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TIRANT TRIBUTARIO TIRANT TRIBUTARIO

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Ordenamiento
Tirant Tributario es una necesaria y trabajada iniciativa de la Editorial Tirant lo Blanch que, jun-

Ordenamiento tributario español: los impuestos 4ª EDICIÓN

Eva Aliaga Agulló (Coordinadora)
to con un equipo de expertos procedentes tanto del ámbito académico como del ámbito del
ejercicio práctico, quiere ofrecer al profesional soluciones prácticas a los problemas jurídicos
con los que se enfrenta a diario.

tributario español:
Por la finalidad que persigue, Tirant Tributario trata temas de interés y temas de actualidad
jurídica, en este cada vez más cambiante mundo del Derecho Financiero y Tributario. El rigor
en los contenidos, la rapidez con la que ofrecemos las novedades y la vis práctica son las cons-
tantes en todos los libros de Tirant Tributario.

los impuestos
Combinar el conocimiento de la normativa más actual junto a las últimas líneas jurispruden-
ciales y a la experiencia que ofrece el ejercicio práctico es lo que da a las obras de Tirant Tri-
butario una especial singularidad para hacer frente a los retos del mundo jurídico.
Las publicaciones de Tirant Tributario se presentan bajo la forma de Tratados, Esfera, Mono-
grafías, Formularios, Esquemas, Manuales y todas las demás colecciones habituales de Tirant
lo Blanch, editandose así de la forma más adecuada a los contenidos en cada caso. 4ª edición

Coordinadora:
Eva Aliaga Agulló

Autores:
Eva Aliaga Agulló
Juan José Bayona Giménez
Emilio Cencerrado Millán
Juan Benito Gallego López
Mercedes Núñez Grañón
Begoña Pérez Bernabeu

manuales
 TIRANT TRIBUTARIO

Directores:
JUAN LÓPEZ MARTÍNEZ
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

JOSÉ MANUEL PÉREZ LARA

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:
ANTONIA AGULLÓ AGÜERO
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

IGNACIO CORRAL GUADAÑO

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

RAFAEL FERNÁNDEZ MONTALVO

Magistrado del Tribunal Supremo

AMPARO NAVARRO FAURE

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web:

www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
 ORDENAMIENTO
TRIBUTARIO ESPAÑOL:
LOS IMPUESTOS
4ª edición

Coordinadora
EVA ALIAGA AGULLÓ

Autores
EVA ALIAGA AGULLÓ
JUAN JOSÉ BAYONA GIMÉNEZ
EMILIO CENCERRADO MILLÁN
JUAN BENITO GALLEGO LÓPEZ
MERCEDES NÚÑEZ GRAÑÓN
BEGOÑA PÉREZ BERNABEU

Valencia, 2017
 Copyright ® 2017

Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse
o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotoco-
pia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de
recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor.

En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la perti-

nente corrección en la página web www.tirant.com.

© Eva Aliaga Agulló y otros

© TIRANT LO BLANCH
EDITA: TIRANT LO BLANCH
C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia
TELFS.: 96/361 00 48 - 50
FAX: 96/369 41 51
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ISBN: 978-84-9143-628-7
MAQUETA: Tink Factoría de Color

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ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa
nuestro Procedimiento de quejas.
A nuestros Maestros, los profesores Juan José Bayona
de Perogordo y María Teresa Soler Roch
Abreviaturas

AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria.

AIEMIC Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas
Canarias.
AJD Actos jurídicos documentados.
BI Base imponible.
BL Base liquidable.
CA Comunidad Autónoma.
CCAA Comunidades Autónomas.
CDI Convenios para evitar la doble imposición.
CE Constitución Española.
CI Cuota íntegra.
CM Coeficiente máximo de amortización.
Cm Coeficiente mínimo de amortización.
CPN Coeficiente de patrimonio neto.
D Depreciación monetaria.
DA Documentos administrativos.
DDI Deducción por doble imposición.
DM Documentos mercantiles.
DN Documentos notariales.
EEE Espacio Económico Europeo.
EELL Entidades Locales.
EP Establecimiento permanente.
ERD Empresa de Reducida Dimensión.
FIM Fondo de Inversión Mobiliaria.
GCNF Gasto contabilizado no fiscal.
GFNC Gasto fiscal no contabilizado.
I+D Investigación y desarrollo.
I+D+i Investigación, desarrollo e innovación tecnológica.
IAE Impuesto sobre Actividades Económicas.
IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
ICNF Ingreso contable no fiscal.
IFNC Ingreso fiscal no contabilizado.
IGIC Impuesto General Indirecto Canario.
IGS Impuesto sobre Gastos Suntuarios.
IIVTNU Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Natura-
leza Urbana.
IP Impuesto sobre el Patrimonio.
 Abreviaturas

IPC Índice de Precios al Consumo.

IPREM Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.
IRNR Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
IS Impuesto sobre Sociedades.
ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
ITPAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-
cumentados.
IVA Impuesto sobre el Valor Añadido.
IVTM Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.
LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
LIIEE Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
LIP Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Im-
puestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre
el Patrimonio.
LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
LIVA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aña-
dido.
LO Ley Orgánica.
LOFCA Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las
Comunidades Autónomas.
LRBRL Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen
Local.
LSFCCAA Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de
financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas
normas tributarias.
M2 Metro cuadrado.
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.
OM Orden Ministerial.
ONCE Organización Nacional de Ciegos Españoles.
OS Operaciones societarias.
PF Pago fraccionado.
PGC Plan General de Contabilidad.
PM Período máximo de amortización.
Pm Período mínimo de amortización.
Pm n Plantilla media año.
RC Resultado contable.
RDL Real Decreto Legislativo.
 Abreviaturas

RGR Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el

Reglamento General de Recaudación.
RIRNR Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
RIS Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
RISD Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba
el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
RITPAJD Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Ac-
tos Jurídicos Documentados.
RIVA Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba
el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
SA Sociedad Anónima.
SICAV Sociedad de Inversión de Capital Variable.
SL Sociedad Limitada.
TC Tribunal Constitucional.
TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Tg Tipo de gravamen.
Tmeg Tipo medio de gravamen.
TPO Transmisiones patrimoniales onerosas.
TRLIRNR Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de no Residentes.
TRLITPAJD Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmi-
siones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
TRLMV Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores.
TRLRHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas
Locales.
UE Unión Europea.
UTE Unión Temporal de Empresas.
VC Valor contable.
VCC Valor contable corregido.
Vm Valor de mercado.
Tema Primero
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se encuentra regu-
lado en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre1, norma que ha sido objeto de nu-
merosas modificaciones posteriores. Entre ellas, la realizada por la Ley 26/2014,
de 27 de noviembre, en cuyo artículo primero (que consta de 98 apartados) se
introducen cambios muy significativos en la regulación de este Impuesto.
A pesar de esta relevante reforma, el IRPF mantiene su naturaleza y estructura
básica. Se trata de un tributo directo y de naturaleza personal, que grava todas
las rentas obtenidas por el contribuyente en cualquier parte del mundo; es decir,
se grava la renta mundial de la persona física residente en España, sin perjuicio
de la aplicación de los tratados y convenios internacionales para evitar la doble
imposición y de las medidas establecidas por nuestro país con la misma finalidad
(artículo l LIRPF).
El IRPF se configura, también, como un tributo periódico, dado que, con ca-
rácter general, se devenga el 31 de diciembre de cada año2; progresivo, en la medi-
da que sus tipos de gravamen aumentan conforme la renta es más elevada, aunque
dicha progresividad es distinta según la clase de renta (renta general y renta del
ahorro), y de carácter subjetivo, en cuanto que la carga tributaria derivada del
mismo aparece modulada en función de las circunstancias personales y familiares
del contribuyente.
Finalmente, como afirma el artículo 3 de su Ley reguladora, el IRPF es un
tributo cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas (CCAA) de régimen
común, en los términos previstos en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre.

1
Desarrollada por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del
Impuesto (RIRPF) y también ha sido reformado en diversas ocasiones; la más significativa
durante los últimos años ha sido la operada por el Real Decreto 633/2015, de 10 de julio, con
la finalidad de desarrollar las medidas aprobadas por la Ley 26/2014 y adaptar el Reglamento
del Impuesto a las modificaciones legalmente establecidas.
2
No obstante, conviene señalar que ciertas manifestaciones de renta, en concreto, los premios de
determinadas loterías y apuestas quedan sujetos a tributación en el instante en que se reciben
a un tipo de gravamen proporcional, mediante la aplicación de un gravamen especial, incardi-
nado en el IRPF, pero dotado de una configuración autónoma. Veremos detalladamente dicha
modalidad impositiva en el epígrafe 12 del presente Tema.
 Eva Aliaga Agulló

En particular, la citada Ley Orgánica 8/1980, que ha sido sucesivamente mo-

dificada, entre otras, por la Ley Orgánica 6/2015, de 12 de junio, establece un
modelo de financiación autonómica en el que se viene a potenciar la corresponsa-
bilidad fiscal y autonomía de dichas entidades, que se concreta, en lo referente al
Impuesto sobre la Renta, en dos aspectos muy relevantes:
r
-B
DFTJÓO
QBSDJBM
EF
MB
SFDBVEBDJÓO
EFM
*31'
B
MBT
$$""
FO
DVZP
UFSSJUPSJP

se haya producido la renta3, con el límite máximo del 50%.
r
-B
BUSJCVDJÓO
EF
EFUFSNJOBEBT
DPNQFUFODJBT
OPSNBUJWBT
GVOEBNFOUBMNFO-
te, en lo que se refiere al mínimo personal y familiar, tarifas y deducciones
en la cuota, bajo determinados requisitos y en relación con las personas
físicas con residencia habitual en la respectiva CA.
Por lo que se refiere a su ámbito de aplicación, el IRPF tiene vigencia en todo el
territorio español (artículo 4 LIRPF), aún cuando no se exige de manera uniforme
en todas las zonas del mismo.
En concreto, Navarra y los territorios históricos del País Vasco (Álava, Gui-
púzcoa y Vizcaya) se rigen por leyes propias. Por su parte, en Canarias, Ceuta y
Melilla se aplica la legislación del Estado, aunque con ciertas particularidades. Y
a ello deben sumarse las especialidades aplicables como consecuencia del ejercicio
por cada CA de régimen común de las competencias normativas que les atribuye
la propia legislación estatal, según hemos visto.

2. HECHO IMPONIBLE
2.1. Concepto de renta
Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente (ar-
tículo 6.1 LIRPF). Ciertamente, el legislador no define el concepto de renta, sino
que se limita a identificar los diversos componentes de la misma (artículo 6.2
LIRPF). Éstos son:
Los rendimientos del trabajo.
Ø
Los rendimientos del capital.
Ø

3
La cesión parcial del IRPF se realiza a la CA en cuyo territorio se haya producido la renta, en-
tendiendo por tal el rendimiento que corresponde a los contribuyentes que tengan su residencia
habitual en el territorio de aquélla.
Vid., en este sentido, artículo 72 de la LIRPF y artículos 28 y 30 de la Ley 22/2009, de 18 de
diciembre, por la que se regula el actual sistema de financiación de las Comunidades Autóno-
mas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Los rendimientos de actividades económicas.

Ø
Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
Ø
Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.
Ø
A través de la determinación de los distintos elementos que componen la renta,
así como de la forma en que aparecen articulados, pueden deducirse algunos cri-
terios que delimitan el concepto de renta sometida a gravamen.
Así, la renta gravada en el Impuesto incluye tanto las rentas dinerarias como
las rentas en especie; abarca no sólo las rentas reales del contribuyente sino, en
ocasiones, también las rentas ficticias que no se han obtenido efectivamente, pero
que el legislador entiende que deben someterse a tributación (v.gr. imputaciones
de rentas inmobiliarias); comprende, en fin, en algunos casos rentas estimadas o
presuntas. Es lo que sucede con las prestaciones de bienes, derechos o servicios
susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital que la Ley considera
retribuidas, salvo prueba en contrario, por su valor de mercado (artículo 6.5).
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que, a efectos del cálculo del Impuesto, las
rentas del contribuyente se clasifican en dos grandes bloques: renta general y renta
del ahorro (artículos 44 a 46 LIRPF).
En la renta general se incluyen:
Rendimientos del trabajo personal

Rendimientos del capital inmobiliario

Rendimientos del capital mobiliario:

Ø Rendimientos del capital mobiliario del artículo 25.4 LIRPF:
§ Propiedad intelectual e industrial
§ Prestación de asistencia técnica
§ Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas
§ Cesión del derecho a la explotación de la imagen
RENTA Ø Rendimientos por cesión a terceros de capitales propios del artículo 46.a),
GENERAL párrafo segundo LIRPF.
Rendimientos de actividades económicas
Imputaciones de renta procedentes de:
Ø Rentas inmobiliarias
Ø Transparencia fiscal internacional
Ø Derechos de imagen
Ø Instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales
Ganancias y pérdidas de patrimonio que no derivan de la transmisión de ele-
mentos patrimoniales4
4

4
A partir de 1 de enero de 2015, se modifica nuevamente el tratamiento de las ganancias y
pérdidas patrimoniales en el IRPF, volviendo a la situación existente hasta el año 2012. En
 Eva Aliaga Agulló

Por su parte, la renta del ahorro está constituida por:5

Rendimientos del capital mobiliario procedentes de:

Ø Participación en fondos propios de entidades
Ø Cesión a terceros de capitales propios, excepto los mencionados en el artícu-
RENTA DEL lo 46.a), párrafo segundo LIRPF
AHORRO Ø Contratos de seguro de vida e invalidez, operaciones de capitalización y ren-
tas derivadas de la imposición de capitales
Ganancias y pérdidas de patrimonio por transmisión de elementos patrimoniales5

2.2. Rentas no sujetas y rentas exentas

Determinados los criterios y componentes que delimitan la noción de renta su-
jeta a gravamen, debe hacerse referencia a un grupo heterogéneo de operaciones
excluidas de tributación. En unos casos, porque no integran el concepto de renta
y, por tanto, estamos ante supuestos de no sujeción; en otros, porque se trata,
como dice la Ley, de rentas exentas de gravamen.
En este sentido, el artículo 6.4 de la LIRPF contempla uno de los supuestos
de no sujeción al IRPF6, en concreto, el relativo a aquellas rentas ya sometidas al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), es decir, los incrementos patrimo-
niales que se pongan de manifiesto como consecuencia de la adquisición de bienes
y derechos por herencia o donación, así como la percepción de cantidades por
los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea
persona distinta del beneficiario.
Por lo que se refiere a las rentas exentas, el artículo 7 de la LIRPF recoge una
enumeración de carácter cerrado, mencionando, de forma expresa, una serie de
supuestos. En el siguiente cuadro vamos a exponer, de manera sistemática, las
rentas que el mencionado precepto declara exentas de tributación, siempre que se
cumplan los requisitos y límites legalmente establecidos.

consecuencia, las alteraciones patrimoniales sólo se integran en la base imponible general del
Impuesto, quedando sujetas a la tarifa general, cuando no deriven de una transmisión [artícu-
los 46.b) y 48 LIRPF, en su vigente redacción].
5
Por excepción, las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, aunque no deriven de
transmisiones, también se incluyen en la renta del ahorro, como analizaremos en el epígrafe
3.5.7 de este Tema.
6
Según veremos, a lo largo de su articulado, la LIRPF establece otros supuestos de no sujeción
de distinto carácter.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
7

§ Prestaciones públicas extraordinarias y pensiones por actos de terro-

rismo.
§ Ayudas públicas a los afectados por el SIDA.
§ Pensiones recibidas por los lesionados o mutilados de la Guerra Ci-
vil.
§ Indemnizaciones públicas por daños personales como consecuencia
del funcionamiento de los servicios públicos.
Daños personales y § Ayudas económicas otorgadas a las personas con hemofilia u otras
fallecimiento coagulopatías congénitas, que hayan desarrollado la hepatitis C en
hospitales públicos.
§ Indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales y las
derivadas de contratos de seguro de accidentes.
§ Prestaciones percibidas por entierro o sepelio.
§ Ayudas públicas a víctimas de delitos violentos y contra la libertad
sexual.
§ Ayudas a víctimas de violencia de género.
§ Indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía le-
Vinculadas al cese de
gal o judicialmente reconocida y con el límite de 180.000 euros7.
la relación laboral
§ Prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único.
§ Prestaciones familiares por nacimiento, adopción o hijo a cargo, etc.,
así como las pensiones y haberes pasivos de orfandad y en favor de
nietos y hermanos, menores de 22 años o incapacitados, satisfechos
por la Seguridad Social.
Prestaciones
§ Prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple,
familiares
adopción, hijos a cargo y orfandad, y por maternidad percibidas de
las CCAA o EELL.
§ Anualidades por alimentos percibidas por los hijos en virtud de deci-
sión judicial.

7
Esta medida entró en vigor al día siguiente de la publicación de la Ley 26/2014 en el BOE (esto
es, el 29 de noviembre de 2014) y proyecta sus efectos jurídicos para los despidos producidos
a partir de 1 de agosto de 2014, especificándose que no se aplicará a las indemnizaciones de-
rivadas de despidos colectivos o ERES producidos a partir de dicha fecha, siempre y cuando
se hubiera comunicado con anterioridad la apertura del período de consultas a la autoridad
laboral. Vid. apartado 3º de la Disposición Transitoria 22ª de la LIRPF.
Además, debe tenerse en cuenta que se condiciona el disfrute de la exención de la indemniza-
ciones por cese o despido a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Según
el artículo 1 del RIRPF, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvincu-
lación si, en los 3 años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelve a prestar servicios a la
misma empresa o a otra vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 18 de la
LIS.
En el supuesto de que el trabajador pierda la exención por las circunstancias antes expresadas,
deberá practicar una declaración complementaria del período en el que hubiera percibido la
indemnización, incluyendo el importe de indemnización que no se computó en su día como
ingreso y abonando intereses de demora.
 Eva Aliaga Agulló

§ Prestaciones de la Seguridad Social por incapacidad permanente ab-

soluta o gran invalidez y las prestaciones de esta naturaleza recono-
cidas a los profesionales por las Mutualidades de Previsión Social.
§ Ayudas públicas para financiar la estancia de personas mayores y
minusválidos en residencias o centros de día.
Prestaciones en
§ Cantidades percibidas de instituciones públicas para el acogimiento
favor de personas de
de menores, personas con discapacidad o mayores de 65 años.
avanzada edad y con
§ Rendimientos del trabajo derivados de sistemas de previsión específi-
necesidades especiales
cos para personas con discapacidad y de aportaciones recibidas por
discapacitados titulares de patrimonios protegidos.
§ Prestaciones económicas por cuidado y asistencia a personas depen-
dientes.
§ Ayudas públicas a colectivos en riesgo de exclusión social.
§ Becas para cursar estudios reglados y becas de investigación8.
Actividad intelectual y
§ Premios literarios, artísticos o científicos relevantes.
artística
§ Ayudas económicas públicas a deportistas de alto nivel.
Internacionalización
de las empresas Rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el
españolas y movilidad extranjero.
de los trabajadores
Realización de labores
Gratificaciones por la participación en misiones internacionales de paz
humanitarias en el
o humanitarias.
extranjero
§ Rendimientos positivos del capital mobiliario generados por los Pla-
Inversión en nes de Ahorro a Largo Plazo, cualquiera que sea su naturaleza (segu-
determinados ro de vida o depósito)9.
activos y productos § Rentas derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura
financieros o en que cubren el riesgo de la subida del tipo de interés de los préstamos
sistemas privados de hipotecarios para la adquisición de la vivienda habitual.
previsión social § Rentas vinculadas a la constitución de rentas vitalicias resultantes de
los Planes Individuales de Ahorro Sistemático10.
8 9
-

8
En la actualidad, el régimen de exención de las becas para estudios y para la formación de in-
vestigadores incluye, también, las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en
el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias
en el desarrollo de su actividad de obra social.
9
La Disposición Adicional 26ª de la LIRPF regula un instrumento dirigido a pequeños inverso-
res: los Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP), que pueden consistir bien en seguros de vida,
o bien en cuentas de depósito. En ambos casos, deben garantizar la recuperación de, al menos,
el 85% de las cantidades aportadas o depositadas.
Entre las características básicas de estos productos financieros destacan la limitación del im-
porte máximo de las aportaciones que pueden realizarse al PALP anualmente (5.000 euros),
así como la imposibilidad de disponer del capital resultante de dicho PALP antes de que trans-
curran 5 años desde la apertura del mismo. No obstante, se permite movilizar íntegramente
los derechos económicos a otro PALP del que sea titular el contribuyente, de acuerdo con el
procedimiento y las condiciones establecidas en la Disposición Adicional 8ª del RIRPF, sin que
ello implique la disposición de los recursos.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
10

2.3. Contribuyentes. La atribución de rentas

El artículo 8 de la LIRPF define como contribuyentes en el IRPF a las personas
físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. Este es el caso más
común y generalizado, por lo que la circunstancia determinante de la sujeción
pasiva al Impuesto es la residencia habitual.
A estos efectos, se entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual
en España siempre que concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el
artículo 9.1 de la LIRPF:
r
$VBOEP
FO
FM
USBOTDVSTP
EF
VO
BÒP
OBUVSBM
QFSNBOF[DB
NÃT
EF

EÎBT
FO

territorio español, computándose a todos los efectos las ausencias tempora-
les.
r
$VBOEP
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FO
&TQBÒB
FM
OÙDMFP
QSJODJQBM
P
MB
CBTF
EF
TVT
BDUJWJEBEFT

o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
r
$VBOEP
SFTJEB
IBCJUVBMNFOUF
FO
&TQBÒB
FM
DÓOZVHF
OP
TFQBSBEP
MFHBMNFOUF

y los hijos menores de edad que dependan de él. Este criterio constituye una
presunción que admite prueba en contrario.
Junto a este supuesto general, el legislador incluye dentro del círculo de contri-
buyentes del IRPF a determinadas personas que tienen su residencia habitual en
el extranjero. En particular:
r
-BT
QFSTPOBT
EF
OBDJPOBMJEBE
FTQBÒPMB
TV
DÓOZVHF
OP
TFQBSBEP
MFHBMNFOUF

e hijos menores que residan en el extranjero por razón de cargo o empleo
público (por ejemplo, miembros de las oficinas consulares o representantes
permanentes acreditados ante organismos internaciones) [artículo 10 LIR-
PF].
r
-BT
QFSTPOBT
EF
OBDJPOBMJEBE
FTQBÒPMB
RVF
BDSFEJUFO
TV
OVFWB
SFTJEFODJB

fiscal en un “paraíso fiscal”. Esta regla se aplica en el período impositivo
en que se efectúe el cambio de residencia y durante los 4 posteriores a él
(artículo 8.2 LIRPF)11.

Cualquier disposición anticipada de los recursos o la superación del límite de aportación anual
determinará la extinción del PALP y la pérdida de la exención de los rendimientos positivos
del capital mobiliario procedentes de estos instrumentos, establecida en el artículo 7.ñ) de la
LIRPF, con la obligación de integrar en la base imponible del ahorro del ejercicio en que se
produzca dicho incumplimiento todas las rentas del capital obtenidas desde la apertura del
PALP, debiéndose practicar la retención correspondiente por la entidad pagadora.
10
Se trata de un instrumento de ahorro-previsión regulado de manera específica en la Disposi-
ción Adicional 3ª de la LIRPF.
11
Es una norma antifraude que trata de impedir que contribuyentes residentes en España trasla-
den su residencia a paraísos fiscales para defraudar a la Hacienda pública española.
 Eva Aliaga Agulló

EJEMPLO Nº 1

Dª Serena traslada en 2017 su residencia fiscal a las Islas Vírgenes Británicas (paraíso
fiscal), probando que ha residido en dicho lugar durante 200 días de forma continuada
en dicho año. ¿Tiene la consideración de contribuyente del IRPF?
a) Si no es de nacionalidad española, al haber acreditado su residencia en otro país,
tributará en el año 2017 como no residente si obtiene rentas en España.
b) Si es de nacionalidad española, en este caso, durante 2017, 2018, 2019, 2020 y
2021 será contribuyente del IRPF y tributará en España por su renta mundial. A
partir de 2022 se le considerará sujeto no residente y resultará gravado en nuestro
país exclusivamente por las rentas generadas en el mismo.

Un tratamiento especial se reserva para los residentes europeos; en concreto,

la Ley permite que un residente en otro Estado de la Unión Europea (UE) o en
un Estado del Espacio Económico Europeo (EEE) pueda optar por tributar en el
IRPF, cuando concurran las circunstancias previstas en el artículo 46 Texto Re-
fundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRN) (para
su estudio nos remitimos a lo expuesto en el epígrafe 2.2 del Tema Tercero de este
Manual).
Finalmente, la Ley también permite que las personas físicas que han adquirido
su residencia en España como consecuencia de su desplazamiento a este territorio
por razones laborales puedan optar por tributar por el IRPF o por el IRNR, en el
período del traslado y en los 5 siguientes, siempre que se cumplan las condiciones
previstas en los artículos 93.1 de la LIRPF y 114 de su Reglamento12.
Sólo los sujetos enumerados son, pues, susceptibles de ser considerados con-
tribuyentes del IRPF. Y, como hemos visto, la consecuencia de la sujeción al Im-
puesto es la tributación por la renta mundial (rentas obtenidas en España o fuera
de España), sin perjuicio, claro está, de la eventual aplicación de los convenios
para evitar la doble imposición o de las medidas contenidas en la propia Ley para
corregir la doble tributación internacional.
En la mayoría de las ocasiones, la persona física resulta gravada en el IRPF por
la renta que ha percibido directamente (por su trabajo personal, por el ejercicio
de una actividad económica, etc.). Ahora bien, es posible localizar otros supuestos
en los que la sujeción de la persona física deriva de la renta obtenida por aquellas
entidades que no tributan en el Impuesto sobre Sociedades (IS).

12
Este régimen especial de tributación para trabajadores desplazados (conocido como régimen
de “impatriados”) se examina con detenimiento más adelante en el epígrafe 2.1 del Tema Ter-
cero.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Esto es lo que ocurre con el régimen de atribución de rentas, en virtud del cual
las rentas correspondientes a las sociedades civiles no sujetas al IS13, herencias ya-
centes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4
de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) se atribuyen a los socios, herederos,
comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sec-
ción 2ª del Título X de la Ley (artículo 8.3 LIRPF).
En este sentido, los artículos 86 a 90 de la LIRPF desarrollan los aspectos prin-
cipales del régimen de atribución de rentas, determinando las entidades sometidas
a este régimen, el cálculo de la renta a atribuir a cada uno de los socios, herederos,
comuneros o partícipes, los pagos a cuenta, así como las obligaciones de informa-
ción que incumben a las entidades en régimen de atribución de rentas.

2.4. Período impositivo, devengo del impuesto e imputación temporal

La delimitación del hecho imponible debe completarse aludiendo al elemento
temporal, extremo que hace referencia tanto a la determinación del período im-
positivo, como a la imputación de ingresos y gastos.
El período impositivo, como regla general, coincidirá con el año natural, pro-
duciéndose el devengo del Impuesto el 31 de diciembre (artículo 12 LIRPF). Ex-
cepcionalmente, el período impositivo será inferior al año natural cuando acaezca
el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre, en cuyo
caso el Impuesto se devengará en la fecha del fallecimiento (artículo 13.2 LIRPF).
El legislador aborda la cuestión relativa a los criterios de imputación, esta-
bleciendo una regla general y unos criterios particulares para ciertos supuestos
específicos.
Como regla general, el artículo 14.1 de la LIRPF dispone que los ingresos y
gastos determinantes de la renta a incluir en la base imponible se imputarán al
período impositivo que corresponda, según su naturaleza. En concreto:
– Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositi-
vo en que sean exigibles por su perceptor.
– Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período en que se
produzca la alteración patrimonial.
– y, en fin, los rendimientos de actividades económicas se imputarán confor-
me a lo dispuesto en la normativa reguladora del IS, sin perjuicio de las

13
Por tanto, quedan excluidas del régimen de atribución de rentas las sociedades civiles con
personalidad jurídica que tengan objeto mercantil y las sociedades agrarias de transformación,
dado que tributan por el IS.
 Eva Aliaga Agulló

especialidades que en el ámbito del IRPF puedan establecerse (artículo 7 del

Reglamento).
Junto a los anteriores criterios, la Ley contempla una serie de reglas especiales
de imputación que aparecen establecidas en su artículo 14.214.
Por último, ha de indicarse que si el contribuyente fallece, o pierde tal condi-
ción por cambio de residencia —siempre que dicho cambio se realice a un Estado
que no forme parte de la UE15—, todas las rentas pendientes de imputación se
integrarán en la base imponible del Impuesto correspondiente al último período
impositivo que deba declararse (artículo 14.3 y 4 LIRPF).

EJEMPLO Nº 2

D. Adolfo, soltero y arquitecto de profesión, fallece el 31 de agosto de 2017, practi-

cando un deporte de alto riesgo. Hasta dicha fecha obtuvo 64.500 € en concepto de
rendimientos derivados de su actividad profesional, así como 2.000 € por los dividen-
dos satisfechos por sus acciones en una sociedad extranjera. ¿En qué momento debe
presentarse la declaración del IRPF de D. Adolfo?
Los herederos del fallecido habrán de presentar en el año siguiente al fallecimiento y
durante el plazo reglamentario de declaración, la correspondiente a D. Adolfo por su
período impositivo (1 de enero-31 de agosto) que, a causa de su fallecimiento, es un
período inferior al año natural.

14
Por ejemplo, las rentas no satisfechas, por encontrarse pendientes de resolución judicial, se
imputarán al período impositivo en que adquiera firmeza la decisión judicial que resuelve el
litigio; tratándose de operaciones a plazo o con precio aplazado se podrá optar por imputar las
rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros; para los rendimientos del trabajo
percibidos, por causas no imputables al trabajador, en un ejercicio posterior al de su devengo,
se establece la regla de imputarlos a este último, debiéndose practicar, a tal efecto, la oportuna
autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno; las
ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán al período en que tenga
lugar su cobro (no obstante, existen reglas específicas para ciertas ayudas públicas); finalmente,
se permite la imputación de las pérdidas patrimoniales derivadas de los créditos vencidos y no
cobrados (créditos incobrables) en determinadas circunstancias.
15
Para los supuestos en que el traslado de residencia se produzca a otro Estado de la UE, debe
tenerse en cuenta lo dispuesto en el segundo inciso del artículo 14.3, que se incorporó en el
año 2012 en el texto de la LIRPF para adaptar la regulación de este Impuesto a las exigencias
que impone el Derecho comunitario (libre circulación de personas) y, en particular, la doctrina
sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en su sentencia de 12 de julio
de 2012 (Comisión/España, Asunto C-269/09).
Conforme a lo previsto en dicha norma, el contribuyente que pierda tal condición por cambio
de residencia a otro Estado miembro podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme al
criterio general, o por presentar, a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pen-
dientes de imputación, una autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora
ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este Impuesto.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

2.5. Individualización de rentas

El artículo 11 de la LIRPF sienta los criterios de individualización de la renta,
es decir, las reglas que permiten imputar a cada contribuyente la renta de la que
es titular a efectos tributarios. Estos criterios revisten una importancia decisiva
para aquellos sujetos que formen parte de una unidad familiar de las previstas
en el artículo 82.1.1ª de la LIRPF, es decir, la formada por matrimonios, cuyo
régimen económico determina la comunicación de los ingresos de ambos cón-
yuges.
Tras declarar que la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en
función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen
económico del matrimonio, el citado artículo 11 (apartados 2 a 5) formula los
criterios de individualización de la renta para cada uno de los componentes de la
misma en los términos que se describen a continuación:
Los rendimientos del trabajo personal corresponden, exclusivamente, a
Ø
quien haya generado el derecho a su percepción, salvo las pensiones, ha-
beres pasivos y prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social
[artículo 17.2.a) LIRPF], que se atribuirán a aquellas personas físicas en
cuyo favor estén reconocidas.
Los rendimientos del capital (tanto inmobiliario como mobiliario) y las
Ø
ganancias y pérdidas patrimoniales se atribuyen a los contribuyentes que
sean titulares en sentido jurídico-material de los bienes o derechos que los
generan16, según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada
caso (incluidas las disposiciones reguladoras del régimen económico matri-
monial).
Ahora bien, cuando no coincida la titularidad formal y material de un bien
y esta última no resulte acreditada (en función de la pruebas aportadas por los
contribuyentes o descubiertas por los órganos de comprobación e inspección),
la Administración tributaria podrá considerar como titular a quien figure como
tal en un registro fiscal (por ejemplo, Catastro Inmobiliario) u otros de carácter
público (Registro de la Propiedad o Registro Mercantil). No obstante, se trata de
una presunción de titularidad que es fácilmente destruible por cualquiera de los
medios de prueba admitidos en Derecho (art. 106. 1 LGT).
Los rendimientos de actividades económicas se consideran obtenidos por
Ø
quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por

16
Por excepción, las ganancias patrimoniales por adquisición de bienes y derechos que no de-
riven de una transmisión previa, como las procedentes de los premios obtenidos en casinos,
bingos, etc., se imputan a la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o las haya
ganado directamente.
 Eva Aliaga Agulló

cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos

a las actividades, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que dichos
requisitos concurren en los sujetos que figuren como titulares de las mis-
mas.

3. BASE IMPONIBLE: DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA

A GRAVAMEN
3.1. Perspectiva general
Según lo dispuesto en el artículo 15.1 de la LIRPF, la base imponible del Im-
puesto está constituida por el importe de la renta del contribuyente y se determina
aplicando los métodos previstos en el artículo 16 de dicha Ley.
Así, en la actualidad, las diversas fases a través de las cuales se procede a la
fijación de dicha base imponible son las siguientes:
ü Calificación y cuantificación de las rentas con arreglo a su origen. En ge-
neral, los rendimientos netos se obtienen restando de los ingresos computables
(rendimientos íntegros) los gastos deducibles y las ganancias y pérdidas patrimo-
niales por diferencia entre los valores de transmisión y adquisición de los bienes o
derechos que las originen. Según veremos más adelante, en la regulación concreta
de cada fuente de renta se establecen diversas reglas especiales de cuantificación.
ü Aplicación de las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su
caso, correspondan a cada una de las fuentes de renta.
ü Integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su
clasificación como renta general o del ahorro.
El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y la
base imponible del ahorro.
Siguiendo el orden trazado por el citado artículo 15, comenzaremos con el
análisis de las reglas establecidas por la LIRPF para calificar y cuantificar cada
una de las fuentes de renta sometidas a tributación.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

3.2. Los rendimientos del trabajo personal

3.2.1. Esquema de cálculo de los rendimientos del trabajo personal

Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general

(+) Retribuciones dinerarias
(Importe íntegro devengado)
(+) Retribuciones en especie
Rendimiento íntegro (Valoración legal + ingreso a cuenta no repercutido)
del trabajo (−) Reducciones aplicables sobre:
§ Rendimientos generados en un plazo superior a 2 años u obte-
nidos de forma notoriamente irregular en el tiempo
§ Prestaciones de los sistemas públicos de previsión social
Rendimiento neto del Rendimiento íntegro del trabajo
trabajo (−) Gastos deducibles

Rendimiento neto Rendimiento neto del trabajo

reducido del trabajo (−) Reducción por obtención de rendimientos del trabajo

3.2.2. Los rendimientos íntegros del trabajo. Concepto y supuestos particulares

Tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo personal todas las
contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal
o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de
actividades económicas (artículo 17.1 LIRPF).
A partir de esta definición, la Ley del IRPF contiene una enumeración de su-
puestos particulares de rendimientos íntegros del trabajo personal que pueden
sintetizarse en los siguientes tres bloques:
a) Contraprestaciones típicas del trabajo.
b) Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social.
c) Rendimientos del trabajo por definición legal.
a) Contraprestaciones típicas del trabajo. El apartado 1 del artículo 17 mencio-
na, con un carácter meramente ejemplificativo, una serie de rendimientos típicos
derivados de relaciones laborales, tales como:
r
-PT
TVFMEPT
Z
TBMBSJPT
r
-BT
QSFTUBDJPOFT
QPS
EFTFNQMFP
r
-BT
SFNVOFSBDJPOFT
FO
DPODFQUP
EF
HBTUPT
EF
SFQSFTFOUBDJÓO
r
-BT
DPOUSJCVDJPOFT
FNQSFTBSJBMFT
B
QMBOFT
EF
QFOTJPOFT
TFHVSPT
DPMFDUJWPT

y seguros de dependencia.
 Eva Aliaga Agulló

r
-BT
SFUSJCVDJPOFT
QSPDFEFOUFT
EF
SFMBDJPOFT
MBCPSBMFT
EF
DBSÃDUFS
FTQFDJBM

(v.gr. personal alta dirección, comisionistas por cuenta ajena, etc.).
r
-BT
EJFUBT
Z
BTJHOBDJPOFT
QBSB
HBTUPT
EF
WJBKFT
FYDFQUP
MPT
EF
MPDPNPDJÓO

y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería
que se produzcan como consecuencia de desplazamientos del trabajador
por motivos laborales a lugares distintos de su centro de trabajo habitual
dentro de los límites fijados reglamentariamente.
A este respecto, el artículo 9.A) del RIRPF contempla los requisitos y límites
cuantitativos que deben observar los gastos de locomoción y los gastos de manu-
tención y estancia en establecimientos de hostelería satisfechos al trabajador por
la empresa para recibir la consideración de exentos.
Concretamente, el régimen establecido en el referido artículo 9.A) puede sin-
tetizarse así:17-18

ARTÍCULO 9.A) DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO

Dietas por manutención y estancia18
Gastos de locomoción17
en establecimientos de hostelería

– Si se utiliza medio de Manutención

Estancia
transporte público: (no es necesaria su justificación)
gasto justificado Pernocta No Pernocta
– Si se emplea medio
de transporte propio: Gastos
0,19 €/km. + gastos de España Extranjero España Extranjero
justificados
peaje y aparcamiento
justificados 53,34 € 91,35 € 26,67 € 48,08 €

El exceso percibido por el trabajador sobre lo que reglamentariamente se en-

tiende exento de tributación está sujeto a gravamen, por lo que debe incluirse en
su declaración del IRPF, en concepto de rendimiento íntegro del trabajo personal.
b) Prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social. En un segundo
bloque se recogen distintas prestaciones derivadas de sistemas de previsión social

17
En ningún caso, reciben este tratamiento las asignaciones que el trabajador puede percibir de
la empresa en concepto de gastos de desplazamiento desde su domicilio al centro de trabajo
(pluses de transporte). Dichas cantidades tendrán, en cualquier supuesto, la consideración de
sujetas al Impuesto, debiendo declararse en su totalidad.
18
Los requisitos que deben cumplirse para que estas asignaciones resulten exentas son los si-
guientes: a) que se devenguen por gastos en municipio distinto del lugar habitual del trabajo
y del que constituya su residencia; b) que el desplazamiento y permanencia del trabajador no
supere los 9 meses de forma continuada; c) que el pagador de las asignaciones acredite día,
lugar y motivo del desplazamiento.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

que, en todo caso, reciben la consideración de rendimientos íntegros del trabajo

personal [artículo 17.2.a) LIRPF]. Dentro del mismo pueden encuadrarse:
r
MBT
prestaciones derivadas de los sistemas públicos de previsión social (por
ejemplo, las pensiones y haberes pasivos percibidos de la Seguridad Social
por incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad u orfandad).
r
MBT
percepciones generadas por los sistemas privados de previsión social
(por ejemplo, planes de pensiones o planes de previsión social empresarial).
c) Rendimientos del trabajo por definición legal. El tercer bloque está consti-
tuido, en fin, por una serie de supuestos atípicos que, pese a no encajar en el con-
cepto genérico de rendimientos del trabajo personal, el legislador les otorga dicha
calificación [apartados b) a i) del artículo 17.2 LIRPF].
Entre ellos cabe citar:
r
-BT
DBOUJEBEFT
BCPOBEBT
B
RVJFOFT
PDVQBO
DBSHPT
QÙCMJDPT
Z
MBT
SFUSJCVDJP-
nes de los administradores de sociedades y de los miembros de consejos de
administración.
r
-BT
CFDBT
MBT
QFOTJPOFT
DPNQFOTBUPSJBT
FOUSF
DÓOZVHFT
Z
MBT
BOVBMJEBEFT

por alimentos, siempre que no hayan sido declaradas exentas de acuerdo
con lo dispuesto en las letras j) y k) del artículo 7 de la LIRPF, respectiva-
mente19.
Además, en este grupo de contraprestaciones que no derivan propiamente de
una relación de trabajo se incluyen20:
r
-PT
SFOEJNJFOUPT
EFSJWBEPT
EF
JNQBSUJS
DVSTPT
DPOGFSFODJBT
DPMPRVJPT
TF-
minarios y similares, y
r
-PT
QSPDFEFOUFT
EF
MB
FMBCPSBDJÓO
EF
PCSBT
MJUFSBSJBT
BSUÎTUJDBT
P
DJFOUÎàDBT

siempre que se ceda el derecho a su explotación.

19
Así, cuando las anualidades por alimentos las perciben los hijos del alimentista en virtud de
sentencia judicial, su percepción se declara exenta de tributación [artículo 7.k) LIRPF].
En cambio, si no media decisión judicial (por ejemplo, satisfechas en virtud de un acuerdo
personal entre los padres), dichas anualidades por alimentos no están exentas y deben tributar
como rendimientos del trabajo personal de los hijos perceptores.
20
Dichas rentas se califican como rendimientos del trabajo personal siempre que no deriven de
la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de
ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en
cuyo caso se calificarán como rendimientos de actividades económicas (artículo 17.3 LIRPF).
 Eva Aliaga Agulló

3.2.3. Rendimientos del trabajo en especie

Como ya indicamos, el concepto de rendimiento del trabajo personal es inde-
pendiente de la forma que adopte la retribución, abarcando tanto la que sea en
dinero, como en especie.
A este respecto, el apartado 1º del artículo 42 de la LIRPF recoge la definición
de rendimientos en especie en los siguientes términos:
Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines
particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio infe-
rior al normal de mercado, aún cuando no supongan un gasto real para quien las
conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en me-
tálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la
consideración de dineraria.
Ahora bien, el propio artículo 42 se encarga de enumerar una serie de supues-
tos excluidos de tributación en el IRPF; en unos casos, porque constituyen supues-
tos a los que no se otorga la consideración de renta en especie y, por tanto, no
están sujetos (apartado 2º), y en otros, porque se trata, como indica el apartado
3º del citado precepto, de rentas en especie exentas de gravamen.
Constituyen supuestos no sujeción, las cantidades destinadas a la actualiza-
ción, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por
el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo (por
ejemplo, el importe de cursos de formación), así como las primas satisfechas por
la empresa en virtud de contratos de seguro de accidente laboral o de responsabi-
lidad civil del trabajador.
Y, como supuestos de exención se establecen, entre otros, la entrega a precios
rebajados de productos en comedores de empresas, así como de vales-comida por
importe de 9 euros diarios21; las primas o cuotas satisfechas a entidades asegura-
doras para la cobertura de enfermedad del trabajador22, o la entrega a los emplea-
dos, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones de
la propia empresa en la que trabajan o de otras empresas del grupo de sociedades,

21
Vid., a este respecto, el artículo 45.2 del RIRPF, en el que se contemplan los diversos requisitos
que deben cumplirse para aplicar esta exención.
22
Conforme al tenor de la letra c) del artículo 42.3 de la LIRPF, están exentas de gravamen las
primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para cubrir la enfermedad del trabajador,
su cónyuge y descendientes, siempre que las mismas no excedan de 500 euros anuales por cada
una de estas personas o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad. El exceso
sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada empleado, de

12.000 euros anuales23.
Al margen de estos supuestos de no sujeción y exención, cualquier tipo de uti-
lidad o ventaja concedida al trabajador para sus fines particulares, ya sea por la
realización de su trabajo, ya sea por el mero hecho de pertenecer a la plantilla de
una empresa, tendrá la consideración de rendimiento del trabajo en especie.
Por lo que se refiere a la valoración de las retribuciones en especie, el criterio
general se identifica con el valor normal en el mercado de los bienes, derechos o
servicios constitutivos de la renta (artículo 43.1 LIRPF).
Ahora bien, junto a esta regla, la propia Ley del Impuesto fija unas normas
singulares de valoración para una serie de contraprestaciones del trabajo, cuya
presencia en la realidad práctica resulta bastante frecuente, y que se pueden sinte-
tizar de la siguiente manera:24-

Valoración de la retribución en especie

A) Si es propiedad de la empresa
Ø El 10% del valor catastral
Ø El 5% del valor catastral siempre que dicho valor haya sido revi-
sado y entrado en vigor en el propio período impositivo o en los
10 anteriores
Ø Si no tuviera aún valor catastral, o éste no se hubiera notificado, el
5% del 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado
por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, con-
traprestación o valor de adquisición
Utilización de vivienda
Esta valoración no puede exceder del 10% de las restantes contra-
prestaciones del trabajo
B) Si NO es propiedad de la empresa
Ø Importe del coste del alquiler asumido por el empleador (tributos
incluidos)
Ø Dicha valoración no podrá ser inferior a la que hubiera corres-
pondido de haber aplicado los criterios previstos en el aparta-
do A) anterior. Sin embargo, en este supuesto no opera el límite
máximo del 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo
Entrega de vehículos
Coste de adquisición para la empresa, tributos incluidos
automóviles24

23
Para la aplicación de esta exención se exige que la oferta se realice en las mismas condiciones
para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa (artículo 42.3.f)
LIRPF) y de acuerdo con los requisitos establecidos en el artículo 43.2 del RIRPF.
24
Tanto en la entrega como en la cesión de la utilización, si el vehículo se emplea exclusivamente
para desarrollar el trabajo del contribuyente no estaremos ante una retribución en especie. El
uso mixto (para fines particulares y laborales) obligará a efectuar los pertinentes prorrateos a
la hora de valorar la renta en especie.
 Eva Aliaga Agulló

Valoración de la retribución en especie

Ø Cuando el vehículo es propiedad de la empresa: 20% del coste de
adquisición, tributos incluidos
Utilización de vehículos
Ø Restantes supuestos (por ej., alquiler): 20% del valor de mercado
automóviles
Esta valoración se podrá reducir hasta en un 30% cuando se trate de
vehículos considerados eficientes energéticamente25
Préstamos
Diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigen-
(tipo de interés inferior al
te en el período
legal del dinero)
Manutención, hospedaje,
Coste para el pagador, tributos incluidos
viajes y similares
Primas o cuotas de
Coste para el pagador, tributos incluidos
seguro
Gastos de estudios y
Coste para el pagador, tributos incluidos
manutención
Contribuciones
empresariales a sistemas
Cantidades satisfechas
de previsión social y
seguros de dependencia
Restantes retribuciones
Valor normal de mercado
en especie

Hay que decir, para finalizar este epígrafe, que la integración de estas retribu-
ciones en especie en la base imponible del Impuesto se efectuará por el resultado
de sumar a la cuantía resultante de estas reglas (tanto el valor de mercado, como
el fijado de forma específica), el importe del ingreso a cuenta que el empresario
debe realizar sobre el valor de las rentas no dinerarias sometidas a este meca-
nismo, salvo en el caso de que éste se haya repercutido al perceptor de la renta
(artículo 43.2 LIRPF).25
En efecto, si se diera esta última circunstancia, es decir, la repercusión al traba-
jador mediante el descuento del importe del ingreso a cuenta de sus retribuciones
en metálico, la valoración final de la renta en especie no incorporará el citado
ingreso a cuenta. Por excepción, las contribuciones satisfechas por los promotores
de planes de pensiones y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base
imponible se integrarán exclusivamente por su importe, al no estar sometidas al
mecanismo del ingreso a cuenta (artículo 102.2 RIRPF)26.

25
Para determinar el porcentaje concreto de reducción deben tenerse en cuenta las reglas estable-
cidas en el artículo 48 bis del RIRPF.
26
Repárese en que dichas cantidades se incluyen en la base imponible del Impuesto, en concepto
de rendimientos del trabajo, pero posteriormente reducen dicha base imponible, por lo que al
no tributar en el período en que se efectúan, tampoco se someten a ingreso a cuenta.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

3.2.4. Cómputo de los rendimientos irregulares

Con carácter general, el rendimiento íntegro del trabajo está constituido por
el importe total de las contraprestaciones o utilidades que se derivan directa o
indirectamente del trabajo personal del contribuyente.
No obstante, la Ley del IRPF introduce, en este punto, una importante ex-
cepción al determinar que cuando estos rendimientos tengan la consideración
de irregulares no se computarán íntegramente, sino que su cuantía se minorará
mediante la aplicación de unas reducciones porcentuales fundadas en el período
de generación.
La aplicación de estas reducciones, destinadas a atenuar la incidencia que la
progresividad de la tarifa tiene sobre estos rendimientos, se especifica en el artí-
culo 18.2 y 3 de la LIRPF. Nos referimos a ellas, desglosando, a tal efecto, los dos
siguientes grupos:
§ La primera categoría de rentas del trabajo reducibles por irregularidad
está constituida por los rendimientos íntegros, distintos de los previstos
en el artículo 17.2, a) de la Ley, generados en un plazo superior a 2 años,
o que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma noto-
riamente irregular en el tiempo27, siempre que se cumplan las siguientes
condiciones:
– Imputación a un único período impositivo. Por tanto, cuando estos ren-
dimientos (tanto los generados en más de 2 años, como los obtenidos de
forma irregular) se cobren de forma fraccionada no podrán ser objeto de
reducción por irregularidad28.
– No haber aplicado la reducción por irregularidad por la obtención de
otros rendimientos del trabajo con período de generación superior a 2
años en los 5 ejercicios impositivos anteriores. Nótese que esta limita-

27
Vid. artículo 12.1 del RIRPF.
28
No obstante, y como excepción, se puede aplicar la reducción por irregularidad en el caso de
rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral (exceso sobre la indemnización
exenta) con un período de generación superior a 2 años que se cobren de forma fraccionada,
siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número
de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a 2 (artículo 12.2 RIRPF).
Este mismo tratamiento resulta aplicable a los rendimientos del trabajo procedentes de indem-
nizaciones por extinción de la relación mercantil producida antes de 1 de agosto de 2014, con
período de generación superior a 2 años (apartado 2º Disposición Transitoria 25ª LIRPF).
Además, los rendimientos irregulares del trabajo personal, distintos de las indemnizaciones
por extinción de la relación laboral o mercantil, que se vinieran percibiendo de forma fraccio-
nada con anterioridad a 1 de enero de 2015, con imputación a más de un período impositivo,
podrán seguir disfrutando de la reducción por irregularidad a partir de 2015, aplicando el
coeficiente del 30% (apartado 3º Disposición Transitoria 25ª LIRPF).
 Eva Aliaga Agulló

ción sólo resulta de aplicación en relación con los rendimientos genera-

dos en más de 2 años29, por lo que, a estos efectos, no se tiene en cuenta
otro tipo de rendimientos de generación plurianual (por ejemplo, pre-
mios científicos sujetos a tributación).
Cumplidas dichas condiciones, la cuantía del rendimiento íntegro del tra-
bajo de carácter irregular, con el límite máximo de 300.000 euros30, podrá
reducirse en un 30%.
§ El segundo grupo comprende las prestaciones en forma de capital derivadas
de los sistemas públicos de previsión social (Seguridad Social, clases pasivas,
mutualidades generales de funcionarios, colegios de huérfanos y entidades
similares).
Así, se reducen en un 30% las citadas prestaciones obtenidas en forma de
capital y siempre que hayan transcurrido más de 2 años desde la primera
aportación hasta el momento del pago de la percepción31. Este plazo no
resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
En cambio, las prestaciones en forma de capital procedentes de los planes
de pensiones y otros sistemas privados de previsión social no pueden ser
objeto de reducción por irregularidad32, por lo que dichas pensiones tribu-
tan como rendimientos del trabajo personal por su importe íntegro, lo cual
supone un importante aumento de la carga tributaria para sus perceptores,
dado el peso de la progresividad de la tarifa.

29
Ahora bien, esta limitación no afecta a los rendimientos con período de generación superior a 2
años derivados de la extinción de una relación laboral. Tales rendimientos podrán beneficiarse
de la reducción por irregularidad, aunque ésta se haya aplicado en los 5 años anteriores por
otras rentas generadas en un plazo superior a 2 años.
30
Nótese que la base máxima para aplicar la reducción por irregularidad se encuentra sujeta a un
límite específico en el supuesto de rendimientos procedentes de la extinción de relaciones labo-
rales o mercantiles (administradores y miembros de consejos de administración). Vid. artículo
18.2 de la LIRPF.
31
Si se perciben prestaciones mixtas que combinen rentas de cualquier tipo con un único pago en
forma de capital, la reducción sólo se aplicará al cobro efectuado en forma de capital.
32
En este sentido, resulta relevante el régimen transitorio previsto en la LIRPF para las prestacio-
nes derivadas de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión
asegurados, en la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de
2006, que se perciban en forma de capital. Vid., a este respecto, su Disposición Transitoria 12ª.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

EJEMPLO Nº 3

D. Martín ha trabajado en una empresa de servicios financieros durante 16 años. Como

consecuencia de un despido calificado como improcedente por incumplimiento del
empresario, este contribuyente ve extinguida su relación laboral. A lo largo de los años
en los que ha prestado sus servicios en dicha empresa, D. Martín ha recibido un salario
diario de 273,97 € íntegros, correspondiéndole, según el Estatuto de los Trabajadores,
una indemnización por despido de 184.655,78 €. Supongamos que:
a) La empresa le indemniza con la cantidad marcada por la normativa laboral. Como
el importe percibido (184.655,78 €) excede en 4.655,78 € el límite absoluto esta-
blecido en el artículo 7.e) la LIRPF en relación con la renta que se considera exenta
(180.000 €), D. Martín tributará sólo por dicho exceso como rendimiento íntegro
del trabajo personal con un período de generación superior a 2 años (los 16 años de
duración de la relación laboral), pudiendo aplicar a dicho rendimiento la reducción
por irregularidad del 30% sobre 4.655,78 € (1.396,73 €). En consecuencia, el ren-
dimiento íntegro reducido computable será de 3.259,05 € (4.655,78 – 1.396,73).
b) La empresa le indemniza con un importe superior, en concreto, 200.000 €. En este
supuesto, la cuantía recibida excede en 15.344,22 € de la prevista en la normativa
laboral y en 4.655,78 € del límite establecido en la LIRPF, por lo que D. Martín de-
berá tributar por ambos excesos (20.000 €) como rendimiento íntegro del trabajo
personal, si bien podrá beneficiarse del tratamiento aplicable a los rendimientos
irregulares antes indicado. Por tanto, en el supuesto analizado, el rendimiento ínte-
gro reducido computable ascenderá a 14.000 € [20.000 – (20.000 x 30%)].
c) La empresa le indemniza con la cantidad fijada por la normativa laboral (184.655,78 €),
abonándole un pago único de 180.000 €, así como una prestación periódica de
1.163,95 € anuales durante 4 años (en total, 4.655,80 €). En este caso, D. Martín
sólo deberá tributar por las cantidades que recibe en forma de percepción periódi-
ca, al exceder el límite exento de gravamen, pudiendo aplicarles la reducción por
rendimientos irregulares. Así, el rendimiento íntegro reducido computable en cada
uno de los 4 años ascenderá a 814,76 € [1.163,95 – (1.163,95 x 30%)].
Nótese que en este último supuesto los rendimientos periódicos anuales pueden ser
objeto de reducción, debido a que el resultado de dividir el número de años de gene-
ración de la renta entre el número de períodos de fraccionamiento es superior a 2 (16:
4 = 4).

3.2.5 Rendimientos netos: los gastos deducibles

Según el artículo 19.1 de la LIRPF, el rendimiento neto del trabajo será el re-
sultado de disminuir el rendimiento íntegro calculado mediante la aplicación, en
su caso, de las reducciones examinadas anteriormente, en el importe de los gastos
deducibles.
Los gastos deducibles de los rendimientos íntegros, previstos de forma taxativa
en el artículo 19.2, son:
 Eva Aliaga Agulló

Cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias

Ø
de funcionarios.
Detracciones por derechos pasivos.
Ø
Cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares.
Ø
Cuotas satisfechas a sindicatos.
Ø
Cuotas satisfechas a colegios profesionales, cuando la colegiación tenga ca-
Ø
rácter obligatorio y en la parte que corresponda a los fines esenciales de
estas instituciones, con el límite de 500 euros anuales.
Gastos de defensa jurídica relacionados con litigios de carácter laboral, con
Ø
el límite de 300 euros anuales.
Y, en concepto de otros gastos, 2.000 euros anuales (se trata de un gasto
Ø
estimado que no requiere justificación). La cuantía de esta partida de gasto
se incrementará:
r
&O

FVSPT
BOVBMFT
BEJDJPOBMFT
QBSB
MPT
contribuyentes desemplea-
dos, inscritos en la oficina de empleo, que acepten un puesto de trabajo
que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio.
Ahora bien, este incremento se aplicará, exclusivamente, en 2 períodos
impositivos: el período en el que se produzca el cambio de residencia y el
inmediato siguiente.
r
&O

FVSPT
BOVBMFT
BEJDJPOBMFT
QBSB
los trabajadores activos con
discapacidad. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales para los
trabajadores activos discapacitados que acrediten necesitar ayuda de ter-
ceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o
superior al 65%.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que la aplicación de este supuesto de gasto
deducible no puede determinar un rendimiento neto del trabajo negativo, ya que
su cuantía tiene como límite máximo el importe del rendimiento íntegro del tra-
bajo minorado con el resto de gastos deducibles previstos en el artículo 19.2 de
la LIRPF.

3.2.6. Reducción por obtención de rendimientos del trabajo personal

La reducción por obtención de rendimientos del trabajo únicamente resulta
aplicable a aquellos contribuyentes, con rendimientos netos del trabajo inferiores
a 14.450 euros anuales, siempre que además no obtengan otras rentas no exentas,
distintas de las del trabajo, superiores a 6.500 euros (artículo 20 LIRPF).
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En particular, este colectivo de trabajadores podrán minorar sus rendimientos

netos del trabajo en las siguientes cantidades, sin que, en ningún caso, el saldo
resultante pueda ser negativo:
ð 3.700 euros anuales, cuando sus rentas netas del trabajo sean iguales o in-
feriores a 11.250 euros.
ð 3.700 euros anuales menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la di-
ferencia entre el rendimiento neto del trabajo y 11.250 euros, cuando sus
rentas netas del trabajo estén comprendidas entre 11.250 y 14.450 euros.
Es decir: (3.700 € – [1,15625 x (rdto. neto trabajo – 11.250 €)].
Por último, debemos realizar una importante precisión
ü El rendimiento neto a considerar para determinar si procede o no la aplica-
ción de esta reducción y, en su caso, el importe de la misma será el resultante
de aplicar todos los gastos previstos en el artículo 19.2 de la LIRPF, con
excepción de la partida deducible en concepto de otros gastos.

EJEMPLO Nº 4

Durante 2017, D. Juan ha obtenido en concepto de salario íntegro anual la cantidad de

50.275 €. La cuota de la Seguridad Social a su cargo es de 4.400 €. Tipo de retención:
26%.
El 1 de junio de 2017, la empresa para la cual trabaja le entrega, para su exclusivo uso
particular, un automóvil que ha tenido un coste de adquisición para la citada empresa
(incluidos tributos) de 15.000 €. La empresa ha repercutido a D. Juan el correspondien-
te ingreso a cuenta.
Determinar el rendimiento del trabajo de D. Juan a integrar en la base impo-
nible general de su IRPF.
Retribuciones dinerarias: 50.275 €
Retribuciones en especie: 15.000 € (no se incorpora el ingreso a cuenta al ser repercu-
tido al trabajador)*
Rendimiento íntegro: 65.275 €
– Seguridad Social a cargo del trabajador: – 4.400 €
– Otros gastos: – 2.000 €
Rendimiento neto: 58.875 €
– Reducción por obtención de rendimientos del trabajo: no procede (rendimiento
neto sin computar la partida otros gastos > 14.450 €)
Rendimiento neto reducido: 58.875 €

*Ingreso a cuenta: 3.900 € (15.000 x 26%)

 Eva Aliaga Agulló

3.3. Los rendimientos del capital

3.3.1. Concepto
Se consideran rendimientos del capital todas las contraprestaciones o utilida-
des, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie,
que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o
derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no estén afectos a acti-
vidades económicas realizadas por el mismo (artículo 21.1 LIRPF).
Ahora bien, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los ele-
mentos patrimoniales tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo
que la Ley del IRPF las califique como rendimientos del capital.
Dentro del concepto de rendimientos del capital deben distinguirse dos gran-
des bloques:
Rendimientos del capital inmobiliario. Los procedentes de bienes inmue-
Ø
bles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades
económicas realizadas por el contribuyente (artículos 22 a 24 LIRPF y 13 a
16 RIRPF).
Rendimientos del capital mobiliario. Los derivados de todos los bienes o
Ø
derechos que no tengan la consideración de inmuebles y que no se encuen-
tren afectos a actividades económicas (artículos 25 y 26 LIRPF y 17 a 21
RIRPF).

3.3.2. Los rendimientos del capital inmobiliario

3.3.2.1. Esquema de cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario

Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general

Rendimiento íntegro del capital
inmobiliario
Rendimiento neto del capital
inmobiliario
Rendimiento neto reducido del
capital inmobiliario
(+) Retribuciones dinerarias
(Importe íntegro devengado)
(+) Retribuciones en especie
(Valor legal + ingreso a cuenta no repercutido)
Rendimiento íntegro del capital inmobiliario
(−) Gastos deducibles
Rendimiento neto del capital inmobiliario
(−) Reducción por arrendamiento de vivienda
(−) Reducciones por rendimientos generados en más de
2 años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

3.3.2.2. Rendimientos íntegros

Según el artículo 22.1 de la LIRPF, reciben la calificación de rendimientos ínte-
gros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de de-
rechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento
o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los
mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
En estos supuestos, se tomará como rendimiento íntegro del capital inmobi-
liario el importe que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario,
arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos
aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA)33 o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC)
[artículo 22.2 LIRPF].
Junto a esta previsión general, el artículo 24 de la LIRPF fija una regla impera-
tiva de valoración mínima de la renta a computar en los arrendamientos o cesio-
nes de uso de bienes inmuebles entre parientes (cónyuge o parientes del contribu-
yente incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive). En virtud de la misma,
el legislador presume siempre, y sin que pueda mediar prueba en contrario, la
existencia de un rendimiento del capital inmobiliario, que tiene la consideración
de rendimiento neto mínimo, por lo que no se admite la deducibilidad de ningún
gasto sobre dicha cuantía.
En concreto, el rendimiento mínimo computable es el 2% del valor catastral,
o el 1,1% cuando dicho valor haya sido revisado, modificado o determinado
mediante un procedimiento de valoración colectiva, de conformidad con la nor-
mativa catastral, y entrado en vigor en el propio período impositivo o en los 10
ejercicios anteriores.

3.3.2.3. Determinación de los rendimientos netos: gastos deducibles

Siguiendo el esquema ya conocido, una vez determinados los rendimientos
íntegros derivados de inmuebles arrendados o subarrendados deben deducirse de
los mismos, a fin de calcular los rendimientos netos, los gastos admitidos fiscal-
mente.
En principio, la Ley del IRPF permite deducir todos los gastos necesarios para
la obtención de los rendimientos34, así como las cantidades destinadas a la amor-

33
Así sucede en el supuesto de arrendamientos de locales de negocio, los cuales se encuentran
sujetos y no exentos en el IVA.
34
Por ello, cuando los bienes inmuebles no estén arrendados o subarrendados durante todo el
período impositivo, sólo será deducible la parte de los gastos que proporcionalmente corres-
 Eva Aliaga Agulló

tización del inmueble y de los demás bienes cedidos con dicho inmueble, siempre
que respondan a su depreciación efectiva.
Dada la generalidad del concepto de gastos necesarios que se acuña, los artículos
23.1.a) de la LIRPF y 13 del RIRPF proceden a enumerar, a título meramente indica-
tivo, algunos de los supuestos que pueden deducirse para determinar el rendimiento
neto del capital inmobiliario procedente de cada bien. Éstos son los siguientes:
1) Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del in-
mueble, o del derecho real, así como otros gastos de financiación (por ejem-
plo, los intereses satisfechos por el préstamo hipotecario para la adquisición
de una vivienda objeto de arrendamiento).
2) Gastos de reparación y conservación del inmueble (por ejemplo, gastos de
reparación de la fachada del inmueble alquilado).
El importe total a deducir por estos gastos (apartados 1 y 2) no podrá ex-
ceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros
obtenidos. No obstante, el exceso se podrá deducir en los 4 años siguientes
con este mismo límite.
En consecuencia, el rendimiento neto del capital inmobiliario no puede ser
negativo por la deducción de los intereses y los gastos de conservación o
reparación exclusivamente, pero sí puede serlo por la deducción de los res-
tantes gastos enumerados a continuación.
3) Tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales,
siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o
derecho productor de los mismos y no tengan carácter sancionador (por
ejemplo, la cuota del IBI o las tasas de basura, alumbrado, etc.).
4) Saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficiente-
mente justificada, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.e) del
Reglamento del Impuesto.
5) Gastos por determinados servicios personales, como los de administración,
vigilancia, portería y similares.
6) Gastos de formalización del arrendamiento, subarrendamiento, cesión o
constitución de derechos y de defensa jurídica relativos a los bienes, dere-
chos o rendimientos (por ejemplo, la minuta del abogado por la realización
del contrato de arrendamiento).
7) Importe de las primas de contratos de seguro de responsabilidad civil, in-
cendio, robo o análogos, sobre los bienes o derechos productores de los
rendimientos.

ponda a dicho período.

 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

8) Cantidades dedicadas a servicios o suministros (por ejemplo, luz, agua, lí-

nea ADSL, etc.).
9) Cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes
cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva
(artículo 14 RIRPF).
En concreto, se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de
efectividad, tratándose de bienes inmuebles, cuando no excedan, anualmen-
te, del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el
coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo
el valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará
prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales
del suelo y de la construcción de cada año.
Además, según hemos indicado, también se pueden amortizar los bienes
de naturaleza mobiliaria, cedidos conjuntamente con los inmuebles y sus-
ceptibles de ser utilizados por un período superior al año, para lo cual se
aplicará la tabla de amortización aprobada para las actividades económicas
que determinan su rendimiento por el método de estimación directa simpli-
ficada (artículo 30 RIRPF).

3.3.2.4. Reducciones
Con carácter general, los rendimientos netos del capital inmobiliario que no
tengan la consideración de irregulares se integrarán, en su totalidad, en la base
imponible del Impuesto.
Ahora bien, como excepción, los rendimientos netos positivos declarados35 que
procedan del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, no se in-
cluirán en su totalidad, sino que su cuantía se minorará en un 60% (artículo 23.2
LIRPF).
Finalmente, el artículo 23.3 de la LIRPF establece un coeficiente de reducción
del 30% para los rendimientos netos con un período de generación superior a 2
años y los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma noto-
riamente irregular en el tiempo36, siempre que, en ambos casos, se imputen en un
único período impositivo37.

35
Por tanto, cuando los rendimientos no hayan sido declarados de manera espontánea por el
contribuyente y los descubra la Administración tributaria, a través de un procedimiento de
comprobación, no podrán ser objeto de reducción.
36
Vid. artículo 15 del RIRPF.
37
Como consecuencia de la introducción de esta exigencia (antes sólo resultaba aplicable a los
rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo), se articula un régimen
 Eva Aliaga Agulló

Además, la cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará el coeficiente

de reducción por irregularidad del 30% no podrá superar el importe de 300.000
euros.

EJEMPLO Nº 5

En 2017, Dª Verónica arrienda un piso (sin amueblar) de su propiedad destinado a vi-

vienda a D. Antonio de 45 años de edad. Por dicho alquiler percibe un importe íntegro
anual de 24.000 €.
El piso fue adquirido en 2008 por 200.000 € (gastos y tributos incluidos), mediante
un préstamo hipotecario, y su valor catastral en 2017 asciende a 100.000 € (el 20%
corresponde al valor del suelo). Se justifican los siguientes gastos producidos en el
ejercicio vinculados a dicha vivienda y que han sido satisfechos por Dª Verónica:
– Gastos de reparación y conservación de la vivienda: 10.000 €
– IBI: 700 €
– Tasa por recogida de residuos sólidos urbanos: 100 €
– Gastos de portería: 300 €
– Comunidad de propietarios: 1.200 €
– Intereses del préstamo hipotecario: 2.000 €
– Importe amortizable del capital del préstamo hipotecario: 8.000 €
– Seguro de defensa jurídica para el propietario: 200 €
– Gastos de formalización del arrendamiento: 100 €

Determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario obtenido por Dª Veró-

nica en 2017.

(+) Rendimiento íntegro: 24.000 €

(–) Gastos deducibles: – 19.400 €
t

é
HBTUPT
EF
SFQBSBDJØO
Z
DPOTFSWBDJØO

t

é
*#*

t

é
UBTB
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EF
SFTJEVPT
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VSCBOPT

t

é
HBTUPT
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t

é
DPNVOJEBE
EF
QSPQJFUBSJPT

t

é
JOUFSFTFT
EFM
QSÏTUBNP
IJQPUFDBSJP

transitorio —al igual que en el caso de las rentas del trabajo personal—. En su virtud, los rendi-
mientos irregulares del capital inmobiliario que se vinieran percibiendo de forma fraccionada
con derecho a reducción, por aplicación de la normativa en vigor hasta 1 de enero de 2015, y
sigan percibiéndose a partir de dicha fecha, podrán seguir aplicando la reducción por irregula-
ridad del 30%. Consúltese, a este respecto, el apartado 3º de la Disposición Transitoria 25ª de
la LIRPF.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

t

é
TFHVSP
EF
EFGFOTB
KVSÓEJDB

t

é
HBTUPT
EF
GPSNBMJ[BDJØO
EFM
DPOUSBUP
EF
BSSFOEBNJFOUP

t

é

é
Y

Y


<BNPSUJ[BDJØO>
(=) Rendimiento neto: 4.600 €
(–) Reducción: 2.760 € (60% x 4.600 €)
(=) Rendimiento neto reducido: 1.840 €

3.3.3. Imputación de rentas inmobiliarias

El artículo 85 de la LIRPF regula la imputación de rentas inmobiliarias, con-
sistente, básicamente, en la aplicación de un porcentaje fijado por la Ley al valor
catastral de determinados bienes inmuebles.
En concreto, se trata de los bienes inmuebles urbanos, así como los inmuebles
rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de
explotaciones agrícolas, ganaderas y forestales, y que no se encuentren afectos
en ambos casos a actividades económicas, ni produzcan rendimientos del capital
inmobiliario.
Como excepción, no generan imputación de rentas inmobiliarias la vivienda
habitual del contribuyente, el suelo no edificado (por ejemplo, un solar urbano)
y los inmuebles en construcción o imposibilitados para su uso por razones urba-
nísticas.
El importe de la renta a computar es el 2% del valor catastral (1,1% si dicho
valor hubiese sido modificado, revisado o determinado en un procedimiento de
valoración colectiva, de acuerdo con la normativa catastral, y entrado en vigor en
el propio período impositivo o en los 10 ejercicios anteriores)38.
Estas rentas inmobiliarias, que se integrarán en la base imponible general
del Impuesto por su importe total, sin posibilidad de minoración alguna, deben
imputarse a los titulares de los bienes inmuebles según las reglas establecidas en
el artículo 11.3 de la LIRPF. Cuando existan derechos reales de uso y disfrute,
la renta computable en el titular del derecho será la que correspondería al pro-
pietario39.

38
El artículo 85.1 de la LIRPF dispone que si a la fecha del devengo del Impuesto, el inmueble
careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se aplicará el 1,1% sobre
el 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de
otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición.
39
A este respecto, el artículo 85.3 de la LIRPF regula de forma expresa el supuesto de multipro-
piedad, estableciendo que la imputación se realizará al titular del derecho real, prorrateando el
valor catastral en función de la duración anual del período de aprovechamiento. Sin embargo,
 Eva Aliaga Agulló

EJEMPLO Nº 6

Dª Ana adquirió un apartamento en la playa de Santa Pola por 350.000 € (gastos y

tributos incluidos), que lo utiliza algunos fines de semana y durante las vacaciones
estivales. A lo largo de 2017, este inmueble estuvo arrendado, como vivienda, por un
período de 150 días a Dª Silvia, de 22 años de edad, por un importe de 5.000 €.
El valor catastral revisado, correspondiente a 2017, de dicho apartamento asciende a
120.000 € (el 20% corresponde al valor del suelo) y la cuota del IBI de dicho ejercicio
es de 1.000 €. Además, el importe de los gastos de comunidad por este apartamento
asciende a 950 €.
¿Dª Ana ha obtenido algún tipo de renta por la que deba tributar en el IRPF?
Al ser titular de un inmueble urbano que no se encuentra dentro de los excluidos de
gravamen (vivienda habitual, inmueble en construcción, etc.), debe tributar en con-
cepto de imputación de renta inmobiliaria durante el período en que el bien inmueble
ha permanecido a su disposición:

120.000 € (valor catastral) x 1,1% x 215/365= 777,53 €

De dicha renta no se puede deducir ningún gasto a efectos de su integración en la
base imponible general del IRPF de Dª Ana.
Ahora bien, dado que el bien inmueble estuvo arrendado durante parte del año, Dª
Ana también ha obtenido un rendimiento del capital inmobiliario:
(+) Rendimiento íntegro: 5.000 €
(–) Gastos deducibles: – 4.253,42 €
t
 
é

Y


<*#*>
t
 
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Y


<DPNVOJEBE
EF
QSPQJFUBSJPT>
t
 
é

Y

Y

Y


<BNPSUJ[BDJØO>
(=) Rendimiento neto: 746,58 €
(–) Reducción: 447,95 € (60% x 746,58 €)
(=) Rendimiento neto reducido: 298,63 €

Por consiguiente, en el ejercicio 2017, Dª Ana tributará en el IRPF tanto por los rendi-
mientos del capital inmobiliario obtenidos, como por la imputación de renta inmobi-
liaria procedente de este bien.

no procederá la imputación de renta inmobiliaria cuando su duración no exceda de dos sema-

nas por año.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

3.3.4. Los rendimientos del capital mobiliario

3.3.4.1. Ideas preliminares
El artículo 25 de la LIRPF se ocupa de la regulación de los distintos supuestos
de rendimientos del capital mobiliario, agrupándolos en las siguientes cuatro ca-
tegorías:

RENDIMIENTOS
DEL CAPITAL SUPUESTOS
MOBILIARIO
§ Dividendos, primas de asistencia a juntas y participación en beneficios
§ Rendimientos de activos que permitan participar en los beneficios de
Rendimientos
una entidad
obtenidos por la
§ Constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de
participación en
acciones y participaciones en entidades
fondos propios de
§ Cualquier otra utilidad derivada de la condición de socio o partícipe
entidades
§ Distribución de la prima de emisión
§ Reducción de capital con devolución de aportaciones
§ Intereses de cuentas y depósitos bancarios
Rendimientos
§ Intereses y otros rendimientos de títulos de renta fija
derivados de la
§ Intereses de préstamos concedidos
cesión a terceros de
§ Transmisión, amortización, canje o conversión de activos financieros
capitales propios
§ Cesión temporal de activos financieros y cesiones de créditos
Rendimientos de
§ Prestaciones derivadas de operaciones de capitalización y seguros de
contratos de seguro
vida (supervivencia, jubilación e invalidez)
de vida y operaciones
§ Rentas temporales o vitalicias por imposición de capitales
de capitalización
§ Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas
§ Subarrendamiento de bienes
§ Propiedad industrial (no afecta a una actividad económica)
Otros rendimientos
§ Propiedad intelectual (si el perceptor es una persona distinta del autor)
del capital mobiliario
§ Prestación de asistencia técnica (cuando no se realiza en el marco de
una actividad económica)
§ Cesión del derecho a la explotación de la imagen

En estos momentos, es importante recordar la diferenciación que la LIRPF

realiza entre renta general y renta del ahorro. Y ello, porque la mayor parte de los
rendimientos del capital mobiliario forman parte de la renta del ahorro, quedan-
do fuera, únicamente, los que se conceptúan como “otros rendimientos” (arren-
damientos de bienes muebles, negocios o minas, cánones, etc.), que tributan en la
renta general.
 Eva Aliaga Agulló

3.3.4.2. Rendimientos íntegros obtenidos por la participación en fondos pro-

pios de entidades
Según el artículo 25.1 de la LIRPF, quedan incluidos dentro de esta categoría
los rendimientos dinerarios o en especie derivados de los siguientes supuestos:
r
%JWJEFOEPT
QSJNBT
EF
BTJTUFODJB
B
KVOUBT
Z
QBSUJDJQBDJPOFT
FO
MPT
CFOFàDJPT

de cualquier tipo de entidad [artículo 25.1.a) LIRPF].
Como es sabido, el dividendo representa la forma más típica de retribuir la
aportación al capital social y, en este sentido, su inclusión en este apartado resulta
plenamente coherente.
Repárese en que a la hora de delimitar estas rentas, el precepto emplea la locu-
ción cualquier tipo de entidad, de tal manera que la calificación como rendimien-
tos del capital mobiliario en estos casos deriva, no tanto de la forma adoptada
por el sujeto que distribuye el beneficio o la denominación del concepto repartido,
sino de la causa de dicha retribución. Por ello, junto al beneficio distribuido por
las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada deben incluirse, igualmen-
te, otros conceptos como, por ejemplo, los resultados distribuidos por las institu-
ciones de inversión colectiva.
r
3FOEJNJFOUPT
QSPDFEFOUFT
EF
DVBMRVJFS
DMBTF
EF
BDUJWPT
FYDFQUP
MB
FOUSFHB

EF
BDDJPOFT
MJCFSBEBT
RVF
GBDVMUFO
QBSB
QBSUJDJQBS
FO
MPT
CFOFàDJPT
WFOUBT
PQF-
raciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad, por causa distinta de la
remuneración del trabajo personal [artículo 25.1.b) LIRPF].
La participación en el beneficio de la entidad jurídica sometida a gravamen en
el IRPF, dentro de la presente modalidad, no tiene por qué ser siempre consecuen-
cia de la condición de socio o partícipe de quien la recibe.
En realidad, dicha participación resultará igualmente calificada como rendi-
miento del capital aunque tenga su origen en otros títulos, que no representan el
capital social, pero que facultan a sus tenedores para participar en los beneficios
de la sociedad, por causa distinta de la remuneración del trabajo personal (por
ejemplo, los bonos de disfrute).
En el extremo opuesto, en cambio, el precepto excluye de la consideración
como rendimientos del capital mobiliario ciertas utilidades derivadas de la condi-
ción de socio, como la entrega de acciones liberadas, total o parcialmente, o el be-
neficio procedente de la venta de derechos de suscripción. El tratamiento de am-
bos supuestos se remite a la regulación de las ganancias y pérdidas patrimoniales.
r
3FOEJNJFOUPT
RVF
TF
EFSJWFO
EF
MB
DPOTUJUVDJÓO
P
DFTJÓO
EF
EFSFDIPT
P
GBDVM-
tades de uso o disfrute sobre valores o participaciones que representen la partici-
pación en los fondos propios de la entidad [artículo 25.1.c) LIRPF].
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Pensemos en el caso de la constitución de un usufructo oneroso sobre las ac-

ciones o participaciones de una sociedad. En tal supuesto, el usufructuario hará
suyos los dividendos acordados por la sociedad durante la vigencia de su derecho,
por lo que deberá tributar por esos resultados económicos en concepto de ren-
dimientos del capital mobiliario. Pero, a su vez, las cantidades satisfechas por el
usufructuario al nudo propietario de los valores, como consecuencia de la consti-
tución del usufructo, serán para dicho sujeto rentas del capital.
r
$VBMRVJFS
PUSB
VUJMJEBE
QSPDFEFOUF
EF
VOB
FOUJEBE
QPS
MB
DPOEJDJÓO
EF
TP-
cio, accionista, asociado o partícipe [artículo 25.1.d) LIRPF].
Con la introducción de esta cláusula residual, la Ley del Impuesto pretende
garantizar la tributación en concepto de rendimientos del capital mobiliario de
toda utilidad o provecho que derive de la condición de socio, accionista, asociado
o partícipe en una entidad jurídica, sea cual sea la denominación que la misma
reciba en cada caso [por ejemplo, la entrega, junto a los dividendos, de obsequios
por parte de las sociedades a los accionistas (viajes, automóviles, etc.)].
r
%JTUSJCVDJÓO
EF
MB
QSJNB
EF
FNJTJÓO
EF
BDDJPOFT
P
QBSUJDJQBDJPOFT
Z
SFEVD-
ciones de capital con devolución de aportaciones a los socios [artículos 25.1.e)
y 33.3.a) LIRPF].
La tributación aplicable a las reducciones de capital mediante devolución de
aportaciones a los socios es distinta en función de si dicha reducción proviene o
no de beneficios no distribuidos.
Cuando la reducción de capital procede de beneficios no distribuidos (reser-
Ø
vas capitalizadas), la totalidad de las cantidades percibidas tributan como
rendimientos del capital mobiliario, aplicándoles el mismo tratamiento que
reciben los dividendos.
En cambio, para determinar la renta generada tanto en las operaciones de
Ø
reducción de capital que no procedan de beneficios no distribuidos, como
en las de reparto de la prima de emisión, la LIRPF establece, a su vez, reglas
distintas según correspondan a valores admitidos a negociación en merca-
dos regulados o a valores no negociados.
En el primer caso (valores negociados), se dispone que el importe obtenido por
estos conceptos (puede ser en metálico o en especie, mediante la entrega de bienes
o derechos) disminuye el valor de adquisición de las acciones o participaciones
afectadas, hasta convertirlo en cero, y sólo el exceso tributa como rendimiento del
capital mobiliario.
Sin embargo, en el segundo supuesto (reparto de la prima de emisión o reduc-
ciones de capital con devolución de aportaciones correspondientes a valores no
negociados), la LIRPF indica que cuando la diferencia entre el valor de los fondos
 Eva Aliaga Agulló

propios de las acciones o participaciones40 (correspondiente al último ejercicio

cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima o la reducción
de capital), y su valor de adquisición sea positiva, el importe percibido por estas
operaciones se considera rendimiento del capital mobiliario con el límite de la ci-
tada diferencia positiva. El exceso sobre este límite minora el valor de adquisición
de los títulos.
Por ejemplo, una sociedad limitada con dos socios fundadores a partes iguales,
un capital social de 300.000 euros y unos fondos propios de 400.000 euros (de
acuerdo con el balance cerrado a 31 de diciembre de 2016) decide, en julio de
2017, reducir su capital en 110.000 euros y realizar una devolución en metálico
a sus dos socios. De los 55.000 euros percibidos por cada uno, 50.000 tributarán
como rendimiento del capital mobiliario en 2017 —diferencia entre la parte de
fondos propios que les corresponde (200.000) y su valor de adquisición que, en
este caso, es la aportación realizada (150.000)— mientras que los 5.000 euros
restantes disminuirían el valor de adquisición originario de las participaciones
de los socios, lo que incidirá en el cálculo de la ganancia patrimonial, cuando se
vendan dichas participaciones.

3.3.4.3. Rendimientos íntegros derivados de la cesión a terceros de capitales

propios
En esta categoría se localizan aquellos rendimientos que derivan del capital
cedido, prestado o colocado, cuya contraprestación, fijada o no de antemano, es
independiente, en general, del resultado económico obtenido por la persona física
o jurídica que actúa como prestataria.
Conforme al artículo 25.2.a) de la LIRPF se consideran rendimientos por ce-
sión a terceros de capitales propios los siguientes:

40
A estos efectos, el valor de los fondos propios de la entidad, a computar proporcionalmente a
las acciones o participaciones detentadas por el accionista o socio, se minorará en el importe
de los beneficios repartidos con cargo a reservas con anterioridad a la fecha de distribución
de la prima de emisión o de la reducción de capital, así como en el importe de las reservas
legalmente indisponibles que se hubieran generado después de adquirir las acciones o parti-
cipaciones.
En este sentido, vid. los artículos 25.1.e) y 33.3.a) de la LIRPF y, en particular, las normas
contenidas en los últimos párrafos de dichos apartados, en las que se establecen reglas para
determinar el valor de adquisición de las acciones o participaciones en los supuestos en que,
con posterioridad al reparto de la prima de emisión o la reducción de capital, que hubieran
resultado gravadas como rendimientos de capital mobiliario, se perciban dividendos o partici-
paciones en beneficios procedentes de dichas acciones o participaciones.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

1º Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los

originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose
o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga para pago de un crédito de
proveedores o suministradores.
Las letras de cambio y pagarés, generalmente, cumplen una función comercial.
Por ello, cuando son reembolsados, el proveedor no obtiene rendimientos del
capital mobiliario.
No obstante, si el proveedor endosa estos instrumentos de giro a un tercero,
pueden convertirse en activos financieros y generar rentas del capital (diferencia
entre el precio del endoso y el valor de reembolso), salvo que el endoso se haga, a
su vez, para pago de un crédito a proveedores o suministradores.
2º La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
EFSJWBEB
EF
DVFOUBT
FO
UPEB
DMBTF
EF
JOTUJUVDJPOFT
àOBODJFSBT
JODMVZFOEP
MBT

CBTBEBT
FO
PQFSBDJPOFT
TPCSF
BDUJWPT
àOBODJFSPT
Dentro de esta categoría se incluyen los rendimientos generados por las cuen-
tas corrientes, depósitos a plazo fijo, libretas de ahorro, cuentas financieras, etc.

-BT
SFOUBT
EFSJWBEBT
EF
PQFSBDJPOFT
EF
DFTJÓO
UFNQPSBM
EF
BDUJWPT
àOBO-
cieros con pacto de recompra.
Dichas operaciones reciben la denominación de repo’s. Consisten en la ad-
quisición de un activo financiero, generalmente a una entidad financiera, con el
compromiso por parte del transmitente de recomprar el activo a un precio fijado
y en un momento anterior al del vencimiento del mismo.

-BT
SFOUBT
TBUJTGFDIBT
QPS
VOB
FOUJEBE
àOBODJFSB
DPNP
DPOTFDVFODJB
EF
MB

transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de
aquélla.
Se engloban en este apartado las “cesiones de crédito” realizadas por las enti-
dades bancarias, operaciones que consisten en la cesión a clientes de la totalidad
o parte de créditos concedidos a terceros, que pasan a ser deudores de dichos
clientes; habitualmente, el banco se sigue ocupando de la gestión de los cobros y
pagos de los créditos cedidos.
5º Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje
P
DPOWFSTJÓO
EF
BDUJWPT
àOBODJFSPT41.

41
Constituyen activos financieros, entre otros, los siguientes valores:
– Títulos de Deuda pública (Letras del Tesoro, Obligaciones y Bonos del Estado).
– Obligaciones o bonos con devengo periódico de cupones o con primas de emisión, amortiza-
ción o reembolso, emitidos por entidades privadas.
– En general, cualquier valor negociable representativo de la cesión a terceros de capitales
propios.
 Eva Aliaga Agulló

Según la Ley reguladora del Impuesto, el producto resultante de la negociación

de todas las inversiones en activos financieros (títulos de renta fija) va a originar
en el IRPF el mismo tipo de renta: rendimientos del capital mobiliario.
Así, los rendimientos del capital mobiliario sometidos a gravamen podrán
proceder, no sólo de los intereses derivados de la tenencia de estos valores, sino
también de la renta generada por la transmisión, reembolso, amortización, canje
o conversión de dichos títulos.
En este último supuesto, se computará como rendimiento la diferencia entre el
valor de transmisión, reembolso o amortización del mismo y su valor de adquisi-
ción o suscripción.
Además, la cuantificación de los rendimientos de los activos financieros se hará
individualmente, teniéndose en cuenta, a tal efecto, los gastos de adquisición y
enajenación, que aumentarán y disminuirán, respectivamente, los valores de ad-
quisición y enajenación de dichos activos [artículo 25.2.b) LIRPF].
Por tanto, la transmisión de estos valores no tributa como ganancia o pérdida
patrimonial, sino como rendimiento del capital mobiliario, a diferencia de lo que
ocurre con la venta de acciones de sociedades o de participaciones en instituciones
de inversión colectiva que, en todo caso, recibe la consideración de ganancia o
pérdida patrimonial.

EJEMPLO Nº 7

D. Miguel es titular de 10 acciones de la compañía IBERDROLA y de 100 obligaciones

emitidas por esta empresa. Si D. Miguel transmitiera las acciones, obtendría una ga-
nancia o pérdida de patrimonio, mientras que si vendiera las obligaciones tendría un
rendimiento del capital mobiliario.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

EJEMPLO Nº 8

Dª Carmen adquirió, el 2 de enero de 2017, un pagaré de empresa de 50.000 €

de nominal, por un importe de 48.750 €. Dicho pagaré vence a los 2 años, pero Dª
Carmen decide transmitirlo el 29 de diciembre de 2017 por 49.000 €. Los gastos de
adquisición de dicho pagaré ascendieron a 40 € y por la transmisión ha satisfecho la
cantidad de 50 €.

Determinar el rendimiento íntegro del capital mobiliario obtenido por Dª Car-

men.

Valor de transmisión ................................................................ 48.950

49.000 € (precio transmisión) – 50 € (gastos transmisión)
(–) Valor de adquisición ............................................................ 48.790
48.750 € (precio adquisición) + 40 € (gastos adquisición)
Rendimiento íntegro............................................................. 160 €

Para terminar, debemos indicar que los rendimientos derivados de la transmi-

sión de activos financieros se integrarán en la base imponible del ahorro del IRPF,
aunque presenten signo negativo, pudiendo compensarse con los positivos sin
ningún tipo de límite.
Por excepción, la LIRPF establece que los rendimientos negativos generados
por la transmisión de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adqui-
rido activos homogéneos dentro de los 2 meses anteriores o posteriores a dichas
transmisiones, se integrarán a medida que se enajenen los activos financieros que
permanezcan en el patrimonio del contribuyente [artículo 25.2.b), último párrafo
LIRPF]42.
Asimismo, la Ley del Impuesto, en su artículo 25.6, dispone que no podrá
computarse el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la trans-
misión lucrativa por actos inter-vivos de activos financieros (por ejemplo, como
consecuencia de la donación de obligaciones de una empresa43).

42
Es una norma que trata de evitar operaciones encaminadas a aflorar rendimientos negativos
por motivos tributarios (venta de títulos generadores de pérdidas e inmediatamente después
compra de los mismos valores a idéntico precio). Por ello, en estos supuestos, la LIRPF difiere
el cómputo de los rendimientos negativos del capital mobiliario al momento que se transmitan
los nuevos títulos adquiridos.
43
En cambio, si la donación de dichas obligaciones genera rendimientos positivos del capital mo-
biliario, el transmitente (donante) tributará en el IRPF por dichas rentas, debiendo integrarlas
en la base imponible del ahorro.
 Eva Aliaga Agulló

3.3.4.4. Rendimientos íntegros procedentes de operaciones de capitalización,

contratos de seguro y rentas derivadas de la imposición de capitales
Bajo este concepto, el artículo 25.3.a) de la LIRPF agrupa todos los rendi-
mientos procedentes de las operaciones de capitalización y de seguros de vida o
invalidez, salvo cuando tales rendimientos deban tributar dentro del propio IRPF,
como rendimientos del trabajo (por ejemplo, seguros colectivos promovidos por
los empresarios para instrumentar compromisos por pensiones de sus trabajado-
res), o bien en el ISD (prestaciones en forma de capital cuyo beneficiario sea una
persona distinta del tomador o contratante del seguro).
Centrémonos en el tratamiento aplicable a las prestaciones derivadas de los
seguros de vida o invalidez. A la hora de cuantificar el rendimiento que debe so-
meterse a tributación en el IRPF, la Ley establece diversas reglas en función de la
modalidad que adopte el pago de la prestación derivada del contrato de seguro.
Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario
vendrá determinado por la diferencia entre el capital recibido y el importe de las
primas satisfechas44.
Si, como consecuencia del contrato de seguro se obtiene una renta, se distin-
guen varios supuestos:
r
3FOUBT
WJUBMJDJBT
JONFEJBUBT.– La determinación del rendimiento sujeto a
gravamen se hace computando un determinado porcentaje de la pensión
anualmente percibida, porcentaje variable (entre el 40 y el 8%), según la
edad que tenga el rentista en el momento de constituir la renta y que per-
manecerá constante durante toda la vigencia de la misma.
r
3FOUBT
UFNQPSBMFT
JONFEJBUBT.– El rendimiento es el resultado de aplicar a
cada anualidad un porcentaje variable (entre el 12 y el 25%), en función del
número de años durante los que se va a abonar la renta.
r
$VBOEP
MB
SFOUB
QSPDFEFOUF
EFM
TFHVSP
UFOHB
DBSÃDUFS diferido, sea vitalicia
o temporal, se considera rendimiento el resultado de aplicar a cada anuali-
dad los porcentajes anteriores (según sea vitalicia o temporal)45.

44
Debe tenerse en cuenta que el artículo 25.3.a).1º de la LIRPF contempla una regla especial para
el cálculo del rendimiento del capital mobiliario procedente de un seguro de capital diferido,
cuando el contrato combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o inca-
pacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia.
45
Además, cuando el beneficiario de dicha renta sea el propio tomador o contratante del seguro
se someterá a gravamen cada año una cantidad adicional: la rentabilidad acumulada hasta
la constitución de la renta, cuyo cálculo aparece determinado por la diferencia entre el valor
actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas.
Sobre esta cuestión, consúltese el artículo 18 del RIRPF.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

3.3.4.5. Otros rendimientos íntegros del capital mobiliario

Se incluyen en este epígrafe, entre otros, los rendimientos, dinerarios o en espe-
cie, procedentes de los siguientes supuestos (artículo 25.4 LIRPF):
1) La propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor (por ejem-
plo, un heredero del autor).
Recordemos que cuando los rendimientos procedentes de la propiedad in-
telectual se perciben por los propios autores tienen la consideración de ren-
dimientos del trabajo personal, siempre que se ceda el derecho a su explota-
ción y no exista ordenación de medios propios de producción o de recursos
humanos por parte del autor. En cambio, si existiese dicha ordenación, los
rendimientos se calificarían como derivados de actividades económicas.
2) Los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a
actividades económicas realizadas por el contribuyente.
3) La prestación de asistencia técnica, salvo que tenga lugar en el marco de una
explotación económica.
4) El arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como el suba-
rrendamiento percibido por el arrendatario-subarrendador, siempre que no
constituyan actividades económicas.
En este punto, es necesario distinguir entre el arrendamiento de un negocio
o industria, que genera rendimientos del capital mobiliario, y el arrenda-
miento de un local de negocio, que produce rendimientos del capital inmo-
biliario.

EJEMPLO Nº 9

D. Carlos es titular de una cafetería en funcionamiento en Elche. En 2017, decide

arrendarla a D. Esteban, arrendamiento que incluye el local donde se desarrolla la acti-
vidad, así como el mobiliario y el equipamiento necesario para llevar a cabo la actividad
propia de dicha cafetería.
Al tratarse del arrendamiento de un negocio en funcionamiento, en el que conjun-
tamente con el local se cede el mobiliario, equipamiento, clientela, etc., D. Carlos
obtiene un rendimiento del capital mobiliario y no un rendimiento del capital inmo-
biliario.

