IMPOSTO NO LIVRO DE APURAÇÃO DO ICMS. GUERRA
FISCAL. ATUALIZAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA MULTA. REGULARIDADE
REITERADAMENTE RECONHCECIDA PELA CÂMARA SUPERIOR. INFRAÇÃO
MANTIDA. RECURSO ORDINÁRIO CONHECIDO E NÃO PROVIDO. 28

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__________________________BRASIL. Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo.
Recurso Ordinário nº 4090160-9. Relatora: Lílian Zub Ferreira, publicado em 28 de setembro de 2017.
Consulta de Acórdãos do Tribunal de Impostos e Taxas. Disponível em:
<https://www.fazenda.sp.gov.br/VDTIT/ConsultarVotos.aspx?instancia=2>. Acesso em: 10 mai 2018.
28
__________________________BRASIL. Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo.
Recurso Ordinário nº 4088917-8. Relator: Paulo Schmidt Pimentel, publicado em 11 de dezembro de
2017. Consulta de Acórdãos do Tribunal de Impostos e Taxas. Disponível em:
<https://www.fazenda.sp.gov.br/VDTIT/ConsultarVotos.aspx?instancia=2>. Acesso em: 10 mai 2018.
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6. CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente trabalho teve o objetivo de apresentar alguns aspectos da

Guerra Fiscal no âmbito do ICMS, mostrar a discussão da constitucionalidade, ou não,
do requisito de aprovação unânime de benefícios fiscais no Confaz, mostrar sua
relação com o Federalismo e discorrer sobre a nova Lei Complementar nº 160/2017 e
suas possíveis consequências.

Pudemos verificar do que se trata o Imposto sobre a Circulação de

Mercadorias e Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação
– ICMS, de função predominantemente fiscal e a sua importância, a forma de
lançamento e sua competência. Também foi exposto o princípio da não-
cumulatividade e como ela funciona no caso do ICMS.

Foi tratado, ademais, sobre o regramento para aprovação de benefícios

fiscais que, obrigatoriamente, se dava sob a aprovação unânime no Confaz, mas
alguns Estados-membros, para atrair investimentos, concedia benesses irregulares,
sem consulta e votação no referido órgão. Os Estados-destino, ao verem os de origem
reduzindo suas alíquotas irregularmente, procedia à glosa dos créditos, causando a
guerra fiscal.

Aprofundando o tema, falamos como a guerra fiscal se iniciava e

desenvolvemos, abordando se a lei que exige unanimidade de aprovação do Confaz
era constitucional, ou não. E como isso afeta o Federalismo brasileiro.

Além disso, foi apresentada a Lei Complementar 160/2017 que altera

alguns requisitos quanto a aprovação de benefícios fiscais do ICMS. Afinal, ela
acabará, de fato, com a guerra fiscal? Isto será um resultado que veremos a longo
prazo, quando os Estados firmarem convênio e fazer as regulamentações
necessárias. Mas não deixa de ser uma esperança.
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7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BRASIL. Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017. Dispõe

sobre convênio que permite aos Estados e ao Distrito Federal deliberar sobre a
remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos
incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com
o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal e a
reinstituição das respectivas isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais; e altera a Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014.. Disponível em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp160.htm>. Acesso em: 10 mai 2018.

BRASIL. Lei Complementar nº 24, de 7 de Janeiro de 1975. Dispõe sobre

os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias, e dá outras providências. Disponível em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp24.htm>. Acesso em: 07 mai 2018.

BRASIL. Lei Complementar nº 24, de 7 de Janeiro de 1975. Dispõe sobre

os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias, e dá outras providências. Disponível em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp24.htm>. Acesso em: 07 mai 2018.

BRASIL. Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo. Recurso

Ordinário nº 4090160-9. Relatora: Lílian Zub Ferreira, publicado em 28 de setembro
de 2017. Consulta de Acórdãos do Tribunal de Impostos e Taxas. Disponível em:
<https://www.fazenda.sp.gov.br/VDTIT/ConsultarVotos.aspx?instancia=2>. Acesso
em: 10 mai 2018.

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