5) Los derivados de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del

consentimiento o autorización para su utilización, salvo que la cesión tenga
lugar en el ámbito de una actividad empresarial, en cuyo caso se consideran
rendimientos de actividades económicas.
 Eva Aliaga Agulló

3.3.4.6. Rendimientos del capital mobiliario en especie

Cuando se perciban retribuciones en especie del capital mobiliario deberá com-
putarse, como rendimiento íntegro, el resultado de sumar al valor de mercado del
bien o derecho recibido el importe del ingreso a cuenta satisfecho por la entidad
que ofrece esta modalidad de rendimiento, salvo que dicho ingreso a cuenta hu-
biera sido repercutido al perceptor de la renta (artículo 43.2 LIRPF).
El importe del ingreso a cuenta se determinará aplicando el porcentaje del
19% al resultado de incrementar en un 20% el valor de adquisición o coste para
el pagador del bien o derecho entregado (artículo 103 RIRPF). Por tanto:

Rendimiento íntegro en especie = valor de mercado + ingreso a cuenta (valor de

adquisición o coste x 120% x 19%) —si no es repercutido por el pagador—

EJEMPLO Nº 10

En 2017, D. Antonio realiza una imposición a plazo fijo de un año en una entidad
bancaria por un importe de 12.000 €. Como retribución por dicha imposición recibe
una tablet PC que ha tenido un coste para la entidad de 300 €, siendo su valor de mer-
cado de 500 €. El ingreso a cuenta correspondiente no es repercutido por la entidad
bancaria al cliente.
D. Antonio ha obtenido un rendimiento del capital mobiliario en especie que se calcula
de la siguiente manera:
500 + (300 € x 120% x 19%) = 500 + 68,40 = 568,40 €

3.3.4.7. Los rendimientos netos: gastos deducibles

En general, los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del capital mo-
biliario se circunscriben a los de administración y depósito de valores negociables
[artículo 26.1.a) LIRPF], no considerándose como tales los que supongan la con-
traprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inver-
sión [artículo 26.1.a), in fine de la citada Ley].
Sin embargo, tratándose de rendimientos derivados de la prestación de asis-
tencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de sub-
arrendamientos, se podrán deducir todos los gastos establecidos en los artículos
13 y 14 del RIRPF para los rendimientos del capital inmobiliario, incluida la
amortización de los bienes.
Ahora bien, en el presente supuesto, y a diferencia de lo que ocurre en los ren-
dimientos del capital inmobiliario, no será de aplicación el límite previsto para los
intereses y demás gastos de financiación, así como para los gastos de reparación
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

y conservación (artículo 20 RIRPF). En estos casos, pues, el rendimiento neto del

capital mobiliario resultante de la aplicación de dichos gastos podrá ser negativo.
Por último, conviene recordar que, a efectos del cálculo de los rendimientos
netos del capital mobiliario procedentes de la transmisión, amortización, canje o
conversión de activos financieros, podrán deducirse los gastos de adquisición y
transmisión de los mismos [artículo 25.2.b) LIRPF].

3.3.4.8. Reducciones
Como regla general, los rendimientos netos del capital mobiliario se computan
en su totalidad. No obstante, el artículo 26.2 de la LIRPF establece una reducción
por irregularidad para los rendimientos previstos en el artículo 25.4 (propiedad
intelectual, industrial, asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles, nego-
cios o minas, etc.) con un período de generación superior a 2 años o que se califi-
quen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo46, siempre que, en ambos casos, se imputen a único período impositivo47.
El importe del rendimiento neto irregular del capital mobiliario sobre el que po-
drá aplicarse esta reducción tiene un límite máximo: 300.000 euros.

EJEMPLO Nº 11

Durante 2017, Dª María es titular de una serie inversiones que han generado los si-
guientes rendimientos:
1. Imposición a plazo fijo en una entidad financiera: intereses íntegros: 2.250 €.
2. Obligaciones de IBERDROLA: intereses íntegros: 5.000 € y Obligaciones del Estado:
intereses íntegros: 10.000 €.
Los gastos satisfechos al banco en concepto de administración y depósito de las
citadas obligaciones ascienden a 400 €.
3. Es titular de un paquete de acciones de INDITEX. En 2017, estas acciones han ge-
nerado unos dividendos íntegros de 3.000 €. La entidad financiera le ha cargado
unos gastos de administración y custodia de valores de 100 €.

46
Vid. artículo 21 del RIRPF.
47
A raíz de la introducción de este requisito (antes sólo resultaba exigible para los rendimientos
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo), se articula un régimen transitorio
—al igual que en los casos de las rentas del trabajo y del capital inmobiliario— aplicable a
los rendimientos irregulares del capital mobiliario contemplados en el artículo 25.4 de la Ley
que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con
imputación a más de un período impositivo. Consúltese, a este respecto, el apartado 3º de la
Disposición Transitoria 25ª de la LIRPF.
 Eva Aliaga Agulló

Clases de rendimientos del capital mobiliario

t
Participación en los fondos propios de una entidad (dividendos) ... 2.900 €
Ingresos: 3.000 – 100 (Gastos admón. y custodia)
t
Cesión a terceros de capitales propios ........................................... 16.850 €
Ingresos: 17.250 €
Intereses plazo: 2.250 €
Intereses Obligaciones (5.000 + 10.000): 15.000 €
– Gastos admón. y custodia: 400 €
Total rendimiento neto del capital mobiliario ................................... 19.750 €

3.4. Los rendimientos de actividades económicas

3.4.1. Los rendimientos de actividades económicas: delimitación respecto de
otros rendimientos
La Ley del Impuesto define los rendimientos íntegros de actividades económi-
cas como aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjunta-
mente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la
ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o
de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de
bienes o servicios (artículo 27.1, párrafo primero).
De acuerdo con este concepto, que responde a grandes rasgos al que formulan
las normas reguladoras del IVA (artículo 5.2 Ley 37/1992) o del IAE (artículo
79.1 Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Hacienda Locales48), tienen
la consideración de rendimientos de explotaciones económicas los procedentes
de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios,
incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de cons-
trucción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas
(artículo 27.1, segundo párrafo LIRPF)49.

48
Aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
49
Como criterio específico, a efectos de la calificación de las rentas obtenidas por los socios de
las sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales, el párrafo tercero del citado
artículo 27.1, dispone que dichas rentas tienen la consideración de rendimientos de actividades
económicas si la actividad de la sociedad está entre las de la Sección 2ª de la Tarifas del IAE
(abogacía, arquitectura, decoración, medicina, publicidad, etc.) y si el socio-contribuyente está
dado de alta, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Además, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como ac-

tividad económica únicamente cuando se cuente, al menos, con una persona em-
pleada con contrato laboral a jornada completa para llevar a cabo la gestión de la
actividad consistente en el arrendamiento [artículo 27.2 LIRPF]50.
La Ley del Impuesto utiliza la expresión rendimientos de actividades económi-
cas, comprensiva de los rendimientos de actividades empresariales y profesiona-
les. Para determinar lo que debe entenderse como actividad empresarial o como
actividad profesional, el RIRPF precisa que, en general, se considerarán rendi-
mientos de actividades profesionales los derivados del ejercicio de las actividades
incluidas en las secciones 2ª y 3ª de las Tarifas del IAE, aprobadas por el Real
Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre [artículo 95.2.a)]. Además,
el citado Reglamento ofrece una relación de supuestos en los que se establece di-
rectamente el carácter empresarial o profesional de la actividad [artículo 95.2.b)].
Sentadas estas ideas, debemos referirnos a los criterios que permiten distinguir
estos rendimientos de los procedentes de otras fuentes de renta, particularmente
con los del capital. La línea divisoria entre ambas clases de rendimientos viene
trazada por el criterio de la afectación. Si el elemento patrimonial está afecto a
una actividad empresarial o profesional, los rendimientos generados se calificarán
como derivados de explotaciones económicas. En cambio, si no existe tal afecta-
ción, las rentas procedentes de tales bienes darán lugar a rendimientos del capital
(mobiliario o inmobiliario, en función de la naturaleza del bien).
El concepto de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica
aparece regulado en el artículo 29 de la LIRPF, desarrollado por los artículos 22
y 23 del RIRPF. La lectura conjunta de los preceptos citados nos permite indicar
que la consideración fiscal de un elemento patrimonial como elemento afecto re-
sulta de la confluencia de diversas notas. A saber:
ü Utilización necesaria para el ejercicio de la actividad y desarrollo de los
fines de la misma (artículos 29.1 LIRPF y 22.1 RIRPF).
ü Utilización exclusiva para los fines de la actividad, sin que se puedan desti-
nar también para necesidades privadas, salvo de forma accesoria y notoria-
mente irrelevante (artículo 22.4 RIRPF).

cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alterna-
tiva al citado régimen general.
50
Si no concurre este requisito, la renta obtenida por el contribuyente debe calificarse como ren-
dimiento del capital inmobiliario.
Nótese, asimismo, que la regla establecida en el artículo 27.2 LIRPF no resulta aplicable a la
compraventa de inmuebles, por lo que en este supuesto habrá que valorar las circunstancias
concurrentes en cada caso para determinar cuándo dicha actividad supone por parte del con-
tribuyente una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos,
o de uno de ambos (artículo 27.1 Ley).
 Eva Aliaga Agulló

Por ejemplo, los automóviles de turismo, ciclomotores o motocicletas sólo

se consideran afectos cuando se utilicen de forma exclusiva para los fines
de la actividad. Por excepción, no pierden el carácter de elementos afectos,
pese a ser utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y noto-
riamente irrelevante, determinados automóviles, como los vehículos mixtos
destinados al transporte de mercancías o los destinados a la prestación de
servicios de transporte de viajeros (artículo 22.4, segundo párrafo RIRPF).
ü La utilización del bien o derecho puede ser parcial. Cuando se trate de
bienes que sirvan sólo parcialmente al objeto de la explotación económica,
la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que real-
mente se utilice en la actividad de que se trate (artículo 29.2 LIRPF). Ahora
bien, la afectación parcial únicamente es admisible en el caso de los bienes
divisibles, en cuyo supuesto se considerarán afectadas aquellas partes de
los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento
separado o independiente del resto (artículo 22.3 RIRPF). Sería el caso, por
ejemplo, de un abogado que es titular de un piso de 200 m2, de los cuales,
100 m2 los destina a despacho profesional y, el resto, a su vivienda habitual.
En cambio, los bienes indivisibles (vehículos, equipos informáticos, mobi-
liario, etc.) en ningún caso son susceptibles de afectación parcial.
Una vez delimitadas estas notas, conviene advertir que la consideración de
elementos patrimoniales afectos es independiente de que la titularidad de éstos,
en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges (artículo 29.3 LIRPF)51.

3.4.2. Métodos de determinación del rendimiento neto: consideraciones generales

La cuantía de los rendimientos de las actividades económicas sometidos a gra-
vamen en el IRPF se determina, con carácter general, por el método de estimación
directa, en su modalidad normal [artículos 16.2.a) y 28 LIRPF]. Este método
permite fijar el importe real y efectivo de los ingresos y gastos de la actividad y
adecuar plenamente el gravamen proyectado por el Impuesto a la capacidad eco-
nómica del contribuyente.
Sin embargo, con el fin de simplificar los deberes formales (presentación de au-
toliquidaciones, obligaciones contables y registrales, etc.) a los que están sujetos

51
Por tanto, los bienes afectos pueden ser de titularidad privativa del contribuyente empresario
o, en caso de matrimonio, de titularidad común o ganancial con el otro cónyuge no ejerciente
de la actividad. En este último caso —afectación de un bien de titularidad compartida a una
actividad que corresponde exclusivamente a uno de los cónyuges— no jugará la presunción
de retribución aplicable a las cesiones de bienes y derechos (artículo 30.2.3ª, último párrafo
LIRPF).
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

los titulares de las actividades económicas en el método de estimación directa y,

de esta forma, aligerar la presión fiscal indirecta que conlleva el cumplimiento de
los mismos, la Ley del Impuesto contempla otros dos métodos de determinación
del rendimiento neto: el método de estimación directa simplificada, que viene a
constituir una modalidad del anterior (artículos 30 LIRPF y 28 a 31 RIRPF), y el
método de estimación objetiva, en virtud del cual el rendimiento neto se cuantifica
a partir de la valoración normativa de ciertos módulos o índices significativos de
la actividad (artículos 31 LIRPF y 32 a 39 RIRPF). 52-53

ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO DE

LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS
Empresarios y profesionales cuando cumplan uno de estos requisitos:
Estimación Ø que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades en el
directa ejercicio inmediato anterior sea mayor de 600.000 € anuales.
normal Ø haber renunciado o quedar excluido del régimen de estimación directa sim-
plificada.
Empresarios y profesionales cuando cumplan los siguientes requisitos:
Ø que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades del
ejercicio inmediato anterior sea menor o igual a 600.000 € anuales.
Estimación
Ø ninguna actividad económica realizada por el contribuyente se encuentre
directa
acogida al método de estimación directa normal o al método de estimación
simplificada
objetiva52.
Ø no haber renunciado53 a la modalidad de estimación directa simplificada o
quedar excluido.

52
Así, un contribuyente que desarrolle diversas explotaciones económicas deberá determinar el
rendimiento neto de todas ellas de acuerdo con el mismo método.
Sin embargo, esta incompatibilidad entre las modalidades normal y simplificada de la esti-
mación directa presenta una excepción aplicable en los casos de inicio dentro del año de una
nueva actividad: cuando, ejerciendo el sujeto una explotación económica en estimación directa
simplificada, inicie otra nueva en la que renuncie a este método podrán coexistir, durante ese
año, ambas modalidades de determinación del rendimiento, la normal para la nueva actividad
y la simplificada para las restantes.
En el ejercicio siguiente, por el contrario, todas las actividades pasarán al método de estima-
ción directa normal.
53
La renuncia a este método se realizará durante el mes de diciembre anterior al inicio del año
en que deba surtir efecto. Tendrá una duración mínima de 3 años, durante los cuales el contri-
buyente ha de determinar los rendimientos netos de todas sus actividades económicas por la
modalidad normal de la estimación directa. Transcurridos los 3 años, la renuncia se entiende
prorrogada tácitamente para cada uno de los ejercicios siguientes en que pudiera resultar apli-
cable dicha modalidad, salvo revocación expresa.
 Eva Aliaga Agulló

ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO DE

LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS
Empresarios cuando cumplan estos requisitos54:
Ø que sus actividades se encuentren recogidas en la correspondiente Orden
Ministerial55
Ø que el volumen de compras en bienes y servicios del ejercicio inmediato an-
terior (excluidas las adquisiciones de inmovilizado) no exceda de 150.000 €
anuales56
Ø que el volumen de rendimientos íntegros, en el período inmediato anterior, no
exceda de los siguientes límites:
§ Para el conjunto de sus actividades económicas57:
Estimación t
-ÓNJUF
HFOFSBM

é
BOVBMFT
TF
DPNQVUBO
UPEBT
MBT
PQFSBDJPOFT

objetiva exista o no la obligación de expedir factura por ellas).
t
-ÓNJUF
FTQFDÓåDP

é
BOVBMFT
BQMJDBCMF
B
MPT
SFOEJNJFOUPT
ÓOUF-
gros procedentes de operaciones efectuadas para empresarios o profe-
sionales por las que exista obligación de expedir factura58.
§ Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales.
250.000 € anuales
Ø que las actividades no sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ám-
bito de aplicación del Impuesto
Ø que no hayan renunciado59 o estén excluidos60 (causas generales y específi-
cas).

54-55-56-57-58

54
Con efectos desde 1 de enero de 2016, la Ley de Reforma del IRPF reduce el ámbito de apli-
cación del método de estimación objetiva, tanto desde un punto de vista cualitativo, al excluir
de él las actividades recogidas en las divisiones 3, 4 y 5 de la sección primera de las Tarifas del
IAE, sujetas a retención (industrias transformadoras de metales, mecánica de precisión, otras
industrias manufactureras, construcción), como cuantitativo, mediante una minoración de los
límites de aplicación de este método para el resto de actividades que puedan acogerse al mismo.
55
Para el año 2017, la Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan el
método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.
56
De manera excepcional, durante los períodos impositivos 2016 y 2017 este límite se eleva a
250.000 euros (Disposición Transitoria 32ª de la LIRPF introducida por el artículo 61 de la
Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para 2016).
Tanto en el caso del límite de volumen de compras, como de rendimientos íntegros, deberán
computarse no sólo las operaciones derivadas de las actividades económicas realizadas por el
contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por su cónyuge, descen-
dientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que
participen cualquiera de los anteriores, siempre que concurran las circunstancias del artículo
31.1.3ª de la LIRPF.
57
Para los ejercicios 2016 y 2017, los límites de 150.000 y 75.000 euros, que a continuación
indicamos, quedan fijados en 250.000 y 125.000 euros, respectivamente, según prevé la citada
Disposición Transitoria 32ª de la LIRPF.
58
Nótese que con la introducción de este límite específico, el legislador pretende que el método
de estimación objetiva se aplique a pequeños empresarios que, generalmente, venden sus bienes
y servicios a particulares y, sólo de manera ocasional, a otros empresarios o profesionales.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Examinemos con detalle la determinación del rendimiento neto de las activi-

dades económicas en cada una de las tres modalidades previstas en la LIRPF.59-60

3.4.3. La estimación directa normal

3.4.3.1. Esquema de cálculo de los rendimientos

Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general

Rendimiento neto
(+) Ingresos íntegros
de actividades
(–) Gastos deducibles
económicas
Rendimiento neto de actividades económicas
Rendimiento (−) Reducciones:
neto reducido § Reducción por rendimientos generados en plazo superior a 2 años u
de actividades obtenidos de forma notoriamente irregular
económicas § Reducción por el desarrollo de determinadas actividades económicas
§ Reducción por inicio de actividad económica

3.4.3.2. Determinación del rendimiento neto de actividades económicas en la

modalidad normal del método de estimación directa
El rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación
directa se regula por remisión a las normas del IS (artículo 28.1 LIRPF). Sin per-
juicio de este criterio general, existen una serie de especialidades que podemos
resumir en los términos que se describen:

59
Al igual que ocurre con la estimación directa simplificada, el método de estimación objetiva se
aplicará salvo renuncia o exclusión. En este sentido, la renuncia del sujeto pasivo a este método
para determinar el rendimiento neto en una actividad desencadena sus efectos con respecto a
todas las explotaciones desarrolladas por el mismo. Además, su coordinación con algunos de
los regímenes especiales del IVA —régimen simplificado y régimen de la agricultura, ganadería
y pesca— y del IGIC —régimen simplificado y régimen de la agricultura y ganadería— conlleva
que la renuncia a la estimación objetiva implique también la renuncia del contribuyente a los
citados regímenes especiales y viceversa (artículo 36 RIRPF).
La renuncia a la estimación objetiva podrá efectuarse de manera expresa o tácita. Tanto en ca-
so de renuncia, como de exclusión de este método, el contribuyente determinará el rendimiento
neto de todas sus actividades económicas por el método de estimación directa simplificada
durante los 3 años siguientes, salvo renuncia o exclusión de esta última modalidad, en cuyo
caso aplicará la estimación directa normal.
60
Es lo que sucede, por ejemplo, cuando el contribuyente determine el rendimiento neto de algu-
na actividad económica por el método de estimación directa, excepto en el caso de que se trate
del inicio una explotación (artículo 35 RIRPF), salvedad que se regula en términos semejantes
a los analizados en la estimación directa simplificada.
 Eva Aliaga Agulló

– En la determinación del rendimiento neto no se recogen, a diferencia de lo

que ocurre en el IS, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la
enajenación de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica
(artículo 28.2 LIRPF), las cuales se regirán y cuantificarán conforme a lo
previsto para el resto de los elementos patrimoniales (artículos 34 a 38
LIRPF). Por tanto, los empresarios individuales no incluirán en los rendi-
mientos de sus actividades las ganancias y pérdidas obtenidas en las desin-
versiones efectuadas sobre bienes del activo fijo, sino que éstas tributarán
conjuntamente con las generadas por la transmisión de bienes de su patri-
monio particular.
En la misma línea, la afectación de elementos patrimoniales o la desafec-
tación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patri-
monial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su
patrimonio.
– Entre los ingresos de la actividad económica se recogen el autoconsumo y
las cesiones gratuitas, o por precio inferior al valor de mercado, de bienes
y servicios producidos por el contribuyente. En estos casos, se computará
como ingreso el valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto
de la actividad económica, que el contribuyente ceda o preste a terceros de
forma gratuita o destine al uso o consumo propio (artículo 28.4 LIRPF).
– En cuanto al tratamiento del IVA devengado, con carácter general, las cuo-
tas de IVA repercutidas no se computan, tal y como acontece en el IS, como
mayor ingreso de las ventas o prestaciones de servicios procedentes de la
actividad empresarial o profesional. Ahora bien, la sujeción de los empresa-
rios individuales a ciertos regímenes especiales en el IVA (régimen especial
del recargo de equivalencia y régimen especial de la agricultura, ganadería
y pesca), en los que las cuotas repercutidas no se liquidan a la Hacienda
Pública, sino que pertenecen al empresario, conlleva que dichas cuotas sean
consideradas como un ingreso de la actividad en el IRPF.
– En relación con los gastos, el artículo 30.2.1ª de la Ley determina que, a
diferencia de lo que sucede en el IS, no se consideran deducibles en el IRPF
las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario
o profesional, sin perjuicio de su cómputo como reducciones en la base im-
ponible general61.

61
Sin embargo, los profesionales que no estén integrados en el régimen especial de autónomos de
la Seguridad Social (por ejemplo, un abogado que esté dado de alta en la Mutualidad General
de la Abogacía) podrán deducirse las cantidades aportadas a contratos de seguro concertados
con mutualidades de previsión social cuando actúen como alternativa al régimen especial de la
Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Además, se introducen como gastos deducibles las primas de seguro de en-

fermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su
propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de 25 años que
convivan con él. El límite máximo de deducción es de 500 euros por cada
una de las personas indicadas o de 1.500 euros para cada una de ellas con
discapacidad (regla 5ª del artículo 30.2 LIRPF).
– De forma correlativa a lo que ya vimos en relación con el IVA devengado,
las cuotas soportadas o satisfechas por los titulares de actividades econó-
micas acogidos al régimen del recargo de equivalencia o al régimen de la
agricultura, ganadería y pesca en el IVA, que no tengan la consideración
de deducibles a efectos de ese Impuesto, constituyen un mayor coste de
adquisición de los bienes y servicios adquiridos en el ámbito de la actividad
empresarial y profesional, por lo que su importe podrá deducirse en la de-
terminación del rendimiento neto sometido a gravamen en el IRPF.
– Como cierre de las especialidades que afectan a los gastos deducibles, el ar-
tículo 30.2.2ª y 3ª de la LIRPF establece los requisitos exigidos para poder
deducir de los rendimientos de la actividad las retribuciones satisfechas por
el titular de la misma como consecuencia de las prestaciones de trabajo y
cesiones de bienes o derechos realizadas por personas integradas en su uni-
dad familiar (cónyuge e hijos).
Éstas son, en síntesis, las peculiaridades más relevantes existentes en la de-
terminación del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación
directa respecto a lo dispuesto en la LIS.
Al margen de estas diferencias, conviene recordar, por último, que la remisión
general a las normas del IS comentada conlleva que el empresario individual en
estimación directa pueda acogerse al régimen especial para empresas de reducida
dimensión, regulado en los artículos 101 a 105 de la LIS, entendiéndose por tales
aquéllas que no superen, en el período impositivo anterior, una cifra de negocios
por importe neto de 10 millones de euros62.

atendidas por dicho régimen especial y con el límite de la cuota máxima por contingencias co-
munes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial (artículo
30.2.1ª LIRPF).
62
A efectos del cómputo de dicho límite debe tenerse en cuenta el importe neto de la cifra de
negocios correspondiente a todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente
(artículo 28.1 LIRPF).
 Eva Aliaga Agulló

3.4.4. La estimación directa simplificada

3.4.4.1. Esquema de cálculo de los rendimientos63

Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general

(+) Ingresos íntegros
Rendimiento neto (–) Gastos deducibles (excepto provisiones y gastos de difícil justificación)
de actividades (–) Amortizaciones sobre tabla simplificada
económicas (=) Diferencia
(–) 5% de la diferencia, con el límite de 2.000 €63
Rendimiento neto de la actividad económica
Rendimiento (−) Reducciones:
neto reducido § Reducción por rendimientos generados en plazo superior a 2 años u
de actividades obtenidos de forma notoriamente irregular
económicas § Reducción por el desarrollo de determinadas actividades económicas
§ Reducción por inicio de actividad económica

3.4.4.2. Determinación del rendimiento neto de actividades económicas en la

modalidad simplificada del método de estimación directa
El rendimiento neto de las actividades económicas en estimación directa sim-
plificada se cuantifica aplicando las mismas reglas previstas para el método de
estimación directa normal, con dos especialidades:
Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma li-
Ø
neal, en función de la tabla de amortizaciones específica de este método,
aprobada por la OM de 27 de marzo de 1998. En cualquier caso, la aplica-
ción de la referida tabla para practicar las amortizaciones en la estimación
directa simplificada resulta compatible con los beneficios establecidos en el
IS para las empresas de reducida dimensión (por ejemplo, libertad de amor-
tización de los elementos nuevos del inmovilizado material por generación
de empleo).
El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación
Ø
se cuantifica aplicando un 5% sobre el rendimiento neto (excluyendo para
el cálculo dichos conceptos), pero, en ningún caso, su importe podrá ser
superior a 2.000 euros anuales.
Ahora bien, como ya advertimos, este porcentaje de deducción resulta incom-
patible con la reducción del rendimiento neto prevista en el artículo 32.2.1º de la

63
Como veremos, la aplicación de este porcentaje deducible es incompatible con la reducción so-
bre el rendimiento neto de determinadas actividades económicas prevista en el artículo 32.2.1º
de la LIRPF.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

LIRPF para trabajadores por cuenta propia que facturan a un solo destinatario.
En estos casos, pues, los contribuyentes que determinen su rendimiento neto en
estimación directa simplificada y tengan derecho a la citada reducción deberán
optar por aplicar una u otra minoración.

EJEMPLO Nº 12

D. José se dedica a la actividad comercial como empresario individual. Durante 2017

va a determinar el rendimiento neto de su actividad económica mediante el método
de estimación directa simplificada —cumple los requisitos para ello—. Sus ingresos
íntegros han ascendido a 400.000 €, habiendo soportado unos gastos justificados
(incluidas las amortizaciones sobre tabla simplificada) por importe de 200.000 €. La
cuantía del rendimiento neto será:

Ingresos íntegros: 400.000

(–) Gastos deducibles: 200.000
(=) Diferencia: 200.000
(–) 5% de la diferencia: 10.000 > 2.000 € límite máximo: (–) 2.000
(=) Rendimiento neto: 198.000
(–) Reducciones por obtención de rendimientos de generación plurianual o por el de-
sarrollo de determinadas actividades económica: no proceden
(=) Rendimiento neto: 198.000 €

3.4.5. La estimación objetiva: determinación del rendimiento neto

La determinación del rendimiento neto en el método de estimación objetiva
responde a unas reglas completamente distintas. En concreto, se trata de un méto-
do indiciario que prescinde de los flujos reales de ingresos y gastos de la actividad,
cuantificando el rendimiento neto en atención a una serie de parámetros objetivos,
que varían en función del sector económico al que pertenezca dicha actividad.
Consciente de la ficción que entraña calcular el rendimiento sin atender a los
ingresos y gastos de la actividad, la Ley del IRPF establece expresamente que la
aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al grava-
men de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las
diferencias entre los rendimientos reales de la explotación y los derivados de la
correcta aplicación de este método (artículo 31.2.2ª).
El contenido del método de estimación objetiva puede sintetizarse en los pun-
tos que relacionamos a continuación:
ü El método se aplica para determinar el beneficio de las operaciones típicas
de la actividad, incluyendo, entre ellas, algunas de carácter extraordinario,
pero no para la transmisión de elementos patrimoniales afectos, sobre la
 Eva Aliaga Agulló

que se proyectan las normas generales de cuantificación de las ganancias y

pérdidas patrimoniales.
ü Con carácter general, el empleo de este método de determinación del rendi-
miento neto conlleva la imposibilidad de aplicar los incentivos y estímulos
a la inversión empresarial establecidos por la LIS. Aún cuando el artículo
68.2.c) de la LIRPF permite su aplicabilidad “cuando así se establezca re-
glamentariamente”, el Reglamento del Impuesto no ha contemplado dicha
posibilidad.
ü El método de estimación objetiva será aplicable para cuantificar el rendi-
miento neto de todas las explotaciones económicas desarrolladas por el
contribuyente. Ahora bien, la fijación del rendimiento debe realizarse de
forma separada para cada una de las actividades independientemente con-
sideradas (artículo 37.1 RIRPF).
En concreto, el cálculo del rendimiento neto resultante de cada actividad debe
efectuarse conforme al procedimiento establecido en la correspondiente Orden
Ministerial (según vimos, para el año 2017, la Orden HFP/1823/2016, de 25 de
noviembre)64. Dentro del mismo se diferencian varias fases:
1) El rendimiento neto previo, que se calcula sumando los resultados obte-
nidos al multiplicar el número de unidades de cada uno de los módulos
previstos para la actividad correspondiente por el importe fijado.
2) El rendimiento neto minorado se determinará disminuyendo la cifra ante-
rior en el importe de los incentivos al empleo y a la inversión. En virtud del
primer concepto, se podrá deducir del rendimiento neto previo la cantidad
que resulte de multiplicar el rendimiento anual fijado para una unidad del
módulo “personal asalariado” por el coeficiente de minoración por incen-
tivos al empleo que corresponda; este último viene constituido por el con-
cedido en atención al incremento de plantilla de la empresa y el establecido
por tramos en función del número de personas asalariadas en la actividad.
Por su parte, la minoración por incentivos a la inversión recoge el impor-
te de la amortización del inmovilizado, material e inmaterial, que deberá
acomodarse a los porcentajes contemplados en la tabla de amortización
contenida en la Orden Ministerial reguladora del método de estimación
objetiva65.

64
A continuación abordamos una breve síntesis del procedimiento de cálculo del rendimiento
neto establecido para las actividades económicas que no sean agrícolas, ganaderas o forestales.
Respecto a estas últimas, vid. las instrucciones para la aplicación de los signos, índices o mó-
dulos en el IRPF del Anexo I de la citada Orden HFP/1823/2016.
65
No obstante, puede aplicarse libertad de amortización, hasta el límite de 3.005,06 euros anua-
les, a los elementos del inmovilizado material nuevos puestos a disposición del contribuyente
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

3) El resultado anterior deberá ser rectificado mediante la aplicación de los

índices correctores especiales y generales66 pertinentes, determinando así el
rendimiento neto de módulos.
4) La cantidad anterior se minorará con una reducción del 5%67 y, además,
con el importe de los gastos extraordinarios cuando concurran circunstan-
cias excepcionales ajenas al normal funcionamiento de la actividad (incen-
dios, inundaciones, hundimientos, etc.). El importe resultante, al que se adi-
cionarán, en su caso, otras percepciones empresariales (cantidades recibidas
por el titular de la explotación en concepto de subvenciones corrientes y de
capital68), dará lugar al rendimiento neto de la actividad69.
En el siguiente cuadro sintetizamos las fases de cálculo del rendimiento neto de
la actividad económica en el método de estimación objetiva:

Número de unidades de módulos

(x) rendimiento neto anual por unidad de módulo
Rendimiento neto previo
(–) Minoraciones por incentivos al empleo y a la inversión (amortizaciones)
Rendimiento neto minorado
(x) Índices correctores (generales y especiales)
Rendimiento neto de módulos
(–) 5% s/rendimiento neto de módulos
(–) Gastos extraordinarios provocados por circunstancias excepcionales
(+) Otras percepciones (subvenciones)
Rendimiento neto de la actividad

en el ejercicio, cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros (Normas generales de las instruc-
ciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF establecidas en el Anexo
II de la Orden HFP/1823/2016).
66
Así, los índices correctores generales contemplados en la referida Orden HFP/1823/2016 se
aplican en el siguiente orden: 1) índice corrector para empresas de pequeña dimensión; 2)
índice corrector de temporada; 3) índice corrector de exceso y 4) índice corrector por inicio de
nuevas actividades.
67
Esta reducción se aplica a todas las actividades recogidas en la Orden Ministerial reguladora
del método de estimación objetiva, es decir, las incluidas en el Anexo I (“Actividades Agrícolas,
Ganaderas y Forestales”) y en el Anexo II (“Otras Actividades”). Vid. Disposición Adicional 1ª
de la citada Orden HFP/1823/2016.
68
En este sentido, puede consultarse el Anexo III de la Orden HFP/1823/2016.
69
En cambio, las prestaciones recibidas por el titular de la actividad económica de la Seguridad
Social como consecuencia de incapacidad temporal, maternidad, riesgo durante el embarazo o
invalidez provisional tributarán, en su caso, como rendimientos del trabajo y no como ingresos
de la actividad.
 Eva Aliaga Agulló

3.4.6. Reducciones de los rendimientos netos de actividades económicas

En este ámbito, hay que diferenciar tres tipos de reducciones:
v Reducción por rendimientos de carácter irregular. De acuerdo con el artícu-
lo 32.1 de la LIRPF, se practicará una reducción del 30% sobre los rendimientos
netos procedentes de las actividades económicas con un período de generación
superior a 2 años y los calificados reglamentariamente como obtenidos notoria-
mente irregular en el tiempo70, cuando, en ambos casos, se imputen en un único
período impositivo71.
No obstante, la cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará dicha
reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Debe tenerse en cuenta que la reducción por irregularidad no se podrá aplicar
a aquellos rendimientos que procedan del ejercicio de una actividad económica
que, de forma regular o habitual, obtenga este tipo de rentas (por ejemplo, los
honorarios percibidos por arquitectos, como consecuencia de proyectos desarro-
llados durante años).
v Reducción por el desarrollo de determinadas actividades económicas. Se re-
gula en el artículo 32.2 de la LIRPF. A efectos de su aplicación, el citado precepto
distingue dos colectivos de contribuyentes. Así:
a) Los titulares de actividades económicas que cumplan los requisitos del apar-
tado 2º del citado 32.272 (autónomos que facturan a un solo destinatario) podrán

70
Vid. artículo 25 del RIRPF.
71
Como consecuencia de la introducción de este requisito (antes sólo resultaba exigible para los
rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo), se articula un régimen
transitorio —al igual que en los supuestos de rentas trabajo personal, del capital inmobiliario
y mobiliario— aplicable a los rendimientos irregulares derivados de actividades económicas
que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con
imputación a más de un período impositivo. Vid., en este sentido, el apartado 3º de la Disposi-
ción Transitoria 25ª de la LIRPF.
72
Dichos requisitos son los siguientes:
– Determinar el rendimiento neto de la actividad económica con arreglo al método de estima-
ción directa. No obstante, si se calcula con arreglo a la modalidad simplificada del método de
estimación directa, esta reducción será incompatible con la aplicación de la deducción del 5%
en concepto de provisiones y gastos de difícil justificación.
– Realizar operaciones en exclusiva para una única persona, física o jurídica, no vinculada
en los términos del artículo 18 de la LIS de 2014, o bien tener la consideración de trabajador
autónomo económicamente dependiente, conforme a lo dispuesto en el Capítulo III del Título
II de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, y el cliente del que
dependa económicamente no sea una entidad vinculada.
– Aplicar gastos deducibles no superiores al 30% de sus rendimientos íntegros declarados.
– Cumplir durante el período impositivo todas las obligaciones formales previstas en el artícu-
lo 68 del Reglamento del Impuesto.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

minorar el rendimiento neto de estas explotaciones económicas en las siguientes

cuantías (apartado 1º artículo 32.2 LIRPF):

Reducción Importe anual

General 2.000 euros
3.700 euros, cuando sus rendimientos
ð
Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas sean
netos de actividades económicas iguales o inferiores a 11.250 euros
inferiores a 14.450 euros, siempre ð 3.700 euros – [1,15625 x (rdtos. netos
que el importe del resto de rentas, actividades económicas – 11.250 eu-
excluidas las exentas, no supere ros)], cuando dichos rendimientos ne-
Adicionalmente 6.500 euros tos estén comprendidos entre 11.250 y
14.450 euros
ð 3.500 euros, con carácter general
Titulares de actividades económi-
ð 7.750 euros, si acredita necesidad de
cas con discapacidad (compatible
ayuda de terceras personas, movilidad
con la anterior reducción incre-
reducida o si el grado de minusvalía es
mentada)
igual o superior al 65%

b) Cuando no se cumplan los requisitos del apartado 2º del artículo 32.2 de la

LIRPF, los titulares de actividades económicas con rentas no exentas inferiores a
12.000 euros, incluidas las de la propia explotación económica, podrán reducir
el rendimiento neto de estas actividades en las siguientes cuantías (apartado 3º
artículo 32.2):
1.620 euros anuales, cuando la suma de las citadas rentas sea igual o infe-
ð
rior a 8.000 euros.
ð 1.620 euros anuales menos el resultado de multiplicar por 0,405 la diferen-
cia entre las rentas no exentas y 8.000 euros, cuando las citadas rentas estén
comprendidas entre 8.000,01 y 12.000 euros.
Esta reducción, conjuntamente con la reducción por obtención de rendimien-
tos del trabajo personal (artículo 20 LIRPF), no podrá exceder de 3.700 euros
anuales.

– No percibir rendimientos del trabajo en el período impositivo. Ahora bien, no se entenderá

que se incumple este requisito cuando se perciban durante el ejercicio prestaciones por desem-
pleo o cualesquiera de las prestaciones previstas en el artículo 17.2.a) de la LIRPF, siempre que
su importe no sea superior a 4.000 euros anuales.
– Que al menos el 70% de los ingresos del ejercicio estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.
– No realizar actividad económica alguna a través de entidades en régimen de atribución de
rentas.
 Eva Aliaga Agulló

Finalmente, debe tenerse en cuenta que el importe del rendimiento neto de la

actividad económica no podrá ser negativo como consecuencia de la aplicación de
cualquiera de las reducciones anteriormente expuestas.
v Reducción por inicio de actividad económica. Según el artículo 32.3 de la
LIRPF, los contribuyentes que inicien una actividad económica73 y determinen
el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa
(en cualquiera de sus modalidades), podrán practicar una reducción del 20% del
rendimiento neto positivo declarado con arreglo a dicho método74, en el primer
período impositivo en que el mismo sea positivo y en el siguiente75.
En todo caso, la cuantía de los rendimientos netos sobre la que se puede aplicar
esta reducción no puede superar el importe de 100.000 euros anuales.

EJEMPLO Nº 13

D. Vicente es titular de una cafetería en el centro de Alicante desde principios de 2009

y está dado de alta en el régimen especial de autónomos.
Durante 2017, los datos económicos de la actividad son los siguientes:
– Tiene contratados a dos trabajadores mayores de 19 años; uno de ellos a jornada
completa y el otro sólo a media jornada (computa 0,5). El importe del sueldo ínte-
gro de dichos trabajadores es de 20.000 €.
– Las mesas aptas para cuatro personas son 8.
– La potencia eléctrica contratada es de 25 Kw.
– En el local se encuentra instalada una máquina recreativa tipo A de propiedad ajena.
– Por incentivos al empleo puede deducirse 253,52 €.
– Por incentivos a la inversión puede deducirse 9.000 €.
– Cumple los requisitos para ser considerada empresa de pequeña dimensión, por lo
que procede la aplicación del coeficiente corrector 0,90.

73
Debe tenerse en cuenta que esta reducción sólo es aplicable por los contribuyentes que hubie-
sen iniciado el ejercicio de una actividad económica a partir del 1 de enero de 2013 (Disposi-
ción Adicional 38ª LIRPF).
Además, en este ámbito, se considera que se inicia una actividad económica cuando no se hu-
biera ejercido explotación económica alguna en el año anterior a la fecha de inicio de la misma,
sin tener en cuenta aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a
obtener rendimientos netos positivos desde su inicio (segundo inciso del artículo 32.3 LIRPF).
74
Minorado, en su caso, por la reducción aplicable a los rendimientos obtenidos de forma noto-
riamente irregular y la derivada del ejercicio de determinadas actividades económicas.
75
Ahora bien, no resultará de aplicación esta reducción en el período impositivo en el que más
del 50% de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribu-
yente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la
actividad (último inciso del artículo 32.3 LIRPF).
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Determinar el rendimiento neto de esta actividad económica en 2017.

Debe comprobarse que la actividad económica analizada se encuentra dentro de
aquellas a las que les resulta de aplicación el método de estimación objetiva y, además,
se cumplen los requisitos previstos para determinar el rendimiento neto de acuerdo
con dicho método. Si se analiza la Orden Ministerial correspondiente a 2017 puede
verificarse que la actividad de este ejemplo (epígrafe IAE 672.1) se encuentra recogida
en dicha Orden.
Por lo que se refiere al cálculo del rendimiento neto, éste es el siguiente:
Mod. Definición Unidad Rto./unidad Rendimiento
1 Persona asalariada 1,50 1.448,68 2.173,02
2 Persona no asalariada 1,00 13.743,56 13.743,56
3 Potencia eléctrica 25,00 478,69 11.967,25
4 Mesas 8,00 377,92 3.023,36
5 Máquina A 1,00 957,39 957,39
6 Máquina B 0 3.747,67 0

Rendimiento neto previo 31.864,58

(–) Minoración por incentivos al empleo – 253,52
(–) Minoración por incentivos a la inversión – 9.000,00
Rendimiento neto minorado 22.611,06
Rendimiento neto de módulos 20.349,95
(22.611,06 x 0,90)
(–) Reducción general – 1.017,50
(5% s/20.349,95)
Rendimiento neto de la actividad 19.332,45

3.5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales

3.5.1. Concepto y delimitación de ganancias y pérdidas patrimoniales
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patri-
monio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier
alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como
rendimientos (artículo 33.1 LIRPF).
De esta forma, las ganancias y pérdidas patrimoniales se conceptúan por la Ley
del Impuesto de manera residual respecto de los restantes componentes de la ren-
ta: aquellos incrementos o disminuciones del valor del patrimonio, que no puedan
 Eva Aliaga Agulló

ser encuadrados entre las demás fuentes de renta, se someterán a gravamen en el

IRPF con la consideración de ganancias o pérdidas patrimoniales.
No obstante, la definición recién expuesta debe completarse con el análisis
de una serie de salvedades formuladas por la propia Ley en orden a delimitar la
configuración legal de este elemento de la renta. Nos referimos a ellas de forma
inmediata.
Un primer grupo está constituido por aquellos supuestos en los que no exis-
te ganancia o pérdida patrimonial, porque si bien se produce una variación en
el valor del patrimonio, se considera que no se ha producido una alteración en
su composición, sino una mera especificación de derechos. No habrá alteración
patrimonial, por ejemplo, en la disolución de la sociedad de gananciales o en la
extinción del régimen económico matrimonial de participación y en la disolución
de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros (artículo
33.2 LIRPF).
Un segundo grupo de salvedades está conformado por aquellos casos en los
que, pese a que formalmente se ha producido una variación en la composición de
los elementos del patrimonio, no existe ganancia o pérdida patrimonial. Dentro
del mismo se agrupan varios supuestos, entre ellos, las operaciones de reducción
de capital76, las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente,
las donaciones de empresas individuales o negocios profesionales bonificadas en
el ISD o la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes
(artículo 33.3 LIRPF).
El tercer grupo incluye las ganancias patrimoniales que se consideran exentas
de gravamen (artículo 33.4 LIRPF). Entre otros, se califican como supuestos de
exención las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con motivo
de la transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de 65 años o por
personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia, o con ocasión
de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del mismo para
la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma77.

76
Con carácter general, las operaciones de reducción de capital social no generan ganancias o
pérdidas patrimoniales. Ahora bien, estas operaciones pueden responder a distintas finalidades
y realizarse a través de diversas formas. En este sentido, recuérdese lo analizado en el epígrafe
3.3.4.2 en relación con el tratamiento de las reducciones de capital social con devolución de
aportaciones a los socios correspondientes tanto a valores negociados, como no negociados.
77
Dicha exención también se aplica a la transmisión de la vivienda habitual realizada en ejecu-
ciones hipotecarias judiciales o notariales. En ambos casos (dación en pago y transmisión en
ejecuciones hipotecarias), la ganancia patrimonial se declara exenta, siempre que el propietario
no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la
deuda y evitar la enajenación de la vivienda.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Finalmente, se acota el alcance de la definición contenida en el artículo 33.1 de

la LIRPF, mediante la inclusión de una serie de supuestos en los que no se admite
la existencia de minusvalías, aunque sí de plusvalías. De acuerdo con el artículo
33.5 de la citada Ley, no merecen la consideración legal de pérdidas patrimoniales
las no justificadas, las debidas al consumo, a transmisiones lucrativas por actos
inter-vivos o a liberalidades y las pérdidas en el juego obtenidas en el período
impositivo que excedan de las ganancias en el juego durante el mismo período78.
Junto a estos supuestos, en los apartados e), f) y g) del artículo 33.5 se men-
cionan otras hipótesis en las que no se niega la realidad de la pérdida, sino sim-
plemente se difiere su cómputo en el IRPF a un momento posterior: el de la des-
inversión real.
Es el caso, por ejemplo, de las transmisiones de valores o participaciones coti-
zados en alguno de los mercados secundarios oficiales cuando en los 2 meses an-
teriores o posteriores a aquellas se produzca la compra de títulos homogéneos79.
En realidad, la aplicación de esta regla constituye un mecanismo antifraude que
pretende evitar la generación de minusvalías ficticias, cuya única finalidad sea la
de materializar pérdidas de valor que permitan minorar la base imponible del
Impuesto durante un determinado ejercicio.

Además, deben resaltarse otros supuestos de exención introducidos como consecuencia de la

actual crisis económica. Vid., a este respecto, la Disposición Adicional 37ª de la LIRPF, por la
que se declaran exentas, en un 50%, las plusvalías generadas por la transmisión de inmuebles
urbanos adquiridos entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, cuando se cumplan
los requisitos previstos en dicha Disposición Adicional (esta exención es compatible con la
exención por reinversión en vivienda habitual, que analizamos en el siguiente epígrafe 3.5.2.).
Igualmente, debe tenerse en cuenta la Disposición Adicional 43ª de la LIRPF, que determina
la exención de las rentas obtenidas por los deudores que se pongan de manifiesto como con-
secuencia de quitas y daciones en pagos de deudas, establecidas en un convenio aprobado
judicialmente conforme al procedimiento fijado en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal,
en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologado a que se refiere el artículo 71 bis y
la Disposición Adicional 4ª de dicha Ley, en un acuerdo extrajudicial de pagos a que se refiere
el Título X o como consecuencia de exoneraciones del pasivo insatisfecho a que se refiere el
artículo 178 bis de la misma Ley, siempre que las deudas no deriven del ejercicio de actividades
económicas.
78
En consecuencia, las minusvalías por pérdidas en el juego (por ejemplo, en casinos o bingos),
que se generen en el ejercicio pueden integrarse en la base imponible y ser objeto de compen-
sación con las ganancias patrimoniales obtenidas en el juego en el mismo período y hasta el
límite de estas últimas.
Por el contrario, no podrán computarse como minusvalías patrimoniales las debidas a pérdidas
derivadas de la participación en los juegos, cuyas ganancias están sujetas al gravamen especial
regulado en la Disposición Adicional 33ª de la LIRPF.
79
Recordemos, en este sentido, la norma contenida en el artículo 25.2.b), último párrafo de la
LIRPF, en relación con el cómputo de los rendimientos negativos generados por la transmisión
de determinados activos financieros.
 Eva Aliaga Agulló

3.5.2. Ganancias patrimoniales excluidas de gravamen en supuestos de reinversión

La vigente LIRPF (artículo 38) contempla tres supuestos de exención de las
rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales, siempre que se
produzca la reinversión del importe obtenido por la transmisión. En su virtud,
y bajo ciertas condiciones, se encuentran exentas las plusvalías derivadas de las
siguientes operaciones:
1. Transmisión de la vivienda habitual del contribuyente (artículo 38.1
LIRPF)80. Si el importe total obtenido por la venta de la vivienda habitual81 se re-
invierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual, la ganancia patrimonial
generada por dicha venta quedará libre de gravamen en el IRPF.
La condición para obtener la exención de la plusvalía, en estos casos, es que el
importe recibido en la transmisión de la vivienda se reinvierta en la adquisición
de otra nueva82. Si la reinversión es total, la exención también lo será; en cambio,
cuando sólo se reinvierta una porción del precio obtenido, únicamente se excluirá
de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda
a la cantidad reinvertida.
2. Transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente
creación (artículo 38.2 LIRPF). Se excluyen de gravamen las ganancias patri-
moniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones83 por cuya
adquisición se hubiera practicado la deducción por inversión en empresas de nue-

80
Lógicamente, esta exención afecta a contribuyentes que no tengan más de 65 años, ni se en-
cuentren afectados de dependencia severa o gran dependencia, ya que cuando el sujeto se halle
en alguna de estas situaciones y proceda a la transmisión de su vivienda habitual la plusvalía
generada estará exenta de tributación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.4.b) de
la LIRPF, por tanto, sin necesidad de cumplir ningún requisito de reinversión.
81
Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida
durante un plazo continuado de 3 años. Vid., a este respecto, la Disposición Adicional 23ª de
la LIRPF y, en particular, las excepciones establecidas a esta regla general.
82
En orden a las exigencias temporales a las que hay que ajustarse para gozar de la exención,
el RIRPF establece que la reinversión del importe percibido en la enajenación deberá efec-
tuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a 2 años desde la fecha de
transmisión. De la misma manera, se consideran reinvertidas las cantidades obtenidas en la
enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera
adquirido en el plazo de los 2 años anteriores a la transmisión de aquélla (artículo 41.3).
El incumplimiento de alguno de los requisitos descritos provocará el gravamen de la parte de
la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la porción de
la alteración patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación com-
plementaria, con inclusión de los intereses de demora (artículo 41.5 RIRPF).
83
Nótese que este incentivo tributario sólo es aplicable respecto de las acciones o participaciones
suscritas a partir del 29 de septiembre de 2013 (fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013,
de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización, que incorporó dicho incentivo en la
LIRPF). Vid. Disposición Adicional 38ª de la LIRPF.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

va o reciente creación (artículo 68.1 LIRPF), siempre y cuando se reinvierta84 el

importe obtenido por la enajenación de las mismas en la adquisición de acciones
o participaciones de otra entidad de nueva o reciente creación85.
La citada exención podrá ser total o parcial, dependiendo de si el importe que
se reinvierte es igual o inferior al total percibido en la transmisión de las acciones.
3. Transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de
65 años (artículo 38.3 LIRPF). La Ley del Impuesto ha introducido la exen-
ción de las plusvalías patrimoniales obtenidas por este colectivo de contribu-
yentes si su destino es la constitución de una renta vitalicia que complemente
su pensión.
Así, queda exenta de tributación la renta obtenida como consecuencia de la
transmisión de cualquier bien del patrimonio de contribuyentes mayores de 65
años, sea mueble o inmueble (por ejemplo, segundas y sucesivas viviendas), siem-
pre que el importe obtenido por la transmisión, con el límite máximo de 240.000
euros, se reinvierta en el plazo de 6 meses, contados desde el momento de dicha
transmisión, en la constitución a su favor de una renta vitalicia asegurada, en las
condiciones establecidas en el artículo 42 del RIRPF.
Si no se destina la totalidad del importe obtenido a la constitución de la renta
vitalicia (por operar el límite de 240.000 euros o porque se decide reinvertir sólo
parte del valor de transmisión), la ganancia patrimonial estará exenta en la parte
que proporcionalmente le corresponda86.

84
En todo caso, el plazo en que debe llevarse a cabo la reinversión para disfrutar de este incentivo
tributario es de un año a contar desde la fecha de la transmisión de las acciones o participacio-
nes (artículo 41.3 Reglamento).
Al igual que vimos en el supuesto anterior, el incumplimiento de cualquiera de las condiciones
establecidas para disfrutar de esta exención provocará el gravamen de la parte de la ganancia
patrimonial correspondiente, por lo que el contribuyente deberá practicar una autoliquidación
complementaria, con inclusión de los intereses de demora, imputando la porción de la altera-
ción patrimonial no exenta al año de su obtención (artículo 41.5 RIRPF).
85
Ahora bien, esta exención no resultará de aplicación cuando el contribuyente adquiera valores
homogéneos de la misma sociedad en el plazo de un año anterior o posterior a la transmisión,
o cuando transmita las acciones a su cónyuge o familiares hasta 2º grado, o a una entidad
participada mayoritariamente por cualquiera de tales personas.
86
Además, debe tenerse en cuenta que el incumplimiento de estos requisitos o la anticipación, to-
tal o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, implicará
la pérdida de la exención y el sometimiento a tributación del importe total de la ganancia pa-
trimonial correspondiente, debiéndose imputar al año de su obtención (artículo 42.5 RIRPF).
 Eva Aliaga Agulló

3.5.3. Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales

En atención a las dos hipótesis de alteración patrimonial que pueden producir-
se, las reglas generales de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales
consignadas en la Ley del Impuesto establecen:
v Ganancias y pérdidas patrimoniales no procedentes de transmisiones one-
rosas o lucrativas. Cuando la variación patrimonial consista en la incorpo-
ración de bienes o derechos al patrimonio del sujeto pasivo, su cuantía se
determinará por el valor de mercado de los elementos adquiridos [artículo
34.1.b) LIRPF].
v Ganancias y pérdidas derivadas de la transmisión onerosa o lucrativa de
cualquier elemento patrimonial. En este caso, el importe de la ganancia
o pérdida patrimonial se cuantifica por la diferencia entre los valores de
transmisión y adquisición [artículo 34.1.a) LIRPF].

Ganancia o pérdida patrimonial = Valor de transmisión – Valor de adquisición

A este respecto, el legislador se ocupa de regular los valores que han de definir
la cuantificación de la variación patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de
la transmisión de algún bien o derecho integrado en el patrimonio del contribu-
yente (artículos 35 y 36 LIRPF).87

Valor de transmisión Valor de adquisición

(+) Importe real de la enajenación, siempre que
Incluido también
el sobrecito en no resulte inferior al normal de mercado, en
negro
cuyo caso prevalecerá éste (transmisión onero-
sa) o valor del bien transmitido a efectos del
ISD, sin que pueda exceder del valor de merca-
do (transmisión lucrativa)
(–) Gastos y tributos inherentes a la transmisión
satisfechos por el transmitente (IIVTNU, etc.)
(+) Importe real de la adquisición (o valor de Sobre no incluido,
adquisición a efectos del ISD, sin que pueda solo escritura
exceder del valor de mercado)
Facturas de
(+) Importe de las inversiones y mejoras efec-
obras,
tuadas en los bienes adquiridos rehabilitación, etc
(+) Gastos (notaría, registro, etc.) y tributos in-
herentes a la adquisición (IVA, TPO, ISD, IIVT-
NU), excluidos los intereses, que hubieran sido
satisfechos por el adquirente
(–) Amortizaciones (bienes inmuebles o mue-
bles arrendados y derechos sobre los mismos)87

87
Por ejemplo, cuando se trate de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas que es-
tén arrendados, la amortización vendrá calculada por un porcentaje fijo, el 3%, sobre el mayor
de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el
cómputo el valor del suelo. Nótese, a este respecto, que no podrá computarse la amortización
para minorar el valor de adquisición, en el caso de bienes no susceptibles de depreciación (te-
rrenos) y en los inmuebles (vivienda habitual o vivienda no alquilada) en los que esta partida
no resulta un gasto fiscalmente deducible a la hora de calcular el rendimiento neto resultante
de los mismos.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Por tanto, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa de un bien o dere-

cho, la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF se determina por la diferencia
entre su valor de transmisión y el valor de adquisición.
Nótese que para eliminar el efecto de la inflación en las plusvalías inmobiliarias, la
normativa del IRPF en vigor hasta el 31 de diciembre de 2014 permitía, en el momento
de proceder al cálculo de dichas plusvalías, actualizar el valor de adquisición del inmue-
ble, mediante la aplicación de unos coeficientes de corrección monetaria que se fijaban
en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año.
Por otro lado, en la citada normativa las ganancias patrimoniales derivadas de la
transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas (acciones,
inmuebles, etc.) adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 disfrutan de un régimen
transitorio que permite aplicar una reducción fiscal por abatimiento a la parte de la ga-
nancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006.
Aun cuando la Ley de Reforma del IRPF de 2014 mantiene, con ciertas limitaciones
adicionales, este último régimen transitorio88, sin embargo, ha optado por suprimir los
coeficientes de corrección monetaria para el cálculo de las ganancias patrimoniales ge-
neradas por la transmisión de los bienes inmuebles a las que no resulta de aplicación el
citado régimen transitorio.
En consecuencia, a partir de 1 de enero de 2015, las plusvalías generadas por la
venta de inmuebles adquiridos con posterioridad a 31 de diciembre de 1994 se deter-
minarán por la diferencia entre sus valores de transmisión y adquisición, es decir, sin
posibilidad alguna de proceder a la actualización de este último valor, lo que, sin duda,
provoca el gravamen de ganancias patrimoniales que obedecen a la simple depreciación
monetaria y, por tanto, no son reales.

EJEMPLO Nº 14

El 12 de mayo de 2017, Dª Serena vendió un piso en Cádiz por un importe de 200.000

€, habiendo satisfecho 10.000 € en concepto del IIVTNU. El piso lo adquirió el 27 de
febrero de 1998 por una cantidad de 85.000 €, gastos y tributos incluidos. En el año
2002 alquiló dicho bien inmueble durante todo el ejercicio, computándose una amor-
tización fiscalmente deducible de 2.040 €.

88
En concreto, la Disposición Transitoria 9ª de la LIRPF, que regula la reducción por abatimiento
en el régimen transitorio previsto para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión
de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos con anterioridad a
31 de diciembre de 1994, establece un límite cuantitativo, 400.000 euros, al importe del valor
de las transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2015 que puede beneficiarse de esta
reducción fiscal. Este límite de 400.000 euros se aplica, no a la venta de cada bien de forma
individual, sino al conjunto de los mismos, con independencia de que la enajenación de cada
uno de ellos se produzca en momentos distintos.
 Eva Aliaga Agulló

La renta obtenida por Dª Serena es una ganancia de patrimonio derivada de una trans-
misión:

Valor de transmisión: 190.000

(200.000 – 10.000)
(–) Valor de adquisición: – 82.960
* menos la amortización del año 2002 ya que el piso estuvo alquilado en dicho ejercicio
(85.000 – 2.040)
Ganancia de patrimonio 107.040 €

3.5.4. Normas específicas de cuantificación

La regulación legal de las reglas para calcular el importe de las ganancias y
pérdidas patrimoniales se completa con el establecimiento de unas normas especí-
ficas de cuantificación, que vienen a adaptar una serie de situaciones concretas a
la norma general recién expuesta. Como es natural, en todo lo no previsto en estos
criterios concretos habrán de tomarse en consideración las pautas anteriormente
sentadas. Las citadas reglas específicas de cuantificación se encuentran reguladas
en el artículo 37 de la LIRPF y se aplican a los siguientes supuestos:
Valores mobiliarios admitidos a negociación en mercados oficiales.
Ø IBEX

Valores mobiliarios no admitidos a negociación.

Ø
Transmisión de acciones y participaciones en instituciones de inversión co-
Ø
lectiva.
Aportaciones no dinerarias a sociedades.
Ø
Separación de los socios o disolución de sociedades.
Ø
Traspasos de locales de negocios.
Ø
Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en ele-
Ø
mentos patrimoniales.
Permuta de bienes y derechos.
Ø
Constitución de rentas temporales o vitalicias mediante la transmisión de
Ø
elementos patrimoniales, distintos del dinero.
Extinción de rentas vitalicias o temporales.
Ø
Transmisión o extinción de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes
Ø
inmuebles.
Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión.
Ø
Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones.
Ø
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Transmisión de bienes y derechos afectos a actividades económicas.

Ø
A continuación, nos detenemos en el análisis de las normas específicas de cuan-
tificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales más relevantes:
B

7BMPSFT
BENJUJEPT
B
OFHPDJBDJÓO
FO
NFSDBEPT
PàDJBMFT. En la transmisión
onerosa de valores representativos de la participación en fondos propios de enti-
dades, admitidos a negociación en los mercados regulados de valores, la ganancia
o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisi-
ción y el valor de transmisión [artículo 37.1.a) LIRPF].
Como valor de transmisión se tomará el de cotización en la fecha de la trans-
misión, o el precio pactado, si fuese superior. Este valor se minorará con el im-
porte de los gastos originados por la transmisión satisfechos por el vendedor (por
ejemplo, comisiones pagadas a la sociedad de valores encargada de la operación,
tributos, etc.).
A efectos tributarios, el precio de adquisición de las acciones con cotización
vendrá determinado por la suma del valor de adquisición (importe satisfecho por
la compra de los títulos o el determinado a efectos del ISD, si se recibieron a título
lucrativo) y el importe de los gastos y tributos que haya satisfecho el adquirente89.
Tratándose de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el
importe realmente satisfecho por el contribuyente y dichas acciones se conside-
rarán adquiridas cuando las mismas ingresaron en su patrimonio. En el caso de
acciones totalmente liberadas, como valor de adquisición se tomará el que resulte
de dividir el coste de adquisición de todas las acciones que se posean entre el
número total de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.
La antigüedad de estas acciones totalmente liberadas es la que pertenece a las
acciones de las que proceden.
Además, debe tenerse en cuenta que, con efectos desde 1 de enero de 2017, se
modifica el tratamiento tributario de la venta de los derechos de suscripción pre-
ferente procedentes de valores cotizados, con el fin de someter a gravamen el im-
porte total de las cantidades recibidas por la enajenación de tales derechos como
ganancia patrimonial del período impositivo en que se produce su transmisión,
sin que reduzcan el valor de adquisición de los títulos correspondientes.
Por tanto, a partir de dicha fecha, el precio de adquisición de las acciones co-
tizadas no puede minorarse con el importe obtenido por la venta de los derechos

89
A fin de simplificar las operaciones de cálculo de las variaciones patrimoniales derivadas de la
transmisión de estos valores, la LIRPF precisa que cuando el sujeto pasivo sea titular de valores
homogéneos adquiridos en distintas fechas y no los venda todos, se entenderá que los transmi-
tidos son aquéllos que adquirió en primer lugar. De esta manera, se sanciona la vigencia de la
regla FIFO para los casos de títulos homogéneos.
 Eva Aliaga Agulló

de suscripción, como ocurría con anterioridad90, sino que dicho importe tributará
en su totalidad como ganancia patrimonial del transmitente en el ejercicio en que
se produzca su enajenación.
Con la introducción de este tratamiento aplicable a la transmisión de los dere-
chos de suscripción preferente correspondientes a acciones cotizadas se equipara
en el IRPF la tributación la venta de los derechos de suscripción procedentes de
valores cotizados y no cotizados.

EJEMPLO Nº 15

D. Jorge es titular de 1.000 acciones de una empresa alimentaria que cotiza en Bolsa.
Dichas acciones fueron adquiridas por un importe total de 12.020 €, el 20 de abril de
2009. En el año 2013, la citada empresa alimentaria realizó una ampliación de capi-
tal, retribuyendo a los antiguos accionistas con una acción nueva totalmente liberada
por cada diez acciones antiguas; es decir, a D. Jorge le correspondieron 100 acciones
nuevas.
El 2 de febrero de 2017, D. Jorge vendió la totalidad de las acciones de las que era
propietario a razón de 13 € por acción (valor de cotización en el momento de la venta).
Este contribuyente ha obtenido en 2017 una ganancia de patrimonio en el IRPF que
asciende a la siguiente cuantía:
Valor de transmisión (valor de cotización): 14.300 (13 € x 1.100 acciones)
(–) Valor de adquisición: 12.020 (valor de adq. originario)
Ganancia de patrimonio: 2.280 €

b) Valores no admitidos a negociación. La ganancia o pérdida patrimonial

generada por la transmisión a título oneroso de valores mobiliarios no compren-
didos en el apartado a) anterior, se determina por aplicación de la regla general:
diferencia entre valor de adquisición y valor de transmisión. Según lo dispuesto
en el artículo 37.1.b) LIRPF:

90
Recuérdese que, hasta 31 de diciembre de 2016, el precio de adquisición de las acciones podía
minorarse con el importe obtenido por el accionista en la transmisión de los derechos de sus-
cripción preferente resultantes de las ampliaciones de capital de la entidad, tributando, en su
caso, sólo la parte de la cantidad percibida que excediera del citado valor de adquisición, en
las condiciones reguladas por la Disposición Transitoria 29ª de la LIRPF.
En concreto, la citada Disposición Transitoria establece que para la determinación del valor
de adquisición en la transmisión de valores cotizados, se deducirá el importe obtenido por la
venta de derechos de suscripción realizadas con anterioridad a 1 de enero de 2017, con excep-
ción del importe de tales derechos que hubiera tributado como ganancia patrimonial. Cuando
no se hubieran transmitido la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los
transmitidos corresponden a los adquiridos en primer lugar.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

r
&M
valor de adquisición de los valores sin cotización91 no se minorará con

el importe obtenido por la venta de los derechos de suscripción preferente,
sino que dicho importe tendrá, en todo caso, la consideración de ganancia
patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produz-
ca la citada enajenación.
r
&M
valor de transmisión, salvo prueba de que el importe efectivamente satis-
fecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes
en condiciones normales de mercado, no podrá ser inferior al mayor de los
dos siguientes:
Valor del patrimonio neto que corresponda a los títulos transmitidos,
según el último balance aprobado.
Valor que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de
los 3 ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo
del Impuesto, computándose como beneficios los dividendos distribui-
dos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de
actualización de balances.
El valor de transmisión así determinado se considerará también, a efectos tri-
butarios, como valor de adquisición a tener en cuenta por el adquirente de los
títulos a efectos de una posterior enajenación.

EJEMPLO Nº 16

Dª María es titular de 1.000 acciones de una empresa de calzado que no cotiza en

Bolsa. Dª María adquirió dichas acciones el 5 de febrero de 2004 por un importe de
25 € por acción. El 20 de abril de 2017 las vende por 29.000 € (29 €/acción). Se sabe
que los resultados de los 3 ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del
devengo del IRPF de 2017 son:
2014: 25.000 €
2015: 35.000 €
2016: 30.000 €
Además, se conoce que el valor del patrimonio neto que corresponde a estos títulos,
de acuerdo con el último balance aprobado, es de 28 € por acción (capital social:
5.000 acciones).

91
Para determinar qué títulos se consideran transmitidos en caso de enajenación parcial (los
adquiridos en primer lugar), así como el tratamiento aplicable en caso de entrega a los socios
de acciones parcial o totalmente liberadas, consúltese lo expuesto en el apartado a) anterior.
 Eva Aliaga Agulló

Determinar la ganancia o pérdida de patrimonio obtenida por Dª María.

Si se pudiera probar que el valor de mercado es el efectivamente pagado (29 € por ac-
ción), Dª María obtendría una ganancia de patrimonio de 4.000 € (29.000 – 25.000).

En caso contrario, el valor de transmisión será el mayor de los dos siguientes:

§ valor del patrimonio neto de las acciones: 28 €/acción
§ valor de capitalización: 30 €/ acción
Promedio de resultados: (25.000+35.000+30.000)/3= 30.000 €
Capitalización del promedio de resultados: 30.000/20%= 150.000 €
Valor por acción: 150.000/5.000= 30 €

En consecuencia, Dª María ha obtenido una ganancia de patrimonio por la que debe

tributar en el IRPF de 5.000 € [(30 € x 1.000 acciones) – 25.000].

c) Permuta de bienes o derechos. Las dos partes intervinientes pueden obtener

una ganancia o pérdida patrimonial que se cuantificará por la diferencia entre el
valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el valor de transmisión, que
será el mayor de los dos siguientes: el valor de mercado del bien o derecho entre-
gado y el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio [artículo
37.1.h) LIRPF].

EJEMPLO Nº 17

D. Alejandro es titular de un apartamento en la playa de Marbella, el cual adquirió el

20 de junio de 2005 por un importe de 200.000 €. El 14 de junio de 2017 decide per-
mutar dicho apartamento por un piso en Sevilla. El valor de mercado del piso recibido
es de 305.000 €, mientras que el del apartamento de la playa asciende a 300.000 €.

Determinar el importe de la ganancia o pérdida de patrimonio obtenida por

D. Alejandro.
Con la permuta, D. Alejandro ha obtenido la siguiente ganancia de patrimonio:

Valor de mercado de lo recibido 305.000

(–) Valor adquisición 200.000
Ganancia de patrimonio 105.000 €

d) Transmisión de bienes y derechos afectos a actividades económicas. Las

ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en la transmisión de elementos pa-
trimoniales afectos a actividades económicas se cuantificarán con arreglo a las
reglas generales previstas en la Ley del Impuesto, si bien con las especialidades
contempladas en los artículos 37.1.n) de la LIRPF y 40.2 del RIRPF.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

EJEMPLO Nº 18

Dª Carmen es una empresaria individual. En 2017 vende un elemento de transporte

afecto al desarrollo de su actividad económica por un importe de 6.000 €. El valor de
adquisición de este elemento de transporte fue en 2011 de 30.000 €, habiendo sido
amortizado hasta el momento de la venta en 25.000 €.

¿Qué tipo de renta ha obtenido Dª Carmen? ¿Cuál es su importe?

Por lo que se refiere a la cuantificación de la ganancia patrimonial:

Valor de transmisión 6.000

(–) Valor neto contable
(Precio de adquisición – amort. acumu- 5.000
lada)
Ganancia de patrimonio 1.000 €

3.5.5. Instituciones de inversión colectiva

La determinación de la tributación correspondiente a los socios o partícipes en
instituciones de inversión colectiva exige diferenciar las tres siguientes situaciones
[artículos 37.1.c) y 94 LIRPF]:
a) Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones
La transmisión o reembolso de acciones o participaciones en instituciones de
inversión colectiva (Fondos de Inversión o Sociedades de Inversión de Capital Va-
riable —SICAV—) genera, para el contribuyente, una ganancia o pérdida de pa-
trimonio, cuantificada por la diferencia entre el valor de transmisión92 y el valor
de adquisición de dichas acciones o participaciones. No obstante, para su cálculo
deben distinguirse dos supuestos:
r
3FFNCPMTP
FM
WBMPS
EF
USBOTNJTJÓO
FT
FM
WBMPS
MJRVJEBUJWP
FO
FM
NPNFOUP

del reembolso o, en su defecto, el último valor liquidativo publicado. Si no
se conociera dicho valor, se tomará el valor del patrimonio neto correspon-
diente a las acciones o participaciones que se han transmitido que se obten-
ga del balance correspondiente al último ejercicio cerrado antes de la fecha
de devengo del Impuesto.
r
5SBOTNJTJÓO
FM
WBMPS
EF
USBOTNJTJÓO
FT
FM
NBZPS
EF
MPT
USFT
TJHVJFOUFT

92
En el caso de los Fondos de Inversión cotizados y las SICAV índice cotizadas (que replican
la evolución de un índice de renta fija o variable), el valor de transmisión se va a determinar
conforme a las reglas previstas en el artículo 37.1.a) de la LIRPF.
 Eva Aliaga Agulló

valor liquidativo (de acuerdo con lo expuesto para el caso del reembol-
so) en el momento de la transmisión.
precio efectivamente pagado en la transmisión.
valor de cotización de las acciones o participaciones en instituciones de
inversión colectiva en los mercados secundarios oficiales de valores y, en
particular, en los sistemas multilaterales de negociación de valores93.
b) Distribución de resultados
En los supuestos de Fondos de Inversión de reparto y las SICAV, los resultados dis-
tribuidos a los partícipes o socios tributan como rendimientos del capital mobiliario.
c) Traspasos de acciones o participaciones entre instituciones de inversión colectiva
No se computará la ganancia o pérdida patrimonial derivada del reembol-
so o transmisión de participaciones o acciones en determinadas instituciones de
inversión colectiva94, siempre que el importe obtenido sea objeto de reinversión
en otras acciones o participaciones en este tipo de instituciones, conservando las
nuevas acciones o participaciones suscritas tanto el valor, como la fecha de adqui-
sición de las transmitidas o reembolsadas.
Nótese, sin embargo, que este beneficio no supone la exención total de las
ganancias, sino el establecimiento de un régimen de diferimiento, toda vez que
las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de
adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas.

EJEMPLO Nº 19

El 15 de marzo de 2011, D. Carlos adquirió unas participaciones en un FIM (Fondo de

Inversión Mobiliaria) por 10.000 €. El 15 de marzo de 2017 solicita el reembolso de
dichas participaciones, recibiendo 12.000 €, importe que coincide con su valor liquida-
tivo en ese momento.
En este caso, D. Carlos ha obtenido una ganancia de patrimonio por la diferencia entre
el valor de transmisión y su valor de adquisición, es decir, 2.000 €.
Si D. Carlos, en vez de solicitar el reembolso, hubiera traspasado sus participaciones a
otro FIM, sería en el momento de la venta de estas últimas participaciones cuando se
imputaría la ganancia de patrimonio en el IRPF, esto es, se produciría un diferimiento
de la tributación de la variación de patrimonio hasta el momento de la transmisión de
las nuevas participaciones.

93
Por ejemplo, el Mercado Alternativo Bursátil.
94
Vid. lo dispuesto en el artículo 94 de la LIRPF, en el que se determinan las instituciones de
inversión colectiva y los requisitos que, en su caso, deben cumplir dichas entidades para poder
aplicar el beneficio tributario analizado.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

3.5.6. Las ganancias patrimoniales no justificadas

Se califican como ganancias patrimoniales no justificadas los siguientes tres su-
puestos (artículo 39 LIRPF): a) los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o
adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contri-
buyente; b) la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración del IRPF
o del IP, o su registro en los libros o registros oficiales; y c) la tenencia, declaración
o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se haya cumplido en
plazo el deber de información establecido en la Disposición Adicional 18ª de la
LGT (esto es, el deber de informar a la Administración tributaria sobre determi-
nados bienes y derechos situados en el extranjero).
En los dos primeros supuestos, las ganancias de patrimonio no justificadas se
integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se
descubran, salvo que el contribuyente pruebe que ha sido titular de los bienes o
derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del plazo de prescripción.
Se trata, por tanto, de una presunción iuris tantum que admite prueba en contario
por parte del contribuyente.
En cambio, en el tercer supuesto, que se corresponde con el descubrimiento
de bienes o derechos situados en el extranjero no declarados, el gravamen de
la ganancia patrimonial se produce en todo caso, integrándose su valor en la
base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos
susceptible de regularización. A estos efectos, la única excepción que admite la
norma es que el contribuyente acredite que la titularidad de los elementos descu-
biertos corresponde con rentas declaradas, o bien obtenidas en períodos en que
no tuviera la condición de contribuyente por el IRPF (por ejemplo, cuando el
contribuyente haya adquirido dichos bienes con rentas por las que no tributó al
no ser residente en España).

3.5.7. Tributación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia

Como ya sabemos, cuando una persona física residente en nuestro país es ti-
tular de un paquete de acciones de una determinada sociedad, resulta gravada en
el IRPF por las rentas del capital mobiliario que obtiene durante la etapa de man-
tenimiento de dicha inversión (dividendos, participaciones en beneficios, etc.), así
como por las ganancias patrimoniales que, en su caso, puedan generarse cuando
proceda a la desinversión, transmitiendo dichos valores.
Ahora bien, a partir de 1 de enero de 2015, si el titular de estas acciones, deja
de ser contribuyente del IRPF por trasladar su residencia fiscal a otro país, el ar-
tículo 95 bis de la vigente LIRPF dispone que, en ese momento, aunque no haya
vendido sus acciones, también se genera una renta gravable; en concreto, trata
de una ganancia patrimonial mobiliaria todavía no realizada (o plusvalía laten-
 Eva Aliaga Agulló

te) derivada de las acciones detentadas por dicho sujeto con carácter previo a la
emigración (rentabilidad acumulada de las acciones del contribuyente durante su
período de residencia en España).
Ahí radica la singularidad de esta modalidad impositiva; mediante su incorpo-
ración se someten a gravamen las plusvalías mobiliarias latentes en el momento de
la salida de los contribuyentes de territorio español, a diferencia de lo que sucede
con los sujetos que mantienen su residencia en nuestro país, que sólo tributan
cuando tales incrementos de patrimonio son efectivamente obtenidos.
Como vemos, se trata de una medida de imposición de salida sobre las per-
sonas físicas (gravamen conocido como exit tax), introducida en nuestro orde-
namiento por el legislador español, con el fin tratar de luchar contra el fraude
fiscal, desincentivando traslados de domicilio motivados por la finalidad de evadir
impuestos, y garantizar la menor pérdida posible de ingresos tributarios como
consecuencia de la emigración de sus contribuyentes.
Conviene precisar que el régimen de imposición de salida de las plusvalías mo-
biliarias en el IRPF sólo se aplica si el contribuyente ha sido residente en España
durante al menos 10 años en el período de los 15 años precedentes al traslado de
su domicilio y, a su vez, es titular de una cartera de acciones o participaciones en
cualquier tipo de entidad cuyo valor de mercado supera los 4.000.000 de euros, o
1.000.000 de euros si le otorgan una participación superior al 25% de la entidad.
Por consiguiente, cuando estos ciudadanos dejen de ser contribuyentes del
IRPF por cambiar su residencia fiscal a otro país95, deberán pagar la deuda tribu-
taria del Impuesto que corresponda a las plusvalías latentes que hayan generado
sus acciones y participaciones hasta el momento del traslado.
En síntesis, aunque no hayan vendido sus acciones o participaciones, dichos
sujetos vendrán obligados a integrar en la base imponible del ahorro del último
período impositivo que deba declararse por el IRPF una ganancia patrimonial por
la diferencia entre el valor de adquisición de estos títulos y su valor de mercado,
determinado según las reglas establecidas en el apartado 3 del artículo 95 bis de
la LIRPF, practicando, a estos efectos, una autoliquidación complementaria que
no llevará sanción, intereses de demora o recargo alguno96.

95
Ahora bien, según el apartado 7 del artículo 95.bis, este régimen será igualmente de aplicación
cuando el cambio de residencia se produzca a un país o territorio considerado como paraíso
fiscal y el contribuyente no pierda su condición conforme al apartado 2 del artículo 8 de esta
Ley.
96
Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente del IRPF sin haber
vendido las acciones o participaciones que detenta, podrá solicitar la rectificación de la autoli-
quidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas, con el abono de los
intereses de demora desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que
se ordene el pago de la devolución (apartado 5 artículo 95 bis LIRPF).
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Junto a esta regla que determina la inmediata sujeción de las plusvalías mobi-
liarias latentes en el momento del traslado, los apartados 4 y 6 del artículo 95 bis
contemplan ciertos supuestos específicos en los que los contribuyentes no resul-
tarán gravados de inmediato a su salida del país. A estos efectos, cabe diferenciar
dos situaciones diversas:
Ø Traslados de residencia de carácter temporal
Cuando el cambio de residencia se produce como consecuencia de un despla-
zamiento temporal por razones laborales a cualquier territorio que no sea con-
siderado paraíso fiscal, o por cualquier otro motivo, siempre que en este caso el
desplazamiento temporal se produzca a un país que tenga suscrito con España un
CDI con cláusula de intercambio de información, el contribuyente podrá solicitar
a la Administración tributaria el aplazamiento del pago de la deuda tributaria
correspondiente a las plusvalías mobiliarias latentes generadas en el momento
del traslado, según las condiciones establecidas en la LGT y el Reglamento Gene-
ral de Recaudación (RGR) – exigencia de constitución de garantías, devengo de
intereses de demora, etc. – y las especialidades previstas en el artículo 122.1 del
RIRPF.
El aplazamiento vencerá como máximo el 30 de junio del año siguiente al
transcurso de los 5 ejercicios posteriores al último período que haya debido de-
clararse. No obstante, cuando el traslado se deba a motivos laborales y existan
razones justificadas, el contribuyente podrá obtener una prórroga de hasta 5 ejer-
cicios adicionales.
Si transcurrido dicho plazo, no vuelve a España, el sujeto deberá pagar la deu-
da tributaria correspondiente a dichas ganancias patrimoniales.
En cambio, si dentro de ese plazo, el obligado tributario recupera la residencia
en nuestro país sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participacio-
nes, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida, así como los
intereses de demora que se hubiesen devengado, pero no se procederá al reembol-
so del coste de las garantías que hubiera podido constituir.
Ø Traslados de residencia en el ámbito europeo
Cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado de la UE, o del EEE
con el que exista efectivo intercambio de información, se concede al obligado
tributario la posibilidad de optar por la aplicación del régimen especial diseñado
para los traslados de residencia en el ámbito europeo97 (apartado 6 del artículo
95 bis LIRPF).

97
Con la articulación de este régimen especial, el legislador trata de garantizar la compatibilidad
de la tributación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia con el Derecho de la
UE y, en particular, con las exigencias que se derivan de la doctrina del TJUE y las directrices
 Eva Aliaga Agulló

Para ello, el contribuyente deberá comunicar a la Administración tributaria

determinada información, de acuerdo con lo previsto en el artículo 123.1 del
RIRPF. En concreto: su opción por la aplicación de este régimen especial, la ga-
nancia patrimonial puesta de manifiesto, el Estado al que traslada su residencia,
con indicación del domicilio, así como las posteriores variaciones, en su caso, y el
mantenimiento de la titularidad de las acciones o participaciones.
Nótese que se trata de un deber de información del sujeto emigrante que se
extiende durante un período de 10 años, con objeto de realizar un seguimiento del
mantenimiento de las condiciones que le permiten acceder a este régimen especial
y, por ende, garantizar el control por parte del Fisco español en aras a lograr una
recaudación eficaz de las deudas tributarias.
Si el sujeto se acoge a dicho régimen, a la salida de España, el impuesto de
salida no es exigible.
Ahora bien, la ganancia patrimonial sí deberá ser objeto de autoliquidación
cuando en el plazo de los 10 ejercicios siguientes al último que deba declararse
por este Impuesto se produzca alguna de las siguientes circunstancias98:
1. Que se transmitan inter-vivos las acciones o participaciones.
2. Que el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miem-
bro de la UE o del EEE.
3. Que incumpla su obligación de proporcionar la debida información fiscal a
la Administración tributaria española.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que si el sujeto adquiere de nuevo la con-
dición de contribuyente (antes del transcurso del período de 10 años establecido),
sin que se haya producido ninguna de las tres circunstancias antes aludidas, las
reglas contempladas en el artículo 95 bis.6 de la LIRPF quedarán sin efecto.

3.6. Las imputaciones de renta

Junto a los rendimientos (del trabajo, del capital y de actividades económicas)
y las ganancias y pérdidas patrimoniales, la LIRPF establece un tercer componen-
te de renta: las denominadas imputaciones de renta.

de la Comisión Europea y del Consejo ECOFIN sobre la imposición de salida aplicable a las
personas físicas en el seno de la UE.
98
Como decimos, la ganancia se imputará al último período que deba declararse por el IRPF,
presentando una autoliquidación complementaria, sin sanción, intereses ni recargo, en el plazo
que media entre el momento de producirse la circunstancia que determina la obligación de
declarar y la finalización del siguiente plazo de declaraciones por el Impuesto.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En concreto, el Título X de la LIRPF establece diversas categorías de imputa-

ciones de renta, con el fin de atender a objetivos diversos. En unos casos, se trata
de gravar rentas que la Ley presume que se derivan de la titularidad de determi-
nados bienes inmuebles (imputación de rentas inmobiliarias, artículo 85 del texto
vigente de la LIRPF), tal y como analizamos en el epígrafe 3.3.3 de este Tema.
En otros, en cambio, la finalidad es hacer tributar al contribuyente que tiene la
condición de socio o partícipe por las rentas obtenidas a través de entidades inter-
puestas (imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional,
artículo 91 LIRPF), (imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen,
artículo 92 LIRPF) e (imputación de rentas procedentes de instituciones de inver-
sión colectiva domiciliadas en paraísos fiscales, artículo 95 LIRPF).
Es importante resaltar que estas rentas, pese a no percibirse efectivamente por
el contribuyente, se someten a tributación, debiendo integrarse en la base impo-
nible general del IRPF.
Recordemos que esto último es lo que también sucede en el régimen especial de
tributación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, según aca-
bamos de exponer, si bien, en este caso, dichas rentas acrecen a la base imponible
del ahorro.

4. BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE DEL AHORRO

4.1. Consideraciones preliminares
Una vez cuantificado el importe de todos los componentes de la renta gravada,
hay que proceder a su integración y compensación, en la forma prevista por la
LIRPF, con objeto de determinar la base imponible del Impuesto.
La base imponible del Impuesto se divide en dos partes (artículo 47 LIRPF):
a) La base imponible general.
b) La base imponible del ahorro.
A efectos de su determinación, el artículo 47.1 de la LIRPF nos indica que la
base imponible general y la base imponible del ahorro se calculan integrando
y compensando las cuantías positivas o negativas que forman parte de la renta
general y del ahorro, respectivamente, en los términos que analizamos a conti-
nuación.
 Eva Aliaga Agulló

4.2. Integración y compensación de rentas

Como sabemos, en el IRPF la renta del contribuyente se divide en dos grandes
categorías: renta general y renta del ahorro (artículos 45 y 46 Ley).
Recordemos que la renta general está constituida por:
1º Los rendimientos y las imputaciones de renta (excepto los rendimientos del
capital mobiliario a que se refiere el artículo 25, apartados 1, 2 y 3).
2º Las ganancias y pérdidas patrimoniales que no tengan su origen en la trans-
misión de elementos patrimoniales.
Para la determinación de la base imponible general debemos proceder a inte-
grar y compensar los distintos elementos que componen la renta general, diferen-
ciando dos grupos (artículo 48 LIRPF):
a) Todos los rendimientos e imputaciones de rentas que forman parte de la
renta general se integran y compensan entre sí, sin limitación alguna.
El resultado obtenido, ya sea positivo o negativo, pasa a integrarse directa-
mente en la base imponible general del contribuyente.
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que forman parte de la renta gene-
ral, se integran y compensan exclusivamente entre sí, pudiendo dar un saldo
positivo o negativo:
Si el saldo es positivo, se incluye en la base imponible general.
Ø
Cuando el resultado sea negativo, se podrá compensar con el saldo po-
Ø
sitivo de los rendimientos y rentas imputadas previstos en el apartado a)
anterior, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.
Si tras esta compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará
en los 4 años siguientes en el mismo orden establecido (es decir, primero con las
ganancias patrimoniales obtenidas, y segundo con el 25% del saldo positivo de
los rendimientos y rentas imputadas).
En estos últimos supuestos, la compensación deberá efectuarse en la cuantía
máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practi-
carse fuera del plazo de 4 años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales
de ejercicios posteriores99.

99
A raíz de los cambios introducidos por la Ley de Reforma del IRPF de 2014 debe tenerse en
cuenta el régimen previsto en el apartado 6 de la Disposición Transitoria 7ª de la LIRPF, en
el que se establecen las reglas a aplicar a las pérdidas patrimoniales pendientes de compensar
a 1 de enero de 2015, que se integraron en la base imponible general en 2013 y 2014, según
deriven o no de transmisiones.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Por lo que se refiere a las rentas del ahorro, recordemos que en esta categoría
se incluyen:
1º Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3
del artículo 25 de la LIRPF (es decir, los derivados de la participación en
fondos propios de entidades, de la cesión de capitales propios a terceros100
y de operaciones de seguros de vida, capitalización y rentas temporales y
vitalicias).
2º Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de ele-
mentos patrimoniales101, con independencia de su período de generación.
A efectos del cálculo de la base imponible del ahorro, los componentes de las
rentas del ahorro se integran y compensan, distinguiendo, también, dos grupos
(artículo 49 y Disposición Adicional 12ª LIRPF)102:
a) Los rendimientos del capital mobiliario contemplados en los apartados 1,
2 y 3 del artículo 25 de la LIRPF se integran y compensan exclusivamente
entre sí.
Si el saldo es positivo, su importe se incorpora a la base imponible del
Ø
ahorro.
Cuando el resultado sea negativo se podrá compensar con el saldo po-
Ø
sitivo derivado de la integración de las alteraciones patrimoniales de la
base del ahorro, con el límite del 25% (20% en 2017) de dicho saldo
positivo.
Si quedara saldo negativo, su importe se compensará en los 4 años siguien-
tes en el mismo orden, es decir, primero con los rendimientos del capital
mobiliario positivos obtenidos y, segundo, con el porcentaje del saldo po-
sitivo de las citadas alteraciones patrimoniales previsto para el correspon-
diente ejercicio. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima
que permita cada año y no puede superarse el plazo máximo mediante la
acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.

100
Nótese que los rendimientos derivados de la cesión de capitales propios a entidades vinculadas
con el contribuyente reciben un tratamiento específico, pudiendo formar parte de la renta gene-
ral o de la renta del ahorro, en atención a lo establecido en el artículo 46.a), párrafos segundo
a cuarto de la LIRPF.
101
Según vimos, también se incluyen en la renta del ahorro, aunque no deriven de transmisiones,
las ganancias patrimoniales por cambio de residencia analizadas en el epígrafe 3.5.7 de este
Tema.
102
Como excepción a las reglas que, a continuación, analizamos, consúltese la Disposición Adi-
cional 39ª de la LIRPF, referida al tratamiento aplicable a la compensación e integración de
rentas negativas derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes generadas
con anterioridad a 1 de enero de 2015.
 Eva Aliaga Agulló

b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que formen parte de la renta del

ahorro se integran y compensan exclusivamente entre sí. Al igual que en el
apartado anterior:
Si el saldo es positivo, se incluye en la base imponible del ahorro.
Ø
Cuando el resultado sea negativo, se podrá compensar con el saldo posi-
Ø
tivo de las rentas del capital mobiliario previstas en el apartado a) ante-
rior, hasta el 25% (20% en 2017) de éste. Si quedase saldo negativo, se
compensará en los 4 años siguientes103, debiendo respetarse también, en
dichas compensaciones, las reglas antes analizadas.
Como vemos, a diferencia de lo que sucede con la base imponible general, la
base imponible del ahorro nunca podrá ser de signo negativo.

EJEMPLO Nº 20

Durante 2017, Dª Ana ha obtenido las siguientes rentas:

– Rendimientos netos del trabajo 50.000
– Rendimientos netos del capital inmobiliario –13.000
– Imputaciones de renta inmobiliaria 7.000
– Rendimientos netos del capital mobiliario (arrendamiento de negocio) 20.000
– Ganancia de patrimonio (premio de un concurso cultural por internet) 5.000
– Pérdida de patrimonio (robo en el domicilio de Dª Ana) –25.000
– Rendimientos netos del capital mobiliario (intereses cuenta bancaria) 10.000
– Rendimientos netos del capital mobiliario (transmisión Bonos del Estado) –20.000
– Ganancia de patrimonio (venta de un inmueble) 25.000
– Pérdida patrimonial (venta de acciones de una entidad bancaria española) –7.000

103
A este respecto, debe tenerse en cuenta que las pérdidas patrimoniales integradas en la base
imponible del ahorro procedentes de los ejercicios 2013 y 2014 que se encuentren pendientes
de compensación a 1 de enero de 2015 podrán compensarse con el saldo positivo que resulte
de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales que, en la actualidad,
forman parte de la base imponible del ahorro (es decir, las derivadas de transmisiones, con
independencia de su período de generación). Consúltese, en este sentido, el apartado 5 de la
Disposición Transitoria 7ª de la LIRPF.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Determinar la base imponible general y la base imponible del ahorro del IRPF
2017 de Dª Ana.
Base imponible general
Rendimientos e imputaciones

Rendimientos del trabajo 50.000

Rendimientos del capital inmobiliario –13.000
Imputaciones de renta inmobiliaria 7.000
Rendimientos del capital mobiliario (arrendamiento de negocio) 20.000
Saldo de rendimientos e imputaciones 64.000

Ganancias y pérdidas de patrimonio que no derivan de una transmisión

Ganancia de patrimonio (premio de un concurso cultural por internet) 5.000

Pérdida de patrimonio (robo) –25.000
Saldo de ganancias y pérdidas de patrimonio –20.000

El saldo negativo de las ganancias y pérdidas de patrimonio que se integran en la base

imponible general se puede compensar con el saldo positivo de los rendimientos y
renta imputadas, con el límite del 25% de dicho saldo positivo. Por tanto, en el su-
puesto analizado, el saldo negativo de –20.000 se podrá compensar hasta el importe
de –16.000 € (64.000 x 25%). El saldo restante (–4.000 €) lo podrá ser en los 4 años
siguientes.

En consecuencia, el importe de la base imponible general en 2017 asciende

a 48.000 € (64.000 – 16.000).

Base imponible del ahorro

Rendimientos del capital mobiliario

Rendimientos del capital mobiliario (intereses cuenta bancaria) 10.000

Rendimientos del capital mobiliario (transmisión Bonos del Estado) –20.000
Saldo de rendimientos del capital mobiliario –10.000

En el ejercicio 2017, este saldo negativo de –10.000 se puede compensar con el saldo
positivo de las ganancias y pérdidas de patrimonio que se integran en la base impo-
nible del ahorro, con el límite del 20% de éste, tal y como veremos a continuación.
 Eva Aliaga Agulló

Ganancias y pérdidas de patrimonio derivadas de transmisiones

Ganancia de patrimonio (venta de un inmueble) 25.000

Pérdida patrimonial (venta de acciones de una entidad bancaria española) – 7.000
Saldo de ganancias y pérdidas de patrimonio 18.000

Según hemos indicado, en el período 2017, el saldo negativo derivado de los rendi-
mientos del capital mobiliario –10.000 se podrá compensar hasta el importe de –3.600
€ (18.000 x 20%). El saldo restante, –6.400 €, lo podrá ser en los 4 años siguientes.
Por tanto, el importe de la base imponible del ahorro en 2017 asciende a
14.400 € (18.000 – 3.600).

5. BASE LIQUIDABLE GENERAL Y BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO

5.1. Perspectiva general
Una vez determinadas la base imponible general y la base imponible del aho-
rro, el siguiente paso en el proceso de liquidación del Impuesto viene constituido
por el cálculo de la base liquidable.
En este sentido, la LIRPF distingue entre base liquidable general y base liqui-
dable del ahorro (artículo 50).
La primera será el resultado de practicar en la base imponible general, exclusi-
vamente y por este orden, las reducciones siguientes (artículo 50.1 LIRPF):
Por tributación conjunta.
Ø
Por aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social.
Ø
Por aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social de per-
Ø
sonas con discapacidad.
Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapaci-
Ø
dad.
Por pensiones compensatorias.
Ø
Por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profe-
Ø
sionales.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Por tanto, la base liquidable general del Impuesto se obtiene practicando en la

base imponible general las reducciones indicadas en el orden establecido104, pero
sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones.
Ahora bien, según vimos, la base imponible general puede ser negativa cuando
el resultado de la integración y compensación de las rentas que forman parte de
la misma sea negativo (por ejemplo, como consecuencia de la obtención de ren-
dimientos de actividades económicas negativos). En estos supuestos, no podrán
practicarse las reducciones anteriormente indicadas, por lo que la base liquidable
general coincidirá con la base imponible general105.
Según el artículo 50.2 de la LIRPF, la base liquidable del ahorro será el resulta-
do de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiere, de las
reducciones por tributación conjunta y pensiones compensatorias, por ese mismo
orden, sin que como consecuencia de dichas disminuciones la base liquidable del
ahorro pueda resultar negativa.
Como ya vimos tampoco puede resultar negativa debido a las operaciones de
integración y compensación previstas en el artículo 49 de la LIRPF, de tal manera
que la base liquidable del ahorro, en ningún caso, podrá arrojar saldo negativo.

5.2. Reducciones aplicables

5.2.1. Reducción por tributación conjunta
En tributación conjunta se reduce la base imponible en una cantidad que varía
en atención a la modalidad de unidad familiar de que se trate (apartados 3º y 4º
del artículo 84.2 LIRPF).
a) Unidad familiar integrada por los cónyuges y, en su caso, hijos. En este caso
se reducen 3.400 euros anuales.
b) Unidad familiar integrada por el padre o la madre y los hijos. En este su-
puesto, la reducción es de 2.150 euros anuales. Ahora bien, no se aplicará

104
El resultado de estas operaciones determinará la base liquidable general, a la que habrá que
añadir, en su caso, el importe de las ganancias patrimoniales no justificadas imputables a ese
período impositivo, que deben integrarse directamente en dicha base liquidable (artículo 39
LIRPF).
105
Cuando así suceda, será posible compensar el importe de dicha base liquidable con los de las
bases liquidables generales positivas que se obtengan en los 4 años siguientes, debiendo efec-
tuarse dicha compensación en la cuantía máxima que permitan estas últimas y sin que pueda
practicarse fuera del plazo establecido mediante la acumulación a bases liquidables generales
negativas de años posteriores.
 Eva Aliaga Agulló

esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de

alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.
La reducción por tributación conjunta se aplica, con carácter previo, a las de-
más reducciones contempladas en la LIRPF y se practica, en primer lugar, sobre
la base imponible general, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de
la misma. El remanente, si lo hubiere, minorará la base imponible del ahorro, que
tampoco podrá resultar negativa.

5.2.2. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión

social
La LIRPF diseña dos regímenes distintos; el régimen general (artículo 51) y el
régimen especial aplicable a los sistemas de previsión social constituidos en favor
de personas con discapacidad (artículo 53). En estos momentos, nos detenemos
en el análisis del régimen general.
Sistemas de previsión social que generan el derecho a reducir la base imponi-
ble. Podrán reducirse de la base imponible general del IRPF, dentro de los límites
que posteriormente contemplaremos, los siguientes conceptos:
r
"QPSUBDJPOFT
Z
DPOUSJCVDJPOFT
B
QMBOFT
EF
QFOTJPOFT
r
"QPSUBDJPOFT
Z
DPOUSJCVDJPOFT
B
NVUVBMJEBEFT
EF
QSFWJTJÓO
TPDJBM
RVF
DVN-
plan los requisitos previstos en la letra a) del artículo 51.2 de la LIRPF.
r
1SJNBT
TBUJTGFDIBT
B
QMBOFT
EF
QSFWJTJÓO
BTFHVSBEPT
r
"QPSUBDJPOFT
SFBMJ[BEBT
QPS
MPT
USBCBKBEPSFT
B
MPT
QMBOFT
EF
QSFWJTJÓO
TPDJBM

empresarial.
r
1SJNBT
TBUJTGFDIBT
B
MPT
TFHVSPT
QSJWBEPT
RVF
DVCSBO
FYDMVTJWBNFOUF
FM
SJFT-
go de dependencia severa o de gran dependencia, conforme a lo dispuesto
en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas
en situación de dependencia (Ley 41/2003, posteriormente modificada por
la Ley 1/2009).
En todo caso, es importante resaltar que existe un límite máximo conjunto de
reducción por la inversión en los anteriores sistemas de previsión106. Así, la reduc-

106
No obstante, las aportaciones a los sistemas de previsión social regulados en los artículos 51,
53 y 54, así como en la Disposición Adicional 11ª de la LIRPF que no hubieran podido ser
objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación de los
límites porcentuales legalmente establecidos, podrán reducirse durante los 5 ejercicios siguien-
tes.
Ahora bien, esta regla no será de aplicación cuando las aportaciones y contribuciones realiza-
das excedan de los límites máximos de aportación financiera, que analizaremos a continuación.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

ción por aportaciones y contribuciones a dichos sistemas de previsión no podrá

exceder de la menor de las cantidades siguientes (artículo 52.1 LIRPF):
a) El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades
económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
b) 8.000 euros anuales107.
Aportaciones a sistemas de previsión social del cónyuge. Los contribuyentes
cuyo cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades eco-
nómicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir
en la base imponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social
contemplados en el artículo 51 de la Ley del IRPF de los que sea partícipe, mutua-
lista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.500 euros anuales. Este
límite es independiente de los establecidos en el epígrafe anterior. Además, dichas
aportaciones no estarán sujetas al ISD (artículo 51.7 LIRPF).

5.2.3. Reducciones por motivos de protección social de las personas con disca-
pacidad
Con el fin de atender las necesidades de las personas con discapacidad, la LIR-
PF establece las siguientes reducciones:
Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión so-
v
cial constituidos en favor de las personas con discapacidad (artículo 53 y
Disposición Adicional 10ª.1 LIRPF).
Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con
v
discapacidad (artículo 54 LIRPF).

5.2.4. Reducción por pensiones compensatorias

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 55 de la LIRPF, podrán ser objeto
de reducción en la base imponible del Impuesto las pensiones compensatorias en
favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, excepto las fijadas en favor de
los hijos del contribuyente, siempre que unas y otras se satisfagan por decisión
judicial.

107
Además de estos importes, existe un límite adicional de 5.000 euros anuales para primas satis-
fechas por la empresa a seguros colectivos de dependencia que instrumenten compromisos por
pensiones (artículo 52.1 LIRPF).
 Eva Aliaga Agulló

5.2.5. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social de

deportistas profesionales
Las aportaciones realizadas por los deportistas profesionales y de alto nivel a
la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales, que
cumplan los requisitos establecidos en la Disposición Adicional 11ª LIRPF, serán
deducibles de la base imponible general con el límite de la suma de los rendimien-
tos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en
el ejercicio y hasta un importe máximo de 24.250 euros.

EJEMPLO Nº 21

Dª Martina, divorciada y de 52 años de edad, nos indica que durante 2017 su base
imponible general ha ascendido a 25.000 € (correspondiendo toda la cantidad a ren-
dimientos netos del trabajo), mientras que su base imponible del ahorro es de 10.000
€. Además, ha realizado las siguientes operaciones:
– Ha efectuado una aportación a un Plan de Jubilación de una entidad financiera por
importe de 500 €.
– Ha aportado 2.000 € a un Plan de Previsión Asegurado.
– Asimismo, ha invertido en un Plan de Pensiones, promovido por la empresa donde
trabaja, la cantidad de 2.000 €. Por su parte, la empresa ha realizado una contribu-
ción empresarial a este mismo Plan de 4.000 €, que le han sido imputados como
retribución en especie.
– Por último, Dª Martina ha satisfecho a su excónyuge una pensión compensatoria de
3.000 € anuales, fijada por decisión judicial.

Determinar el importe de la base liquidable general y la base liquidable del

ahorro del IRPF de Dª Martina.
Dª Martina podrá practicar las siguientes reducciones sobre la base imponible general:
1) Aportaciones a los sistemas de previsión social:
§ Aportación al Plan de Previsión Asegurado: 2.000 €
§ Aportaciones y contribuciones a Planes de Pensiones: 2.000 + 4.000 = 6.000 €
El importe de la reducción máxima a practicar por el conjunto de estas aportacio-
nes y contribuciones a sistemas de previsión social será la menor de las siguientes
cantidades:
a) 8.000 (que es la aportación financiera máxima).
b) 30% s/rendimientos netos del trabajo + rendimientos netos actividades econó-
micas. En el caso analizado: 30% s/ 25.000 = 7.500 €.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En consecuencia, en 2017, el límite de reducción es 7.500 €, por lo que Dª Martina

sólo podrá reducir de su base imponible general esa cantidad. Los 500 euros de
aportaciones restantes podrán reducirse en los 5 ejercicios siguientes.
2) Pensión compensatoria
Dª Martina podrá reducir de la base imponible general los 3.000 € satisfechos en
concepto de pensión compensatoria a su excónyuge. Sin embargo, no es objeto
de reducción la aportación realizada al Plan de Jubilación, ya que dicho sistema
de previsión no disfruta de los beneficios tributarios previstos en el artículo 51
LIRPF.
En consecuencia, la base liquidable general del IRPF de Dª Martina es:

Base imponible general ................................................................................... 25.000

(–) Reducción aportaciones y contrib. sistema previsión social .......................... 7.500
(–) Reducción pensión compensatoria ............................................................. 3.000
Base liquidable general ............................................................................... 14.500 €

En relación con la base liquidable del ahorro, al no practicarse ninguna reducción sobre
la misma, su importe coincidirá con la base imponible del ahorro, es decir, 10.000 €.

6. MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR

El artículo 56 de la LIRPF define el mínimo personal y familiar como la par-
te de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas
personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este
Impuesto.
El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del con-
tribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad a que
se refieren los artículos 57 a 60 de la LIRPF. A continuación reproducimos un
esquema de tales cantidades.

Mínimo del contribuyente (artículo 57 LIRPF)

General 5.550
Mayor de 65 años +1.150
Mayor de 75 años +1.400
 Eva Aliaga Agulló

Mínimo por descendientes (artículo 58 LIRPF)108

Primero 2.400
Segundo 2.700
Tercero 4.000
Cuarto y siguientes 4.500
Mínimo adicional por descendiente menor de 3 años +2.800
109
Mínimo por ascendientes (artículo 59 LIRPF)
65 años o más/con discapacidad cualquiera que sea su edad 1.150
Mayor de 75 años +1.400
110
Mínimo por discapacidad (artículo 60 LIRPF)
Contribuyente con discapacidad 3.000
Grado de discapacidad del 65% o más del contribuyente 9.000
Mínimo adicional por asistencia al contribuyente (si acredita necesitar ayuda de ter-
+3.000
ceras personas, movilidad reducida o si el grado de discapacidad es del 65% o más)
Ascendiente o descendiente con discapacidad 3.000
Grado de discapacidad del 65% o más del ascendiente o descendiente 9.000
Mínimo adicional por asistencia al ascendiente o descendiente (si acredita necesitar
ayuda de terceras personas, movilidad reducida o si el grado de discapacidad es del +3.000
65% o más)

108 109-110
-

108
Dicho mínimo se aplica por cada uno de los descendientes, así como por las personas vincu-
ladas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, menores de 25 años, o con discapa-
cidad cualquiera que sea su edad, que convivan con el contribuyente o dependan económica-
mente de éste sin convivir con él, siempre que en este último caso no resulte de aplicación la
regla de atenuación de la progresividad en relación con las anualidades por alimentos en favor
de los hijos prevista en los artículos 64 y 75 de la LIRPF.
Ahora bien, el contribuyente no puede aplicar este mínimo exento cuando los descendientes:
– Tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.
– Presenten la declaración por el IRPF con rentas superiores a 1.800 euros.
109
Para la aplicación del mínimo por ascendientes, se deben cumplir los siguientes requisitos:
– Es necesario que éste conviva con el contribuyente, al menos, la mitad del período impo-
sitivo, es decir, 6 meses o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización
de éste, la mitad del período transcurrido entre el inicio del ejercicio impositivo y la fecha de
fallecimiento. En todo caso, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes
discapacitados que, dependiendo del mismo, estén internados en centros especializados.
– El ascendiente no debe tener unas rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000
euros.
– El ascendiente no debe presentar declaración por el IRPF o, presentándola, sus rentas anuales
no pueden ser superiores a 1.800 euros.
110
Consúltese la norma contenida en el artículo 60.3 de la LIRPF, en la que se determinan los con-
tribuyentes que, a efectos de este Impuesto, tienen la consideración de personas con discapacidad.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Sin embargo, como ya expusimos, la Ley 22/2009 atribuye a las CCAA la fa-
cultad de aumentar o reducir el importe del mínimo personal y familiar aplicable
para el cálculo del gravamen autonómico. De ahí que el mínimo personal y fami-
liar del contribuyente será el resultado de sumar los conceptos antes señalados,
incrementados o disminuidos, a efectos de la determinación de la cuota íntegra
autonómica, en los importes que hayan sido aprobados por la CA en la que el
contribuyente tenga su residencia habitual.
Para proceder a la aplicación del mínimo personal y familiar en el Impuesto,
deberán tomarse en consideración las siguientes reglas (artículo 61 LIRPF):
1ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho al mínimo por descen-
dientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes
o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales111.
Por ejemplo, cuando dos contribuyentes casados y con un hijo menor tribu-
ten individualmente, cada uno de los cónyuges tendrá derecho a aplicarse la
mitad del mínimo por descendiente que corresponda.
2ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban
tenerse en cuenta a efectos de la aplicación de los mínimos se realizará aten-
diendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto, es decir,
a 31 de diciembre.
No obstante, la LIRPF establece ciertas reglas especiales para los supuestos de
fallecimiento de las personas que generan los mínimos personales y familiares en
un día distinto del 31 de diciembre. En su virtud:
r
4J
VO
EFTDFOEJFOUF
P
BTDFOEJFOUF
GBMMFDF
BOUFT
EF
MB
GFDIB
EFM
EFWFOHP
EFM

Impuesto, es posible practicar el mínimo por descendiente o ascendiente,
respectivamente, aun cuando dicho fallecimiento se produzca antes del 31
de diciembre, si bien, en este caso, por una cuantía fija de 2.400 euros anua-
les, en el primer caso y de 1.150 euros, en el segundo.
r
"IPSB
CJFO
TJ
FT
FM
QSPQJP
DPOUSJCVZFOUF
FM
RVF
GBMMFDF
FO
FM
BÒP
VO
EÎB
EJTUJO-
to del 31 de diciembre, las circunstancias determinantes del mínimo personal
y familiar habrán de referirse a la fecha de su fallecimiento. Por ejemplo, si
se trata de un matrimonio con hijos menores, en el que fallece uno de los
cónyuges, en la declaración individual del fallecido se aplicará la cuantía de
su mínimo personal en su integridad (es decir, sin necesidad de efectuar pro-
rrateo en función del número de días que integren el período impositivo), así
como la mitad del importe del mínimo por descendientes que corresponda.

111
No obstante, si tienen distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, se apli-
cará al de grado más cercano, salvo que éste no tenga rentas anuales, excluidas las exentas,
superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.
 Eva Aliaga Agulló

Como veremos en el epígrafe siguiente, el importe del mínimo personal y fami-

liar del contribuyente se imputará, por orden sucesivo, primero a la base liquidable
general y después, si existe remanente, a la base liquidable del ahorro, incidiendo
en el proceso de cálculo de la cuota íntegra estatal y la cuota íntegra autonómica.

7. CUOTAS ÍNTEGRAS: ESTATAL Y AUTONÓMICA

7.1. Planteamiento
La cuota íntegra estatal será la suma de las cantidades resultantes de aplicar a
la base liquidable general la escala general del Impuesto (artículo 63 LIRPF) y a
la base liquidable del ahorro la escala estatal del ahorro (artículo 66.1 LIRPF)112.
Por su parte, la cuota íntegra autonómica será el resultado de proyectar sobre
la base liquidable general los tipos de la escala de gravamen que, en cada caso,
apruebe la CA de residencia habitual del contribuyente (artículo 74 LIRPF) y a la
base liquidable del ahorro la escala autonómica del ahorro prevista en la Ley del
Impuesto (artículo 76)113.
Ahora bien, las citadas cuotas íntegras estatal y autonómica no van a ser las cuo-
tas íntegras definitivas, ya que de ellas habrá que deducir las cantidades que deriven
de la aplicación del mínimo personal y familiar, tanto estatal como autonómico.


%FUFSNJOBDJÓO
EF
MB
DVPUB
ÎOUFHSB
FTUBUBM
7.2.1. Cuando la base liquidable general es superior al mínimo personal y familiar
7.2.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota íntegra general estatal
1º A la base liquidable general se le aplicará la escala general del Impuesto,
que consta de 5 tramos, gravados a los tipos que, a continuación, se indican
(artículo 63.1.1º LIRPF):

112
Además, para el cálculo de la cuota íntegra estatal deben tenerse en cuenta las especialidades
previstas en la LIRPF para los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a los
hijos por decisión judicial (artículo 64), así como para los contribuyentes que residan en el ex-
tranjero por haber trasladado su residencia a un paraíso fiscal o por estar desempeñando cargo
o empleo al servicio del Estado español (artículos 65 y 66.2).
113
También existen reglas especiales para el cálculo de la cuota íntegra autonómica en caso de
contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial (artí-
culo 75 LIRPF).
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 12.450,00 9,50
12.450,00 1.182,75 7.750,00 12,00
20.200,00 2.112,75 15.000,00 15,00
35.200,00 4.362,75 24.800,00 18,50
60.000,00 8.950,75 En adelante 22,50

2º La escala general se aplicará sobre la totalidad de las rentas incluidas en la

base liquidable general (sin minoración, pues, de las cantidades correspon-
dientes al mínimo personal y familiar del sujeto pasivo). Posteriormente, la
cuantía derivada de la anterior operación se verá disminuida en el importe
resultante de aplicar dicha escala general al mencionado mínimo personal y
familiar (artículo 63.1.2º LIRPF).

EJEMPLO Nº 22

En 2017, D. Urbano, de 40 años de edad, residente en la Comunidad Valenciana, ca-

sado y con dos hijos que cumplen los requisitos para aplicar el mínimo por descendien-
tes, tiene una base liquidable general de 19.818 €. La cuota íntegra general estatal
correspondiente a esta base liquidable es la siguiente:

Escala general
Hasta 12.450 1.182,75
Resto x 12,00% 884,16
Cuota previa 2.066,91
– Cuota mínimo personal y familiar (8.100 x 9,50%) – 769,50
Cuota íntegra general estatal 1.297,41 €

Nota: Cálculo del mínimo personal y familiar:

(+) Mínimo personal: 5.550
(+) Mínimo por descendiente: 2.550
(2.400+2.700)/2
8.100 €
 Eva Aliaga Agulló

7.2.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota íntegra del ahorro
estatal
Para calcular la cuota íntegra del ahorro estatal, la base liquidable del ahorro
se grava a los tipos de la escala estatal del ahorro, que se encuentra recogida en el
artículo 66.1.1º de la LIRPF y es la siguiente:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0 0 6.000 9,5
6.000,00 570 44.000 10,5
50.000,00 5.190 En adelante 11,5

EJEMPLO Nº 23

Siguiendo con el caso de D. Urbano, supongamos que el importe de su base liquidable

del ahorro asciende a 10.000 €. La cuota íntegra del ahorro estatal correspondien-
te a esta base liquidable en 2017 será:
Escala estatal del ahorro
Hasta 6.000 570,00
Resto x 10,5% 420,00
Cuota íntegra del ahorro estatal 990,00 €

7.2.1.3. Cuota íntegra estatal

Una vez obtenida la cuota íntegra correspondiente a la base liquidable general
(cuota íntegra general estatal) y calculada también la cuota íntegra correspon-
diente a la base liquidable del ahorro (cuota íntegra del ahorro estatal) se suman
ambas cuotas. El resultado es la cuota íntegra estatal.

EJEMPLO Nº 24

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la cuota íntegra estatal de D. Urbano en

2017 ascenderá a 1.297,41 + 990 = 2.287,41 €
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

7.2.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mínimo personal

y familiar
Según el artículo 56.2 de la LIRPF, en estos supuestos se procede del siguiente
modo:
r
-B
CBTF
MJRVJEBCMF
HFOFSBM
OP
SFTVMUBSÃ
HSBWBEB
Z
QPS
DPOTJHVJFOUF
MB
DVPUB

íntegra general estatal será cero.
r
&M
SFNBOFOUF
EFM
NÎOJNP
QFSTPOBM
Z
GBNJMJBS
OP
BQMJDBEP
FYDFTP
EFM
DJUBEP

mínimo sobre la base liquidable general) se considera integrado en la base
liquidable del ahorro. En estos casos, la escala estatal del ahorro opera del
mismo modo que la escala general del Impuesto; es decir, se aplica la escala
a la base liquidable del ahorro y la cuantía resultante se minora en el im-
porte derivado de aplicar de nuevo la escala, esta vez a la parte de la base
liquidable del ahorro correspondiente al remanente de mínimo personal y
familiar (artículo 66.1 LIRPF). El resultado será la cuota íntegra ahorro
estatal.

EJEMPLO Nº 25

D. Pedro es viudo y tiene cuatro hijos que le generan el derecho a aplicar el mínimo
por descendientes. Se sabe que, en 2017, su base liquidable general es de 15.000 €,
mientras que su base liquidable del ahorro asciende a 5.000 €.
En este supuesto, la cuantía conjunta en concepto de mínimo personal (5.550) y fa-
miliar (2.400 + 2.700 + 4.000 + 4.500) es de 19.150 € y, por tanto, superior a la base
liquidable general, por lo que la cuota íntegra general estatal será 0. El remanente
del mínimo personal y familiar, es decir, 4.150 €, se tendrá en cuenta para calcular la
cuota íntegra del ahorro estatal:
Escala estatal del ahorro
5.000 x 9,5% 475,00
Cuota previa 475,00
– Cuota mínimo personal y familiar (4.150 x 9,5%) – 394,25
Cuota íntegra del ahorro estatal 80,75 €


%FUFSNJOBDJÓO
EF
MB
DVPUB
ÎOUFHSB
BVUPOÓNJDB
La cuota íntegra autonómica del Impuesto será igual a la suma de las cuotas
íntegras autonómicas, general y del ahorro, calculadas en los términos que, a con-
tinuación, se describen.
 Eva Aliaga Agulló

7.3.1. Cuando la base liquidable general es superior al mínimo personal y familiar

7.3.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota íntegra general auto-
nómica
1º A la base liquidable general se le aplicará la escala aprobada por la CA de
residencia habitual del contribuyente.
Así, en el caso de la Comunidad Valenciana, la tarifa autonómica aplicable a la
base liquidable general es la siguiente114:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 12.450,00 10,00
12.450,00 1.245,00 4.550,00 11,00
17.000,00 1.745,50 13.000,00 13,90
30.000,00 3.552,50 20.000,00 18,00
50.000,00 7.152,50 15.000,00 23,50
65.000,00 10.677,50 15.000,00 24,50
80.000,00 14.352,50 40.000,00 25,00
120.000,00 24.352,50 En adelante 25,50

2º Al igual que vimos en el cálculo de la cuota íntegra general estatal,

en este supuesto, la aplicación de la escala autonómica se realizará sobre la
totalidad de las rentas incluidas en la base liquidable general. Posteriormen-
te, el resultado obtenido de la anterior operación se minorará en el importe
derivado de aplicar dicha escala de gravamen al mínimo personal y familiar,
incrementado o disminuido en las cuantías aprobadas por cada CA (artículo
74.1.2º LIRPF)115.

114
Consúltese el artículo 2.1 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalitat Valenciana,
modificado por el artículo 11 de la Ley 13/2016, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, de
gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat, con efectos desde 1 de
enero de 2017.
115
A este respecto debe indicarse que en la Comunidad Valenciana no se ha aprobado ninguna
cantidad específica en concepto de mínimo personal o familiar.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

EJEMPLO Nº 26

Recordemos que D. Urbano, de 40 años de edad, reside en la Comunidad Valenciana,

está casado y tiene dos hijos que cumplen los requisitos para aplicar el mínimo por des-
cendientes. Su base liquidable general es de 19.818 €. El importe de su cuota íntegra
general autonómica en 2017 será de:

Escala autonómica
Hasta 17.000,00 1.745,50
Resto x 13,90% 391,70
Cuota previa 2.137,20
– Cuota mínimo personal y familiar (8.100 x 10,00%) – 810,00
Cuota íntegra general autonómica 1.327,20 €

Nota: Cálculo del mínimo personal y familiar:

(+) Mínimo personal: 5.550
(+) Mínimo por descendiente: (2.400+2.700)/2 2.550
8.100 €

7.3.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota íntegra del ahorro
autonómica + estatal, es conjunta la tabla
La cuota íntegra del ahorro autonómica será el resultado de proyectar sobre
la base liquidable del ahorro los tipos de la escala autonómica del ahorro, que
aparece prevista en el artículo 76.1º de la LIRPF y es la siguiente:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0 0 6.000 9,5
19%

6.000,00 570
1.140 44.000 10,5
21%

50.000,00 5.190
10.380 En adelante 11,5
23%

Como ya se ha advertido, la suma de las cuotas íntegras autonómicas, general

y del ahorro, dará como resultado la cuota íntegra autonómica.
 Eva Aliaga Agulló

EJEMPLO Nº 27

Siguiendo con el ejemplo de D. Urbano, la cuota íntegra autonómica correspondiente

a su base liquidable del ahorro (10.000 €) será:
Escala autonómica del ahorro
Hasta 6.000 570
Resto x 10,5% 420
Cuota íntegra del ahorro autonómica: 990

Por consiguiente, la cuota íntegra autonómica de D. Urbano ascenderá a 1.327,20

+ 990 = 2.317,20 €

7.3.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mínimo personal

y familiar
En estos supuestos se procede de idéntica forma a la que analizamos en el cál-
culo de la cuota íntegra estatal. Es decir:
r
-B
CBTF
MJRVJEBCMF
HFOFSBM
OP
SFTVMUBSÃ
HSBWBEB
Z
FO
DPOTFDVFODJB
MB
DVPUB

íntegra general autonómica será cero.
r
&M
JNQPSUF
EFM
NÎOJNP
QFSTPOBM
Z
GBNJMJBS
BVUPOÓNJDP
RVF
FO
TV
DBTP

exceda de la base liquidable general formará parte de la base liquidable del
ahorro a la que, en estos casos, se aplicará la escala autonómica del ahorro,
siguiendo la misma mecánica que la establecida para la escala general del
Impuesto (artículo 76 LIRPF). El resultado será la cuota íntegra del ahorro
autonómica.

EJEMPLO Nº 28

Como se ha indicado, D. Pedro es viudo y tiene cuatro hijos que le generan el dere-
cho a aplicar el mínimo por descendientes. En 2017, su base liquidable general es de
15.000 € y su base liquidable del ahorro asciende a 5.000 €.
En este supuesto, la cuantía conjunta en concepto de mínimo personal (5.550) y fami-
liar (2.400 + 2.700 + 4.000 + 4.500) es de 19.150 €. Esto supone que su base liqui-
dable general será 0 euros (15.000 – 15.000), siendo el importe de la cuota íntegra
general autonómica igualmente 0. El remanente resultante (4.150) se considera para
calcular la cuota íntegra del ahorro autonómica:
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Escala autonómica del ahorro

5.000 x 9,5% 475,00
Cuota previa 475,00
– Cuota mínimo personal y familiar (4.150 x 9,5%) – 394,25
Cuota íntegra del ahorro autonómica 80,75 €

8. CUOTAS LÍQUIDAS: ESTATAL Y AUTONÓMICA. DEDUCCIONES

DE LA CUOTA ÍNTEGRA

8.1. La cuota líquida estatal

8.1.1. Ideas preliminares
La cuota líquida estatal se obtiene restando de la cuota íntegra estatal la suma
de las siguientes partidas (artículo 67.1 LIRPF):
La deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación.
Ø
El 50% del importe total de las deducciones por actividades económicas,
Ø
por donativos y otras aportaciones, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla
y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico
Español y del Patrimonio Mundial.
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la cuota íntegra estatal del IRPF tam-
bién puede minorarse con el importe de determinadas deducciones que, en la
actualidad, han sido suprimidas. En concreto:
El tramo estatal de la deducción por inversión en vivienda habitual, sólo
Ø
para aquellos contribuyentes que tengan derecho a la misma en virtud del
régimen transitorio establecido con efectos 1 de enero de 2013 (Disposición
Transitoria 18ª LIRPF).
El 50% de la deducción por alquiler de la vivienda habitual, sólo para los
Ø
sujetos pasivos que puedan seguir disfrutando de la misma, en los términos
previstos en la Disposición Transitoria 15ª LIRPF.
Como consecuencia de la aplicación de las diversas deducciones indicadas, la
cuota líquida estatal no podrá resultar negativa (artículo 67.2 LIRPF).
 Eva Aliaga Agulló

8.1.2. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación

Según lo dispuesto en el artículo 68.1 de la LIRPF, podrán practicar esta de-
ducción de la cuota íntegra del Impuesto dos tipos de inversores:
ü Los contribuyentes que aportan capital a nuevas empresas en fase de lan-
zamiento, comprando acciones o participaciones de las mismas en el mo-
mento de la constitución o en ampliaciones de capital dentro de los 3 años
posteriores a la constitución (inversor de capital semilla) y,
ü Las personas físicas que, además de invertir en nuevos negocios, adquirien-
do sus acciones, también colaboran en el desarrollo de la entidad con sus
conocimientos empresariales o profesionales y experiencia (inversor priva-
do de proximidad o “business angel”).
La cuantía de la deducción será el 20% de las cantidades invertidas durante el
ejercicio en la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o
reciente constitución116.
Para la aplicación de esta deducción es necesario que tanto la entidad que
recibe el capital117, como el contribuyente que realiza la inversión cumplan deter-
minados requisitos.
Así, en relación con estos últimos, el apartado 3º del citado artículo 68.1 exige
el cumplimiento de las siguientes condiciones:
a) Las acciones adquiridas deben permanecer en el patrimonio del contribu-
yente un mínimo de 3 años y un máximo de 12 años.
b) La participación directa o indirecta del contribuyente en la empresa, suma-
da a la de su cónyuge o parientes hasta el segundo grado inclusive, no puede
superar el 40% del capital social de dicha entidad o de sus derechos de voto.

116
Según el apartado 1º del artículo 68.1 de la LIRPF, la base máxima de esta deducción es de
50.000 euros anuales y estará formada por el valor de adquisición de las acciones o participa-
ciones suscritas. Además, en dicha base no se podrán incluir las cantidades satisfechas por la
suscripción de dichos valores cuando respecto de tales cantidades el contribuyente practique
una deducción establecida por la CA equivalente.
117
En concreto, la entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran debe cumplir los si-
guientes requisitos: a) revestir la forma de Sociedad Anónima, de Responsabilidad Limitada,
Anónima Laboral o de Responsabilidad Limitada Laboral y no estar admitida a cotización
en ningún mercado organizado (este requisito deberá cumplirse durante todos los años de
tenencia de las acciones o participaciones); b) ejercer una actividad económica que cuente con
medios personales y materiales para su desarrollo, no pudiendo tener como actividad la gestión
de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en ninguno de los períodos impositivos conclui-
dos antes de transmitirse la participación; y c) no tener una cifra de fondos propios superior a
400.000 euros en el inicio del período impositivo en que el contribuyente adquiera las acciones
o participaciones. Si la entidad forma parte de un grupo de sociedades, este límite se referirá al
conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

c) No puede tratarse de acciones o participaciones en una entidad a través de

la cual se ejerza la misma actividad que se venía desarrollando anteriormen-
te mediante otra titularidad.
Además, la práctica de este beneficio tributario, junto con la deducción por
inversión de vivienda, cuando resulte de aplicación, de acuerdo con su régimen
transitorio, requiere que el importe comprobado del patrimonio del contribuyen-
te al finalizar el período impositivo exceda del valor que tuviese al comienzo del
mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas (artículo 70.1 LIRPF).
Por último, recordemos que en el ejercicio en que se produzca la venta de estas
acciones y, en su caso, se genere una plusvalía, el contribuyente podrá aplicar la
exención por reinversión prevista en el artículo 38.2 de la LIRPF (siempre y cuando
el importe obtenido con dicha venta se reinvierta en otra entidad de nueva o recien-
te creación, en los términos y con los requisitos establecidos en dicho precepto)118.

8.1.3. Deducciones en actividades económicas

Con el fin de equiparar el tratamiento tributario dispensado a las rentas deri-
vadas de las actividades económicas, con independencia de que sea una persona
física o jurídica las que las desarrolle, tradicionalmente, la LIRPF se ha remitido a
la normativa del IS a la hora de determinar los incentivos y estímulos a la inver-
sión empresarial a los que pueden acogerse los empresarios individuales o profe-
sionales, contribuyentes del IRPF, estableciendo sólo algunas salvedades.
Ahora bien, la aprobación de la LIS de 2014 ha determinado la supresión de
la deducción por inversión de beneficios en el ámbito de las empresas de reducida
dimensión que, sin embargo, mantiene la LIRPF para los contribuyentes-personas
físicas que desarrollen una explotación económica y cumplan los requisitos esta-
blecidos en el artículo 68.2.b) de la LIRPF.
Por tanto, en la actualidad, los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan
actividades económicas y determinen su rendimiento neto mediante el método de
estimación directa (normal o simplificada) podrán disfrutar de los incentivos y
estímulos a la inversión empresarial establecidos en la LIS de 2014 con igualdad
de porcentajes y límites de deducción119, con la siguiente excepción:

118
En estos supuestos, únicamente formará parte de la base de la deducción correspondiente a las
nuevas acciones o participaciones suscritas la parte de la reinversión que exceda del importe
total obtenido en la transmisión de aquellas. En ningún caso se puede practicar la deducción
por las nuevas acciones o participaciones mientras las cantidades invertidas no superen la cita-
da cuantía.
119
No obstante, en el ámbito del IRPF dichos límites se aplicarán sobre la cuota resultante de
minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, en el importe de la deducción
por inversión en empresas de nueva o reciente creación y por actuaciones para la protección y
 Eva Aliaga Agulló

ü No podrán aplicar las previsiones establecidas en los apartados 2º y 3º del

artículo 39 de la LIS, en relación con las deducciones por I+D+i y la deducción
por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectá-
culos en vivo de artes escénicas y musicales (para su estudio nos remitimos a lo
expuesto en el epígrafe 7.4 del Tema Segundo de este Manual).
Adicionalmente, y siempre que reúnan los requisitos para tener la considera-
ción de empresas de reducida dimensión (artículo 101 LIS), podrán practicar la
deducción por inversión de beneficios120 para determinar la cuota íntegra de su
IRPF (artículo 68.2.b) Ley reguladora).
En consecuencia, los titulares de actividades económicas, cuya cifra de nego-
cios en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de
euros, con carácter general, podrán deducir el 5% de los rendimientos netos de
actividades económicas del período impositivo que se inviertan, en el mismo ejer-
cicio o en el siguiente, en elementos nuevos del inmovilizado material o inversio-
nes inmobiliarias afectos a dichas actividades desarrolladas por el contribuyente.
A continuación desglosamos algunos de los aspectos esenciales de esta deducción:
r
1BSB
DPOTJEFSBS
RVF
MPT
SFOEJNJFOUPT
OFUPT
EF
BDUJWJEBEFT
FDPOÓNJDBT
EFM

período impositivo son objeto de inversión es necesario invertir una canti-
dad equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del período
impositivo que corresponda a tales rendimientos netos, sin que, en ningún
caso, la misma cuantía pueda entenderse invertida en más de un activo.
r
4PCSF
MB
DBOUJEBE
JOWFSUJEB
FT
EFDJS
MB
QBSUF
EF
MB
CBTF
MJRVJEBCMF
HFOFSBM

positiva correspondiente a los rendimientos netos invertidos), con carácter
general, se aplica el porcentaje de deducción del 5%, como hemos indica-
do. Ahora bien, el tipo de deducción es el 2,5% cuando el contribuyente
aplique sobre el rendimiento neto objeto de inversión la reducción del 20%
correspondiente a los 2 primeros períodos de obtención de beneficios (art.
32.3 LIRPF), así como cuando se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Meli-
lla por las que se hubiera aplicado la deducción prevista en el artículo 68.4
LIRPF.

difusión del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial (artículo 69.2 LIRPF). A
efectos del cálculo del límite de las deducciones por actividades económicas, también minorará
el importe de la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, la deducción por inversión
en vivienda habitual calculada de acuerdo con su régimen transitorio (vid. Disposición Transi-
toria 18ª.3 LIRPF).
120
Esta deducción es incompatible con los siguientes incentivos tributarios: a) la libertad de amor-
tización; b) la deducción por inversiones en Canarias (artículo 94 Ley 20/1991) y c) la Reserva
para inversiones en Canarias (artículo 27 de la Ley 19/1994).
Además, la deducción por inversión de beneficios está sometida al régimen general de incom-
patibilidades del artículo 39.4 de la LIS.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra

estatal y autonómica del período impositivo en el que se obtuvieron los
rendimientos netos de actividades económicas invertidos.
r
-B
EFEVDDJÓO
TF
QSBDUJDBSÃ
FO
MB
DVPUB
ÎOUFHSB
EFM
QFSÎPEP
JNQPTJUJWP
FO

que se materialice la inversión. A estos efectos, la inversión se entiende efec-
tuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elemen-
tos patrimoniales en los que se invierte121.
Hay que tener en cuenta, por último, que la deducción por inversión de benefi-
cios, al igual que el resto de deducciones para incentivar determinadas actividades
económicas, se aplica a los contribuyentes que determinen sus rendimientos netos
por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, pero no
a quienes lo hagan de acuerdo con el método de estimación objetiva, salvo que
reglamentariamente se estableciera lo contrario (artículo 68.2.c) LIRPF).
El vigente RIRPF no contempla esta posibilidad, por lo que, en la actualidad,
los sujetos acogidos a la estimación objetiva quedan excluidos de la aplicación de
estas deducciones.

8.1.4. Deducciones por donativos y otras aportaciones

Los contribuyentes podrán practicar una deducción en la cuota íntegra del
Impuesto por la realización de determinadas donaciones (bienes o cantidades) y
aportaciones (artículo 68.3 LIRPF). A tal objeto, se distinguen tres grandes gru-
pos:
v
%POBUJWPT
QSFWJTUPT
FO
MB
-FZ

EF

EF
EJDJFNCSF
EF
SÊHJNFO
àT-
DBM
EF
MBT
FOUJEBEFT
TJO
àOFT
MVDSBUJWPT
Z
EF
MPT
JODFOUJWPT
àTDBMFT
BM
NFDF-
nazgo. La deducción por las donaciones realizadas a las entidades acogidas
a dicha Ley se calculará de acuerdo con los siguientes porcentajes122:
ð Hasta 150 euros: 75%
ð Resto de base de deducción:

121
Los elementos objeto de inversión deberán mantenerse en funcionamiento en el patrimonio de
la empresa (salvo pérdida justificada) durante un período mínimo de 5 años, o bien, durante su
vida útil si fuera inferior. Sin embargo, no se perderá la deducción si se produce la transmisión
de dichos elementos patrimoniales antes de la finalización de este plazo de permanencia, siem-
pre que el importe obtenido, o el valor neto contable, si fuera inferior, se invierta nuevamente
en los términos antes expuestos.
122
La Ley 49/2002, en su artículo 22, contempla la posibilidad de que la Ley de Presupuestos
Generales del Estado de cada año establezca actividades prioritarias de mecenazgo, con objeto
de incrementar los porcentajes generales de deducción hasta en 5 puntos porcentuales para los
donativos realizados a dichas actividades.
 Eva Aliaga Agulló

r

DPO
DBSÃDUFS
HFOFSBM
r

DVBOEP
FO
MPT

QFSÎPEPT
JNQPTJUJWPT
JONFEJBUPT
BOUFSJPSFT
TF

hubieran realizado donativos con derecho a deducción en favor de
una misma entidad por importe igual o superior, cada uno de ellos, al
del ejercicio anterior. Este tipo incrementado de deducción se aplicará
a la base de la deducción en favor de esa misma entidad que exceda
de 150 euros.
v Otros donativos. Asimismo, se podrán deducir el 10% de las cantidades do-
nadas a fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano
de protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de
utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior.
v Aportaciones a partidos políticos. Finalmente, también pueden deducirse
de la cuota íntegra del IRPF el 20% de las cantidades satisfechas en concep-
to de cuotas de afiliación y aportaciones a partidos políticos, federaciones,
coaliciones o agrupaciones de electores. La base máxima de esta deducción
es de 600 euros anuales.

8.1.5. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

Los contribuyentes que hayan obtenido rentas en Ceuta y Melilla podrán prac-
ticar en la cuota de su IRPF la deducción prevista en el artículo 68.4 de la LIRPF.
Dicha deducción afecta al sujeto pasivo que reside en estas ciudades, y también a
quien, sin tener su residencia en las mismas, obtiene en ellas parte de sus rentas. A
estos efectos, el citado precepto de la Ley del Impuesto regula los requisitos y re-
glas de cuantificación de la deducción que deben aplicarse en uno u otro supuesto.

8.1.6. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio

Histórico Español y del Patrimonio Mundial
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68.5 de la LIRPF, los contribuyentes
tendrán derecho a una deducción en la cuota del 15% del importe de las inversio-
nes o gastos que realicen para:
a) La adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada fuera
del territorio español para su introducción dentro de dicho territorio, siem-
pre que los bienes sean declarados de interés cultural o incluidos en el In-
ventario General de Bienes Muebles y permanezcan en el territorio español
y dentro del patrimonio del titular durante al menos 4 años.
b) La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bie-
nes de su propiedad que estén declarados de interés cultural.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

c) La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de sus tejados

y fachadas.
Para terminar, conviene reseñar que la base de las deducciones por donativos y
por inversiones y gastos en bienes de interés cultural tiene como límite el 10% de
la base liquidable del contribuyente. Dicho límite se aplica individualmente para
cada una de dichas deducciones (artículo 69.1 LIRPF).

8.1.7. Régimen transitorio de determinadas deducciones

A lo largo de los últimos años, las sucesivas reformas tributarias han suprimi-
do las deducciones de la cuota del IRPF relacionadas con la vivienda; entre ellas,
la deducción por inversión en vivienda habitual y la deducción por alquiler de la
vivienda habitual.
Ahora bien, en los ejercicios 2017 y siguientes, estos beneficios tributarios to-
davía siguen produciendo efectos para los contribuyentes que se encuentren en las
circunstancias que analizamos a continuación.

a) Deducción por inversión en vivienda habitual

Esta deducción fue derogada con efectos 1 de enero de 2013, si bien se estable-
ce un régimen transitorio123 para aquellos contribuyentes que, con anterioridad a
dicha fecha, hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades para
la construcción124, ampliación, rehabilitación o realización de obras en la misma
por razones de discapacidad125.
Cuando el contribuyente pueda acogerse a este régimen transitorio aplicará la
deducción por inversión en vivienda habitual conforme a los preceptos de la LIR-
PF reguladores de la misma en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.

123
Regulado en la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF.
124
Para poder aplicar este régimen transitorio en los supuestos de adquisición o construcción se
exige, además, que el contribuyente haya practicado la deducción por inversión en vivienda
habitual en 2012 o en años anteriores, salvo que no hubiera podido hacerlo como consecuen-
cia de las limitaciones establecidas para los sujetos que hubieran aplicado esta deducción por
otra u otras viviendas habituales anteriores y/o la exención por reinversión de la ganancia
patrimonial por la transmisión de una vivienda anterior.
125
En los supuestos de realización de obras de ampliación o rehabilitación, o adecuación de la
vivienda habitual por razones de discapacidad, dichas obras deben haber terminado antes de 1
de enero de 2017.
 Eva Aliaga Agulló

En consecuencia, podrá deducir de la cuota íntegra de su IRPF el 15%126 (7,5% como

tramo estatal y, como tramo autonómico, el que fije la CA de residencia del sujeto pasivo
o, en su defecto, el 7,5%) de las cantidades satisfechas en el período impositivo por la
adquisición, construcción, ampliación o rehabilitación de la vivienda habitual.
La base de la deducción está constituida por los importes abonados para la adqui-
sición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos que hayan corrido a cargo
del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización del préstamo, los
intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable
de los préstamos hipotecarios y los demás gastos derivados de la misma, con el límite
de 9.040 euros.
Desde 1 de enero de 2013, también desaparece la posibilidad de deducirse por
las cantidades depositadas en cuentas-vivienda destinadas a la primera adquisición o
rehabilitación de la vivienda habitual. Ahora bien, el contribuyente no pierde las deduc-
ciones que, en su caso, haya podido practicar hasta el ejercicio 2012, siempre y cuando
hubiera comprado la vivienda habitual en el plazo de 4 años desde la apertura de dicha
cuenta.

b) Deducción por alquiler de la vivienda habitual

La Ley de Reforma del IRPF de 2014 elimina esta deducción, si bien mantiene
su disfrute para aquellos contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de
arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfe-
cho, también con anterioridad dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivien-
da habitual por las que hubieran tenido derecho a dicha deducción (Disposición
Transitoria 15ª LIRPF).
En consecuencia, los inquilinos que cumplan estos requisitos podrán continuar
practicando la deducción por alquiler de la vivienda habitual en los mismos tér-
minos que estaban vigentes a 31 de diciembre de 2014.
Así, podrán deducirse el 10,05% de las cantidades satisfechas en el período impo-
sitivo por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que su base imponible no supere
24.107,20 euros anuales. La base máxima de esta deducción será 9.040 euros anuales,
si la base imponible es inferior o igual a 17.707,20 euros anuales y 9.040 euros anua-
les – [1,4125 x (base imponible – 17.707,20)], cuando se encuentre entre 17.707,21 y
24.107,20.

8.2. La cuota líquida autonómica

La cuota líquida autonómica se determinará minorando la cuota íntegra auto-
nómica en la suma de las cantidades previstas en el artículo 77.1 de la LIRPF, sin

126
No obstante, en el caso de la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda
habitual de las personas discapacitadas, el porcentaje aplicable a la base de deducción, cuyo
límite es de 12.080 euros, es el 20% (suma del tramo estatal y autonómico).
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

que, en ningún caso, dicha cuota líquida pueda ser negativa como resultado de
tales minoraciones.
Según lo dispuesto en el citado artículo 77.1, estas cantidades son las siguientes:
a) El 50% del importe total de las deducciones previstas en los apartados 2 a
5 del artículo 68 de la LIRPF que procedan en cada caso, con los mismos
límites y requisitos que hemos analizado.
b) El importe de las deducciones establecidas por cada CA. Por ejemplo, en el
caso de la Comunidad Valenciana, las contempladas en el artículo 4 de su
Ley 13/1997, de 23 de diciembre, que ha sido sucesivamente modificado,
entre otras y en fechas recientes, por la Ley 13/2016, de medidas fiscales, de
gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat127.

127
Según la vigente redacción de la norma contenida en el citado artículo 4, dichas deducciones
son las siguientes:
a) Por nacimiento, adopción o acogimiento familiar, durante el período impositivo.
b) Por nacimiento o adopción múltiples, durante el período impositivo, como consecuencia de
parto múltiple o de dos o más adopciones constituidas en la misma fecha.
c) Por nacimiento o adopción, durante el período impositivo, de un hijo discapacitado físico o
sensorial.
d) Por ostentar, a la fecha del devengo del impuesto, el título de familia numerosa o monopa-
rental.
e) Por las cantidades destinadas, durante el período impositivo, a la custodia no ocasional en
guarderías y centros de primer ciclo de educación infantil, de hijos o acogidos en la modalidad
de acogimiento permanente, menores de 3 años.
f) Por conciliación del trabajo con la vida familiar.
g) Para contribuyentes discapacitados, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%, de
edad igual o superior a 65 años.
h) Por ascendientes mayores de 75 años, y por ascendientes mayores de 65 años que sean
discapacitados físicos o sensoriales, con un grado de minusvalía igual o superior al 65%, o
discapacitados psíquicos, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%.
i) Por la realización por uno de los cónyuges de la unidad familiar de labores no remuneradas
en el hogar.
j) La deducción prevista en este apartado fue derogada por el Decreto-ley 1/2012, de 5 de ene-
ro, del Consell, de medidas urgentes para la reducción del déficit en la Comunitat Valenciana.
k) Por cantidades destinadas a la primera adquisición de su vivienda habitual por contribuyen-
tes de edad igual o inferior a 35 años a la fecha del devengo del impuesto.
l) Por cantidades destinadas a la adquisición de vivienda habitual por discapacitados físicos o
sensoriales, con un grado de minusvalía igual o superior al 65%, o psíquicos, con un grado de
minusvalía igual o superior al 33%.
m) Por cantidades destinadas a la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual, proceden-
tes de ayudas públicas.
n) Por arrendamiento de la vivienda habitual.
ñ) Por el arrendamiento de una vivienda, como consecuencia de la realización de una actividad,
por cuenta propia o ajena, en municipio distinto de aquel en el que el contribuyente residía con
anterioridad.
 Eva Aliaga Agulló

Además de estas partidas, la cuota íntegra autonómica también podrá mino-

rarse con los siguientes conceptos:
r
&M
USBNP
BVUPOÓNJDP
EF
MB
EFEVDDJÓO
QPS
JOWFSTJÓO
FO
WJWJFOEB
IBCJUVBM

sólo para aquellos contribuyentes que tengan derecho a la misma en virtud
del régimen transitorio establecido con efectos 1 de enero de 2013.
r
&M

EF
MB
EFEVDDJÓO
QPS
BMRVJMFS
EF
MB
WJWJFOEB
IBCJUVBM
WJHFOUF
IBTUB

31 de diciembre de 2014, sólo para los sujetos que puedan seguir disfrutan-
do de la misma, en los términos antes expuestos.

9. CUOTA DIFERENCIAL Y RESULTADO DE LA DECLARACIÓN


$POTJEFSBDJPOFT
QSFWJBT
El proceso de liquidación del IRPF finaliza con el cálculo del resultado de la
declaración.
El resultado de la declaración indica la cantidad que el contribuyente debe
ingresar (declaración positiva) o el importe de la devolución que puede reclamar
a la Hacienda Pública (declaración a devolver).
Para la determinación de estas cantidades, positivas o a devolver, es preciso
minorar la cuota líquida total del Impuesto (suma de las cuotas líquidas estatal y
autonómica) en una serie de importes o magnitudes, tal y como puede apreciarse
en el siguiente esquema:

o) Por inversiones en instalaciones de autoconsumo de energía eléctrica o destinadas al aprove-

chamiento de determinadas fuentes de energía renovables en la vivienda habitual, así como por
la cuota de participación en inversiones en instalaciones colectivas donde se ubicase la vivienda
habitual.
p) Por donaciones con finalidad ecológica.
q) Por donaciones relativas al Patrimonio Cultural Valenciano.
r) Por donaciones destinadas al fomento de la lengua valenciana.
s) Por donaciones de importes dinerarios relativas a otros fines culturales (p.ej. donaciones a
las universidades públicas de la Comunitat Valenciana para el fomento del acceso a la educa-
ción superior).
t) Por contribuyentes con dos o más descendientes.
u) Por cantidades procedentes de ayudas públicas concedidas por la Generalitat en el marco de
lo dispuesto en la Ley 6/2009, de 30 de junio, de la Generalitat, de Protección a la Maternidad.
v) Por cantidades destinadas a la adquisición de material escolar.
w) Por obras de conservación o mejora de la calidad, sostenibilidad y accesibilidad en la vivien-
da habitual efectuadas en el período.
x) Por cantidades destinadas a abonos culturales.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

+ Cuota líquida estatal

+ Cuota líquida autonómica
Cuota líquida total
(positiva o igual a cero)
– Deducción por doble imposición internacional
– Deducciones por doble imposición en el régimen de transparencia fiscal internacional y en el
régimen de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen
Cuota resultante de la autoliquidación
(positiva o igual a cero)
– Retenciones e ingresos a cuenta
– Pagos fraccionados
– Otros conceptos que reciben la consideración de pagos a cuenta del IRPF128
Cuota diferencial
(positiva, negativa o cero)
– Deducción por maternidad
– Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo
Resultado de la declaración
Cantidad a ingresar o a devolver

Sentado lo anterior, a continuación abordamos el estudio de cada uno de los

conceptos que conforman la fase final del proceso de liquidación del IRPF.128


$VPUB
SFTVMUBOUF
EF
MB
BVUPMJRVJEBDJÓO
Según se acaba de señalar, la cuota resultante de la autoliquidación se calcula
minorando la cuota líquida total del Impuesto con las siguientes deducciones:
a) La deducción por doble imposición internacional, por razón de las rentas
obtenidas y gravadas en el extranjero (artículo 80 LIRPF). Cuando el contri-
buyente de este Impuesto obtiene rentas en el extranjero pueden generarse
problemas de doble imposición jurídica, ya que tales rentas son susceptibles
de gravamen en dos Estados diferentes: en el Estado en que se hayan obte-
nido (país de la fuente) y en España (país de residencia del contribuyente).
Si la renta se ha obtenido en un país con el que España tiene suscrito un
Ø
convenio para evitar la doble imposición, los sistemas previstos en dicho

128
Tras la derogación de la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio, en materia de fisca-
lidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, operada por la Directiva
2015/2060, del Consejo, de 10 de noviembre (con algunas excepciones en el caso de Austria),
en este apartado únicamente se incluyen las retenciones, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas
por el IRNR, cuando el contribuyente adquiera su condición de tal por cambio de residencia
 Eva Aliaga Agulló

convenio permitirán eliminar el fenómeno de la doble tributación inter-

nacional que pueden generarse en este tipo de situaciones.
En cambio, cuando la renta proceda de un país con el que no exista un
Ø
convenio de este tipo, la propia LIRPF establece una medida unilateral
para atenuar la doble imposición jurídica internacional. Así, en tales su-
puestos, el contribuyente deberá declarar en su IRPF los rendimientos o
ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, pero po-
drá deducir de la cuota líquida la menor de las dos cantidades siguientes:
r
&M
JNQPSUF
FGFDUJWP
EF
MP
TBUJTGFDIP
FO
FM
FYUSBOKFSP
QPS
SB[ÓO
EF
VO

impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al IRNR.
r
&M
SFTVMUBEP
EF
BQMJDBS
FM
UJQP
NFEJP
FGFDUJWP
EF
HSBWBNFO129 a la par-
te de base liquidable gravada en el extranjero.
En otras palabras, no se permite deducir íntegramente el impuesto satisfe-
cho en el extranjero, sino tan sólo hasta el límite del impuesto español que
hubiera correspondido a las rentas procedentes del exterior, si se hubieran
obtenido en España.
b) La deducción por impuestos satisfechos en el extranjero en los supuestos
de aplicación del régimen de la transparencia fiscal internacional (artículo
91.10 LIRPF).
c) La deducción por doble imposición en los supuestos de imputaciones de
renta por la cesión de derechos de imagen. Cuando se incluyan en la base
imponible rentas por aplicación del régimen de cesión de derechos de ima-
gen, el contribuyente podrá deducir de la cuota líquida total de su IRPF las
cantidades previstas en el artículo 92.4 LIRPF.
Como consecuencia de las indicadas deducciones, la cuota resultante de la au-
toliquidación podrá resultar positiva o nula, pero en ningún caso negativa.


$VPUB
EJGFSFODJBM
9.3.1. Introducción
El siguiente paso en el proceso de liquidación del IRPF consiste en el cálculo
de la cuota diferencial.

(es decir, traslade su residencia durante el período impositivo del extranjero a España) (artículo
99.8 LIRPF).
129
En relación con la determinación del tipo medio efectivo de gravamen a efectos de la aplicación
de esta deducción, consúltese el apartado 2º del artículo 80 de la LIRPF.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Según el artículo 79 de la LIRPF, la cuota diferencial se determina minoran-

do la cuota resultante de la autoliquidación en el importe de los pagos a cuenta
soportados por el contribuyente (retenciones e ingresos a cuenta, pagos fraccio-
nados y, en su caso, las cuotas del IRNR satisfechas en el período en que traslade
su residencia del extranjero a España y, en consecuencia, adquiera la condición
de residente).
El exceso de pagos a cuenta respecto de la cuota resultante de la autoliquida-
ción indicará el importe de la devolución que la Administración tributaria deberá
efectuar al sujeto pasivo (artículo 103 LIRPF).

9.3.2. Los pagos a cuenta

9.3.2.1. Aspectos generales
Uno de los mecanismos claves en la gestión del IRPF es el sistema de pagos a
cuenta, regulado en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y 74 a 112 de su Regla-
mento de desarrollo.
Como ya sabemos, el IRPF es un tributo que se devenga —salvo en caso de
fallecimiento del contribuyente— el 31 de diciembre de cada año, pero, antes de
que se produzca este devengo, se realizan, a lo largo del período impositivo, una
serie de pagos a cuenta del impuesto definitivo, por lo que, llegado el momento de
presentar la declaración anual del IRPF, podrán deducirse de la cuota resultante
de la autoliquidación.
Existen tres modalidades de pagos a cuenta:
Retenciones a cuenta sobre rentas dinerarias.
Ø
Ingresos a cuenta sobre rentas en especie.
Ø
Pagos fraccionados.
Ø
Antes de abordar su estudio, conviene realizar las siguientes precisiones:
ü El obligado a realizar las retenciones e ingresos a cuenta es una persona dis-
tinta del propio contribuyente. En concreto, se trata de la persona o entidad
que satisface rentas sometidas a estos mecanismos, a quienes corresponde
ingresar en la Hacienda Pública la cuantía de la retención practicada sobre
las rentas dinerarias (mediante la detracción de una parte de su importe) o
el ingreso a cuenta que corresponda a las rentas en especie (consistente en
un porcentaje de su valor). En ambos casos, como ya hemos visto, dichos
pagos se realizan a cuenta del impuesto definitivo del contribuyente percep-
tor de dichas rentas.
ü En cambio, la persona obligada a efectuar los pagos fraccionados es el pro-
pio sujeto pasivo perceptor de las rentas. En particular, la obligación de su
 Eva Aliaga Agulló

ingreso corresponde a los contribuyentes que desarrollan actividades eco-

nómicas. Con carácter general, dichos sujetos deben presentar cada trimes-
tre una declaración de los rendimientos que la actividad haya producido
desde el inicio del año, ingresando en la Hacienda Pública un porcentaje
de los mismos que posteriormente deducirán de la cuota resultante de la
autoliquidación cuando presenten la declaración anual del IRPF.
Hechas las anteriores precisiones, procede ya examinar los aspectos esenciales
de las tres modalidades de pagos a cuenta.

9.3.2.2. Retenciones
De acuerdo con la normativa reguladora del IRPF, existe obligación de practi-
car retención cuando:
r
-B
SFOUB
RVF
TF
TBUJTGBDF
FTUÊ
TVKFUB
B
FTUF
NFDBOJTNP
Z
r
&M
QBHBEPS
EF
MB
SFOUB
TFB
VO
TVKFUP
PCMJHBEP
B
FGFDUVBS
SFUFODJÓO
En este sentido, las rentas sujetas a retención y los tipos o porcentajes aplica-
bles aparecen sintetizados en el siguiente cuadro130:

Rentas sujetas a retención131 Porcentaje

Rendimientos del trabajo:
t
$PO
DBSÈDUFS
HFOFSBM Variable132
t
"ENJOJTUSBEPSFT
Z
NJFNCSPT
EF
DPOTFKPT
EF
BENJOJTUSBDJØO

Con carácter general 35%
Cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la
19%
cifra de negocios inferior a 100.000 euros
t
$VSTPT
DPOGFSFODJBT
DPMPRVJPT
TFNJOBSJPT
Z
TJNJMBSFT
P
EFSJWBEPT
EF
MB
FY-
plotación de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el 15%
derecho a su explotación
t
$POUSBUPT
EF
EVSBDJØO
JOGFSJPS
BM
B×P Mínimo 2%
t
%FUFSNJOBEBT
SFMBDJPOFT
MBCPSBMFT
FTQFDJBMFT Mínimo 15%
t
"USBTPT
RVF
DPSSFTQPOEB
JNQVUBS
B
QFSÓPEPT
BOUFSJPSFT 15%133

130
Ahora bien, debe advertirse que el porcentaje de retención sobre determinados rendimientos
(por ejemplo, del trabajo, del capital mobiliario, de actividades profesionales o del arrenda-
miento o subarrendamiento de inmuebles urbanos) se reducirá a la mitad cuando el contribu-
yente tenga derecho a aplicar, en relación con dichas rentas, la deducción en la cuota regulada
en el artículo 68.4 de la LIRPF (deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla).
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Rentas sujetas a retención Porcentaje

Rendimientos del capital inmobiliario (inmuebles urbanos arrendados y suba-
19%
rrendados134)
Rendimientos del capital mobiliario (cualquiera que sea su naturaleza135) 19%
Rendimientos de actividades económicas:
t
"DUJWJEBEFT
QSPGFTJPOBMFT
B×P
EF
JOJDJP
Z
MPT
EPT
TJHVJFOUFT
7%
t
"DUJWJEBEFT
QSPGFTJPOBMFT
UFSDFS
B×P
Z
TVDFTJWPT
15%

t
"DUJWJEBEFT
BHSÓDPMBT
HBOBEFSBT136 y forestales 2%

t
%FUFSNJOBEBT
BDUJWJEBEFT
FDPOØNJDBT
DVZP
SFOEJNJFOUP
OFUP
TF
EFUFSNJOB

1%
por el método de estimación objetiva137
Ganancias de patrimonio:
t
5SBOTNJTJØO
P
SFFNCPMTP
EF
BDDJPOFT
P
QBSUJDJQBDJPOFT
FO
JOTUJUVDJPOFT
EF

19%
inversión colectiva
t
1SFNJPT
OP
FYFOUPT 19%
t
5SBOTNJTJØO
EF
EFSFDIPT
EF
TVTDSJQDJØO
QSFGFSFOUF
EFTEF

19%

131 132 133_134

- -

131
No obstante, existen una serie de rentas que, pese a encajar en los supuestos citados en este
cuadro-resumen, se hallan exceptuadas de la obligación de retener (artículos 99.3 LIRPF y
75.3 Reglamento). Entre otras muchas cabe destacar: las rentas exentas, así como las dietas y
gastos de viaje excluidos de gravamen, los rendimientos de las Letras del Tesoro, con ciertas
salvedades, el rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o
participaciones, o de la reducción de capital, salvo determinadas excepciones, y los premios
obtenidos en casinos de juego o en máquinas tragaperras o, en general, aquéllos cuya base de
retención no sea superior a 300 euros. Tampoco se someterán a retención los rendimientos
procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de determinados inmuebles urbanos (por
ejemplo, el arrendamiento de una vivienda por la empresa para sus empleados).
132
Vid. artículo 101.1 de la LIRPF y artículos 82 a 89 del RIRPF.
A partir de 2016, los tipos marginales de la escala de retenciones para los rendimientos del
trabajo personal oscilan entre el 19% y el 45%.
En todo caso, hay que considerar que el tipo de retención sobre los rendimientos del trabajo
puede variar a lo largo del período impositivo cuando se produzca alguna de las circunstancias
previstas en el artículo 87 del RIRPF. Entre otras, el aumento o la alteración de las circunstan-
cias de los descendientes (por ejemplo, el nacimiento de un hijo).
133
Salvo que se trate de atrasos correspondientes a las retribuciones a percibir por la condición
de administradores y miembros de consejos de administración, o rendimientos procedentes de
impartir cursos, seminarios o derechos de autor, en cuyo caso se aplicará el tipo de retención
establecido para cada uno de estos rendimientos.
134
Cuando dicha renta se califica como rendimiento de actividad económica queda sujeta al mis-
mo tipo de retención que aparece consignado en este apartado.
 Eva Aliaga Agulló

Ahora bien, como se ha dicho, el nacimiento de la obligación de retener se hace

depender de una segunda condición: es preciso que el sujeto que abona la renta
sea una persona obligada a retener.-135-136-137
Según los artículos 99.2 de la LIRPF y 76 del RIRPF, están obligadas a retener,
en cuanto satisfagan rentas sometidas a este mecanismo, las siguientes personas
o entidades138:
Las personas jurídicas y demás entidades (incluidas las entidades en régi-
Ø
men de atribución de rentas).
Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan
Ø
rentas en el ejercicio de sus actividades.
Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio
Ø
español, que operen en él:
r
.FEJBOUF
FTUBCMFDJNJFOUP
QFSNBOFOUF
P
r
4JO
FTUBCMFDJNJFOUP
QFSNBOFOUF
SFTQFDUP
EF
MPT
SFOEJNJFOUPT
RVF
TB-
tisfagan de trabajo, o de otro tipo, cuando constituyan gasto deducible
para la actividad que desarrollen (prestaciones de servicios, asistencia
técnica, etc.).
Por tanto, están exceptuadas de la obligación de retener las personas físicas
que no tengan la condición de empresarios, profesionales o artistas, aún cuando
satisfagan rentas sujetas a retención.
Pensemos, por ejemplo, en el caso de los honorarios que se abonan a determi-
nados profesionales, como arquitectos, abogados, economistas, médicos, etc.
ü Si dichos honorarios se pagan por personas físicas particulares, no existe
obligación de practicar retención.

135
Como excepción, los rendimientos derivados de la cesión del derecho a la explotación del
derecho de imagen quedan sometidos al tipo de retención del 24%. Idéntico porcentaje de
retención se aplica si dichos rendimientos se califican como rentas derivadas de una actividad
económica, salvo que les resulte aplicable el régimen especial de imputación del artículo 92.8
de la LIRPF, en cuyo caso el porcentaje es del 19%.
136
Salvo en el caso de las actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura a las que se
aplica un tipo de retención del 1%.
137
A este respecto, consúltense los artículos 75.1.c) y 95.6.2º del RIRPF.
138
Además, la normativa del IRPF establece una serie de supuestos específicos, en los que la
obligación de retener recae sobre sujetos concretos. Entre ellos se encuentran las operaciones
sobre activos financieros, en las que se incluye la transmisión de derechos de suscripción,
designándose como obligada a retener, en tal caso, a la entidad depositaria y, en su defecto,
el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en dicha transmisión
(artículo 100.1, in fine LIRPF).
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

ü Cuando se abonan por parte de empresarios deberá efectuarse retención,

siempre que se satisfagan como consecuencia del desarrollo de su activi-
dad.
ü Por ello, si se pagan por un empresario fuera del ejercicio de su actividad, es
decir, para sus fines particulares, tampoco deberá efectuarse retención (por
ejemplo, honorarios satisfechos a un abogado por el asesoramiento sobre
su herencia familiar, o a un arquitecto por la construcción de su vivienda
familiar).
Sin perjuicio de las reglas particulares aplicables a determinadas categorías de
rentas139, con carácter general, la obligación de practicar la retención nace en el
momento en que se satisfagan o abonen las rentas sujetas a esta modalidad de
pago a cuenta (artículo 78.1 RIRPF).
Finalmente, la cuantía de la retención a practicar sobre las rentas sometidas a
este mecanismo será el resultado de aplicar a la contraprestación íntegra exigible
o satisfecha140 el tipo o porcentaje de retención que corresponda, en cada caso, en
atención a la naturaleza de la renta.

9.3.2.3. Ingresos a cuenta

Cuando las rentas sometidas a retención se satisfagan en especie por las perso-
nas o entidades obligadas a practicar retención, surgirá la obligación de efectuar
el ingreso a cuenta.
Por tanto, todo lo analizado anteriormente en relación con las personas
obligadas a retener y las rentas sujetas a retención resulta aplicable al meca-
nismo del ingreso a cuenta. Sólo hay una salvedad: en el ámbito de los rendi-
mientos del trabajo personal, no existe obligación de efectuar ingreso a cuenta
respecto de las contribuciones de los promotores de planes de pensiones y mu-
tualidades de previsión social que reduzcan la base imponible (artículo 102.2
RIRPF).
Por lo que se refiere a la determinación de la cuantía del ingreso a cuenta a
realizar, debemos distinguir:

139
En este sentido, vid. los artículos 94 y 98 del RIRPF, en los que se establecen determinadas
reglas especiales para algunos rendimientos del capital mobiliario (por ejemplo, transmisión de
activos financieros) y las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de
acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva.
140
En relación con el cálculo de la base de retención, el RIRPF también contempla reglas espe-
ciales para las rentas mencionadas en la nota anterior. Sobre esta cuestión, consúltense los
artículos 93 y 97 del citado texto reglamentario.
 Eva Aliaga Agulló

r
#BTF
EFM
JOHSFTP
B
DVFOUB. Con carácter general, la base del ingreso a cuenta

es el valor de la retribución en especie calculado, según los criterios del ar-
tículo 43 de la LIRPF, a efectos de la integración de estas rentas en la base
imponible de su perceptor (es decir, valor de mercado de los bienes o dere-
chos que se cedan, salvo en el caso de algunas rentas en especie del trabajo,
cuya valoración responde a criterios específicos).
Como reglas especiales, hay que destacar dos supuestos: retribuciones en
especie del capital mobiliario y premios en especie generadores de ganan-
cias patrimoniales (artículos 103 y 105.1 RIRPF) En ambos casos, la base
del ingreso a cuenta es el resultado de incrementar en un 20% el valor de
adquisición o coste para el pagador.
r
5JQP
EFM
JOHSFTP
B
DVFOUB. La cuantía del ingreso a cuenta a realizar por las
retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el mismo por-
centaje que correspondería a efectos de retención, según la naturaleza de la
renta.

9.3.2.4. Pagos fraccionados

Según vimos, están obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro Público
pagos fraccionados del IRPF, los contribuyentes que desarrollen actividades em-
presariales y profesionales, cualquiera que sea el método de determinación de sus
rendimientos netos, aunque existen ciertas excepciones.
Por ejemplo, en las actividades profesionales, el contribuyente no tendrá obli-
gación de realizar pagos fraccionados cuando, durante el año natural anterior,
al menos el 70% de los ingresos procedentes de la actividad (exceptuadas las
subvenciones e indemnizaciones) hubieran sido objeto de retención o ingreso a
cuenta.
El importe del pago fraccionado depende del método de estimación de los
rendimientos que resulte aplicable a las actividades económicas (artículo 101.11
LIRPF)141. En concreto:

141
Además, debe tenerse en cuenta que los porcentajes aplicables para determinar los pagos frac-
cionados (20% actividades en estimación directa, 4%, 3% o 2% actividades en estimación
objetiva o 2% explotaciones agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que sea el
método de determinación de su rendimiento neto) se dividirán por dos cuando se trate de acti-
vidades económicas efectivamente realizadas en Ceuta y Melilla, cuyos rendimientos originen
el derecho a la deducción por rentas obtenidas en dichas ciudades.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
142143

ESTIMACIÓN DIRECTA
(+) 20% del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer
día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.
(–) los pagos fraccionados que habría correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mis-
mo año si no se hubiera aplicado la minoración prevista en el artículo 110.3.c) del RIRPF, a la
que nos referimos más adelante.
(–) el importe de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados desde el comienzo del año hasta
el fin del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.
(–) el importe de la minoración establecida en el artículo 110.3.c) del RIRPF142, aplicable sólo
cuando la cuantía de los rendimientos netos de actividades económicas obtenidos por el contri-
buyente en el ejercicio anterior haya sido igual o inferior a 12.000 €.
(–) el 2% del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer
día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado, con el límite
de 660,14 € en cada trimestre, cuando el contribuyente destine cantidades para la adquisición o
rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que tenga derecho a
la deducción por inversión en vivienda habitual en virtud del régimen transitorio establecido con
efectos 1 de enero de 2013, y siempre que sus rendimientos íntegros previsibles del ejercicio sean
inferiores a 33.007,20 €.
ESTIMACIÓN OBJETIVA
(+) 4% de los rendimientos netos cuantificados según los datos-base del primer día del año143 o,
en caso de inicio de actividades, el día del comienzo. Dicho porcentaje será del 3% cuando en
la actividad sólo haya una persona asalariada y del 2% cuando no exista personal asalariado.
(–) retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al trimestre (dicha
minoración se aplica exclusivamente a las actividades económicas contempladas en el artículo
95.6 del RIRPF que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva).
(–) el importe de la minoración prevista en el artículo 110.3.c) del RIRPF, cuando la cuantía de
los rendimientos netos de actividades económicas obtenidos por el contribuyente en el ejercicio
anterior no exceda de 12.000 €.
(–) el 0,5% de los citados rendimientos netos, cuando el contribuyente destine cantidades para
la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que
tenga derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual de acuerdo con su régimen
transitorio, y siempre que los rendimientos netos resultantes de la aplicación del método de esti-
mación objetiva sean inferiores a 33.007,20 €.

142
En concreto, se trata de una reducción de los pagos fraccionados que varía en función del im-
porte de los rendimientos netos de actividades económicas obtenidos por el contribuyente en
el ejercicio anterior (entre 25 euros para aquellos cuya cuantía hubiera sido entre 11.000,01 y
12.000 euros y 100 euros cuando su cuantía hubiera sido igual o inferior a 9.000 euros).
143
Si algún dato-base no pudiera determinarse el primer día del año se tomará, a los efectos del
pago fraccionado, el correspondiente al ejercicio inmediato anterior y si no pudiera fijarse nin-
guno, el pago fraccionado será el 2% del volumen de ventas o ingresos del trimestre [artículo
110.1.b) RIRPF].
 Eva Aliaga Agulló

ACTIVIDADES AGRÍCOLAS, GANADERAS, FORESTALES O PESQUERAS144

(+) 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las indemnizaciones y las subvenciones
de capital, pero no las subvenciones corrientes.
(–) las retenciones e ingresos a cuenta del trimestre a que se refiera el pago fraccionado, pero no
los correspondientes a trimestres anteriores del año.
(–) la cuantía de la minoración regulada en el artículo 110.3.c) del RIRPF, sólo en el supuesto
de que los rendimientos netos de actividades económicas del ejercicio anterior no excedan de
12.000 €.
(–) el 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indem-
nizaciones, con un límite anual de 660,14 €, cuando los contribuyentes destinen cantidades para
la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual y cumplan los requisitos previstos para la
aplicación de esta minoración en los pagos fraccionados del método de estimación directa.

Por lo que se refiere a los plazos de declaración e ingreso de los pagos fracciona-
dos, el artículo 111 del RIRPF establece que los empresarios y profesionales deben
cumplir dichas obligaciones de manera trimestral, en concreto, dentro de los 20 pri-
meros días de los meses de abril, julio y octubre, y en los primeros 30 días de enero.


3FTVMUBEP
EF
MB
EFDMBSBDJÓO
%FEVDDJPOFT
QPS
NBUFSOJEBE
QPS
GBNJMJB

numerosa o personas con discapacidad a cargo144
9.4.1. Planteamiento
El proceso de liquidación del IRPF concluye con la obtención del resultado de
la declaración. A este respecto, cabe distinguir dos situaciones:
r
$PO
DBSÃDUFS
HFOFSBM
FM
SFTVMUBEP
EF
MB
EFDMBSBDJÓO
DPJODJEF
DPO
MB
cuota
diferencial que, como hemos visto, se calcula minorando la cuota resultante
de la autoliquidación en el importe de los pagos a cuenta soportados por el
contribuyente.
RESULTADO DE LA DECLARACIÓN = CUOTA DIFERENCIAL
r
"IPSB
CJFO
DVBOEP
TF
USBUF
EF
DPOUSJCVZFOUFT
DPO
EFSFDIP
B
MBT
EFEVDDJP-
nes por maternidad, por familia numerosa o personas con discapacidad a
cargo el resultado de la declaración vendrá determinado por la cuota dife-
rencial reducida, es decir, la cuota diferencial minorada en el importe que
corresponda en concepto de las referidas deducciones.
RESULTADO DE LA DECLARACIÓN = CUOTA DIFERENCIAL REDUCIDA

144
Como ya hemos indicado, estas reglas resultan de aplicación a todas las actividades agrícolas,
ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que sea el método de determinación del rendi-
miento neto derivado de la actividad.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

9.4.2. Deducción por maternidad

Nos detenemos, a continuación, en el estudio de la deducción por maternidad
(artículos 81 LIRPF y 60 RIRPF). Conforme al tenor de dichas normas, las mu-
jeres que estén trabajando (es decir, que realicen una actividad por cuenta propia
o ajena estando de alta en Seguridad Social) y tengan hijos menores de 3 años
podrán minorar la cuota diferencial de su IRPF hasta en 1.200 euros por cada
uno de ellos145.
La cuantía de la deducción se calcula de forma proporcional al número de
meses en que se cumplan los requisitos anteriores (100 euros cada mes) y tendrá
como límite máximo para cada hijo el importe de las cotizaciones y cuotas totales
a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo con
posterioridad al nacimiento (dichas cuotas se computarán por su importe íntegro,
sin tener en cuenta las posibles bonificaciones sobre las mismas).
Por ejemplo, si las cotizaciones y cuotas a la Seguridad Social correspondientes
a una madre trabajadora son 1.100 euros y dicha madre tiene 2 hijos (de 1 y 2
años), el límite es de 1.100 euros por cada hijo, es decir, el importe de la deducción
por maternidad de esta contribuyente es de 2.200 euros anuales.
La peculiaridad de esta deducción reside en que minora la cuota diferencial del
Impuesto, con independencia de cuáles hayan sido los pagos a cuenta satisfechos
por el contribuyente, de manera que su aplicación puede generar una devolución
tributaria, aún en el supuesto de que no se le hayan practicado retenciones o in-
gresos a cuenta durante el período impositivo (artículo 103.1 y 2 LIRPF).
Además, está prevista la posibilidad de cobrar esta deducción de forma anti-
cipada, mediante pagos mensuales de 100 euros. Para ello, es preciso cumplir los
requisitos establecidos en el artículo 60.5 del RIRPF y solicitarlo a la AEAT con-
forme al procedimiento regulado en dicho precepto. Naturalmente, en este caso,
la deducción no minorará la cuota diferencial.

9.4.3. Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo

Según el artículo 81 bis del texto vigente de la LIRPF, los trabajadores por
cuenta propia o ajena, que estén dados de alta en la Seguridad Social o mutuali-

145
No obstante, podrá aplicar esta deducción el padre o tutor en caso de fallecimiento de la madre
o si tienen atribuida, de forma exclusiva, la guarda o custodia.
Además, la deducción se extiende a los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadop-
tivo como permanente. En tales casos, la deducción se podrá practicar, con independencia de
la edad del menor, durante los 3 años siguientes a la fecha de inscripción en el Registro Civil
o, si la inscripción no es necesaria, a la fecha de la resolución judicial o administrativa que la
declare. Vid., a este respecto, el artículo 81.1, último párrafo de la LIRPF.
 Eva Aliaga Agulló

dad alternativa, los desempleados, que perciban prestaciones del sistema público
de protección de desempleo, y los pensionistas, que reciban percepciones de los
regímenes públicos de previsión social o asimilados, podrán minorar la cuota di-
ferencial del Impuesto en las siguientes deducciones:
r
1PS
DBEB
ascendiente con discapacidad a su cargo con derecho a la aplica-
ción del mínimo por ascendientes, hasta 1.200 euros por cada uno de ellos.
r
1PS
DBEB
descendiente con discapacidad a su cargo con derecho a la aplica-
ción del mínimo por descendientes, hasta 1.200 euros por cada uno de estos
descendientes.
r
1PS
TFS
VO
BTDFOEJFOUF
P
VO
IFSNBOP
IVÊSGBOP
EF
QBESF
Z
NBESF
RVF
GPSNF

parte de una familia numerosa, o por ser ascendiente separado legalmente,
o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades
por alimentos y por los que se tenga derecho a la totalidad del mínimo
por descendientes; en cada uno de estos supuestos, la cuantía máxima de
la deducción es de 1.200 euros anuales, salvo que se trate de una familia
numerosa de categoría especial, en cuyo caso será 2.400 euros.
Estas deducciones son acumulables entes sí y compatibles con la deducción por
maternidad para madres trabajadoras con hijos menores de 3 años.
Las características básicas de estas deducciones para el apoyo a la familia son
muy similares a las de la citada deducción por maternidad.
Así, las deducciones por discapacidad de ascendientes y descendientes o por
familia numerosa se calculan de forma proporcional al número de meses en que
concurran las circunstancias determinantes de su aplicación y tendrán como lími-
te máximo, para cada una de ellas, en el caso de trabajadores por cuenta ajena o
propia, las cotizaciones y las cuotas totales a la Seguridad Social y mutualidades
devengadas en el período impositivo (computadas por su importe íntegro, sin to-
mar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder). Dicho límite
se aplica separadamente para cada modalidad de deducción y, cuando sean varios
los ascendientes o descendientes con discapacidad, se aplicará también de forma
independiente respecto de cada uno de ellos. Además, el incremento de deducción
previsto para las familias numerosas de categoría especial no se tendrá en cuenta
a efectos del citado límite.
Al igual que sucede con la deducción por maternidad, las deducciones por
discapacidad de ascendientes y descendientes o por familia numerosa minoran la
cuota diferencial del Impuesto, con independencia de cuáles hayan sido los pagos
a cuenta satisfechos por el contribuyente beneficiario de las mismas, pudiendo ge-
nerar una devolución tributaria anual en la declaración de su IRPF por el importe
de cada una de las deducciones a que se tenga derecho dicho sujeto.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

También se puede solicitar a la AEAT el abono anticipado de estas deduccio-

nes, que se realizará mediante pagos mensuales de 100 euros por cada ascendiente
o descendiente con discapacidad y por familia numerosa (200 euros en el caso de
familias numerosas de categoría especial).
La solicitud y tramitación del abono anticipado debe realizarse de acuerdo con
el procedimiento establecido en el artículo 60 bis del Reglamento IRPF, en el que
se prevé que cuando existan varios beneficiarios de una misma deducción146, el
abono anticipado se podrá solicitar de manera colectiva o individual, elección que
se podrá modificar para las distintas deducciones en enero de cada año.

9.4.4. Resultado de la declaración

Como se ha dicho, la cuota diferencial, una vez reducida, en su caso, en el im-
porte de las deducciones por maternidad, por familia numerosa o personas con
discapacidad a cargo constituye el resultado de la declaración del IRPF. A estos
efectos, podemos distinguir:
§ Declaración positiva (resultado a ingresar). Si la cuota resultante de la au-
toliquidación es superior a los pagos a cuenta realizados, el contribuyente
deberá ingresar en el Tesoro Público la diferencia, es decir, la deuda tributa-
ria del IRPF, en la forma y plazos que determine el Ministerio de Hacienda
y Función Pública.
El pago de la deuda tributaria podrá realizarse en dinero, o bien en especie
mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español (artículos
97 LIRPF y 62 RIRPF).
Además, cuando la declaración del IRPF se presente dentro del plazo esta-
blecido, el pago de la deuda tributaria se puede fraccionar147, sin interés ni
recargo alguno, en dos plazos: el primero, del 60% del total a ingresar, en el
momento de presentarla; y el segundo, del 40% restante, normalmente en
el mes de noviembre siguiente al cierre del período de presentación de dicha
declaración (artículo 62.2 RIRPF).
§ Declaración a devolver (con solicitud de devolución). Cuando la cuota re-
sultante de la autoliquidación es inferior a los pagos a cuenta soportados y,
en su caso, a las deducciones por maternidad, por familia numerosa y por

146
En estos casos, también se prevé la posibilidad de que los beneficiarios solicitantes cedan el
derecho a percibir el cobro anticipado a uno de ellos, en cuyo caso, la deducción se calculará
según las reglas establecidas en el apartado 5 del artículo 60.bis del RIRPF.
147
La opción por este procedimiento no impedirá al contribuyente la posibilidad de solicitar el
fraccionamiento y aplazamiento del pago de la deuda tributaria previsto en el artículo 65 de la
LGT y desarrollado en los artículos 44 y siguientes del RGR.
 Eva Aliaga Agulló

personas con discapacidad a cargo entonces la Administración tributaria

deberá devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota dentro de los 6
meses siguientes a la finalización del plazo de presentación de la correspon-
diente declaración (artículo 103 LIRPF).
En tales supuestos, la cantidad máxima a devolver es el importe de las re-
tenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuotas del IRNR (satisfe-
chas en el período en que se adquiera la condición de residente), al que, en
su caso, se adicionan las deducciones por maternidad, por familia numerosa
o por personas con discapacidad a cargo.
§ Declaración negativa (sin ingreso ni devolución). Si la cuota resultante de
la autoliquidación es cero o negativa (por ejemplo, cuando la suma de las
deducciones supera la cuantía de las cuotas íntegras) y no existen pagos a
cuenta que generen el derecho a la devolución, la presentación de la decla-
ración del IRPF no conllevará ni pago, ni devolución. Lo mismo sucederá en
aquellas declaraciones que, siendo su resultado a devolver, el contribuyente
renuncie a la devolución.

10. LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA

Si bien la norma general en el IRPF es la tributación individual de los contribu-
yentes, el artículo 82 de la LIRPF concede a las personas físicas que formen parte
de una unidad familiar la posibilidad de optar por la tributación conjunta.
Existen dos modalidades de unidad familiar:
a) La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los
hijos menores (salvo los emancipados) y los mayores incapacitados judicial-
mente sujetos a patria potestad.
b) La formada por el padre o madre soltero, viudo o separado legalmente y to-
dos los hijos que convivan con uno u otro menores o mayores incapacitados
judicialmente.
La opción por la tributación conjunta podrá realizarse en cualquier período
impositivo en el que todos los miembros de la unidad familiar sean contribuyen-
tes del IRPF (es decir, debe tratarse de personas físicas con residencia habitual en
España, con independencia de que obtengan o no rentas sujetas al Impuesto) y
no vinculará para ejercicios sucesivos. Además, el ejercicio de esta opción debe
ser asumida por la totalidad de los miembros de la unidad familiar, de tal manera
que si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar
el mismo régimen (artículo 83 LIRPF).
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Si la unidad familiar opta por esta modalidad de tributación deberá presentar

una declaración conjunta, en la que se gravarán de forma acumulada todas las
rentas obtenidas por los distintos miembros que forman parte de la misma. Es
decir, en dicha declaración se calculará una única base imponible general y, en su
caso, base imponible del ahorro, mediante la integración y compensación de las
rentas obtenidas por todas las personas físicas de la unidad familiar.

EJEMPLO Nº 29

1. Dª Ana y D. Carlos están casados y tienen 3 hijos, conviviendo todos ellos en el ho-
gar familiar. El mayor, Antonio de 26 años, está incapacitado judicialmente y sujeto
a patria potestad rehabilitada. El mediano, Juan de 22 años, tiene una discapacidad
del 33% y la pequeña, María, ha cumplido 18 años el 20 de noviembre.
2. D. Rafael, soltero, convive con su hijo de 3 años.
3. D. Jesús y Dª Teresa conviven maritalmente desde hace 10 años. En enero de 2017,
deciden contraer matrimonio, separándose legalmente antes del 31 de diciembre
de dicho ejercicio.
4. D. Juan y Dª Eva, casados durante 20 años, obtienen el divorcio en abril de 2017.
Los tres hijos menores habidos en el matrimonio han sido asignados a la custodia
de la madre, conviviendo con ella.
5. Dª Mercedes y D. Oscar son una pareja de hecho que convive con su hijo Pepe de
17 años.
6. Dª María José y D. Manuel están casados y tienen un hijo de 7 años. El marido
fallece el 30 de abril de 2017.

Determinar la existencia o no de unidad familiar y qué opciones de tributación

tienen las personas físicas que figuran en los anteriores supuestos:
1. Existe una unidad familiar integrada por el padre, la madre y Antonio. Podrán optar
por tributar conjunta o individuamente.
En cambio, Juan y María no forman parte de la unidad familiar al ser mayores de
edad. Aunque Juan tiene una minusvalía del 33% no está incapacitado judicial-
mente, ni sujeto a patria potestad prorrogada o rehabilitada. Si Juan y María tienen
obligación de declarar, necesariamente deberán presentar declaración individual.
2. Existe una unidad familiar formada por el padre soltero y su hijo. D. Rafael puede
optar por tributar conjuntamente.
3. Las parejas de hecho no forman unidad familiar y no pueden presentar declaración
conjunta, aunque se encuentren inscritas en el Registro de parejas de hecho.
Aún cuando D. Jesús y Dª Teresa han decidido contraer matrimonio, en la fecha de
devengo del Impuesto están separados legalmente. En consecuencia, no podrán
optar por la tributación conjunta.
 Eva Aliaga Agulló

4. Existe una unidad familiar formada por la madre y los tres hijos menores que con-
viven con ella. Por tanto podrán optar por tributar conjuntamente. En cambio, el
padre no forma unidad familiar con sus hijos, al no convivir con ellos, por lo que
necesariamente deberá presentar declaración individual.
5. Pepe podrá formar unidad familiar con su padre o con su madre, debiendo optar por
uno de ellos, si desea presentar declaración conjunta. En caso contrario, deberá formu-
larse una declaración individual por cada uno de los sujetos con obligación de declarar.
6. Dª María José y su hijo forman una unidad familiar y pueden tributar conjuntamen-
te. Sin embargo, no puede integrarse en dicha unidad familiar al cónyuge fallecido,
por lo que habrá de presentarse una declaración individual por D. Manuel con las
rentas obtenidas hasta la fecha de su fallecimiento.

Con carácter general, en la tributación conjunta se aplican las mismas reglas

que en la tributación individual, sin que proceda la elevación o multiplicación
de los importes y límites cuantitativos previstos para la tributación individual en
función del número de miembros de la unidad familiar.
Así, por ejemplo, no experimentan variación las escalas y tipos de gravamen
aplicables a las bases liquidables, general y del ahorro, en el régimen de tribu-
tación conjunta respecto de los previstos en tributación individual. De ahí que
la opción por la tributación familiar conllevará un considerable aumento de
la progresividad cuando en la unidad familiar exista más de un perceptor de
rentas.
Ahora bien, el artículo 84.2 de la LIRPF establece una serie de reglas especia-
les : 148

1º La principal especialidad del régimen de tributación conjunta con respecto

a la tributación individual reside en el reconocimiento de una reducción
específica sobre la base imponible, que asciende a 3.400 euros anuales en el
caso de las unidades familiares constituidas por los dos cónyuges y 2.150
euros anuales para las unidades familiares monoparentales.
2º En la tributación conjunta, los límites máximos de reducción en la base
imponible por aportaciones a sistemas de previsión social se aplicarán
individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad
familiar.

148
A efectos de la tributación conjunta, y por lo que se refiere a la Comunidad Autónoma Valen-
ciana, consúltense los artículos 5 a 7 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, conforme a su
redacción vigente.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

3º El mínimo del contribuyente en tributación conjunta será único, es decir, el

importe a computar será de 5.550 euros anuales por unidad familiar149, con
independencia del número de miembros integrados en la misma.
4º Además, en la autoliquidación conjunta serán compensables las pérdidas
patrimoniales y las bases liquidables generales negativas de cualquier miem-
bro de la unidad familiar que estén pendientes de períodos anteriores, aun-
que hubiese tributado individualmente150.
Debemos tener presente que los perceptores de rentas que tributen en esta mo-
dalidad quedarán conjunta y solidariamente sometidos al Impuesto, sin perjuicio
del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, de acuerdo con la parte de
renta gravada que sea imputable a cada uno de ellos (artículo 84.6 LIRPF).

11. OBLIGACIÓN DE DECLARAR

Están obligados a presentar y suscribir la declaración del IRPF los contribu-
yentes que hayan obtenido rentas sujetas al mismo151. Ahora bien, los artículos
96.2 de la LIRPF y 61.3 del RIRPF dispensan del deber de declarar a los siguientes
contribuyentes:
1º Quienes obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuen-
tes, siempre que no superen ninguno de los límites que en cada caso se se-
ñalan, en tributación individual o conjunta:
A) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
Ahora bien, este límite será de 12.000 euros en los siguientes casos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, dicho límite
será de 22.000 euros anuales en los supuestos regulados en el artículo
96.3 de la LIRPF, es decir:

Un pagador en todo el año y menos de 22.000€ no tengo obligación de presentar

149
No obstante, a dicho mínimo se permiten acumular los incrementos por edad del contribuyen-
te que exceda de 65 o 75 años y por discapacidad de cada uno de los cónyuges integrados en
la unidad familiar.
150
Por el contrario, las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas determi-
nadas en tributación conjunta sólo podrán ser compensadas, en caso de tributación individual
posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan las mismas, en atención a las
reglas sobre individualización de las rentas contenidas en el Impuesto.
151
En caso de optar por la tributación conjunta, la declaración será suscrita y presentada por los
miembros de la unidad familiar mayores de edad, que actuarán en representación de los hijos
integrados en ella (artículo 61.6 RIRPF).
 Eva Aliaga Agulló

r
4J
MB
TVNB
EF
MBT
DBOUJEBEFT
QFSDJCJEBT
EFM
TFHVOEP
Z
SFTUBOUFT

pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la can-
tidad de 1.500 euros anuales.
r
$VBOEP
TF
USBUF
EF
DPOUSJCVZFOUFT
DVZPT
ÙOJDPT
SFOEJNJFOUPT
EFM

trabajo consistan en las prestaciones pasivas establecidas en el ar-
tículo 17.2.a) de la LIRPF y la determinación del tipo de retención
aplicable se hubiera efectuado de acuerdo con el procedimiento
especial regulado en el artículo 89.A) del RIRPF.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anuali-
dades por alimentos no exentas de tributación.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a
retener de acuerdo con lo establecido en el artículo 76 del RIRPF.
d) Cuando se perciban rendimientos del trabajo sujetos a tipos fijos de
retención.
B) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales,
siempre que unos y otras hayan estado sometidos a retención o ingreso
a cuenta y su cuantía global no supere la cantidad de 1.600 euros anua-
Si supera los 1.600€ si que hay que presentar
les152.
C) Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos íntegros del capital mo-
biliario no sujetos a retención derivados de Letras del Tesoro y subven-
ciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio
tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
2º Quienes obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, del
capital, o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, so-
metidos o no a retención, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y
pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros, en tributación indi-
vidual o conjunta.
Ahora bien, aún cuando no superen los límites anteriores, tendrán obligación
de declarar, en todo caso, los contribuyentes a los que se refiere el artículo 96.4 de
la LIRPF. Por ejemplo, las personas físicas que tengan derecho a la deducción por
doble imposición internacional o que realicen aportaciones a planes de pensiones
que reduzcan la base imponible, cuando ejerciten tal derecho.

152
Ahora bien, existe obligación de declarar las ganancias patrimoniales, cualquiera que sea su
importe, procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones en IIC, cuya
base de retención se determina de acuerdo con las reglas específicas establecidas en el artículo
97.2 del RIRPF (en estos supuestos, dicha base de retención no coincide con la cuantía de la
ganancia patrimonial a integrar en la base imponible del Impuesto).
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

EJEMPLO Nº 30

Determinar si estos contribuyentes tienen obligación de presentar la

declaración del IRPF 2017

ð Contribuyente que ha obtenido 21.000 € en No tiene obligación de declarar,

concepto de rendimientos del trabajo perso- pues:
nal. 20.000 € proceden de un pagador y 1.000 1.000 < 1.500
€ de otro. 21.000 < 22.000

ð Contribuyente que ha obtenido 15.000 € de Tiene obligación de declarar, pues:

rendimientos del trabajo personal. 11.000 € 4.000 > 1.500
proceden de un pagador y 4.000 € de otro. 15.000 > 12.000

ð Contribuyente que ha obtenido 19.000 € de

rendimientos del trabajo personal y 850 € de No tiene obligación de declarar.
intereses por una imposición a plazo fijo.

ð Contribuyente que ha obtenido 600 € por la

No tiene obligación de declarar,
amortización de unas Letras del Tesoro, 200 €
pues:
de rentas inmobiliarias imputadas y 1.000 € de
800 < 1.000
ganancias de patrimonio por premios someti-
1.000 < 1.600
dos a retención.

ð Contribuyente que ha obtenido 8.000 € en

concepto de rendimientos de actividades pro- Tiene obligación de declarar, pues:
fesionales y 550 € por el arrendamiento de un 8.000 + 550 = 8.550 > 1.000
bien inmueble.

Los contribuyentes que están obligados a declarar, al tiempo de presentar la

declaración de las rentas obtenidas, deben liquidar el Impuesto que se deriva de
dicha declaración. En la actualidad, la declaración-liquidación del IRPF se realiza
en los meses de mayo y junio respecto de las rentas del año precedente y se prac-
tica en los modelos aprobados por el Ministerio de Hacienda y Función Pública
(artículo 96.5 LIRPF)153.

153
La Administración tributaria podrá poner a disposición de los contribuyentes, a efectos infor-
mativos, un borrador de declaración cuando obtengan exclusivamente las rentas a las que se
refiere el artículo 98.1 de la LIRPF.
Una vez recibido el borrador de declaración, el contribuyente puede considerar: a) Que refleja
su situación tributaria a efectos del IRPF, en cuyo caso podrá suscribirlo o confirmarlo. En este
supuesto, tendrá la consideración de declaración del Impuesto, por lo que deberá presentarse
en el lugar, forma y plazos previstos para la declaración-liquidación, acompañado, en su caso,
del ingreso correspondiente; b) Que no refleja su situación tributaria, en cuyo caso puede soli-
citar su rectificación, o desatenderlo, cumplimentando la correspondiente declaración.
 Eva Aliaga Agulló

Finalmente, y sin perjuicio de lo hasta aquí analizado, debe tenerse en cuenta

que la presentación de la declaración será necesaria para solicitar y obtener las
devoluciones derivadas de la normativa del IRPF (artículo 65.1 RIRPF).

12. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE LOS PREMIOS DE

DETERMINADAS LOTERÍAS Y APUESTAS
Las ganancias de patrimonio derivadas de los premios obtenidos por la par-
ticipación en determinados juegos (Cruz Roja, ONCE, Loterías y Apuestas del
Estado, etc.) quedan sujetas al IRPF, a través de un gravamen especial.
En concreto, la Disposición Adicional 33ª de la LIRPF regula esta modalidad
impositiva, el llamado gravamen especial sobre los premios de determinadas lote-
rías y apuestas, al que dedicamos un epígrafe independiente, dado que la propia
norma lo configura de manera autónoma154, al someter a tributación la renta
derivada de los premios en el momento que en que ésta ingresa en el patrimonio
del contribuyente.
De ahí que la cuantía de los premios sujetos a imposición no se integre en la
base imponible del IRPF155, ni en su declaración-liquidación, sometiéndose a un
procedimiento específico de autoliquidación, retención e ingreso del importe de
la deuda tributaria a satisfacer al Tesoro Público por el citado gravamen especial.
Los aspectos esenciales de esta modalidad impositiva aparecen sintetizados en
el siguiente cuadro:

Constituye el hecho imponible del gravamen especial la obtención de los

Hecho imponible
premios previstos en la Disposición Adicional 33ª LIRPF. En particular:
Premios sujetos al
1) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Es-
gravamen especial
tatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las
Se tributará
CCAA, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y las
de forma
modalidades de juegos autorizadas por la ONCE.
independiente
2) Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por orga-
respecto de cada
nismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o
décimo, fracción o
asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de
cupón de lotería o
la UE o del EEE y que persigan objetivos idénticos a los de los organismos
apuesta premiados
o entidades del número 1) anterior.

154
Por este motivo, aunque el gravamen especial se integra en el IRPF, no afecta a la liquidación
del resto de rentas sujetas al Impuesto, pues ésta seguirá realizándose como hemos analizado.
155
Además, como ya indicamos en el epígrafe 3.5.1, tampoco podrán computarse las pérdidas
derivadas de la participación en los juegos sujetos al gravamen especial.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Están exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro no
exceda de 2.500 €, siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón
de lotería o apuesta sea de, al menos, 0,50 €.
Exención En caso de que fuera inferior a 0,50 €, la cuantía exenta se reducirá de
forma proporcional.
Cuando el premio sea de titularidad compartida, la cuantía exenta se pro-
rrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
Devengo En el momento en el que se abone o satisfaga el premio obtenido.
t
1SFNJPT
FO
NFUÈMJDP
JNQPSUF
EFM
QSFNJP
RVF
FYDFEB
EF
MB
DVBOUÓB

exenta (2.500 €).
Base imponible
t
1SFNJPT
FO
FTQFDJF
WBMPS
EF
NFSDBEP
EFM
QSFNJP
NJOPSBEP
FO
FM
JN-
porte del ingreso a cuenta y en la cuantía exenta de 2.500 €.
Cuota íntegra Base imponible x 20%
Retenciones e El tipo de retención o ingreso a cuenta se fija en el 20% a practicar sobre
ingresos a cuenta el importe de la base imponible del gravamen especial.

Como vemos, la retención o ingreso a cuenta del 20% coincide con el importe
de la cuota del gravamen especial, por lo que, en la mayor parte de los casos, la
figura del contribuyente resulta desplazada por la del retenedor (organismo paga-
dor del premio que sean residente en territorio español).
En este sentido, la LIRPF determina que los contribuyentes que hubieran ob-
tenido los premios previstos en su Disposición Adicional 33ª estarán obligados a
presentar una autoliquidación por este gravamen especial, determinando el im-
porte de la deuda tributaria correspondiente, e ingresar su importe.
Ahora bien, tanto en los casos en que el premio obtenido resulte de cuantía
inferior al importe exento, como en los supuestos en que se hubiera practicado
sobre el mismo la correspondiente retención o ingreso a cuenta, el contribuyente
no estará obligado a presentar la citada autoliquidación.
Y ello, porque en los supuestos en que los premios están sujetos a retención, el
ingreso se realiza por las entidades pagadoras de los mismos, esto es, los retene-
dores, quienes presentarán una declaración mensual con el importe de las reten-
ciones e ingresos a cuenta practicados.
En estos casos, pues, el contribuyente retenido queda relevado de la obligación
de autoliquidar, ya que las citadas retenciones e ingresos a cuenta tienen carácter
liberatorio. Es decir, a diferencia de lo que sucede generalmente en el IRPF, la re-
tención practicada sobre los premios sujetos al gravamen especial no es un pago
a cuenta que vaya a minorar la cuota líquida total del Impuesto, sino un pago
definitivo.
En consecuencia, sólo existe obligación de autoliquidar el gravamen especial
por los contribuyentes del IRPF que no hayan soportado retención por los pre-
 Eva Aliaga Agulló

mios obtenidos, como así sucede con los premios gravados recibidos en otros
Estados miembros de la UE o del EEE.

EJEMPLO Nº 31

El día 2 de marzo de 2017, D. Antonio y Dª Carmen, residentes en Madrid, fueron

agraciados, conjuntamente y a partes iguales, con 100.000 € en el sorteo especial
en beneficio de la Asociación Española contra el Cáncer, organizado por la Sociedad
Estatal de Loterías y Apuestas del Estado.

Determinar la tributación que corresponde a D. Antonio y Dª Carmen.

Al tratarse de un premio sujeto al gravamen especial satisfecho por un organismo resi-
dente en territorio español, dicho organismo, en el presente caso, Loterías del Estado
debe identificar a cada uno de los ganadores y practicar, individualmente, la siguiente
retención: (50.000 – 1.250) x 20% = 9.750 €.
El importe de dichas retenciones deberá ser ingresado por el pagador del premio en
la Hacienda Pública, quedando liberados D. Antonio y Dª Carmen de la obligación de
practicar la autoliquidación del gravamen especial.

Supongamos ahora que D. Antonio y Dª Carmen han obtenido un premio del

mismo importe organizado por una lotería pública de un país de la UE no so-
metido a retención.
En este caso, también resulta de aplicación el gravamen especial. Ahora bien, al no
haber soportado retención por el premio recibido, cada uno de ellos deberá autoli-
quidar el gravamen e ingresar en la Hacienda Pública el importe de la siguiente cuota
tributaria (50.000 – 1.250) x 20% = 9.750 €.
Tema Segundo
El Impuesto sobre Sociedades

1. ASPECTOS GENERALES
1.1. Normativa aplicable
El Impuesto sobre Sociedades (IS) se encuentra regulado en la Ley 27/2014, del
Impuesto sobre Sociedades (LIS), y en el Reglamento del Impuesto sobre Socieda-
des aprobado por Real Decreto 634/2015 (RIS). En dichas normas se contiene la
regulación del régimen general del Impuesto y de la gran mayoría de los regímenes
especiales existentes1.
Sin embargo, algunos regímenes especiales del Impuesto se encuentran recogi-
dos fuera de dichas normas como, por ejemplo, el régimen especial de coopera-
tivas (Ley 20/1990), el régimen especial de las entidades sin fines lucrativos (Ley
49/2002 y Real Decreto 1270/2003), el régimen especial de los partidos políticos
(Ley 8/2007) y el régimen especial de las sociedades anónimas cotizadas de inver-
sión en el mercado inmobiliario (Ley 11/2009).

1.2. Naturaleza y ámbito de aplicación

El artículo 1 de la LIS define el IS como un tributo directo y de naturaleza per-
sonal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. Ciertamen-
te, dicho tributo es directo tanto en sentido jurídico, no se prevé la repercusión
de la cuota tributaria, como en sentido económico, la renta es, junto con el patri-
monio, uno de los principales índices directos de capacidad económica. De igual
modo, su naturaleza personal queda patente porque la persona —en este caso, la
persona jurídica— constituye el eje sobre el que se articula toda la normativa del
citado impuesto. Así, aparece en un primer plano la persona que realiza el hecho
imponible, es decir la sociedad o persona jurídica que obtiene renta, y posterior-
mente se identifican todas las rentas por las que debe tributar dicha persona. Por
ello, cada persona jurídica efectuará una única declaración del impuesto por cada
período impositivo que recogerá la totalidad de sus rentas, provengan de una o
de múltiples actividades económicas, y pagará consecuentemente una única cuota

1
Con el objetivo de adecuarse al tiempo disponible en los estudios de Grado, el manual recoge
únicamente el régimen general y el régimen especial de entidades de reducida dimensión del IS,
sin perjuicio de que pueda incluir puntualmente alguna referencia a otros regímenes especiales
del IS.
 Emilio Cencerrado Millán

tributaria por la renta global obtenida del conjunto de sus actividades económi-
cas.
Podríamos añadir que el IS es también un tributo periódico, en la medida en
que se devenga periódicamente (normalmente por períodos anuales), y propor-
cional, ya que la totalidad de la base imponible es gravada por igual mediante un
tipo de gravamen proporcional.
En cuanto a su ámbito de aplicación, el IS se exige en la totalidad del territorio
español y es además uno de los pocos impuestos estatales que actualmente no es
objeto de cesión a las Comunidades Autónomas de régimen común. Ello supone,
por un lado, que la totalidad de su recaudación va destinada a financiar el gasto
estatal y, por otro lado, que las Comunidades Autónomas no tienen capacidad
normativa respecto del IS. Sin embargo, y en el marco de los regímenes forales de
Concierto Económico con el País Vasco y de Convenio Económico con Navarra,
los territorios históricos aprueban su propia regulación del IS que resulta ser se-
mejante a la contenida en la LIS.
Finalmente, y como en el resto de impuestos, la aplicación de la LIS debe efec-
tuarse respetando siempre la regulación contenida en los Tratados y Convenios
Internacionales firmados por España que formen parte de nuestro Ordenamiento
interno de acuerdo con lo establecido en el artículo 96 de nuestra Constitución.

2. CONTRIBUYENTE Y OTROS ELEMENTOS PERSONALES DEL

IMPUESTO
2.1. Contribuyente
Del artículo 7 de la LIS se deduce que, como regla general, es contribuyente
del IS toda persona jurídica residente en territorio español. Por lo tanto, para ser
contribuyente del IS deben cumplirse dos requisitos:
A) Ser persona jurídica. De conformidad con dicho requisito será contribuyen-
te del IS todo ente (distinto de las personas físicas) al que el Ordenamiento jurí-
dico le atribuya personalidad jurídica propia. De este modo, serán contribuyentes
todas las sociedades mercantiles (sociedades anónimas, limitadas, comanditarias
o colectivas), las cooperativas, las sociedades agrarias de transformación, las fun-
daciones, las asociaciones, etc.
Sin embargo, esta regla general tiene dos excepciones:
– Por exclusión, las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil no son
contribuyentes del IS, aunque pudieran tener personalidad jurídica pro-
pia. Por consiguiente, las sociedades civiles que se dediquen a actividades
agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional no son
 El Impuesto sobre Sociedades

contribuyentes del IS, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito
mercantil.
– Por inclusión, determinados entes colectivos que, de conformidad con el
Derecho mercantil, no tienen personalidad jurídica propia sí son contribu-
yentes del IS. Por ejemplo, las Uniones Temporales de Empresas (UTE), que
consisten en una asociación de empresas que se constituye temporalmente
para realizar una concreta obra o servicio, o los denominados fondos (fon-
dos de inversión, fondos de capital-riesgo, fondos de pensiones, fondos de
titulación, etc.), que consisten en patrimonios separados de sus titulares
que no adquieren personalidad jurídica propia porque así lo ha previsto
su regulación mercantil, pero que son capaces de obtener renta susceptible
de ser gravada por el IS. De igual modo, también serán contribuyentes las
comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
De acuerdo con este requisito, no serán nunca contribuyentes del IS las co-
munidades de bienes y las herencias yacentes, ya que son entes que carecen de
personalidad jurídica propia. La renta obtenida por estos entes se atribuirá a los
comuneros y herederos y, en consecuencia, tributará a través de los impuestos
personales sobre la renta de estos últimos (IRPF, IS o IRNR). El mismo régimen
de atribución de rentas se aplicará a las sociedades civiles que no tengan objeto
mercantil.
B) Ser residente en territorio español. El artículo 8.1 de la LIS dispone que una
entidad será residente en territorio español cuando se verifique, al menos, una de
las siguientes circunstancias:
– Que se hubiera constituido conforme a las leyes españolas. Por ejemplo,
que se hubiera constituido de conformidad con el Código de Comercio (so-
ciedades comanditarias y colectivas), o con la Ley de Sociedades de Capital
(sociedades anónimas y limitadas), o con la Ley General de Cooperativas,
etc.
– Que tenga su domicilio social en España. Por ejemplo, una sociedad con
domicilio social en Alicante.
– Que tenga su sede de dirección efectiva en territorio español, lo que debe
entenderse como que en nuestro territorio radique la dirección y control del
conjunto de las actividades de la entidad.
Frecuentemente, las sociedades residentes en España cumplirán simultánea-
mente las tres circunstancias anteriores. No obstante, la tercera de ellas está pen-
sada específicamente para evitar que las sociedades se localicen artificialmente
fuera del territorio español. Ello puede suceder porque traten de evitar la princi-
pal consecuencia jurídica de ser contribuyentes del IS y que consiste en que deben
tributar por su renta mundial. Es decir, los contribuyentes del IS deben tributar
 Emilio Cencerrado Millán

por todas las rentas que obtengan con independencia del lugar en el que se gene-
ren y de la residencia del pagador de las mismas. Por el contrario, las sociedades
no residentes en territorio español deben tributar por el Impuesto sobre la Renta
de no Residentes (IRNR), que sólo grava las rentas que se han generado dentro
del territorio español.
Así, por ejemplo, podría constituirse una sociedad de acuerdo con la legisla-
ción británica, domiciliada en Gibraltar, pero que su actividad principal consiste
en la producción de bienes en una fábrica que se encuentra en Alicante y que es
dirigida por un administrador domiciliado en Alicante. La residencia de esta so-
ciedad en España se deduce únicamente si podemos probar que tiene su sede de
dirección efectiva en España.
Para ayudar a la Administración tributaria en la aplicación de esta tercera
circunstancia, la LIS prevé que podrá presumirse que una entidad radicada en
un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal tiene su
residencia en España cuando los activos principales de dicha entidad consistan
en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o
cuando su actividad principal se desarrolle en territorio español, salvo que dicha
entidad acredite (prueba en contario) que su dirección y efectiva gestión tiene
lugar en el citado paraíso fiscal o territorio de nula tributación y que la constitu-
ción y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones
empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.


%PNJDJMJP
àTDBM
El domicilio fiscal consiste en el lugar de localización de las sociedades en sus
relaciones con la Administración tributaria y sirve especialmente para atribuir la
competencia de los órganos de gestión, de inspección y de resolución de reclama-
ciones de la Administración tributaria española.
El concepto de domicilio fiscal es muy diferente del concepto de residencia que
acabamos de analizar. Así, el domicilio se refiere siempre a un lugar determinado
del territorio español (por ejemplo, calle Gran Vía, nº 14, 4º izquierda), mientras
que la residencia no determina ningún lugar, sino únicamente sirve para determi-
nar la sujeción al impuesto, de modo que sólo cabe afirmar que una sociedad es
residente en España (sujeción al IS) o no es residente en España (no sujeción al IS
y sujeción, en su caso, al IRNR).
El artículo 8.2 de la LIS dispone que el domicilio fiscal de una sociedad será el
domicilio social siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión ad-
ministrativa y la dirección de sus negocios. Si no fuera así, entonces el domicilio
fiscal será el lugar en el que efectivamente esté centralizada dicha gestión y direc-
ción, aunque el domicilio social sea otro.
 El Impuesto sobre Sociedades

No obstante, ni la LIS, ni el RIS delimitan expresamente cuáles son las activi-

dades de gestión administrativa y de dirección de los negocios que nos permiten
identificar el domicilio fiscal de la sociedad, aunque parece razonable atender,
entre otros, al lugar en el que se lleve la contabilidad principal, al lugar en el que
se realice la contratación principal, al lugar en el que se encuentren domiciliados
los administradores o gerentes, etc.
Por último, como puede ocurrir eventualmente que sea imposible localizar el
lugar exacto en el que se encuentra la gestión administrativa y la dirección de los
negocios de una sociedad (pensemos en que exista una gran dispersión geográfi-
ca de las diferentes actividades que componen dicha gestión y dirección), la LIS
prevé que en estos supuestos el domicilio fiscal será el lugar en el que radique el
mayor valor del inmovilizado de dicha sociedad.

2.3. Exenciones
La LIS establece dos niveles de exención del IS: la exención total y la exención
parcial, disponiendo, a su vez, dos modalidades diferentes de exención parcial que
se corresponden cada una de ellas con un régimen especial del IS.

2.3.1. Exención total

El artículo 7.1 de la LIS dispone que estarán totalmente exentos los siguientes
entes públicos: el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales, los
organismos autónomos de los entes públicos anteriormente citados, el Banco de
España, el Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito y los Fondos
de garantía de inversiones, las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Se-
guridad Social, el Instituto de España y las Reales Academias oficiales (incluidas
las análogas de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia), el Con-
sejo Internacional de Supervisión Publica en estándares de auditoría, ética profe-
sional y materias relacionadas y determinados organismos públicos y Agencias
Estatales recogidos en las disposiciones adicionales de las leyes 6/1997 y 28/2006
(por ejemplo, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la Comisión
Nacional del Mercado de Valores, el Consejo de Seguridad Nuclear, la Agencia de
Protección de Datos, la Comisión del Sistema Eléctrico, la Comisión del Mercado
de las Telecomunicaciones, etc.).
La exención total tiene como consecuencia fundamental que estas entidades
públicas no tienen que contribuir por el IS, pero tiene también dos consecuencias
accesorias muy importantes: por un lado, no tienen la obligación de realizar una
declaración del IS y, por otro, no están sujetas a retención o ingreso a cuenta por
las rentas obtenidas.
 Emilio Cencerrado Millán

2.3.2. Régimen especial de las entidades sin fin lucrativo

El artículo 9.2 de la LIS dispone la exención parcial de las fundaciones y aso-
ciaciones sin ánimo de lucro que cumplan los requisitos establecidos en la Ley
49/2002 de régimen especial de las entidades sin fin lucrativo y de los incentivos
al mecenazgo y que soliciten la aplicación del citado régimen especial. Ello con-
lleva la exención de una gran parte de las rentas obtenidas por dichas entidades
como, por ejemplo, los donativos y donaciones recibidos para el cumplimiento de
sus fines, las cuotas abonadas por los asociados, las subvenciones obtenidas para
la realización de su fin no lucrativo, los ingresos derivados de los convenios de
colaboración, las rentas procedentes de su patrimonio mobiliario e inmobiliario
(dividendos, alquileres, intereses y cánones), las rentas derivadas de la transmisión
o adquisiciones de bienes e, incluso, las rentas derivadas de determinadas explo-
taciones económicas.
No obstante, sí deben tributar (aunque lo hacen a un tipo reducido del 10%)
por el resto de rentas obtenidas, fundamentalmente las derivadas de las explota-
ciones económicas no exentas, y deben realizar declaración del IS que comprenda
la totalidad de sus rentas (exentas y no exentas).

2.3.3. Régimen especial de las entidades parcialmente exentas

Por otra parte, el artículo 9.3 de la LIS dispone también la exención parcial en
el IS de las siguientes entidades: las asociaciones sin ánimo de lucro y fundaciones
que no apliquen el régimen especial de la Ley 49/2002 citado anteriormente, las
uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas, los colegios profesio-
nales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los sindicatos de tra-
bajadores, los fondos de promoción de empleo, las Mutuas Colaboradoras de la
Seguridad Social y la entidad pública Puertos del Estados y las respectivas de las
Comunidades Autónomas, así como las Autoridades Portuarias.
En este caso, el régimen especial contenido en los artículos 109 y siguientes de
la LIS es mucho menos generoso que el régimen de las entidades sin fin lucrativo,
ya que, por un lado, dispone la exención exclusivamente de las rentas que proce-
dan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad
específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas (por
ejemplo, cuotas de los asociados), de las rentas derivadas de adquisiciones y de
transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen
en cumplimiento de su objeto o finalidad específica y de las rentas que se ponga de
manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto
o finalidad específica cuando el total del producto obtenido se destine a nuevas
inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica. Por consiguiente,
no están exentas, entre otras, las rentas derivadas de la cesión de su patrimonio,
 El Impuesto sobre Sociedades

las rentas derivadas de transmisiones onerosas que no sean objeto de reinversión

o las rentas derivadas de cualquier explotación económica. Por otro lado, las
rentas no exentas deben tributar al tipo general, superior al tipo de gravamen
aplicable en el otro régimen parcialmente exento (10%).
Finalmente, el artículo 9.4 de la LIS establece también la exención parcial de
los partidos políticos, pero se aplicará en los términos específicos establecidos en el
artículo 10 de la Ley Orgánica 8/2007 sobre financiación de los partidos políticos,
lo que supone la concesión de algunas exenciones adicionales a las anteriormente
señaladas (por ejemplo, de los rendimientos procedentes de los bienes y derechos
que integran el patrimonio del partido político o de los rendimientos de algunas
actividades económicas declaradas expresamente exentas por la Administración).

2.4. Entidades de reducida dimensión ERD

Los artículos 101 y siguientes recogen una serie de incentivos fiscales que son
aplicables exclusivamente a las entidades de reducida dimensión y que se confi-
guran legalmente como un régimen especial del IS. Como tendremos ocasión de
ver en los apartados correspondientes, dichos incentivos existen actualmente en
materia de amortizaciones, operaciones de leasing, pérdidas por deterioro de cré-
ditos y reducciones de la base imponible.
De conformidad con el artículo 101 de la LIS, una sociedad puede calificarse
como una entidad de reducida dimensión cuando el importe neto de su cifra de
negocios, calculada respecto del período impositivo inmediato anterior, es inferior
a 10.000.000 de euros. No obstante, los incentivos fiscales citados no se aplicarán
cuando dicha entidad sea calificada como entidad patrimonial en los términos que
veremos en el epígrafe siguiente. Cuentas 700 y 705
Según el Plan General de Contabilidad (PGC), el importe neto de la cifra anual
de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos
y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las activida-
des ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y
demás reducciones sobre las ventas) y el importe del IVA y otros impuestos indi-
rectos relacionados con las mismas que deban ser objeto de repercusión.
Además, el citado artículo 101 contiene ciertas reglas especiales para delimitar
cuando estamos ante una entidad de reducida dimensión:
– Si la sociedad es de nueva creación, entonces el importe de la cifra de nego-
cios que deberá computarse para conocer si es entidad de reducida dimen-
sión durante su primer período de actividad será el correspondiente a dicho
primer período.
 Emilio Cencerrado Millán

– Si el período inmediato anterior fuera inferior al año o la actividad se hu-

biera desarrollado durante un plazo inferior al año, entonces la cifra de
negocios se elevará al año. Sitrimestre,
la empresa se crea en octubre y factura hasta diciembre 3millones €, es un
3x4 trimestres habría facturado 12millones €, no es ERD al siguiente año.

– Cuando la sociedad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del

artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios
se referirá al conjunto de las entidades pertenecientes al grupo. El mismo
criterio de cómputo global de la cifra de negocios se utilizará cuando varias
sociedades se encuentren en alguna de las situaciones descritas en el artículo
42 del Código de Comercio en relación con un socio persona física, alcan-
zada por sí solo o conjuntamente con su cónyuge u otros parientes en línea
directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado.
– Cuando una sociedad supere la cifra de negocios de 10.000.000 de euros,
podrá seguir aplicando los incentivos correspondientes a las entidades de
reducida dimensión durante los tres períodos impositivos siguientes, siem-
pre que dicha sociedad haya cumplido las condiciones para ser considerada
como entidad de reducida dimensión durante el período impositivo en que
supera dicha cifra y en los dos períodos impositivos anteriores.
– Cuando como consecuencia de una operación de reestructuración empre-
sarial que se haya acogido al régimen fiscal especial previsto en la propia
LIS (por ejemplo, una fusión de sociedades) una sociedad supere la cifra de
negocios de 10.000.000 de euros, podrá seguir aplicando los incentivos co-
rrespondientes a las empresas de reducida dimensión durante los tres perío-
dos impositivos siguientes, siempre que las sociedades que hayan realizado
la operación de reestructuración hayan cumplido las condiciones para ser
consideradas como entidades de reducida dimensión durante el período im-
positivo en que se realizó dicha operación y en los dos períodos impositivos
anteriores.

3. HECHO IMPONIBLE
3.1. Concepto de hecho imponible
El artículo 4 de la LIS dispone que el hecho imponible del IS consiste en la
obtención de renta por parte del contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u
origen. Además, a diferencia del IRPF, la LIS no regula diferentes categorías de
renta, con carácter general (aunque sí lo hace en algunos regímenes especiales),
sino que la delimitación de los distintos componentes de la renta (ingresos y gas-
tos, beneficios y pérdidas) queda remitida a la normativa contable, sin perjuicio
de la existencia de normas específicas relativas a algunos de estos componentes
contenidas en la regulación de la base imponible del impuesto.
 El Impuesto sobre Sociedades

No obstante, el mismo artículo 4 de la LIS considera que existe también ob-

tención de renta a efectos del IS en el supuesto de imputación de bases imponibles
derivadas del régimen especial de agrupaciones de interés económico y de uniones
temporales de empresas y en el supuesto de cumplirse las circunstancias para la
imputación de rentas positivas previstas en el régimen especial de transparencia
fiscal internacional. En ambos regímenes especiales, en el primer caso como ré-
gimen que pretende favorecer la colaboración empresarial y en el segundo caso
como régimen antiabuso que intenta evitar la elusión fiscal mediante la constitu-
ción de sociedades en el extranjero, la LIS prevé la imputación o inclusión en las
bases imponibles de los socios o participes (en el IS, IRPF o IRNR) de la renta
obtenida por las entidades participadas. En estos casos, “imputar una renta” sig-
nifica que un contribuyente (el socio o participe) tiene que tributar por la renta
que otra persona obtiene (la entidad participada).

3.2. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial

Con el objetivo principal de evitar la aplicación de determinados incentivos fis-
cales a cierto tipo de contribuyentes (por ejemplo, los incentivos de las entidades
de reducida dimensión), el artículo 5 de la LIS introduce dos conceptos nuevos
en el IS. Por un lado, establece que se entenderá por actividad económica la or-
denación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos
o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios. Específicamente, en el caso de arrendamiento de inmuebles,
se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para dicha orde-
nación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada
completa. Además, se prevé que cuando los contribuyentes estén integrados en un
grupo de sociedades, según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio,
el concepto de actividad económica se determinará globalmente en relación con
todas las entidades del grupo.
Por otro lado, se define como entidad patrimonial —y por ello, que no realiza
una actividad económica— a aquellas entidades en la que más en la que más de
la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos
del apartado anterior, a una actividad económica. Para efectuar los cálculos co-
rrespondientes, el valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales
no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los
balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante
de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Co-
mercio, de la medida del balance consolidado. A estos efectos no se computarán:
– El dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos
patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refie-
 Emilio Cencerrado Millán

ren los guiones siguientes, que se haya realizado en el período impositivo o

en los dos períodos impositivos anteriores.
– Los valores poseídos para dar cumplimento a obligaciones legales y regla-
mentarias, los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones
contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de sus activi-
dades económicas y los poseídos por las agencias de valores como conse-
cuencia del ejercicio de su actividad.
– Los valores que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una en-
tidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de
dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la corres-
pondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad par-
ticipada no sea, a su vez, una entidad patrimonial.

3.3. Presunciones de obtención de renta

El artículo 121 de la LIS también contiene varias presunciones de obtención
de renta como respuesta a determinados incumplimientos formales por parte del
contribuyente. Así, se presumirá como renta no declarada y se imputará al último
ejercicio no prescrito, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a
otro, los siguientes importes:
– El valor de adquisición de los bienes o derechos propiedad del contribuyen-
te que no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. Dicho valor
puede ser reducido, en su caso, en el importe de las deudas contraídas para
financiar dicha adquisición.
– El valor de las deudas inexistentes que hayan sido registradas en los libros
de contabilidad.
– El valor de los bienes y derechos situados en el extranjero respecto de los
cuales el contribuyente no haya cumplido en plazo los deberes de informa-
ción regulados en la disposición adicional decimoctava de la Ley General
Tributaria, salvo que pruebe que han sido adquiridos con cargo a rentas
declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en períodos impositivos
respecto de los cuales la sociedad no tuviese la condición de contribuyente.
A ellas habría que añadir la presunción del artículo 123 de la LIS, que dispone
que cuando la base imponible se determine a través del método de estimación
indirecta, las cesiones de bienes y derechos y las prestaciones de servicios, en sus
distintas modalidades, se presumirán retribuidas por su valor de mercado.
 El Impuesto sobre Sociedades

4. PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO

El artículo 27 de la LIS dispone que el período impositivo en el IS coincidirá
con el ejercicio económico de la entidad, sin que pueda exceder de 12 meses. De
este modo, la LIS hace coincidir el período impositivo y el ejercicio contable, lo
que resulta lógico si tenemos en cuenta que la misma Ley remite el cálculo de la
base imponible del IS al resultado contable del ejercicio, tal y como vamos a ver
en el epígrafe siguiente. En la práctica nos encontraremos en la mayoría de los
casos con períodos impositivos anuales, que unas veces coincidirán con el año na-
tural (por ejemplo, desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2017)
y otras veces consistirán en períodos impositivos “quebrados” (por ejemplo, desde
el 1 de mayo de 2017 hasta el 30 de abril de 2018).
Sin embargo, el período impositivo concluirá, y ello dará lugar normalmente a
un período impositivo “corto” (inferior a 12 meses), en los siguientes supuestos:
– Cuando la sociedad se extinga.
– Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la sociedad residente en
territorio español al extranjero. En este supuesto, la sociedad deja de ser
contribuyente del IS en el momento del traslado, pero podría pasar a ser
contribuyente del IRNR.
– Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y
ello determine la no sujeción al IS. Por ejemplo, una sociedad mercantil que
se transforma en una sociedad civil que no tenga objeto mercantil.
– Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad, o
la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la
modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributa-
rio distinto. Por ejemplo, una sociedad limitada que se transforma en una
cooperativa. Sin embargo, no se aplicará este supuesto cuando una sociedad
limitada se transforma en una sociedad anónima, porque en este caso no
se produce una alteración ni del tipo de gravamen ni del régimen tributario
aplicable derivado de la mera transformación.
Finalmente, el artículo 28 de la LIS dispone que el devengo del IS se producirá
el último día del período impositivo. Por ejemplo, el 31 de diciembre en las socie-
dades que posean un período impositivo coincidente con el año natural.
 Emilio Cencerrado Millán

5. BASE IMPONIBLE

3FTVMUBEP
DPOUBCMF
Z
BKVTUFT
àTDBMFT
Del artículo 10 de la LIS se deduce que el cálculo de la base imponible del
IS debe efectuarse partiendo del resultado contable del ejercicio obtenido por la
sociedad y realizando las correcciones (ajustes extracontables o fiscales) que se
deriven de lo dispuesto en el resto del articulado de la LIS.

BI = RC + ajustes fiscales

De este modo, nuestra LIS opta por no realizar una descripción propia y de-
tallada de los ingresos y gastos que conforman la base imponible del IS, sino
que aprovecha la existencia de una normativa contable que regula cuáles son los
ingresos y gastos de una empresa, y que es de obligada aplicación para todas las
sociedades, para remitirse a ella con carácter general y regular únicamente algu-
nas cuestiones puntuales relativas a determinados ingresos y gastos, en los que
el legislador tributario entiende que debe introducirse una regulación tributaria
diferente de la regulación contable para la consecución de los fines propios perse-
guidos por el impuesto (normas anti-fraude, beneficios fiscales, mayor concreción
en los requisitos y límites de determinados gastos, gastos no deducibles, etc.).
Por lo tanto, el punto de partida para el cálculo de la base imponible es el
resultado contable del ejercicio que se obtiene de la regulación mercantil conte-
nida fundamentalmente en el Código de Comercio, en otras leyes que contengan
disposiciones contables, el PGC2 y los planes sectoriales de contabilidad. Además,
adquieren relevancia los criterios interpretativos en materia contable adoptados
por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a los que se remite con
frecuencia la Dirección General de Tributos para formular su propia interpreta-
ción en materia del IS.
El PGC define los ingresos como los incrementos en el patrimonio neto de la
empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor
de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen
en las aportaciones, monetarias o no, de los socios. Así, muy sintéticamente, son
ingresos contables (en principio también tributarios):

– Ventas de bienes y servicios

– La variación de existencias

2
Actualmente, existen dos PGC introducidos por el Real Decreto 1514/2007 que aprueba el
Plan General de Contabilidad y el Real Decreto 1515/2007 que aprueba el Plan General de
Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios específicos para microempresas.
 El Impuesto sobre Sociedades

– Los trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado

– Subvenciones, donaciones y legados
– Otros ingresos de gestión: ingresos por arrendamiento, por propiedad industrial, por comisio-
nes, por servicios prestados al personal, por resultados de la cuenta en participación, etc.
– Ingresos financieros
– Beneficios procedentes de la venta de activos no corrientes e ingresos excepcionales
– Excesos y aplicaciones de las provisiones y de pérdidas por deterioro.

Del mismo modo, el PGC define los gastos como los decrementos en el patri-
monio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o dismi-
nuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de
los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no,
a los socios. Así, muy sintéticamente, son gastos contables (en principio también
tributarios):

– Compras de bienes
– La variación de existencias
– Servicios exteriores: gastos de investigación y desarrollo, de arrendamientos y cánones, de
reparaciones y conservación, de servicios profesionales independientes, de transportes, de
primas de seguros, de servicios bancarios, de publicidad y propaganda, de suministros, etc.
– Tributos
– Gastos de personal
– Otros gastos de gestión: pérdidas por créditos comerciales incobrables, por resultado de la
cuenta en participación, etc.
– Gastos financieros
– Pérdidas procedentes de la venta de activos no corrientes y gastos excepcionales
– Dotaciones para amortizaciones
– Pérdidas por deterioro y otras dotaciones

El resultado contable del ejercicio (cuenta de pérdidas y ganancias) reflejará la

diferencia existente entre los ingresos y gastos contables anteriormente menciona-
dos, de modo que si los primeros son superiores a los segundos existirá un resul-
tado positivo (beneficio contable), mientras que si los gastos son superiores a los
ingresos se producirá un resultado negativo (pérdida contable). En ambos casos,
la formación de la base imponible del IS exigirá practicar siempre los ajustes fis-
cales positivos o negativos derivados de la normativa del impuesto, aumentando
o disminuyendo el resultado contable positivo o negativo inicial.
De este modo, podemos efectuar una primera clasificación de los ajustes en
función del signo (positivo o negativo) con el que se incorporan a la base impo-
nible del impuesto:
 Emilio Cencerrado Millán

a) Ajustes que aumentan la base imponible (ajustes positivos):

– Ingresos que deben tributar en el IS (ingresos fiscales), pero que no han
sido contabilizados (IFNC). Por ejemplo, la renta positiva que debe in-
corporar la sociedad donante como consecuencia de una donación de un
bien cuyo valor de mercado supera el valor contable.
– Gastos que han sido contabilizados, pero que no son deducibles en el IS
(GCNF). Por ejemplo, una multa impuesta por un ente público.
b) Ajustes que disminuyen la base imponible (ajustes negativos):
– Ingresos que han sido contabilizados, pero que no deben tributar en el IS
(ICNF). Por ejemplo, la exención de determinados dividendos.
– Gastos que son deducibles en el IS, pero que no han sido contabilizados
(GFNC). Por ejemplo, los gastos que se anticipan como consecuencia de
la aplicación de los supuestos de libertad de amortización.
También cabría efectuar una segunda clasificación de los ajustes en función de
la naturaleza de la discrepancia existente entre la normativa tributaria y la nor-
mativa contable. Así, podemos distinguir dos tipos de ajustes:
a) Ajustes permanentes, que se generan cuando existe una discrepancia entre
ambas normativas en relación a la existencia misma del ingreso o del gasto
o en relación a la valoración de los mismos. Por ejemplo, una multa es con-
siderada siempre como un gasto por la norma contable, pero nunca es un
gasto según la norma tributaria o fiscal. En estos casos, se practica un único
ajuste de signo positivo o negativo, según los casos (positivo en el caso de la
multa no deducible), y no es objeto de reversión en los períodos impositivos
siguientes.
b) Ajustes temporales, cuando la discrepancia hace referencia únicamente al
momento en que debe computarse el ingreso o el gasto. Es decir, el ingreso
o gasto se debe registrar contablemente en un determinado ejercicio econó-
mico, pero debe imputarse fiscalmente en un período impositivo diferente.
Por ejemplo, los ajustes derivados de las amortizaciones y de las provisiones
son generalmente ajustes temporales. Ello produce que los ajustes que se
realicen en un período impositivo deben revertir mediante ajustes de signo
contrario en los períodos impositivos siguientes, de modo que el saldo glo-
bal de los ajustes debe ser cero.

5.2. Imputación temporal de ingresos y gastos

El artículo 11 de la LIS establece como regla general que los ingresos y gastos
derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período im-
positivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con
 El Impuesto sobre Sociedades

independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida corre-

lación entre unos y otros. De este modo, la norma tributaria recoge el mismo cri-
terio que se contiene en el PGC, lo que resulta coherente con la remisión general
que la propia LIS ha efectuado al resultado contable con objeto de determinar la
base imponible del impuesto e, igualmente, con la remisión al ejercicio económico
o contable de la entidad con objeto de definir el período impositivo del impuesto.
Por lo tanto, la regla general de imputación temporal es el criterio del devengo,
que consiste en que los ingresos y gastos deben imputarse en el momento en que se
produce la corriente real de bienes y servicios. Dicho criterio es, por consiguiente,
diferente:
– Del momento en que se produce el pago de los gastos o el cobro de los in-
gresos.
– Del momento de exigibilidad de la renta, que constituye un criterio de im-
putación temporal en el IRPF en relación con los rendimientos del trabajo
y los rendimientos del capital.
De manera también general, y con clara incidencia en su imputación temporal,
se recoge como requisito de deducibilidad de los gastos el principio de inscripción
contable. De acuerdo con esta exigencia, los gastos sólo serán deducibles si han
sido previamente contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas cuando así lo disponga la normativa contable. Todo ello sin
perjuicio de que la LIS excepcione dicho requisito en algunos casos (por ejemplo,
en los supuestos de libertad de amortización).
Por otra parte, el artículo 11.2 prevé la posibilidad de que la sociedad pueda
solicitar de la Administración tributaria la eficacia fiscal de criterios de imputa-
ción temporal de los ingresos y gastos diferentes del devengo, cuando sean uti-
lizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa que exige
la normativa contable. Sin embargo, en la práctica la Administración tributa-
ria viene denegando estas solicitudes cuando no están sustentadas en una norma
contable concreta y su resultado busca simplemente el diferimiento del pago del
impuesto (por ejemplo, las propuestas basadas en el criterio de caja).
El artículo 19 contiene también algunos criterios especiales de imputación tem-
poral, de los cuales vamos a describir únicamente algunos de ellos.
En primer lugar, el artículo 19.3.1º de la LIS dispone cómo deben imputar-
se fiscalmente los ingresos y gastos que son contabilizados erróneamente en un
ejercicio contable diferente del ejercicio en que se devengan. En los supuestos en
los que se anticipen gastos o se retrasen ingresos —lo que conlleva que el error
siempre perjudique a la Hacienda Pública, ya que se difiere el pago del impuesto—
 Emilio Cencerrado Millán

dichos gastos e ingresos deben imputarse fiscalmente en el período impositivo en

que se devengaron, debiéndose realizar los ajustes correspondientes.

EJEMPLO Nº 1

Una sociedad realiza una venta por 1.000 euros durante diciembre de 2017, pero la
contabiliza en enero de 2018. Se ha cometido un error contable, ya que se ha registra-
do el ingreso en un ejercicio posterior (2018) al ejercicio del devengo de la operación
(2017). En consecuencia, hay que imputar el ingreso en el período impositivo de su
devengo, lo que obliga a realizar un ajuste positivo (RC+1.000 IFNC) en el período
impositivo 2017 y un ajuste negativo (RC–1.000 ICNF) en el período impositivo 2018.

Por el contrario, en los supuestos en los que se anticipen ingresos o se retrasen

gastos —lo que generalmente conlleva que el error perjudique al propio contribu-
yente, ya que anticipa el pago del impuesto— dichos ingresos y gastos deben im-
putarse fiscalmente en el período impositivo en que han sido efectivamente con-
tabilizados, no debiéndose efectuar ningún ajuste. No obstante, si en estos casos
se verificase excepcionalmente una menor tributación en perjuicio de la Hacienda
Pública (por ejemplo, porque los tipos de gravamen de los períodos impositivos
implicados fuesen diferentes), entonces también deberían imputarse los citados
ingresos y gastos en el período impositivo de su devengo.

EJEMPLO Nº 2

Una sociedad incurre en un gasto de 1.000 euros por un servicio recibido durante
diciembre de 2017, pero es contabilizado en enero de 2018. Se ha cometido un error
contable, ya que se ha registrado el gasto en un ejercicio posterior (2018) al ejercicio
del devengo del servicio (2017). Sin embargo, la norma fiscal entiende que en este
caso, en el que en realidad se anticipa el pago del IS, el gasto debe imputarse fiscal-
mente en el mismo ejercicio en que se ha contabilizado erróneamente, por lo que no
habrá que hacer ajuste fiscal.
Excepcionalmente, si en el período impositivo 2018 el tipo de gravamen que aplica la
sociedad fuese superior al tipo de gravamen del período impositivo 2017, entonces se
verificaría una minoración del impuesto en perjuicio de la Hacienda Pública y, por lo
tanto, habría que efectuar un ajuste negativo (RC–1.000 GFNC) en el período imposi-
tivo 2017 y un ajuste positivo (RC+1.000 GCNF) en el período impositivo 2018.

En segundo lugar, el artículo 11.3.2º dispone que los cargos o abonos de reser-
vas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integra-
rán en la base imponible del período impositivo en que los mismo se realicen. Sin
embargo, no se efectuará dicha integración cuando dichos cargos o abonos estén
relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados
de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos an-
 El Impuesto sobre Sociedades

teriores y que fueron integrados en la base imponible de dichos períodos. Lógica-

mente, en este último caso tampoco se integrará en la base imponible los mismos
ingresos y gastos cuando se produzca de nuevo su contabilización con ocasión de
su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable adoptado.
En tercer lugar, el contribuyente podrá optar en las operaciones a plazos por
imputar la renta generada proporcionalmente a medida que efectúe el cobro del
precio o bien podrá hacerlo de acuerdo con la regla general del devengo. Desde
el punto de vista del IS, una operación a plazos es aquella operación en la que el
precio se cobra aplazadamente en uno o varios pagos, siempre que entre el mo-
mento del devengo y el vencimiento del último o único plazo haya transcurrido
más de un año.

EJEMPLO Nº 3

Una sociedad vende en 2017 un bien del activo fijo por 25.000 euros siendo su valor
contable de 13.000 euros. Se cobra 10.000 euros (40% del precio) en el momento
de la entrega en 2017 y se pactan cobros de 5.000 euros anuales (20% del precio)
durante de los tres años siguientes.
La renta contable (IC) y fiscal (IF) generada por la operación = 25.000 – 13.000=
12.000 €
– Si se opta por el criterio del devengo. Tanto contable como fiscalmente, los 12.000
€ son renta del año 2017. Es decir, IC=IF. Por lo tanto, no hay ajustes.
– Si se opta por el criterio de proporción al cobro del precio, entonces sí tendremos
ajustes:
Período Renta contable Renta Fiscal
Ajustes
impositivo (devengo) (proporción al cobro del precio)
2017 12.000 € 40% 12.000 = 4.800 € RC–7.200 ICNF
2018 0€ 20% 12.000 = 2.400 € RC+2.400 IFNC
2019 0€ 20% 12.000 = 2.400 € RC+2.400 IFNC
2020 0€ 20% 12.000 = 2.400 € RC+2.400 IFNC

Por otro lado, la norma prevé que si se produjese el endoso, descuento o cobro
anticipado del precio, entonces se deberá computar en dicho momento la renta
pendiente de imputación. De igual modo, señala que no será fiscalmente deducible
el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido
todavía objeto de integración como consecuencia de la adopción del criterio de
proporción al cobro del precio.
En cuarto lugar, las rentas negativas derivadas de la transmisión de elementos
de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y va-
lores representativos de deuda, cuando las sociedades transmitente y adquirente
 Emilio Cencerrado Millán

pertenezcan al mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el

artículo 42 del Código de Comercio, se imputarán en el período impositivo en que
dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance, sean transmiti-
dos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien en el período impo-
sitivo en que dichas entidades dejen de formar parte del mismo grupo. No obs-
tante, en el caso de que el elemento transmitido sea amortizable, la renta negativa
generada se irá integrando, con carácter previo a las circunstancias anteriores, en
los períodos impositivos que restan de vida útil del bien, en función del método
de amortización utilizado.
De igual modo, en el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión
de valores representativos de la participación en los fondos propios de entida-
des3 o de la transmisión de establecimientos permanentes, cuando las sociedades
transmitente y adquirente pertenezcan al mismo grupo de sociedades según los
criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, se imputarán en
el período impositivo en que dichos valores o establecimientos permanentes sean
transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien en el perío-
do impositivo en que dichas entidades dejen de formar parte del mismo grupo,
pero minorando las citadas rentas negativas en el importe de las rentas positivas
obtenidas de la transmisión a terceros.
Esta regla no será de aplicación cuando las rentas negativas se hayan generado
por la extinción de la entidad participada o el cese del establecimiento perma-
nente, salvo que la extinción de la entidad sea consecuencia de una operación de
reestructuración o se continúe en el ejercicio de la actividad bajo cualquier otra
forma jurídica.
En quinto lugar, el ingreso derivado de las quitas o esperas sobre deudas del
contribuyente en el marco de un proceso concursal se imputará fiscalmente según
se registren contablemente los gastos financieros derivados de la misma deuda y
hasta el límite del ingreso. No obstante, cuando el ingreso derivado de la quita
o espera fuera superior al gasto financiero pendiente de registrar, su imputación
fiscal se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada
período impositivo respecto del total de gastos financiero pendientes de registrar.

3
Esta regla sólo se aplica a la transmisión de valores representativos de la participación en fon-
dos propios de entidades que cumplan los dos siguientes circunstancias:
– que, en ningún momento del año anterior a la transmisión, la sociedad transmitente haya
participado en, al menos, el 5% del capital o los fondos propios de la entidad ni que tampoco
el valor de adquisición de los valores sea superior a 20 millones de euros;
– en el caso de participación en el capital o en los fondos propios de una entidad no residente,
que esta entidad no residente esté sujeta a un tipo de gravamen nominal del IS de, al menos, el
10% en el período impositivo en que se realiza la transmisión.
 El Impuesto sobre Sociedades

5.3. Amortizaciones. Requisitos y sistemas

Las amortizaciones recogen el gasto por la depreciación sistemática que sufren
los bienes del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias
por el mero funcionamiento o uso de dichos bienes en la empresa, así como por su
obsolescencia técnica o comercial. Desde el punto de vista tributario, el gasto por
amortización es deducible cuando se cumplan dos requisitos: que esté contabili-
zado y que su cuantía responda a la depreciación efectiva del bien. No obstante,
algunos incentivos fiscales (libertad de amortización) permiten la deducción del
gasto por amortizaciones, aunque no se cumplan dichos requisitos.
La mayor dificultad de las amortizaciones consiste en determinar cuál es el im-
porte que responde a la depreciación efectiva del bien. Por ello, el artículo 11 de
la LIS entiende que dicho requisito se cumple cuando el gasto por amortización se
calcula siguiendo alguno de los sistemas previstos por la propia Ley.

5.3.1. Sistema de coeficientes oficiales

El artículo 12.1.a) de la LIS contiene una tabla que recoge las categorías de
bienes de inmovilizado utilizados habitualmente por las empresas y asigna a cada
categoría un coeficiente lineal máximo (CM) y un período de años máximo de
amortización (PM). A su vez, dichos coeficientes y períodos máximos nos permi-
ten calcular un coeficiente lineal mínimo (100/PM) y un período mínimo de años
de amortización (100/CM). De este modo, la amortización será correcta fiscal-
mente cuando la dotación contabilizada durante el ejercicio se encuentre dentro
del intervalo comprendido entre el coeficiente lineal máximo y el coeficiente lineal
mínimo.

EJEMPLO Nº 4

Una sociedad adquiere el 1 de enero de 2017 un bien del inmovilizado material por
importe de 1.000 euros que tiene asignado en la tabla oficial un CM= 25% y un PM=
8 años. A partir de estos datos, calculamos el Cm= 100/PM= 100/8= 12,5% y el Pm=
100/CM= 100/25= 4 años.
De este modo, será fiscalmente deducible la amortización contabilizada entre el [25%
– 12,5%] 1.000 €= [250 € – 125 €]

Por ello, las sociedades que amorticen contablemente por encima del coeficien-
te máximo de amortización estarán obligadas a realizar un ajuste positivo que
elimine de la base imponible del IS el exceso de gasto contabilizado. No obstante,
dicho ajuste será temporal y podrá revertirse mediante ajustes negativos cuando
la sociedad contabilice por debajo del coeficiente máximo en un período imposi-
tivo posterior y hasta el importe de dicho coeficiente máximo.
 Emilio Cencerrado Millán

EJEMPLO Nº 5

Siguiendo con los datos del ejemplo nº 4, en el que el intervalo de amortización es

[250 € – 125 €], pensemos que la sociedad contabiliza las siguientes amortizaciones:
Período impositivo 2017 2018 2019 2020 2021
Gasto contabilizado 125 € 350 € 200 € 200 € 125 €
Gasto deducible 125 € 250 € 250 € 250 € 125 €
Ajuste – RC+100 GCNF RC–50 GFNC RC–50 GFNC

Sin embargo, cuando las sociedades amorticen contablemente por debajo del
coeficiente mínimo de amortización no podrán aumentar el gasto deducible me-
diante un ajuste negativo, ya que no se cumpliría el requisito de contabilización
del gasto. No obstante, el déficit de gasto generado hasta el coeficiente mínimo
podrá deducirse fiscalmente cuando en ejercicios posteriores la sociedad contabi-
lice por encima del coeficiente máximo, entendiéndose entonces que el exceso de
gasto permite la recuperación del déficit de gasto generado en ejercicios anterio-
res. En estos casos no se precisa la realización de ajustes fiscales.

EJEMPLO Nº 6

Siguiendo con los datos del ejemplo nº 4, en el que el intervalo de amortización es

[250 € – 125 €], pensemos que la sociedad contabiliza las siguientes amortizaciones:
Período impositivo 2017 2018 2019
Gasto contabilizado 25 € 300 € 300 €
Déficit / Exceso Déficit 100 € Exceso 50 € Exceso 50 €
300 € 300 €
(250 correspondientes a (250 € correspondientes
Gasto deducible 25 €
2018 y 50 recuperados de a 2019 y 50 recuperados
2017) de 2017)
Ajuste – – –

Dentro del sistema de coeficientes oficiales, el RIS introduce las dos reglas es-
peciales siguientes:
– Los bienes que se utilicen diariamente durante más de un turno normal de
trabajo podrán amortizarse mediante un coeficiente máximo más elevado
que se calculará empleando la fórmula que exponemos en el ejemplo. Este
incremento no será aplicable a aquellos bienes que por su naturaleza técnica
deban ser utilizados de forma continuada (por ejemplo, un almacén).
 El Impuesto sobre Sociedades

EJEMPLO Nº 7

Siguiendo con los datos del ejemplo nº 4, en el que una sociedad adquiere un bien
del inmovilizado material por importe de 1.000 euros que tiene asignado en las tablas
oficiales un CM= 25% y un PM= 8 años y, por lo tanto, obtenemos su Cm= 12,5% y
Pm= 4 años. Pero supongamos ahora que es utilizado diariamente durante 2 turnos
completos de trabajo (16 horas).

CM’= Cm + (CM – Cm) x nº horas/8= 12,5 + (25 – 12,5) x 16/8= 12,5 + 25= 37,5%

– Los bienes que se adquieran usados podrán amortizarse por un importe

mayor que los bienes adquiridos nuevos y que podrá calcularse, a elección
del contribuyente, duplicando el coeficiente máximo asignado en tablas, o
bien utilizando como base de amortización el precio originario del bien.

EJEMPLO Nº 8

Una sociedad adquiere el 1 de enero de 2017 un bien del inmovilizado material usado
por importe de 1.000 euros que tiene asignado en las tablas oficiales un CM= 25% y
un PM= 8 años y, por lo tanto, obtenemos su Cm= 12,5% y Pm= 4 años. Conocemos
que el primer adquiriente del bien lo compró por 4.000 euros (valor originario).
La sociedad podrá elegir amortizar como máximo las siguientes cantidades:
– (2 x CM) x precio adquisición = 2 x 25% 1.000= 50% 1.000= 500 €
– CM x valor originario = 25% 4.000= 1.000 €

5.3.2. Sistema degresivo del porcentaje constante

Este sistema de amortización es aplicable a todos los bienes, menos a los edi-
ficios y al mobiliario y enseres. Este sistema requiere elegir un período de vida de
amortización entre las posibilidades que te ofrece la tabla de amortización del
artículo 12.1.a) de la LIS. Después se calcula el porcentaje lineal (% lineal= 100/
período elegido) y el porcentaje constante (Pc= % lineal x coeficiente). Los coefi-
cientes son:

1,5 si el período de vida elegido es inferior a 5 años.

2 si el período de vida elegido es 5, 6 ó 7 años.
2,5 si el período de vida es igual o superior a 8 años.

El cálculo de la amortización se efectúa aplicando el Pc al valor pendiente de

amortizar al inicio de cada ejercicio, salvo en el último ejercicio en el que se debe
amortizar el 100% del valor pendiente.
 Emilio Cencerrado Millán

EJEMPLO Nº 9

Una sociedad adquiere el 1 de enero de 2017 un bien del inmovilizado material por
importe de 1.000 euros que tiene asignado en las tablas oficiales un CM= 25% y un
PM= 8 años. A partir de estos datos, calculamos el Cm= 100/PM= 100/8= 12,5% y el
Pm= 100/CM= 100/25= 4 años.
En este sistema elegimos un período de vida útil dentro del intervalo de años resul-
tante de las tablas [4 años – 8 años]. Por ejemplo, elegimos 4 años. A partir de aquí
obtenemos el % lineal = 100/4= 25% y el Pc= 25% x 1,5= 37,5%. De este modo, las
amortizaciones serán:
Período impositivo Valor pendiente amortización
2017 1.000 € 37,5% 1.000= 375,00 €
2018 625 € 37,5% 625= 234,38 €
2019 390,63 € 37,5% 390,63= 146,48 €
2020 244,14 € 100% 244,14= 244,14 €

5.3.3. Sistema de números dígitos decreciente

Como en el caso anterior, este sistema de amortización es aplicable a todos los
bienes, menos a los edificios y al mobiliario y enseres. Este sistema requiere elegir
un período de vida de amortización entre las posibilidades que te ofrece la tabla
de amortización del artículo 12.1.a) de la LIS. Después se asigna al primer año
el número correspondiente a los años elegidos y se procede a asignar números de
manera decreciente a los siguientes años, de modo que al último año le corres-
ponda el número 1. La cuota de amortización anual es igual a: (dígito año/suma
dígitos) x valor adquisición.

EJEMPLO Nº 10

Una sociedad adquiere el 1 de enero de 2017 un bien del inmovilizado material por
importe de 1.000 euros que tiene asignado en las tablas oficiales un CM= 25% y un
PM= 8 años. A partir de estos datos, calculamos el Cm= 100/PM= 100/8= 12,5% y el
Pm= 100/CM= 100/25= 4 años.
 El Impuesto sobre Sociedades

En este sistema elegimos un período de vida útil dentro del intervalo de años resultante
de las tablas [4 años – 8 años]. Por ejemplo, elegimos 4 años. A partir de este dato,
realizamos la asignación de dígitos siguiente: 4 + 3 + 2 + 1= 10. Así, las amortizaciones
son:
Período impositivo amortización
2017 4 / 10 x 1.000= 400 €
2018 3 / 10 x 1.000= 300 €
2019 2 / 10 x 1.000= 200 €
2020 1 / 10 x 1.000= 100 €

5.3.4. Sistema de números dígitos creciente

Se aplica a los mismos bienes que el sistema anterior y su forma de calcular la
amortización es también la misma, con la única diferencia de que la asignación
de dígitos se efectúa de manera inversa al sistema anterior, es decir, se efectúa de
forma creciente.

EJEMPLO Nº 11

Utilizando exactamente el mismo caso que en ejemplo anterior nº 10 y eligiendo igual-

mente 4 años, la asignación de dígitos sería 1 + 2 + 3 + 4= 10. Así, las amortizaciones
serían:
Período impositivo amortización
2017 1 / 10 x 1.000= 100 €
2018 2 / 10 x 1.000= 200 €
2019 3 / 10 x 1.000= 300 €
2020 4 / 10 x 1.000= 400 €

5.3.5. Otras formas de probar la depreciación efectiva del bien

El artículo 12 de la LIS prevé la posibilidad de que el contribuyente formule
un plan específico de amortización y lo presente para su aprobación a la Adminis-
tración tributaria. En la práctica, esta opción es útil cuando se trate de bienes que
no se encuentren en la tabla oficial de amortización o cuando podamos probar
que nuestros bienes sufren una depreciación superior a las cantidades resultantes
de los sistemas de amortización anteriores. Si la Administración aprueba el plan,
entonces podrán deducirse las amortizaciones propuestas por el contribuyente.
 Emilio Cencerrado Millán

Finalmente, la LIS también prevé que el contribuyente pueda deducirse en cada

período impositivo la depreciación efectiva sufrida por los bienes de su inmo-
vilizado siempre que pueda justificar el importe real de dicha depreciación. La
dificultad de la prueba y los costes adicionales que conlleva (informes periciales)
hacen que esta opción sea más una posibilidad teórica que una realidad práctica
en las empresas.

5.3.6. Amortización del inmovilizado intangible

Como regla específica de amortización, el artículo 12.2 de la LIS dispone que
el inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a la duración de la vida útil
del activo, lo que coincide con lo previsto en la normativa contable.
No obstante, cuando la vida útil del activo intangible no pueda estimarse de
forma fiable (por ejemplo, en el caso de adquisición de una marca), podrá amorti-
zarse el citado activo hasta el límite anual máximo de la veinteava parte (5%) de
su importe de adquisición. Esta última regla se aplicará también a la amortización
del fondo de comercio.

5.4. Liberad de amortización

La libertad de amortización constituye un incentivo fiscal que permite que
la sociedad pueda deducir en el IS el gasto derivado de la amortización del bien
como estime por conveniente, aunque el mismo no esté contabilizado y su distri-
bución temporal no responda a la depreciación efectiva del bien. La LIS recoge
algunos supuestos de libertad de amortización en el régimen general, que por lo
tanto son aplicables a favor de cualquier contribuyente, dos supuestos específicos
aplicables únicamente a favor de las entidades de reducida dimensión y otros su-
puestos que pueden aplicar determinadas entidades durante sus primeros años de
funcionamiento.

5.4.1. Libertad de amortización de bienes de escaso valor

El artículo 12.3.c) de la LIS dispone, para cualquier contribuyente, que se po-
drán amortizar libremente los elementos nuevos del inmovilizado material cuyo
valor unitario no supere los 300 euros, sin que pueda superarse el límite de 25.000
euros por cada período impositivo anual.
 El Impuesto sobre Sociedades

EJEMPLO Nº 12

El 1 de enero de 2017 una sociedad adquiere una maquinaría por importe de 200 eu-
ros, que es amortizada contablemente de forma lineal en un 25%. La sociedad decide
amortizar libremente el citado bien. Ello supone que podrá amortizar el bien íntegra-
mente en el primer período impositivo en que entra en funcionamiento:
Período impositivo Gasto contable Gasto fiscal Ajustes
2017 50 € 200 € RC–150 GFNC
2018 50 € – RC+50 GCNF
2019 50 € – RC+50 GCNF
2020 50 € – RC+50 GCNF

Evidentemente, las cantidades deducidas mediante la libertad de la amortiza-

ción minoran, a efectos fiscales, el valor de los elementos amortizados.

5.4.2. Libertad de amortización de las inversiones y gastos en I+D

De igual modo, para cualquier contribuyente, el artículo 12.3 de la LIS esta-
blece la libertad de amortización de los elementos del inmovilizado material e
intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y de-
sarrollo. Por su parte, los edificios afectos a estas actividades se podrán amortizar
de forma lineal durante un período de 10 años.
Asimismo, podrán amortizarse libremente los gastos de investigación y desa-
rrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de
los elementos que disfruten de libertad de amortización.

5.4.3. Libertad de amortización por generación de empleo (ERD)

Como incentivo fiscal aplicable exclusivamente a las entidades de reducida
dimensión, el artículo 102 de la LIS dispone que los elementos nuevos del inmo-
vilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades econó-
micas, podrán amortizarse libremente si durante los veinticuatro meses siguientes
al inicio del período impositivo en el que los bienes adquiridos entran en funcio-
namiento se incrementa la plantilla media total de la empresa respecto de la plan-
tilla existente durante los doce meses anteriores y, además, el incremento creado
se mantiene durante veinticuatro meses adicionales. A efectos del cálculo de la
plantilla media, se computarán todas las personas empleadas según la legislación
laboral, tanto con contrato indefinido como temporal, aunque se tendrá en cuenta
la jornada contratada en relación a la jornada completa (por ejemplo, un trabaja-
dor a media jornada computara como 0,5).

Si el edificio es adquirido para su propia actividad en el, es un inmovilizado material, si lo adquieres para revenderlo o alquilarlo es inversión inmobiliaria.
 Emilio Cencerrado Millán

De igual modo, se prevé que dichos incentivos son aplicables también a los
bienes construidos por la propia empresa, a los bienes encargados en virtud de un
contrato de ejecución de obra suscrito en un período impositivo en que la socie-
dad tiene la condición de entidad de reducida dimensión, siempre que su puesta a
disposición se produzca dentro de los doce meses siguientes a su conclusión, y a
los bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que
se ejercite la opción de compra.
La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse de este incentivo será el re-
sultado de multiplicar 120.000 euros por el incremento de plantilla logrado, cal-
culado con dos decimales.

Se pretende aplicar libre amortización a bienes EJEMPLO Nº 13

adquiridos en 2017, y es ERD, y los bienes son nuevos

Una sociedad tenía el 1/1/16 una plantilla de 3 trabajadores con contrato indefinido y
a tiempo completo. El 1/4/17 se jubila un trabajador y el 01/01/18 se han contratado
dos trabajadores con contrato indefinido y a tiempo completo. La sociedad no sufre
alteraciones de plantilla durante los siguientes cuatro años.
3 x 90 + 2 x 275 + 4 x 365 3 x 366
Pm 17,18= = 3,12 Pm 16= =3
730 366

Incremento plantilla = Pm 17,18 – Pm 16 = 3,12 – 3 = 0, 12

Cuantía máxima de libertad de amortización= 120.000 x 0,12 = 14.400 €

Se cumple el requisito de mantenimiento del empleo 4 x 731 = 4

P m
creado durante veinticuatro meses más, ya que la
19,20=
Pm 19,20 > Pm 17,18 731

Dado que este incentivo exige el cumplimiento de requisitos futuros (incre-

mento o mantenimiento de la plantilla en ejercicios posteriores), es posible que
la sociedad incumpla posteriormente los citados requisitos. En este caso, la LIS
dispone que el contribuyente deberá ingresar la cuota correspondiente a la canti-
dad de gasto deducida en exceso junto a los intereses de demora correspondientes.
Dicho ingreso se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente
al período impositivo en el que se verifique el incumplimiento.

5.4.4. Aceleración de la amortización (ERD)

También de manera exclusiva para las entidades de reducida dimensión, el ar-
tículo 103 de la LIS dispone que los elementos nuevos del inmovilizado material,
de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible, afectos todos ellos
a actividades económicas, podrán amortizarse en el doble del coeficiente lineal
 El Impuesto sobre Sociedades

máximo establecido en la tabla oficial de amortización. Como en el supuesto

anterior, este incentivo también será de aplicación a los bienes construidos por la
propia empresa y a los bienes encargados en virtud de un contrato de ejecución
de obra.
No obstante, en el caso específico del inmovilizado intangible de vida útil inde-
finida, podrá deducirse anualmente el 150% de la amortización máxima prevista.
De igual modo que en el caso de la libertad de amortización, el exceso de gas-
to computado en los supuestos de aceleración de la amortización será deducible
aunque no haya sido contabilizado.

EJEMPLO Nº 14

El 1 de enero de 2017 una sociedad, que tiene la condición de ERD, adquiere una
maquinaría por importe de 2.000 euros, que es amortizada contablemente de forma
lineal en un 25%. La sociedad decide amortizar aceleradamente el citado bien.

La sociedad podrá amortizar el 2 x CM= 2 x 25%= 50% y el importe correspondiente

(50% 2.000= 1.000 €) será deducible aunque no esté contabilizado como gasto.
Período impositivo Gasto contable Gasto fiscal Ajustes
2017 500 € 1.000 € RC–500 GFNC
2018 500 € 1.000 € RC–500 GFNC
2019 500 € – RC+500 GCNF
2020 500 € – RC+500 GCNF

5.4.5. Otros supuestos de libertad de amortización

El artículo 12 de la LIS prevé también la libertad de amortización del inmo-
vilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias adquiridos por las socie-
dades anónimas laborales y las sociedades limitadas laborales durante los cinco
primeros años a partir de su calificación. El mismo beneficio fiscal, aunque sólo
para la adquisición del inmovilizado material e intangible, puede ser aplicado por
las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias
de acuerdo con la Ley 19/1995.
Finalmente, también la Ley 20/1990, que regula el régimen fiscal de las coope-
rativas, permite la libre amortización de los elementos de activo fijo nuevo adqui-
ridos en el plazo de tres años a partir de la fecha de su inscripción en el Registro
de Cooperativas.
 Emilio Cencerrado Millán


0QFSBDJPOFT
EF
BSSFOEBNJFOUP
àOBODJFSP
El artículo 106 de la LIS regula, como un régimen especial del IS, la deducción
de las cuotas pagadas por la cesión de bienes a través de un contrato de arrenda-
miento financiero o leasing. Para aplicar este régimen especial deben cumplirse los
siguientes requisitos:
– El arrendador debe ser una entidad de crédito o un establecimiento finan-
ciero de crédito.
– El contrato debe tener una duración mínima de dos años cuando se trate de
bienes muebles y de diez años cuando se trate de bienes inmuebles o esta-
blecimientos industriales.
– El contrato deberá distinguir en las cuotas de leasing la parte correspon-
diente a la recuperación del bien, excluido el importe de la opción de com-
pra, y la parte correspondiente a la carga financiera de la operación.
– El importe anual de la parte de cuota correspondiente a la recuperación
de bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente durante todo el
período contractual.
La aplicación de este régimen fiscal supone para el arrendatario financiero las
siguientes consecuencias:
– La parte de cuota correspondiente a la carga financiera (intereses) de la
operación es un gasto deducible en su totalidad.
– La parte de cuota correspondiente a la recuperación del bien es deducible
(salvo que se trate de terrenos, solares u otros activos no amortizables),
aunque no esté contabilizada, con el límite del doble del coeficiente lineal
máximo asignado al bien en la tabla oficial de amortización. En el caso de
que se trate de una entidad de reducida dimensión, el límite se amplía hasta
el triple del citado coeficiente lineal máximo. En cualquier caso, los excesos
que no sean deducibles por exceder de los límites citados podrán ser dedu-
cidos por la sociedad durante los períodos impositivos siguientes, siempre
respetando el límite máximo señalado.
 El Impuesto sobre Sociedades

EJEMPLO Nº 15

El 1 de enero de 2017 una sociedad adquiere una maquinaria a través de una ope-
ración de arrendamiento financiero, pactando la operación a tres años, al final de los
cuales la sociedad ejerce la opción de compra pactada. El valor al contado del bien
asciende a 16.000 euros y es amortizado contablemente de forma lineal en 5 años. El
bien tiene asignado en las tablas oficiales un CM= 20%. Las cuotas anuales correspon-
dientes al contrato de arrendamiento financiero son las siguientes:

2017 2018 2019 2020

carga financiera 1.650 € 950 € 150 € –
recuperación del bien 5.000 € 5.000 € 5.000 € –
opción de compra – – – 1.000 €
cuota total anual 6.650 € 5.950 € 5.150 € 1.000 €

La carga financiera o intereses de la operación son fiscalmente deducibles en la me-

dida en que estén contabilizados. Por lo tanto, no habrá que realizar ningún ajuste
en relación con esta parte de las cuotas de arrendamiento financiero. En cambio, las
cuotas de recuperación del bien (5.000 €) son íntegramente deducibles en la medida
en que no superan el doble de la cuota máxima de amortización (2 x 20% x 16.000=
6.400 €) y ello será así aunque la cuota de amortización contabilizada sea inferior. Por
lo tanto, habrá que hacer los siguientes ajustes:

Período recuperación del bien/

amortización contable Ajustes
impositivo opción compra
2017 20% 16.000= 3.200 € 5.000 € RC–1.800 € GFNC
2018 20% 16.000= 3.200 € 5.000 € RC–1.800 € GFNC
2019 20% 16.000= 3.200 € 5.000 € RC–1.800 € GFNC
2020 20% 16.000= 3.200 € 1.000 € RC+2.200 € GCNF
2021 20% 16.000= 3.200 € – RC+3.200 € GCNF

5.6. Pérdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales

Desde el punto de vista contable, y de manera muy resumida, podemos afirmar
que el PGC ordena computar como gasto, al menos al cierre de cada ejercicio,
las pérdidas latentes o potenciales que se advierten cuando el valor recuperable
de un activo de la empresa (un bien o un derecho) es inferior a su valor contable.
Ello es indispensable para mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y de los resultados de la empresa que constituye la finalidad principal
de la contabilidad. Por el mismo motivo, cuando los activos de la empresa recu-
 Emilio Cencerrado Millán

peran su valor, el PGC ordena computar como un ingreso el importe de la citada

recuperación (reversión del deterioro).
Desde el punto de vista tributario, el artículo 13.2 de la LIS establece que no
serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro: Existirá un ajuste
– Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, de las inversiones
inmobiliarias y del inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
– Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación
en el capital o en los fondos propios de entidades, respecto de los que den
las dos circunstancias siguientes:
r
RVF
FO
FM
QFSÎPEP
JNQPTJUJWP
FO
RVF
TF
SFHJTUSF
FM
EFUFSJPSP
FM
DPOUSJCV-
yente no participe en, al menos, el 5% del capital o los fondos propios
de la entidad ni que tampoco el valor de adquisición de los valores sea
superior a 20 millones de euros.
r
FO
FM
DBTP
EF
QBSUJDJQBDJÓO
FO
FM
DBQJUBM
P
FO
MPT
GPOEPT
QSPQJPT
EF
VOB

entidad no residente, que esta entidad no residente esté sujeta a un tipo
de gravamen nominal del IS de, al menos, el 10% en el período imposi-
tivo en que se realiza la transmisión.
– Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
En coherencia con ello, tampoco se computará como ingreso fiscal la recupera-
ción del valor de los elementos anteriores (reversión del deterioro).
De este modo, la LIS permite únicamente la deducción de las perdidas por
deterioro de dos tipos de bienes de la sociedad. Por un lado, la deducción de las
pérdidas por deterioro de las existencias que, a falta de regulación expresa en la
LIS, deberá efectuarse siguiendo íntegramente la normativa contable.
Por otro lado, la deducción de las pérdidas por deterioro de los créditos deri-
vadas de las posibles insolvencias de deudores. Para ello, será necesario que, a la
fecha del devengo del IS, concurra alguna de las siguientes circunstancias (artículo
13.1 de la LIS):
1) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la
obligación.
2) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
3) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
4) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto
de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su
cobro.
Sin embargo, pese a concurrir las circunstancias anteriores, no serán deduci-
bles las pérdidas por deterioro de los siguientes créditos:
 El Impuesto sobre Sociedades

– Los adeudados por entidades de derecho público, salvo que sean objeto de
un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
– Los adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en
situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquida-
ción por el juez según la Ley Concursal.
– Las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de
clientes y deudores, lo que es frecuente en grandes empresas con miles de
clientes como, por ejemplo, empresas suministradoras de electricidad, agua
o telefonía.
Por último, como beneficio fiscal aplicable exclusivamente a los contribuyentes
que tengan la condición de entidad de reducida dimensión, el artículo 104 de la
LIS permite a las sociedades que tengan dicha condición deducirse adicionalmente
un importe equivalente al 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del
período impositivo, pero sin computar, a los efectos de efectuar el citado cálculo,
ni los créditos que ya hayan sido deducidos en su totalidad por concurrir alguna
de las cuatro circunstancias enumeradas anteriormente, ni tampoco los créditos
cuyo deterioro no es deducible de conformidad con lo señalado en la LIS. Por otra
parte, y dado que el precepto legal no excluye expresamente el requisito general
de contabilización de los gastos, el citado importe adicional sólo será deducible si
ha sido contabilizado como gasto.

5.7. Provisiones
Contablemente, las provisiones recogen el importe de los pasivos (obligacio-
nes) de la empresa que en el momento del cierre del ejercicio resultan indetermina-
dos respecto a su importe exacto a la fecha en que se cancelarán. De conformidad
con el PGC, las provisiones pueden venir determinadas por una obligación legal,
contractual o implícita o tácita. En este último caso, la provisión cubre únicamen-
te la expectativa creada por la empresa frente a terceros de asumir una obligación,
sin que la misma haya nacido como consecuencia de la Ley o de un contrato.
Tributariamente, las provisiones se encuentran reguladas en el artículo 14 de
la LIS y las podemos clasificar en función de que sean o no deducibles en el IS.

5.7.1. Provisiones no deducibles

No serán deducibles los gastos destinados a dotar las siguientes provisiones:
a) Las provisiones destinadas a la cobertura de obligaciones implícitas o táci-
tas.
 Emilio Cencerrado Millán

b) Las provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idén-

ticas o análogas a los planes de pensiones. No obstante, estos gastos serán
deducibles en el período impositivo en que se abonen las prestaciones.
c) Las provisiones destinadas a la cobertura de las retribuciones a largo plazo
al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida.
No obstante, sí serán deducibles:
– Las contribuciones realizadas a los planes de pensiones y a los planes de
previsión social empresarial. Estas contribuciones tendrán que imputarse
fiscalmente a los participes o asegurados.
– las contribuciones a otros sistemas de previsión destinados a la cober-
tura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre
que cumplan los siguientes requisitos:
§ Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen
las prestaciones.
§ Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de
las prestaciones futuras.
§ Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que
consistan dichas contribuciones.
– las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en
la Directiva 2003/41/CE relativa a las actividades y la supervisión de
fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos
anteriores y las contingencias cubiertas sean las mismas que las previstas
en los planes de pensiones.
d) Las provisiones destinadas a cubrir los costes de cumplimiento de contratos
que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mis-
mos.
e) Las provisiones destinadas a cubrir los costes de reestructuraciones, excepto
si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
f) Las provisiones destinadas a cubrir el riesgo de devoluciones de ventas.
g) Las provisiones destinadas a la cobertura de los pagos al personal basados
en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a
los empleados, si se satisfacen en efectivo. De igual modo, se prevé que
cuando los gastos al personal basados en instrumentos de patrimonio se
satisfagan mediante la entrega de los propios instrumentos de patrimonio,
serán fiscalmente deducibles cuando se produzca la entrega de dichos ins-
trumentos.
En cualquier caso, los gastos destinados a cualquier provisión que no hubieran
sido fiscalmente deducibles en el momento de su dotación por disposición de la
 El Impuesto sobre Sociedades

LIS, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que se aplique

la provisión o se destine el gasto a su finalidad.

5.7.2. Provisiones deducibles

Por el contrario, sí serán deducibles los gastos destinados a dotar las siguientes
provisiones:
a) Las provisiones destinadas a la cobertura de obligaciones legales o contrac-
tuales, salvo que la LIS haya declarado expresamente que no son deduci-
bles.
b) Las provisiones destinadas a cubrir los gastos correspondientes a actuacio-
nes medioambientales cuando se correspondan con un plan formulado por
el contribuyente y aprobado por la Administración tributaria.
c) Las provisiones técnicas dotadas por las entidades aseguradoras en las
cuantías mínimas que exige la normativa específica que regula la actividad
de dichas entidades.
d) El fondo de provisiones técnicas efectuadas por las sociedades de garantía
recíproca hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima obliga-
toria a la que se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994 sobre Régimen Jurídi-
co de las Sociedades de Garantía Recíproca. Las dotaciones que excedan de
las cuantías obligatorias serán deducibles en un 75%.
e) Las provisiones para la cobertura de las garantías de reparación y revisión
y para la cobertura de los gastos accesorios por devoluciones de ventas. La
norma tributaria dispone que la cantidad máxima que puede deducirse se
obtiene de aplicar un determinado porcentaje sobre las ventas con garantías
vivas al cierre del ejercicio. Dicho porcentaje se calcula, como puede verse
en el ejemplo, con los datos de las ventas con garantías y de los gastos de
reparación y revisión (o bien de los gastos accesorios por devolución de
ventas) correspondientes al período impositivo en el que se dota la provi-
sión y a los dos períodos impositivos anteriores.
 Emilio Cencerrado Millán

EJEMPLO Nº 16

Una sociedad concede garantías de reparación sobre sus productos. El importe de sus
ventas con garantías y de los gastos en los que ha incurrido para efectuar las repara-
ciones comprometidas son los siguientes durante el propio período impositivo y los dos
inmediatos anteriores:
2015 2016 2017
Ventas con garantía de reparación 300.000 € 350.000 € 380.000 €
Gastos de reparación 10.000 € 5.000 € 12.000 €

Conocemos que el importe de las ventas con garantías vivas al cierre del ejercicio 2017
asciende a 400.000 euros.

Σ gastos reparaciones 2017,2016,2015

%= x 100 =
Σ ventas con garantía 2017,2016,2015

12.000+5.000 +10.000
= x 100 = 2,62136%
380.000+350.000+300.000
Importe deducible en 2017 = 2,62136% 400.000 = 10.485,44 €

En el caso de que la sociedad fuese de nueva creación, el porcentaje señalado

se calculará durante los dos primeros períodos impositivos utilizando únicamente
los datos de ventas y gastos correspondientes a los períodos transcurridos desde
su creación.

5.8. Gastos no deducibles

La LIS no establece expresamente un requisito de deducibilidad del gasto que
atienda a la obligatoriedad o necesidad del mismo para la empresa. Por lo tanto,
cualquier partida que tenga la condición de gasto de conformidad con el PGC
debe considerarse, en principio, un gasto deducible en el IS. Sin embargo, para
restringir la deducibilidad de determinados gastos atendiendo a distintas finalida-
des, el artículo 15 de la LIS establece una relación de gastos no deducibles, lo que
obligará al contribuyente a efectuar un ajuste positivo en la base imponible del IS
cuando dichos gastos estén contabilizados. Dichos gastos son:
1) Los que representen una retribución de los fondos propios. De este modo,
no son gasto deducible (aunque tampoco son generalmente gasto desde el punto
de vista contable) los dividendos, distribución de beneficios, retornos cooperati-
vos o cualquier otra participación en los beneficios (en dinero o en especie) que la
 El Impuesto sobre Sociedades

sociedad entregue a sus socios cuando dicho pago no suponga la contraprestación

por la entrega de un bien o por la prestación de un servicio por parte del socio.
No obstante, la LIS aclara que tendrá la consideración de retribución de fon-
dos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los
fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable, lo
que permite sostener la no deducibilidad de la retribución de, por ejemplo, las
acciones rescatables y las acciones sin derecho a voto.
También tendrán la calificación de retribución de fondos propios, y por lo
tanto no serán deducibles, las retribuciones de los préstamos participativos otor-
gados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los
criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. En sentido con-
trario, habrá que entender que cuando el prestamista y prestatario no pertenecen
al mismo grupo de sociedades, los intereses pagados sí serán deducibles.
2) Los gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
El PGC obliga a contabilizar como gasto el importe del IS devengado durante el
ejercicio contable. Sin embargo, la LIS entiende que el citado IS no es un gasto
fiscal, evitando de esta manera que la propia cuota del impuesto integre la base
imponible, a partir de la cual se calculará la cuota tributaria. Por otra parte, la
contabilización del IS genera partidas que constituyen ingresos contables, por lo
que la propia LIS recoge coherentemente que tampoco tendrán la consideración
de ingresos fiscales los ingresos procedentes de la contabilización del IS.
3) Las multas y sanciones penales y administrativas. La finalidad de este pre-
cepto se encuentra en el deseo del legislador de reforzar el efecto disuasorio de las
multas y sanciones, evitando que su deducibilidad fiscal, y consiguientemente la
reducción correlativa del impuesto, minore dicho efecto.
De igual modo, tampoco son deducibles los recargos del período ejecutivo y
el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. En este caso,
aunque los citados recargos tributarios no tienen carácter sancionador, el legis-
lador opta por impedir su deducción en el IS con la misma finalidad de evitar la
minoración del efecto disuasorio sobre el incumplimiento de los plazos para in-
gresar las deudas tributarias que pretenden lograr dichos recargos. Sin embargo,
sí son deducibles los intereses de demora por el retraso en el pago de los tributos,
porque nada se dice de ellos expresamente en el artículo 15 de la LIS.
4) Las pérdidas del juego. Lógicamente, no serán deducibles estas pérdidas en
la medida en que las sociedades no desarrollen como actividad económica propia
la organización de juegos. Si este es su objeto social, entonces sí serían deducibles,
ya que las pérdidas constituirán los gastos necesarios y correlativos para la obten-
ción de sus ingresos.
 Emilio Cencerrado Millán

5) Los donativos y liberalidades. Aunque ambos conceptos están muy próxi-

mos, podríamos apuntar que el donativo supone la transferencia lucrativa de un
bien, mientras que la liberalidad parece remitir a un gasto realizado por la empre-
sa a favor de otra persona sin que exista una obligación jurídica de efectuarlo. Sin
embargo, el propio artículo 15 de la LIS señala determinadas excepciones que sí
serán deducibles como:
– Los gastos por atenciones a clientes o proveedores, con el límite del 1% del
importe neto de la cifra de negocios del período impositivo en el que se está liquidando.

– Los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto
al personal de la empresa (por ejemplo, la comida de navidad).
– Los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta
de bienes y prestación de servicios.
– Las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de
alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter labo-
ral con la entidad.
– En general, los gastos que estén correlacionados con los ingresos.
6) Los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico
(por ejemplo, un soborno).
7) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa
o indirectamente, con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, o que
se paguen a través de personas o entidades residentes en dichos paraísos fiscales,
excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una ope-
ración o transacción efectivamente realizada. Obsérvese que, a diferencia de los
casos anteriores, no se regula un gasto no deducible en sentido absoluto, sino que,
en realidad, la LIS ha establecido una inversión de la carga de la prueba, de modo
que el gasto sí será deducible si la sociedad puede probar que existió realmente el
servicio en cuestión.
8) Los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo, según
los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, cuando se
hayan contraído para la adquisición, a otras entidades también del grupo, de
participaciones en el capital o en los fondos propios de cualquier tipo de entidad,
o bien se hayan contraído para la realización de aportaciones en el capital o fon-
dos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que
existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
Como en el caso anterior, la norma no introduce un gasto no deducible en senti-
do absoluto, sino que se trata de una medida antiabuso que, en última instancia,
permitirá la deducción de los gastos financieros descritos cuando el contribuyente
pueda probar que su endeudamiento responde a motivos económicos válidos.
 El Impuesto sobre Sociedades

9) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o espe-

cial, o de la extinción de la relación mercantil como administrador o miembro del
Consejo de Administración de una entidad que excedan, en ambos casos y para
cada perceptor, de la mayor de las dos cantidades siguientes:
– 1.000.000 €
– o el importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Tra-
bajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa
reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como
tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en
los casos de despido colectivo fundado en causas económicas, técnicas, or-
ganizativas o de producción, se tendrá en cuenta el importe establecido con
carácter obligatorio para el despido improcedente.
La limitación operará aunque los gastos se satisfagan en varios períodos impo-
sitivos y se computarán también las cantidades satisfechas, en su caso, por otras
sociedades del mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
10) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o enti-
dades vinculadas cuando, debido a una calificación fiscal diferente, la operación
no genere un ingreso en dichas personas o entidades vinculadas, o bien genere un
ingreso exento o un ingreso sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al
10%.
11) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participa-
ción en el capital o en los fondos propios de entidades siempre que se dé alguna
de las dos siguientes circunstancias:
a) que cumplan los requisitos para aplicar la exención del artículo 21 de la LIS
en el período impositivo en que se registre el deterioro.
b) en el caso de participación en el capital o en los fondos propios de una en-
tidad no residente, que esta entidad no residente no esté sujeta a un tipo de
gravamen nominal del IS de, al menos, el 10% en el período impositivo en
el período impositivo en que se registre el deterioro.
12) Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio de valor
razonable a valores representativos de entidades, descritos en el número 11 ante-
rior, que se imputen en la cuantía de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter
previo, se haya integrado a la base imponible un incremento de valor correspon-
diente a valores homogéneos del mismo importe.


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El artículo 18 de la LIS dispone que los gastos financieros netos serán dedu-
cibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio. No obstante, la
 Emilio Cencerrado Millán

norma garantiza expresamente que la sociedad podrá deducirse siempre gastos

financieros netos del período impositivo por importe de 1.000.000 de euros, por
lo que habrá que entender que el límite no resultará relevante si los citados gastos
financieros netos no llegan a superar esta cifra. No obstante, para períodos im-
positivos inferiores al año, la norma obliga a prorratear el mínimo deducible de
1.000.000 de euros en función de la duración del período impositivo.
El propio artículo 18 define los conceptos que deben utilizarse para la aplica-
ción de la norma:
– Los gastos financieros netos consistirán en el exceso de gastos financieros
sobre los ingresos obtenidos por el contribuyente derivados de la cesión a
terceros de capitales propios. A estos efectos, no se tendrán en cuenta los
gastos financieros que no hayan sido deducibles por aplicación del artículo
15 de la LIS.
– El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación
de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, determinado de acuerdo
con la normativa contable, eliminando la amortización del inmovilizado,
la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero, el deterioro
y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos
financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio que consistan
en dividendos y participaciones en beneficios repartidos por entidades en las
que se participe, directa o indirectamente, en al menos el 5%, o bien en las
que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20.000.000 de
euros, salvo que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas
cuyos gastos financieros no sean deducibles de conformidad con el artículo
15.h) de la LIS.
Cuando resulte aplicable el límite señalado, ello supondrá que el contribuyente
no podrá deducirse los gastos financieros netos que excedan del 30% del beneficio
operativo del ejercicio en la base imponible del propio período impositivo, pero
el artículo 18 de la LIS prevé la posibilidad de deducir dicho exceso durante los
periodos impositivos siguientes, conjuntamente con los gastos financieros netos
de dichos períodos y respetando siempre el límite del 30% del beneficio operativo
de dichos ejercicios. Por lo tanto, el exceso de gastos financieros no supone su
consideración como gastos no deducibles en sentido absoluto, sino su imputación
temporal a períodos impositivos futuros.
Por otra parte, y para favorecer la deducibilidad de los gastos, el propio pre-
cepto prevé que en los períodos impositivos en los que los gastos financieros netos
no superen el límite regulado por el artículo 18 de la LIS, la diferencia entre dicho
límite y los citados gastos financieros netos se adicionará al límite de deducibi-
lidad de los gastos financieros en los períodos impositivos que concluyan en los
cinco años siguientes hasta que se deduzca dicha diferencia.
 El Impuesto sobre Sociedades

EJEMPLO Nº 17

Una sociedad obtiene los siguientes datos:

Período impositivo 2017 2018 2019
Gastos financieros netos 2.500.000 € 2.700.000 € 2.000.000 €
Beneficio operativo 10.000.000 € 6.000.000 € 9.000.000 €

La aplicación del artículo 18 de la LIS supone:

– Período impositivo 2017. Los gastos financieros netos por importe de 2.500.000
€ no superan el 30% del beneficio operativo del ejercicio (3.000.000 = 30%
10.000.000). Por lo tanto, la totalidad del gasto es deducible. Además, la diferen-
cia entre el límite máximo y los citados gastos (500.000 = 3.000.000 – 2.500.000)
puede añadirse al límite de gasto que calculemos durante los cinco años siguientes
hasta su deducción.
– Período impositivo 2018. Los gastos financieros netos por importe de 2.700.000 €
superan el 30% del beneficio operativo del ejercicio (1.800.000 = 30% 6.000.000)
más la cantidad que podemos añadir del año anterior (500.000). Por lo tanto, no
será deducible en el período impositivo 2018 el exceso de 400.000 € (2.700.000 –
1.800.000 – 500.000) y, en consecuencia, la sociedad tendrá que realizar un ajuste
positivo RC + 400.000 GCNF. No obstante, el gasto no deducido podrá ser objeto
de deducción en los períodos impositivos siguientes, cumpliendo siempre el límite
del 30% del beneficio operativo de cada período.
– Período impositivo 2019. Los gastos financieros netos por importe de 2.000.000
€ no superan el 30% del beneficio operativo del ejercicio (2.700.000 = 30%
9.000.000). Por lo tanto, la totalidad del gasto financiero del propio período im-
positivo es deducible. Además, como tenemos pendiente de deducir 400.000 € de
gastos financieros del ejercicio anterior y sumados éstos a los gastos financieros de
este período impositivo (2.400.000 = 2.000.000 + 400.000) no superan tampoco
el 30% del beneficio operativo (2.700.000), entonces la sociedad podrá realizar
un ajuste negativo RC – 400.000 GFNC para deducir los citados gastos financieros
pendientes del ejercicio anterior.

Por último, se prevé que esta restricción a la deducibilidad de los gastos finan-
cieros no será aplicable a las entidades de crédito y aseguradoras, ni tampoco a
cualquier entidad en el período impositivo en que se produzca su extinción, salvo
que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración (por ejem-
plo, una fusión).
 Emilio Cencerrado Millán


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5.10.1. Regla general
El artículo 17.1 de la LIS dispone que los elementos patrimoniales se valorarán
de acuerdo con los criterios establecidos por el Código de Comercio, corregidos
por la aplicación de los preceptos de la LIS. De este modo, con carácter general, el
valor fiscal de los bienes coincidirá con su valor contable, lo que es coherente con
la remisión general al resultado contable que realiza el artículo 10 de la LIS con
objeto de calcular la base imponible del IS.
No obstante, el mismo precepto aclara que las variaciones de valor registradas
en la contabilidad con ocasión de la obligación establecida en el PGC de valorar
determinados activos por su valor razonable (como ocurre con determinados ac-
tivos financieros) sólo tendrán efectos fiscales cuando se imputen a la cuenta de
pérdidas y ganancias. En consecuencia, no tendrán efectos fiscales cuando dichas
variaciones se imputen al patrimonio neto de la entidad.
De igual modo, se prevé que no se integrarán en la base imponible del IS,
ni tendrá ningún otro efecto fiscal, las revaloraciones contables llevadas a cabo
voluntariamente por la sociedad, salvo que se realicen en virtud de una norma
legal o reglamentaria que obligue a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y
ganancias.
En la práctica, esta regla general de valoración tiene como consecuencia que
la renta derivada de las transmisiones del inmovilizado de la empresa que debe
ser objeto de tributación en el IS coincidirá, con carácter general, con el beneficio
o la pérdida registrados contablemente. Por lo tanto, no será necesario realizar
ningún ajuste fiscal como consecuencia de dichas transmisiones. Sin embargo, esta
afirmación únicamente es cierta cuando se trata de compraventas de inmoviliza-
do, ya que el propio artículo 17 de la LIS contiene una serie de reglas especiales
aplicables a otras transmisiones onerosas o lucrativas (permuta, aportación no
dineraria, donación etc.) o a determinadas operaciones que pudieran constituir
abusos por parte del contribuyente. A continuación, exponemos algunas de estas
reglas especiales.

5.10.2. Regla especial aplicable a las transmisiones lucrativas

En las transmisiones lucrativas (donaciones realizadas), la sociedad transmi-
tente integrará en la base imponible del período impositivo en que se realice la
operación la diferencia entre el valor normal de mercado del elemento patrimo-
nial transmitido y su valor contable.
 El Impuesto sobre Sociedades

EJEMPLO Nº 18

Una sociedad dona un bien que había sido adquirido por 4.000 euros y que había sido
amortizado correctamente por importe de 3.000 euros. Conocemos que el valor de
mercado del bien en el momento de la donación asciende a 2.500 euros. Contable-
mente no se ha registrado ningún beneficio derivado de esta operación.

Renta fiscal = Vm – VC = 2.500 – (4.000 – 3.000) = 2.500 – 1.000 = 1.500 €.

Como no se ha registrado ningún beneficio contable, debe realizarse un ajuste fiscal
RC+1.500 IFNC.

5.10.3. Regla especial aplicable a las adquisiciones lucrativas

En las adquisiciones lucrativas (herencias o donaciones recibidas), la sociedad
adquirente integrará en la base imponible del período impositivo en que se realice
la adquisición el valor de mercado del elemento patrimonial adquirido.

EJEMPLO Nº 19

Una sociedad adquiere un bien por donación, el 1 de enero de 2017, cuyo valor de
mercado es de 5.000 euros. El bien es amortizado cada año en el 25% de su valor.
Renta fiscal = Vm bien adquirido = 5.000 €. Dicha renta es del período 2017.
Contablemente, la sociedad registra cada ejercicio un ingreso del 25% de 5.000 €,
ya que según el PGC el ingreso por donaciones debe computarse en proporción a su
amortización.

Período impositivo Renta contable Renta Fiscal Ajustes

2017 25% 5.000 = 1.250 € 5.000 € RC + 3.750 IFNC
2018 25% 5.000 = 1.250 € – RC – 1.250 ICNF
2019 25% 5.000 = 1.250 € – RC – 1.250 ICNF
2020 25% 5.000 = 1.250 € – RC – 1.250 ICNF

La LIS aclara que las subvenciones no tienen la consideración de adquisición

lucrativa, por lo que su integración se efectuará de conformidad con la normativa
contable.

5.10.4. Regla especial aplicable a las aportaciones no dinerarias

En las aportaciones no dinerarias, la sociedad transmitente integrará en la base
imponible del período impositivo en que se realice la operación la diferencia entre
el valor normal de mercado del elemento patrimonial aportado y su valor fiscal.
 Emilio Cencerrado Millán

De igual modo, se establece que los valores recibidos en contraprestación se valo-

rarán por su valor de mercado.

5.10.5. Regla especial aplicable a los elementos patrimoniales transmitidos a

los socios por causa de disolución de la sociedad, separación de socios,
reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la pri-
ma de emisión y distribución de beneficios
En todos estos supuestos, la sociedad transmitente deberá integrar en la base
imponible del período en el que se realice la operación la diferencia entre el valor
normal de mercado del elemento patrimonial transmitido y su valor fiscal.
Por su parte, los socios adquirentes de los elementos patrimoniales integrarán
en su base imponible las siguientes rentas:
– En la disolución de sociedades y separación de socios, la diferencia entre
el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales recibidos y el
valor fiscal de la participación anulada.
– En la reducción de capital con devolución de aportaciones y en la distribu-
ción de la prima de emisión de acciones, el exceso del valor de mercado de
los elementos patrimoniales recibidos sobre el valor fiscal de la participa-
ción. La LIS aclara que no habrá rentas, ni positivas ni negativas, para el
socio cuando la reducción de capital no conlleve devolución de aportacio-
nes (por ejemplo, reducciones de capital para compensar pérdidas). Sin em-
bargo, en el caso de que estas operaciones sean efectuadas por sociedades
de inversión de capital variable (SICAV), se deberá integrar el importe total
percibido, con el límite (únicamente en el caso de reducción de capital) del
aumento del valor liquidativo de las acciones durante el tiempo de tenencia
de la participación.
– En la distribución de beneficios, el valor de mercado de los elementos patri-
moniales recibidos.

5.10.6. Regla especial aplicable a los elementos patrimoniales transmitidos en

virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial
En las transmisiones de elementos patrimoniales producidas en virtud de fu-
sión, absorción y escisión total o parcial, la sociedad transmitente integrará en la
base imponible del período impositivo en que se realice la operación la diferencia
entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos y
su valor fiscal, salvo que dicha renta quede diferida al momento de la transmisión
posterior de dichos elementos por la aplicación del régimen especial de reestruc-
turación empresarial de la LIS.
 El Impuesto sobre Sociedades

Por su parte, los socios integrarán en su base imponible la diferencia entre

el valor normal de mercado de la participación recibida y el valor fiscal de la
participación anulada, salvo que dicha renta quede diferida al momento de la
transmisión posterior de la participación por la aplicación del régimen especial de
reestructuración empresarial de la LIS.

5.10.7. Regla especial aplicable a las permutas y a los valores objeto de canje o
conversión
En estas operaciones, cada sociedad transmitente integrará en la base impo-
nible del período impositivo en que se realice la operación la diferencia entre el
valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido y el valor fiscal del
elemento patrimonial transmitido.

EJEMPLO Nº 20

Una sociedad permuta un vehículo cuyo valor fiscal es de 6.000 euros por una ma-
quinaria. El valor de mercado del vehículo entregado es de 9.000 euros, mientras que
el valor de mercado de la maquinaria adquirida es de 10.000 euros. Conocemos que
contablemente la sociedad no ha recogido ningún beneficio derivado de esta opera-
ción.

Renta fiscal= Vm bien adquirido – VF bien transmitido= 10.000 – 6.000= 4.000 €

Como la Renta contabilizada = 0 €, entonces hay que hacer un ajuste RC + 4.000 IFNC

5.10.8. Regla especial aplicable a los traslados de residencia de la sociedad

El artículo 19.1 de la LIS dispone que se integrará en la base imponible del IS la
diferencia entre el valor normal de mercado y el valor fiscal de los elementos patri-
moniales que sean propiedad de una sociedad residente en España cuando dicha
sociedad traslade su residencia fuera del territorio español (por lo tanto, dejará de
tributar en el IS), salvo que dichos elementos queden afectos a un establecimiento
permanente situado en España (en este caso, la sociedad queda sujeta al IRNR en
relación con la renta generada por el establecimiento permanente).
No obstante, cuando los elementos patrimoniales sean transferidos a otro Es-
tado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el
que exista un intercambio efectivo de información tributaria, el contribuyente
podrá solicitar el aplazamiento de la deuda tributaria resultante hasta la fecha de
la transmisión a terceros de dichos elementos patrimoniales, siendo aplicable las
normas de la LGT respecto del devengo de intereses de demora y la constitución
de garantías en relación con dicho aplazamiento.
 Emilio Cencerrado Millán

5.10.9. Regla especial aplicable a las operaciones realizadas con paraísos fisca-
les
El artículo 19.2 de la LIS dispone que las operaciones realizadas con personas
o entidades residentes en paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de
mercado.

EJEMPLO Nº 21

Una sociedad residente en España adquiere un bien por importe de 1.000 euros a una
entidad residente en un paraíso fiscal, siendo su valor de mercado de 800 euros.

Solución: La sociedad residente computa en el resultado contable un gasto por 1.000

euros, cuando sólo debería computar 800 euros, que es su valor de mercado. Por con-
siguiente, debe efectuarse un ajuste de RC+200 GCNF.

Además, el contribuyente está obligado a documentar el valor de mercado

de estas operaciones realizadas con entidades residentes en paraísos fiscales, de
manera análoga a lo establecido para las operaciones vinculadas en los términos
señalados en el RIS.

5.10.10. Regla especial aplicable a los ingresos percibidos sujetos a retención

El artículo 19.3 de la LIS dispone que los ingresos que deban ser objeto de
retención a cuenta (por ejemplo, dividendos, intereses, etc.) serán computados
fiscalmente por su importe íntegro. Contablemente también deben registrarse los
ingresos por su importe íntegro, por lo que normalmente no deberá realizarse
ningún tipo de ajuste.
De igual modo, el citado precepto legal regula las consecuencias en el IS cuan-
do indebidamente no se haya retenido a cuenta:
– Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un im-
porte inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor,
la sociedad perceptora podrá deducir de la cuota del IS la cantidad que de-
bió ser retenida. En este caso, no se practica ningún ajuste porque la norma
presupone que el ingreso se contabilizó en su importe íntegro. Esta norma
no se aplicará cuando se trate de retribuciones legalmente establecidas que
hubieran sido satisfechas por el sector público, en cuyo caso sólo podrá
deducirse la cantidad efectivamente retenida.
– Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, enton-
ces la Administración podrá computar como importe íntegro una cantidad
 El Impuesto sobre Sociedades

que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente

percibida.

EJEMPLO Nº 22

Una sociedad ha contabilizado como intereses un importe de 810 euros que deberían
haber estado sometidos a una retención del 19%. La sociedad no fue objeto de reten-
ción y no puede probar el importe de la contraprestación íntegra devengada.

810 810
= = 1.000 €
Ingreso íntegro = 1–0,19 0,81

Retención = 19% 1.000 = 190 €

La Administración le practicará al contribuyente un ajuste positivo por la diferencia

entre el ingreso íntegro y el ingreso contabilizado (RC+190 IFNC) y deberá minorar la
cuota líquida del IS en el importe de la teórica retención (190 €). Todo ello, sin per-
juicio de la responsabilidad jurídica del retenedor por su incumplimiento del deber de
retener.

5.10.11. Reglas especiales aplicables al cálculo de las rentas negativas derivadas

de la transmisión de participaciones en entidades
El artículo 21.6 de la LIS dispone que no se integrarán las rentas negativas
derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, respecto de la que
se dé alguna de las circunstancias siguientes:
a) que se cumplan los requisitos para que una hipotética renta positiva deri-
vada de dicha transmisión hubiera podido beneficiarse de la exención del
artículo 21 de la LIS. Para ello, es suficiente que el requisito de participación
o valor de la participación exigido se cumpliese en algún momento del año
anterior a la transmisión;
b) en el caso de participación en el capital o en los fondos propios de una en-
tidad no residente, que esta entidad no residente no esté sujeta a un tipo de
gravamen nominal del IS de, al menos, el 10%.
De igual modo, el artículo 21.7 de la LIS dispone que las rentas negativas deri-
vadas de la transmisión de la participación en una entidad diferente de la señalada
en los apartados anteriores (letras a y b del artículo 21.6) podrán integrarse en la
base imponible del IS, pero aplicando las siguientes reglas:
– Con carácter general, la citada renta negativa se minorará en el importe de
los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad parti-
cipada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009
 Emilio Cencerrado Millán

que hayan disfrutado de la exención o de la deducción para la eliminación

de la doble imposición.
– Específicamente, cuando la participación haya sido transmitida en un mo-
mento anterior por otra sociedad perteneciente al mismo grupo de socie-
dades que el contribuyente en el sentido del artículo 42 del Código de Co-
mercio, la renta negativa se minorará en la renta positiva obtenida en la
transmisión anterior que se hubiera beneficiado de la exención o de la de-
ducción para la eliminación de la doble imposición.
Finalmente, el artículo 21.8 de la LIS dispone que sí serán deducibles las rentas
negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la
misma sea consecuencia de una operación de reestructuración. En este caso, las
rentas negativas se minorarán en el importe de los dividendos o participaciones en
beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha
de la extinción, siempre que los mismos no hayan minorado el valor de adquisi-
ción de la participación correspondiente y hayan tendido derecho a una exención
o deducción por doble imposición.

EJEMPLO Nº 23

La sociedad A vende a la sociedad B una participación en la sociedad X por importe de

1.000.000 euros, cuando había sido adquirida por 800.000 euros. La citada sociedad
A obtiene, por lo tanto, una renta positiva de 200.000 euros (1.000.000 – 800.000).
Supongamos, además, que las sociedades A y B pertenecen al mismo grupo de socie-
dades, según los criterios del Código de Comercio, y que la renta de 200.000 euros
queda exenta por aplicación del artículo 21 de la LIS. En consecuencia, la sociedad A
realizará un ajuste negativo de RC – 200.000 ICNF.

Posteriormente, la sociedad B transmite a la sociedad C (ajena al grupo) dicha partici-

pación por importe de 700.000 euros. Por consiguiente, la renta negativa contabiliza-
da sería de – 300.000 € (700.000 – 1.000.000). Sin embargo, la renta negativa fiscal
deberá ser minorada en el importe de la renta positiva exenta en la anterior transmisión
(200.000 €). Por lo tanto, la renta fiscal computable deberá ser sólo – 100.000 €, lo
cual se conseguirá realizando la sociedad B un ajuste positivo de RC+ 200.000 GCNF.

5.10.12. Regla especial aplicable al cálculo de las rentas negativas derivadas de

la transmisión de establecimientos permanentes
El artículo 22.2 de la LIS dispone que no se integrarán las rentas negativas
obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, ni tampoco
la renta negativa derivada de su transmisión. No obstante, si podrá integrarse la
renta negativa derivada del cese de un establecimiento permanente, aunque úni-
 El Impuesto sobre Sociedades

camente en el importe que dicha renta negativa haya superado las rentas positivas
obtenidas en períodos impositivos anterior que hayan disfrutado de la exención o
de la deducción para la eliminación de la doble imposición.

EJEMPLO Nº 24

La sociedad A creó un establecimiento permanente en el extranjero durante el año

2014. Durante los períodos impositivos 2014, 2015 y 2016 obtuvo rentas positivas
por importe de 80.000 euros, 60.000 euros y 30.000 euros, respectivamente. Cono-
cemos que durante 2014 y 2015 las rentas positivas quedaron exentas por cumplirse
las condiciones del artículo 22 de la LIS y que durante 2016 la renta positiva obtenida
permitió aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 31 de la
LIS. Finalmente, durante 2017 cesa el establecimiento permanente, computándose
una pérdida de 100.000 euros.

La LIS obliga a minorar la renta negativa obtenida (–100.000 €) en el importe de las

rentas positivas anteriores que hayan disfrutado de la exención (80.000 + 60.000 =
140.000 €) o de la deducción por doble imposición internacional (30.000 €). En con-
secuencia, en este supuesto la renta negativa se minorará hasta que llegue a ser cero,
dado que dicha renta negativa es inferior a las rentas positivas que anteriormente han
disfrutado de las citadas exención y deducción. Por lo tanto, y dado que el contribu-
yente habrá contabilizado la pérdida de –100.000 €, deberá realizar un ajuste positivo
de RC + 100.000 GFNC

5.11. Operaciones vinculadas

El artículo 18 de la LIS contiene una regulación sobre las operaciones vincu-
ladas que, con una finalidad antibuso, trata de evitar que el contribuyente que
realiza operaciones con personas o entidades con las que se encuentra estrecha-
mente relacionado pueda pactar precios diferentes de su valor de mercado con la
intención de minorar o diferir artificiosamente su tributación en el IS.

5.11.1. Caracterización de entidades vinculadas

El artículo 18.2 de la LIS considera que dos personas o entidades están vincu-
ladas en los siguientes casos:
– Una entidad y sus socios o partícipes. Para que la condición de socio o
participe sea relevante en éste y en los demás supuestos de operaciones vin-
culadas será necesario que la participación en la entidad sea, al menos, del
25%.
 Emilio Cencerrado Millán

– Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente

a la retribución recibida por el ejercicio de las funciones de administrador o
consejero. A efectos de la caracterización de las operaciones vinculadas, la
mención de los administradores incluye tanto a los de derecho como a los
de hecho.
– Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco,
en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer
grado de los socios, partícipes, consejeros o administradores.
– Dos entidades que pertenezcan a un mismo grupo. A efectos de la carac-
terización de las operaciones vinculadas, existe grupo cuando una entidad
ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios del
artículo 42 del Código de Comercio.
– Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando
ambas entidades pertenezcan al mismo grupo.
– Dos entidades cuando una participa indirectamente en, al menos, el 25%
del capital social o de los fondos propios de la otra.
– Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o
personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral,
por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen directa o in-
directamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios.
– Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos perma-
nentes en el extranjero.

5.11.2. Regla de valoración de las operaciones vinculadas

El artículo 18.1 de la LIS dispone que las operaciones realizadas por las en-
tidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, que será aquel valor
que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones
que respeten el principio de libre competencia. Se trata de una regla imperativa
de valoración que afecta a todas las entidades implicadas (efecto bilateral de la
valoración).
Además, el propio artículo 18 de la LIS establece las siguientes normas en re-
lación con la determinación del valor de mercado:
– La determinación del valor normal de mercado deberá efectuarse siguiendo
los métodos recogidos en las Directrices de la OCDE sobre precios de trans-
ferencia (método del precio libre comparable, método del coste incrementa-
do, método del precio de reventa, etc.) o, ante la imposibilidad de aplicar los
anteriores, podrá utilizarse también otros métodos o técnicas de valoración
generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia. La
 El Impuesto sobre Sociedades

LIS, además, no establece una jerarquía entre los diferentes métodos de

valoración, sino que dispone que su elección deberá efectuarse teniendo
en cuenta la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de la
información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vin-
culadas y no vinculadas.
– Las personas o entidades vinculadas deberán elaborar y mantener a dis-
posición de la Administración tributaria, de acuerdo con los principios de
proporcionalidad y suficiencia, la documentación que justifique el cálculo
del valor de mercado de las operaciones vinculadas en los términos regula-
dos en el RIS. No obstante, las personas o entidades cuyo importe neto de
la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros podrán elaborar la
citada documentación con un contenido simplificado.
Sin embargo, determinadas operaciones no podrán beneficiarse de la docu-
mentación simplificada, como son las operaciones de transmisión de nego-
cios, las operaciones de transmisión participaciones representativas de la
participación en los fondos propios de entidades que no coticen en merca-
dos regulados o lo hagan en mercados regulados situados en paraísos fis-
cales, las operaciones sobre bienes inmuebles, las operaciones sobre activos
intangibles y determinadas operaciones de una sociedad con personas que
tributen en el IRPF en régimen de estimación objetiva cuando dichas perso-
nas y su entorno familiar (cónyuge, ascendientes o descendientes) controlen,
al menos, el 25% de los fondos propios de la sociedad vinculada.
Además, no será exigible la documentación, entre otras, a las operaciones
realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el im-
porte de la contraprestación del conjunto de las operaciones no supere los
250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.
– El incumplimiento de los deberes de información señalados en el párrafo
anterior o el hecho de declarar valores diferentes a los valores de mercado
resultantes de la documentación elaborada constituyen infracciones tribu-
tarias graves sancionadas en el artículo 18.13 de la LIS.
– La comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas se
llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado
tributario cuya situación sea objeto de comprobación y las actuaciones se
entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario. Sin embargo, la
liquidación provisional practicada en que se recoja el valor comprobado
por la Administración deberá notificarse a las otras entidades vinculadas
en los términos señalados en el artículo 18.12 de la LIS, bien para que
puedan personarse en el posible recurso interpuesto por el primer obligado
tributario, bien para que ellas mismas puedan interponer el correspondiente
recurso si aquél no lo hubiera interpuesto. En este sentido, debe tenerse en
 Emilio Cencerrado Millán

cuenta que la firmeza de la liquidación practicada supone que el valor de

mercado será eficaz para todas las entidades vinculadas en relación con el
IS, IRPF o el IRNR.
Sin embargo, el artículo 18.14 de la LIS dispone que el valor de mercado
de las operaciones vinculadas a efectos de la imposición directa no tendrá
efectos respecto de otros impuestos (por ejemplo, a efectos en la imposición
indirecta o aduanera), del mismo modo en que el valor a efectos de estos
otros impuestos no tendrá efectos en relación con la determinación del va-
lor de mercado de las operaciones vinculadas en el IS, IRPF e IRNR.
– Las entidades vinculadas podrán solicitar, en los términos desarrollados por
el RIS, la realización de un acuerdo previo de valoración (APA) con la Ad-
ministración tributaria que permita fijar un procedimiento para determinar
la valoración de las operaciones vinculadas con carácter previo a su realiza-
ción por parte de los contribuyentes. La aprobación del citado acuerdo, que
deberá basarse en el principio de libre competencia, reduce la conflictividad
en la fijación del valor de mercado, al permitir conocer de antemano dicho
valor y ser el mismo vinculante tanto para los contribuyentes como para la
Administración tributaria. El APA podrá tener una vigencia de hasta cua-
tro años e, incluso, podrá acordarse su aplicación a períodos impositivos
anteriores no prescritos y cuyas liquidaciones no sean firmes. Finalmente, y
dado que la mayor problemática se encuentra en las operaciones vincula-
das llevadas a cabo por grupos de sociedades internacionales, la LIS prevé
la posibilidad de llegar a acuerdos de valoración con las Administraciones
tributarias de otros Estados (APA internacionales).
– Cuando el precio pactado en las operaciones vinculadas sea diferente del
valor de mercado, la LIS ordena recalificar la renta puesta de manifiesto por
la diferencia entre ambos valores de acuerdo con su verdadera naturaleza
(ajuste secundario) en los términos recogidos en el artículo 18.11 de la LIS,
lo que supondrá, en ocasiones, el reconocimiento de un reparto de dividen-
dos encubierto, la realización de una aportación de capital encubierta, la
realización de una liberalidad, etc., que tendrán consecuencias tributarias
adicionales para ambas partes vinculadas.

5.11.3. Regla de deducibilidad de los gastos por prestaciones de servicios entre

entidades vinculadas
El artículo 18.5 de la LIS viene a establecer que sólo serán deducibles los gastos
por prestaciones de servicios entre entidades vinculadas cuando se pruebe que los
citados servicios han producido o pueden producir una ventaja o utilidad a su
 El Impuesto sobre Sociedades

destinatario. El importe del gasto deducible se determinará de conformidad con

la regla general de valor de mercado.
No obstante, cuando se trate de servicios prestados conjuntamente a favor de
varias personas o entidades vinculadas (por ejemplo, en el seno de un grupo de
sociedades) y siempre que no fuera posible su individualización para cuantificar
el citado valor de mercado, será posible distribuir la contraprestación total del
servicio entre todas las personas o entidades beneficiarias mediante unas reglas de
reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Esto sucederá cuando el método
de reparto aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las
circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser
obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

5.11.4. Acuerdos de reparto de costes suscritos por entidades vinculadas

El artículo 18.8 de la LIS permite deducir los gastos derivados de un acuerdo
de reparto de costes de bienes o servicios suscritos entre personas o entidades
vinculadas (por ejemplo, gastos destinados a investigación y desarrollo) cuando
se cumplan los siguientes requisitos:
– Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán
acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias
económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de ad-
quisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.
– La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuen-
ta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener
del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.
– El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o de las
personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios
y ajustes que se estimen necesarios.

5.11.5. Regla especial de valoración para las operaciones vinculadas realizadas

por socios profesionales
El artículo 18.6 de la LIS dispone una regla especial aplicable exclusivamente
en la valoración de las prestaciones de servicios efectuadas por socios profesiona-
les con la entidad vinculada en la que participen, que supone una enorme simpli-
ficación de la valoración de estas operaciones vinculadas. Dicha regla consiste en
que el contribuyente podrá considerar que el valor convenido o precio pactado
en dichas prestaciones de servicios profesionales coincide siempre con el valor de
mercado si se cumplen los siguientes requisitos:
 Emilio Cencerrado Millán

– Que más del 75% de los ingresos de la entidad vinculada procedan del ejer-
cicio de actividades profesionales y que dicha entidad cuente con los medios
materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
– Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los
socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea infe-
rior al 75% del resultado previo a la deducción de las retribuciones corres-
pondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus
servicios.
– Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los so-
cios profesionales cumplan, a su vez, los siguientes requisitos:
§ Que dicha cuantía se determine en función de la contribución efectuada
por cada socio a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que
conste por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
§ Que dicha cuantía no sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los
asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los
socios-profesionales de la entidad. En ausencia de los citados asalaria-
dos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces
el IPREM. Además, la apreciación de este último requisito se efectuará
individualmente para cada socio-profesional, de modo que su incumpli-
miento respecto de alguno de los socios impedirá lógicamente aplicar la
regla especial de valoración respecto de las operaciones efectuadas con
dicho socio, pero podrá aplicarse dicha regla respecto de las operaciones
realizadas con el resto de socios que sí cumplan con este requisito.

5.12. Exención para evitar la doble imposición intersocietaria

El artículo 21 de la LIS establece un sistema de exención de los dividendos y
de las rentas positivas obtenidas por la transmisión de la participación en otras
entidades, que se aplica tanto si la sociedad participada es residente en territorio
español como si es no residente. Con ello se pretende, por un lado, corregir la
doble imposición económica surgida por la inclusión en el IS de la sociedad-socio
de unos dividendos que, en definitiva, proceden del beneficio declarado por la so-
ciedad participada y que ya ha tributado en el IS de esta última entidad. Por otra
parte, también se pretende corregir la doble imposición internacional producida
por el hecho de que el propio contribuyente puede haber tributado, además, por
dichos dividendos a través un impuesto equivalente al IRNR español cuando di-
chos dividendos sean repartidos por una entidad residente en otro Estado.
 El Impuesto sobre Sociedades

5.12.1. Exención de los dividendos o de la participación en beneficios de enti-

dades
El artículo 21.1 de la LIS establece que estarán exentos los dividendos o parti-
cipaciones en beneficios de entidades, tanto residentes como no residentes, cuan-
do se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el contribuyente participe en, al menos, el 5% del capital o de los
fondos propios de la entidad, o bien que el valor de adquisición de la par-
ticipación sea superior a 20 millones de euros. Además, se exige que la par-
ticipación se haya mantenido ininterrumpidamente durante el año anterior
al reparto de los dividendos. No obstante, si en el momento del reparto de
dichos dividendos, la participación no se poseyera durante un año, podrá
completarse dicho plazo con posterioridad. De igual modo, para el cómpu-
to del plazo de un año, se tendrá en cuenta el tiempo de permanencia inin-
terrumpida de la participación en otras sociedades del mismo grupo, según
los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
b) En el caso exclusivamente de que se participe en una entidad no residente, que
dicha entidad haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de
naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal de, al menos, el 10% en
el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten, con inde-
pendencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción
o deducción sobre aquéllos. A estos efectos, la LIS dispone que se tendrán en
cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la impo-
sición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de
que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro
elemento indiciario de aquella. Además, se considerará cumplido este requi-
sito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España
tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que
le sea de aplicación y que contenga una cláusula de intercambio de informa-
ción. En ningún caso, se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad
participada resida en un paraíso fiscal, salvo que resida en la Unión Europea y
el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos
económicos válidos y que realiza actividades económicas.
A efectos de la aplicación de esta exención, cuando se distribuyan reservas de
la entidad participada, se atenderá a la designación contenida en el acuerdo so-
cial y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a
dichas reservas.
Por otra parte, y en correspondencia con lo establecido en el artículo 15 a)
de la LIS, se considerarán dividendos o participaciones en beneficios a efectos de
poder aplicar la exención, los derivados del capital o de los fondos propios de
entidades, con independencia de su consideración contable (por tanto, también
 Emilio Cencerrado Millán

los provenientes de acciones rescatables o acciones sin derecho a voto), así como
las retribuciones percibidas de los préstamos participativos otorgados entre enti-
dades del mismo grupo, según los criterios del artículo 42 del Código de Comer-
cio, en la medida en que dicha retribución no haya sido gasto deducible para la
entidad pagadora.
Por último, y para evitar situaciones de doble no imposición fundamentalmen-
te en el ámbito internacional, no se aplicará esta exención a los dividendos o par-
ticipaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible
en la entidad participada.

5.12.2. Exención de las rentas positivas obtenidas por la transmisión de los

valores representativos de los fondos propios de entidades
El artículo 21.3 de la LIS establece que también estarán exentas las rentas ob-
tenidas por la transmisión de los valores representativos de los fondos propios de
entidades, tanto residentes como no residentes, cuando se cumplan los requisitos
a) y b) que hemos señalado el apartado anterior. En este sentido, se especifica que
el requisito relativo al porcentaje de participación deberá cumplirse el día en que
se produzca la transmisión, mientras que el requisito de tributación mínima en el
extranjero deberá cumplirse durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia
de la participación, sin perjuicio de la posibilidad de aplicar la exención parcial-
mente en los términos que veremos a continuación.
Además, se prevé que la misma exención se aplicará a las rentas obtenidas en
los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión
total o parcial, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
No obstante, el artículo 21.3 permite también la exención parcial de la renta
positiva obtenida por la transmisión de la participación cuando, cumpliéndose
el requisito a), el requisito b) de tributación mínima en el extranjero del 10% se
haya cumplido únicamente durante alguno o algunos de los ejercicios de tenencia
de la participación, pero no en todos. Para ello, se distinguirán dos partes dife-
renciadas de la renta obtenida en la transmisión a efectos de aplicar la exención:
– La parte de la renta obtenida que se corresponda con un incremento neto
de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante
el tiempo de tenencia de la participación. En este caso, la renta exenta será
únicamente la que se corresponda con los beneficios generados en aquellos
ejercicios en que sí se haya cumplido el requisito b).
– La parte de la renta obtenida que no se corresponda con el citado incremen-
to neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada.
En este caso, se entenderá que esta parte de la renta se ha generado de forma
lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia de la
 El Impuesto sobre Sociedades

participación y la exención se aplicará únicamente a la renta que propor-

cionalmente se corresponda con los ejercicios en que se haya cumplido el
requisito b).

EJEMPLO Nº 25

La sociedad A adquirió, el 1 de enero de 2014, una participación del 100% de una

sociedad no residente por importe de 1.000.000 € y, el 31 de diciembre de 2017, ven-
dió dicha participación por importe de 1.400.000 €. Conocemos que, durante todo
el tiempo que tuvo la participación, la sociedad no residente tributó por un impuesto
análogo a nuestro IS en su Estado de residencia. Los beneficios no distribuidos gene-
rados por la entidad participada han sido los siguientes:

Período impositivo 2014 2015 2016 2017 Total

Incremento beneficios
50.000 € 80.000 € 70.000 € 40.000 € 240.000 €
no distribuidos

Caso a) calcular la exención si la sociedad participada ha tributado a un tipo nominal

del 15% en su IS durante los cuatro años de tenencia de la participación.

Caso b) calcular la exención si la sociedad participada ha tributado a un tipo nominal

del 15% en su IS durante los ejercicios 2014, 2015 y 2017, pero tributó sólo a un tipo
nominal del 5% durante el ejercicio 2016.

Solución caso a): La sociedad A obtiene una renta de 400.000 € (1.400.000 –

1.000.000) derivada de la transmisión de la participación. La totalidad de la renta está
exenta, ya que se cumplen los dos requisitos contenidos en el artículo 21 de la LIS
durante los cuatro años de tenencia de la participación. Por lo tanto, puede efectuarse
un ajuste de RC – 400.000 ICNF.

Solución caso b): La sociedad cumple los dos requisitos contenidos en el artículo 21 de
la LIS durante los períodos impositivos 2014, 2015 y 2017, pero no cumple el requisito
b) durante el ejercicio 2016. Por lo tanto, cabe aplicar la exención de forma parcial de
la siguiente manera:
– Renta total derivada de la transmisión: 400.000 € (1.400.000 – 1.000.000).
– Parte correspondiente a los beneficios no distribuidos: 240.000 €. Está exenta sólo
la renta que se corresponda con los períodos 2014 (50.000 €), 2015 (80.000 €) y
2017 (40.000 €). Por lo tanto, estará exenta la cantidad de 170.000 €.
– Parte que no se corresponde con los beneficios no distribuidos: 400.000 – 240.000
= 160.000 €. Como la participación se ha tenido cuatro años, hay que entender
que a cada año le corresponde 40.000 € (160.000 / 4). Por lo tanto, como los dos
requisitos del artículo 21 se cumplen durante sólo tres años, estará exenta la canti-
dad de 120.000 € (40.000 x 3).
– Importe total de la exención: 170.000 + 120.000 = 290.000 €. Por lo tanto, puede
efectuarse un ajuste de RC – 290.000 ICNF.
 Emilio Cencerrado Millán

Por otra parte, el artículo 21 de la LIS contiene una serie de normas especiales
que impiden o limitan la exención de las plusvalías en determinadas circunstan-
cias. Algunas de estas normas especiales son las siguientes:
– Cuando la entidad participada sea una entidad patrimonial, el contribu-
yente sólo aplicará la exención a la parte de renta positiva derivada de la
transmisión que se corresponda con un incremento neto de los beneficios
no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de
tenencia de la participación. No obstante, si la condición de entidad patri-
monial no se ha mantenido durante todo el tiempo de tenencia de la partici-
pación, esta limitación se aplicará únicamente, y de manera proporcional, a
la parte de renta correspondiente a los períodos impositivos en que sí tuvo
la condición de entidad patrimonial.
– No se podrá aplicar la exención cuando se transmitan participaciones de
entidades que cumplen los requisitos para que, al menos, el 15% de sus
rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional.
De modo semejante al caso anterior, si dichos requisitos no se han mante-
nido durante todo el tiempo de tenencia de la participación, la exención no
será aplicable a la parte de renta que proporcionalmente corresponda a los
períodos impositivos en que sí se aplicó el régimen de transparencia fiscal
internacional.
Finalmente, y en relación tanto con los dividendos como con las rentas positi-
vas derivadas de la transmisión de la participación, el artículo 21 de la LIS dispo-
ne que no se aplicará la exención:
– A los dividendos o rentas positivas de fuente extranjera que el contribu-
yente integre en su base imponible del IS y opte, si procede, por aplicar las
deducciones por doble imposición internacional previstas en los artículos
31 y 32 de la LIS.

5.13. Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de estable-

cimientos permanentes
De manera paralela a la exención anterior, el artículo 22 de la LIS dispone la
exención de las rentas positivas obtenidas por los establecimientos permanentes
situados en el extranjero cuando dichos establecimientos haya estado sujetos y
no exentos a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS con
un tipo nominal de, al menos, el 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido
las citadas rentas, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención,
bonificación, reducción o deducción sobre aquéllas. De igual modo, se aplicará la
exención a las rentas positivas derivadas del cese o transmisión del citado estable-
cimiento permanente.
 El Impuesto sobre Sociedades

A efectos de la LIS, el artículo 22.3 considerará que una entidad opera median-
te un establecimiento permanente cuando, por cualquier título, disponga fuera del
territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de
trabajo en los que realiza toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio
de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyen-
te, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que
constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las
oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos,
las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas,
forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de re-
cursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración
exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un
país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición
internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.
De igual forma, el artículo 22.4 de la LIS considerará que un contribuyente
opera mediante establecimientos permanentes distintos en un determinado país,
cuando concurran las siguientes circunstancias:
– Que realicen actividades claramente diferenciables.
– Que la gestión de estas se lleve de modo separado.
A efectos de cuantificar la renta, el artículo 22.5 de la LIS dispone que se con-
siderarán rentas del establecimiento permanente aquellas que el mismo hubiera
podido obtener si fuera una entidad distinta e independiente, teniendo en cuenta
las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la
entidad a través del establecimiento permanente. Para ello, se tendrán en cuenta
las rentas estimadas por operaciones internas con la propia entidad en aquellos
supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposi-
ción internacional que resulte de aplicación.
De manera similar a como vimos en el epígrafe anterior, la aplicación de esta
exención será incompatible con la aplicación de la deducción por doble imposi-
ción internacional prevista en el artículo 31 de la LIS respecto de la misma renta.
En este sentido, si la sociedad tuviera varios establecimientos permanentes en el
extranjero, podrá optar por aplicar la exención o la deducción en relación a la
renta de cada establecimiento permanente, incluso en el caso de que existieran
varios establecimientos en el mismo país.

5.14. Reducción de las rentas procedentes de la cesión de determinados

activos intangibles
Con el objetivo extrafiscal de fomentar la realización de actividades de inves-
tigación y desarrollo en España, el artículo 23.1 de la LIS dispone que las rentas
 Emilio Cencerrado Millán

procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos

o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre infor-
maciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas tendrán
derecho a una reducción en el porcentaje que resulte de multiplicar por un 60%
el resultado del siguiente cociente:
– En el numerador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente
relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la sub-
contratación con terceros no vinculados con aquella. Estos gastos se incre-
mentarán en un 30% ciento, sin que, en ningún caso, el numerador pueda
superar el importe del denominador.
– En el denominador, los gastos incurridos por la entidad cedente directa-
mente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la
subcontratación y, en su caso, de la adquisición del activo.
En ningún caso se incluirán en el coeficiente anterior gastos financieros, amor-
tizaciones de inmuebles u otros gastos no relacionados directamente con la crea-
ción del activo.
Para poder aplicar la reducción, el artículo 23.2 de la LIS exige además que se
cumplan los siguientes requisitos:
– Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarro-
llo de una actividad económica. Si la sociedad cedente y la entidad cesio-
naria fuesen entidades vinculadas, entonces es necesario que los resultados
de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de
servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la
entidad cedente.
– Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o con-
siderado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado Miembro
de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde
a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
– Que cuando en el mismo contrato de cesión de los activos intangibles se
incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho
contrato la contraprestación correspondiente a los mismos, que no será ob-
jeto de reducción.
– Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder
determinar los ingresos y los gastos directos correspondientes a los activos
objeto de cesión.
Para delimitar adecuadamente el tipo de activos intangibles que permiten apli-
car este beneficio fiscal, el artículo 23.5 de la LIS aclara que, en ningún caso, darán
derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o
de explotación de marcas, de obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las
 El Impuesto sobre Sociedades

películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como

los derechos de imagen, de programas informáticos y de equipos industriales,
comerciales o científicos.
A efectos de poder cuantificar la reducción, el artículo 23.3 de la LIS dispone
que la renta derivada de la cesión o uso del activo intangible, con independencia
de que esté o no reconocido en el balance de la entidad, que podrá disfrutar de la
reducción será la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes
del citado uso o cesión y las cantidades que sean deducidas por gastos de amor-
tización, de conformidad con el artículo 12.2 de la LIS, y por aquellos gastos del
ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
Además, el artículo 23.1 de la LIS dispone que la reducción será también apli-
cable a la renta derivada de la transmisión de los citados activos intangibles, siem-
pre que dicha transmisión se realice entre entidades que no tengan la condición
de vinculadas.
Finalmente, el artículo 23 prevé que el contribuyente pueda solicitar un acuer-
do previo de valoración o un acuerdo previo calificación en relación con los acti-
vos, los ingresos, los gastos o las rentas a los efectos de aplicar este incentivo fiscal.

5.15. Reserva de capitalización

Con la finalidad de incrementar la capitalización de las empresas, el artículo
25 de la LIS permite que los contribuyentes que apliquen los tipos de gravamen
general o incrementado del IS puedan aplicar una reducción del 10% del importe
del incremento de los fondos propios de la sociedad habido durante el ejercicio,
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
– Que el importe del citado incremento de los fondos propios de la entidad
se mantenga durante el plazo de cincos años, contados desde el cierre del
período impositivo al que corresponda la reducción, salvo por la existencia
de pérdidas contables en la entidad.
– Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar
en el balance con absoluta separación y título apropiado y que será indis-
ponible durante el citado plazo de cinco años. No se entenderá incumplido
este requisito cuando se disponga de la reserva como consecuencia de la
separación de socios, la realización de operaciones de reestructuración a
las que sea aplicable el régimen especial de la LIS o cuando se efectúe dicha
disposición en virtud de una obligación legal.
La base de la reducción vendrá determinada por la diferencia positiva entre los
fondos propios existentes al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mis-
mo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados
 Emilio Cencerrado Millán

del ejercicio anterior. Sin embargo, no se tendrán en cuenta para efectuar dicho
cálculo en los fondos propios existentes, tanto al cierre como al inicio del ejercicio,
determinadas partidas descritas en el artículo 25.2 de la LIS como, por ejemplo,
las aportaciones de los socios, las ampliaciones de capital para compensar crédi-
tos, las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o
de reestructuración, las reservas de carácter legal o estatutario, etc. En definitiva,
la base de la reducción vendrá determinada fundamentalmente por los beneficios
obtenidos del ejercicio anterior que la sociedad decida voluntariamente retener en
su patrimonio, en lugar de destinarlos a retribuir a sus socios o accionistas.
De igual modo, se establece que la reducción que puede practicarse durante el
período impositivo no podrá superar el 10% de la base imponible positiva previa
a esta misma reducción y a la compensación de bases imponibles negativas. No
obstante, la cantidad no reducida por aplicación del límite anterior podrá ser
objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los dos años
siguientes, conjuntamente con la reducción por capitalización que pudiera co-
rresponder, en su caso, en el período impositivo correspondiente y con el mismo
límite del 10%.

5.16. Compensación de bases imponibles negativas

El artículo 26 de la LIS dispone que cuando el contribuyente obtenga una
base imponible negativa, podrá compensarla con las rentas positivas que obtenga
durante los períodos impositivos siguientes, con el límite del 70%4 de la base im-
ponible positiva previa a la reducción derivada de la reserva de capitalización y
a la propia compensación de bases imponibles negativas. No obstante, la norma
establece que, en todo caso, la sociedad podrá compensar siempre un mínimo de
1.000.000 de euros de bases imponible negativas, por lo que habrá que entender
que el límite del 70% no resultará relevante si las bases imponibles negativas pen-
dientes de compensar no superan el 1.000.000 €. Además, para períodos imposi-
A compensar sin límite de tiempo

4
La disposición adicional 15º de la LIS, introducida recientemente por el Real Decreto-Ley
3/2016, dispone que los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos
de 20 millones de euros, durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicia el período
impositivo, tendrán las siguientes limitaciones en la compensación de bases imponibles negati-
vas:
– Sólo podrán compensar el 50% de la base imponible positiva previa a la aplicación de la
reserva de capitalización y a dicha compensación, cuando se trate de entidades cuyo importe
neto de la cifra de negocios sea, al menos, de 20.000.000 € e inferior a 60.000.000 €.
– Sólo podrán compensar el 25% de la base imponible positiva previa a la aplicación de la
reserva de capitalización y a dicha compensación, cuando se trate de entidades cuyo importe
neto de la cifra de negocios sea, al menos, de 60.000.000 €.
 El Impuesto sobre Sociedades

tivos inferiores al año, la norma obliga a prorratear el citado mínimo en función

de la duración del período impositivo.
Sin embargo, la LIS establece que las limitaciones a la compensación de bases
imponibles citadas anteriormente no se aplicarán:
– A las entidades de nueva creación que apliquen el tipo de gravamen reduci-
do del 15%, durante los tres primeros períodos impositivos en que se genere
una base imponible positiva previa.
– En relación con las rentas positivas correspondientes a quitas o esperas con-
secuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Además, las
bases imponibles negativas compensadas con dichas rentas no se tendrán en
cuenta a efectos del mínimo de 1.000.000 €.
– En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad,
salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración
empresarial a la que resulte de aplicación el régimen especial de la LIS.
Por otra parte, el artículo 26.4 de la LIS contiene una medida anti-abuso para
evitar la compra artificiosa de sociedades con pérdidas fiscales. Para ello, prohíbe
la compensación de las bases imponibles negativas generadas por ciertas socie-
dades (sociedades inactivas, sociedades patrimoniales, etc.) con anterioridad a su
adquisición, cuando se cumplen determinados requisitos contenidos en el citado
precepto y que evidencian que dicha adquisición se ha efectuado con la finalidad
fundamental de beneficiarse de la citada compensación.
Por último, el artículo 26.5 de la LIS extiende hasta diez años (frente a los
cuatro que establece la LGT con carácter general) la prescripción del derecho de
la Administración tributaria para comprobar e investigar las bases imponibles ne-
gativas pendientes de compensación. Pasado dicho plazo, el contribuyente deberá
acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas a compensar
mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación correspondiente y de la
contabilidad, con acreditación de su depósito en el Registro Mercantil.


3FTFSWB
EF
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&3%

El artículo 105 de la LIS dispone que las ERD, que apliquen el tipo general
del IS, podrán practicarse una reducción del 10% de la base imponible positiva
del período impositivo, con el límite máximo de 1.000.000 de euros anuales. El
objetivo de este incentivo fiscal consiste únicamente en permitir el diferimiento
de la tributación del contribuyente, por lo que la cantidad reducida deberá ser
posteriormente adicionada a las bases imponibles de la sociedad en períodos im-
positivos futuros del siguiente modo:
 Emilio Cencerrado Millán

– Se adicionará un importe equivalente a la base imponible negativa que, en

su caso, el contribuyente obtenga en cada período impositivo que concluya
durante los cincos años siguientes a la finalización del periodo impositivo
en que se efectuó la reducción.
– En el último periodo impositivo en que finalice el citado plazo de cinco
años, se adicionará la cantidad pendiente, es decir, la cantidad que fue ob-
jeto de minoración y que todavía no hubiese sido adicionada por no haber
tenido el contribuyente bases imponibles negativas suficientes para ello en
períodos impositivos anteriores.
Además, como requisito para poder practicar esta reducción, el artículo 105.3
de las LIS exige que el contribuyente dote una reserva indisponible por el importe
de la reducción con los resultados positivos obtenidos durante el ejercicio y, si no
fuera posible, la reducción quedará condicionada a que se dote dicha reserva con
los primeros resultados positivos obtenidos durante los ejercicios siguientes con
los que sea posible efectuar dicha dotación. La indisponibilidad de la reserva se
mantendrá hasta que las cantidades minoradas deban ser objeto de adición a la
base imponible del IS en los términos que señala la LIS y, de manera semejante
a lo dispuesto para la reserva de capitalización, no se entenderá incumplido este
requisito cuando se disponga de la reserva como consecuencia de la separación de
socios, la realización de operaciones de reestructuración a las que sea aplicable el
régimen especial de la LIS o cuando se efectúe dicha disposición en virtud de una
obligación legal.

EJEMPLO Nº 26

La sociedad A (ERD) decide dotar la reserva de nivelación, en su nivel máximo, durante

el período impositivo 2017. Conocemos que obtiene las siguientes bases imponibles
durante los períodos impositivos anuales trascurridos desde 2017 a 2022:
Período impositivo 2017 2018 2019 2020 2021 2022
Base imponible 150.000 € 0€ – 8.000 € 5.000 € – 4.000 € 15.000 €

La reducción por la reserva de nivelación correspondiente a 2017 y las adiciones que

deben efectuarse en los períodos impositivos futuros serán las siguientes:

Período impositivo 2017 2018 2019 2020 2021 2022

Base imponible 150.000 € 0€ – 8.000 € 5.000 € – 4.000 € 15.000 €
Reducción/adición – 15.000 € 0€ 8.000 € – 4.000 3.000 €
Base imponible incre-
135.000 € 0€ 0€ 5.000 € 18.000 €
mentada o reducida 0€
 El Impuesto sobre Sociedades

– Período impositivo 2018. Como no hay base imponible negativa, no se adiciona

ninguna cantidad.
– Período impositivo 2019. Debe adicionarse una cantidad equivalente a la base im-
ponible negativa del período (8.000 €), con el límite de la minoración efectuada
(8.000 < 15.000 €).
– Período impositivo 2020. Como la base imponible es positiva, no se adiciona nin-
guna cantidad. Podría haberse dotado, aunque no lo dice así el ejemplo, una nueva
reserva de nivelación por importe de 500 € (10% 5.000), que debería adicionarse
durante los períodos impositivos correspondientes a los años 2021-2025.
– Período impositivo 2021. Debe adicionarse una cantidad equivalente a la base im-
ponible negativa del período (4.000 €), con el límite de la minoración efectuada
(8.000 + 4.000= 12.000 < 15.000 €).
– Período impositivo 2022. Como este es el último período impositivo dentro del
plazo de cinco años a contar desde el cierre del período en que se dotó la reserva,
debe adicionarse la cantidad pendiente (15.000 – 8.000 – 4.000 = 3.000 €). Por
otra parte, como la base imponible del período es positiva, podría haberse dotado,
aunque no lo dice así el ejemplo, una nueva reserva de nivelación por el importe de
1.500 € (10% 15.000), que debería adicionarse durante los períodos impositivos
correspondientes a los años 2023-2027.

Por otra parte, y aunque no se establece la incompatibilidad entre las reduc-

ciones de capitalización y de nivelación, sí que se dispone expresamente que no
podrá entenderse que las cantidades destinadas a dotar la reserva de nivelación
sirvan simultáneamente para entender dotada la reserva de capitalización.
Por último, se establece que el incumplimiento de lo establecido en el artícu-
lo 105 de la LIS, entendemos que tanto lo relativo a la exigencia de dotar y no
disponer de la reserva descrita como a lo señalado en relación con la adición de
las cantidades minoradas, obligará al contribuyente a ingresar la cuota íntegra
correspondiente a las cantidades que fueron objeto de minoración, incrementadas
en un 5% y, además, en los intereses de demora correspondientes, todo ello en el
período impositivo en que tuviera lugar el incumplimiento.

6. TIPOS DE GRAVAMEN Y CUOTA ÍNTEGRA

La cuota íntegra del IS se calculará aplicando un tipo de gravamen proporcio-
nal a la base imponible del IS o, en caso de las entidades de reducida dimensión
que apliquen la reserva de nivelación, a la base imponible minorada o incremen-
tada resultante de efectuar a la base imponible la minoración o adición que, en su
caso, corresponda.
 Emilio Cencerrado Millán

CI = Tg x BI

El artículo 29 de la LIS regula los diferentes tipos de gravamen del IS, de los
cuales vamos a destacar únicamente los siguientes:

– Tipo general de gravamen 25%

– Sociedades de nueva creación, durante el primer período imposi-
tivo en la que la BI resulte positiva y el siguiente3. No es aplicable 15%
a las entidades patrimoniales.
20% BI cooperativa
– Cooperativas
25% BI extracooperativa
– Entidades sin fin lucrativo (régimen especial Ley 49/2002) 10%
– Sociedades de capital variable, fondos de inversión, sociedades
de inversión inmobiliaria y fondos de inversión inmobiliaria que
1%
cumplan determinados requisitos en relación con el número de sus
accionistas o participes y con sus activos
– Fondos de Pensiones 0%
– Entidades de crédito y entidades que se dediquen a la exploración,
investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos 30%
subterráneos de hidrocarburos

7. DEUDA TRIBUTARIA 5

El cálculo de la deuda tributaria del IS requiere minorar la cuota íntegra an-

terior en una serie de deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta que podemos
resumir en el siguiente esquema6:

Cuota íntegra
– Deducción para evitar la doble imposición internacional
– Deducción para evitar la doble imposición económica internacional
– Bonificaciones del IS

5
A estos efectos, no se entenderá que se inicia una nueva actividad económica cuando la misma
hubiera sido realizada anteriormente por una entidad vinculada o por una persona física que
ostente una participación, directa o indirecta, superior al 50% en la nueva sociedad. De igual
modo, no se considerará una entidad de nueva creación a aquellas que formen parte de un
grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
6
Los términos cuota íntegra bonificada y cuota líquida no están incluidos en la LIS, sino que
nosotros los utilizamos para facilitar su exposición docente.
 El Impuesto sobre Sociedades

= Cuota íntegra bonificada

– Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades
= Cuota líquida
– Retenciones e ingresos a cuenta
– Pagos fraccionados
= Cuota a ingresar o a devolver

Todas las cuotas del IS deberán ser positivas o cero (nunca negativas), salvo
la última de ellas cuyo resultado pueden ser tanto positivo como negativo. Así,
si esta última cuota es positiva, entonces la sociedad está obligada a ingresar su
importe en la Hacienda Pública, mientras que si es negativa, entonces la Adminis-
tración tributaria deberá devolver su importe dentro de los seis meses siguientes
a la finalización del plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación.


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MB
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El artículo 31 de la LIS permite aplicar una deducción para evitar la doble
imposición jurídica que se genera cuando el contribuyente obtiene rentas en el
extranjero y es gravado por dicha renta en dos Estados diferentes: en el Estado en
el que obtiene la renta (Estado de la fuente) y en España (Estado de residencia).
La deducción consistirá en la menor de las dos cantidades siguientes7:

– Impuesto efectivamente pagado en el extranjero por razón de un gravamen de naturaleza idén-

tica o análoga al IS
– Tg x Renta íntegra obtenida en el extranjero

En relación con el impuesto efectivamente pagado en el extranjero, la norma

aclara que no podrá deducirse los impuestos no pagados virtud de exención, bo-
nificación o cualquier otro beneficio fiscal. Además, en caso de que sea aplicable
un convenio de doble imposición, el impuesto a deducir no podrá exceder del
impuesto que corresponda según el citado convenio.
Por otro lado, formará parte de la renta íntegra obtenida en el extranjero, y por
ello deberá también incluirse en la base imponible del IS, el importe del impuesto

7
La disposición adicional 15º de la LIS, introducida recientemente por el Real Decreto-Ley
3/2016, dispone que los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos
de 20 millones de euros, durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicia el período
impositivo, tendrán como límite específico que el importe conjunto de las deducciones para
evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31 y 32 no podrá exceder del
50% de su cuota íntegra.
 Emilio Cencerrado Millán

satisfecho en el extranjero, aunque no fuera plenamente deducible por aplicación

de esta deducción. Sin embargo, la norma prevé que podrá considerarse gasto de-
ducible del IS la parte del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto
de deducción por doble imposición internacional, siempre que se corresponda con
la realización de actividades económicas en el extranjero.
Además, en el caso de que el contribuyente obtenga varias rentas en el extran-
jero, el contribuyente deberá calcular la deducción por doble imposición interna-
cional de la siguiente forma:
– Calculará una deducción aisladamente por cada establecimiento permanen-
te, aunque el contribuyente tenga varios establecimientos permanentes en el
mismo país.
– Calculará una única deducción por cada país en el que obtenga una o varias
rentas sin establecimiento permanente, agrupando los impuestos pagados y
las rentas obtenidas a los efectos de calcular la deducción.

EJEMPLO Nº 27

La sociedad A, cuyo tipo de gravamen es del 25%, obtiene las siguientes rentas ínte-
gras gravadas en el extranjero:

País Tipo de renta Renta íntegra IS extranjero

Holanda Renta sin establecimiento permanente 2.400,00 € 400,00 €
Holanda Renta sin establecimiento permanente 7.000,00 € 2.000,00 €
Marruecos Renta con establecimiento permanente 48.000,00 € 8.000,00 €
Marruecos Renta sin establecimiento permanente 6.000,00 € 2.500,00 €

Podemos practicar las siguientes DDI internacional:

– Por la renta obtenida mediante EP, será la menor de

– Impuesto efectivamente pagado en el extranjero = 8.000 €

– Tg x Renta íntegra obtenida en el extranjero = 25% 48.000 = 12.000 €

– Por la renta obtenida sin EP en Marruecos, será la menor de

– Impuesto efectivamente pagado en el extranjero = 2.500 €

– Tg x Renta íntegra obtenida en el extranjero = 25% 6.000 = 1.500 €

– Por la renta obtenida sin EP en Holanda, será la menor de

– Impuesto efectivamente pagado en el extranjero = 400 + 2.000 = 2.400 €

– Tg x Renta íntegra obtenida en el extranjero = 25% (2.400 + 7.000) = 25% 9.400 = 2.350 €
 El Impuesto sobre Sociedades

Lógicamente esta deducción no será aplicable en relación con las rentas obteni-
das en el extranjero que hayan resultado exentas por la aplicación de los artículos
21 y 22 de la LIS.
Finalmente, el artículo 31.6 de la LIS prevé que las cantidades no deducidas
por insuficiencia de cuota íntegra, podrán deducirse en los períodos impositivos
siguientes. A estos efectos, el artículo 31.7 de la LIS extiende hasta diez años
la prescripción del derecho de la Administración tributaria para comprobar las
deducciones por doble imposición pendientes. Pasado dicho plazo, el contribu-
yente deberá acreditar la procedencia y cuantía de las deducciones pendientes que
pretenda aplicar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación co-
rrespondiente y de la contabilidad, con acreditación de su depósito en el Registro
Mercantil.


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El artículo 32 de la LIS permite al contribuyente deducir el Impuesto sobre
Sociedades subyacente pagado por una filial no residente correspondiente a los
dividendos o participaciones en beneficios incluidos en su base imponible del IS,
siempre que dicho contribuyente posea una participación directa o indirecta de,
al menos, el 5% de la citada entidad, o bien que el valor de adquisición de la par-
ticipación supere los 20.000.000 de euros, y además que dicha participación se
haya poseído durante un año o, de no ser así, se mantenga hasta alcanzar el citado
plazo de un año. En relación con el cómputo de este plazo, se tendrá en cuenta
el tiempo de permanencia ininterrumpida de la participación en otras sociedades
del mismo grupo, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de
Comercio
Por lo tanto, si lo comparamos con los dos requisitos exigidos para la aplica-
ción de la exención de dividendos del artículo 21 de la LIS, podemos afirmar que
la deducción será útil cuando se cumple el primero de los requisitos para aplicar la
exención, ya que es el mismo que para la deducción, pero no se cumple el segundo
(tributación de la sociedad a un tipo nominal del 10%). Evidentemente, los divi-
dendos a los que se haya aplicado la exención no darán derecho a esta deducción,
ya que no se habrán integrado en la base imponible del IS.
Para poder aplicar esta deducción, el contribuyente deberá incluir el citado
impuesto subyacente en la base imponible del IS. Además, el importe de esta de-
ducción sumado al importe de la deducción por doble imposición internacional
del apartado anterior en relación con los dividendos percibidos no podrá superar
la tributación en España del importe de la renta incorporada a la base imponible
del IS (dividendos + impuesto subyacente).
 Emilio Cencerrado Millán

EJEMPLO Nº 28

La sociedad A, cuyo tipo de gravamen es del 25%, obtiene unos dividendos íntegros
de 10.000 euros de una sociedad extranjera E, en la que participa en el 10% de su ca-
pital social. La sociedad A soporta una tributación del 5% (500 euros) por los dividen-
dos percibidos en el Estado de residencia de E. Conocemos que el tipo de gravamen
del IS de la sociedad E fue del 9%.

La percepción de los dividendos nos permite practicar dos deducciones:

– DDI internacional (descrita en el apartado anterior), que consistirá en la menor de:

– Impuesto efectivamente pagado en el extranjero = 500 €

– Tg x Renta íntegra obtenida en el extranjero = 25% 10.000 = 2.500 €

– DDI económica internacional, que consistirá en el impuesto subyacente a los divi-

dendos percibidos. Para ello, es preciso calcular los beneficios previos obtenidos por
la sociedad E respecto de los cuales se abonan los dividendos.

10.000 10.000
Beneficios sociedad E = = = 10.989,01 €
1 – 0,09 0,91

Impuesto subyacente = 10.989,01 – 10.000 = 989,01 €

Como requisito para practicar la deducción habrá que realizar un ajuste positivo en la
BI del IS por el impuesto subyacente (RC + 989,01 IFNC).

La DDI económica internacional será de 989,01 €, ya que no se supera el siguiente

límite:
DDI internacional + DDI económica internacional ≤ tg x Renta incorporada BI
500 + 989,01 = 1.489,01 ≤ 25% (10.000 + 989,01) = 25% 10.989,01 = 2.747,25 €

Finalmente, el artículo 32.5 de la LIS prevé que las cantidades no deducidas

por insuficiencia de cuota íntegra, podrán deducirse en los períodos impositivos
siguientes. A estos efectos, el artículo 32.8 de la LIS extiende hasta diez años
la prescripción del derecho de la Administración tributaria para comprobar las
deducciones por doble imposición pendientes. Pasado dicho plazo, el contribu-
yente deberá acreditar la procedencia y cuantía de las deducciones pendientes que
pretenda aplicar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación co-
rrespondiente y de la contabilidad, con acreditación de su depósito en el Registro
Mercantil.
 El Impuesto sobre Sociedades


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EFM
*4
7.3.1. Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla
El artículo 33 de la LIS establece una bonificación del 50% de la parte de cuota
íntegra correspondiente a las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla por las siguien-
tes entidades que operen efectiva y materialmente en dichas ciudades:
a) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios.
b) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y
que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal.
c) Entidades extranjeras no residentes en España y que operen en dichos terri-
torios mediante establecimiento permanente.
La aplicación de la bonificación se efectuará distinguido tres supuestos dife-
rentes:
En primer lugar, todas las entidades anteriores, que posean un lugar fijo de
negocios en Ceuta y Melilla, podrán aplicar la bonificación del 50% hasta un
importe de renta equivalente a 50.000 euros por persona empleada con contrato
laboral y a jornada completa que ejerza sus funciones en Ceuta o Melilla, con un
límite máximo total de 400.000 euros.
En segundo lugar, todas las entidades anteriores podrán aplicar la bonificación
del 50% en relación con las rentas que superen la cifra señalada en el párrafo
anterior cuando acrediten que dichas rentas son obtenidas en Ceuta y Melilla a
través de una actividad que cierra ciclo mercantil con resultados económicos en
dichas ciudades. No se consideran como tal las operaciones aisladas de extrac-
ción, fabricación, compra, transporte, entrada y salida de géneros y, en general, las
operaciones que no determinen por sí solas rentas.
En tercer lugar, las entidades referidas en las letras a) y c) anteriores podrán
aplicar la bonificación del 50% en relación con las rentas obtenidas fuera de Ceu-
ta y Melilla (exceptuadas las provenientes del arrendamiento de inmuebles situa-
dos fuera de dichos territorios) cuando hayan operado efectiva y materialmente
en Ceuta o Melilla durante un plazo de, al menos, 3 años y tengan situados, al
menos, la mitad de sus activos en dichas ciudades. En este supuesto, el importe de
las rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla con derecho a la bonificación tendrá
como límite máximo el importe de las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

7.3.2. Bonificación por prestación de servicios públicos locales

El artículo 34 de la LIS establece una bonificación del 99% de la parte de
cuota íntegra correspondiente a las rentas derivadas de la prestación de los servi-
cios públicos locales (municipales o provinciales) previstos en los artículos 25.2 y
 Emilio Cencerrado Millán

36.1, apartados a), b) y c) de la Ley 7/1985 Reguladora de las Bases del Régimen
Local, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital
íntegramente privado.

EJEMPLO Nº 29

La sociedad A está participada al 100% por el Ayuntamiento de Alicante y ha obteni-

do una renta de 500.000 euros derivada del ejercicio de una actividad incluida como
servicio municipal obligatorio en el artículo 25.2 de la Ley 7/1985. Conocemos que el
tipo de gravamen de la sociedad es del 25%.

Bonificación = % bonificación x Tg x Renta bonificada = 99% x 25% x 500.000 =

123.750 €


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des
La existencia de estas deducciones responde al deseo del legislador de utilizar
el IS con una finalidad extrafiscal. Se trataría de incentivar al contribuyente para
que realice determinadas inversiones, gastos o actividades en general que permi-
tan el cumplimiento de determinados objetivos que son considerados por el le-
gislador como de interés público: incentivar la investigación, fomentar el empleo,
promover las donaciones a entidades sin fin lucrativo, etc.
Con carácter general, la LIS dispone que una misma inversión no podrá dar
lugar a la aplicación de más de una deducción en la misma entidad, salvo disposi-
ción expresa, ni podrá dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una
entidad (artículo 39.4). De igual modo, se prevé que los elementos patrimoniales
afectos a las deducciones deberán permanecer en funcionamiento durante cinco
años, o tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera in-
ferior (artículo 39.5).

7.4.1. Deducciones por actividades de investigación, desarrollo e innovación

tecnológica (I+D+i)
El artículo 35 de la LIS regula dos deducciones diferentes que responden a la
misma finalidad: incentivar la investigación e innovación como elemento funda-
mental para incrementar la competitividad de la economía española.
En ambos casos, la mayor dificultad jurídica de estas deducciones consiste en
determinar cuándo el contribuyente está llevando a cabo una actividad de I+D+i
y, por consiguiente, está aplicando correctamente las citadas deducciones. Las
prolijas definiciones contenidas en el artículo 35 (de las que sólo incluimos la de-
 El Impuesto sobre Sociedades

finición general) no ayudan, sin embargo, a clarificar sin margen de duda cuando
la sociedad está realizando actividades de I+D+i. Así, el mencionado precepto
dispone:
– Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga
descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito
científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la
investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la
fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos
procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica
sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
– Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un
avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de pro-
ducción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos
aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el
punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con
anterioridad.
Consciente de esta dificultad práctica en la interpretación de los conceptos
de I+D+i, el propio legislador ha previsto hasta tres instrumentos diferentes que
tratan de proporcionar seguridad jurídica a los contribuyentes. Así, en primer
lugar, el contribuyente puede aportar un informe motivado del Ministerio de Eco-
nomía, Industria y Competitividad que califique las actividades realizadas como
actividades de I+D+i, de modo que dicho informe tendrá carácter vinculante para
la Administración tributaria. En segundo lugar, el contribuyente puede efectuar
consultas tributarias según lo establecido en la Ley General Tributaria sobre la
interpretación y aplicación de estas deducciones que tendrán carácter vinculante
para la Administración. Y, en último lugar, el contribuyente podrá proponer un
acuerdo previo de valoración en relación con los gastos e inversiones correspon-
dientes a proyectos de investigación y desarrollo.
En el caso de la deducción por actividades de I+D, la base de la deducción
estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en
su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible ex-
cluidos los edificios y terrenos. Se considerarán gastos de investigación y desarro-
llo los realizados por el contribuyente, incluidas las amortizaciones de los bienes
afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con
dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando
específicamente individualizados por proyectos.
El cálculo de la deducción se efectuará de la siguiente manera:
– El 25% de los gastos de I+D efectuados durante el período impositivo hasta
el importe del valor medio de los gastos de I+D realizados durante los dos
años anteriores.
 Emilio Cencerrado Millán

– El 42% de los gastos de I+D efectuados durante el período impositivo que

superen, en su caso, el importe del valor medio citado en el párrafo ante-
rior.
– Adicionalmente, el 17% del importe de los gastos de personal de los inves-
tigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de I+D.
– El 8% de las inversiones en elementos del inmovilizado material e intangi-
ble, excluidos los edificios y terrenos, siempre que estén afectos exclusiva-
mente a las actividades de I+D. Además, se prevé que los elementos patrimo-
niales adquiridos deberán permanecer en el patrimonio del contribuyente,
salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las
actividades de I+D o agoten su período de vida útil según un método de
amortización de los previstos en la LIS.

EJEMPLO Nº 30

La sociedad A ha realizado durante el período impositivo 2017 gastos de I+D por im-
porte de 900.000 euros (200.000 euros se corresponden con los gastos de personal
de los investigadores) y ha adquirido bienes del inmovilizado material afectos a las
actividades de I+D por importe de 100.000 euros durante el mismo período. Conoce-
mos que los gastos de I+D de los dos períodos impositivos anteriores han sido 400.000
euros (2015) y 800.000 euros (2016), respectivamente.

Solución:
400.000 + 800.00
Valor medio gastos I+D 2015,2016 = = 600.000 €
2

– Deducción por gastos I+D 2017 = 25% 600.000 + 42% 300.000 = 276.000 €
– Deducción adicional por gastos I+D 2017 = 17% 200.000 = 34.000 €
– Deducción por inversión en inmovilizado I+D 2017 = 8% 100.000 = 8.000 €

Suma deducción I+D 2017 = 276.000 + 34.000 + 8.000 = 318.000 €

En el caso de la deducción por actividades de innovación tecnológica, la base

de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en ac-
tividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
– Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la defi-
nición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con indepen-
dencia de los resultados en que culminen.
– Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción.
– Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, “know-
how” y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas
 El Impuesto sobre Sociedades

a personas o entidades vinculadas al contribuyente. La base correspondien-

te a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
– Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento
de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos
gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
La deducción por actividades de innovación tecnológica se calculará aplicando
el 12% a la base de la deducción.
En relación con ambas deducciones, debemos añadir:
– Podrán incluirse en la base de la deducción tanto los gastos o inversiones
realizados por el propio contribuyente como las cantidades pagadas a terce-
ros para que realicen la investigación por encargo del contribuyente, indivi-
dualmente o en colaboración con otras entidades. En todo caso, será nece-
sario que las actividades de I+D+i sean realizadas en España o en cualquier
Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
– En el supuesto de recibir subvenciones, la base de las deducciones de I+D+i
se minorará en el importe de la subvención recibida e imputable como in-
greso en el período impositivo.

7.4.2. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series au-

diovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales
El artículo 36 de la LIS regula tres modalidades diferentes de esta deducción
cuyos elementos esenciales son los siguientes:
a) Deducción por inversiones en producciones españolas de largometrajes
cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental,
que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción indus-
trial seriada. A tal efecto, la norma exige, entre otros requisitos, la consecución
de certificados de nacionalidad y del carácter cultural del contenido de la obra
expedidos ambos por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisua-
les.
La base de la deducción consistirá en el coste total de la producción, al que
podrá sumarse los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad
y promoción a cargo del productor hasta el límite máximo del 40% del citado
coste de producción. La norma exige, además, que al menos el 50% de la base de
la deducción se corresponda con gastos realizados en territorio español. De igual
modo, la base de la deducción deberá minorarse en el importe de las subvenciones
recibidas para financiar los gastos descritos.
En cuanto a los tipos de deducción, se aplicará el 20% al primer millón de
base de la deducción y el 18% al exceso sobre dicho importe, de modo que la
 Emilio Cencerrado Millán

deducción resultante no podrá superar los 3.000.000 de euros. En caso de copro-

ducción, las cantidades señaladas se prorratearán en función del porcentaje de
participación de cada coproductor.
La deducción se generará conforme se incurra en el coste de producción de
la obra, pero sólo podrá aplicarse a partir del período impositivo en que finalice
dicha obra o, en caso de producciones de animación, se obtenga el certificado de
nacionalidad de la misma.
Finalmente, se señala que el importe de esta deducción más el resto de ayudas
percibidas por el contribuyente no podrán superar conjuntamente el 50% del
coste de producción de la obra.
b) Deducción por gastos en producciones extranjeras de largometrajes cine-
matográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte
físico previo a su producción industrial seriada, ejecutadas por productores regis-
trados en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Educación,
Cultura y Deporte, siempre que el gasto realizado en territorio español sea, al
menos, de 1.000.000 de euros.
La base de la deducción consistirá exclusivamente en los siguientes gastos rea-
lizados en territorio español: los gastos de personal creativo, siempre que tengan
su residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico
Europeo, con el límite de 50.000 euros por persona y los gastos derivados de la
utilización de industrias técnicas y otros proveedores.
El tipo de deducción será el 15% de la citada base y el importe máximo de la
deducción ascenderá a 2.500.000 euros por cada producción, que además será
independiente del límite señalado en la modalidad anterior. De igual modo, se
establece expresamente que a esta modalidad de deducción no se le aplicará el
límite conjunto de las deducciones para incentivar la realización de determinadas
actividades que veremos más adelante.
Finalmente, y como en el caso anterior, se señala que el importe de esta deduc-
ción más el resto de ayudas percibidas por el contribuyente no podrán superar
conjuntamente el 50% del coste de producción de la obra.
c) Deducción por gastos en la producción y exhibición de espectáculos en vivo
de artes escénicas y musicales.
La base de la deducción estará constituida por los costes directos de carácter
artístico, técnico y promocional incurridos en las referidas actividades, que deberá
minorarse en el importe de las subvenciones recibidas para financiar los gastos
incluidos en la citada base.
El tipo de deducción aplicable será el 20%, con el límite máximo de deducción
de 500.000 euros por contribuyente y período impositivo.
 El Impuesto sobre Sociedades

Para poder practicar esta deducción, la norma exige que el contribuyente des-
tine, al menos, el 50% de los beneficios obtenidos durante el ejercicio en el que se
genere el derecho a la deducción a la realización de actividades que dan derecho
a la aplicación de esta modalidad de deducción, en el plazo comprendido entre
el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido los citados beneficios y los cuatro
años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
Finalmente, se señala que el importe de esta deducción más las subvenciones
percibidas por el contribuyente no podrán superar conjuntamente el 80% de los
gastos incluidos en la base de la deducción.

7.4.3. Deducciones por creación de empleo mediante el contrato de apoyo a los

emprendedores
El artículo 37 de la LIS recoge dos deducciones por creación de empleo que las
sociedades pueden aplicar cuando contraten trabajadores a través del contrato
de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el
artículo 4 de la Ley 3/2012 de Medidas Urgentes para la Reforma Laboral. Dichas
deducciones son:
a) Deducción de 3.000 euros por la contratación del primer trabajador a tra-
vés del contrato indefinido de apoyo a emprendedores, siempre que el tra-
bajador sea menor de 30 años.
b) Deducción por la contratación a través del contrato indefinido de apoyo a
emprendedores de desempleados beneficiarios de una prestación contributi-
va cuando se cumplan los siguientes requisitos:
– La sociedad debe tener una plantilla inferior a 50 trabajadores y podrá
aplicar esta deducción hasta alcanzar una plantilla de 50 trabajadores.
– Debe producirse durante los doce meses siguientes al inicio de la relación
laboral, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media
total de la sociedad de, al menos, una unidad respecto a la plantilla me-
dia total existente en los doce meses anteriores.
– El trabajador debe haber percibido la prestación por desempleo durante,
al menos, tres meses antes del inicio de la relación laboral.
El importe de esta segunda deducción consistirá en el 50% de la menor de
las dos siguientes cantidades:
– El importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pen-
diente en el momento de la contratación.
– El importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación por
desempleo que tuviera reconocida.
 Emilio Cencerrado Millán

En relación con ambas deducciones, la norma dispone que sus importes se

deducirán de la cuota íntegra del período impositivo en el que finalice el período
de prueba de un año exigido en este tipo de contratos y estará condicionada al
mantenimiento de la relación laboral durante, al menos, tres años desde la fecha
de su inicio. No obstante, no se entenderá incumplida esta última obligación en
el caso de que el contrato de trabajo se extinga, una vez acabado el período de
prueba, por causas objetivas, despido disciplinario procedente, dimisión, muerte,
jubilación o incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez del traba-
jador.
También se prevé que en el supuesto de contratos a tiempo parcial, las deduc-
ciones anteriores se aplicarán de manera proporcional a la jornada de trabajo
pactada en el contrato.
Por último, se establece que el trabajador que dé derecho a cualquiera de las
deducciones anteriores no computará a efectos del cálculo del incremento de plan-
tilla necesario para aplicar la libertad de amortización por generación de empleo
previsto en el régimen especial de entidades de reducida dimensión.

7.4.4. Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad

El artículo 38 de la LIS dispone que el contribuyente podrá deducir de la cuota
íntegra:
– 9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla
de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33% e
inferior al 65%, experimentado durante el período impositivo, respecto a
la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inme-
diato anterior.
– 12.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plan-
tilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al
65%, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla
media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato an-
terior.
El mismo precepto dispone que los trabajadores contratados que den derecho
a esta deducción no se computarán a efectos de la libertad de amortización por
generación de empleo previsto en el régimen especial de entidades reducida di-
mensión.
 El Impuesto sobre Sociedades

EJEMPLO Nº 31

El 1 de enero de 2016 la sociedad A tenía contratados a dos trabajadores con una

discapacidad comprendida entre el 33% y el 65%. El 1 de octubre de 2016 se jubila
uno de ellos y el 1 de mayo de 2017 se contratan dos nuevos empleados con una
discapacidad comprendida entre el 33% y el 65%. Se pide calcular la deducción para
el período impositivo 2017.

2 x 274 + 1 x 9
Plantilla media 2016 (Pm 2016) = = 1,748633880 trabajadores
366

1 x 120 + 3 x 245
Plantilla media 2017 (Pm 2017) = = 2,342465753 trabajadores
365

Incremento medio plantilla (DmP) = Pm 2017 – Pm 2016 = 2,342465753 – 1,748633880 =

= 0,593831874

Deducción 2017 = DmP x 9.000 € = 0,593831874 x 9.000 = 5.344,49 €

7.4.5. Límite conjunto de las deducciones anteriores

El artículo 39.1 de la LIS dispone, con carácter general, que la suma de todas
las deducciones anteriores no podrá superar el 25% de la cuota íntegra bonifica-
da. No obstante, cuando el importe de las deducciones por I+D+i supere el 10%
de la cuota íntegra bonificada, entonces el límite anterior será del 50% de la cuota
íntegra bonificada.
Las cantidades que no hayan podido deducirse durante el período impositivo
por superar los límites señalados en los párrafos anteriores, podrán deducirse du-
rante los 15 años siguientes, con carácter general, y durante los 18 años siguientes
en el caso de las deducciones de I+D+i. En las entidades de nueva creación o en
aquellas que saneen pérdidas aportando nuevos recursos, los citados plazos se
contarán a partir del primer ejercicio en el que, dentro del período de prescrip-
ción, las citadas entidades obtengan resultados positivos.
De manera opcional, el artículo 39.2 de la LIS dispone que el contribuyente
podrá aplicar la deducción de I+D+i sin sujeción a los límites señalados anterior-
mente, e incluso obtener su abono anticipado en caso de insuficiencia de cuota, si
cumple los siguientes requisitos:
– Deberá aplicar un descuento del 20% de su importe inicial.
– Debe haber transcurrido, al menos, un año desde la finalización del período
impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto
de aplicación.
 Emilio Cencerrado Millán

– Debe destinarse un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada,

a gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o a inver-
siones en elementos del inmovilizado material o activo intangible exclusiva-
mente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses
siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se
realice la correspondiente aplicación o abono.
– Debe mantenerse la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media
adscrita a actividades de I+D+i hasta que finalice el plazo anterior.
– Debe obtenerse un informe favorable sobre la calificación de la actividad
como I+D+i por parte del Ministerio de Economía, Industria y Competitivi-
dad.
El importe de la deducción aplicada o abonada no podrá superar 3.000.000 de
euros anuales por todos los conceptos de las actividades de I+D+i, ni 1.000.000
de euros en relación con las actividades de innovación tecnológica. Ambos límites
se aplicarán a todo el grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen
parte del mismo grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código
de Comercio.
Además de lo anterior, y sólo cuando los gastos de I+D superen el 10% del im-
porte neto de la cifra de negocios de la sociedad, la deducción de I+D quedará ex-
cluida del límite conjunto y podrá aplicarse o abonarse anticipadamente, también
con un descuento de un 20% y una vez transcurrido el plazo de un año señalado
anteriormente, hasta un importe adicional de 2.000.000 de euros.
Por otra parte, el artículo 39.3 de la LIS establece que la deducción por gastos
en producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos o de obras audio-
visuales quedará excluida del límite conjunto de deducciones y, además, podrá
solicitarse su abono a la Administración tributaria en la propia declaración del IS
en el supuesto de insuficiencia de cuota íntegra para ser aplicada.
Por último, el artículo 39.6 de la LIS extiende hasta diez años la prescripción
del derecho de la Administración tributaria para comprobar las deducciones para
la realización de determinadas actividades. Pasado dicho plazo, el contribuyen-
te deberá acreditar la procedencia y cuantía de las deducciones pendientes que
pretenda aplicar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación co-
rrespondiente y de la contabilidad, con acreditación de su depósito en el Registro
Mercantil

7.4.6. Deducción por donativos efectuados a entidades sin fines lucrativos

La ley 49/2002 prevé una deducción del 35% del importe de las donaciones
efectuadas por los contribuyentes del IS a las entidades sin fines lucrativos, con
el límite de que la base de esta deducción no puede superar el 10% de la base
 El Impuesto sobre Sociedades

imponible del período impositivo. No obstante, cuando en los dos períodos im-
positivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donaciones a favor de una
misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, a los del perío-
do impositivo anterior, se aplicará el tipo de deducción del 40% para la parte de
base de la deducción que se corresponda con las donaciones a esa misma entidad.

EJEMPLO Nº 32

La sociedad A donó 5.000 euros a la fundación DELA y 7.000 euros a la fundación

LUCA durante el período impositivo 2017, obteniendo en dicho período una base im-
ponible de 150.000 euros. Conocemos que durante los períodos impositivos anterio-
res, la sociedad A efectuó donaciones a la fundación DELA por los siguientes importes:
1.000 euros (2014), 2.500 euros (2015) y 4.000 euros (2016) y que es la primera vez
que realiza donaciones a la fundación LUCA.
La base de la deducción no puede superar el 10% de la base imponible del ejercicio.
Lo que no ocurre en este caso, ya que 5.000 + 7.000 = 12.000 € < 10% 150.000 =
15.000 €. Por lo tanto, la base de la deducción es igual a 12.000 €.

Deducción por donación a DELA = 40% 5.000 = 2.000 €, ya que donativo 2016 (4.000 €) >
donativo 2015 (2.500 €) y donativo 2015 (2.500 €) > donativo 2014 (1.000 €)
Deducción por donación a LUCA = 35% 7.000 = 2.450 €
Deducción total = 2.000 + 2.450 = 4.450 €

De igual modo, la ley 49/2002 prevé que las leyes anuales de presupuestos
puedan incrementar en un 5% adicional los porcentajes de deducción y el límite
señalado anteriormente cuando los donativos se efectúen hacia las actividades
prioritarias de mecenazgo aprobadas en las citadas leyes.
Las cantidades no deducidas por aplicación del límite señalado anteriormente
o por insuficiencia de la cuota íntegra podrán deducirse durante los 10 años si-
guientes.

7.5. Pagos a cuenta

Los pagos a cuenta constituyen un anticipo del IS que los contribuyentes efec-
túan a la Hacienda Pública durante el transcurso del propio período impositivo,
bien ingresando ellos mismos ciertas cantidades (pagos fraccionados), bien so-
portando que terceras personas realicen retenciones e ingresos a cuenta sobre las
rentas que ellos obtienen. Por ello, el artículo 41 de la LIS dispone que los pagos
a cuenta minorarán la cuota íntegra del IS.
 Emilio Cencerrado Millán

7.5.1. Retenciones e ingresos a cuenta

Según los artículos 60 y 62 del RIS, las personas jurídicas, las entidades en
régimen de atribución de rentas (comunidades de bienes y herencias yacentes), las
personas físicas que abonen rentas en el desarrollo de una actividad económica
y las personas o entidades no residentes que actúen en España mediante estable-
cimiento permanente deberán practicar una retención sobre las rentas dinerarias
abonadas a los contribuyentes del IS cuando se trate de las siguientes rentas:
– Las rentas derivadas de la participación en los fondos propios de cualquier
tipo de entidad (por ejemplo, los dividendos).
– Las rentas derivadas de la cesión a terceros de capitales propios (por ejem-
plo, intereses de préstamos o valores de renta fija) y, en general, las rentas
calificadas como rendimientos de capital mobiliario por el artículo 25 de la
LIRPF.
– Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o com-
binaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta
de determinados bienes, productos o servicios.
– los premios sujetos y no exentos al gravamen especial sobre los premios de
determinadas loterías y apuestas regulado en la disposición adicional trigé-
sima tercera de la Ley 35/2006.
– Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de
cargos de administrador o consejero en otras sociedades.
– Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la ima-
gen o del consentimiento o autorización para su utilización.
– Las rentas derivadas del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles
urbanos.
– Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolso
de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las
instituciones de inversión colectiva (sociedades y fondos de inversión).
– Las rentas obtenidas como consecuencia de la reducción de capital con de-
volución de aportaciones y de la distribución de la prima de emisión reali-
zadas por determinadas sociedades de inversión de capital variable (SICAV)
o entidades similares de otros Estados.
El importe de la retención consistirá en el 19% de la renta íntegra exigible o
satisfecha, salvo en el supuesto de las rentas procedentes de la cesión del derecho
a la explotación de la imagen que será el 24% y de los premios sometidos al gra-
vamen especial de determinadas loterías y apuestas que será del 20%. Además,
la retención deberá efectuarse en el momento de la exigibilidad de las rentas o, si
fuera anterior, en el momento del pago.
 El Impuesto sobre Sociedades

Por otra parte, el ingreso a cuenta se realizará por las mismas personas, en
el mismo momento y en los mismos supuestos que la retención, pero cuando el
pagador satisfaga o abone las rentas en especie. En estos casos, el importe del
ingreso a cuenta se calculará aplicando al valor de mercado de los bienes entre-
gados el mismo porcentaje que el previsto para las retenciones. A estos efectos, se
tomará por valor de mercado el resultado de incrementar en un 20% el valor de
adquisición o coste para el pagador.

EJEMPLO Nº 33

Un banco entrega un ordenador a la sociedad A como retribución por la constitución

de un depósito a plazo fijo de 10.000 euros. Conocemos que el banco adquirió el
citado ordenador por 400 euros.

Valor de mercado a efectos del ingreso a cuenta = 1,20 x 400 = 480 €

Ingreso a cuenta que debe realizar el banco = 19% 480 = 91,20 €

Finalmente, debemos mencionar que el artículo 61 del RIS contiene un núme-

ro muy elevado de supuestos en los que se excepciona la obligación de retener e
ingresar a cuenta (rendimientos de las letras del tesoro, repartos de dividendos a
favor de sociedades que tengan derecho a aplicar la exención prevista en el artícu-
lo 21.1 de la LIS, premios por cuantía no superior a 300 euros, etc.).

7.5.2. Pagos fraccionados

Los contribuyentes del IS deben realizar tres pagos fraccionados durante los
veinte primeros días de los meses de abril, octubre y diciembre. Para calcular el
importe de los pagos fraccionados existen dos sistemas:
a) Sistema general que deberán aplicar todos los contribuyentes cuyo importe
neto de la cifra de negocios no haya superado la cantidad de 6.000.000 de euros
durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo,
siempre que no hayan optado expresamente por el sistema alternativo.
El importe de cada pago fraccionado consistirá en un 18% de la cuota líquida
menos retenciones e ingresos a cuenta declarados durante el período impositivo
inmediato anterior cuyo plazo para presentar la declaración del IS hubiera venci-
do el primer día en que debe realizarse cada pago fraccionado.
 Emilio Cencerrado Millán

EJEMPLO Nº 34

Una sociedad tiene su período impositivo coincidente con el año natural y debe rea-
lizar los pagos fraccionados correspondientes al período 2017 mediante el sistema
general. Para ello tiene que conocer los siguientes datos:

2015 2016
Cuota líquida 50.000 € 30.000 €
Retenciones (no hay ingresos a cuenta) 1.200 € 1.500 €

Los pagos fraccionados del año 2017 son:

– 1º PF (1 al 20 abril 2017)= 18% (CL – Ret)15= 18% (50.000 – 1.200)= 18% 48.800=
8.784 €
2º PF (1 al 20 octubre 2017)= 18% (CL – Ret)16= 18% (30.000 – 1.500)= 18% 28.500=
5.130 €
3º PF (1 al 20 diciembre 2017)= 18% (CL – Ret)16= 18% (30.000 – 1.500)= 18%
28.500= 5.130 €

En el primer pago fraccionado debe utilizarse los datos de año 2015 porque el 1 de
abril de 2017 no ha finalizado el plazo para presentar la declaración del IS del año
2016 (25 julio de 2017). En cambio, en el segundo y en el tercer plazo fraccionado (1
de octubre y 1 de diciembre de 2017) sí puede utilizarse los datos del período imposi-
tivo 2016, ya que entonces sí ha vencido el citado plazo para presentar la declaración
del IS del año 2016.

b) Sistema alternativo que aplicarán:

– obligatoriamente, todos los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de
negocios haya superado la cantidad de 6.000.000 de euros durante los doce
meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo.
– voluntariamente, todos los contribuyentes que opten expresamente por este
sistema. La opción deberá realizarse durante el mes de febrero en el caso
de las sociedades cuyo período impositivo coincida con el año natural o, en
otro caso, durante el plazo de dos meses desde el inicio del período imposi-
tivo o durante el plazo que va desde el inicio del período impositivo hasta
el final del plazo para presentar el primer pago fraccionado cuando este
último plazo fuera inferior a dos meses.
El importe de cada pago fraccionado se obtendrá de aplicar el porcentaje que
resulte de multiplicar 5/78 por el tipo de gravamen del IS, redondeado por defecto,

8
La disposición adicional 14º de la LIS, introducida recientemente por el Real Decreto-Ley
2/2016 con la finalidad de lograr una mayor recaudación que permita el cumplimiento de los
 El Impuesto sobre Sociedades

a la base imponible generada desde el inicio del período impositivo hasta el día
anterior al inicio de cada plazo del que dispone el contribuyente para efectuar
cada pago fraccionado (es decir, a la base imponible de los 3, 9 y 11 primeros me-
ses del año si el período impositivo de la sociedad coincide con el año natural). De
este resultado se restarán las bonificaciones y las retenciones e ingresos a cuenta
que sean aplicables a la sociedad durante ese mismo período de tiempo, así como
los pagos fraccionados ya realizados9.

EJEMPLO Nº 35

Una sociedad, que aplica el tipo de gravamen del 25%, tiene su período impositivo
coincidente con el año natural y debe realizar los pagos fraccionados correspondien-
tes al período 2017 mediante el sistema alternativo. Para ello tiene que conocer los
siguientes datos:

Desde 1 enero hasta Desde 1 enero hasta Desde 1 enero hasta

31 marzo 2017 30 septiembre 2017 30 noviembre 2017
Base imponible 150.000 € 290.000 € 400.000 €
Bonificaciones del IS 0€ 0€ 0€
Retenciones 2.500 € 5.000 € 10.000 €

El tipo de pago fraccionado de una sociedad que aplica el tipo de gravamen del 25%
correspondiente al régimen general será: 5/7 x 25% = 17% (se redondea por defecto).
Los pagos fraccionados del período impositivo 2015 son:
1º PF (1 al 20 abril 2017)= 17% BI3 – Bonif3 – Ret3= 17% 150.000 – 2.500= 25.500
– 2.500= 23.000 €
2º PF (1 al 20 octubre 2017)= 17% BI9 – Bonif9 – Ret9 – PF1º= 17% 290.000 – 5.000 –
23.000 = 49.300 – 5.000 – 23.000= 21.300 €
3º PF (1 al 20 diciembre 2017)= 17% BI11 – Bonif11 – Ret11 – PF1º – PF2º = 17% 400.000
– 10.000 – 23.000 – 21.300= 68.000 – 10.000 – 23.000 – 21.300= 13.700 €

objetivos comunitarios a nivel presupuestario, dispone que los contribuyentes cuyo importe
neto de la cifra de negocios sea, al menos, de 10.000.000 de euros, durante los doce meses an-
teriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán el tipo de pago fraccionado
resultante de multiplicar 19/20 por su tipo de gravamen, redondeado por exceso (24% para la
sociedades que apliquen el tipo de gravamen general del IS).
9
La disposición adicional 14º de la LIS dispone igualmente que el importe del pago fraccionado
mediante el sistema alternativo, para las sociedades cuya cifra de negocios sea al menos de
10.000.000 de euros durante los doce meses anteriores al inicio del período impositivo, no po-
drá ser inferior al 23% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad
desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior a la realización de cada pago fraccio-
nado, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados anteriores. El citado porcentaje será
del 25% en el caso de las sociedades que apliquen el tipo de gravamen incrementado del 30%.
 8. OBLIGACIÓN DE DECLARAR
El artículo 124 de la LIS dispone que todos los contribuyentes tienen la obli-
gación de presentar la declaración del IS, salvo las entidades exentas y algunas
entidades parcialmente exentas. Dicha declaración del IS deberá efectuarse me-
diante la presentación de una autoliquidación del impuesto en el modelo apro-
bado reglamentariamente que deberá llevarse a cabo durante los veinticinco días
siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

EJEMPLO Nº 36

Las sociedades cuyo período impositivo coincide con el año natural deberán presentar
la declaración del IS del año 2017 durante el plazo que va desde el 1 hasta el 25 de
julio de 2018 (cierra el período impositivo el 31 de diciembre de 2017 y el plazo de 6
meses posteriores finaliza el 30 de junio de 2018).
Sin embargo, una sociedad cuyo período impositivo transcurra desde el 20 de abril de
2017 hasta el 19 de marzo de 2018 tendrá que efectuar los siguientes cálculos: cierra
el período impositivo el 19 de marzo de 2018, finaliza el plazo de 6 meses posteriores
el 19 de septiembre de 2018 y, por lo tanto, el plazo para presentar la declaración del
período 2017/2018 irá desde el 20 de septiembre hasta el 14 de octubre de 2018.
Tema Tercero
Impuesto sobre la Renta de no Residentes

1. INTRODUCCIÓN
El Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) grava la renta obtenida
en España por personas físicas y jurídicas no residentes en el territorio español.
La normativa aplicable se encuentra contenida en el Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real
Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo y en el Real Decreto 1.776/2004, de
30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRNR.
La normativa reguladora otorga el mismo tratamiento a los contribuyentes no
residentes con independencia de la forma jurídica que adopten, siendo indiferen-
te, por tanto, que sean personas físicas o jurídicas. En cambio, si se establecen
diferencias en el régimen de tributación según que los sujetos operen mediante
establecimiento permanente o sin él. Si operan con establecimiento permanente se
aplica, con ciertas salvedades, la normativa contenida en el IS. Si actúan sin esta-
blecimiento permanente las rentas obtenidas por los sujetos no residentes tributa-
rán de forma independiente por cada devengo total o parcial de renta, aplicando la
normativa prevista en el IRPF, como desarrollaremos en los apartados posteriores.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que la aplicación de la normativa inter-
na se encuentra condicionada por las disposiciones contenidas en los Convenios
para evitar la doble imposición (CDI) suscritos por el Estado español. Si existe
Convenio con el Estado de residencia del contribuyente habrá que atenerse a lo
dispuesto en el Convenio firmado, en el que se concretará, atendiendo al tipo de
renta obtenida por el sujeto pasivo, si ésta tributa exclusivamente en el Estado de
residencia, en el Estado de la fuente o en ambos Estados (tributación compartida).
Así pues, el TRLIRNR se aplicará o no dependiendo de que España haya o no
suscrito CDI con el otro Estado implicado1. Cuando no existe CDI siempre será

1
Atendiendo a la existencia o no de CDI y a lo dispuesto en el mismo, nos podemos encontrar:
CON CDI SIN CDI
TRLIRNR TRLIRNR
Tributación exclusiva Estado residencia NO SI
Tributación exclusiva Estado fuente SI SI
Tributación compartida E. residencia y E. fuente SI SI
 Mercedes Núñez Grañón

aplicable lo dispuesto en el IRNR. En cambio, cuando existe CDI nos podemos

encontrar:
1) No se serán aplicables las disposiciones contenidas en el TRLIRNR, cuan-
do en el Convenio se establezca la tributación exclusiva en el Estado de
residencia. En estos casos, la renta obtenida por el sujeto no tributará en
España (Estado de la fuente) ya que sólo tributa en el Estado de residencia
del sujeto que la obtiene, como sucede, por ejemplo, con los beneficios em-
presariales obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, con las
pensiones privadas o con las ganancias patrimoniales derivadas de bienes
muebles.

EJEMPLO Nº 1

D. Antonio, residente en Chile, país con el que España tiene suscrito CDI, ha obtenido
10.000 euros como consecuencia de la transmisión de la totalidad de las acciones que
poseía del Banco de Santander.

La venta de acciones genera una ganancia patrimonial que se considera obtenida en

España ya que deriva de la venta de valores emitidos por una entidad residente, y
en consecuencia debería tributar en España de acuerdo con LIRNR. Sin embargo, al
existir CDI suscrito entre España (Estado de la fuente) y Chile (Estado de residencia),
en el que se establece la tributación exclusiva de este tipo de rentas en el Estado de
residencia del perceptor, D. Antonio tributará por la ganancia patrimonial obtenida
exclusivamente en Chile.

2) Será aplicable la normativa interna española cuando en el Convenio se es-

tablezca:
– Que la renta sujeta sea gravada exclusivamente en el Estado de la fuente,
como se recoge la mayoría de los CDI en relación con las pensiones pú-
blicas.
– Que la renta sujeta a gravamen tributa de forma compartida en ambos
Estados. En estos casos, a pesar de aplicar la norma española, la tribu-
tación puede ser inferior al preverse en los CDI tipos máximos de gra-
vamen que actúan como límite de imposición, como ocurre, entre otras
rentas, con los dividendos, intereses o cánones.
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

2. ELEMENTOS PERSONALES
2.1. Contribuyente
Tendrán la consideración de contribuyentes las personas físicas y jurídicas que
se encuentren en alguna de estas situaciones2:
* En primer lugar, las personas físicas y entidades que, no siendo residentes en
el territorio español, obtengan rentas en el mismo. La Ley no incorpora una defi-
nición de qué debe entenderse por no residente, remitiéndose a los artículos 9 de
la LIRPF y 8.1 de la LIS para concretar cuando una persona física o una entidad
se consideran residentes en el territorio español.
En cambio no tendrán la consideración de contribuyentes las personas físicas
que han adquirido su residencia en España como consecuencia de su desplaza-
miento a este territorio por motivos laborales y apliquen el régimen especial de
tributación regulado en el IRPF que les faculta para que puedan optar por tribu-
tar por el IRPF o por el IRNR durante el periodo impositivo en el que se efectúe
el cambio de residencia y los cinco periodos siguientes3, sin que el ejercicio de la
opción conlleve que sean considerados contribuyentes del IRNR sino que siguen
manteniendo “la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas”.
Para que puedan ejercer esta opción deben cumplir una serie de requisitos que
los podemos sintetizar en tres:

2
La calificación como contribuyente del IRNR y la normativa aplicable no siempre coincide. La
posibilidades reguladas en la Ley las podemos sintetizar en el siguiente cuadro:
RESIDENCIA CONTRIBUYENTE NORMATIVA APLICABLE
SP no residente Fuera España IRNR IRNR
Trabajadores desplazados España IRPF IRNR (opcional)
Diplomáticos extranjeros España IRNR IRNR
Residentes Estado UE o EEE Fuera España: (UE o EEE) IRNR IRPF (opcional)
3
Este régimen especial de tributación se encuentra regulado en los artículos 93 de la LIRPF y
113 a 120 del Reglamento del IRPF, bajo la denominación “Régimen especial aplicable a los
trabajadores desplazados a territorio español”, en los que se concreta el ámbito de aplicación,
su duración, el ejercicio de la opción, así como la renuncia y exclusión del mismo y el conteni-
do del régimen, siendo aplicables las normas contenidas en la LIRNR para las rentas obtenidas
sin mediación de establecimiento permanente con ciertas especialidades, entre las que podemos
destacar la no aplicación de las exenciones, la consideración de la totalidad de los rendimientos
de trabajo obtenidos por el contribuyentes como rentas obtenidas en el territorio español y la
aplicación de un tipo de gravamen incrementado del 45% a la base liquidable que exceda de
600.000 euros.
 Mercedes Núñez Grañón

1º Que no hayan sido residentes en España durante los diez periodos imposi-
tivos anteriores a aquel en el que se produzca el desplazamiento.
2º Que el desplazamiento al territorio español sea consecuencia de:
– Un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de
los deportistas profesionales.
– De la adquisición de la condición de administrador de una entidad en
cuyo capital no participe o, en caso contrario, que la participación en la
misma no determine la consideración de entidad vinculada
3º Que las rentas obtenidas no se califiquen como rentas obtenidas mediante
un establecimiento permanente situado en territorio español.
* En segundo lugar, las personas físicas que, siendo residentes en España, sean
nacionales extranjeros y residan en el territorio español por su condición de miem-
bro de misiones diplomáticas, de oficinas consulares o sean titulares de un cargo
o empleo oficial como miembros de delegaciones o representaciones permanentes
acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones
o de observadores en España.
* Por último, tienen esta consideración “las entidades en régimen de atribu-
ción EF
SFOUBT
B
RVF
TF
SFàFSF
FM
BSUÎDVMP
”, es decir, entidades en régimen de
atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen actividades econó-
micas en territorio español siempre que estas actividades se desarrollen mediante
instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole o actúen a través de un
agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad.

2.2. Opción para contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la

Unión Europea o del Espacio Económico Europeo
Junto a esta definición genérica de quienes son contribuyentes, el TRLIRNR
ha introducido, en el artículo 46, un supuesto particular al establecer que los
contribuyentes por este impuesto que sean personas físicas y residan en un Estado
miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo pueden optar
por tributar en calidad de contribuyentes por el IRPF, especificando que las per-
sonas físicas a las que resulte de aplicación este régimen opcional “no perderán su
condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes”,
confirmando, así, la plena aplicación del IRNR, y con ello la operatividad de la
territorialidad y la sujeción en el Estado de la fuente.
El legislador español, al incorporar esta opción en nuestro ordenamiento po-
sitivo, recoge la línea jurisprudencial mantenida en los últimos años por el Tri-
bunal de Justicia de la Unión Europea. Nos encontramos ante una materia —la
imposición directa— que si bien es competencia de los Estados miembros, como
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

el propio Tribunal ha recordado en numerosas sentencias, no es menos cierto que

los Estados deben ejercerla respetando el Derecho comunitario y abstenerse de
toda discriminación manifiesta o encubierta en función de la nacionalidad. Basán-
dose en ello, el Tribunal de Luxemburgo se ha pronunciado sobre estos temas a
través del análisis de los principios de libertad de establecimiento y de prestación
de servicios —artículos 49 y 56—, relacionados con el principio de no discrimi-
nación —artículo 18— contenidos en el Tratado de Funcionamiento de la Unión
Europea.
Para poder ejercer esta opción se exige que los contribuyentes cumplan una
serie de requisitos4:
1) Que sean personas físicas residentes en algún Estado miembro de la Unión
Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo
intercambio de información tributaria, siempre que el Estado de residencia
no sea calificado como paraíso fiscal;
2) Que acrediten adecuadamente su residencia habitual o domicilio en dicho
Estado;
3) Que concurra alguna de las dos circunstancias siguientes:
– Que, como mínimo, el 75% de la totalidad de su renta proceda de ren-
dimientos del trabajo o de actividades económicas obtenidos en España,
siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el periodo
por el IRNR.
– Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior
al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de
acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido re-
sidente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente
durante el periodo por el IRNR y que la renta obtenida fuera de España
haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.
El ejercicio de esta opción conlleva, asimismo, la posibilidad de optar por la
modalidad de tributación conjunta cuando todos los miembros que integran la
unidad familiar cumplan los requisitos señalados anteriormente y la solicitud sea
formulada por todos ellos.
La aplicación concreta de este régimen opcional, una vez acreditada su proce-
dencia, se desarrollará en los siguientes términos:

4
El contenido de este régimen opcional se encuentra regulado en los artículos 46 del TRLIRNR
y 21 a 24 del Reglamento.
 Mercedes Núñez Grañón

a) El contribuyente deberá solicitarlo, pudiendo ser requerido por la Adminis-

tración para que presente los documentos que acrediten el cumplimiento de
las condiciones exigidas para poder ejercer la opción. La Administración
tributaria dispondrá de un plazo de seis meses para adoptar la resolución.
Si transcurre el plazo si resolución expresa la solicitud se entenderá desesti-
mada.
b) La Administración procederá a realizar la liquidación correspondiente al
periodo impositivo aplicando las normas contenidas en la LIRPF.
Para ello, la administración calculará el tipo medio de gravamen del contri-
buyente teniendo en cuenta toda su renta y atendiendo a sus circunstancias per-
sonales y familiares. Una vez concretado el tipo medio de gravamen en base a su
renta mundial, el mismo se aplicará exclusivamente a la parte de base liquidable
correspondiente a la renta que el sujeto haya obtenido en territorio español. Si el
resultado de esta operación diera una cuantía inferior a la suma de las cantidades
previamente satisfechas por el sujeto en concepto de contribuyente del IRNR,
tendrá derecho a que la Administración tributaria le devuelva el exceso.

2.3. Responsables
Serán responsables solidarios del ingreso de las deudas tributarias correspon-
dientes a los rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas derivadas de los
bienes o derechos cuyo depósito o gestión tengan encomendado:
– el pagador de los rendimientos devengados sin establecimiento permanente;
o
– el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no
afectos a un establecimiento permanente.
En cambio, no existirá responsabilidad cuando tengan la obligación de retener
o ingresar a cuenta respecto de los rendimientos que satisfagan5.
Asimismo, se consideran responsables solidarios a los representantes en rela-
ción con las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanen-
tes y a las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo
38 de LIRNR.

5
Cuando el contribuyente tuviera su residencia en un territorio o país considerado como pa-
raíso fiscal, la Administración tributaria podrá entenderse directamente con el responsable,
al que será exigible la deuda tributaria sin que sea necesario el acto administrativo previo de
derivación de responsabilidad.
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

2.4. Representante
Los contribuyentes, antes de que finalice el plazo de declaración de la renta
obtenida en España, están obligados a nombrar una persona física o jurídica con
residencia en España para que les represente ante la Administración tributaria en
los siguientes supuestos:
a) Cuando operen por mediación de un establecimiento permanente;
b) Cuando obtengan rendimientos derivados de prestaciones de servicio, asis-
tencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de in-
geniería o, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas
sin mediación de establecimiento permanente con derecho a deducción de
gastos;
c) Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas constitui-
das en el extranjero con presencia en territorio español;
d) Cuando, debido a la cuantía y características de la renta obtenida, sean re-
queridos por la Administración para ello; y, por último,
e) Cuando, residiendo en países o territorios con los que no exista un efectivo
intercambio de información tributaria, sean titulares de bienes situados o de
derechos que se cumplan o se ejerciten en territorio español, excluidos los
valores negociados en mercados secundarios oficiales.
En el caso de que no designen representante, la Administración podrá consi-
derar como tal a quien figure en el Registro Mercantil o, en su defecto, quien esté
facultado para contratar en nombre de aquéllos. En el supuesto de sujetos que
residan en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de
información tributaria, se considerara como representante al depositario o gestor
de los bienes y derechos del contribuyente.
Por otra parte, el contribuyente o su representante están obligados a comuni-
car a la Administración el nombramiento acompañado de la aceptación expresa
del representante. El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones citadas
—nombrar representante o comunicarlo a la Administración— se considera in-
fracción tributaria grave sancionable con multa pecuniaria fija de 2.000 euros,
con carácter general, o de 6.000 euros si se trata de contribuyentes residentes en
países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información
tributaria.


%PNJDJMJP
àTDBM
Se considera que los contribuyentes no residentes tienen su domicilio fiscal, a
efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias:
 Mercedes Núñez Grañón

a) En el lugar en el que radique la efectiva gestión administrativa y la direc-

ción de sus negocios, cuando operen en España a través de establecimiento
permanente. En el caso de que no pueda establecerse el domicilio fiscal de
acuerdo con este criterio, prevalecerá aquel en el que radique el mayor valor
del inmovilizado.
b) En el domicilio fiscal de su representante y, en su defecto, en el lugar de
situación del inmueble, cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmue-
bles.
c) En el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del responsable
solidario, en los restantes casos.

3. HECHO IMPONIBLE
Constituye el hecho imponible —artículo 12 de la Ley— la obtención en terri-
torio español por los contribuyentes de rentas, dinerarias o en especie.
Esta definición legal del hecho imponible se concreta en dos sentidos. Por un
lado, se dispone que las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios
susceptibles de generar rentas, se presumirán retribuidas salvo prueba en contra-
rio. Por otro lado, se regula una regla general de no sujeción en relación con “las
rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”,
aplicable exclusivamente a los contribuyentes no residentes que sean personas
físicas ya que son los únicos sujetos pasivos del ISD.
Configurado el hecho imponible en los términos señalados, para clarificar y
completar su definición es imprescindible delimitar cuando las rentas se conside-
ran obtenidas en el territorio español, así como tener en cuenta los supuestos de
exención contemplados en la normativa.

3.1. Rentas obtenidas en el territorio español

El artículo 13 del texto refundido contiene una relación casuística de las rentas
que se consideran obtenidas en España en la que predomina el criterio de territo-
rialidad, gravando los rendimientos y las ganancias patrimoniales que se hayan
obtenido, sean realizados o se utilicen en el territorio español.
Para ciertas rentas, en concreto para algunos rendimientos del trabajo y de
capital mobiliario6, conjuntamente con este criterio se utiliza el llamado “criterio

6
Se consideran rentas obtenidas en España, según el artículo 13.1:
– las retribuciones públicas satisfechas por la Administración española;
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

del pago”, en virtud del cual se consideran obtenidos en España los rendimientos
satisfechos por personas o entidades residentes o por establecimientos permanen-
tes situados en el territorio español. Este criterio presenta ciertas salvedades reco-
gidas en el apartado 2 del artículo 13 donde se detallan una serie de rendimientos
que no se considerarán obtenidos en el territorio, a pesar de ser satisfechos por
personas o entidades residentes7.
Según dispone el mencionado artículo, se consideran rentas obtenidas en terri-
torio español:
1. Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante
establecimiento permanente situado en territorio español.
2. Las rentas de actividades o explotaciones económicas, obtenidas sin media-
ción de establecimiento permanente cuando:
a) Las actividades económicas se realicen en territorio español.
b) Las prestaciones de servicios sean en territorio español, entendiendo que se
cumple este requisito si sirven a actividades económicas realizadas en Espa-
ña o se refieren a bienes aquí situados.
c) Los rendimientos que deriven, directa o indirectamente, de la actuación per-
sonal en territorio español de artistas o deportistas, o de cualquier otra ac-
tividad relacionada con dicha actuación, aunque se perciban por personas
o entidades distintas del artista o deportista.

– las remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas o por
entidades residentes o por establecimientos permanentes situados en el territorio por razón de
un empleo ejercido a bordo de un buque o una aeronave en tráfico internacional;
– las pensiones y demás prestaciones similares cuando se satisfagan una persona o entidad
residente o por un establecimiento permanente situado en España;
– los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y
los cánones y regalías satisfechos por personas o entidades residentes o por establecimientos
permanentes situados en España
– cualquier otro rendimiento de capital mobiliario, siempre que sea satisfecho por personas
físicas que realicen actividades económicas o entidades residentes o por establecimientos per-
manentes situados en España.
7
El apartado 2 del artículo 13 establece que no se consideran obtenidos en el territorio español
los rendimientos satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías y los
satisfechos a personas o entidades no residentes por establecimientos permanentes situados en
el extranjero, con cargo a éstos, cuando las prestaciones estén vinculadas con la actividad del
establecimiento en el extranjero.
 Mercedes Núñez Grañón

EJEMPLO Nº 2

D. Javier es un arquitecto español residente en Perú desde hace 6 años. Sabemos que
durante el presente año ha realizado un informe técnico sobre la necesidad de introdu-
cir una serie de reformas en un complejo hotelero situado en Alicante. Dicho informe
ha sido solicitado por una empresa residente también en Perú.
Los rendimientos percibidos por D. Javier, al afectar a bienes que se encuentran situa-
dos en España, se consideran rentas obtenidas en territorio español y, por tanto, deben
de tributar en España, aunque ni el pagador de la prestación del servicio —la empresa
peruana—, ni el prestador del servicio y, por tanto, el contribuyente —D. Javier—, son
residentes en España.

3. Los rendimientos de trabajo cuando:

a) Deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada
en territorio español.
b) Se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración españo-
la.
c) Se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen ac-
tividades económicas, o entidades residentes o por establecimientos perma-
nentes situados en el territorio por razón de un empleo ejercido a bordo de
un buque o aeronave en tráfico internacional.
No se consideran rentas obtenidas en España los supuestos recogidos en las
letras b) y c) cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y los ren-
dimientos obtenidos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el
extranjero.
4. Las pensiones y demás prestaciones similares cuando:
a) Deriven de un empleo prestado en territorio español.
b) Se satisfagan por una persona o entidad residente en el territorio o por un
establecimiento permanente situado en España.

EJEMPLO Nº 3

D. Antonio, residente desde su jubilación en Costa Rica (país con el que España tiene
suscrito CDI), percibe una pensión de jubilación abonada por la Seguridad Social es-
pañola.
La renta se considera obtenida en territorio español ya que deriva de un empleo pres-
tado en España y es satisfecha por una entidad residente. Por tanto, D. Antonio deberá
tributar en España. Al existir CDI con el Estado donde reside y en el CDI establecerse la
tributación exclusiva en el Estado de la fuente, sólo tributará en España.
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

5. Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de ad-

ministración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de
una entidad residente.
6. Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
a) Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fon-
dos propios de entidades residentes en España.
b) Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de ca-
pitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio
español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o cuando
retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.
c) Los cánones o regalías8 satisfechos por personas o entidades residentes o
por establecimientos permanentes situados en España, o cuando se utilicen
en territorio español.
d) Otros rendimientos de capital mobiliario no mencionados anteriormente
cuando sean satisfechos por personas físicas que realicen actividades econó-
micas o entidades residentes en el territorio español o por establecimientos
permanentes situados en éste.
7. Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles
situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.
8. Las rentas imputadas a los contribuyentes, personas físicas, titulares de bie-
nes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades
económicas.
9. Las ganancias patrimoniales cuando:
a) Deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territo-
rio español.
b) Deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en terri-
torio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho terri-
torio.

8
Se consideran cánones o regalías las cantidades pagadas por el uso, o la concesión de uso de:
“Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográ-
ficas. Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o pro-
cedimientos secretos. Derechos sobre programas informáticos. Informaciones relativas a ex-
periencias industriales, comerciales o científicas. Derechos personales susceptibles de cesión,
tales como los derechos de imagen. Equipos industriales, comerciales o científicos. Cualquier
derecho similar a los anteriores”.
 Mercedes Núñez Grañón

c) Procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territo-

rio español o derechos relativos a los mismos9.
d) Se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en el territo-
rio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territo-
rio, aun cuando no deriven de una transmisión previa.

EJEMPLO Nº 4

D. Francisco, residente fuera de España, ha pasado un mes de vacaciones en Alicante.

Durante sus vacaciones ha obtenido un premio por importe de 4.000 euros de un
sorteo organizado por la Cruz Roja española y ha ganado 3.000 euros en el Casino.
D. Francisco ha tenido dos ganancias patrimoniales que se consideran obtenidas en
territorio español, pero cuya tributación difiere.
Ø El importe percibido por la ganancia obtenida en el Casino, tributará de acuerdo
con las reglas recogidas en el IRNR en relación con las ganancias patrimoniales ob-
tenidas por sujetos sin mediación de establecimiento permanente.
Ø En cambio, el premio obtenido como consecuencia del sorteo organizado por la
Cruz Roja, desde 1 de enero de 2013, se gravará mediante el Gravamen Especial
sobre los premios de determinadas loterías y apuestas, si reúne los requisitos esta-
blecidos en la Ley.

3.2. Exenciones
El artículo 14 recoge un listado de exenciones aplicables, generalmente, a los
contribuyentes que operan sin mediación de establecimiento permanente y que
se caracterizan porque afectan, mayoritariamente, a rentas obtenidas por sujetos
pasivos residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea. De acuerdo
con lo dispuesto en este precepto están exentas las siguientes rentas:
1. Con carácter general, todas las rentas que según la normativa reguladora
del IRPF estén exentas para los contribuyentes residentes en territorio español,
así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas a emigrantes es-
pañoles.
2. Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por
las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales

9
En particular se consideran incluidas las ganancias patrimoniales derivadas de derechos y par-
ticipaciones en una entidad cuyo activo esté constituido principalmente por bienes inmuebles
situados en territorio español y las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de de-
rechos o participaciones en una entidad que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre
bienes inmuebles situados en España.
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del Plan anual de coo-

peración internacional.
3. Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de
capitales propios, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes mue-
bles10 cuando sean obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por
residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea que no tenga la conside-
ración de paraíso fiscal o por establecimientos permanentes de dichos residentes
situados en otro Estado miembro.

EJEMPLO Nº 5

D. Javier, residente en Argentina, ha obtenido 75.000 euros en concepto de intereses

procedentes de una obligación emitida por el Banco de Santander adquirida hace 5
años en el mercado español.
Se trata de intereses derivados de la cesión a terceros. Dicha renta se considera obteni-
da en territorio español ya que los intereses son satisfechos por una entidad residente.
Por tanto debe tributar en España sin que se pueda aplicar la exención prevista en la
LIRNR ya que exige que el contribuyente sea residente en un Estado miembro de la
Unión Europea.

4. Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de

establecimiento permanente.
5. Las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o
entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente.

10
Esta exención no será aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de
acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en tres supuestos:
– primero, cuando el activo de dicha entidad consista principalmente, directa o indirectamente,
en bienes inmuebles situados en territorio español;
– segundo, cuando, en algún momento durante el período de doce meses precedente a la trans-
misión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25% del
capital o patrimonio de dicha entidad.
– tercero, si se trata de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos
para la aplicación de la exención para eliminar la doble imposición sobre dividendos y rentas
derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades resi-
dentes y no residentes en territorio español prevista en el artículo 21 de la LIS.
 Mercedes Núñez Grañón

EJEMPLO Nº 6

D. Javier, residente en Argentina, ha obtenido 75.000 euros en concepto de intereses

por una obligación emitida por el Banco Europeo de Inversiones adquirida hace 5 años
en el mercado español.
La renta obtenida está exenta ya que la LIRNR no supedita la exención de valores
emitidos en España por entidades no residentes a la residencia del contribuyente en
un Estado miembro de la Unión Europea, a diferencia de lo que sucede con los rendi-
mientos de capital mobiliario procedentes de la cesión a terceros de capitales propios
(ejemplo nº 5).

6. Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a con-

tribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un establecimiento
permanente situado en territorio español.
7. Las rentas procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de conte-
nedores o de buques y aeronaves a casco desnudo utilizados en la navegación
marítima o aérea internacional, obtenidas en territorio español, sin mediación de
establecimiento permanente.
8. Los beneficios distribuidos por sociedades filiales residentes en España a sus
sociedades matrices11 residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea
o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados
miembros que no tengan la consideración de paraísos fiscales. Esta exención tam-
bién es aplicable a los beneficios distribuidos a sociedades matrices residentes en
los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo o a los establecimientos
permanentes de estas últimas situados en otros Estados integrantes del Espacio
Económico Europeo, siempre que estos Estados tengan un efectivo intercambio
de información tributaria.
Para que sea aplicable la exención deben concurrir los siguientes requisitos:
a) Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos
que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros

11
A estos efectos tienen la consideración de sociedades matrices aquellas entidades que posean
en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5%, o bien
que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. Esta parti-
cipación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en
el que sea exigible el beneficio que se distribuye o, en su defecto, que se mantenga durante el
tiempo que sea necesario para completar un año. Para el cómputo del plazo se tendrá en cuenta
el periodo en el que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras enti-
dades que reúnan las circunstancias a las que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio
para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la
obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

de la Unión Europea, mencionados en la Directiva 2011/96/UE del Conse-

jo de 30 de junio de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las
sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los estable-
cimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado
en el que estén situados
b) Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la
sociedad filial.
c) Que ambas sociedades revistan alguna de las formas12 previstas en el anexo
de la Directiva 2011/96/UE, citada en al apartado a), modificada por la Di-
rectiva 2014/86/UE del Consejo de 8 de julio de 2014.
Esta exención no será aplicable cuando la mayoría de los derechos de voto de
la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídi-
cas que no residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Eco-
nómico Europeo, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responda
a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.
9. Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de par-
ticipaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secun-
darios oficiales de valores españoles, cuando el contribuyente resida en un Estado
con el que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición con
cláusula de intercambio de información, salvo que tenga la consideración de pa-
raíso fiscal.
10. Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de
establecimiento permanente por fondos de pensiones equivalentes a los regulados
en la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, que sean residentes en otro Estado
miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichas ins-
tituciones situados en otro Estado miembro o cuando sean residentes en Estados
integrantes del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo inter-
cambio de información tributaria.
11. Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de
establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva regula-
das en la Directiva 2009/65/CE. Igual que en el supuesto anterior, la exención se
aplicará también a las instituciones de inversión colectiva residentes en Estados

12
El Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, a condición de reciprocidad, puede
declarar que también sea aplicable esta exención a sociedades filiales que revistan una forma
jurídica diferente a las previstas en la Directiva mencionada y a los dividendos distribuidos a
una sociedad matriz que posea en el capital de la sociedad filial una participación directa o
indirecta de, al menos, el 5%, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior
a 20 millones de euros, siempre que se cumplan las restantes condiciones.
 Mercedes Núñez Grañón

integrantes del Espacio Económico Europeo en los mismos términos que los re-
producidos en relación con los fondos de pensiones.
La aplicación de esta exención no podrá dar lugar a una tributación inferior
que la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el tipo de grava-
men por el que tributan en el IS las instituciones de inversión colectiva domicilia-
das en el territorio español.
12. Los cánones y regalías satisfechos por una sociedad residente en territorio
español o por un establecimiento permanente situado en éste de una sociedad re-
sidente en otro Estado miembro de la Unión Europea a una sociedad residente en
otro Estado miembro o a un establecimiento permanente situado en otro Estado
miembro de una sociedad residente de un Estado miembro, cuando concurran los
siguientes requisitos:
a) Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos
mencionados en la Directiva 2003/49/CE, relativa a un régimen fiscal co-
mún aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre socieda-
des asociadas de diferentes Estados miembros.
b) Que revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva cita-
da;
c) Que sean residentes fiscales en la Unión Europea y que, a efectos de un con-
venio para evitar la doble imposición sobre la renta concluida con un tercer
Estado, no se consideren residentes en ese tercer Estado.
d) Que sean asociadas13.
e) Que tales cantidades sean deducibles para el establecimiento permanente
que satisface los rendimientos en el Estado en el que esté situado.
f) Que la sociedad que recibe los pagos lo haga en su propio beneficio y no
como mera intermediaria o agente autorizado de otra persona o sociedad y
que, tratándose de un establecimiento permanente, las cantidades que reci-
ba estén efectivamente relacionadas con su actividad y constituyan ingreso
computable a efectos de la determinación de su base imponible en el Estado
en el que esté situado.
Esta exención no será aplicable cuando la mayoría de los derechos de voto de
la sociedad preceptora de los rendimientos se posea, directa o indirectamente, por

13
A estos efectos, se consideran que dos sociedades son asociadas cuando una posea en el capital
de la otra una participación directa de, al menos, el 25%, o una tercera posea en el capital de
cada una de ellas una participación directa de, al menos, el 25%. Dicha participación deberá
haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en el que se haya
satisfecho el pago del rendimiento o, en su defecto, deberá mantenerse durante el tiempo nece-
sario para completar un año.
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Eu-

ropea, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos
económicos válidos y razones empresariales sustantivas.
13. Los rendimientos correspondientes a entidades de navegación marítima
o aérea residentes en el extranjero cuyos buques o aeronaves toquen territorio
español, a condición de reciprocidad y previa solicitud al Ministro de Hacienda.
14. La disposición adicional cuarta de la Ley dispone que estarán exentas en
un 50% de las ganancias patrimoniales obtenidas sin mediación de establecimien-
to permanente en España, derivadas de la enajenación de bienes inmuebles urba-
nos situados en territorio español adquiridos entre el 12 de mayo de 2012 y el 31
de diciembre de 2012.
Esta exención no se aplica cuando el inmueble se hubiera adquirido o trans-
mitido al cónyuge o a cualquier pariente del transmitente, en línea recta o cola-
teral, por consaguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido o cuando se
hubiera transmitido o adquirido a una entidad con la que el contribuyente o las
personas citadas anteriormente tengan una vinculación que, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, determine su consideración
como sociedad dominante o dependiente, constituyendo un grupo de sociedades.
15. La disposición adicional séptima de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre,
ha incorporado una exención por reinversión en vivienda habitual, aplicable a los
contribuyentes residentes en otros Estado miembro de la Unión Europea o del
Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de infor-
mación tributaria.
Cuando estos contribuyentes transmitan la que haya sido su vivienda habitual
en España, la ganancia patrimonial obtenida podrá excluirse de gravamen siem-
pre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición
de una nueva vivienda habitual. Cuando no se reinvierta la totalidad del importe
percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte pro-
porcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad
reinvertida.

4. RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO

PERMANENTE
La tributación de las rentas obtenidas por los contribuyentes cuando operan
mediante establecimiento permanente se recoge en los artículos 16 a 23 de la Ley
y 1 a 4 del Reglamento.
 Mercedes Núñez Grañón

El régimen de tributación se aproxima al contenido en el IS para las entidades

residentes, a cuya normativa se remite, debiendo el establecimiento permanente
tributar por la totalidad de las rentas que se le imputen con independencia del
lugar donde se hayan obtenido.

4.1. Concepto de establecimiento permanente

A tenor de lo establecido en la Ley, una persona física o entidad opera median-
te establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título
disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares
de trabajo de cualquier índole, en los que se realice toda o parte de su actividad, o
actúe en España por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y
por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se considera establecimiento permanente:
– Las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, almacenes,
tiendas u otros establecimientos.
– Las minas, pozos de petróleo o de gas y las canteras.
– Las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de
exploración o de extracción de recursos naturales.
– Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de
seis meses.
El concepto de establecimiento permanente contenido en la ley española sólo
será aplicable cuando no exista un CDI suscrito por España y el Estado de resi-
dencia del contribuyente, ya que si existe Convenio prevalece la definición recogi-
da en el Convenio. Con carácter general podemos afirmar que la normativa espa-
ñola ha incorporado un concepto de establecimiento permanente prácticamente
idéntico al recogido en el artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE para
evitar la doble imposición.
Si el contribuyente tiene diversos centros de actividades económicas en el terri-
torio, se considerará que éstos constituyen establecimientos permanentes distintos
y, por tanto, serán gravados de forma independiente cada uno de ellos, si realizan
actividades claramente diferenciables y la gestión se lleva de forma separada, de-
biendo adoptar, además, una denominación diferenciada.

4.2. Base imponible

Las reglas aplicables para determinar la base imponible varían según el tipo de
operaciones realizadas por el establecimiento permanente, diferenciándose entre
un régimen general y dos regímenes particulares que se aplican a los estableci-
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

mientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil completo y a los estableci-

mientos permanentes cuya actividad tiene una duración limitada.

4.2.1. Régimen general

La determinación de la base imponible se realiza de acuerdo con las disposicio-
nes del régimen general del IS con ciertas salvedades.
En primer lugar, como hemos indicado, el establecimiento permanente tributa
por la totalidad de las rentas que se le imputen con independencia del lugar donde
se hayan obtenido. A estos efectos, el artículo 16 detalla que conceptos componen
la renta imputable al establecimiento permanente en la que se incluye los ren-
dimientos de las actividades económicas que desarrolle y los rendimientos y las
ganancias y pérdidas patrimoniales que deriven de los elementos patrimoniales
afectos al mismo.
En segundo lugar, las operaciones realizadas por los contribuyentes de este
impuesto con personas o entidades vinculadas14, se valoran aplicando las reglas
previstas en el IS para las operaciones vinculadas.
En tercer lugar, en relación con los gastos, además de los admitidos para cual-
quier entidad residente, será deducible la parte razonable de los gastos de direc-
ción y generales de administración en los que haya incurrido la casa central y que
correspondan al establecimiento permanente, siempre que:
– Estén adecuadamente contabilizados.
– Exista constancia de los importes, criterios y módulos de reparto utilizados.
– Exista racionalidad y continuidad en los criterios de imputación adoptados.
Los contribuyentes pueden plantear a la Administración propuestas de valora-
ción fundadas en la aplicación de los criterios de imputación mencionados.
Por otra parte, desde 1 de enero de 2015, se admite la deducción de gastos
estimados debidos a operaciones internas entre el establecimiento permanente y
su casa central cuando dicha deducción se permita en el Convenio para evitar la
doble imposición suscrito por España15.

14
A estos efectos se consideran, en todo caso, vinculadas las operaciones realizadas por el es-
tablecimiento permanente con la casa central, o con otro establecimiento permanente de la
misma, estén o no situados en España, o con otras entidades vinculadas a la casa central.
15
Con efectos desde 1 de enero de 2015, la disposición adicional sexta ha incluido normas es-
peciales respecto a la deducción de los gastos estimados por operaciones internas disponiendo
que:
“En los casos en los que, por aplicación de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble
imposición internacional suscrito por España se permita, a efectos de determinar la renta de un
 Mercedes Núñez Grañón

En cambio, no son deducibles los pagos efectuados por el establecimiento per-

manente a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en
concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de ser-
vicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos. Así como
el coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al
establecimiento permanente.
Por último, con efectos desde 1 de enero de 2015, se integra en la base impo-
nible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos
patrimoniales cuando estando afectos al establecimiento permanente situado en
España éste cesa su actividad o cuando dichos elementos patrimoniales son trans-
feridos al extranjero.
En este último supuesto, es decir, cuando los elementos patrimoniales son
transferidos al extranjero, el sujeto podrá solicitar el aplazamiento del pago de
la deuda tributaria resultante hasta la fecha de la transmisión a terceros de los
elementos patrimoniales afectados, siempre que se hayan transferido a un Estado
miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exis-
ta efectivo intercambio de información tributaria.

4.2.2. Regímenes particulares

4.2.2.1. Establecimientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil com-
pleto
Este tipo de establecimientos permanentes se caracterizan por trabajar exclusi-
vamente para la casa central o para otros establecimientos permanentes que son
los que finalizan el ciclo mercantil, sin que se produzca contraprestación alguna,
aparte de la cobertura de los gastos originados por el propio establecimiento, y

establecimiento permanente situado en territorio español, la deducción de los gastos estimados

por operaciones internas realizadas con su casa central o con alguno de sus establecimientos
permanentes situados fuera del territorio español, se tendrá en cuenta lo siguiente: 1º No se
aplicará el artículo 18.1.a) de este texto refundido. 2º Los rendimientos imputados a la casa
central o alguno de los establecimientos permanentes situados fuera del territorio español que
se correspondan con los citados gastos estimados se considerarán rentas obtenidas en territorio
español, sin mediación de establecimiento permanente, a efectos de lo dispuesto en el artículo
15.1 de este texto refundido. 3º El impuesto correspondiente a los rendimientos imputados
se devengará el 31 de diciembre de cada año. 4º El establecimiento permanente situado en
territorio español estará obligado a practicar retención e ingreso a cuenta por los rendimientos
imputados de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de este texto refundido. 5º A las opera-
ciones internas realizadas por un establecimiento permanente situado en territorio español con
su casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes situados fuera del territorio
español, a los que resulte de aplicación esta disposición adicional, les será de aplicación lo
previsto en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

sin que se destinen todo o parte de los productos o servicios a terceros distintos
del propio contribuyente.
La base imponible se determina valorando los ingresos y gastos del estableci-
miento de acuerdo con las reglas contenidas en la LIS para las operaciones vincu-
ladas. Para calcular la deuda tributaria se aplican las reglas del régimen general
del IS.
Subsidiariamente, la base imponible se estima aplicando un porcentaje que fija
el Ministro de Hacienda (en la actualidad el 15%) sobre el total de los gastos en
que haya incurrido el establecimiento permanente en el desarrollo de su activi-
dad. A la cantidad resultante se adicionará la cuantía íntegra de los ingresos de
carácter accesorio, que no constituyan el objeto empresarial del establecimiento
permanente, y las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos
patrimoniales afectos al mismo.

B.I.= % de gastos + ingresos accesorios + ganancias patrimoniales – pérdidas patrimoniales

Una vez determinada la base imponible por este método, la cuota íntegra se
obtiene aplicando sobre la base el tipo de gravamen general del IS, sin que pueda
practicarse ningún tipo de deducción o bonificación, excepto las retenciones, pa-
gos fraccionados e ingresos a cuenta practicados.

4.2.2.2. Establecimientos permanentes que realizan actividades de duración li-

mitada
La Ley engloba dentro de este tipo de establecimientos permanentes:
a) Aquéllos cuya actividad en el territorio español consiste en obras de cons-
trucción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
b) Las actividades o explotaciones económicas de temporada o estacionales.
c) Las actividades de exploración de recursos naturales.
Estos contribuyentes pueden optar por aplicar el régimen general previsto para
los establecimientos permanentes o el régimen previsto para los sujetos que ope-
ran sin mediación de establecimiento permanente, siempre que dispongan de con-
tabilidad separada de las rentas obtenidas en territorio español; en caso contrario,
obligatoriamente deberán aplicar el régimen previsto para los contribuyentes que
operan sin mediación de establecimiento permanente.
Si optan por esta última opción u obligatoriamente deben aplicarla, quedan
eximidos de las obligaciones contables y registrales, debiendo únicamente conser-
var y mantener los justificantes de los ingresos obtenidos, de los pagos realizados
 Mercedes Núñez Grañón

y, en su caso, de las retenciones e ingresos a cuenta practicados. Por otra parte, en

estos casos, no resultan aplicables las reglas establecidas en los CDI.
La opción la tienen que ejercer en el momento en el que presenten la declara-
ción censal de comienzo de la actividad, surtiendo efecto durante todo el tiempo
que dure la construcción, instalación o montaje o la actividad que constituya el
establecimiento permanente.


%FVEB
USJCVUBSJB
Una vez calculada la base imponible de acuerdo con alguna de las reglas men-
cionadas, la cuota íntegra se obtendrá aplicando el tipo de gravamen que corres-
ponda de entre los previstos en la normativa del IS.
Para determinar la deuda tributaria, el contribuyente podrá minorar la cuota
íntegra con el importe de las distintas deducciones y bonificaciones previstas en
el IS, siendo también deducibles las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos
fraccionados efectuados.
Adicionalmente, cuando el establecimiento permanente de entidades no resi-
dentes transfiera rentas al extranjero, será exigible una imposición complemen-
taria que se calcula aplicando el tipo de gravamen del 19% sobre las cuantías
transferidas.
Esta imposición complementaria no se aplicará cuando:
– la entidad sea residente en un Estado miembro de la Unión Europea, salvo
que se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal; o
– la entidad tenga su residencia fiscal en un Estado que haya suscrito con
España un convenio para evitar la doble imposición, a no ser que en el mis-
mo se prevea expresamente lo contrario, siempre que exista un tratamiento
recíproco.

4.4. Periodo impositivo y devengo

El periodo impositivo coincide con el ejercicio económico declarado por el es-
tablecimiento permanente sin que pueda exceder de doce meses. Si no se hubiera
declarado otro diferente se entiende referido al año natural.
Se prevén supuestos especiales de conclusión de periodo impositivo cuando el
establecimiento permanente cese en su actividad, se desafecte la inversión efec-
tuada, se transmita el mismo a otra persona, se traslade la residencia de la casa
central o se produzca el fallecimiento del titular del establecimiento.
El devengo del impuesto se produce el último día del periodo impositivo.
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

EJEMPLO Nº 7

Un bufete de abogados belga tiene un despacho abierto en Madrid. Durante el pre-

sente año ha percibido unos ingresos íntegros por importe de 80.000 euros derivados
de los servicios jurídicos prestados. El despacho en España ha tenido una serie de gas-
tos relacionados con la actividad realizada en España que ascienden a 20.000 euros,
entre los que se incluyen 1.500 euros que paga al despacho belga por el derecho de
uso de programas informáticos.
Sabemos que el despacho madrileño ha transferido al despacho belga 10.000 euros.
El despacho de abogados belga constituye la casa central, teniendo el despacho situa-
do en Madrid la consideración de establecimiento permanente.
Los ingresos obtenidos por el despacho se incluyen dentro de las rentas de activida-
des económicas obtenidas en España mediante establecimiento permanente. Por ello,
para calcular la BI se aplican las reglas del IS. El establecimiento permanente debe
declarar los rendimientos percibidos y se puede deducir los gastos en los que incurre
con ciertas excepciones entre las que se incluirían los 1.500 euros que satisface el es-
tablecimiento permanente a su casa central en concepto de canon por el derecho de
uso de los programas informáticos.

BI = 80.000 – (20.000 – 1.500) = 80.000 – 18.500 = 61.500 euros

CI = 61.500 x 25% = 15.375 euros

Imposición complementaria: Al tener la casa central su residencia en un Estado miem-

bro de la Unión Europea, no será aplicable el gravamen complementario.
Si la casa central residiera en Paraguay (no existe CDI) el gravamen complementario
ascendería al 19% de 10.000 euros = 1.900 euros.

5. RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO

PERMANENTE
Cuando el contribuyente opere sin mediación de establecimiento permanente,
las rentas obtenidas tributarán de forma independiente por cada devengo total o
parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna
entre ellas. La normativa aplicable en estos supuestos se encuentra contenida en
los artículos 24 a 33 de la Ley y 9 a 17 del Reglamento.

5.1. Base imponible

Para determinar la base imponible se aplican las normas del IRPF, distinguién-
dose según el tipo de renta que se obtenga.
 Mercedes Núñez Grañón

Con carácter general, en el caso de rendimientos, la base imponible coincide

con los ingresos íntegros percibidos sin que sea posible deducir ningún gasto ex-
cepto:
1º Cuando el sujeto realiza ciertas actividades económicas, en concreto, pres-
taciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje de-
rivados de contrato de ingeniería y, en general, actividades o explotaciones
económicas realizadas en España, podrá deducir los gastos de personal, de
aprovisionamiento de materiales incorporados a las obras o trabajos y de
suministros.
2º Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de
la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un
efectivo intercambio de información tributaria, con independencia del tipo
de actividad que realicen, podrán deducir los gastos previstos en la LIRPF,
cuando sean personas físicas, o los previstos en la LIS, en el caso de entida-
des, siempre que el contribuyente, persona física o entidad, acredite que es-
tos gastos están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos
en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la
actividad realizada en España.

EJEMPLO Nº 8

D. Pedro, residente en Reino Unido, tiene un bien inmueble situado en Alicante. Du-
rante todo el año lo ha tenido arrendado percibiendo 12.000 euros. Sabemos que los
gastos generados por el inmueble han ascendido a 8.000 euros procedentes, entre
otros, del pago del IBI, comunidad de propietarios, amortizaciones y reparaciones di-
versas efectuadas en el inmueble.
El contribuyente obtiene rendimientos derivados de bienes inmuebles. Al tratarse de
una persona física residente en un Estado miembro de la Unión Europea, se puede
deducir los gastos previstos en la LIRPF, que en este supuesto serían todos los gastos
necesarios para obtener el ingreso.
Por lo tanto, la BI será la diferencia entre los ingresos y los gastos:

BI = 12.000 – 8.000 = 4.000 euros.

§ Si el propietario del bien inmueble arrendado residiera en Turquía, la BI sería el

importe íntegro de los ingresos percibidos, sin deducción de gastos.

BI = 12.000 euros.

Si se trata de ganancias patrimoniales, se aplicarán, asimismo, las reglas es-

tablecidas en la LIRPF, con algunas excepciones, diferenciándose según que el
contribuyente sea o no residente en un Estado miembro de la Unión Europea
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de

información tributaria16.
En general, la base se calcula por la diferencia entre el valor de transmisión y
el valor de adquisición del elemento que se trate. Cuando la ganancia patrimonial
provenga de una adquisición a título lucrativo, su importe será el valor de merca-
do del elemento adquirido.
Cuando se trate de ganancias patrimoniales que procedan de la transmisión de
derechos o participaciones en entidades residentes en países o territorios con los
que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, cuyo activo esté
constituido, principalmente, por bienes inmuebles situados en territorio español o
que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados
en España, se aplica una regla especial de valoración consistente en calcular el va-
lor de transmisión de los bienes inmuebles situados en territorio español, o de los
derechos de disfrute sobre dichos bienes, atendiendo proporcionalmente al valor
de mercado en el momento de la transmisión.
En el caso de que el contribuyente haya tributado por el IRPF por ganancias
patrimoniales por cambio de residencia, de acuerdo con lo establecido en el ar-
tículo 95 bis de la LIRPF, para calcular la ganancia patrimonial correspondiente
a la transmisión se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de las
acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la
ganancia patrimonial.
Por ultimo, si se trata de imputación de rentas inmobiliarias son aplicables las
reglas recogidas en el artículo 85 de la LIRPF.

16
Si el contribuyente no reside en un Estado miembro de la Unión Europea, se aplica la norma-
tiva contenida en la LIRPF con dos excepciones:
1ª No es aplicable la estimación prevista en el artículo 33.2, que considera que no hay altera-
ción del patrimonio en los supuestos de división de cosa común, disolución de la sociedad legal
de gananciales o de comunidades de bienes.
2ª Tampoco será aplicable la no consideración como ganancia o pérdida patrimonial de la
variación patrimonial que se produce cuando el sujeto destina el importe obtenido por el
reembolso de participaciones en instituciones de inversión colectiva a la adquisición de otras
nuevas, contenida en el artículo 94.1.a).
En cambio, si el contribuyente reside en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio
Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, de
las dos excepciones señaladas sólo le afectará la mencionada en segundo lugar, es decir, no será
aplicable lo previsto en el artículo 94.1.a).
 Mercedes Núñez Grañón


%FVEB
USJCVUBSJB
Para calcular la cuota íntegra, a la base imponible se aplica el correspondiente
tipo de gravamen que difiere según el tipo de renta gravada.
Con carácter general, el tipo de gravamen es el 24%.
No obstante, si el contribuyente reside en un Estado miembro de la Unión Eu-
ropea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio
de información tributaria, el tipo de gravamen será el 19%.

EJEMPLO Nº 9

El hecho de residir en un Estado miembro de la Unión Europea o no, afecta no sólo a

la determinación de la BI, sino también al tipo de gravamen aplicable.
Utilizando los mismos datos del ejemplo nº 8, la cuota íntegra sería:
a) Si D. Pedro reside en Reino Unido, la BI será la diferencia entre los ingresos y los
gastos:
BI = 12.000 – 8.000 = 4.000 euros.
CI = 4.000 x 19% = 760 euros.

b) Si D. Pedro residiera en Turquía, la BI sería el importe íntegro de los ingresos perci-

bidos, sin deducción de gastos.

BI = 12.000 euros.
C.I = 12.000 x 24% = 2.880 euros.

Junto a este tipo general, la Ley recoge otros aplicables a determinadas rentas:
1º Una tarifa progresiva que oscila entre el 8 y el 40%17 a las pensiones y de-
más prestaciones similares percibidas por personas físicas.
2º El 8% si son rendimientos del trabajo de personas físicas que presten sus
servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España
en el extranjero, cuando no proceda de la aplicación de las normas específi-
cas derivadas de los tratados internacionales.

17
Se gravarán de acuerdo con la siguiente escala:
Importe anual pensión Cuota Resto pensión Tipo aplicable
(Hasta euros) (Euros) (Hasta euros) (Porcentaje)
0 0 12.000 8
12.000 960 6.700 30
18.700 2.970 En adelante 40
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

3º El 1,5% cuando se trate de rendimientos derivados de operaciones de rea-

seguro.
4º El 4% en el caso de entidades de navegación marítima o aérea residentes en
el extranjero, cuyos buques o aeronaves toquen territorio español.
5º El 19% cuando se trate de dividendos y otros rendimientos derivados de
la participación en los fondos propios de una entidad; de intereses y otros
rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios; y de
ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de trans-
misiones de elementos patrimoniales.
6º El 2% si son rendimientos de trabajo percibidos por personas físicas no
residentes en virtud de un contrato de duración determinada para trabaja-
dores extranjeros de temporada.
Para calcular la deuda tributaria sólo serán deducibles las cantidades corres-
pondientes a las deducciones por donativos, en los términos establecidos en la
LIRPF, y las retenciones e ingresos a cuenta que se hayan practicado sobre las
rentas del contribuyente.

5.3. Periodo impositivo y devengo

Estas rentas se caracterizan porque tributan de forma separada por cada de-
vengo total o parcial de renta sometida a gravamen (sistema witholding tax o de
retención fiscal), con separación de unas y otras, sin que sea posible compensación
alguna entre ellas. Como consecuencia, no existe periodo impositivo ni una fecha
unitaria de devengo, sino que éste varía según el tipo de renta que se obtenga.
El impuesto se devengará:
a) Si son rendimientos, cuando sean exigibles o en la fecha del cobro si es an-
terior.
b) Las ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.
c) En los supuestos de rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles
urbanos, el 31 de diciembre de cada año.
d) En el caso de rendimientos imputados a la casa central u otro establecimien-
to permanente que tengan la consideración de gastos estimados deducibles
por el establecimiento permanente situado en España, el 31 de diciembre de
cada año.
e) Si se trata de rentas presuntas, cuando sean exigibles, o en su defecto, el 31
de diciembre de cada año.
f) En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.
 Mercedes Núñez Grañón

Por último, en caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pen-
dientes de imputación se entenderán exigibles en la fecha del fallecimiento.

6. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE

ENTIDADES NO RESIDENTES
Las entidades residentes en un país o territorio que tenga la consideración de
paraíso fiscal, que sean propietarias o posean en España, por cualquier título,
bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos, están sujetas al
IRNR mediante este gravamen especial, regulado en los artículos 40 a 45 de la
Ley y 20 del Reglamento.
Este gravamen no se exigirá a:
a) Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos interna-
cionales.
b) Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual,
explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrenda-
miento de inmuebles18.
c) Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente
reconocidos.
La base imponible del gravamen especial está constituida por el valor catastral
de los bienes inmuebles. En los supuestos en los que una entidad residente en un
paraíso fiscal participe en la titularidad de los bienes junto con otra u otras per-
sonas o entidades, el gravamen especial será exigible por la parte del valor de los
bienes o derechos que corresponda proporcionalmente a su participación en la
titularidad de aquéllos.
Para obtener la deuda tributaria a la base imponible se aplicará un tipo de
gravamen del 3%. La cuota de este Gravamen Especial tiene la consideración de
gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del IRNR que
grave los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de la explotación del
inmueble.
El gravamen especial se devenga el día 31 de diciembre de cada año, debiendo
de presentarse una declaración por cada inmueble y efectuar el correspondiente
ingreso, en el mes de enero del año siguiente. Se admite la posibilidad de que la en-
tidad presente una única declaración en la que incluya todos los bienes inmuebles

18
Vid. el artículo 20, apartado 2 del Reglamento del IRNR, en el que se establecen los requisitos
que debe reunir una explotación económica para que tenga esta consideración.
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

que se encuentren situados en una misma Delegación de la Agencia Estatal de la

Administración Tributaria, especificando por separado cada uno de ellos.

7. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE LOS PREMIOS DE DETERMINADAS

LOTERIAS Y APUESTAS
Los premios de las loterías del Estado, Comunidades Autónomas, Organiza-
ción Nacional de Ciegos Españoles y Cruz Roja Española, obtenidos por contri-
buyentes sin mediación de establecimiento permanente, estarán sujetos al IRNR
aplicando este gravamen especial.
Están exentos de gravamen los premios cuyo importe íntegro sea igual o in-
ferior a 2.500 euros. Si supera esta cuantía sólo se gravará la parte del premio
que exceda de la misma, siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón
de lotería exceda de 0,50 euros. En el caso de que el premio fuera de titularidad
compartida, el importe de la exención se prorratea entre los titulares en función
de la cuota que les corresponda.
La base imponible de este gravamen especial será el importe del premio que
exceda de la cuantía exenta.
Para obtener la deuda tributaria a la base imponible se aplicará un tipo de
gravamen del 20%.
El gravamen especial se devenga en el momento en el que satisfaga o abone
el premio, estando sujetos a una retención o ingreso a cuenta del 20%, retención
que deberá practicarse aún cuando el premio esté exento como consecuencia de la
aplicación de lo previsto en un CDI.
Los contribuyentes que hubieran obtenido los premios tienen la obligación de
presentar una declaración excepto cuando el importe del premio obtenido hu-
biera sido inferior al importe exento o se hubiera practicado la correspondiente
retención o ingreso a cuenta.

8. OBLIGACIONES FORMALES
8.1. Pagos a cuenta y retenciones
Los contribuyentes por este impuesto estarán obligados a efectuar pagos frac-
cionados y a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos
que las entidades residentes en España cuando operen mediante establecimiento
permanente.
 Mercedes Núñez Grañón

Si operan sin establecimiento permanente sólo practicarán retenciones e ingre-

sos a cuenta cuando satisfagan rendimientos del trabajo u respecto de otros rendi-
mientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención
de las rentas recogidas en el apartado 2 del artículo 24, es decir, prestaciones de
servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contrato
de ingeniería y, en general, actividades o explotaciones económicas realizadas en
España.
Asimismo deberán efectuar retenciones e ingresos a cuenta las entidades resi-
dentes en territorio español, las personas físicas residentes que realicen activida-
des económicas respecto de las rentas que satisfagan o abonen, las entidades en
régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en el
territorio español y las entidades aseguradora domiciliadas en otro Estado miem-
bro del Espacio Económico Europeo que operen en régimen de libre prestación
de servicios.
El importe de la retención será equivalente al que resulte de aplicar las dis-
posiciones previstas para determinar la deuda tributaria de los contribuyentes
que operan sin mediación de establecimiento permanente o las establecidas en un
convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.
No existe obligación de retener respecto de:
a) Las rentas que, de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley o en un convenio
para evitar la doble imposición, estén exentas, a no ser que se trate de divi-
dendos o participación en beneficios obtenidos por fondos de pensiones o
por instituciones de inversión colectiva exentos, en cuyo caso sí se deberá
practicar las correspondientes retenciones o ingresos a cuenta.
b) El rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de ac-
ciones o participaciones, o de la reducción de capital. Como excepción si
existe obligación de retener cuando se trate de supuestos de reducción de
capital social con devolución de aportaciones y distribución de la prima de
emisión.
c) Las rentas satisfechas a contribuyentes sin establecimiento permanente
cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de exención.
d) Las ganancias patrimoniales. No obstante, existe obligación de retener res-
pecto de los premios derivados de participaciones en juegos, concursos, ri-
fas o combinaciones aleatorias, o cuando se transmitan bienes inmuebles
por no un sujeto no residente, o cuando se trate de rentas derivadas de
transmisiones o reembolso de acciones o participaciones en Instituciones de
Inversión colectiva.
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

e) Los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por entidades

de tenencia de valores extranjeros con cargo a rentas exentas cuando el
preceptor sea una entidad o una persona física no residente.
f) Por último, cualquier otra renta que se establezca reglamentariamente.
Junto a estas reglas generales, la Ley regula dos supuestos específicos en mate-
ria de retenciones.
Por una parte, el artículo 32 de la LIRNR recoge la obligación de retención so-
bre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia, cuando un trabajador
por cuenta ajena residente en España vaya a desplazarse al extranjero. En estos
casos, el sujeto puede comunicarlo a la Administración tributaria, para que le
expida un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se
deberán practicar las retenciones por el IRNR. El trabajador entregará un ejem-
plar de dicho documento al pagador de sus rendimientos del trabajo para que, a
los efectos de la práctica de las retenciones, le considere como contribuyente del
IRNR.
Por otra parte, en el caso de transmisión de un bien inmueble situado en te-
rritorio español por un contribuyente que actúe sin establecimiento permanente,
el adquirente, sea o no residente, estará obligado a retener e ingresar el 3% de la
contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto que debe
satisfacer el no residente. Esta retención habrá de practicarse aún cuando la ga-
nancia patrimonial obtenida esté total o parcialmente exenta. En cambio, no se
practicará la mencionada retención en los supuestos de aportaciones de inmuebles
para la constitución o aumento de capital de sociedades residentes en el territorio
español o cuando el transmitente acredite su sujeción al IRPF o al IS mediante
certificación expedida por el órgano competente de la Administración tributaria.

EJEMPLO Nº 10

D. Antonio, residente en Canadá, transmite en octubre de este año por 250.000 euros
un bien inmueble situado en Alicante adquirido el 7 de junio de 2012, obteniendo una
ganancia patrimonial que asciende a 55.000 euros. Sabemos que el bien inmueble fue
adquirido por un sujeto residente en Alemania.
Nos encontramos ante una ganancia patrimonial obtenida en España.
A) Como el que transmite el bien inmueble no reside en España, la Ley obliga al ad-
quirente, aunque tampoco resida en España como ocurre en este caso, a retener e
ingresar el 3% de la contraprestación.

Retención = 3% sobre 250.000 euros = 7.500 euros

 Mercedes Núñez Grañón

B) El vendedor, sujeto pasivo del IRNR, debe declarar la renta obtenida. Al transmi-
tirse un inmueble adquirido entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, la
ganancia patrimonial que se genera está exenta parcialmente. De esta forma nos
encontramos:

Ganancia patrimonial sujeta: 55.000 x 50% = 27.500 euros.

C.I = 27.500 x 19% = 5.225 euros

Deuda Tributaria = Se deduce el importe de la retención practicada por el adquirente:

5.225 – 7.500 = –2.275 euros a devolver.


%FDMBSBDJPOFT
El régimen de declaración difiere según que los sujetos operen con mediación
de establecimiento permanente o no.
Si operan con establecimiento permanente, la regla general es que la declara-
ción, autoliquidación e ingreso del Impuesto se realice en los mismos modelos y
plazos que las entidades residentes sujetas al IS.
Cuando operan sin establecimiento permanente, los contribuyentes que ob-
tengan rentas estarán obligados a presentar una declaración e ingresar la deuda
tributaria correspondiente por cada renta obtenida, salvo que dicha renta haya
sido objeto de retención o ingreso a cuenta. En cambio, si se trata de ganancias
patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión,
el contribuyente está obligado a presentar la correspondiente declaración cuando
la retención practicada haya sido inferior a la cuota tributaria que deberían satis-
facer aplicando las normas reguladas en la LIRNR.
Con carácter general, la declaración se presenta trimestral o anualmente según
que el resultado de la autoliquidación sea a ingresar, a devolver o cuota cero19,
con dos excepciones:
– Las ganancias patrimoniales procedentes de bienes inmuebles cuyo plazo de
presentación es de tres meses a contar desde el mes posterior a la fecha de
transmisión del inmueble.

19
El artículo 5º de la OM EHA/3316/2010 dispone que en los supuestos de autoliquidaciones
con resultado a ingresar, el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días na-
turales de los meses de abril, julio, octubre y enero. Si se trata de autoliquidaciones de cuota
cero, el plazo de presentación será del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo. Por
último, si se trata de autoliquidaciones con resultado a devolver, podrán presentarse a partir
del 1 de febrero del año siguiente y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término
del periodo de declaración e ingreso de la retención.
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

– Las rentas imputadas de bienes inmuebles que se declararán el año natural

siguiente a la fecha del devengo20.
Por otra parte, se admite la presentación de una declaración única —trimestral
o anual, según que el resultado de la autoliquidación sea a ingresar o a devolver—
en la que se agrupen las rentas obtenidas por un mismo contribuyente siempre
que correspondan al mismo tipo de renta, procedan del mismo pagador, sea apli-
cable el mismo tipo de gravamen y, si derivan de un bien o derecho, procedan del
mismo bien o derecho.

9. ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS

La Ley contiene un capítulo específico —el Capítulo V, artículos 34 a 39—
destinado a regular las especialidades aplicables a las entidades en régimen de
atribución de rentas que cuenten entre sus miembros con contribuyentes de este
Impuesto, diferenciando según que se trate de entidades constituidas en España o
en el extranjero.


&OUJEBEFT
DPOTUJUVJEBT
FO
&TQBÒB
Dentro de este tipo de entidades, la Ley, a su vez, diferencia según que realicen
o no una actividad económica.
Si estas entidades realizan una actividad económica en territorio español, los
miembros no residentes tendrán la consideración de contribuyentes con estableci-
miento permanente por las rentas que les corresponda.
En el caso de que la entidad no realice ninguna actividad económica en Espa-
ña, los miembros no residentes tendrán la consideración de contribuyentes sin
establecimiento permanente. En este caso, la entidad en régimen de atribución
de rentas estará obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la
retención soportada que le corresponda al miembro no residente y la retención
que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida
lo previsto, con carácter general, en materia de retenciones en la LIRNR, repro-
ducido en el apartado anterior.

20
Desde 1 de enero de 2015, la Administración tributaria, a efectos meramente informativos,
podrá poner a disposición de los contribuyentes, previa solicitud de éstos, borradores de decla-
ración en relación exclusivamente a las rentas inmobiliarias imputadas. (El procedimiento de
solicitud y sus efectos se encuentran desarrollados en el artículo 28 bis LIRNR).
 Mercedes Núñez Grañón


&OUJEBEFT
DPOTUJUVJEBT
FO
FM
FYUSBOKFSP
También en este supuesto se diferencia según que las entidades constituidas en
el extranjero desarrollen o no una actividad económica en España.
Cuando realicen una actividad económica en territorio español se conside-
rarán contribuyentes de este Impuesto, siempre que toda o parte de la actividad
económica se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones
o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe en España a través de un agente
autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad.
En estos casos, la entidad presentará una autoliquidación anual conforme a las
siguientes reglas:
1ª La base imponible estará constituida por la parte de la renta, determinada
conforme a lo establecido en la LIRPF, que resulte atribuible a los miembros
no residentes de la entidad, cualquiera que sea el lugar de su obtención.
2ª La cuota íntegra se determinará aplicando sobre la base imponible el tipo
de gravamen del 25%.
3ª Dicha cuota se minorará aplicando las deducciones admitidas para los con-
tribuyentes de este impuesto que operen con mediación de establecimiento
permanente, así como la parte de los pagos a cuenta realizados correspon-
diente a la renta atribuible a los miembros no residentes.
4ª Están obligados a realizar pagos fraccionados, autoliquidando e ingresando
su importe.
5ª Deben presentar una declaración informativa relativa a las rentas que se
atribuyan a los miembros residentes de la entidad.
Por último, si las entidades obtuvieran rentas en territorio español, sin desarro-
llar en el mismo una actividad económica, los miembros no residentes tendrán la
consideración de contribuyentes sin establecimiento permanente por la parte de
renta que les sea atribuible.
En estos supuestos se regulan una serie de especialidades en relación con las re-
tenciones y pagos a cuenta que se practicarán de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Si se acredita al pagador de la renta la residencia de los miembros de la
entidad y la proporción en el que se les atribuye la renta, se aplicará a cada
miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de
acuerdo con su impuesto respectivo (IRNR, IRPF, IS).
b) Cuando el pagador no entienda acreditadas las circunstancias anteriormen-
te mencionadas, practicará la retención e ingreso a cuenta con arreglo a las
normas del IRNR, sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni
las exenciones previstas en esta Ley. Las reglas recogidas en este apartado
 El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

serán, asimismo, aplicables cuando la entidad esté constituida en un país o

territorio calificado como paraíso fiscal.
Tema Cuarto
El Impuesto sobre el Patrimonio

1. ASPECTOS GENERALES
1.1. Normativa aplicable
El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) se encuentra regulado en la Ley 19/1991,
de 6 de junio, del IP (LIP), careciendo de un desarrollo reglamentario de alcan-
ce general. No obstante, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, regula
reglamentariamente los requisitos y condiciones para aplicar las exenciones en
favor de los bienes afectos a actividades empresariales y profesionales y de las
participaciones en determinadas entidades, contenidas ambas en el artículo 4.8 de
la mencionada LIP.
La Ley 19/1991 fue modificada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre. Dicha
Ley, sin derogar el Impuesto, suprimía el gravamen del IP al aprobar la aplicación
de una bonificación del 100% de la cuota íntegra y eliminar ciertas obligaciones
formales, en concreto, la obligación de presentar la autoliquidación o la liquida-
ción e ingreso de la deuda tributaria y la obligación de nombrar representante que
afectaba a los sujetos pasivos no residentes.
En la actualidad, esta bonificación ha sido suprimida por el Real Decreto-ley
13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el IP, con carácter temporal,
desde el año 2011. El Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se
adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finan-
zas públicas y otras medidas urgentes en materia social, mantiene la aplicación
del IP durante este ejercicio. De esta forma, las personas físicas que cumplan los
requisitos establecidos en la LIP están obligados a presentar la declaración corres-
pondiente al periodo impositivo del 2017, obligación que desaparecerá en el año
2018, ya que con efectos desde 1 de enero de 2018, se modifica la Ley 19/1991
para incorporar, de nuevo, la mencionada bonificación del 100% de la cuota ín-
tegra aplicable a los sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir.

1.2. Naturaleza y objeto

El artículo 1 de la LIP define el Impuesto como un tributo directo y de natura-
leza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas. Ciertamente,
dicho tributo es directo tanto en sentido jurídico, no se prevé la repercusión de
la cuota tributaria, como en sentido económico, el patrimonio es, junto con la
renta, los principales índices directos de capacidad económica. De igual modo, su
 Mercedes Núñez Grañón

naturaleza personal queda patente porque la persona —en este caso, la persona
física— constituye el eje sobre el que bascula el citado gravamen. Así, aparece en
un primer plano la persona que realiza el hecho imponible, como titular de un pa-
trimonio, y posteriormente se identifican y valoran los distintos componentes de
dicho patrimonio referidos siempre al citado titular, de modo que se calcula una
única cuota tributaria por el conjunto de todos sus bienes y derechos de contenido
económico.
A la definición estrictamente legal, podríamos añadir que el IP es también un
tributo objetivo, ya que las circunstancias personales y familiares del contribu-
yente no se tienen en cuenta para cuantificar la cuota tributaria, periódico, en la
medida en que se devenga cada año, y progresivo, como puede deducirse de la
existencia de un mínimo exento y de una tarifa progresiva.
De igual modo, debemos destacar, como señala la exposición motivos de la
LIP, que el IP cumple también “una función de carácter censal y de control del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
El objeto del Impuesto es el patrimonio neto de la persona física, que la propia
Ley delimita como “el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de
que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor,
así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder” (artí-
culo 1 LIP). Podríamos afirmar, utilizando una expresión contable, que el IP grava
la diferencia entre el activo y el pasivo (neto patrimonial) de la persona física.

1.3. Ámbito de aplicación

El IP es un tributo de regulación fundamentalmente estatal que tiene vocación
para ser exigido en la totalidad del territorio español (artículo 2 LIP). Sin em-
bargo, se deben realizar varias matizaciones a dicha afirmación: en primer lugar,
por la lógica aplicación del sistema de fuentes, la normativa del Impuesto debe
respetar el contenido de los Tratados y Convenios internacionales ratificados por
España.
En segundo lugar, la capacidad normativa propia que poseen las Diputaciones
Forales en el País Vasco y Navarra, con fundamento en sus regímenes tributarios
forales de Concierto y Convenio Económicos, propicia la aprobación por cada
Diputación Provincial de su propio IP, con una regulación semejante al tributo
estatal, pero con ciertas diferencias (por ejemplo, admiten un mínimo exento muy
superior al resto del Estado).
Por último, es un tributo cedido en un doble sentido: por un lado, se cede a
las Comunidades Autónomas la totalidad de la recaudación obtenida por el men-
cionado Impuesto en sus respectivos territorios, es decir, los ingresos obtenidos
financian los Presupuestos de las Comunidades Autónomas respectivas. Por otro
 El Impuesto sobre el Patrimonio

lado, se ha cedido también capacidad normativa en relación con el mínimo exen-

to, la tarifa del Impuesto y las deducciones y bonificaciones autonómicas, lo que
permite que cada Comunidad Autónoma regule estos elementos, que, a priori,
son los que más incidencia pueden tener sobre la cuantía de la cuota tributaria
que deben asumir los contribuyentes, con la finalidad de obtener así el nivel de
ingresos deseado.
A estos efectos, el artículo 31 de la Ley 22/20091 ha establecido como punto de
conexión la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la Comunidad
Autónoma, que será la misma que corresponda para el IRPF. Así pues, los contri-
buyentes residentes en España aplicarán la normativa concreta aprobada por la
Comunidad Autónoma donde tengan su residencia habitual.
Asimismo, la disposición final cuarta de la Ley 26/2014, de 27 de enero, ha
añadido una nueva disposición adicional a la ley 19/1991, del IP, disponiendo
que, desde 1 enero 2015, también será aplicable la normativa autonómica a los
contribuyentes no residentes cuando sean residentes en un Estado miembro de la
Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Para concretar la normativa
aplicable se atenderá al lugar donde radique el mayor valor de los bienes y dere-
chos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situa-
dos, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

2. HECHO IMPONIBLE Y EXENCIONES

2.1. Hecho imponible y devengo

La Ley del IP establece como hecho imponible la titularidad por el sujeto pasi-
vo del patrimonio neto en el momento del devengo (artículo 3 LIP), que se fija en
el 31 de diciembre de cada año, lo que, como ya hemos señalado, lo convierte en
un tributo periódico, en concreto de carácter anual.
De esta forma, la fecha del devengo adquiere, si cabe, una trascendencia es-
pecial en este tributo, ya que, como señala el artículo 29 de la LIP, el Impuesto
afectará al patrimonio del que sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha. Dicho de
otro modo, los bienes y derechos que deben ser objeto de gravamen, por un lado,
y las obligaciones, deudas y cargas que serán tenidas en cuenta, por otro, serán
aquellos de los que sea titular o responsable la persona física el 31 de diciembre

1
Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comu-
nidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican
determinadas normas tributarias.
 Mercedes Núñez Grañón

del año correspondiente, sin que las vicisitudes de los mismos durante los restan-
tes días del año (con ciertas salvedades que tendremos ocasión de ver al describir
las reglas de valoración) tengan trascendencia en el Impuesto. En definitiva, la
Ley pretende gravar el patrimonio como manifestación estática de riqueza de la
persona física en un momento concreto del tiempo.
Como consecuencia práctica, podemos deducir la inexistencia de períodos im-
positivos diferentes del año natural, a diferencia de lo que ocurre en el IRPF o en
el IS, ya que, por poner un ejemplo, el fallecimiento de la persona en un día ante-
rior al 31 de diciembre impide la realización del hecho imponible en el IP y, por
lo tanto, la tributación en este Impuesto del causante respecto del año en curso;
sin perjuicio, por supuesto, de la tributación que le corresponderá a sus herederos,
auténticos titulares de los bienes en la fecha del devengo.

2.2. Atribución e imputación del patrimonio

En coherencia con el hecho imponible del Impuesto, que establece la titula-
ridad del patrimonio como elemento fundamental del mismo, el artículo 7 de la
LIP remite a la legislación civil la delimitación tanto de los bienes y derechos que
pertenecen a una determinada persona física, como de sus obligaciones, deudas,
cargas y gravámenes, que se acreditarán por las pruebas aportadas por los contri-
buyentes o por las descubiertas por la Administración.
Especial mención se realiza a la validez de las disposiciones reguladoras del
régimen económico matrimonial y de la legislación civil que regula las relaciones
patrimoniales entre los miembros de la familia. En este sentido, y teniendo en
cuenta que el IP es actualmente un tributo individual, cada cónyuge declarará los
elementos patrimoniales de los que sea exclusivo titular y la parte que le corres-
ponda en los bienes comunes que, a falta de justificación de otra cuota de partici-
pación, se atribuirán por mitad a cada cónyuge.
De igual manera, la Ley regula expresamente la atribución de derechos y deu-
das en los supuestos de compraventa aplazada, distinguiendo según se haya pac-
tado o no una cláusula de reserva de dominio (artículo 8 LIP). Así, cuando se
transmite un bien sin que se haya pactado cláusula de reserva de dominio, el com-
prador se convierte en propietario del bien adquirido desde el primer momento,
por lo que debe ser él quien declare el valor correspondiente al mencionado bien,
incluyendo entre sus deudas el precio aplazado a la fecha del devengo. Por su par-
te, el vendedor tendrá lógicamente un derecho de crédito por el importe pendiente
de cobrar en la citada fecha.
 El Impuesto sobre el Patrimonio

EJEMPLO Nº 1

Un señor vende a plazos sin cláusula de reserva de dominio un bien valorado en

100.000 euros, habiendo pagado el comprador 30.000 euros a 31 de diciembre del
citado año.
El comprador incluirá entre sus bienes y derechos el bien por los 100.000 euros y entre
sus deudas los 70.000 euros que le quedan por pagar.
Por su parte, el vendedor tendrá el correlativo derecho de crédito de los 70.000 euros
que le restan por cobrar.

Por el contrario, cuando se haya vendido con reserva de dominio, el vende-

dor seguirá siendo propietario del bien vendido hasta que se termine de pagar
el último plazo del precio, aunque su posesión la tenga el comprador, por lo que
será aquél quien declare el valor del bien, incluyendo además entre sus deudas las
cantidades abonadas por el comprador a la fecha del devengo. Por su parte, éste
último únicamente tendrá un derecho de crédito por las cantidades entregadas al
vendedor en la mencionada fecha.

EJEMPLO Nº 2

Siguiendo con el ejemplo anterior, pero ahora bajo la hipótesis de que se ha pactado
una cláusula de reserva de domino.
El comprador, que ahora todavía no es el propietario del bien, sólo incluye entre sus
bienes y derechos los 30.000 euros que ha pagado ya al vendedor.
Por su parte, el vendedor declara los 100.000 euros del valor del bien entre sus bienes
y derechos y, además, los 30.000 euros cobrados al comprador como deuda suya.

Finalmente, se completa la atribución de bienes con dos presunciones que ad-

miten prueba en contrario. Una general que dispone que forman parte del pa-
trimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el
momento del anterior devengo, salvo prueba de su transmisión o pérdida patri-
monial (artículo 3 LIP); y otra más específica que permite a la Administración Tri-
butaria, a falta de la debida acreditación de titularidad, considerar titular a quien
figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público (artículo 7 LIP).
En ambos casos, la Ley trata de facilitar la labor de la Administración Tribu-
taria haciendo recaer sobre el contribuyente, que acreditadamente ha sido titular
del bien en un momento anterior del tiempo (en el primer caso se tuvo constancia
de ello, por ejemplo, a través de una declaración anterior del IP, y en el segundo
caso se deduce de su inscripción en un registro público), la carga de comunicar
cómo cesó su titularidad sobre el mencionado bien, proporcionando de paso los
datos de quién se ha convertido a partir de entonces en el nuevo titular.
 Mercedes Núñez Grañón

2.3. Exenciones
El artículo 4 de la LIP establece la exención de los siguientes bienes y derechos:
a) Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, inscritos en el Re-
gistro General de Bienes de Interés Cultural o en el Inventario General de Bienes
Muebles, así como los bienes integrantes del Patrimonio Histórico de las Comu-
nidades Autónomas, debidamente inscritos según su normativa reguladora. No
obstante, en el supuesto de Zonas Arqueológicas y Sitios o Conjuntos Históricos,
la exención alcanzará únicamente a los inmuebles objeto de especial protección
según la normativa urbanística.
b) Los objetos de arte y antigüedades2 en los que concurra alguna de las tres
circunstancias siguientes:
– Que hayan sido cedidos en depósito permanente por un período no inferior
a tres años a Museos o Instituciones Culturales sin fin de lucro para su ex-
hibición pública.
– Que constituyan la propia obra de los artistas mientras permanezcan en el
patrimonio del autor.
– Que su valor sea inferior, entendemos que cada objeto de arte o antigüedad
valorado de forma independiente, a las cantidades que se establezcan por
disposición del artículo 26.4 de la Ley 16/1985, del Patrimonio Histórico
Español:
r
 
FVSPT
SFTQFDUP
EF
MBT
PCSBT
QJDUÓSJDBT
Z
FTDVMUÓSJDBT
DPO
NF-
nos de cien años de antigüedad.
r
 
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PCSBT
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DPO
DJFO
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EF

antigüedad.
r
 
FVSPT
SFTQFDUP
EF
MBT
PCSBT
FTDVMUÓSJDBT
SFMJFWFT
Z
CBKP
SFMJF-
ves con cien o más años de antigüedad; colecciones de dibujos, grabados,
libros, documentos e instrumentos musicales; y mobiliario.
r
 
FVSPT
SFTQFDUP
EF
MBT
BMGPNCSBT
UBQJDFT
Z
UFKJEPT
IJTUÓSJDPT
r
 
FVSPT
SFTQFDUP
EF
MPT
EJCVKPT
HSBCBEPT
MJCSPT
JNQSFTPT
P

manuscritos y documentos unitarios en cualquier soporte.

2
De acuerdo con la propia Ley del IP (artículo 19.2), son objetos de arte las pinturas, esculturas,
dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que, en todos los casos, se trate de
obras originales. De igual modo, deben considerarse antigüedades los bienes muebles, útiles
u ornamentales, excluidos los objetos de arte, que tengan más de cien años de antigüedad y
cuyas características originales fundamentales no hubieran sido alteradas por modificaciones o
reparaciones efectuadas durante los cien últimos años.
 El Impuesto sobre el Patrimonio

r
 
FVSPT
SFTQFDUP
EF
MPT
JOTUSVNFOUPT
NVTJDBMFT
VOJUBSJPT
EF
DB-
rácter histórico, así como de la cerámica, porcelana y cristal antiguos.
r
 
FVSPT
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r
 
FVSPT
SFTQFDUP
EF
MPT
PCKFUPT
FUOPHSÃàDPT
c) El ajuar doméstico constituido por los efectos personales y del hogar, uten-
silios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo. No
obstante, no integra el ajuar a efectos del Impuesto los objetos de arte, antigüe-
dades, joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones y aeronaves.
d) Los derechos de contenido económico en los siguientes instrumentos de
previsión social: planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de
previsión social empresarial, contratos de seguro colectivo que instrumenten los
compromisos por pensiones asumidos por las empresas y los seguros privados que
cubran la dependencia.
e) Los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial mientras
permanezcan en el patrimonio del autor y, en el caso de la propiedad industrial,
no estén además afectos a actividades empresariales.
f) Los valores cuyos rendimientos estén exentos en virtud de lo dispuesto en el
artículo 14 del TRLIRNR.
g) Los bienes y derechos afectos al desarrollo de las actividades empresariales o
profesionales siempre que éstas sean ejercidas de forma habitual, personal y direc-
ta por el sujeto pasivo y que constituyan su principal fuente de renta. Esto último
se cumple, según dispone el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, cuando el
rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por el sujeto pasivo
represente, al menos, el 50% de su base imponible en el IRPF3. La exención com-
prenderá no sólo los bienes de los que sea exclusivo titular el empresario o pro-
fesional, sino también los bienes comunes que comparta con su cónyuge y que se
encuentren igualmente afectos al desarrollo de las actividades económicas citadas.
h) La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio
sobre las participaciones en entidades que desarrollen efectivamente actividades
económicas (quedan excluidas las que se limitan a gestionar un patrimonio mo-
biliario o inmobiliario4) cuando el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones

3
A efectos de este cálculo, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección
que se ejerzan en las entidades exentas en virtud del artículo 4.8.2º de la LIP (nuestra letra h),
ni cualquier otra remuneración que traiga su causa de la participación en dichas entidades.
4
Se entiende que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo
tanto, no realiza una actividad económica cuando concurra, durante más de 90 días del ejerci-
cio social, que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad
de su activo no esté afecto a actividades económicas.
 Mercedes Núñez Grañón

de dirección en dicha entidad por las que perciba una remuneración que suponga
más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de
trabajo personal5 (en este último cómputo no deben incluirse los rendimientos de
actividades económicas cuyos bienes deban quedar exentos en función de la exen-
ción anterior) y siempre que posea, al menos, el 5% del capital de dicha entidad.
Dicho porcentaje puede calcularse también de forma conjunta con su cónyuge,
ascendientes, descendientes y colaterales de segundo grado, tanto por consangui-
nidad como por afinidad, aunque en este caso se exige la tenencia de, al menos, el
20% del capital. Ahora bien, cumplido dicho porcentaje, y aunque las funciones
de dirección las realice sólo el sujeto pasivo, la exención beneficiaria a la totalidad
de los familiares mencionados.
Por otra parte, la exención alcanzará exclusivamente al resultado de aplicar so-
bre el valor de la participación el porcentaje que representen los bienes y derechos
afectos al ejercicio de una actividad económica, menos las deudas resultantes de
dicha actividad, sobre el patrimonio neto de la entidad.

EJEMPLO Nº 3

Un señor posee el 100% de las acciones de una sociedad, valoradas según el IP en

1.400.000 euros, cuyo activo total asciende a 1.500.000 euros y las deudas a 300.000
euros (todas ellas derivadas del ejercicio de la actividad empresarial). Supongamos
además que los bienes del activo no afectos a actividades empresariales ascienden a
400.000 euros.

En este caso, el patrimonio neto total es igual a 1.200.000 euros (1.500.000 – 300.000),
mientras que el patrimonio neto afecto asciende a 800.000 euros (1.500.000 –
400.000 – 300.000).
Por tanto, la exención será igual al 66,67% (800.000 x 100/1.200.000) de 1.400.000
euros, es decir, a 933.333,33 euros.

i) La vivienda habitual del contribuyente, según la define el artículo 68.1.3ª de

la Ley del IRPF, hasta el importe máximo de 300.000 euros por contribuyente.

Para ello, la LIP dispone que la determinación de los elementos patrimoniales afectos se reali-
zará de conformidad con la normativa del IRPF y contiene además preceptos que excluyen del
cómputo determinados valores o bienes afectos.
5
De conformidad con el artículo 5 del Real Decreto 1704/1999, “se considerarán funciones de
dirección, que deberán acreditarse mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los
cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Director de Departamento,
Consejeros y miembro del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente,
siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en
las decisiones de la empresa”.
 El Impuesto sobre el Patrimonio

Finalmente, la disposición adicional segunda de la Ley 41/2003 de protección

patrimonial de las personas con discapacidad ha previsto que las Comunidades
Autónomas puedan declarar la exención en el IP de los bienes y derechos que in-
tegren el patrimonio protegido de las personas con discapacidad6.

3. MODALIDADES DE SUJECIÓN. SUJETO PASIVO

El artículo 5 de la LIP prevé dos modalidades diferentes de sujeción al IP:
por obligación personal y por obligación real. De este modo, estarán sujetos por
obligación personal, en primer lugar, las personas físicas que tengan su residencia
habitual en España de conformidad con los criterios establecidos en la normativa
reguladora del IRPF; en segundo lugar, los representantes y funcionarios del Es-
tado español residentes en el extranjero debido a su cargo o función pública; y en
tercer lugar, las personas físicas que trasladen su residencia al extranjero cuando
voluntariamente quieran seguir tributando por esta modalidad, ejerciendo dicha
opción mediante la mera presentación de la declaración del Impuesto por obliga-
ción personal en el primer ejercicio en el que hubieran dejado de ser residentes en
España.
Por el contrario, estarán sujetos al Impuesto por obligación real, en primer
lugar, las personas físicas no residentes que sean titulares de bienes situados en
España o de derechos que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en terri-
torio español, con excepción de los que hayan ejercido la opción de tributar por
obligación personal señalada en el párrafo anterior; en segundo lugar, los repre-
sentantes y funcionarios extranjeros residentes en España debido a su cargo o
función pública; y en tercer lugar, las personas físicas que trasladen su residencia
fiscal a España y opten por tributar en el IRNR por reunir los requisitos señalados
en el artículo 93 de la Ley del IRPF.
De esta forma, serán sujetos pasivos las personas físicas que sean titulares de
un patrimonio neto y deban tributar por el Impuesto en alguna de las dos mo-
dalidades anteriores. Ahora bien, si lo hacen por obligación personal, deberán
tributar por la totalidad de su patrimonio neto, sea cual sea el lugar en el que se
encuentren situados los bienes o puedan ejercerse los derechos, mientras que si
lo hacen por obligación real, su deber de contribuir abarcará únicamente a los
bienes situados en España o a los derechos que puedan ejercitarse o hubieran de
cumplirse en territorio español7.

6
De momento, la Comunidad Autónoma Valenciana no ha establecido dicha exención.
7
Atendiendo a las distintas situaciones en las que se pueden encontrar el contribuyente se di-
ferencia entre la modalidad de sujeción —por obligación personal o real— y la normativa
 Mercedes Núñez Grañón

Por otro lado, se ha restablecido, temporalmente hasta el 31 de diciembre de

2017, el artículo 6 de la LIP que regula el deber de los sujetos pasivos no resi-
dentes de nombrar un representante residente en España ante la Administración
Tributaria a efectos del Impuesto, si es que operan mediante establecimiento per-
manente o, en otro caso, cuando así lo requiera la Administración en función de
la cuantía y características de su patrimonio. El incumplimiento de dicho deber
o el de comunicar el nombramiento a la Administración Tributaria antes de la
finalización del plazo para presentar la declaración del impuesto constituirá una
infracción grave que será sancionada con multa de 1.000 euros.
Finalmente, el depositario o el gestor de los bienes y derechos de los no residen-
tes serán responsables solidarios, aunque exclusivamente de la parte de la cuota
correspondiente a los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tienen encomen-
dados (artículo 6.3 LIP).

4. BASE IMPONIBLE
La base imponible consiste en el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo,
que se determina, si está sujeto por obligación personal, por la diferencia entre
el valor de todos los bienes y derechos de los que sea titular y las cargas, gravá-
menes, deudas y obligaciones de las que deba responder, todo ello valorado de
acuerdo con las reglas de valoración contenidas en la Ley del IP (artículo 9 LIP).
Por el contrario, en el supuesto de sujeción por obligación real, sólo integrará
la base imponible el valor de los bienes situados en España y los derechos que pue-
dan ejercerse o hubieran de cumplirse en territorio español, pudiendo deducirse
exclusivamente las cargas y gravámenes que recaigan sobre los bienes y derechos
gravados y las deudas por capitales invertidos en los citados bienes y derechos
(artículo 9.4 LIP).

aplicable —normativa estatal o autonómica—:

MODALIDAD TRIBUTACIÓN NORMATIVA APLICABLE
O. PERSONAL O. REAL ESTATAL AUTONÓMICA
X
S.P. RESIDENTE X
(residencia habitual)
X
S.P. NO RESIDENTE EN ESPAÑA (mayor valor de
X
CON RESIDENCIA EN UE O EEE bienes y derechos
en España)
S.P. NO RESIDENTE EN ESPAÑA
CON RESIDENCIA FUERA UE O X X
EEE
 El Impuesto sobre el Patrimonio

4.1. Valoración de los bienes y derechos

La Ley del IP contiene un conjunto de reglas de valoración que tratan de fijar
el valor de los bienes y derechos más usuales del contribuyente. Dichas reglas son
las siguientes:

4.1.1. Bienes inmuebles

Según el artículo 10 de la Ley, los bienes inmuebles se computarán por el ma-
yor valor de los tres siguientes: valor catastral, valor comprobado por la Adminis-
tración y precio o valor de adquisición.
Cuando el inmueble estuviese en construcción, se añadirá al valor del terreno,
de acuerdo con la regla anterior, las cantidades que efectivamente se hubieran
invertido en la construcción a la fecha del devengo.
Los supuestos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial u otras fórmulas
similares se valorarán aplicando las reglas generales cuando supongan para el
contribuyente la titularidad parcial del inmueble. Si no comportaran la titulari-
dad parcial se debe tomar como valor el precio de adquisición de los certificados
o títulos representativos del derecho. Por último, se valorará por el precio de
adquisición cuando se trate de derechos de aprovechamiento por turno de bienes
inmuebles de uso turístico.

4.1.2. Bienes afectos a las actividades económicas

Con carácter general, los bienes y derechos afectos a las actividades empre-
sariales y profesionales se computarán por la diferencia entre el activo real y el
pasivo exigible, según resulte de la contabilidad. No obstante, dicho valor deberá
corregirse mediante la sustitución del valor contable de los inmuebles afectos por
el valor que resulte de la regla especial prevista en LIP para dichos bienes, con
excepción de los inmuebles que constituyen el activo circulante de las empresas
constructoras o promotoras inmobiliarias que mantendrán su valor contable (ar-
tículo 11 LIP).
Ahora bien, cuando no exista contabilidad ajustada al Código de Comercio,
se computará separadamente el valor de los distintos bienes y derechos afectos,
aplicando el resto de reglas de valoración del Impuesto.
 Mercedes Núñez Grañón

EJEMPLO Nº 4

El contribuyente ejerce una actividad empresarial cuyo balance muestra un activo de

4.000.000 euros, de los cuales 600.000 euros se corresponden con el valor neto con-
table de un inmueble que forma parte de su activo fijo. Conocemos que el valor de
adquisición del inmueble fue de 1.000.000 euros, su valor catastral es de 700.000
euros y su valor comprobado ascendió a 1.200.000 euros. Finalmente, conocemos que
su pasivo asciende a 1.500.000 euros. Con estos datos, la valoración de los bienes y
derechos afectos a la actividad empresarial será la siguiente:

Activo corregido el valor del inmueble: 4.000.000 – 600.000 + 1.200.000 = 4.600.000

euros.
Pasivo: 1.500.000 euros.
Valor de los bienes afectos: Activo – pasivo: 4.600.000 – 1.500.000 = 3.100.000 eu-
ros.

4.1.3. Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo

Los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, así como
las cuentas de gestión de tesorería y cuentas financieras o similares se computarán
por el mayor valor entre el saldo a la fecha del devengo y el saldo medio del últi-
mo trimestre del año (artículo 12 LIP).
Para el cálculo de dicho saldo medio no se considerarán los fondos retirados
para la adquisición de bienes que figuren en el patrimonio a la fecha del devengo
o para la cancelación o reducción de deudas, así como tampoco se computarán
las cantidades ingresadas en las cuentas que respondan a deudas por un préstamo
o crédito concedido en el último trimestre del año, sin que pueda computarse
tampoco dicha deuda.

4.1.4. Valores representativos de la cesión de capitales a terceros

Estos valores, denominados también de renta fija, se computarán, cuando se
negocien en mercados organizados, por el valor de negociación media del último
trimestre del año. Para su correcto conocimiento, dichos valores medios se publi-
can anualmente por el propio Ministerio de Economía y Hacienda (artículo 13
LIP).
Por el contrario, si dichos valores no son objeto de negociación en mercados
organizados, se computarán por su valor nominal incrementado, en su caso, en el
importe de las primas de amortización o reembolso existentes (artículo 14 LIP).
 El Impuesto sobre el Patrimonio

4.1.5. Valores representativos de la participación en fondos propios de cual-

quier tipo de entidad
Como en el caso anterior, cuando estos valores, ahora conocidos como de
renta variable, coticen en mercados organizados se computarán por su valor de
cotización media del último trimestre del año, que también es objeto de publica-
ción anualmente por el Ministerio de Economía y Hacienda (artículo 15.1 LIP).
Excepcionalmente, en el supuesto de suscripción de nuevas acciones no admitidas
todavía a cotización oficial, emitidas por entidades que sí cotizan en mercados
organizados, se tomará como valor de dichas acciones el de la última negociación
de los títulos antiguos dentro del período de suscripción (artículo 15.2 LIP). Final-
mente, en los supuestos de ampliación de capital pendiente de desembolso, la va-
loración de las acciones se efectuará siguiendo las reglas anteriores, computando
además la cantidad pendiente como deuda del sujeto pasivo (artículo 15.3 LIP).
En cambio, cuando estos valores no coticen en mercados organizados se valo-
rarán por su valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que
éste haya sido auditado favorablemente. En caso contrario, deberá tomarse el
mayor de los tres valores siguientes: el valor nominal, el valor teórico del último
balance aprobado (no auditado o auditado desfavorablemente) y el valor resul-
tante de capitalizar al tipo del 20% el promedio de beneficios de los tres ejercicios
sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo. Por beneficios, aclara
la Ley, hay que entender tanto los dividendos distribuidos como las asignaciones
efectuadas a reservas, con excepción de las reservas por regularización o actuali-
zación de balances (artículo 16.1 LIP).

EJEMPLO Nº 5

Un señor posee 10.000 acciones, cuyo valor nominal asciende a 50 euros/acción, y

cuyo valor teórico según el último balance aprobado y no auditado asciende a 80 €/ac-
ción. De igual modo, conocemos que la sociedad, cuyo capital está dividido en 40.000
acciones, ha obtenido los siguientes resultados en los tres últimos ejercicios sociales
cerrados antes del 31 de diciembre: 500.000 euros, 850.000 euros y 930.000 euros.
1. Valor nominal de las acciones: 10.000 x 50 = 500.000 euros.
2. Valor teórico de las acciones: 10.000 x 80 = 800.000 euros.
3. Valor resultante de capitalizar: 10.000 x 95 = 950.000 euros. Luego este último es
el valor de las acciones en el IP.
§ Beneficio medio de todas las acciones: (500.000 + 850.000 + 930.000) / 3
=760.000 euros.
§ Capitalización al 20%: 760.000 x 100 / 20 = 3.800.000 euros.
§ Valor por acción: 3.800.000 / 40.000 = 95 euros/acción.
 Mercedes Núñez Grañón

Además, se prevén reglas específicas en relación con la valoración de las parti-

cipaciones en el capital social de las Instituciones de Inversión Colectiva y de las
cooperativas8.
Por último, con objeto de facilitar al sujeto pasivo el conocimiento de todos
estos valores, se ordena que las entidades suministren a los socios, asociados o
participes certificados con las valoraciones señaladas (artículo 16.4 LIP).

4.1.6. Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias

Los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento del
devengo (artículo 17.1 LIP).
Por su parte, las rentas temporales y vitalicias, cuya valoración se efectúa me-
diante una remisión al TRLITPAJD, se computarán capitalizando la renta, a la
fecha del devengo, al tipo de interés legal del dinero. La cuantía resultante se
multiplicará por el porcentaje que resulte de aplicar las reglas de valoración del
usufructo vitalicio, si la renta es vitalicia, o del usufructo temporal, si la renta es
temporal, desarrollas en el apartado siguiente.

EJEMPLO Nº 6

Un señor, de 46 años de edad a la fecha del devengo, es titular de una renta vitalicia
por la que percibe anualmente 25.000 euros. Conocemos que el tipo de interés legal
del dinero para el año 2016 es del 3%. Su valor en el IP será el siguiente:

Capitalización: 25.000 x 100 / 3 = 833.333,33 euros.

Cálculo del porcentaje: 70% – 1% (46 – 19) = 70% – 27% = 43%

Ø Valor de la renta vitalicia: 43% 833.333,33 = 358.333,33 euros.

4.1.7. Joyas, pieles de carácter suntuario, objetos de arte y antigüedades, vehí-

culos, embarcaciones y aeronaves
Según los artículos 18 y 19 de la LIP, estos bienes se valorarán por su valor de
mercado a la fecha de devengo, aunque se admite que los vehículos puedan valo-

8
Las acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de las Institucio-
nes de Inversión Colectiva se computarán por el valor liquidativo en la fecha del devengo del
impuesto (artículo 16.2 LIP) y las participaciones en el capital social de las cooperativas, se
valoran por el importe total de las aportaciones sociales desembolsadas, tanto obligatorias
como voluntarias, resultantes del último balance aprobado, con deducción, en su caso, de las
pérdidas sociales reintegradas (artículo 16.3 LIP).
 El Impuesto sobre el Patrimonio

rarse también utilizando las tablas de valoración de vehículos usados aprobadas

por el Ministerio de Economía y Hacienda a efectos del Impuesto sobre Trans-
misiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones vigentes a la fecha del devengo.

4.1.8. Derechos reales de uso y disfrute

De la remisión efectuada por el artículo 20 de la LIP al TRLITPAJD se despren-
de que el derecho de usufructo se calculará mediante la aplicación de un porcenta-
je al valor del bien determinado según las propias reglas de valoración contenidas
en la LIP. Dicho porcentaje consistirá, en el supuesto de un usufructo temporal,
en el 2% por cada año que reste para concluir el usufructo a la fecha del devengo,
con el límite máximo del 70%. En cambio, en el supuesto de un usufructo vitalicio
dependerá de la edad del usufructuario, de manera que si éste tiene menos de 20
años tomaremos el 70% del valor del bien, mientras que si tiene 20 o más años,
tomaremos como porcentaje el resultado de la siguiente fórmula: 70% - 1% (edad
–19), con el límite mínimo del 10%.
Por su parte, la valoración de la nuda propiedad consistirá en la diferencia
entre el valor del bien según las reglas del IP menos la parte de valor que debe
computarse el usufructuario.
Finalmente, la valoración de los derechos de uso y habitación consistirá en el
75% del valor que resulte de aplicar la regla de valoración del usufructo.

EJEMPLO Nº 7

Un señor es usufructuario temporal de un bien valorado en 60.000 euros a efectos del

IP, quedando doce años de usufructo a la fecha del devengo.

Cálculo del porcentaje: 2% x 12 = 24%

Ø Valor del usufructo: 24% 60.000 = 14.400 euros.

Ø Valor de la nuda propiedad: 60.000 – 14.400 = 45.600 euros.
 Mercedes Núñez Grañón

EJEMPLO Nº 8

Un señor es titular de un usufructo vitalicio que recae sobre un bien valorado en

60.000 euros a efectos del IP. Conocemos que el usufructuario tiene 56 años a la fecha
del devengo.

Cálculo del porcentaje: 70% – 1% (56 – 19) = 70% – 37% = 33%

Ø Valor del usufructo: 33% 60.000 = 19.800 euros.

Ø Valor de la nuda propiedad: 60.000 – 19.800 = 40.200 euros.

4.1.9. Concesiones administrativas

Las concesiones administrativas se computarán, según la remisión efectuada
por el artículo 21 de la LIP al TRLITPAJD, aplicando las siguientes reglas en fun-
ción de las obligaciones impuestas al concesionario:
– Por el canon que deba satisfacer el concesionario, en el caso de que se haya
fijado de manera global por todo el tiempo de duración de la concesión.
– Por la suma total de todas las prestaciones periódicas que deba satisfacer el
concesionario, cuando se haya fijado un canon periódico y la duración de la
concesión no sea superior a un año.
– Por el resultado de capitalizar al 10% el canon anual, cuando se haya pacta-
do un canon periódico y la duración de la concesión sea superior a un año.
Si dicho canon periódico es objeto de actualización mediante índices de
precios, la mencionada capitalización se efectuará sobre el canon estableci-
do para el primer año. De forma similar, si la variación del canon periódico
obedece a otras circunstancias, cuya razón matemática se conociese en el
momento de otorgamiento de la concesión, entonces la capitalización an-
terior se efectuará sobre la media anual de los distintos cánones que deben
abonarse durante todo el tiempo que dure la concesión.
– Por el valor neto contable estimado de los bienes a la fecha de la reversión
más los gastos previstos para la reversión, en el caso de que el concesionario
esté obligado a revertir a la Administración determinados bienes. Para el
cálculo del valor neto contable estimado de los citados bienes se aplicará el
coeficiente medio resultante de las tablas de amortización aprobadas a los
efectos del IS.
 El Impuesto sobre el Patrimonio

EJEMPLO Nº 9

Calculemos el valor de una concesión administrativa de una duración de seis años, por
la que se ha acordado abonar los siguientes cánones anuales: 300.000 euros el primer
y segundo año, 500.000 euros el tercero y cuarto año, y finalmente 800.000 euros el
quinto y sexto año.

t
7BMPS
NFEJP
EF
MPT
DÈOPOFT










+ 800.000) / 6 = 533.333,33 euros.
t
7BMPS
EF
MB
DPODFTJØO
BENJOJTUSBUJWB
 
Y




 
FVSPT

Cuando no puedan utilizarse las reglas anteriores, se valorará la concesión, en

primer lugar, por la aplicación de un 2% por cada año que dure la concesión al
valor de los activos fijos, con los límites mínimo del 10% y máximo del 100%
del valor de dichos activos; en segundo lugar, por el valor asignado por la propia
Administración; y en último lugar, por la propia valoración efectuada por el con-
tribuyente.

4.1.10. Propiedad intelectual e industrial

Los derechos de la propiedad intelectual e industrial se computarán por su
valor de adquisición, sin perjuicio de la aplicación preferente de la regla de valo-
ración de los bienes afectos a actividades empresariales y profesionales (artículo
22 LIP).

4.1.11. Opciones contractuales

Las opciones contractuales se valorarán por el mayor de los siguientes valores:
el precio convenido por la opción y el resultado de aplicar el 5% a la base del
futuro contrato (remisión del artículo 23 LIP al TRLITPAJD).

EJEMPLO Nº 10

El 1 de febrero un contribuyente adquiere por un año la opción de compra sobre un

inmueble para adquirirlo por 500.000 euros, abonando a tal efecto la cantidad de
20.000 euros.
Si a la fecha del devengo no ha ejercido la opción de compra, deberá declarar ésta por
la mayor de las dos cantidades siguientes:
A. Precio de la opción: 20.000 euros.
B. 5% base del futuro contrato: 5% 500.000 = 25.000 euros. Por lo tanto, ésta sería
la cantidad a declarar en el IP.
 Mercedes Núñez Grañón

4.1.12. Demás bienes y derechos de contenido económico

Finalmente, establece la Ley una norma de valoración residual, que quizás
pudiera entenderse mejor como una auténtica norma general frente a las normas
especiales anteriores, consistente en que cualquier otro bien o derecho de conteni-
do económico se computará por su valor de mercado a la fecha del devengo. En
este supuesto, así como en aquellos otros en los que la regla de valoración consis-
ta en el valor de mercado (joyas, pieles suntuarias, objetos de arte, etc.), será de
aplicación la tasación pericial contradictoria prevista en la Ley General Tributaria
(artículo 27 LIP).
Así, por ejemplo, la cuota a devolver del IRPF correspondiente al propio año
de declaración constituye un derecho de contenido económico a favor del contri-
buyente que deberá valorarse en su importe, que constituye su valor de mercado
a la fecha del devengo. De igual modo, la cuota a ingresar del citado Impuesto
constituirá una deuda del contribuyente.
4.2. VALORACIÓN DE LAS DEUDAS Y OBLIGACIONES
Las deudas y obligaciones se valorarán por su nominal a la fecha del deven-
go del Impuesto, siempre que estén debidamente justificadas (artículo 25.1 LIP).
Ahora bien, nunca serán deducibles las deudas contraídas para la adquisición de
bienes exentos, así como, en general, las cargas y gravámenes que recaigan sobre
los citados bienes. No obstante, en el supuesto de que la exención sea parcial, sí
será deducible la parte proporcional de la deuda que se corresponda con el valor
no exento (artículo 25.3 LIP).

EJEMPLO Nº 11

Un contribuyente es propietario de una vivienda habitual adquirida por 320.000 euros

(valor catastral = 380.000 euros y no existe valor comprobado) que todavía está pa-
gando. La deuda pendiente a 31 de diciembre asciende a 50.000 euros.

Valor de la vivienda a efectos del Impuesto: 380.000 euros.

Valor de la vivienda no exento que debe declararse: 380.000 – 300.000 = 80.000
euros.
Deuda que se puede deducir: 50.000 x 80.000 /380.000 = 10.526,31 euros.

En el supuesto de que el contribuyente haya prestado su aval, podrá computar

las cantidades avaladas subsidiariamente sólo cuando el deudor principal resulte
fallido, mientras que si el aval fuera solidario bastará con que el acreedor ejerza
su derecho contra el avalista (artículo 25.2.a).
 El Impuesto sobre el Patrimonio

Por último, señala expresamente la Ley que no será objeto de deducción la

hipoteca, aunque lógicamente sí es deducible la deuda u obligación garantizada
(artículo 25.2.b).

5. MÍNIMO EXENTO Y BASE LIQUIDABLE

En la modalidad de obligación personal, la base liquidable se obtendrá mino-
rando la base imponible en el importe del mínimo exento. Dicho mínimo exento
también se aplica a los sujetos pasivos no residentes que tributen por la modali-
dad de obligación personal y a los sujetos pasivos sometidos a la obligación real
de contribuir.
En cuanto a su cuantía, el artículo 28 de la LIP fija un mínimo exento de
700.000 euros, que puede ser modificado por las Comunidades Autónomas de
conformidad con el artículo 47 de la Ley 22/2009.
En la Comunidad Valenciana, la Ley 10/2015, ha modificado el importe del
mínimo exento, estableciendo que, a partir de 1 de enero de 2016, el importe apli-
cable a los sujetos pasivos por obligación personal que residan en la Comunidad
Valenciana será 600.000 euros, con carácter general y 1.000.000 euros si se trata
de contribuyentes con discapacidad psíquica, con un grado de minusvalía igual o
superior al 33%, y para contribuyentes con discapacidad física o sensorial, con un
grado de minusvalía igual o superior al 65%.

6. DEUDA TRIBUTARIA
6.1. Cuota íntegra
De igual modo, el artículo 47 de la Ley 22/2009 permite a las Comunidades
Autónomas de régimen común aprobar su propia tarifa del IP9. En defecto de

9
En la Comunidad Valenciana, con efectos desde 1 de enero de 2016, será aplicable la siguiente
tarifa
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 167.129,45 0,25
167.129,45 417,82 167.123,43 0,37
334.252,88 1.036,18 334.246,87 0,62
668.499,75 3.108,51 668.499,76 1,12
 Mercedes Núñez Grañón

tarifa autonómica, la cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable la

siguiente tarifa estatal contenida en el artículo 30 de la LIP:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 167.129,45 0,2
167.129,45 334,26 167.123,43 0,3
334.252,88 835,63 334.246,87 0,5
668.499,75 2.506,86 668.499,76 0,9
1.336.999,51 8.523,36 1.336.999,50 1,3
2.673.999.01 25.904,35 2.673.999,02 1,7
5.347.998,03 71.362,33 5.347.998,03 2,1
10.695.996,06 183.670,29 En adelante 2,5

6.2. Reducción de la cuota íntegra

La cuota íntegra resultante del IP más las cuotas del IRPF no podrán exceder,
para los contribuyentes que tributen por obligación personal, del 60% de la suma
de las bases imponibles de éste último Impuesto (artículo 31.1 LIP).
No obstante, para dicho cálculo no se tendrá en cuenta ni la parte de base
imponible del ahorro, ni la cuota derivada de la misma, que se correspondan con
el saldo positivo obtenido por las transmisiones de elementos patrimoniales ad-
quiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación
a la fecha de transmisión.
De igual modo, tampoco se tendrá en cuenta la parte de cuota íntegra del IP
correspondiente a los bienes improductivos, considerando como tales aquellos
que, por su naturaleza o destino, no son susceptibles de producir rendimientos
gravados en la Ley del IRPF. A modo de ejemplo, y a falta de desarrollo reglamen-
tario, pueden considerase bienes improductivos las joyas, las pieles de carácter
suntuario, los objetos de arte y antigüedades, los vehículos, embarcaciones y ae-

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
1.336.999,51 10.595,71 1.336.999,50 1,62
2.673.999.01 32.255,10 2.673.999,02 2,12
5.347.998,03 88.943,88 5.347.998,03 2,62
10.695.996,06 229.061,43 En adelante 3,12
 El Impuesto sobre el Patrimonio

ronaves, los solares no arrendados ni afectos a actividades económicas, a los que

habría que añadir la parte de la vivienda habitual que no resulte exenta.
Por el contrario, se sumará a la base imponible del ahorro, a los meros efectos
del cálculo de la presente reducción de cuota, el importe de los dividendos distri-
buidos con cargo a beneficios obtenidos por una sociedad en ejercicios en los que
tributó en el desaparecido régimen especial de sociedades patrimoniales.
Finalmente, cuando se supere el límite indicado, se procederá a reducir la cuota
íntegra del IP en el importe de dicho exceso, sin que la reducción pueda superar el
80% de la mencionada cuota.

EJEMPLO Nº 12

Un contribuyente obtiene en el IRPF una base imponible general de 35.000 euros, a

la que le corresponde una cuota íntegra de 8.034,83 euros, y una base imponible del
ahorro de 6.000 euros, a la que le corresponde una cuota íntegra de 1.140 euros. Ade-
más, conocemos que dicha base imponible del ahorro está formada por una renta de
2.000 euros derivada de la transmisión de un bien que se había adquirido hace 4 años
y el resto son intereses procedentes de distintas inversiones financieras.
Por otro lado, dicho contribuyente ha obtenido una base imponible de 3.100.000
euros en el IP (luego su base liquidable es de 2.400.000 euros) y una cuota íntegra de
22.342,36 euros.
Finalmente, sabemos que el valor de los bienes improductivos asciende a 100.000
euros.

ð Cuota íntegra patrimonio (bienes productivos)= (3.000.000 x 22.342,36) /

3.100.000 = 21.621,63 euros.
ð Base imponible ahorro computable = 6.000 – 2.000 = 4.000 euros.
ð Cuota del ahorro computable = 19% 4.000 = 760 euros.
ð Suma de cuotas = 8.034,83 + 760 + 21.621,63 = 30.416,46 euros > 60% (35.000
+ 4.000) = 60% 39.000 = 23.400 euros. Procede reducir.
ð Reducción = 30.416,46 – 23.400 = 7.016,46 euros, dentro del límite del 80%
22.342,36 = 17.873,88 euros.
Ø Cuota Patrimonio = 22.342,36 – 7.016,46 = 15.325,9 euros.

En el caso de una unidad familiar que haya efectuado declaración conjunta

del IRPF, deberá calcularse el límite indicado de manera conjunta, sumando a la
cuota íntegra conjunta de este Impuesto todas las cuotas íntegras del IP de los
miembros de la unidad familiar y prorrateando, en su caso, la reducción corres-
pondiente en función de las mencionadas cuotas (artículo 31.2 LIP).
 Mercedes Núñez Grañón

EJEMPLO Nº 13

Un matrimonio ha declarado conjuntamente en el IRPF una base imponible general de

10.000 euros, a la que le corresponde una cuota íntegra de 347,76 euros. Conocemos
que sus cuotas en el IP, en el que ninguno de los dos tenía bienes improductivos, han
sido de 3.500 euros el señor y 4.500 euros la señora.

ð Suma de cuotas = 347,76 + 3.500 + 4.500 = 8.347,76 euros > 60% 10.000 =
6.000 euros. Procede reducir.
ð Reducción correspondiente a ambos cónyuges = 8.347,76 – 6.000 = 2.347,76
euros.
ð Reducción del señor = (3.500 x 2.347,76) / 8.000 = 1.027,15 euros, dentro del
límite del 80% 3.500 = 2.800 euros.
Ø Cuota íntegra reducida del señor = 3.500 – 1.027,15 = 2.472,86 euros.
ð Reducción señora = (4.500 x 2.347,76) / 8.000= 1.320,62 euros, dentro del límite
del 80% 4.500 = 3.600 euros.
Ø Cuota íntegra reducida de la señora = 4.500 – 1.320,62 = 3.179,39 euros.


%FEVDDJÓO
QPS
EPCMF
JNQPTJDJÓO
JOUFSOBDJPOBM
Cuando el sujeto pasivo esté tributando por obligación personal y en la base
imponible se hayan incluido bienes y derechos gravados en el extranjero por un
gravamen de carácter personal, la cuota íntegra podrá minorarse en la menor de
las dos cantidades siguientes (artículo 32 LIP):
a) El importe del impuesto extranjero efectivamente satisfecho en relación con
los citados bienes y derechos.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del Impuesto, expresado con
dos decimales, a la parte de la base liquidable gravada en el extranjero.
Por tipo medio efectivo se entiende el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la cuota íntegra, o en su caso la cuota íntegra
reducida, por la base liquidable.
 El Impuesto sobre el Patrimonio

EJEMPLO Nº 14

Un contribuyente tiene una base imponible en el IP de 1.001.817,82 euros, en la que

se ha incluido unos bienes gravados en el extranjero por importe de 120.000 euros.
Conocemos que la cuota íntegra del IP es de 738,33 euros y el impuesto pagado en el
extranjero por los bienes citados asciende a 240 euros.
La deducción por doble imposición internacional será la menor de las dos siguientes
cantidades:
a) Impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero = 240 euros.
b) Tmeg x parte de base liquidable gravada en el extranjero = 0,24% 36.152,42 =
86,76
§ Tmeg = CI x 100 / BL = 738,33 x 100 / 301.817,82 = 0,24%
§ Parte de base liquidable = 120.000 x 301.817,82 / 1.001.817,82 = 36.152,42
euros.
Ø Cuota a ingresar = 738,33 – 86,76 = 651,57 euros.


#POJàDBDJPOFT
EF
MB
DVPUB
ÎOUFHSB
6.4.1. Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla
Los residentes en Ceuta y Melilla podrán aplicar una bonificación del 75% de
la parte de cuota íntegra, o en su caso de la cuota íntegra reducida, correspondien-
te a los bienes situados o derechos que deban ejercitarse o cumplirse en las citadas
ciudades. La residencia del contribuyente en Ceuta o Melilla no será necesaria en
relación con los valores representativos del capital social de entidades jurídicas
domiciliadas y con objeto social en las citadas plazas o cuando se trate de estable-
cimientos permanentes situados en las mismas (artículo 33 LIP).

EJEMPLO Nº 15

Un contribuyente residente en Ceuta tiene una base imponible en el IP de 1.001.817,82

euros, en la que se ha incluido unos bienes situados en Ceuta por importe de 180.000
euros. Conocemos que la cuota íntegra del IP es de 738,33 euros.
La bonificación que le corresponde sería igual a:

§ 75% x valor de bienes x CI / BI = 75% x 180.000 x 738,33 / 1.001.817,82 = 99,50

euros.
Ø Cuota a ingresar = 738,33 – 99,50 = 638,83 euros.
 Mercedes Núñez Grañón

6.4.2. Bonificación general de la cuota íntegra

Como ya hemos comentado, la Ley 4/2008 ha tenido como uno de sus prin-
cipales objetivos la supresión de la tributación efectiva de los contribuyentes en
el IP. Sin embargo dicho objetivo no se ha llevado a cabo mediante la derogación
de la LIP, sino a través de determinadas modificaciones del texto legal que, man-
teniendo la sujeción al tributo de los contribuyentes, impiden que éstos lleguen
a pagar efectivamente el Impuesto. Para ello se modificó el artículo 33 de la LIP,
introduciendo, con efectos desde el 1 de enero de 2008, una bonificación general
del 100% de la cuota íntegra del Impuesto.
Posteriormente, este mismo precepto ha sido objeto de nuevo de modificación,
a través del Real Decreto-ley 13/2011, suprimiéndose la mencionada bonifica-
ción del 100%. Inicialmente esta supresión tenía eficacia durante los periodos
impositivos correspondientes a los años 2011 y 2012, pero se ha ido extendiendo
y en la actualidad el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, mencionado
anteriormente, mantiene la aplicación del IP durante el año 2017, modificando
el contenido del Real Decreto antes citado, disponiendo que, con efectos desde 1
de enero de 2018, se incorpora en el artículo 33 la misma bonificación del 100%
sobre la cuota íntegra, aplicable a todos los sujetos pasivos, tanto a los que están
sujetos por obligación personal como por obligación real de contribuir.


%FEVDDJPOFT
Z
CPOJàDBDJPOFT
BVUPOÓNJDBT
El artículo 47 de la Ley 22/2009 permite que las Comunidades Autónomas de
régimen común puedan aprobar sus propias deducciones y bonificaciones del Im-
puesto que deberán ser compatibles con las establecidas por la normativa estatal,
sin que tampoco puedan suponer una modificación de las mismas. En cualquier
caso, las deducciones y bonificaciones autonómicas deberán aplicarse siempre con
posterioridad, respectivamente, a las deducciones y bonificaciones estatales.
En la Comunidad Valenciana, en estos momentos, no existe ninguna deducción
ni bonificación autonómica aplicable.

7. OBLIGACIÓN DE DECLARAR. GESTIÓN DEL IMPUESTO

El artículo 27 de la LIP establece que están obligados a presentar la declara-
ción del Impuesto todos los sujetos pasivos que se encuentren en cualquiera de las
siguientes situaciones:
1º Cuando la cuota tributaria, después de haber aplicado las deducciones y
bonificaciones que resulten procedentes, resulte a ingresar.
 El Impuesto sobre el Patrimonio

2º Cuando sean titulares de bienes y derechos cuyo valor sea superior a

2.000.000 euros aunque no cumplan la circunstancia mencionada en el
apartado anterior.
Además, el IP se exige en régimen de autoliquidación, por lo que el contri-
buyente no sólo está obligado a declarar los elementos patrimoniales, sino que
también debe efectuar la autoliquidación del Impuesto e ingresar el importe co-
rrespondiente en la forma, lugar y plazos que apruebe el Ministerio de Hacienda
(artículo 36 LIP)10.
Finalmente, el artículo 35 de la LIP dispone que la titularidad de las competen-
cias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión del IP corresponde
al Estado, sin perjuicio de la posibilidad de su cesión a las Comunidades Autóno-
mas en los términos establecidos por la Ley 22/2009.

10
El artículo 4 de el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas
en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas
urgentes en materia social, modifica el apartado segundo del artículo único del Real Decreto-
ley 13/2011, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal,
derogando, con efectos desde 1 de enero de 2018, los artículos 36 (autoliquidación), 37 (obli-
gación de declarar) y 38 (presentación de la declaración).
Tema Quinto
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

1. ASPECTOS GENERALES
1.1. Normativa aplicable
La normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) se
encuentra contenida en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y en el Real Decreto
1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del citado
impuesto.
Al tratarse de un tributo cedido a las Comunidades Autónomas, los residentes
en alguna de las Comunidades que hayan asumido competencias normativas ha-
brán de aplicar el contenido de las leyes autonómicas, si las hubiere, en lugar de
la normativa estatal anteriormente señalada. En este sentido, en la Comunidad
Valenciana se aplica lo dispuesto en la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la
Generalitat Valenciana, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos.
Por otra parte, no hay que olvidar que la normativa interna mencionada será
aplicable salvo lo dispuesto en los Convenios y Tratados internacionales, debien-
do atenderse, fundamentalmente, al contenido de los Convenios para evitar la
doble imposición en materia de sucesiones y donaciones.
A este respecto debemos manifestar que España sólo tiene suscritos tres Conve-
nios, en materia exclusivamente de sucesiones, con Grecia (6 de marzo de 1919),
Francia (8 de enero de 1963) y Suecia (25 de abril de 1963). Todos ellos anteriores
a la aprobación del Convenio Modelo de la OCDE de 1982 para evitar la doble
imposición en Sucesiones y Donaciones.

1.2. Naturaleza y objeto

El ISD grava las adquisiciones gratuitas de las personas físicas, ya sean inter
vivos (donaciones) o mortis causa (sucesiones). Tal y como establece el artículo 1º
de la Ley, el ISD es un impuesto directo y subjetivo que grava los incrementos pa-
trimoniales obtenidos a título lucrativo por las personas físicas. Dichos incremen-
tos están, a su vez, sujetos a gravamen en el IRPF. Para evitar la doble imposición
que se generaría se establece expresamente la incompatibilidad entre el IRPF y el
ISD de tal forma que un mismo incremento de patrimonio no podrá ser gravado
por los dos impuestos mencionados.
 Mercedes Núñez Grañón

1.3. Ámbito de aplicación

El impuesto es exigible en todo el territorio español, sin perjuicio de los regí-
menes tributarios forales vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la
Comunidad Foral de Navarra que lo regulan de forma autónoma.
Por otra parte, hay que tener presente que nos encontramos ante un impuesto
cedido a las Comunidades Autónomas, las cuales, de acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 48 de la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de
las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Au-
tonomía, pueden asumir competencias normativas, introduciendo modificaciones
en las reducciones de la base imponible, en la tarifa del impuesto, en las cuantías
y coeficientes del patrimonio preexistente y en las deducciones y bonificaciones
de la cuota.
Respecto de las reducciones de la base imponible, las Comunidades Autónomas
pueden modificar las reguladas en la normativa estatal, aumentando el importe
o porcentaje de las reducciones de la base, ampliando las personas que pueden
acogerse a ellas o disminuyendo los requisitos exigidos para aplicarlas. Además
también pueden aprobar reducciones no previstas en la normativa estatal, siem-
pre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la
Comunidad Autónoma que haga uso de esta facultad. A estos efectos, las Comu-
nidades Autónomas deberán especificar si la reducción es propia o consiste en una
mejora de la reducción estatal.
La normativa propia aprobada por las distintas Comunidades será aplicable a
los contribuyentes que sean residentes en España o en un Estado miembro de la
Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Para concretar la normativa
autonómica aplicable se han utilizado diversos puntos de conexión según el tipo
de transmisión efectuada. Con carácter general, si es una transmisión mortis cau-
sa, se atiende a la residencia habitual del causante a la fecha del devengo. Si es una
transmisión inter vivos, el punto de conexión viene determinado por la residencia
habitual del donatario, a no ser que se trate de bienes inmuebles, en cuyo caso se
atenderá al lugar donde éstos radiquen.
Estos criterios han sido ampliados para adecuar la normativa del ISD a lo
dispuesto en la STJUE de 3 de septiembre de 2014, incluyéndose una serie de
reglas para concretar la normativa autonómica aplicable a las liquidaciones del
impuesto cuando el causante o el sujeto pasivo no residan en España pero residan
en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo,
que desarrollaremos en el apartado 3.
 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

2. HECHO IMPONIBLE
Constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos por he-
rencia, legado u otro título sucesorio o por donación o cualquier otro negocio
jurídico a título gratuito e inter vivos, así como la percepción de cantidades por
los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando sean distintos del
contratante.
Nos encontramos, pues, ante tres hechos imponibles caracterizados por supo-
ner una adquisición gratuita de bienes y derechos que, para estar sujeta a grava-
men en el ISD, debe ser realizada por una persona física ya que las adquisiciones
lucrativas efectuadas por personas jurídicas tributan en el IS.
Esta definición genérica del hecho imponible debe completarse con un listado
de presunciones legales que intentan evitar que se eluda el pago del impuesto
transmitiendo los bienes de forma onerosa.
Según dispone el artículo 4º de la Ley, se presumirá, salvo prueba en contrario,
la existencia de una transmisión lucrativa cuando, de los registros fiscales o de los
datos que obren en poder de la Administración, resultare la disminución del pa-
trimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero en el plazo
de prescripción de cuatro años, el incremento patrimonial correspondiente en el
cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.
También se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de los
descendientes menores de edad cuando se realicen adquisiciones a título oneroso
por los ascendientes como representantes de éstos, a no ser que se pruebe que el
menor tenía bienes o medios suficientes para realizar la adquisición.
En relación con el aspecto temporal del hecho imponible, nos encontramos
ante un impuesto instantáneo cuyo devengo se produce:
a) En las adquisiciones por causa de muerte o en los seguros de vida, el día del
fallecimiento del causante o asegurado o cuando adquiera firmeza la decla-
ración de fallecimiento del ausente.
b) En las transmisiones lucrativas, el día que se celebre el acto o contrato.
 Mercedes Núñez Grañón

3. MODALIDADES DE SUJECIÓN. SUJETOS PASIVOS Y

RESPONSABLES
3.1. Modalidades de sujeción
La Ley reguladora del ISD diferencia dos modalidades de sujeción —por obli-
gación personal y por obligación real de contribuir— según que los sujetos pasi-
vos sean o no residentes en el territorio español1.
Para determinar la modalidad de sujeción al impuesto se puede atender o bien
a la residencia del causante o a la residencia del heredero. El legislador español ha
optado por tener en cuenta la residencia del heredero, siendo indiferente el lugar
de residencia del causante.
Con ello se aleja tanto de la tendencia existente en los países de nuestro entor-
no y recogida en el Convenio de Modelo de la OCDE para evitar la doble imposi-
ción en materia de sucesiones y donaciones, que atiende al lugar de residencia del
causante, como del punto de conexión utilizado en las Comunidades Autónomas,
que también tienen en cuenta el lugar de residencia del causante para concretar la
normativa autonómica aplicable, sin que sea relevante, a estos efectos, la Comu-
nidad Autónoma donde reside el heredero, que es el sujeto pasivo del impuesto.
De esta forma, a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Espa-
ña se les exigirá el impuesto por obligación personal, debiendo declarar y tributar
en el territorio español por la totalidad del incremento de patrimonio gravado con
independencia de donde se encuentren los bienes y derechos.
En cambio, si no residen en el territorio español sólo deberán tributar, por la
modalidad de obligación real, por la adquisición de bienes y derechos que estén
situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en el territorio español.
En el supuesto de percepción de seguros sobre la vida, tributarán en Espa-
ña tanto las cantidades derivadas de seguros realizados por entidades españolas,
cualquiera que sea el lugar de celebración del contrato, como los seguros realiza-
dos en España con entidades aseguradoras extranjeras que operen en este país.
Una vez fijada la modalidad de tributación atendiendo a la residencia del here-
dero, para concretar la normativa aplicable —estatal o la específica aprobada por
una determinada Comunidad Autónoma— se ha utilizado como punto de cone-
xión, como hemos señalado con anterioridad, la residencia habitual del causante
a la fecha del devengo, si es una transmisión mortis causa, o la residencia habitual

1
Para determinar cuando tienen la condición de residentes en territorio español, la LISD se re-
mite a la definición contenida en el artículo 9 de la LIRPF. Igualmente se remite a esta norma
en relación con los requisitos exigidos a los representantes y funcionarios del Estado español
residentes en el extranjero para poder tributar por la modalidad de obligación personal.
 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

del donatario, en las transmisiones inter vivos, no ser que se done un bien inmue-
ble, en cuyo caso se atenderá al lugar donde éste radique.
Estos criterios han sido ampliados para adecuar la normativa del ISD a lo
dispuesto en la STJUE de 3 de septiembre de 2014. La disposición final tercera de
la Ley 26/2014, ha incluido, en la disposición adicional segunda de la LISD, los
criterios para concretar la normativa autonómica que será aplicable a las liquida-
ciones del impuesto cuando el causante o el sujeto pasivo no residan en España
pero residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Econó-
mico Europeo o bien se trate de donaciones de bienes inmuebles situados en un
alguno de los territorios mencionados.
De esta forma, en la actualidad teniendo en cuenta el tipo de transmisión efec-
tuada y los lugares de residencia de los causantes y donatarios, la normativa apli-
cable será:
a) Si es una transmisión mortis causa2, debemos diferenciar tres situaciones:
a. Si el causante es residente en España a la fecha del devengo, será apli-
cable la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma en la que el
causante tenía su residencia habitual siempre que el contribuyente sea
residente en España o, no siendo residente en España, resida en un Esta-
do miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
b. Si el causante no es residente en España pero reside en un Estado miem-
bro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, los con-
tribuyentes aplicarán la normativa propia aprobada por la Comunidad
Autónoma en la que se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos

2
Atendiendo a las distintas situaciones en las que se pueden encontrar el causante y los causa-
habientes, se diferencia entre las modalidades de sujeción —por obligación personal o real— y
la normativa aplicable —normativa estatal o la aprobada por la Comunidad Autónoma—, de
acuerdo con las siguientes posibilidades:
MODALIDAD TRIBUTACIÓN NORMATIVA APLICABLE
O. PERSONAL O. REAL ESTATAL AUTONÓMICA
S.P. RESIDENTE ESPAÑA
CAUSANTE RESIDENTE EN ESPAÑA, EN X X
UE O EEE
S.P. RESIDENTE ESPAÑA
CAUSANTE NO RESIDENTE EN ESPA- X X
ÑA NI UE NI EEE
S.P. NO RESIDENTE ESPAÑA PERO RE-
SIDENTE EN UE O EEE
X X
CAUSANTE RESIDENTE EN ESPAÑA, EN
UE O EEE
 Mercedes Núñez Grañón

del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o dere-

cho en territorio español, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa
de la Comunidad Autónoma en la que resida.
c. Si el causante no es residente en España ni tampoco en un Estado miem-
bro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, los contri-
buyentes aplicarán la normativa estatal.
b) Si es una transmisión inter vivos, también debemos diferenciar dos supues-
tos según el tipo de bienes que se hayan transmitido:
a. Si se trata de bienes inmuebles, se diferencia, a su vez, según que estén o
no situados en España.
1. Si el bien inmueble está situado en España, se aplicará la normativa
aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el inmueble,
siempre que el donatario resida en España o en un Estado miembro
de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
2. Si el bien inmueble está situado fuera de España y el contribuyente
reside en España, podrán aplicarse la normativa de la Comunidad
Autónoma en la que resida, siempre que el bien inmueble se encuen-
tre situado en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio
Económico Europeo.
b. En relación con los bienes muebles, el punto de conexión viene determi-
nado por la residencia habitual del donatario, si es residente en España.
Si el donatario no reside en España pero tiene su residencia en un Estado
miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tam-
bién podrá aplicar la normativa autonómica, aplicándose, en este caso,
la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan es-
tado situados los bienes donados un mayor número de días del periodo
de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que
finalice el día anterior al de devengo del impuesto.
Como podemos comprobar, el criterio determinante es la residencia habitual,
ya sea del causante o del donatario, según los casos. Por ello, la Ley 22/2009 espe-
cifica que una persona física residente en el territorio español lo es en el territorio
de la Comunidad Autónoma en la que permanezca un mayor número de días del
periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que
finalice el día anterior al de devengo.

3.2. Sujetos pasivos y responsables

Tienen la consideración de contribuyentes:
a) En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes.
 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

b) En las donaciones y demás transmisiones inter vivos, los donatarios o los

favorecidos por ellas.
c) En los seguros de vida, los beneficiarios de los mismos.
Estos sujetos están obligados al pago del impuesto con independencia de las
estipulaciones que establezcan las partes o de las disposiciones que hubiera orde-
nado el testador.
Por otra parte, la Ley dispone que serán responsables subsidiarios los inter-
mediarios financieros y demás Entidades que hubieran entregado el metálico y
los valores depositados o devuelto las garantías constituidas; las entidades de
seguros, en las entregas de cantidades a los beneficiarios, y los mediadores, en la
transmisión de títulos valores que formen parte de la herencia.
En el Reglamento, además de los supuestos mencionados, se incluyen como
responsables subsidiarios a los funcionarios que autoricen el cambio de sujeto pa-
sivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga
una adquisición gravada por este impuesto y no se haya exigido previamente la
justificación del pago del mismo.

4. BASE IMPONIBLE
La base imponible está constituida por el valor neto de la participación indivi-
dual de cada sujeto pasivo, es decir, el valor real de los bienes y derechos minora-
dos por las cargas, deudas y gastos deducibles.
Aunque esta regla genérica es aplicable a los tres hechos imponibles que inte-
gran el ISD, la determinación concreta de la base imponible en cada caso presenta
algunas características específicas, por lo que procedemos a diferenciar cada uno
de los distintos hechos imponibles gravados.

4.1. Adquisiciones mortis causa

Tal y como dispone el artículo 9 de la LISD, constituye la base imponible
“el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose
como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas
que fueran deducibles”.
Para calcular el valor concreto de cada adquisición individual es necesario rea-
lizar una serie de operaciones que podemos sintetizar en las siguientes:
1º) Hay que determinar el caudal hereditario mediante la inclusión de todos
los bienes para, posteriormente, proceder a la disolución de la sociedad de
gananciales, si existiera.
 Mercedes Núñez Grañón

2º) Una vez concretado el caudal hereditario, se añadirá el ajuar doméstico y

los denominados “bienes adicionables”.
3º) Se admite la deducción de una serie de cargas, deudas y gastos.
De los distintos componentes que integran el caudal hereditario, consideramos
conveniente matizar algunos de los conceptos mencionados.
En primer lugar, con carácter general, todos los bienes y derechos deben ser
valorados atendiendo a su valor real.
En segundo lugar, al conjunto de bienes y derechos del causante (privativos y
la mitad de los bienes gananciales) se añade el ajuar doméstico, que se valorará
en el 3% del importe del caudal relicto del causante, el cual estará constituido por
el valor total de los bienes y derechos menos las cargas y gravámenes deducibles.
Para calcular el importe del ajuar no se incluirá ni el valor de los bienes adicio-
nables, ni el importe de las cantidades que procedan de seguros de vida, ni de las
donaciones que se hayan acumulado a la herencia.
Esta regla específica de valoración no se aplica cuando los interesados asignen
al ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su
valor es inferior al que resulta de aplicar el referido porcentaje.
Cuando el fallecido estuviere casado, el valor del ajuar doméstico se minorará
con el valor de los bienes que debe entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor
se considera que es el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimo-
nio.
En tercer lugar, respecto a los “bienes adicionables”, el artículo 11 de la Ley re-
coge una serie de presunciones iuris tantum de bienes que forman parte del caudal
hereditario, estableciendo la obligación de adicionar a la herencia:
a) Los bienes que hubiesen pertenecido al causante hasta un año antes de su
fallecimiento.
b) Los bienes y derechos cuyo usufructo hubiera adquirido durante los tres
años anteriores al fallecimiento y la nuda propiedad corresponda a un here-
dero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de
ellos.
c) Aquéllos cuya nuda propiedad haya sido objeto de transmisión durante
los cuatro años anteriores al fallecimiento reservándose el usufructo de los
mismos.
d) Los valores y efectos depositados cuyos resguardos se hubieran endosado.
 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Por lo que respecta a las partidas deducibles (cargas, deudas y gastos)3, a efec-
tos de este impuesto sólo tendrán la consideración de cargas deducibles aquéllas
que se establezcan directamente sobre los bienes y disminuyan realmente su capi-
tal o valor, no teniendo tal consideración las que constituyan obligaciones perso-
nales del adquirente.
En relación con las deudas, se admiten exclusivamente las contraídas por el
causante cuya existencia se acredite por documento público o privado oponible
a terceros o por cualquier otro medio de prueba. En cambio, no son deducibles
las deudas a favor de los herederos o legatarios de parte alícuota y de los cónyu-
ges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos, aunque renuncien a la
herencia.
Por último, en cuanto a los gastos, solamente se admite la deducción de tres
tipos de gastos siempre que estén justificados: a) los ocasionados por el entierro
y funeral si guardan la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a
los usos y costumbres el lugar; b) los de última enfermedad; y c) los de carácter
litigioso ocasionados por la testamentaría o el abintestato, si son de interés común
a todos los herederos.

SUCESIONES
Valor real de los bienes y derechos
(disolver la sociedad de gananciales)
– cargas y gravámenes
CAUDAL RELICTO
+ Ajuar doméstico
(3% del caudal relicto) (se puede probar su inexistencia o que su valor es inferior)
+ Bienes adicionables (presunciones)
– deudas y gastos deducibles
CAUDAL HEREDITARIO NETO A DISPOSICION DE LOS HEREDEROS

Una vez concretada la masa hereditaria neta, ésta debe ser repartida de acuer-
do con las disposiciones testamentarias o de la sucesión abintestato entre los dis-
tintos herederos obteniéndose la participación individual de cada uno de ellos y,
por lo tanto, la base imponible de cada heredero sujeta a tributación.
Si se adjudicase a algún sujeto pasivo bienes por un valor superior al que le
corresponde, se considerará que se ha producido un exceso de adjudicación que
se gravará o bien como una transmisión patrimonial onerosa o bien como una
donación, dependiendo de que exista o no una compensación o contraprestación
por parte del beneficiario, debiendo satisfacer el impuesto correspondiente el he-
redero al que se le imputa el exceso.

3
Vid., respectivamente, los artículos 12, 13 y 14 de la LISD.
 Mercedes Núñez Grañón

VALOR DE LA PARTICIPACIÓN INDIVIDUAL

Valor de la porción del caudal hereditario
+ bienes o derechos legados o atribuidos singularmente al SP
+ Seguros de vida
VALOR NETO DE LA PARTICIPACIÓN INDIVIDUAL

4.2. Adquisiciones inter vivos

En este tipo de adquisiciones, la base imponible está constituida por el valor
neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose por tal el valor real de
los bienes minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles, igual que en
las adquisiciones mortis causa. Sin embargo, la concreción de la base imponible
es más sencilla en estos casos pues no hay que incorporar el ajuar doméstico ni
adicionar bienes.
Como regla especial, la ley sólo establece la obligación de acumular todas las
donaciones efectuadas en el plazo de tres años por un mismo donante a favor
de un mismo donatario, considerando que es una donación única a efectos de la
liquidación del impuesto.
Por lo que respecta a las partidas deducibles4, son aplicables las mismas mati-
zaciones realizadas en el apartado anterior con dos salvedades. Primera, respecto
a las deudas, sólo serán deducibles las que estén garantizadas con derechos reales
que recaigan sobre los bienes que se transmiten siempre que el adquirente haya
asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada. Segunda,
en relación con los gastos, no se admite la deducción de ningún gasto.

DONACIONES
Valor real de los bienes y derechos
(Acumulación de donaciones: mismo donante, mismo donatario; 3 años)
– cargas y deudas (no hay gastos)
VALOR NETO DE LOS BIENES ADQUIRIDOS

4.3. Seguros sobre la vida

La base imponible estará formada por las cantidades percibidas por el benefi-
ciario que, según dispone el artículo 9 de la LISD, “se liquidarán acumulando su
importe al resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del

4
Vid. los artículos 16 y 17 de la LISD.
 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual

o el asegurado en el seguro colectivo”.
Cuando el seguro se hubiera contratado por cualquiera de los cónyuges con
cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge superviviente,
la base imponible estará constituida por la mitad de la cantidad percibida.
La cantidades procedentes de los seguros están sujetas al impuesto con inde-
pendencia de que se perciban de una sola vez o en forma de prestaciones periódi-
cas, vitalicias o temporales, existiendo una sola base imponible ya que el devengo
se produce el día del fallecimiento del asegurado, cualquiera que sea la modalidad
de percepción de las cantidades.

5. BASE LIQUIDABLE
Para determinar la deuda tributaria es preciso realizar una serie sucesiva de
operaciones que se inician con la aplicación de las reducciones previstas en la
LISD en función del grado de parentesco y del tipo de bienes que son objeto de
transmisión, con lo que se determina la base liquidable de cada heredero. Este
mecanismo se simplifica en los supuestos de donaciones ya que la Ley sólo prevé
dos reducciones atendiendo a los bienes donados.
El importe de las distintas reducciones puede variar del fijado en la LISD cuan-
do sea aplicable la normativa aprobada por una Comunidad Autónoma, pues la
normativa autonómica puede modificar la cuantía de las reducciones y también
introducir otras no reguladas en la Ley estatal, como ocurre en la Comunidad Va-
lenciana. En estos casos se practicarán en primer lugar las reducciones del Estado
y a continuación las propias de la Comunidad Autónoma, a no ser que la Comu-
nidad Autónoma haya mejorado una reducción estatal, en cuyo caso, la reducción
mejorada sustituirá a la reducción estatal. Las Comunidades Autónomas deberán
especificar en cada caso si se trata de una reducción estatal mejorada o propia.
Las reducciones estatales, de esta forma, constituyen un límite mínimo. Ninguna
norma autonómica puede reducir su alcance.

5.1. Adquisiciones mortis causa

Para calcular la base liquidable correspondiente a la adquisición mortis causa
de cada uno de los herederos, incluida la de los beneficiarios de pólizas de segu-
ros sobre la vida, la LISD recoge, en el artículo 20, una serie de reducciones de la
base imponible cuya cuantía varía en función del grado del parentesco que une al
 Mercedes Núñez Grañón

sujeto pasivo con el causante5 y de la edad del heredero, diferenciando, basándose

en estos elementos, entre cuatro grupos o categorías.

15.956,87 euros, más 3.990,72 euros

Adquisiciones por descendientes y adop- por cada año menos de veintiuno que
Grupo I
tados menores de veintiún años. tenga el causahabiente, sin que la reduc-
ción pueda exceder de 47.858,59 euros.
Adquisiciones por descendientes y adop-
Grupo II tados de veintiuno o más años, cónyuges, 15.956,87 euros.
ascendientes y adoptantes.
Adquisiciones por colaterales de segundo
Grupo III y tercer grado, ascendientes y descen- 7.993,46 euros.
dientes por afinidad.
Adquisiciones por colaterales de cuarto
Grupo IV No aplicarán ninguna reducción.
grado, grados más distantes y extraños.

Las cuantías previstas en esta Ley serán aplicables cuando la Comunidad Au-
tónoma no hubiese regulado otras diferentes6 o cuando no resulte aplicable a los
sujetos pasivos la normativa autonómica por no cumplir los requisitos de residen-
cia exigidos.
A estas cantidades se añadirá una reducción adicional cuando los herederos
tengan la consideración legal de minusválidos. Dicha reducción será de 47.858,59
euros cuando el sujeto pasivo tenga un grado de discapacidad igual o superior al
33% e inferior al 65% y de 150.253,03 euros cuando el grado de discapacidad
sea igual o superior al 65%7.

5
La Ley 13/2016, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera,
y de organización de la Generalitat para el año 2017, añade un nuevo artículo, doce quarter,
a la Ley 13/1997, asimilando las parejas de hecho a los cónyuges a efectos de este impuesto,
disponiendo: “se asimilarán a cónyuges los miembros de parejas de hecho cuya unión cumpla
los requisitos establecidos en la Ley 15/2012, de 15 de octubre, de la Generalitat, de Uniones
de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana y se encuentren inscritas en el Registro de
Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana”.
6
La Comunidad Valenciana ha modificado las reducciones correspondientes a los Grupos I y II,
quedando fijada en las siguientes cuantías:
Grupo I, la reducción se eleva a 100.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que
tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 156.000 euros.
Grupo II, la reducción asciende a 100.000 euros.
7
En la Comunidad Valenciana, el importe de esta reducción varía según el tipo de discapacidad
y el grado de minusvalía:
– En las adquisiciones por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de mi-
nusvalía igual o superior al 33%, la reducción será 120.000 euros,
– En las adquisiciones por personas con discapacidad psíquica, con un grado de minusvalía
igual o superior al 33%, y por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de
minusvalía igual o superior al 65%, la reducción será de 240.000 euros.
 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Junto a estas reducciones, se prevén, además, otras específicas según el tipo de

bien que es objeto de transmisión8.
Así, si en la base imponible correspondiente al cónyuge, descendientes o adop-
tados está incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional
o participaciones en entidades a las que sea aplicable la exención regulada en el
artículo 4 de la LIP, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de
derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que
con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, des-
cendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización
del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afecta-
da, se practicará, con independencia de las demás reducciones que procedan, otra
del 95% del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga durante
los diez años siguientes al fallecimiento del causante. En el caso de que no exis-
tieran descendientes, la reducción será aplicable cuando la adquisición se realice

8
En la Comunidad Valenciana se ha introducido una reducción propia aplicable cuando se
transmita una empresa individual agrícola a favor del cónyuge, descendientes o adoptados del
causante, o, cuando éstos no existan, la adquisición sea efectuada por los ascendientes, adop-
tantes y parientes colaterales, hasta el tercer grado. En este supuesto “la base imponible del
impuesto se reducirá en el 95 por 100 del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a
la empresa transmitida, siempre que se cumplan, simultáneamente, los siguientes requisitos: 1)
Que la actividad no constituya la principal fuente de renta del causante; 2) Que el causante ha-
ya ejercido dicha actividad de forma habitual, personal y directa; 3) Que la empresa, por esta
vía adquirida, se mantenga en el patrimonio del adquirente durante los cinco años siguientes
al fallecimiento del causante, salvo que aquél fallezca, a su vez, dentro de dicho plazo”. Vid. el
artículo Diez de la Ley 13/1997, de la Generalitat Valenciana).
Esta deducción también se aplicará cuando el causante se encontrara jubilado de la actividad
empresarial agrícola en el momento de su fallecimiento, siempre que dicha actividad se hubiera
ejercido de forma habitual, personal y directa por su cónyuge o por alguno de sus descendien-
tes o adoptados. En tal caso, la reducción se aplicará únicamente a los que ejerzan la actividad
y cumplan los demás requisitos establecidos con carácter general, por la parte que resulten ad-
judicatarios de la herencia. La reducción variará en función de la edad que tuviera el causante
en el momento de la jubilación: la reducción es del 90% si tenía entre 60 y 64 años o del 95%
si había cumplido los 65 años.
La Ley 13/2016, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera,
y de organización de la Generalitat para el año 2017, introduce tres modificaciones en relación
con esta reducción.
Primera: elimina el orden de prelación pudiendo aplicarse la reducción cualquier heredero
—cónyuge, descendiente, ascendiente o colateral hasta el tercer grado— que cumpla los requi-
sitos exigidos, en proporción a su participación en la misma.
Segunda: se añade un nuevo requisito referido al volumen de ingresos de la empresa para poder
aplicar la reducción disponiendo que “el importe neto de la cifra de negocios de la empresa
posibilite la aplicación de los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión”.
Tercera: En el caso de que el causante se encontrase jubilado en el momento del fallecimiento,
esta reducción será aplicable al pariente que ejerza la actividad y cumpla los requisitos por la
parte que resulte adjudicatario de la herencia.
 Mercedes Núñez Grañón

por ascendientes o colaterales hasta el tercer grado, siempre que se cumplan los
restantes requisitos9.
Por otra parte, cuando la vivienda habitual del causante se incluya en la base
imponible, ésta se reducirá en un 95%, con el límite de 122.606,47 euros para
cada sujeto pasivo, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes
o descendientes de aquél, o bien un pariente colateral mayor de sesenta y cinco
años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al
fallecimiento y mantengan la vivienda en su propiedad durante un periodo de
diez años10.

EJEMPLO Nº 1

Imaginemos que el valor de la vivienda habitual asciende a 650.000 y que el causante

tiene dos descendientes.
Aplicamos la deducción del 95% s. 650.000 = 617.500. Dicha cuantía es el importe
de la deducción.
Como tiene dos herederos dividimos el importe de la deducción: 617.500/2 = 308.750.
Al establecer la ley la aplicación de esta deducción con un límite máximo de 122.606,46
por cada sujeto pasivo, cada uno de los herederos sólo podrán deducirse 122.606,46
ya que el importe real de la reducción excede de dicho límite.

Finalmente también se aplicará una reducción del 95% del valor de los bienes
cuando éstos formen parte del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio

9
En el ámbito de la Comunidad Valenciana, los puntos 3º y 4º del apartado Dos del artículo
10 de la Ley 13/1997, regulan esta reducción en los mismos términos que en la LISD con una
diferencia en relación con el plazo de permanencia de la adquisición ya que la normativa valen-
ciana sólo exige que se mantengan por el adquirente durante un periodo de cinco años frente
a los diez exigidos en la ley estatal.
Se prevé, asimismo, la posibilidad de aplicar esta reducción si el causante se encontrara jubi-
lado de la actividad de la empresa o negocio en el momento del fallecimiento. En este caso la
reducción variará en función de la edad que tuviera el causante en el momento de la jubilación:
la reducción es del 90% si tenía entre 60 y 64 años o del 95% si había cumplido los 65 años.
La Ley 13/2016, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera,
y de organización de la Generalitat para el año 2017, introduce las mismas modificaciones que
hemos recogido en la nota anterior en relación con la transmisión de una empresa individual
agrícola —limitación de su aplicación a empresas de reducida dimensión y eliminación de la
prelación en función del grado de parentesco para aplicar la reducción—, a cuyo contenido nos
remitimos.
10
El Decreto-Ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell, ha introducido esta reducción en los mis-
mos términos que en la LISD con dos diferencia: por un lado, eleva el límite de la reducción a
150.000 euros, y, por otro lado, se reduce el plazo de permanencia de la vivienda, debiendo el
sujeto mantener la vivienda en su propiedad un periodo de 5 años, frente a los diez exigidos en
la ley estatal.
 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas que se consideren exentos

en el IP, si la transmisión es a favor del cónyuge, descendientes o adoptados y per-
manecen en el patrimonio del heredero al menos diez años11.
Por último, en los supuestos de transmisiones hereditarias consecutivas, es de-
cir, cuando en un periodo máximo de diez años unos mismos bienes hubieran sido
objeto de dos o más transmisiones a favor de descendientes, en la segunda y ulte-
riores transmisiones se deducirá en la base imponible de los impuestos satisfechos
en las precedentes.

CUADRO COMPARATIVO DE LAS REDUCCIONES APLICABLES EN LAS ADQUISICIONES

MORTIS CAUSA EN LA NORMATIVA ESTATAL Y EN LA NORMATIVA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA

Base liquidable: Sucesiones BI – Reducciones de base (estatales y autonómicas)

A) Reducciones estatales B) Reducciones Comunidad Valenciana

SUCESIONES ESTATALES SUCESIONES VALENCIA

Por grado de parentesco
Grupos: I, II, III y IV (Cuantía fija)
Adquisiciones por discapacitados
(cuantía fija)
Por grado de parentesco
Incrementa la estatal en los Grupos I y II
Incompatible con la estatal
Grupo II: parejas de hecho
Adquisiciones por discapacitados
Incrementa la cuantía estatal
Incompatible con la estatal

11
El punto 2º del apartado Dos del artículo 10 de la Ley 13/1997 recoge una reducción aplicable
en las transmisiones de bienes del patrimonio cultural valenciano cuando estos bienes estén
“inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, en el Inventario General del
Patrimonio Cultural Valenciano, o que antes de finalizar el plazo para presentar la declaración
por este Impuesto se inscriban en cualquiera de estos Registros, siempre que sean cedidos para
su exposición en las siguientes condiciones: 1º) Que la cesión se efectúe en favor de la Genera-
litat Valenciana y las entidades locales de la Comunitat Valenciana; los entes del sector público
de la Generalitat y de las entidades locales; las universidades públicas, los centros superiores
de enseñanzas artísticas públicos y los centros de investigación de la Comunitat Valenciana,
y las entidades sin fines lucrativos reguladas en los apartados a y b del artículo 2 de la Ley
49/2002, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines lucrativos y de los incentivos Fiscales al
Mecenazgo, siempre que persigan fines de naturaleza exclusivamente cultural y se hallen inscri-
tas en los correspondientes registros de la Comunitat Valenciana. 2º) Que la cesión se efectúe
gratuitamente. 3º) Que el bien se destine a los fines culturales propios de la entidad donataria”.
La reducción varía en función del periodo de cesión del bien, siendo del 95%, para cesiones de
más de 20 años; del 75%, para cesiones de más de 10 años y del 50%, para cesiones de más de
5 años.
 Mercedes Núñez Grañón

CUADRO COMPARATIVO DE LAS REDUCCIONES APLICABLES EN LAS ADQUISICIONES

MORTIS CAUSA EN LA NORMATIVA ESTATAL Y EN LA NORMATIVA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA

Empresa individual, negocio profe- Empresa individual, negocio profesional

sional Se debe mantener 5 años
(Mantener 10 años; reducción: 95% Sólo para empresas reducida dimensión
del valor) Incompatible con la estatal
Participaciones en entidades
Participaciones en entidades
Se debe mantener 5 años
(Mantener 10 años; reducción: 95%
Sólo para empresas reducida dimensión
del valor)
Incompatible con la estatal
Vivienda habitual
(Cónyuge, descendiente o colateral Vivienda habitual
mayor 65 que conviva, mantener 10 Incrementa el límite. Se debe mantener 5 años
años; reducción: 95% del valor; cuan- Incompatible con la estatal
tía: límite por SP)
Bienes del Patrimonio Histórico
(Cónyuge, descendiente. Mantener
10 años; reducción: 95% del valor)
Bienes del patrimonio valenciano.
Se exige que estén inscritos, que se cedan para su ex-
hibición de forma gratuita a determinados organismos
e instituciones; la cuantía de la reducción varía según
los años de cesión (95, 75 o 50%)
Transmisiones mortis causa consecu-
tivas
(En 10 años, los mismos bienes a fa-
vor de descendientes; reducción de
los impuestos satisfechos)
Reducciones del 90% al 50%. Ley
19/1995, modernización de Explota-
ciones agrarias.
Adquisición empresa individual agrícola.
(Cónyuge, descendientes. Reducción: 95%. Mantener
5 años)
 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

5.2. Adquisiciones inter vivos

En los supuestos de adquisiciones inter vivos, la Ley admite exclusivamente la
aplicación de dos reducciones atendiendo a los bienes que se donan12.

12
Además de las reducciones de la base imponible aplicables en las transmisiones inter vivos
previstas en la LISD, en la Comunidad Valenciana se han incorporado reducciones similares a
las aplicables en los supuestos de transmisiones mortis causa. De esta forma se recogen reduc-
ciones atendiendo a la edad del donatario y el grado de parentesco que le une con el donante y
al tipo de bienes que son objeto de la donación.

ð Por lo que respecta a las reducciones de carácter personal, reguladas en los apartados 1º) y
2º) del artículo Diez Bis de la Ley 13/1997, serán aplicables:
1º.– “La que corresponda de las siguientes:
– Adquisiciones por hijos o adoptados menores de 21 años, que tengan un patrimonio preexis-
tente de hasta 600.000 de euros: 10.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que
tenga el donatario, sin que la reducción pueda exceder de 156.000 euros.
– Adquisiciones por hijos o adoptados de 21 años o más años y por padres o adoptantes, que
tengan un patrimonio preexistente, en todos los casos, de hasta 600.000 de euros: 100.000
euros.
– Adquisiciones por nietos, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 600.000 de euros,
siempre que su progenitor, que era hijo del donante, hubiera fallecido con anterioridad al mo-
mento del devengo: 40.000 euros, si el nieto tiene 21 o más años, y 100.000 euros, más 8.000
euros por cada año menos de 21 que tenga el nieto, sin que, en este último caso, la reducción
pueda exceder de 156.000 euros.
– Adquisiciones por abuelos, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 600.000 de eu-
ros, siempre que su hijo, que era progenitor del donante, hubiera fallecido con anterioridad al
momento del devengo: 100.000 euros.
A los efectos de los citados límites de reducción, se tendrá en cuenta la totalidad de las adqui-
siciones lucrativas inter vivos provenientes del mismo donante, efectuadas en los cinco años
inmediatamente anteriores al momento del devengo (...)
Para la aplicación de la reducción a la que se refiere el presente apartado, se exigirán, además,
que la adquisición se efectúe en documento público, o que se formalice de este modo dentro
del plazo de declaración del impuesto”.
La Ley 13/2016, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financie-
ra, y de organización de la Generalitat para el año 2017, mantiene la cuantía y los requisitos
exigidos para aplicar estas reducciones atendiendo al grado de parentesco entre el donante y
el donatario, con una sola modificación: se reduce el importe del patrimonio preexistente de
los beneficiarios de 2.000.000 a 600.000 euros. Así, desde 1 de enero de 2017, sólo podrán
aplicar las reducciones correspondientes los hijos o padres, nietos o abuelos cuyo patrimonio
preexistente no exceda de 600.000 euros.
2º.– Si el donatario es una personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minus-
valía igual o superior al 65%, y con discapacidad psíquica, con un grado de minusvalía igual o
superior al 33%, además de las que pudieran corresponder en función del grado de parentesco
con el donante, se aplicará una reducción de 240.000 euros. Cuando la adquisición se efectúe
por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior
al 33%, que sean padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante, se aplicará una reducción
de 120.000 euros. Igual reducción, con los mismos requisitos de discapacidad, resultará apli-
cable a los nietos, siempre que su progenitor, que era hijo del donante, hubiera fallecido con
 Mercedes Núñez Grañón

En primer lugar, cuando se transmitan participaciones de una empresa indivi-

dual, un negocio familiar o participaciones en entidades del donante exentas en
el IP, el valor de la misma se reducirá en un 95% siempre que el adquirente sea
el cónyuge, descendientes o adoptados y se cumplan una serie de requisitos tanto
por parte del donante como del donatario.
En cuanto al donante, debe tener sesenta y cinco o más años o encontrarse en
situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez; debe
dejar de ejercer funciones de dirección, si las ejercía, y de percibir remuneraciones
por ello. Por lo que respecta al donatario, debe de mantener lo adquirido y el de-
recho a la exención regulada en el IP durante diez años, sin poder realizar actos
de disposición u operaciones societarias que puedan dar lugar a una minoración
sustancial del valor de la adquisición.
En segundo lugar, también se aplicará una reducción del 95% cuando se
donen a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, bienes integrantes del
Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las
Comunidades Autónomas siempre que el donante sea mayor de sesenta y cinco
años o se halle incapacitado y el donatario lo mantenga en su patrimonio con

anterioridad al momento del devengo, y a los abuelos, siempre que su hijo, que era progenitor
del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo.

ð Atendiendo a los bienes que se donan se prevé la reducción del 95% del valor de los elemen-
tos patrimoniales afectos o del valor de las participaciones en los supuestos de transmisiones de
una empresa individual agrícola, de una empresa individual o de un negocio profesional y de
participaciones en entidades. Estas reducciones serán aplicables si los sujetos reúnen los requi-
sitos y condiciones exigidos en la norma —reproducidos en las notas 8 y 9—, que coinciden los
previstos para las transmisiones mortis causa de estos mismos bienes, excepto los sujetos que
pueden aplicarla ya que sólo se aplica la bonificación cuando la transmisión se efectué a favor
de los hijos o, en caso de no existir estos, de los padres y de los nietos en caso de fallecimiento
de su progenitor en el supuesto de empresa individual agrícola. Si se trata de la transmisión de
una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, podrán aplicarse
la deducción sólo cuando la transmisión se efectúe a favor del cónyuge, descendientes y, en el
caso de no existir estos, de los padres o adoptantes. (Vid. los apartados 3º), 4º) y 5º) del artículo
Diez Bis de la Ley 13/1997).
La Ley 13/2016, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera,
y de organización de la Generalitat para el año 2017, introduce la exigencia de que nos encon-
tremos ante empresas de reducida dimensión para poder aplicar las reducciones analizadas,
incorporando, como hemos reflejado en los supuestos de transmisiones mortis causa, un nuevo
requisito que deben cumplir las empresas para aplicar las reducciones: “el importe neto de la
cifra de negocios de la actividad posibilite la aplicación de los incentivos fiscales para entidades
de reducida dimensión”.
Junto a estas reducciones, se aplica una reducción en las transmisiones de importes dinerarios
destinados al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, con fondos propios in-
feriores a 300.000 euros, en el ámbito de la cinematografía, las artes escénicas, la música, la
pintura y otras artes visuales o audiovisuales, la edición, la investigación o en el ámbito social,
con un límite de 1.000 euros.
 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

derecho a la exención regulada en el artículo 4º de la LIP durante un periodo

mínimo de diez años. Se considera que el donatario no vulnera el deber de
mantener lo adquirido cuando done estos bienes al Estado o a las demás Ad-
ministraciones públicas.

CUADRO COMPARATIVO DE LAS REDUCCIONES APLICABLES EN LAS ADQUISICIONES

INTER VIVOS EN LA NORMATIVA ESTATAL Y EN LA NORMATIVA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA

Base liquidable: Donaciones BI – Reducciones de base (estatales y autonómicas)

A) Reducciones estatales B) Reducciones Comunidad Valenciana

DONACIONES ESTATALES DONACIONES VALENCIA

Por grado de parentesco.
Se aplican a las adquisiciones por hijos, padres,
nietos y abuelos. Cuantía fija, mismo importe que
sucesiones. Patrimonio previo de hasta 600.000 €.

Adquisiciones por discapacitados Cuantía fija, re-

quisitos e importe igual que en sucesiones

Empresa individual, negocio profesio-

Empresa individual, negocio profesional
nal
Se debe mantener 5 años.
(Se exige además que el donante sea
A favor de cónyuge, descendientes o padres
mayor 65 años o con incapacidad per-
Sólo para empresas reducida dimensión
manente. Mantener 10 años)
Bienes del Patrimonio Histórico
(Se exige también que el donante sea
mayor 65 años o con incapacidad per-
manente. Mantener 10 años)
Transmisiones dinerarias para ciertas actividades
empresariales o profesionales
Hasta 1.000 euros
Reducciones del 90% al 50%. Ley
19/1995, modernización de Explota-
ciones Agrarias
Adquisición empresa individual agrícola
(Solo hijos o padres. Reducción: 95%)
Sólo para empresas reducida dimensión
 Mercedes Núñez Grañón

5.3. Seguros sobre la vida

Con independencia de las reducciones previstas para los supuestos de adquisi-
ciones mortis causa, se aplica una reducción del 100%, con un límite de 9.195,49
euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros
sobre la vida cuando el contratante fallecido era el cónyuge, ascendiente, descen-
diente, adoptante o adoptado del beneficiario. Esta reducción es única por sujeto
pasivo con independencia del número de contratos de seguros sobre la vida de los
que sea beneficiario.
La misma reducción del 100% será aplicable cuando el seguro de vida traiga
su causa en actos de terrorismo o servicios prestados en misiones internacionales
humanitarias o de paz de carácter público, sea quien sea el beneficiario, sin que se
aplique el límite cuantitativo anteriormente señalado.

6. DEUDA TRIBUTARIA
Para calcular la deuda tributaria se aplica a la base liquidable una tarifa pro-
gresiva obteniendo la cuota íntegra. La cuota tributaria se hallará multiplicando
la cuota íntegra por un coeficiente que varía en función de dos parámetros: por
una parte, el grado de parentesco existente entre el sujeto pasivo y el causante o
donante y, por otro lado, el patrimonio previo del sujeto pasivo. Tanto la tarifa
como los mencionados coeficientes son únicos, sin que existan diferencias según
el tipo de adquisición que se grave. Por último, se aplicará, si procediera, alguna
de las dos deducciones de cuota previstas: la deducción por doble imposición in-
ternacional y la bonificación por residencia en Ceuta y Melilla.

BASE LIQUIDABLE
x Tipo de gravamen (estatal o autonómico)
CUOTA ÍNTEGRA
x coeficiente multiplicador (estatal o autonómico)
CUOTA TRIBUTARIA (Ajuste de error de salto)
– Bonificaciones – Deducciones (estatal y autonómica)
CUOTA A INGRESAR

6.1. Normas especiales

Las principales especialidades que existen en relación con el cálculo de la cuo-
ta tributaria se refieren a los supuestos de desmembramiento de la propiedad de
 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

un bien y a la acumulación de donaciones, tanto de donaciones entre sí como de

donaciones a la herencia del donante13.
En el caso de desmembramiento de la propiedad —usufructo, uso y habita-
ción—, el nudo propietario liquidará el valor total del bien en dos etapas. En la
primera, declarará el valor de la nuda propiedad de acuerdo con las reglas espe-
ciales de valoración contenidas en el artículo 26 de la LISD14. Para calcular la
cuota tributaria sobre este valor aplicará el tipo medio efectivo de gravamen que
correspondería al valor total del bien.
Posteriormente, en la segunda fase, cuando se produzca la extinción del usu-
fructo y, por tanto, el nudo propietario recupere el pleno dominio sobre el bien,
deberá tributar de nuevo declarando como base el valor que se atribuyó al usu-
fructo en el momento en el que se constituyó y aplicando el tipo medio efectivo
correspondiente al valor total del bien calculado en la fase anterior15.

EJEMPLO Nº 2

D. Antonio tiene una base liquidable de 623.193,54 euros, en la que se incluye la nuda
propiedad de un bien cuyo usufructo vitalicio está valorado en 55.000.
Al percibir la herencia hay que calcular el tipo medio de gravamen que corresponde al
valor total de los bienes adquiridos (incluido el valor del usufructo).
La base liquidable teórica ascendería a 678.193,54 = (623.193,54 + 55.000).
La cuota íntegra que corresponde a la base liquidable teórica (incrementada con el
valor del usufructo) es de 163.782,23.

13
Además, la Ley y el Reglamento del ISD contienen reglas específicas aplicables a:
a) Sustituciones, fideicomisos, reservas e instituciones sucesorias forales. (Artículos 26 LISD y
53 a 55 RISD);
b) Partición y excesos de adjudicación. (Artículos 27 LISD y 56 y 57 RISD);
c) Repudiación y renuncia de la herencia o legado. (Artículos 28 LISD y 58 RISD);
d) Donaciones con causa onerosa y remuneratoria. (Artículos 29 LISD y 59 RISD).
14
Las reglas de valoración varían diferenciando entre usufructos vitalicios o temporales. En los
usufructos temporales, éste se valora en razón del 2% del valor del bien por cada año, sin ex-
ceder del 70%. En los vitalicios se estimará que el valor es igual al 70% del valor total de los
bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando en un 1% por cada
año más, con el límite mínimo del 10% del valor total.
La nuda propiedad se valorará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de
los bienes.
15
Artículos 26 de la LISD y 49 a 52 del RISD.
 Mercedes Núñez Grañón

Cuota íntegra 163.782,23

TIPO MEDIO = x 100= x 100 = 24,15%
Base liquidable 678.193,54

Una vez calculado el tipo medio efectivo, éste se aplica sobre la base liquidable real
(excluido el valor del usufructo) para calcular la cuota íntegra.

CUOTA ÍNTEGRA: Base liquidable real x Tipo medio de gravamen

623.193,54 x 24,15% = 150.501,24 euros.

Cuando se extinga el usufructo, el sujeto que tiene la nuda propiedad presentará una
liquidación correspondiente al valor del usufructo en el momento en que se efectuó la
liquidación del IS, al que aplicará el tipo medio efectivo de gravamen.
Por tanto cuando se consolide la propiedad declarará:

55.000 x 24,15% = 13.282,5 euros.

En relación con la acumulación de donaciones, cuando un mismo donante ha

donado bienes a un mismo donatario dentro del plazo de tres años a contar de
fecha a fecha, la Ley considera que nos encontramos ante una sola transmisión
a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria
se tendrá que aplicar a la base liquidable de la actual transmisión el tipo medio
correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumu-
ladas.
Esta misma regla será aplicable para calcular la cuota tributaria en el caso de
donaciones acumulables a la sucesión. La normativa reguladora del ISD obliga a
acumular a la base imponible de la sucesión del heredero el importe de las dona-
ciones realizadas por el fallecido a su favor, siempre que el plazo que medie entre
la sucesión y las distintas donaciones no exceda de cuatro años16.

6.2. Tipo de gravamen

Una vez calculada la base liquidable se aplicará el tipo de gravamen corres-
pondiente.
La tarifa actualmente vigente, aplicable siempre y cuando la Comunidad Au-
tónoma no haya aprobado una escala diferente o no haya asumido competencias
normativas en materia del ISD o no resulte aplicable a los sujetos pasivos la nor-
mativa propia de la Comunidad, es la siguiente:

16
Vid. los artículos 30 de la LISD.
 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

(Hasta Euros) (Euros) (Hasta Euros) (Porcentaje)
0,00 0,00 7.993,46 7,65
7.993,46 611,50 7.987,45 8,50
15.980,91 1.290,43 7.987,45 9,35
23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20
31.955,81 2.851,98 7.987,45 11,05
39.943,26 3.734,59 7.987,45 11,90
47.930,72 4.685,10 7.987,45 12,75
55.918,17 5.703,50 7.987,45 13,60
63.905,62 6.789,79 7.987,45 14.45
71.893,07 7.943,98 7.987,45 15,30
79.880,52 9.166,06 39.877,15 16,15
119.757,67 15.606,22 39.877,16 18,70
159.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25
239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50
398.777,54 80.655,08 398.777,54 29,75
797.555,08 199.291,40 En adelante 34,00

6.3. Cuota tributaria

Para determinar la cuota tributaria, se multiplicará la cuota íntegra por un
coeficiente multiplicador que varía según el grado de parentesco y el patrimonio
previo que posea el heredero o donatario.
Para valorar el patrimonio preexistente se aplican las normas contenidas en la
LIP.
A estos efectos, en el caso de adquisiciones mortis causa, se incluye el valor
de los bienes y derechos que el cónyuge heredero perciba como consecuencia de
la disolución de la sociedad conyugal. En cambio, se excluye el valor de aquellos
bienes y derechos por cuya adquisición se haya tributado previamente como con-
secuencia de una donación anterior realizada por el causante.
Si se tratase de adquisiciones inter vivos, no se tendrán en cuenta los bienes y
derechos adquirido por el donatario en donaciones anteriores cuando los bienes
donados hubieran sido objeto de acumulación y el donante ya hubiese tributado
por su adquisición.
 Mercedes Núñez Grañón

Los mencionados coeficientes son los siguientes:

Patrimonio preexistente. Euros Grupos I y II Grupo III Grupo IV

De 0 a 402.678,11 1,0000 1,5882 2,000
De más de 402.678,11 a 2.007.380,43 1,0500 1,6676 2,100
De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98 1,1000 1,7471 2,200
De más de 4.020.770,98 1,2000 1,9059 2,400

Cuando la diferencia entre la cuota obtenida por la aplicación del coeficiente

multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar el coeficiente mul-
tiplicador inmediatamente inferior, es mayor que la que existe entre el importe
del patrimonio preexistente tenido en cuenta y el importe máximo del tramo del
patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del coeficiente multiplicador
inferior, la cuota se reducirá en el exceso, evitando, de esta forma, el llamado
“error de salto”.

EJEMPLO Nº 3

D. Antonio debe de satisfacer una cuota íntegra de 39.065,79 euros. Sabemos que
es el sobrino del causante y que su patrimonio previo asciende a 405.683,17 euros.
Al ser sobrino, pertenece al grupo III, debiendo aplicar, atendiendo a su patrimonio
previo, el coeficiente 1,6676.
De esta forma su cuota íntegra ascendería a 39.065,79 x 1,6676 = 65.146,11 euros.
Si le hubiéramos aplicado el coeficiente inmediatamente inferior (1,5882), su cuota
hubiera sido: 39.065,79 x 1,5882 = 62.044,29 euros.
La diferencia entre las cuotas íntegras resultantes (65.146,11 – 62.044,29 = 3.101,82)
exceden del importe del patrimonio preexistente que motiva la aplicación del coefi-
ciente superior (405.683,17 – 402.678,11 = 3.005,06).
Se produce el llamado “error de salto”. Para corregirlo se debe reducir el exceso. En
este caso, se reducirá la diferencia: 3.101,82 – 3.005,06 = 96,76 euros.
La cuota íntegra resultante será: 65.146,11 – 96,76 = 65.049,35 euros.
 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

En la Comunidad Valenciana, el legislador ha aprobado una tarifa específica17,

así como coeficientes multiplicadores propios en función del patrimonio preexis-
tente18.


%FEVDDJPOFT
Z
CPOJàDBDJPOFT
EF
MB
DVPUB
La Ley regula una deducción y una bonificación de la cuota. Por un lado, si
la sujeción al impuesto se produce por obligación personal y ha sido gravado en
otro país por el mismo impuesto, aplicará la deducción por doble imposición
internacional teniendo derecho a deducir la menor de las siguientes cantidades:

17
Tal y como se regula en los artículos 11 y 12 de la Ley 13/1997, la cuota integra se obtendrá
aplicando a la base liquidable la siguiente escala:
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
(Hasta Euros) (Euros) (Hasta Euros) (Porcentaje)
0,00 0,00 7.993,46 7,65
7.993,46 611,50 7.668,91 8,50
15.662,38 1.263,36 7.831,19 9,35
23.493,56 1.995,58 7.831,19 10,20
31.324,75 2.794,36 7.831,19 11,05
39.155,94 3.659,70 7.831,19 11,90
46.987,13 4.591,61 7.831,19 12,75
54.818,31 5.590,09 7.831,19 13,60
62.649,50 6.655,13 7.831,19 14.45
70.480,69 7.786,74 7.831,19 15,30
78.311,88 8.984,91 39.095,84 16,15
117.407,71 15.298,89 39.095,84 18,70
156.503,55 22.609,81 78.191,67 21,25
234.695,22 39.225,54 156.263,14 25,50
390.958,37 79.072,64 390.958,37 29,75
781.916,75 195.382,76 En adelante 34,00
18
“La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador que
corresponda entre los que se indican a continuación”:
Patrimonio preexistente. Euros Grupos I y II Grupo III Grupo IV
De 0 a 390.657,87 1,0000 1,5882 2,0000
De más de 390.657,87 a 1.965.309,58 1,0500 1,6676 2,1000
De más de 1.965.309,58 a 3.936.629,28 1,1000 1,7471 2,2000
De más de 3.936.629,28 1,2000 1,9059 2,4000
 Mercedes Núñez Grañón

a) el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por un impuesto similar;

o, b) el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento
patrimonial que corresponda a los bienes y derechos que radiquen o puedan ser
ejercitados fuera de España.
Por otra parte, si el causante hubiera tenido su residencia habitual a la fecha
del devengo en Ceuta o Melilla durante los cinco años anteriores, se aplicará
una bonificación del 50% de la cuota en las transmisiones mortis causa. Dicho
porcentaje se eleva al 99% cuando los causahabientes sean el cónyuge, los des-
cendientes o adoptados. La bonificación del 50% también será aplicable en las
adquisiciones gratuitas inter vivos, si el adquirente tiene su residencia habitual en
estos territorios o si se trata de donaciones de bienes inmuebles situados en Ceuta
y Melilla.
Junto a estas deducciones recogidas en la normativa estatal, en la Comunidad
Valenciana se han ido introduciendo una serie de bonificaciones en la cuota desde
el año 200419.
La Ley 13/2016, de 29 de diciembre, ha modificado las bonificaciones de la
cuota reduciendo los supuestos a los que se aplican, de tal forma que sólo se re-
gulan bonificaciones en la cuota del ISD en los supuestos de adquisiciones mortis
causa, suprimiéndose todas las bonificaciones existentes en relación con las ad-
quisiciones intervivos. En la actualidad se aplican las siguientes bonificaciones:

19

AÑO
IMPORTE CONCEPTO
desde
2004 99% Transmisiones mortis causa: Grupo I o parientes discapacitados
Transmisiones inter vivos: Grupo I o hijos o padres discapacitados. (Límite
2006 99%
420.000 €; patrimonio previo donatario = 2.000.000 €)
Transmisiones mortis causa: se extiende al Grupo II
Transmisiones inter vivos: se extiende al Grupo II, sólo hijos y padres. No las do-
2007 99%
naciones realizadas a cónyuges y resto de ascendientes y descendientes.
Todos deben residir en la Comunidad Valenciana
Transmisiones inter vivos: Se extiende a realizadas de abuelos a nietos y vicever-
2008 99% sa, siempre que el hijo hubiere fallecido.
Todos deben residir en la Comunidad Valenciana
Transmisiones mortis causa: Grupo I y Grupo II y discapacitados.
Transmisiones inter vivos: Hijos, padres, nietos y abuelos y discapacitados con el
2013 75%
mismo grado de parentesco.
Todos deben residir en la Comunidad Valenciana.
Transmisiones mortis causa: Grupo I y Grupo II y discapacitados.
Transmisiones inter vivos: Hijos, padres, nietos y abuelos y discapacitados con
2015 75%
el mismo grado de parentesco. (Límite 150.000 €, patrimonio previo donatario
= 2.000.000 €.
 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

1. Una bonificación del 75% de la cuota en las adquisiciones mortis causa

cuando sean parientes del causante que pertenezcan al Grupo I.
2. Una bonificación del 50% de la cuota en las adquisiciones mortis causa
cuando sean parientes del causante que pertenezcan al Grupo II.
3. Una bonificación del 75% de la cuota en las adquisiciones mortis causa
cuando sean discapacitados físicos o sensoriales con un grado de minus-
valía igual o superior al 65% o discapacitados psíquicos con un grado de
minusvalía igual o superior al 33%.

7. OBLIGACIÓN REAL DE CONTRIBUIR

En el ISD, como ya hemos mencionado en el apartado III, se diferencian dos
modalidades de sujeción: por obligación personal, aplicable a los sujetos pasivos
que tienen su residencia en el territorio español, y por obligación real, para los
sujetos no residentes en España que adquieran bienes y derechos que estén situa-
dos, puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el territorio español, así como
por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguro sobre la vida
cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o
con entidades extranjeras que operen en el territorio, si se ha celebrado en España.
En cambio, no se exigirá el impuesto cuando se abonan a sujetos no residentes por
establecimientos permanentes de Entidades españolas situados en el extranjero.
Las personas residentes en España que en el IRPF estén sometidos a obligación
real de contribuir por razón del cargo o empleo que ejercen, se considera que es-
tán sujetos por el mismo tipo de obligación en el ISD.
En esta modalidad de tributación, con carácter general, se aplican las mismas
reglas que las previstas para los sujetos pasivos residentes en el territorio, con dos
particularidades en relación con la cuantificación.
En primer lugar, respecto a las reducciones de la base imponible, cuando se
trate de transmisiones mortis causa, las cuantías fijadas en la Ley se reducirán en
su integridad con independencia del volumen de bienes que deban tributar en el
territorio español.
En segundo lugar, en cuanto a los coeficientes multiplicadores, cuyas cuantías
varían en función del patrimonio previo del sujeto pasivo, el legislador ha dis-
puesto que únicamente se tendrán en cuenta los bienes que el sujeto no residente
tenga en el territorio español. No se atenderá a su patrimonio mundial.
Por último, como ya hemos comentado, las Comunidades Autónomas tienen
competencias para modificar las reducciones, la tarifa y las cuantías del patrimo-
nio preexistente y de los coeficientes multiplicadores. Sin embargo, hay que tener
 Mercedes Núñez Grañón

en cuenta que la normativa autonómica sólo es aplicable a los sujetos pasivos no

residentes en España cuando sean residentes en un Estado miembro de la Unión
Europea o del Espacio Económico Europeo, siempre que el causante sea igual-
mente residente en alguno de los Estados mencionados.
Por consiguiente, en los supuestos de obligación real de contribuir, habrá que
diferenciar según el lugar de residencia del sujeto pasivo y del causante. Si ambos
residen en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico
Europeo, se aplicará la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma corres-
pondiente, atendiendo a las reglas expuestas en el punto 3 (residencia del causante
o mayor valor de los bienes del caudal relicto). En cambio, si el contribuyente
no reside ni en España ni en ningún Estado de la Unión Europea o del Espacio
Económico Europeo, se aplicará la normativa contenida en la Ley del ISD y no lo
dispuesto en la normativa autonómica, aunque el causante tenga su residencia en
el territorio español.
Asimismo, también se aplicará la normativa autonómica en adquisiciones lu-
crativas inter vivos cuando el donatario no reside en España, siempre que sea
residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico
Europeo, y se donen bienes muebles situados en España o bienes inmuebles si-
tuados en España o en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio
Económico Europeo.

8. GESTIÓN DEL IMPUESTO

Los sujetos pasivos deberán presentar una declaración tributaria en el plazo de
seis meses a contar desde el fallecimiento del causante en los supuestos de trans-
misiones mortis causa y en el de treinta días hábiles, a contar desde el día siguiente
a aquél en el que se cause el acto o contrato, en los restantes supuestos20.
Si se trata de transmisiones mortis causa se puede ampliar el plazo de presen-
tación de la declaración tributaria otros seis meses más, previa solicitud de los
herederos, albaceas o administradores del caudal hereditario. Asimismo, en este
tipo de transmisiones, los interesados en la sucesión pueden solicitar que se prac-
tique una liquidación parcial del Impuesto a los efectos de poder cobrar seguros
sobre la vida, créditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el

20
En la Comunidad Valencia, el plazo de presentación de las autoliquidaciones es 6 meses en los
supuestos de transmisiones mortis causa y un mes en los restantes supuestos. Cuando el contri-
buyente se hubiera aplicado un beneficio fiscal y con posterioridad se produzca la pérdida del
derecho a su aplicación, deberá presentar en el plazo de un mes una autoliquidación incluyen-
do la parte del impuesto que hubiera dejado de ingresar así como los intereses de demora.
 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

mismo, retirar bienes, valores, efectos o dinero que se hallen en depósito. Estas
liquidaciones parciales tendrán el carácter de ingresos a cuenta de la liquidación
definitiva que proceda.
En relación con la declaración, se establece la posibilidad de que el sujeto pasi-
vo opte o bien por autoliquidar el impuesto o bien por declarar los datos con tras-
cendencia tributaria, procediendo los órganos de la Administración a efectuar la
correspondiente liquidación del impuesto. Sin embargo, a pesar de regularse esta
opción, la Ley dispone que el régimen de autoliquidación será aplicable con carác-
ter obligatorio en algunas Comunidades Autónomas, en concreto en las Comuni-
dades Autónomas de Andalucía, Aragón, Asturias, Baleares, Canarias, Castilla y
León, Castilla-La Mancha, Cataluña, Galicia, Murcia y Comunidad Valenciana.
Por último, respecto al pago del Impuesto, los sujetos pasivos pueden hacerlo
efectivo mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español o soli-
citar a las oficinas gestoras que hubieran realizado la liquidación que autoricen
a las Entidades financieras para enajenar valores depositados en ellas a nombre
del causante y, con cargo a su importe o saldo a favor, librar los correspondientes
talones a nombre del Tesoro Público por el importe exacto de la liquidación.
Asimismo los sujetos pueden solicitar el aplazamiento —hasta un año— o
fraccionamiento —hasta cinco anualidades— del pago de las liquidaciones gi-
radas por adquisiciones mortis causa cuando entre los bienes del causante no
exista efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el pago de las cuotas
liquidadas. Igualmente se prevé la posibilidad de solicitar el aplazamiento cuando
se adquiera por herencia o donación una empresa individual o participaciones en
entidades o se transmita mortis causa la vivienda habitual de una persona.
Tema Sexto
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados

1. ASPECTOS GENERALES
1.1. Marco normativo
La regulación básica del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (ITPAJD) está configurada por el Real Decreto Legisla-
tivo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-
tados (TRLITPAJD) y por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que aprueba
el Reglamento de este Impuesto (RITPAJD)1.
No obstante, y como desarrollaremos con posterioridad, se trata de un Impues-
to cedido a las Comunidades Autónomas de régimen común (CCAA), las cuales
gozan de competencia normativa atendiendo a lo previsto en la Ley 22/2009, de
18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA y
Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tribu-
tarias (LSFCCAA).

1.2. Contenido y naturaleza

El ITPAJD engloba tres modalidades o impuestos distintos (aunque comparten
algunas normas comunes), a saber:
a) Las transmisiones patrimoniales onerosas (TPO).
b) Las operaciones societarias (OS).
c) Los actos jurídicos documentados (AJD), donde se distinguen tres modali-
dades:
* Documentos notariales (DN). En su ámbito cabe diferenciar un grava-
men de carácter variable o gradual, y un gravamen fijo, por folio o plie-
go, en el que se formalice el acto, contrato u operación sujetos a imposi-
ción.

1
También son de aplicación determinadas leyes que establecen beneficios tributarios previstos
para sectores específicos (por ejemplo, la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal
de las Cooperativas).
 Juan Benito Gallego López

* Documentos mercantiles (DM).

* Documentos administrativos (DA).
Como regla general, se establece la incompatibilidad entre TPO, OS y AJD
aunque, en todo caso, será exigible el gravamen fijo correspondiente a AJD (DN).
En resumen, el gravamen fijo por folio o pliego es siempre exigible.
En este sentido, si una operación está gravada en OS, no podrá estar sujeta a
imposición en TPO ni en AJD (DN), en este último supuesto, en relación con el
gravamen gradual o variable (artículo 31.2 TRLITPAJD); pero sí podrá exigirse,
en su caso, el gravamen fijo por folio o pliego. Sobre los supuestos de incompati-
bilidad se profundizará más tarde.

EJEMPLO Nº 1

La sociedad B realiza una ampliación de capital y D. Vicente —que no es empresario o

profesional— acude a la misma, realizando una aportación no dineraria consistente en
la entrega de un elemento de transporte.
En dicha operación se transmite el citado elemento de transporte a cambio de ac-
ciones de la sociedad B. Por tanto, se produce la transmisión onerosa de un bien y,
además, una ampliación de capital de una sociedad.
Como consecuencia de la apuntada regla de incompatibilidad, la operación sólo tribu-
taría por OS (como consecuencia de la aplicación del principio de especialidad, aun-
que, como analizaremos, posteriormente, en la actualidad esta operación se encuen-
tra exenta). Por otro lado, esta operación se formaliza en escritura pública y se inscribe
en el Registro Mercantil, pero sólo se devenga AJD (DN), gravamen fijo, pero no el
variable al ser incompatible con OS.

En cuanto a la naturaleza jurídica del ITPAJD, cabe indicar que:

a) Es un impuesto calificado legalmente como indirecto (artículo 1.1 TR-
LITPAJD), aunque no se prevé la posibilidad de que el contribuyente pueda
repercutir la cuota tributaria a un tercero (como sucede en el IVA).
b) Es un impuesto real, debido a que se articula para gravar determinados
actos y negocios con independencia de la persona que los realice.
c) Es un impuesto instantáneo, porque somete a imposición cada operación de
manera aislada en el momento de su realización, sin que exista la referencia
a un período impositivo concreto.
d) Es un impuesto objetivo, ya que a la hora de determinar la cuota tributaria
no se tienen en cuenta, con carácter general, las circunstancias personales o
familiares del contribuyente.
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

e) Se encuentra cedido a las CCAA2, en los términos previstos en el artículo 33

de la LSFCCAA.

1.3. Normas comunes

En los artículos 2 y siguientes del Título Preliminar del TRLITPAJD se estable-
cen una serie de normas que afectan a los tres gravámenes que el ITPAJD engloba.
La primera de dichas normas es la relativa al principio de calificación del acto
o contrato en cuestión. En este sentido, el Impuesto se exigirá con arreglo a la
verdadera naturaleza jurídica del citado acto o contrato, cualquiera que sea la
denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto
de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia (artículo 2.1
TRLITPAJD).
En segundo lugar, si el acto o contrato estuviera sujeto a alguna condición,
ésta se calificará según lo dispuesto en el Código Civil. En cualquier caso, si la
condición tuviera el carácter de suspensiva, el Impuesto no se liquidará hasta su
cumplimiento, aunque se hará constar el aplazamiento de dicha liquidación en la
inscripción, de los bienes en cuestión, en el Registro público correspondiente. Por
el contrario, si la condición fuera resolutoria, se exigirá el Impuesto atendiendo
a su devengo, sin perjuicio de que, cuando la condición resolutoria se cumpla, se
produzca la oportuna devolución de la cuota tributaria (artículo 2.2 TRLITPA-
JD).
En tercer lugar, el artículo 3 del TRLITPAJD, a la hora de la calificación jurí-
dica de los bienes sujetos a tributación, establece que se estará a lo dispuesto en
el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo. No obstante precisa
que, en todo caso tendrán, a efectos del Impuesto, naturaleza inmobiliaria las ins-
talaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por
la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el
que se hallan situadas no pertenezca al dueño de los mismos.
En cuarto lugar, a una sola convención le corresponde un solo gravamen. No
obstante, un acto o contrato puede comprender varias convenciones sujetas por
separado al Impuesto. Lo anterior será de aplicación salvo que la norma indique,
expresamente3, otra cosa (artículos 4 y 15 TRLITPAJD).

2
Artículo 25.1.d) de la LSFCCAA.
3
Se puede señalar, como excepción a la regla general de que a una sola convención le corres-
ponde un único gravamen, por ejemplo, el caso de una compra-venta formalizada mediante
escritura pública, donde se exigen dos modalidades de gravamen, es decir, TPO y AJD (DN)
—gravamen fijo—. Por otro lado, nos encontramos con una excepción al mandato de que a
cada convención le corresponde un gravamen, por ejemplo, en el caso de la constitución de
 Juan Benito Gallego López

En quinto y último lugar, existe una afectación de los bienes y derechos trans-
mitidos al pago del Impuesto, salvo en el supuesto de un tercero protegido por la
buena fe registral o en el caso del adquirente de un bien mueble en establecimiento
mercantil con buena fe y justo título (artículo 5 TRLITPAJD).

1.4. Ámbito territoral de aplicación del Impuesto

El legislador, atendiendo a cada una de las modalidades del Impuesto, deter-
mina el siguiente ámbito de aplicación territorial del mismo, es decir, cuándo el
Impuesto es exigible en nuestro país (artículo 6.1 TRLITPAJD):
a) Por lo que se refiere a TPO, estarán sujetas a tributación en España las ope-
raciones sobre:
* bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estén situados4,
pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español;
* bienes muebles situados en el extranjero y derechos que pudieran o de-
bieran ejercerse también en el extranjero, si el obligado al pago del gra-
vamen tuviera su residencia habitual en España, salvo que dichas opera-
ciones fueran realizadas en el extranjero y no produjesen ningún efecto
en España5.
b) En lo que atañe a OS, se someterán a imposición en España las operaciones
cuando sean realizadas por:
* entidades que tengan en España su sede de dirección efectiva (enten-
diéndose que este lugar es donde esté centralizada de hecho la gestión
administrativa y la dirección de los negocios);
* entidades que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede
de su dirección no se encuentre situada en otro Estado miembro de la
Unión Europea o, estando situada en uno de los citados Estados, dicho
Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar al espa-
ñol;
* entidades que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando: (i) su
sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados

una hipoteca que se constituye en garantía un préstamo, ya que sólo se tributará en concepto
de préstamo.
4
El artículo 8 del RITPAJD precisa cuándo los bienes se consideran situados en territorio espa-
ñol.
5
En relación con esta cuestión, el artículo 9 del RITPAJD establece determinados supuestos
cuya realización se considera que, en todo caso, producen efectos en territorio español.
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

en un Estado miembro de la Unión Europea o (ii), estándolo, estos Esta-

dos no graven la operación societaria con un impuesto similar.
c) Por último, y en relación con los AJD, tributarán en España:
* los documentos notariales formalizados ante fedatario público español;
* los documentos notariales que se formalicen en el extranjero pero vayan
a surtir efectos jurídicos o económicos en España.
Lo analizado se entenderá sin perjuicio, por una parte, de lo establecido en los
regímenes forales del Concierto y del Convenio vigente en los territorios históri-
cos del País Vasco y Navarra y, por otra, de lo determinado en los Convenios o
Tratados internacionales firmados por España y que hayan pasado a formar parte
de nuestro ordenamiento jurídico.


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*51"+%
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Como ya se ha indicado previamente, el ITPAJD es un Impuesto cedido a las
CCAA de régimen común, correspondiéndole, tanto el importe recaudado, como
la gestión del Impuesto. Igualmente, a las CCAA se les han atribuido cierta com-
petencia normativa a la hora de determinar la cuantificación del Impuesto.

1.5.1. Ámbito de la cesión

Del análisis del artículo 33.1 de la LSFCCAA se extrae la conclusión de que
están cedidos los rendimientos de las modalidades que se encuentran englobadas
en el ITPAJD a las CCAA, con excepción de la transmisión y rehabilitación de
grandezas y títulos nobiliarios.

1.5.2. Puntos de conexión

Este concepto se refiere a qué Comunidad Autónoma (CA) le corresponden los
citados rendimientos al considerarse producidos en su territorio. Los puntos de
conexión se encuentran regulados en el número 2 del artículo 33 de la referida
LSFCCAA, los cuales pasamos a exponer
a) En las escrituras, actas y testimonios gravados por AJD (DN) —gravamen
fijo—, el rendimiento de dicha cuota fija corresponde a la CA en la que se
autoricen u otorguen.
b) Sin perjuicio de lo dispuesto en la letra a), en el resto de los supuestos ac-
tuarán como puntos de conexión los enumerados a continuación y por el
siguiente orden de prelación:
 Juan Benito Gallego López

* Si el documento contiene algún concepto sujeto a AJD (DN) —gravamen

variable—, el rendimiento se atribuye a la CA en cuya circunscripción
radique el Registro en el que debería procederse a la inscripción o anota-
ción de los bienes o actos.
* En el caso de que el acto o documento se refiera a OS, el rendimiento
corresponde a la CA en que acontezca cualquiera de las siguientes cir-
cunstancias y por el siguiente orden en su aplicación:
– que la entidad tenga allí su domicilio fiscal.
– que la entidad tenga, en dicha CA, su domicilio social y siempre que
la sede de su dirección efectiva no se encuentre situada en el ámbito
territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de
la Unión Europea.
– que la entidad realice, en el ámbito de la referida CA, operaciones de
su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social
no se encuentren situadas en el ámbito territorial de otra Administra-
ción tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea:
* En el caso de que el acto o contrato no genera liquidación por AJD (DN)
–gravamen variable-, ni por OS, se aplicarán las siguientes reglas para
atribuir el rendimiento atendiendo a la naturaleza del acto o contrato
documentado y los bienes a los que se refiera:
– en las transmisiones y arrendamientos de bienes inmuebles, constitu-
ción y cesión de derechos reales, incluso de garantía, sobre los mis-
mos: CA donde se encuentren los inmuebles;
– en las transmisiones de títulos a los que se refiere el artículo 108 de la
Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV)6: CA en
la que radiquen los inmuebles que constituyen el activo de la entidad.

6
En la actualidad, dicha referencia debe entenderse realizada al artículo 314 del Real Decreto
Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del
Mercado de Valores (TRLMV). Este precepto declara, en su número 1, la exención, tanto en
TPO, como en IVA, de la transmisión de valores.
No obstante, en su número 2 establece la sujeción y no exención, bien en TPO, bien en IVA
(según proceda la sujeción a uno u otro Impuesto) de las transmisiones de valores pero siempre
que concurran todos los siguientes requisitos: (i) que dichos valores no coticen en un mercado
secundario oficial y la transmisión se realice en el mercado secundario y (ii) se hubiera pre-
tendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles
propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Sin perjuicio de lo anterior, se
recogen una serie de transmisiones que, salvo prueba en contrario, se consideran realizadas, en
todo caso, con el ánimo de eludir el pago del Impuesto.
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

– en la constitución de hipoteca mobiliaria o prenda sin desplazamien-

to, o actos que se refieran a buques o aeronaves: CA en que radique el
correspondiente Registro en que deben inscribirse estos actos.
– en la transmisión de bienes muebles, semovientes o créditos, así como
en la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos: CA
donde el adquirente (persona física) tenga su residencia, o su domici-
lio social (persona jurídica).
– en la transmisión de valores: CA donde se formalice la operación.
– en la constitución de préstamos simples, fianzas, arrendamientos no
inmobiliarios y pensiones: CA en la que el sujeto pasivo tenga su resi-
dencia habitual o domicilio fiscal, según se trate, respectivamente, de
personas físicas o jurídicas.
– en las concesiones administrativas de bienes, ejecuciones de obras o
explotaciones de servicios: CA donde radiquen, se ejecuten o se pres-
ten los mismos. Esta misma regla será aplicable cuando se trate de
actos y negocios administrativos que tributen por equiparación a las
concesiones administrativas.
– en las anotaciones preventivas en Registros Públicos: CA donde el
órgano registral que deba efectuarlas tenga su sede.
– en el caso de los documentos mercantiles: CA en la que tenga lugar
el libramiento o emisión de los documentos sujetos a gravamen; si
dicho libramiento o emisión hubiera tenido lugar en el extranjero, el
rendimiento corresponderá a la CA donde el primer tenedor o titular
tenga su residencia habitual (persona física) o domicilio fiscal (perso-
na jurídica).

1.5.3. Competencias normativas

Las CCAA, además de la cesión de rendimientos que se ha analizado en el
punto anterior, tienen atribuidas una serie de competencias normativas (artículo
49 LSFCCAA):
a) Aprobar, en TPO, los tipos de gravamen correspondientes a: las concesiones
administrativas; las transmisiones de bienes muebles e inmuebles; la cons-
titución y cesión de derechos reales sobre los citados bienes (con excepción
de los derechos reales de garantía); la tarifa correspondiente a los arrenda-
mientos de bienes muebles e inmuebles y, finalmente, el tipo impositivo del
gravamen gradual o variable de AJD (DN).
b) Pueden establecer deducciones y bonificaciones, dentro de determinados
límites.
 Juan Benito Gallego López

c) Tienen la posibilidad de regular los aspectos de gestión y de liquidación del

Impuesto.
Acto seguido, pasamos a analizar cada una de las tres modalidades que el
ITPAJD engloba.

2. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS

2.1. Hecho imponible
De acuerdo con el artículo 7.1 del TRLITPAJD son operaciones sujetas a TPO:
a) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y
derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas (por
ejemplo, una compra-venta o una permuta).
b) La constitución de derechos reales (ya sean de uso o disfrute, garantía o
adquisición), préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones
administrativas (salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del
derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, o inmuebles o instalaciones
en puertos y en aeropuertos)7.
Además de las arriba indicadas, se consideran transmisiones patrimoniales
onerosas, a efectos de su sujeción a tributación, las siguientes operaciones (núme-
ro 2 del citado artículo 7):
a) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas8, así como las adjudica-
ciones expresas en pago de asunción de deudas9.

7
En relación con esta cuestión, debe indicarse que el artículo 7.9 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) establece, como regla general, la no
sujeción al IVA de las concesiones y autorizaciones administrativas, con la excepción de las
concesiones y autorizaciones referidas en estos momentos.
8
Mediante la adjudicación para el pago de deudas, el adjudicatario recibe un bien o un derecho
para con dicho bien o derecho, o con el producto de su venta, satisfacer la deuda que la perso-
na o entidad que realiza la adjudicación tenga con un tercero. No obstante, los adjudicatarios
que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos
años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos
transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución
del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.
9
En el pago mediante asunción de deudas, una persona o entidad transmite un bien o un dere-
cho al adjudicatario, asumiendo éste, como contrapartida, la deuda que el transmitente tiene
con un tercero.
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

EJEMPLO Nº 2

El Banco A es acreedor de un préstamo hipotecario por importe de 200.000 €. El

deudor hipotecario, ante la imposibilidad de hacer frente a esta deuda, acuerda con la
entidad financiera la dación en pago del inmueble hipotecado.
La entrega del inmueble supone una adjudicación en pago de deudas, constituyendo,
por tanto, el hecho imponible de TPO.

b) Los excesos de adjudicación declarados10 por los propios interesados y de

carácter oneroso, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto
en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil
y las disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento11.
En definitiva, se trata de someter a imposición aquellos supuestos, distintos
de la mera especificación de derechos, que se producen al dividir elementos
patrimoniales de carácter común. En cualquier caso, no quedan gravados
determinados excesos vinculados a la indivisibilidad del elemento patrimo-
nial atendiendo a lo previsto en el Código Civil y en la normativa foral.

EJEMPLO Nº 3

D. Rafael y D. Juan son propietarios, a partes iguales, de un chalet cuyo valor real es de
600.000 €. Ambos deciden dividir la cosa común, adjudicándose a D. Juan el inmueble
en su totalidad. D. Juan compensa a D. Rafael, por dicha adjudicación, pagándole en
metálico 300.000 €. Se trata de una operación no sujeta a TPO.

c) Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complemen-

tarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipo-
tecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la
misma Ley12.
d) Los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada.

10
En cualquier caso, en las sucesiones por causa de muerte se liquidarán, como TPO, los excesos
de adjudicación, cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legata-
rios exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto
de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de
las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
11
Se trata de supuestos de no sujeción a TPO.
12
Su finalidad es adecuar la inscripción registral a la realidad jurídica, posibilitando que determi-
nados actos que carecen de título adecuado puedan acceder al Registro de la Propiedad.
No obstante, no tributarán en el caso de que se acredite haber satisfecho el Impuesto o la exen-
ción o no sujeción al mismo por la transmisión cuyo título suplen.
 Juan Benito Gallego López

Dicho lo anterior, es necesario remarcar que TPO grava las anteriores opera-
ciones cuando son realizadas dentro del tráfico civil. Por ello, no estarán sujetas
a TPO dichas operaciones cuando son efectuadas por empresarios o profesiona-
les en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso,
cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA.
Es decir, si una operación está sujeta a IVA no puede estar sujeta a TPO, exis-
tiendo incompatibilidad entre ambas figuras impositivas. En cualquier caso, debe
precisarse que la incompatibilidad se refiere, exclusivamente, con TPO, no con las
otras modalidades incluidas en el ITPAJD.
En el siguiente cuadro, resumimos el régimen de compatibilidad entre el IVA
y el ITPAJD:

COMPATIBILIDAD ENTRE EL IVA Y EL ITPAJD

TPO Incomp. COMP. Incomp. COMP. Incomp.

OS Incomp.13 COMP. Incomp. COMP. COMP.

AJD (DN)
COMP. COMP. COMP. COMP. COMP.
—gr. fijo—
AJD (DN)
Incomp. Incomp. COMP. COMP. COMP.
—gr var. —

AJD (DM) COMP. COMP. COMP. COMP. COMP.

IVA Incomp. COMP. COMP. COMP. COMP.

AJD (DN) AJD (DN)

TPO OS AJD (DM) IVA
—gr. fijo— —gr. var.—

Como excepciones a esta regla general de incompatibilidad entre IVA y TPO,

debemos señalar que quedan sujetas a TPO las siguientes operaciones realizadas
por empresarios o profesionales:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, y la constitución y
transmisión de derechos reales sobre los mismos, realizados por sujetos pa-
sivos del IVA, que estén sujetos a este Impuesto pero exentos14 (salvo que se
renuncie a la exención).

13
Prevalece OS por aplicación del principio de especialidad.
14
Se encuentran exentas en el IVA las siguientes operaciones:
a) Las entregas de terrenos rústicos y otros terrenos que no tengan la condición de edificables
(art. 20.Uno.20º LIVA).
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

b) Las entregas de bienes inmuebles incluidos en la transmisión de un con-

junto de elementos corporales o incorporales que constituyen una unidad
económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus
propios medios. Esta operación no está sujeta a IVA.

EJEMPLO Nº 4

Don Francisco quiere comprar un piso y desea saber si debe pagar IVA o TPO en los
siguientes supuestos:
1. Lo adquiere de un empresario inmobiliario, correspondiendo a una promoción re-
cién terminada.
2. Lo compra a un empresario inmobiliario, pero el piso no es nuevo, sino que consti-
tuye la segunda entrega de una edificación.
3. Lo adquiere de un empresario inmobiliario, aunque este piso no forma parte de su
patrimonio empresarial, sino del personal.

Solución
1. Es una transmisión onerosa no sujeta a TPO, sino a IVA, ya que dicha entrega la
realiza un empresario en el ejercicio de su actividad empresarial y, además, no se
encuentra exenta en el IVA al ser la primera entrega de una edificación.
2. En este caso, estamos en presencia de una segunda entrega de edificación rea-
lizada por un empresario en el desarrollo de su actividad empresarial, la cual se
encuentra sujeta pero exenta en el IVA, debiendo tributar, consecuentemente, en
TPO, siendo ésta una de las excepciones a la regla general de incompatibilidad en-
tre ambos Impuestos.
3. En este supuesto, la transmisión está sujeta a TPO al realizarla un empresario fuera
del ámbito de su actividad empresarial.

Para finalizar este epígrafe, debe indicarse que el devengo del gravamen anali-
zado se produce, de acuerdo con lo previsto en el artículo 49.1.a) del TRLITPAJD,
en el momento en que se realice el acto o contrato sujeto a imposición.

b) las segundas y ulteriores entregas de edificaciones (art. 20.Uno.22º LIVA).

c) los arrendamientos, y la constitución y transmisión de derechos reales sobre determinados
terrenos y viviendas (art. 20.Uno.23º LIVA).
 Juan Benito Gallego López

2.2. Obligados tributarios

2.2.1. Contribuyente
Según el artículo 8 del TRLITPAJD, estará obligado al pago del Impuesto, a
título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas
por las partes en contrario:
a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
b) En los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas comple-
mentarias de documentos públicos y las certificaciones a que se refiere el
artículo 206 de la Ley Hipotecaria, la persona que los promueva, y en los
reconocimientos de dominio hechos a favor de persona determinada, ésta
última.
c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto.
d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario.
e) En la constitución de fianzas, el acreedor afianzado.
f) En la constitución de arrendamientos, el arrendatario.
g) En la constitución de pensiones, el pensionista.
h) En la concesión administrativa, el concesionario; en los actos y contratos
administrativos equiparados a la concesión, el beneficiario.

2.2.2. Responsables subsidiarios

Con la finalidad de garantizar el pago del Impuesto, el artículo 9 del TRLITPA-
JD establece una serie de supuestos en los que determinadas personas van a res-
ponder subsidiariamente de dicho pago:
a) En la constitución de préstamos, el prestamista si percibiera total o par-
cialmente los intereses o el capital o la cosa prestada, sin haber exigido, al
prestatario, la justificación de haber satisfecho este Impuesto.
b) En la constitución de arrendamientos, el arrendador, si hubiera percibido
el primer plazo de renta sin exigir al arrendatario igual justificación que la
anterior.
c) El funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tribu-
to estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga directa o indirec-
tamente una transmisión gravada por TPO y dicho funcionario no hubiera
exigido, previamente, la justificación del pago del mismo.
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

2.3. Base imponible

2.3.1. Regla general de valoración
En relación con la base imponible, el artículo 10.1 del TRLITPAJD establece,
como regla general, que dicha base está constituida por el valor real del bien
transmitido o del derecho que se constituya o ceda, siendo sólo deducibles las
cargas (censo, servidumbre, etc.) que disminuyan el valor real de los bienes, pero
no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

EJEMPLO Nº 5

Si D. Fernando adquiere una vivienda por un valor real de 300.000 € (adquisición

financiada, inicialmente, mediante un préstamo hipotecario) y, en el momento de la
venta, queda un capital pendiente de pago de dicho préstamo de 100.000 euros, esta
última cantidad no se podrá restar para determinar la base imponible en TPO.

Como consecuencia del sistema de autoliquidación que, con carácter gene-

ral, se aplica en este Impuesto, es el propio contribuyente quien debe consignar
el valor real del bien o derecho en la declaración-liquidación que presente ante
la Administración tributaria, sin que la normativa reguladora del Impuesto de-
termine qué debe entenderse por tal15. En cualquier caso, dicha Administración
tributaria puede comprobar el valor declarado, prevaleciendo, si el valor compro-
bado es mayor, este último valor como base imponible, sin perjuicio de que dicho
contribuyente pueda solicitar la correspondiente tasación pericial contradictoria
(artículos 46 y 47 TRLITPAJD).

2.3.2. Reglas especiales de valoración

No obstante lo anterior, existen una serie de reglas especiales de valoración, de
las cuales pasamos a analizar, acto seguido, las más importantes:

15
En efecto, la Dirección General de Tributos considera que el valor real no tiene por qué coinci-
dir con el precio pactado por las partes y que “[e]l concepto de valor real no viene determinado
en las normas tributarias, pero el Tribunal Supremo lo equipara al valor de mercado. Por tanto,
se puede definir el valor de mercado como aquel precio que estaría dispuesto a pagar un com-
prador independiente en condiciones normales de mercado” (vid., en este sentido, la Consulta
núm. V0881-10).
 Juan Benito Gallego López

A) Las reglas previstas en el artículo 10.2 del TRLITPAJD

a) Usufructo, uso y habitación
El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los
bienes sobre los que recae, en razón del 2% por cada período de un año, sin ex-
ceder del 70%.
Para el cómputo del valor del usufructo temporal no se tendrán en cuenta las
fracciones de tiempo inferiores al año, si bien el usufructo constituido por tiempo
inferior a un año se computará, en todo caso, en el 2% del valor de los bienes
sobre los que recae.
En el usufructo vitalicio, si el usufructuario tiene una edad inferior a veinte
años, se aplicará como porcentaje el 70%. Si, por el contrario, la edad del usufruc-
tuario es mayor o igual a veinte años, el porcentaje a aplicar vendrá determinado
por la siguiente fórmula: 70% - 1% (edad – 19)16, existiendo un límite mínimo de
valoración del 10%.
Por lo que concierne a la valoración del derecho de nuda propiedad, éste se
cuantificará por la diferencia entre el valor real del bien sobre el que recae dicho
usufructo y el valor de este derecho real.
Por último, el valor de los derechos reales de uso y habitación se valorarán en
el 75% del valor resultante de aplicar las reglas del usufructo temporal y vitalicio.

EJEMPLO Nº 6

D. Manuel constituye el usufructo vitalicio y transmite la nuda propiedad sobre un bien

inmueble que tiene un valor real de 100.000 €. El usufructo lo constituye a favor de D.
Carlos, que tiene 25 años, y la nuda propiedad la transmite a Dª Carmen17.

Determinar el importe de la base imponible del usufructo y de la nuda propie-

dad en TPO.
– Base imponible del usufructo: 100.000 € x [70% – 1% (25 – 19)] = 64.000 €.
– Base imponible de la nuda propiedad: 100.000 – 64.000 = 36.000 €.

b) Hipotecas, prendas y anticresis17

Las hipotecas, prendas y anticresis (derechos reales de garantía) se valoran en
el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo, además, las

16
Otra forma de calcular el porcentaje del usufructo es restar a 89 la edad del usufructuario en el
momento de la constitución del usufructo, respetando siempre el porcentaje mínimo del 10%.
17
En relación con la tributación de la consolidación del dominio, vid. el artículo 42 del RITPAJD.
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

sumas que se aseguren por intereses18, penas por incumplimiento u otro concepto
análogo. Si no constare, expresamente, el importe de la cantidad garantizada, se
tomará como base imponible el capital y tres años de intereses.

EJEMPLO Nº 7

D. Amadeo constituye una hipoteca a favor de D. Juan, que garantiza el importe de

una deuda de 50.000 € que el primero mantiene con el segundo. Se establece que el
importe total garantizado sea de 60.000 €. Ésta última cantidad será la base imponi-
ble.

c) Resto de derechos reales

Los derechos reales no mencionados anteriormente (por ejemplo, las servi-
dumbres) se valorarán por el mayor de estos dos valores: el capital, precio o valor
que las partes hubiesen pactado al constituirlos; o el que resulte de la capitaliza-
ción al interés básico del Banco de España19 de la renta o pensión anual acordada.
d) Arrendamientos
En los arrendamientos, la base imponible es la cantidad total que haya de sa-
tisfacerse por todo el período de duración del contrato; cuando no constase aquél,
se girará la liquidación computándose un plazo de seis años, sin perjuicio de las
liquidaciones adicionales que deban practicarse en caso de continuar vigente el
arrendamiento después del expresado periodo temporal.

EJEMPLO Nº 8

D. Tomás arrienda un bien inmueble a D. Leonardo por un plazo de diez años. El im-
porte total que debe satisfacer el arrendatario durante dicho plazo asciende a 30.000
€. Ésta es la base imponible del arrendamiento.

e) Pensiones
La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas, al interés
básico del Banco de España, y tomando del capital resultante aquella parte que,
según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad
del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración total de la pensión, si ésta
es temporal.

18
El artículo 44 del RITPAJD establece un período máximo de 5 años para el cómputo de estos
intereses.
19
Es el interés legal del dinero fijado, anualmente, por la Ley de Presupuestos Generales del
Estado.
 Juan Benito Gallego López

EJEMPLO Nº 9

D. Andrés constituye una pensión temporal, con una duración de diez años, a favor de
D. Benito. Dicha pensión tiene un importe anual de 11.000 €.

¿Cuál sería el importe de la base imponible de la pensión en TPO si el tipo de

interés de referencia es el 3%?
Para calcular la base imponible debemos seguir los siguientes pasos:
1º. Capitalizar la pensión anual: 11.000 €/3%= 366.666,67 €.
2º. Aplicar, al valor resultante de la capitalización, la regla de valoración del usufructo
temporal: 366.666,67 € x (2% x 10 años) = 73.333,33 €. Esta cantidad es la base
imponible.

f) Transmisión de títulos valores negociados en un mercado secundario oficial

La base imponible estará constituida por el valor de cotización del día en que
se adquieran o, en su defecto, la del primer día inmediato anterior en que se hu-
biesen negociado (por ejemplo, la transmisión de acciones de una entidad que
cotizara en la Bolsa española)20.
g) Actas de notoriedad
La norma hace referencia a las actas que se autoricen para la inscripción de
aguas destinadas al riego en los registros correspondientes. La base imponible
será el resultado de capitalizar, al 16 por 100, la riqueza imponible asignada a las
tierras que se beneficien de esas aguas.
h) Contratos de aparcería de fincas rústicas
La base imponible es el 3 por 100 del valor catastral asignado en el Impuesto
sobre Bienes Inmuebles a la finca objeto del contrato, multiplicado por el número
de años de duración del contrato.
i) Préstamo
Se establecen las siguientes reglas de valoración21:
* en los préstamos sin otra garantía que la personal del prestatario, en los
asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de deuda y de
depósito retribuido, la base imponible es el capital de la obligación o valor
de la cosa depositada;

20
Debe advertirse que, en cualquier caso, esta transmisión de títulos valores está exenta en TPO.
21
No obstante, como tendremos ocasión de exponer ulteriormente, la constitución de préstamos
se encuentra sujeta y exenta en TPO.
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

* en las cuentas de crédito22, la base imponible está constituida por el crédito

que realmente hubiese utilizado el prestatario;
* en los préstamos garantizados con prenda, hipoteca y anticresis, la base
imponible está determinada por el importe de la obligación o capital garan-
tizado.

B) Concesión administrativa
El artículo 13 del TRLITPAJD determina cuál es la base imponible de las con-
cesiones, que sistematizamos en el siguiente cuadro:

Reglas generales (acumulables) Base imponible

Canon o precio global Importe total
Canon o precio periódico:
– Duración concesión menor o igual 1 año – Suma total de las prestaciones periódicas
– Duración concesión mayor 1 año – Capitalizando al 10%, según el plazo de la con-
cesión, el importe anual de la concesión
Si el canon o precio anual es objeto de actualiza-
ción:
* mediante índice de precios preestablecido: capi-
talizando, al 10%, el importe fijado para el pri-
mer año
* con base en otras circunstancias, pero de las que
se conoce su razón matemática en el momento
de la concesión: capitalizando, al 10%, la media
anual a satisfacer por el usuario
Fondo de Reversión Valor neto contable de los elementos a revertir +
gastos previstos de reversión
Reglas especiales (no se puede fijar la base
Base imponible
imponible según reglas generales):
Regla especial primera 2% x núm. años concesión x valor activos fijos afec-
tos (aunque existen determinados límites)
Regla especial segunda (si no se puede apli-
Valoración que fije la Administración
car la primera regla)
Regla especial tercera (si no se puede apli- Valor declarado por el concesionario (sin perjuicio
car la primera y segunda reglas) de una posible comprobación administrativa)

22
Es un contrato en virtud del cual se concede un límite de disponibilidad de crédito de acuerdo
con unas condiciones estipuladas entre las partes contratantes.
 Juan Benito Gallego López

C) Promesa y opción contractual

De acuerdo con el artículo 14.2 del TRLITPAJD, la base imponible es el precio
convenido por la promesa u opción. Si no existe dicho precio convenido, o si éste
fuera menor, la base imponible es la correspondiente al 5% de la base aplicable al
contrato objeto de la promesa u opción.

EJEMPLO Nº 10

D. Feliciano desea comprar un piso, pero su actual propietario no tienen intención

de venderlo hasta dentro de 3 años. Como D. Feliciano está muy interesado en este
inmueble, acuerda con su propietario una opción de compra a ejercer cuando venza
dicho plazo. El valor pactado de venta es de 200.000 € (que es su valor real) y el impor-
te satisfecho por D. Feliciano para poder ejercitar la opción de compra es de 8.000 €.
Determinar el importe de la base imponible de la opción de compra en TPO.
En este caso, la base imponible de la opción de compra es 10.000 € (5% de 200.000
€) ya que esta cantidad es superior al precio convenido por la opción (8.000 €).

D) Transmisión de créditos o derechos

Según lo previsto en el artículo 17.1 del TRLITPAJD, en la transmisión de cré-
ditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse determinados bienes,
se exigirá el Impuesto por iguales conceptos y tipos que las transmisiones que se
efectúen de los mismos bienes y derechos.
Este precepto precisa, además, que en el caso de la cesión de los derechos que
una persona ostenta sobre un inmueble en construcción —los denominados “pa-
ses inmobiliarios”—, la base imponible estará constituida por el valor real del
bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser
inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.

2.4. Cuota tributaria

La cuota tributaria se obtiene, según prevé el artículo 11.a) del TRLITPAJD23,
aplicando sobre la base liquidable (como regla general, no hay reducciones sobre

23
El cual se remite al artículo 21 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan
las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (en adelante, Ley
21/2001) —en la actualidad artículo 49 de la LSFCCAA—.
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

la base imponible, por lo que ésta coincide con la base imponible24), los siguientes
tipos impositivos:
a) En el caso de la transmisión de bienes inmuebles, así como la constitución
y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos
reales de garantía, el tipo impositivo que haya sido aprobado por la respectiva
CA. Si dicha CA no lo hubiera aprobado, se aplicará el 6% a la transmisión de
inmuebles, excepto los derechos reales de garantía que recaigan sobre los mismos.
En el ámbito de la Comunidad Valenciana, el artículo 1325 de la Ley 13/1997,
de 23 de diciembre, por el que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos (en adelante, Ley
13/1997), establece los siguientes tipos de gravamen sobre los bienes inmuebles:

OPERACIÓN TG
Transmisión, constitución y cesión de derechos reales sobre bienes inmuebles (salvo los
10%
de garantía) con carácter general
Transmisión, así como la constitución y cesión de derechos reales (salvo los de garantía)
sobre viviendas de protección pública (VPP) de régimen general que vaya a constituir la
primera vivienda habitual del adquirente o cesionario
Transmisión de viviendas que vayan a constituir la primera vivienda habitual de jóvenes
menores de 35 años, por la parte que estos adquieran y se cumplan los requisitos previs-
tos legalmente
Transmisión de bienes inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad de un patri- 8%
monio empresarial o de una rama de actividad, cuando dicha entrega no quede sujeta al
IVA siempre que acontezcan los requisitos previstos legalmente
Transmisión de bienes inmuebles adquiridos por jóvenes menores de 35 años que sean
empresarios o profesionales o por sociedades mercantiles participadas directamente en
su integridad por jóvenes menores de 35 años y se cumplan los requisitos previstos le-
galmente

Transmisión, así como la constitución o cesión de derechos reales (salvo los de garantía)
sobre viviendas de VPP de régimen especial que vaya a constituir la vivienda habitual del
adquirente o cesionario
Transmisión de vivienda que vaya a constituir la vivienda habitual de una familia numero-
4%
sa, siempre que se cumplan los requisitos previstos legalmente
Transmisión de vivienda que vaya a constituir la vivienda habitual de un discapacitado
físico o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 65%, o psíquico, con
un grado de minusvalía igual o superior al 33%, por la parte del bien que aquél adquiera

24
Ejemplo de norma donde se prevén reducciones en la base imponible es la Ley 19/1995, de 4
de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias (vid., entre otros, el artículo 9).
25
Redacción dada por el Decreto Ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell, por el que se establecen
medidas urgentes para la reducción del déficit público y la lucha contra el fraude fiscal en la
Comunitat Valenciana, así como otras medidas en materia de ordenación del juego.
 Juan Benito Gallego López

EJEMPLO Nº 11

D. Raúl (residente en Madrid) realiza la adquisición de una vivienda a D. Rafael (que es

profesor y reside en Albacete). Dicha vivienda se encuentra en Alicante y es comprada
por 200.000 € —que coincide con su valor real en el momento de la transmisión— con
la finalidad de pasar las vacaciones y los fines de semana en ella. La correspondiente
escritura de compra-venta se otorga el 2 de febrero de 2017 ante un notario de la
ciudad de Alicante.

Determinar cómo tributará esta operación en el ITPAJD.

El TPO es un tributo cedido a las CCAA de régimen común, correspondiendo, en este
caso, la recaudación a la Comunidad Valenciana, tanto lo que corresponde a AJD (DN),
gravamen fijo —ya que en esta CA es donde se ha otorgado la escritura pública—,
como a TPO debido a que el bien inmueble está ubicado en dicha CA.
La transmisión de la vivienda está sujeta a TPO, siendo de aplicación el tipo impositivo
específico del 10% aprobado por la Comunidad Valenciana (al no poder aplicarse, en
este caso, un tipo reducido ya que no se cumplen ninguno de los requisitos previstos
para ello). Por tanto, la cuota tributaria ascenderá a 20.000 € (200.000 € x 10%). El
sujeto pasivo es el comprador (D. Raúl), devengándose el impuesto el día del otorga-
miento de la escritura pública, es decir, el 2 febrero de 2017.
Por lo que se refiere a la formalización de la escritura, su tributación en AJD (DN) queda
circunscrita al gravamen fijo por folio o pliego, no siendo de aplicación el gravamen
variable o gradual como consecuencia de la regla de incompatibilidad entre TPO y
dicho gravamen variable o gradual.

b) En el supuesto de transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la

constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos (excepto los derechos
reales de garantía), el tipo impositivo aplicable es el 4%, salvo que la correspon-
diente CA haya aprobado uno específico.
A este respecto, la Comunidad Valencia ha aprobado los siguientes tipos de
gravamen y cuotas fijas (artículo 13.Tres de la Ley 13/1997)26:

OPERACIÓN TG/CUOTA FIJA

Transmisión de bienes muebles y semovientes, así como en la
constitución y cesión de derechos reales, salvo los de garantía 6%
(regla general)

26
Reducción otorgada por el citado Decreto-Ley 4/2013.
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

OPERACIÓN TG/CUOTA FIJA

Motocicletas (Cilindrada):
< 250 c.c.: 10 € —también ci-
clomotores—
> 250 c.c. y < 550 c.c: 20 €
Valor < 20.000 €
> 550 c.c. y < 750 c.c.: 35 €
y
> 750 c.c: 55 €
antigüedad > 12 años (exclui-
Transmisión de determinados Automóviles tipo turismo, vehí-
dos los calificados como his-
automóviles tipo turismo, ve- culos mixtos adaptables y vehí-
tóricos)
hículos todoterreno, vehículos culos todoterreno (Cilindrada):
mixtos adaptables, motocicle- < 1.500 c.c.: 40 €
tas y ciclomotores >1.500 c.c. y < 2.000 c.c.: 60 €
> 2.000 c.c.: 140 €
Dos situaciones:
a) Antigüedad < 12 años y ci-
lindrada > 2.000 c.c. 8%
ó
b) Valor > 20.000
Transmisión de embarcaciones de recreo con > 8 metros de es-
lora o con valor > 20.000 euros; objetos de arte y antigüedades 8%
según se definen en el la LIP
Transmisión de vehículos y embarcaciones de cualquier clase
adquiridos al final de su vida útil para su valorización y elimi- 2%
nación en aplicación de la normativa en materia de residuos

EJEMPLO Nº 12

D. Vicente (que reside en Elche) ha comprado, el 1 de marzo de 2017, a D. Antonio

(cuya residencia se encuentra en Barcelona) un Seat León 1.2 TSI Reference Copa, ma-
triculado en 2010 y que tiene una cilindrada de 1.197 c.c. y 105 caballos de potencia.
La operación se ha formalizado mediante un documento privado de compraventa en
dicha fecha y la consiguiente entrega de la llave del vehículo.
Dicho vehículo se transmite por 5.031 € y que coincide con su valor real en dicho
momento.

Consecuencias tributarias de esta operación en el ITPAJD.

Como se ha tenido ocasión de comentar, TPO es un tributo cedido a las CCAA de
régimen común, correspondiendo, en este caso, la recaudación a la Comunidad Valen-
ciana ya que el comprador (D. Vicente) tiene su residencia en Elche.
Al no concurrir ninguno de los requisitos para aplicar un tipo de gravamen especial o
una cuota fija, entra en juego el tipo de gravamen general del 6%, resultado una cuota
tributaria de 301,86 € (5.031 x 6%).
 Juan Benito Gallego López

El contribuyente es el comprador (D. Vicente), devengándose el impuesto el día del

otorgamiento del contrato privado de compra-venta y entrega de las llaves, es decir, el
1 de marzo de 2017.
Al formalizarse la compra-venta mediante documento privado, no se realiza el hecho
imponible de AJD (DN).

c) En los actos o contratos que comprendan bienes muebles e inmuebles, sin

especificar el valor que corresponde a cada uno de ellos, se aplicará el tipo
impositivo relativo a los bienes inmuebles27.
d) En el caso de los derechos reales de garantía, pensiones, fianzas y présta-
mos —incluso los representados por obligaciones—, así como la cesión de
créditos de cualquier naturaleza, el tipo impositivo aplicable es el 1%.
e) En los arrendamientos, se aplicará la escala aprobada por la CA corres-
pondiente28; en su defecto, tendrá cabida la siguiente escala (artículo 12.1
TRLITPAJD):

BASE IMPONIBLE (euros) EUROS

Hasta 30,05 0,09
De 30,06 a 60,10 0,18
De 60,11 a 120,20 0,39
De 120,21 a 240,40 0,78
De 240,41 a 480,81 1,68
De 480,82 a 961,62 3,37
De 961,63 a 1.923,24 7,21
De 1.923,25 a 3.846,48 14,42
De 3.846,49 a 7.692,95 30,77
De 7.692,96 en adelante 0,024040 euros (por cada 6,01 euros o fracción)

27
Este sería el caso de la venta de una vivienda amueblada por un precio global, es decir, sin
especificar qué parte del precio le corresponde al inmueble, por un lado, y al mobiliario, por
otro.
28
Por ejemplo, la Comunidad Valenciana no ha aprobado una escala específica al respecto.
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

EJEMPLO Nº 12

D. Manuel ha arrendado, en Valencia, una vivienda por cuatro años. Por dicho arren-
damiento va a satisfacer una renta mensual de 600 € a D. Felipe.

¿Cómo tributará este arrendamiento en TPO?

El arrendamiento es una operación sujeta a IVA (el arrendador es considerado, en todo
caso, empresario a afectos del IVA) pero exenta. No obstante, el arrendamiento de un
inmueble es una excepción a la regla de incompatibilidad IVA/TPO, por lo que la cons-
titución del arrendamiento, en este caso, está sujeta a TPO.

La base imponible asciende a 28.800 € (600 € x 12 meses x 4 años).

Por lo que se refiere a la cuota tributaria, y al encontrarse el bien inmueble arrendado
en la Comunidad Valenciana, se debe aplicar la tarifa específica que se haya aprobado
en esta CA; al no haberse aprobado ninguna, se aplica la tarifa establecida en el artí-
culo 12.1 del TRLITPAJD:

Hasta 7.692,96 ................................................................................... 30,77

Resto (28.800 – 7.692,96)/6,01 x 0,024040 euros .............................. 84,43
Cuota tributaria .................................................................................. 115,20 €

El contribuyente es el arrendatario, es decir, D. Manuel.

f) El artículo 13.1 [en relación con el art. 11.a) del TRLITPAJD] establece,
para las concesiones administrativas, un tipo impositivo del 4%, salvo que
la CA correspondiente haya fijado otro tipo de gravamen29.

3. OPERACIONES SOCIETARIAS
3.1. Introducción
La segunda de las modalidades incluida en el ITPAJD es la relativa a las OS. En
este ámbito es importante remarcar que, en la actualidad, sólo están sometidas,
efectivamente, a imposición las disoluciones de sociedades y las disminuciones de
capital social, ya que el resto de operaciones que configuren su hecho imponible
están exentas en virtud de lo previsto en el artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.

29
La Comunidad Valenciana ha establecido un tipo de gravamen, en este caso, del 6%.
 Juan Benito Gallego López

3.2. Hecho imponible

Según el artículo 19.1 del TRLITPAJD están sujetos a imposición:
a) La constitución y disolución de sociedades.
b) El aumento y disminución del capital social.
c) Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del
capital social.
d) El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social
de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen, previamente, situados en
un Estado miembro de la Unión Europea.
Por el contrario, el número 2 del citado artículo 19, determina que no están
sujetas a OS las siguientes operaciones:
a) Las operaciones de reestructuración (definidas en el artículo 21 TRLITPA-
JD).
b) Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de socie-
dades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.
c) La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una
sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, así como la transfor-
mación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.
d) La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida,
exclusivamente, por prima de emisión de acciones.
El artículo 22 del TRLITPAJD equipara, a efectos tributarios, a las sociedades
con:
a) Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.
b) Los contratos de cuentas en participación.
c) La copropiedad de buques.
d) La comunidad de bienes y, dentro de ellas, distingue entre:
* La constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresaria-
les.
* La constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en
régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un
plazo superior a tres años. En este caso cabe la devolución de la cuota del
Impuesto si la comunidad se disuelve antes del citado plazo de tres años.
Por último, debe indicarse que, de acuerdo con el artículo 49.1.b) del TR-
LITPAJD, el gravamen de OS se devenga en el momento en que se formaliza el
acto sujeto a imposición.
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

3.3. Obligados tributarios

Al igual que sucedía en TPO, el TRLITPAJD distingue entre la figura del con-
tribuyente y del responsable.

3.3.1. Contribuyente
Serán contribuyentes (artículo 23 TRLITPAJD):
a) La sociedad, en la constitución, aumento del capital, traslado de la sede de
dirección o de domicilio social y aportaciones de los socios que no supon-
gan un aumento del capital social.
b) Los socios (o copropietarios, comuneros o partícipes), en la disolución y
reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, por los
bienes y derechos recibidos.

3.3.2. Responsable
Serán responsables subsidiarios, en el pago del Impuesto, los promotores, ad-
ministradores o liquidadores de entidades que hayan intervenido en el acto ju-
rídico sujeto a OS, siempre que se hubieran hecho cargo del capital aportado o
hubiesen entregado los bienes (artículo 24 TRLITPAJD).

3.4. Base imponible

El artículo 25 del TRLITPAJD establece los siguientes criterios en la determi-
nación de la base imponible, según el tipo de operación:

OPERACIÓN BASE IMPONIBLE

En la constitución y aumento de capital de so-
Importe nominal en el que el capital quede fija-
ciedades que limiten de alguna manera la res-
do inicialmente o ampliado + adición prima de
ponsabilidad de los socios (por ejemplo, SA ó
emisión —en su caso—
SL)
Aumento de capital de sociedades que no limi- Valor real de los bienes y derechos – (Cargas
tan la responsabilidad (por ejemplo, una socie- y gastos deducibles + valor de las deudas que
dad comanditara) y aportaciones de los socios queden a cargo de la sociedad con motivo de
que no suponen aumento de capital la aportación)
Traslado de sede y domicilio social Haber líquido (Activo real – Pasivo exigible)
Valor real de los bienes y derechos entregados
Disolución y disminución de capital
sin deducción de gastos y deudas
 Juan Benito Gallego López

3.5. Cuota tributaria

Sobre la base imponible, se aplicará, para calcular la cuota tributaria, como
tipo impositivo y en todos los casos, el 1% (artículo 26 TRLITPAJD).

EJEMPLO Nº 13

Los tres socios de Martínez Sociedad Limitada deciden disolver y liquidar la sociedad,
correspondiendo al primero de los socios 5.000 € en metálico; al segundo se le ad-
judica un elemento de transporte —que tiene un valor real de 5.000 €—; mientras
que al tercero recibe una maquinaria, que también tiene un valor real de 5.000 €. La
disolución de la sociedad se formaliza en escritura pública, la cual deberá inscribirse en
el correspondiente Registro Mercantil.

Determinar la tributación de esta operación en el ITPAJD.

a) Esta operación tributa en OS, debiendo, cada uno de los tres socios, realizar una
autoliquidación (en concepto de contribuyente), en los siguientes términos:
– Base imponible: 5.000 €.
– Tipo de gravamen: 1%.
– Cuota tributaria: 50 €.
b) La escritura pública de disolución de la sociedad, devenga AJD (DN), pero sólo el
gravamen fijo por folio o pliego, ya que OS es incompatible con el gravamen gra-
dual o variable de DN.

4. ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

4.1. Introducción
Por lo que se refiere al tercero de los gravámenes o impuestos que engloba el
ITPAJD, cabe indicar, en primer lugar, que en su seno se encuentran tres modalida-
des, es decir: DN, DM y DA —artículo 27 TRLITPAJD—, las cuales, acto seguido
pasan a analizarse.


%PDVNFOUPT
OPUBSJBMFT
4.2.1. Hecho imponible
De acuerdo con el artículo 28 del TRLITPAJD (en relación con el artículo 31),
están sujetas a DN las escrituras —matrices y copias auténticas—, actas y testimo-
nios notariales. Por el contrario, no están sujetas las copias simples.
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

4.2.2. Sujeto pasivo

Será sujeto pasivo, el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las perso-
nas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se
expidan, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29 del TRLITPAJD.
Por su parte, el artículo 68 del RITPAJD precisa que, cuando se trate de es-
crituras de constitución de préstamos con garantía, se considerará adquirente al
prestatario30.

4.2.3. Base imponible

A la hora de analizar este apartado, cabe recordar que en DN existe siempre
un gravamen fijo por folio o pliego, y un gravamen variable o gradual en deter-
minados supuestos, por lo que, realmente, sólo cabe hablar de base imponible en
este último caso.
Este gravamen variable o gradual se devengará en relación con las primeras
copias de escrituras y actas notariales, cuando se cumplan estos tres requisitos
(artículo 31.2 TRLITPAJD):
a) Tengan, por objeto, un cantidad o cosa valuable31.
b) Contengan actos o contratos inscribirles en los Registros de la Propiedad,
Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
c) Dichos actos o contratos no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, o a las modalidades de TPO u OS.
En este caso, la regla general es que la base imponible sea el valor declarado,
sin perjuicio de la comprobación administrativa que sea procedente (artículo 30
TRLITPAJD).
Además de esta regla general, el citado artículo 30 establece una serie de re-
glas especiales. Entre ellas queremos hacer especial referencia a la relativa a las
escrituras que documenten préstamos con garantía (por ejemplo, un préstamo
hipotecario). En este caso, la base imponible está configurada por la obligación o
capital garantizado (que se suele establecer, expresamente, en la propia escritura

30
Por tanto, en el supuesto habitual de adquisición de una vivienda cuya financiación se realiza
mediante un préstamo hipotecario, el sujeto pasivo, como consecuencia de la formalización en
escritura pública, es el adquirente de la citada vivienda y no la entidad financiera prestamista.
31
De acuerdo con el artículo 30.3 del TRLITPAJD, [s]e entenderá que el acto es de objeto no
valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda
determinarse la cuantía de la base. Si ésta no pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el
impuesto como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se com-
plete cuando la cuantía quede determinada.
 Juan Benito Gallego López

de formalización del préstamo, y que también se denomina “responsabilidad total

hipotecaria”), es decir, el importe del capital prestado más las sumas que se ase-
guren por intereses, indemnizaciones y penas por incumplimiento. Si no consta,
expresamente, el importe de la obligación o capital garantizado, se considerará
como tal el importe del capital prestado y tres años de intereses.

4.2.4. Cuota tributaria

En relación con la cuota tributaria, el artículo 31 del TRLITPAJD establece un
doble gravamen:
a) Un gravamen fijo, que se aplicará sobre las matrices y las copias de las es-
crituras y actas notariales, así como sobre los testimonios notariales. Estos
documentos notariales deberán extenderse, en todo caso, en papel timbrado
de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario; no
obstante, las copias simples no estarán sujetas a este gravamen.
b) Además del gravamen fijo, a las primeras copias de escrituras y actas nota-
riales se aplicará un gravamen variable o gradual siempre que se cumplan
los requisitos a los que nos hemos referido anteriormente. El tipo impositi-
vo será el aprobado por la correspondiente CA o, en su defecto, el 0,5%.
En el caso de la Comunidad Valenciana, el artículo 1432 de la Ley 13/1997 ha
fijado, para el gravamen gradual o variable de DN, un tipo general del 1,5%. No
obstante, hay establecidos otros tipos de gravámenes especiales:
a) Un tipo impositivo reducido del 0,1% en el caso de:
– las primeras copias de escrituras públicas que documenten adquisiciones
de vivienda habitual.
– las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitu-
ción de préstamos hipotecarios para la adquisición de la vivienda habi-
tual de una familia numerosa, y se cumplan los requisitos previstos en
este precepto.
– las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitu-
ción de préstamos hipotecarios para la adquisición por un discapacitado
físico o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 65%;
o psíquico, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%, de su
vivienda habitual, únicamente por la parte del préstamo en que aquél
resulte prestatario.

32
Redacción dada por el referido Decreto Ley 4/2013, de 2 de agosto.
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

b) Un tipo impositivo incrementado del 2% en las primeras copias de escri-

turas y actas notariales que documenten transmisiones de bienes inmuebles
respecto de las cuales se haya renunciado a la exención en el IVA, de con-
formidad con lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la LIVA.33

EJEMPLO Nº 14

Siguiendo con el supuesto de D. Raúl (ejemplo nº 11), supongamos que, para financiar
la adquisición de la vivienda en Alicante, éste solicita un préstamo hipotecario al Banco
A, que se formaliza mediante la oportuna escritura notarial. El importe total del capital
garantizado asciende a 400.000 euros.

Determinar las consecuencias tributarias de esta operación.

a) Por la transmisión del inmueble se devenga TPO, resultando una cuota tributaria de
16.000 €. El contribuyente es D. Raúl.
b) Por la formalización en escritura pública de la compra-venta, se devenga AJD (DN),
pero sólo el gravamen fijo por folio o pliego, ya que el gravamen gradual o variable
es incompatible con TPO. El contribuyente es D. Raúl.
c) El otorgamiento del préstamo, al ser efectuado por una entidad bancaria, es una
operación sujeta a IVA pero exenta [artículo 20.Uno.18º.c) LIVA].
d) La constitución de la garantía hipotecaria otorgada por D. Raúl conjuntamente con
el préstamo está sujeta a TPO, aunque, en virtud de lo establecido en el artículo
15.1 del TRLITPAD no se encuentra sometida a imposición de manera independien-
te, sino dentro del concepto de préstamo (que, como hemos visto, se encuentra
sujeto a IVA pero exento) por lo que no tiene consecuencias tributarias para D.
Raúl.
e) La formalización, en documento público, del préstamo está sujeta a DN, tanto al
gravamen fijo por folio o pliego, como al variable o gradual, ya que su objeto es un
cosa valuable —el citado préstamo hipotecario—; es inscribible en el Registro de
la Propiedad y, por último, la operación no está sujeta a ISD, TPO o OS. La forma-
lización de la garantía hipotecaria mediante documento público no constituye un
hecho imponible separado de la formalización del préstamo, por lo que tampoco
tiene consecuencias tributarias para D. Raúl.
La base imponible del gravamen variable o gradual es el capital total garantizado, es
decir, 400.000 €, siendo de aplicación el tipo impositivo fijado por la Comunidad Va-
lenciana, esto es, el 1,5%33. De lo anterior resulta una cuota tributaria de 6.000 €. El
contribuyente es D. Raúl.

33
Se aplica la normativa de la Comunidad Valenciana relativa a este gravamen variable o gradual
ya que la compra de la vivienda se va inscribir en un Registro de la Propiedad de Alicante.
 Juan Benito Gallego López


%PDVNFOUPT
NFSDBOUJMFT
Su régimen jurídico-tributario viene sistematizado en el siguiente cuadro (artí-
culos 33 a 39 TRLITPAJD, y artículos 76 a 81 RITPAJD):34-35-36

Están sujetos:
– las letras de cambio
– los documentos que realizan función de giro34 o que suplen a las letras de
cambio
– los resguardos o certificados de depósitos transmisibles
Hecho imponible – los pagarés, bonos, obligaciones y el resto de títulos análogos emitidos
en serie, por un plazo no superior a dieciocho meses, representativos de
capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación establecida
por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprome-
tido a rembolsar al vencimiento (es decir, emitidos al descuento)35
Devengo: el día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen
Debe diferenciarse como contribuyente:
– en las letras de cambio expedidas en España: el librador
– en las letras de cambio expedidas en el extranjero: el primer tenedor en
Contribuyente
España
Responsable
– resto de documentos mercantiles: las personas o entidades que los expi-
solidario
dan
La persona o entidad que intervenga en la negociación o cobro de los efec-
tos citados será responsable solidario
Hay que distinguir:
– las letras de cambio, documentos que realicen funciones de giro y docu-
mentos análogos: el importe del capital que la entidad emisora se com-
prometa a reembolsar36; en el caso de vencimientos de letras de cambio
Base imponible
superiores a seis meses desde la emisión, esta cantidad debe duplicarse
– los certificados de depósito: importe nominal
– los pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos: el importe del capital
que la entidad emisora se comprometa a reembolsar

34
Según el artículo 76.3 del RITPAJD realizan funciones de giro los siguientes documentos: (i) los
pagarés cambiarios —excepto los expedidos con la cláusula “no a la orden” o cualquiera otra
equivalente—; (ii) los cheques que se emitan la orden o vayan a endosarse y (iii) los documen-
tos que se expidan en operaciones mercantiles que, por sí mismos, acrediten, literalmente y con
carácter autónomo, el derecho económico de su legítimo tenedor para cobrar de la persona que
designen y en el lugar y fecha, que, con independencia de los de emisión, el propio documento
señale, una cantidad determinada en dinero o signo que lo represente.
35
No obstante, se encuentran exentos en virtud de lo previsto en el artículo 45.I.B).15 del TR-
LITPAJD.
36
Con la finalidad de corregir determinadas conductas elusivas tendentes a mitigar la progresi-
vidad del Impuesto, distribuyendo la cantidad librada en varias y sucesivas letras de cambio
en vez de en un único efecto, el artículo 36.2, párrafo segundo, del TRLITPAJD establece la
acumulación de dichas cantidades salvo que los diversos vencimientos tengan una diferencia
superior a los quince días o cuando se hubiera pactado, documentalmente, el cobro mediante
giros escalonados.
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

Deben diferenciarse:
– las letras de cambio, documentos que realizan función de giro o que su-
plen a las letras y los resguardos o certificados de depósitos transmisible:
Cuota tributaria
se aplica la escala progresiva prevista en el artículo 37 del TRLITPAJD37
– los pagarés, los bonos, las obligaciones y otros títulos análogos con ren-
dimiento implícito: 0,018 euros por cada 6,01 euros o fracción
37

EJEMPLO Nº 15

D. Víctor, empresario del calzado, vende una partida de zapatos a D. Jesús por un
importe de 100.000 €. En relación con la tributación de esta operación en DM vamos
a suponer que:
a) se libra una letra de cambio por el importe total de la operación, es decir, 100.000
€.
b) se libran diez letras de cambio, por un importe unitario, de 10.000 €.

Determinar la tributación de estas operaciones en el ITPAJD.

En ambos caso, el contribuyente es D. Víctor (librador de la letra de cambio).
En el caso a), la cuota tributaria es de 538,51 € (al estar la base imponible comprendi-
da entre 96.161,95 € y 192.323,87 €).
Por su parte, en el supuesto b), la cuota tributaria total es de: 10 letras x 33,66 € =
336,6 €.

37

Hasta 24,04 euros 0,06 euros

De 24,05 a 48,08 euros 0,12 euros
De 48,09 a 90,15 euros 0,24 euros
De 90,16 a 180,30 euros 0,48 euros
De 180,31 a 360,61 euros 0,96 euros
De 360,62 a 751,27 euros 1,98 euros
De 751,28 a 1.502,53 euros 4,21 euros
De 1.502,54 a 3.005,06 euros 8,41 euros
De 3.005,07 a 6.010,12 euros 16,83 euros
De 6.010,13 a 12.020,24 euros 33,66 euros
De 12.020,25 a 24.040,48 euros 67,31 euros
De 24.040,49 a 48.080,97 euros 134,63 euros
De 48.080,98 a 96.161,94 euros 269,25 euros
De 96.161,95 a 192.323,87 euros 538,51 euros
Por lo que exceda de 192.323,87 euros 0,018 euros por cada 6,01 o fracción (es decir, un tipo del
3‰), a liquidar siempre en metálico.
Hasta 192.238,87 euros se satisfarán mediante efectos tim-
brados, por la cuantía correspondiente al tramo en que se
encuentre la base imponible.
 Juan Benito Gallego López

Ahora bien, si entre las fechas de vencimiento de estas diez letras de cambio no hay
una diferencia superior a los quince días y, además, no existe el pacto, acreditado do-
cumentalmente, de cobro escalonado de la cantidad adeudada, se deberá adicionar
la base imponible de las diez letras, de manera que la base imponible sea el importe
total, es decir, 100.000 €.


%PDVNFOUPT
BENJOJTUSBUJWPT
En último lugar, veremos el gravamen que recae sobre determinados documen-
tos de naturaleza administrativa. En el siguiente cuadro podemos ver su régimen
jurídico-tributario (artículos 40 a 44 TRLITPAJD y artículos 82 a 87 RIRPF):38

– Anotaciones preventivas que se practiquen en los registros públicos que

tengan por objeto una cantidad o cosa valuable y no hayan sido ordena-
Hecho imponible das de oficio por la autoridad judicial o administrativa competente
– Rehabilitación y la transmisión de grandezas y títulos nobiliarios
Devengo: día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen
Hay que distinguir:
– las anotaciones preventivas: solicitante de las anotaciones
Contribuyente
– la rehabilitación y la transmisión de grandezas y títulos nobiliarios: los
beneficiarios
Solamente hablamos de base imponible en el caso de las anotaciones pre-
ventivas: valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya.
Base imponible
Límite: valor de los bienes embargados o importe total de la cantidad que
haya dado lugar a la anotación del embargo
Deben diferenciarse:
– Las anotaciones preventivas: 0,5% x base imponible
Cuota tributaria – La rehabilitación y la transmisión de grandezas y títulos nobiliarios:
cuantía que deriva de la aplicación de la escala prevista en el artículo 43
del TRLITPAJD38

38
El artículo 71 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2016 aprueba la siguiente
escala, con efecto 1 de enero de 2016:
Transmisiones Transmisiones Rehabilitaciones y
Escala directas transversales reconocimiento de
(Euros) (Euros) títulos extranjeros
Por cada título con grandeza 2.726 6.834 16.384
Por cada grandeza sin título 1.949 4.885 11.697
Por cada título sin grandeza 777 1.949 4.689
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

EJEMPLO Nº 16

Se realiza una anotación preventiva de embargo por un importe de 91.000 € (que

corresponde a una deuda pendiente de 90.000 € más 1.000 € fijados para costas),
instada por el acreedor, sobre un inmueble urbano, cuyo valor real, en ese momento,
es de 600.000 €.

Determinar las consecuencias tributarias de esta anotación en el ITPAJD:

Como consecuencia de esta anotación preventiva de embargo se devenga AJD (DA):
– Contribuyente: la persona demandante que insta la anotación preventiva de em-
bargo.
– La base imponible asciende a 91.000 €, es decir, el capital más las costas.
– El tipo de gravamen: 0,5%.
– La cuota tributaria: 455 €.

5. EXENCIONES, DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES

5.1. Exenciones
El artículo 45 del TRLITPAJD regula un conjunto de exenciones —subjetivas
y objetivas— en el Capítulo IV dedicado a las disposiciones comunes que afectan
a las tres modalidades o impuestos que engloba el ITPAJD (es decir, TPO, OS y
AJD). En cualquier caso, y antes de proceder a su análisis, es necesario realizar,
con carácter general, una serie de matizaciones previas:
a) Las exenciones de carácter subjetivo serán aplicables a las tres modalidades
que han sido analizadas previamente, es decir, TPO, OS y AJD.
b) No obstante, dichas exenciones no se aplicarán a las letras de cambio, a los
documentos que suplan a éstas o realicen función de giro, ni al gravamen
fijo por folio o pliego de AJD (DN).
Como se ha señalado previamente, el artículo 45.I del TRLITPAJD establece
un amplio elenco de exenciones, distinguiendo entre exenciones subjetivas y obje-
tivas. En los siguientes cuadros vamos a enumerar dichas exenciones39, remitién-
donos al citado artículo 45 para un análisis más detallado de las mismas:

39
Debe advertirse que, además de las exenciones a las que vamos a hacer referencia, la letra C)
del artículo 45.I determina la vigencia de los beneficios tributarios previstos en otras leyes. A
modo de ejemplo puede indicarse la ya mencionada Ley de Régimen Fiscal de las Cooperativas.
 Juan Benito Gallego López

EXENCIONES SUBJETIVAS —Artículo 45.I.A) TRLITPAJD—; entre otras:

– Estado
– Administraciones Públicas Territoriales
– Administraciones Públicas Institucionales
– Determinadas Fundaciones públicas y privadas
– Iglesia Católica e iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos
de cooperación con el Estado español
– Cruz Roja Española, ONCE y obra social de las Cajas de Ahorro

EXENCIONES OBJETIVAS —Artículo 45.I.B) TRLITPAJD—

– Transmisiones declaradas exentas en convenios o tratados internacionales —punto 1—
– Transmisiones derivadas de retractos legales —punto 2—
– Transmisiones, aportaciones y adjudicaciones relacionadas con las sociedades conyugales —
punto 3—
– Operaciones de carácter financiero —puntos 4 y 5—
– Concentración parcelaria —punto 6—
– Juntas de compensación y reparcelaciones —punto 7—
– Garantías que prestan los tutores —punto 8—
– Transmisiones de valores, salvo determinadas excepciones —punto 9—
– Operaciones societarias —puntos 10 y 11—
– Actos y contratos vinculados a viviendas de protección oficial —puntos 12—
– Rectificaciones y subsanaciones de actos o contratos anteriores —punto 13—
– Préstamos y depósitos —punto 15—
– Transmisiones a empresas de leasing —punto 16—
– Determinadas transmisiones de vehículos usados —punto 17—
– Cancelación de hipotecas —punto 18—
– Escrituras que contengan quitas o minoraciones de las cuantías de préstamos, créditos u otras
obligaciones del deudor que se incluyan en los acuerdos de refinanciación o en los acuerdos
extrajudiciales de pago establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal —punto 19—
– Determinadas operaciones realizadas por las sociedades de inversión de capital variable, los
fondos de inversión de carácter financiero, las instituciones de inversión colectiva inmobilia-
ria, los fondos de titulización hipotecaria y de activos financieros —punto 20—
– Las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad —punto 21—
– Determinadas operaciones realizadas por las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en
el Mercado Inmobiliario —punto 22—
– Las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipo-
tecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas
urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, quedarán exentas de la cuota
gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este
Impuesto —punto 23—
– Las transmisiones de activos y pasivos, concesión de garantías; operaciones de reducción de
capital vinculadas a la reestructuración y resolución de las entidades de crédito —punto 24—


%FEVDDJPOFT
Z
CPOJàDBDJPOFT
Por lo que se refiere a estos beneficios tributarios cabe destacar, por una parte,
que el artículo 57 bis del TRLITPAJD establece una bonificación del 50% para
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

determinados actos, contratos y operaciones realizados o vinculados con Ceuta

o Melilla40. Por otra parte, que el artículo 58 del TRLITPAJD posibilita que las
CCAA puedan aprobar las deducciones y bonificaciones que estimen convenientes
en este Impuesto41, en relación con aquellas materias sobre las que ostenten capa-
cidad normativa sobre tipos de gravamen; aunque, en todo caso, deberán resultar
compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa
estatal, sin que puedan suponer una modificación las mismas. Estas deducciones
y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por
la normativa estatal.

6. GESTIÓN DEL IMPUESTO

Las CCAA han asumido competencias para regular aspectos sobre la gestión y
liquidación del Impuesto (como consecuencia de la aprobación de la Ley 21/2001,
de 27 de diciembre). La competencia para la gestión y liquidación del Impuesto
corresponderá a las Delegaciones y Administraciones de la Agencia Estatal de Ad-
ministración Tributaria y, en su caso, a las oficinas con análogas funciones de las
CCAA que tengan cedida la gestión del tributo (artículo 56 TRLITPAJD).
El contribuyente practicará, como norma general, la autoliquidación de la
cuota tributaria, e ingresará su importe en la entidad de depósito que presta el
servicio de caja en la Administración tributaria competente o en alguna de sus
entidades colaboradoras. Ingresado el importe de las autoliquidaciones, los su-
jetos pasivos deberán presentar, en la correspondiente oficina liquidadora, la do-
cumentación preceptiva, con un ejemplar de la autoliquidación practicada. Esta
obligación debe ser cumplida en el plazo de treinta días hábiles a contar desde el
momento del devengo (artículos 51 TRLITPAJD y 102 RITPAJD)42. No obstante,

40
Adicionalmente, el artículo 45.I.C) hace referencia a una serie de normas especiales donde se
establecen beneficios tributarios que se deberán aplicar en los términos previstos en dichas
normas especiales.
41
En consonancia con lo previsto, en la actualidad, en el artículo 49 de la LSFCCAA.
En el caso de la Comunidad Valenciana, el artículo 14 bis de la Ley 13/1997 (según redacción
dada por la Ley 13/2016, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Admnistrativa
y Financiera, y de Organización de la Generalitat) establece una bonificación del 100% de la
cuota de AJD (DN) —gravamen variable— de determinadas escrituras públicas de novación
modificativa de préstamos y créditos con garantía hipotecaria.
42
En el ámbito de la Comunidad Valenciana se establecen las siguientes excepciones a este plazo
general: (i) el plazo será de seis meses en los supuestos de consolidaciones del dominio en el
nudo propietario por fallecimiento del usufructuario; (ii) en el caso de la adquisición de bienes
muebles (con excepciones) por empresarios o profesionales para su reventa y transmitidos one-
rosamente por particulares, dichos empresarios y profesionales tienen un período de liquida-
ción trimestral y pueden presentar la autoliquidación durante los primeros veinte día siguientes
 Juan Benito Gallego López

en algunos supuestos, no es necesario que el contribuyente realice dicha autoli-

quidación (por ejemplo, en caso de las letras de cambio o arrendamientos cuando
se satisfacen mediante efectos timbrados, o en el gravamen fijo por folio o pliego
de AJD, DN).
Cabe resaltar que en la aplicación de este tributo no sólo el contribuyente
tiene obligaciones tributarias. Por un lado, los órganos judiciales y los fedatarios
públicos deben remitir, a las oficinas liquidadoras del Impuesto, información so-
bre las sentencias y documentos —respectivamente— con trascendencia tributaria
en este Impuesto y que el artículo 52 del TRLITPAJD señala. Por otro lado, los
órganos judiciales, entidades financieras, asociaciones, sociedades, funcionarios,
particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas, no acordarán las
entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite, previamen-
te, el pago del Impuesto, su exención o no sujeción, salvo que la Administración
lo autorice (artículo 53 TRLITPAJD).
Para finalizar este apartado debe hacerse referencia a dos previsiones legales,
cuyo fundamento es garantizar el pago del Impuesto. La primera de ellas es la
que se conoce como “cierre registral”. En efecto, el artículo 54 del TRLITPAJD
imposibilita que los actos o contratos sujetos al ITPAJD puedan surtir efecto en
ninguna Oficina o Registro Público si no se justifica el pago, exención o no suje-
ción al ITPAJD. Esta disposición se encuentra desarrollada por el artículo 122 del
RITPAJD que impide, específicamente, a los Registros de la Propiedad, Mercanti-
les y de la Propiedad Industrial admitir para su inscripción o anotación cualquier
documento si no se justifica dicho pago, exención o no sujeción al Impuesto. La
segunda previsión legal es la que prohíbe efectuar el cambio de sujeto pasivo de
cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga, directa
o indirectamente, una transmisión de bienes, derechos o acciones gravada por
el Impuesto, sin que se justifique, previamente, su pago o exención (artículo 55
TRLITPAJD).

a la finalización de dicho plazo trimestral (no obstante, la autoliquidación que corresponde

al último trimestre del año es susceptible de presentarse durante los primeros treinta días
naturales del mes de enero del año siguiente). En este caso de adquisición de bienes muebles,
se consignará en cada autoliquidación el valor real de todos los bienes muebles transmitidos
durante el correspondiente trimestre (Artículo 14 ter de la Ley 13/1997, añadido por la Ley
5/2013, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la
Generalitat).
Tema Séptimo
El Impuesto sobre el Valor Añadido

1. INTRODUCCIÓN
1.1. Naturaleza y caracteres
Cualquier acercamiento al Impuesto sobre el Valor Añadido debe a nuestro jui-
cio iniciarse destacando la influencia que, tanto en el establecimiento de este tribu-
to como en su regulación, ha tenido la incorporación, y posterior pertenencia, de
nuestro país a la Unión Europea. En efecto, la implantación por la Ley 30/1985,
de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido supuso el cumplimiento de
una de las condiciones señaladas para la adhesión de España a la Comunidad
Económica Europea, al tiempo que una lógica exigencia del establecimiento de
un mercado único en el que, debiendo circular libremente mercancías, capitales
y personas, mal podía mantenerse un impuesto que favoreciera la concentración
empresarial1. Su actual regulación, por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre y las
puntuales modificaciones que a la misma se han realizado, supone, por otra parte,
el resultado de la adecuación de la normativa nacional a las Directivas de armo-
nización que en materia de IVA han sido adoptadas.
Sentada la anterior base, el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es el impues-
to indirecto que, en nuestro ordenamiento y dentro de su territorio de aplicación,
está en principio llamado a gravar el consumo resultante del trá�co empresarial.
Su carácter de impuesto indirecto puede predicarse tanto en su acepción jurídica,
por cuanto es un impuesto que contempla la repercusión de sus cuotas, como en
la económica, por cuanto el consumo (objeto de gravamen de este tributo) supone
una manifestación mediata de la capacidad económica del sujeto que lo realiza2.
Entre las notas que caracterizan la naturaleza de este impuesto pueden desta-
carse las siguientes:

1
El Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, que regía en todo el territorio español antes
del establecimiento del IVA era, en tanto que impuesto plurifásico en cascada, un tributo que
favorecía dicha concentración.
2
En este sentido se suele señalar que, mientras la “Renta” y el “Patrimonio” son manifestaciones
inmediatas de riqueza, el consumo sólo pone de manifiesto ésta de forma mediata. En otras pa-
labras, que mientras que aquel que más gana o que más tiene demuestra una mayor capacidad
económica que el que gana o tiene menos, el que más gasta sólo pone de manifiesto que tiene
capacidad (la que le permite gastar) pero no necesariamente que la misma sea mayor que la de
aquel que gaste menos.
 Juan José Bayona Giménez

a) Es un impuesto real y objetivo, ya que, a diferencia de los impuestos perso-

nales, la persona no es uno de los elementos esenciales en la definición del
hecho imponible y, a diferencia de los impuestos subjetivos, las circunstan-
cias personales del sujeto pasivo no son, en principio, tenidas en considera-
ción para graduar el gravamen aplicable.
b) Es un impuesto proporcional, por contraposición con los impuestos progre-
sivos y regresivos, en la medida en que la cuota del impuesto es el resultado
de aplicar un tipo de gravamen fijo a una base imponible variable3. Ello no
impide que en función de los bienes o servicios en que se concrete el consu-
mo se apliquen tipos de gravamen diferentes4.
c) Es un impuesto instantáneo, en la medida en que se devenga de forma inde-
pendiente en cada una de las entregas de bienes, prestaciones de servicios e
importaciones que integran su hecho imponible, sin que ello obste a que se
declare y liquide periódicamente5.
d) Es un impuesto cedido, en la medida en que las Comunidades Autónomas
de régimen común y las Ciudades con Estatuto de Autonomía tienen re-
conocido el derecho a participar en el 50% del rendimiento del Impuesto
sobre el Valor Añadido que corresponda al consumo en cada territorio se-
gún el índice de consumo territorial certificado por el Instituto Nacional
de Estadística. La cesión en relación con este impuesto no ha supuesto, sin
embargo, el reconocimiento de capacidad normativa en la materia en favor
de las distintas Comunidades, lo que por otra parte es coherente con su
carácter de tributo armonizado en el seno de la Unión Europea.
e) Es un impuesto general, por contraposición con los impuestos especiales, en
el sentido de que pretende someter a tributación cualquier consumo que sea
consecuencia del tráfico empresarial, y no el consumo de bienes concretos.
Esto implica, desde un punto de vista práctico, que las exenciones que el
mismo recoge deben, tendencialmente, ser interpretadas de forma restricti-
va.

3
En los impuestos progresivos la cuota aumenta de forma más que proporcional a medida que
aumenta la base imponible, en los regresivos la cuota es proporcionalmente menor a medida
que la base imponible aumenta.
4
La actual regulación del impuesto contempla junto a la aplicación de un tipo general del 21%
(art. 90 LIVA), la de un tipo reducido del 10% y otro superreducido del 4% para determinados
consumos considerados de primera necesidad o, en todo caso, protegidos (art. 91 LIVA).
5
Las declaraciones-liquidaciones a realizar por los sujetos pasivos de este impuesto son gene-
ralmente trimestrales, si bien se prevén declaraciones mensuales para las grandes empresas,
los exportadores y otros operadores económicos, declaraciones anuales en las que se detalle el
resumen de las operaciones, e incluso, en determinados supuestos, la práctica de declaraciones
no periódicas.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

f) Es un impuesto plurifásico, dado que el gravamen no se establece exclusiva-

mente en una de las fases del proceso de producción y distribución (como
ocurre en nuestro ordenamiento en impuestos monofásicos tales como los
Impuestos Especiales6), sino que, en principio, quedan gravadas todas las
fases que dicho proceso comporte. Dentro de la categoría de impuestos
plurifásicos el que ahora analizamos es, más concretamente, un impuesto
sobre el valor añadido, por contraposición con los impuestos en cascada,
en la medida en que en cada una de las fases no se somete a gravamen el
valor total del bien o servicio, sino sólo aquella parte del valor que se haya
incorporado en la fase objeto de tributación.
Una aclaración especial merece, sin duda, esta última afirmación, que la expe-
riencia cotidiana parece desmentir, desde el momento en que, en cada una de las
adquisiciones gravadas que efectuamos, la cuota a satisfacer en concepto de IVA
es siempre el resultado de aplicar el tipo que corresponda al precio total del bien
o servicio, y no a la parte del valor que en esa fase se haya incorporado. ¿Cómo
explicar entonces la diferencia entre este impuesto y los denominados impuestos
en cascada? ¿Cómo justificar en definitiva que en cada una de las fases sólo el
valor añadido es objeto de tributación?

EJEMPLO Nº 1

Para ponerlo de manifiesto sirvámonos del siguiente ejemplo: supongamos que un

determinado bien, cuyo consumo tributa al 21% ha sido vendido por el fabricante a
un mayorista por 600 euros. El mayorista lo ha vendido a un minorista por 900 euros,
y éste a su vez a un consumidor final por 1.050 euros. Las cuotas de IVA devengadas
pueden sistematizarse en el siguiente cuadro:

Tipo de Cuota de IVA

Concepto Base Imponible
Gravamen devengado
Venta del fabricante al mayorista 600 21% 126
Venta del mayorista al minorista 900 21% 189
Venta del minorista al Cliente 1.050 21% 220,5

6
Un impuesto monofásico sometería a gravamen alternativamente, junto a la importación de
un bien, su fabricación, su venta al por mayor, o la venta al por menor del mismo, pero nunca
varias de las fases del proceso de fabricación y comercialización. Así, el Impuesto sobre la
Cerveza grava una única vez la fabricación o importación del producto, sin que se devengue
nuevamente el tributo cada vez que es transmitido a un intermediario o a un consumidor final.
 Juan José Bayona Giménez

Si estuviéramos ante un impuesto en cascada, la Hacienda recaudaría la suma de las

cuotas devengadas, es decir, en el ejemplo 535,5 euros., ingresados parcialmente por
el fabricante (126), el mayorista (189) y el minorista (220,5). En una situación en la que
la totalidad de las cuotas devengadas debe ser ingresada se entiende fácilmente que,
prescindiendo de una fase en el proceso de comercialización, por ejemplo vendiendo
el fabricante directamente al minorista, se produce un ahorro fiscal (dejarían de ingre-
sarse 189 euros). Los impuestos en cascada suponen, en definitiva, un aliciente a la
concentración empresarial (fenómeno según el cual un mismo sujeto asume la fabrica-
ción y la comercialización prescindiendo de intermediarios que pudieran encarecer, por
motivos fiscales, el precio final del producto).
En el IVA, sin embargo, se pretende someter a gravamen la riqueza que pone de ma-
nifiesto el consumidor final, por lo que los intermediarios presentes en el proceso de
fabricación y comercialización deben quedar indemnes por la aplicación del impuesto.
Con este fin se les permite, con carácter general, deducir las cuotas de IVA que hayan
soportado de aquellas que hayan repercutido, exigiéndoles tan sólo el ingreso de la
diferencia resultante. Completando pues el anterior cuadro la situación podría sistema-
tizarse de la siguiente forma:

Cuota de IVA Cuota de IVA Cuota de IVA

Sujeto
repercutido soportado a ingresar
Fabricante 126 0 126
Mayorista 189 126 63
Minorista 220,5 189 31,5
Total 220,5

Tomando a título de ejemplo la posición del mayorista observamos que el mismo, que
había repercutido 189 euros al minorista, sólo tendrá que ingresar 63 euros pues, al ser
un intermediario que ha de quedar indemne, se le permite deducir los 126 euros que
por el mismo impuesto soportó del fabricante. Como resultas de este sistema Hacienda
percibirá en total 220,5 euros (lo que se corresponde con la cantidad satisfecha por
el consumidor, es decir el 21% de 1.050 euros), que serán ingresadas en parte por el
fabricante (126 euros.), en parte por el mayorista (63 euros) y en parte por el minorista
(31,5 euros).

El IVA es, por tanto, un impuesto plurifásico que, al permitir a los intermedia-
rios deducir de las cuotas repercutidas aquellas que han soportado, e ingresar en
su caso la diferencia, grava, en cada fase, exclusivamente el valor que en la misma
se haya añadido.

1.2. Esquemas generales de aplicación del impuesto

Aprovechando la anterior explicación, y con ánimo de avanzar en el conoci-
miento de los aspectos generales del impuesto que nos ocupa, creemos necesario
1.2 Esquemas generales de aplicación del impuesto.

Aprovechando la anterior El Impuestoexplicación, y con ánimo de avanzar en el

sobre el Valor Añadido
conocimiento de los aspectos generales del impuesto que nos ocupa, creemos necesario
destacar que,
destacar en en
que, el el
mismo,
mismo,lalaposición
posiciónde deobligado
obligado al al ingreso dede la
la deuda
deudatributa-
tributaria no
recae, generalmente, en el consumidor cuya capacidad económica esobjeto
ria no recae, generalmente, en el consumidor cuya capacidad económica es objeto de
de gravamen,
gravamen, sino sino
en laenpersona
la persona queque entrega
entrega a aéste
éstelos
los bienes oo servicios
serviciosenen queque el
el consumo se concreta. Se establece de esta forma una suerte de
consumo se concreta. Se establece de esta forma una suerte de colaboración entre quién colaboración
entreobligado
resulta quién resulta obligado
al ingreso delalimpuesto
ingreso dely la impuesto y la Administración
Administración tributaria quetributa-
lo recibe;
ria que lo recibe;
colaboración que sólocolaboración que sólo puede
puede exigirse, al menos exigirse,
en alprincipio,
menos en aprincipio,
empresariosa y
empresarios y profesionales, por ser ellos a quienes puede presumirse
profesionales, por ser ellos a quienes puede presumirse la suficiente organización para la suficiente
organización
cumplir, para cumplir,
sin excesivos sin excesivos
perjuicios, perjuicios,y con
con la obligación los la obligación
deberes que sey los
les debe-
refiere. La
res que se les refiere. La justicia tributaria, atendiendo al hecho de
justicia tributaria, atendiendo al hecho de que se impone una obligación de ingreso a que se impone
una obligación de ingreso a quien no tiene la capacidad económica objeto de
quien no tiene la capacidad económica objeto de gravamen, exige que se conceda a
gravamen, exige que se conceda a estos sujetos la facultad de resarcirse median-
estos sujetos la facultad de resarcirse mediante la repercusión de las cuotas devengadas,
te la repercusión de las cuotas devengadas, con lo que se arbitra en definitiva el
con lo que se arbitra en definitiva el mecanismo que permite trasladar la carga del
mecanismo que permite trasladar la carga del gravamen al verdadero titular de la
gravamen al verdadero titular de la riqueza: el consumidor. La mecánica de aplicación
riqueza: el consumidor. La mecánica de aplicación del impuesto podría esquema-
deltizarse,
impuesto podría esquematizarse,
a grandes a grandes
rasgos, de la siguiente forma:rasgos, de la siguiente forma:

IVA
Hacienda

A Entrega de bienes o prestación

de servicios B
Empresario Adquirente
o profesional de los bienes
Precio + IVA
o servicios

DeDeacuerdo
acuerdocon conel el
anterior esquema,
anterior esquema,la aplicación del IVA
la aplicación requiere
del IVA que laque la
requiere
persona situada en la posición “activa” (quien entrega los bienes o presta
persona situada en la posición “activa” (quien entrega los bienes o presta los servicios) los
servicios) tenga la condición de empresario o profesional, sin que se requiera
tenga la condición de empresario o profesional, sin que se requiera una condición una
condición
especial en elespecial en el (que
adquirente adquirente (que la
detentaría detentaría posición “pasiva”).
posiciónla“pasiva”). El em-queda
El empresario
presario queda obligado a ingresar la cuota de IVA devengada, pudiendo
obligado a ingresar la cuota de IVA devengada, pudiendo resarcirse repercutiéndola alresarcir-
se repercutiéndola
adquirente al adquirente
(que la pagará junto con(que la pagará junto con el precio).
el precio).
Este
Esteesquema
esquema básico de aplicación
básico del impuesto
de aplicación puede
del impuesto no obstante
puede complicarse
no obstante complicarse
cuando la operación
cuando la operación no tiene no tiene lugar dentro de un único Estado y, en consecuencia,
dentro de un único Estado y, en consecuencia,
pueden
pueden serser varias
varias laslasHaciendas
Haciendasimplicadas.
implicadas. El
El problema
problema enenrealidad
realidadsesecircunscri-
circunscribe a
las be a las entregas
entregas de bienes de que
bienes
hanquede han de ser de
ser objeto objeto de un transporte
un transporte internacional,
internacional, dado que las
dado que las prestaciones de servicios, como tendremos ocasión
prestaciones de servicios, como tendremos ocasión de analizar en su momento, de analizar en su
tributan
momento, tributan siempre como operaciones interiores, radicando su
siempre como operaciones interiores, radicando su complejidad en la determinación del compleji-
 Juan José Bayona Giménez

dad en la determinación del territorio en el que se entiende “prestado el servicio”,

o mejor dicho, realizado el hecho imponible.

EJEMPLO Nº 2

Para ilustrar el problema al que hacemos referencia tomemos como ejemplo una ex-
portación de calzado español a Japón. Aplicando el esquema básico, antes descrito,
resultaría que el empresario español debería repercutir el IVA al adquirente japonés e
ingresarlo en Hacienda. Ahora bien, dos cuestiones al menos se presentan:
– ¿En qué Hacienda debe ingresarse el impuesto? La Hacienda española, si bien es la
más próxima al empresario español, no parece estar legitimada a recaudar un tribu-
to que, no lo olvidemos, pretende gravar el consumo, cuando éste se ha producido
en Japón. La Hacienda japonesa, sin duda más legitimada para la exacción del
tributo, tendría sin embargo serios problemas para recaudar y controlar las cuotas
a ingresar por el empresario español.
– ¿Qué IVA debe gravar la operación realizada? Está claro que el empresario espa-
ñol puede quedar obligado a conocer y aplicar el IVA español, pero sin duda sería
excesivamente gravoso obligarle a hacer otro tanto con las legislaciones de todos
aquellos países con los que pretenda operar. Por su parte Japón, como cualquier
otro Estado soberano, no puede pasar por que la tributación de los consumos que
se realizan en su territorio sea determinada por legislaciones extranjeras.

La solución al gravamen de las operaciones de exportación e importación re-

sulta, generalmente, la siguiente:
– El Estado en el que se produce la importación somete a gravamen los bienes
de acuerdo con su normativa interna, equiparando así el tratamiento de
estas operaciones al de la producción nacional. El gravamen es exigido a
quien tenga la consideración de importador7, y en su exacción resulta deci-
sivo el control desarrollado en la aduana.
– La exención de la exportación se justifica en primer término por la ausencia
de legitimación del Estado de origen para someter a gravamen un consumo
que necesariamente se ha de producir fuera de su territorio, como acredita
su salida a través de la aduana. En segundo término, mediante la concesión
de la exención el Estado de origen evita un probable problema de doble im-

7
Como recoge el artículo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido, la condición de importador vendrá fijada por la normativa aduanera, y se refiere,
entre otros, al destinatario de los bienes (ya sea el adquirente, cesionario o propietario de los
mismos, o incluso el consignatario que actuara en nombre propio), al viajero que los introduz-
ca, al propietario de los bienes (aun cuando no tuviera ninguna de las anteriores condiciones),
o los adquirentes, propietarios, arrendatarios o fletadores de los bienes objeto de operaciones
asimiladas a las importaciones.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

posición que haría competir a sus productos en inferioridad de condiciones

frente a las producciones nacionales de los Estados de destino.
Esquemáticamente
Esquemáticamentelalaoperación
operaciónsería
seríalalasiguiente:
siguiente:

Aduana
(Hacienda)
A B
Exportador I Importador
de los bienes V de los bienes
A

DeDeloloantedicho
antedichosesedesprende
desprendelalaimportancia
importanciacapital
capitalque
queenenla laaplicación
aplicacióndedeesta
esta solución tiene la existencia
solución tiene la existencia de aduanas:de aduanas:
4 r
FO
SFMBDJÓO
DPO
FM
QBÎT
FYQPSUBEPS
QPS
DVBOUP
QFSNJUF
DPNQSPCBS
VO
SFRVJ-
en relación con el país exportador, por cuanto permite comprobar un requisito
esencial sito
a la esencial
concesióna ladeconcesión de lalaexención:
la exención: la salida
salida efectiva de efectiva de los bienes;
los bienes;
5 en relación con el país importador, por cuanto permite garantizar el efectivo
r
FO
SFMBDJÓO
DPO
FM
QBÎT
JNQPSUBEPS
QPS
DVBOUP
QFSNJUF
HBSBOUJ[BS
FM
FGFDUJWP

sometimiento a gravamen
sometimiento de los bienes
a gravamen de losque pretendan
bienes introducirse
que pretendan en el territorio
introducirse en el de
aplicación del impuesto.
territorio de aplicación del impuesto.
Esta última reflexión pone de manifiesto uno de los problemas más importan-
Esta
tes queúltima reflexión
tiene en pone de
la actualidad manifiesto
planteado uno de losenproblemas
el impuesto el seno demás importantes
la Unión Eu-
que tiene en la actualidad planteado el impuesto en el seno de la Unión
ropea. Teniendo en cuenta que el establecimiento del mercado único ha supuesto Europea.
Teniendo en cuentade que
la eliminación el establecimiento
las barreras aduaneras entredel Estados
mercadomiembros,
único hapero supuesto
que no la
eliminación de las
existe una barreras aduaneras
armonización total de entre Estados miembros,
las legislaciones nacionalespero
del que
IVA no existe
¿cuál es eluna
armonización
mecanismo total
dede las legislaciones
aplicación del tributonacionales
en aquellasdel IVA ¿cuáleneslaselque
operaciones mecanismo
existe un de
aplicación del tributo
transporte en aquellas
intracomunitario de losoperaciones
bienes? en las que existe un transporte
intracomunitario de los
Para mejor bienes?
ilustrar el problema tomaremos nuevamente un ejemplo: ¿Cómo
tributa una venta de calzado entre un fabricante ilicitano y un distribuidor sueco?
LaPara mejor del
aplicación ilustrar el problema
esquema tomaremos
correspondiente nuevamenteinteriores
a las operaciones un ejemplo: ¿Cómo
implicaría
tributaque
unael venta de calzado entre un fabricante ilicitano y
empresario español repercutiría el IVA al empresario francésun distribuidor
sueco y procedería La
sueco?
aplicación del esquema
a ingresarlo correspondiente
en Hacienda. a las operaciones
Como ocurriera en el ejemplointeriores
anterior enimplicaría que el
relación con
empresario español repercutiría el IVA al empresario francés y procedería
la operación con Japón dos son los interrogantes que se plantean: ¿Qué IVA ha a ingresarlo
en Hacienda. Como ocurriera
de repercutirse? en el ejemplo
¿Qué Hacienda anterior
ha de recibir en relación
el ingreso? con la más
La solución operación
sencillacon
Japón consistiría
dos son los en interrogantes
que el empresarioque seespañol
plantean: ¿Quésu
aplicara IVA ha de repercutirse?
legislación nacional (cuyo¿Qué
Hacienda ha de recibir
conocimiento pareceeljustificado
ingreso? yLa solución más
proporcionado sencilla
exigirle), consistiría
y que en que
la Hacienda que el
recibiera
empresario el ingreso,
español y a lasu
aplicara quelegislación
competiese nacional
el control (cuyo
fuera, en virtud de su parece
conocimiento cer-
justificado y proporcionado exigirle), y que la Hacienda que recibiera el ingreso, y a la
que competiese el control fuera, en virtud de su cercanía, la española. Ello no obstante
dejaría una cuestión pendiente: la Hacienda Española estaría recaudando un tributo
sobre consumos realizados en Suecia.
 Juan José Bayona Giménez

canía, la española. Ello no obstante dejaría una cuestión pendiente: la Hacienda

Española estaría recaudando un tributo sobre consumos realizados en Suecia.
La que se ha venido denominando solución definitiva en materia de IVA en
el seno de la Unión Europea prevé el establecimiento de un sistema de compen-
sación, o transferencias, mediante el que se haría llegar a cada Estado la recau-
dación por los consumos realizados en su territorio. En el ejemplo propuesto la
Hacienda española debería transferir a la Hacienda sueca el IVA recaudado por
el consumo realizado en Suecia, o proceder, caso de que existieran operaciones in-
versas, a la debida compensación de las cuotas de IVA debidas y a la transferencia
de la diferencia de
compensación resultante. La solución
las cuotas de IVA llamada
debidas definitiva presentaría por
y a la transferencia de tanto el
la diferencia
siguiente esquema:
resultante. La solución llamada definitiva presentaría por tanto el siguiente esquema:

Hacienda IVA Hacienda

IVA
española sueca

Entrega de calzado, transportado

A de España a Suecia B
Empresario Distribuidor
ilicitano Precio + IVA sueco

La Unión
La Unión Europea
Europea no hanoconseguido
ha conseguidotodavíatodavía
ponerponer en práctica
en práctica la denominada
la denomina-
solución definitiva al persistir, pese a los esfuerzos armonizadores
da solución definitiva al persistir, pese a los esfuerzos armonizadores realizados, realizados,
importantes diferencias entre las distintas legislaciones nacionales,
importantes diferencias entre las distintas legislaciones nacionales, fundamental- fundamentalmente
en cuanto
mente a los tipos
en cuanto a losde gravamen
tipos aplicables.
de gravamen Siguiendo
aplicables. con elcon
Siguiendo ejemplo propuesto,
el ejemplo pro- caso
puesto, caso de aplicar la solución definitiva, el empresario ilicitano repercutiríasueco
de aplicar la solución definitiva, el empresario ilicitano repercutiría al distribuidor
undistribuidor
al 21% en concepto de 21%
sueco un IVA yenprocedería
concepto de a ingresarlo en la Hacienda
IVA y procedería española.
a ingresarlo en la Ésta,
siguiendo con la solución descrita, transferiría a la Hacienda sueca
Hacienda española. Ésta, siguiendo con la solución descrita, transferiría a la Ha- la cuota de IVA
recaudada,
cienda suecaesladecir,
cuotaelde21%
IVA del precio. Pues
recaudada, es decir,bien, el problema
el 21% radica
del precio. Puesenbien,
que elel tipo
problema radica en que el tipo general de IVA aplicable en Suecia no es del 21%sueca
general de IVA aplicable en Suecia no es del 21% sino del 25%. La Hacienda
esperaría,
sino en consecuencia,
del 25%. La Haciendauna suecacuota superiorena la
esperaría, transferida, mientras
consecuencia, una cuota que la Hacienda
superior
aespañola en ningún
la transferida, caso podría
mientras que latransferir
Hacienda más de lo que
española en hubiera
ningún recaudado.
caso podría trans-
ferir más de lo que hubiera recaudado.
A la espera de una “¿futura?” armonización de tipos de gravamen, la solución
A la espera
transitoria de una
adoptada “¿futura?”
pasa armonización
por someter a gravamen delatipos de gravamen,
operación la solución
en el Estado de destino,
transitoria
en vez de en adoptada
el Estadopasa por someter
de origen, como apostula
gravamen la operación
la solución en elEllo
definitiva. Estado de que
implica
destino, en vez de en el Estado de origen, como postula la solución definitiva.
la Hacienda que ha de recibir el ingreso, así como la legislación aplicable, son las del
Ello
Estadoimplica que se
en el que la va
Hacienda que
a realizar el ha de recibir
consumo el ingreso,
de los así como la legislación
bienes. Determinada la Hacienda que
ha de recaudar el tributo, el siguiente paso consiste en señalar cuál es el sujeto que ha de
realizar el ingreso de la cuota devengada. Atendiendo una vez más a razones de tipo
práctico, la solución consiste en señalar como sujeto obligado al ingreso al receptor de
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

aplicable, son las del Estado en el que se va a realizar el consumo de los bienes.
Determinada la Hacienda que ha de recaudar el tributo, el siguiente paso consiste
en señalar cuál es el sujeto que ha de realizar el ingreso de la cuota devengada.
Atendiendo una vez más a razones de tipo práctico, la solución consiste en señalar
como sujeto obligado al ingreso al receptor de los bienes, siempre que el mismo
tenga la condición de empresario o profesional (por presumirse en este caso la
existencia de una organización suficiente para soportar, sin que resulte excesiva-
mente gravosa, la carga de la obligación y de los deberes aparejados a la misma).
En el supuesto de que el adquirente actuara como un particular, estaríamos ante
lo que se denomina una venta a distancia, cuyo tratamiento será objeto de expli-
cación más adelante.
Inicialmente, la solución transitoria presentaría por tanto el siguiente esquema:
Inicialmente, la solución transitoria presentaría por tanto el siguiente esquema:

Hacienda Hacienda
española sueca
IVA

Entrega de calzado, transportado de

A España a Suecia B
Empresario Distribuidor
ilicitano sueco
Precio (SIN IVA)

La operación descrita se conoce, según el punto de vista que se adopte, como

entrega La operación descrita
o adquisición se conoce, según
intracomunitaria el punto
de bienes, y sude vista queexige
existencia se adopte,
que secomo
den
entrega o adquisición intracomunitaria
las dos siguientes circunstancias: de bienes, y su existencia exige que se den las
dos siguientes circunstancias:
– que - los
que bienes transmitidos
los bienes sean
transmitidos seanobjeto
objetodedetransporte
transporte físico
físico entre
entre países
países
comunitarios y
comunitarios y
– que - elque el adquirente
adquirente tenga
tenga tambiénlalacondición
también condición de empresario
empresarioo oprofesional.
profesional.
Cumplidas estas condiciones, y algunos otros requisitos sobre los que tendre-
Cumplidas estas condiciones, y algunos otros requisitos sobre los que tendremos
mos ocasión
ocasión de incidir
de incidir más adelante,
más adelante, el obligado,
el sujeto sujeto obligado, en su
en su caso, caso, aelrealizar
a realizar ingreso el
y
ingreso y cumplir con los deberes formales anejos a dicha sujeción
cumplir con los deberes formales anejos a dicha sujeción será el empresario será el empre- o
sario o profesional
profesional que adquiere
que adquiere los bienes,los bienes,que
mientras mientras
para el que para el transmitente
transmitente de los mismos de la
los mismosdelaentrega
operación operación
estarádeexenta.
entregaEn estará exenta. En
otras palabras, otras palabras,
el empresario el no
ilicitano empre-
va a
sario ilicitano
repercutir cuotanoalguna
va a repercutir
de IVA alcuota alguna sueco
distribuidor de IVAsinoal distribuidor sueco debe
que es éste quien sino
que es éste quien debe
“autorrepercutirse” “autorrepercutirse”
el impuesto y proceder, en elsuimpuesto y proceder,
caso, al ingreso en su caso, al
de la correspondiente
ingreso
cuota endelalaHacienda
correspondiente cuota
de su país. en la Hacienda
Puntualizamos deobligación
que la su país. Puntualizamos
de ingreso sóloquese
dará “en su caso” en la medida en que siendo el adquirente un empresario o profesional
que actúa como tal, es muy probable que el mismo no tenga la consideración de
consumidor final sino tan sólo la de mero intermediario, por lo que posiblemente, y al
objeto de dejarle indemne, la normativa le permitirá deducir la cuota de IVA soportado
 Juan José Bayona Giménez

la obligación de ingreso sólo se dará “en su caso” en la medida en que siendo el

adquirente un empresario o profesional que actúa como tal, es muy probable que
el mismo no tenga la consideración de consumidor final sino tan sólo la de mero
intermediario, por lo que posiblemente, y al objeto de dejarle indemne, la norma-
tiva le permitirá deducir la cuota de IVA soportado que previamente se ha “au-
torrepercutido”, no generándose entonces la mencionada obligación de ingreso8.
El problema que queda pendiente, y cuya solución nos debe servir para com-
pletar el anterior esquema inicial, es el siguiente: ¿Cómo conseguir el cumplimien-
to espontáneo de la obligación de ingreso y los demás deberes por parte del ad-
quirente? o, siguiendo el ejemplo propuesto ¿Cómo conseguir que el distribuidor
sueco se dirija a su Hacienda y ponga en su conocimiento que ha realizado una
adquisición intracomunitaria por la que debe ingresar en concepto de IVA un de-
terminado importe? A nadie se le escapa que la conciencia fiscal suele ser escasa y
que, en realidad, sólo cumplimos “voluntariamente” con las obligaciones fiscales
que nos es imposible eludir.
Por ello, para conseguir el cumplimiento espontáneo de los deberes que se
imponen al adquirente es imprescindible que su Hacienda esté en condiciones de
podérselo exigir de forma efectiva. A este fin se establece un mecanismo de infor-
mación en virtud del cual el transmitente de los bienes comunica a su administra-
ción la conclusión de la operación y la identidad del adquirente, como requisito
ineludible para considerar exenta su entrega; la Administración del transmitente
traslada dicha información a la Hacienda del adquirente de forma que la misma
está en condiciones de controlar el cumplimiento “espontáneo” de los deberes y
obligaciones a cargo de este sujeto.
El régimen transitorio adoptado no sólo implica deberes y, en su caso, obliga-
ciones para el empresario o profesional adquirente, que ya quedaban señalados
en el anterior esquema, sino también deberes de información entre el transmitente
y su Hacienda, así como de colaboración entre las Haciendas implicadas9. Estos
vínculos informativos han sido representados mediante líneas de puntos flechadas
en el siguiente esquema:

8
Esta es la razón que nos ha inducido a representar con una flecha de doble dirección el vínculo
que une al distribuidor sueco con la Hacienda de su país, simbolizando tanto la obligación de
ingreso que normalmente acompaña a la repercusión, como el crédito que supone el derecho a
deducir las cuotas soportadas.
9
La necesidad de luchar contra el fraude fiscal existente en las operaciones intracomunitarias
ha determinado la adopción de la Directiva 2008/117/CE, mediante la cual se establece que,
a partir del 1 de enero de 2010, las declaraciones informativas relacionadas con este tipo de
operaciones pasen a tener, con carácter general, una periodicidad mensual.
 requisito ineludible para considerar exenta su entrega; la Administración del
transmitente traslada dicha información a la Hacienda del adquirente de forma que la
misma está en condiciones de controlar el cumplimiento “espontáneo” de los deberes y
obligaciones a cargo de este sujeto.
El Impuesto sobre el Valor Añadido

Hacienda Hacienda
española sueca
Inf. Información
IVA

A Entrega de calzado, transportado de

España a Suecia B
Empresario Distribuidor
ilicitano sueco
Precio (SIN IVA)

1.3 ÁMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN.

1.3. Ámbito espacial de aplicación
La existencia de tres esquemas básicos de aplicación del impuesto, referidos
respectivamente
La existencia adelastres“operaciones
esquemasinteriores”,
básicos delasaplicación
“importaciones/exportaciones”
del impuesto, referidos y las
“entregas/adquisiciones intracomunitarias de bienes” pone de manifiesto
respectivamente a las “operaciones interiores”, las “importaciones/exportacio- la importancia
que yenlaseste
nes” impuesto tiene la delimitación
“entregas/adquisiciones espacial delde
intracomunitarias ámbito de pone
bienes” aplicación. Resulta
de manifies-
lógicamente necesario determinar qué entendemos por interior del país, tanto en
to la importancia que en este impuesto tiene la delimitación espacial del ámbito
relación con España, como con los restantes países miembros de la Unión Europea,
de aplicación. Resulta lógicamente necesario determinar qué entendemos por in-
pudiendo acordarse la condición de territorio tercero a todo espacio no comprendido en
terior del país,anteriores.
los conceptos tanto en relación con España, como con los restantes países miem-
bros de la Unión Europea, pudiendo acordarse la condición de territorio tercero
a todo espacio no comprendido
El territorio de aplicaciónen dellos conceptos
IVA anteriores.
no coincide necesariamente con el ámbito
espacial de la soberanía
El territorio de los
de aplicación deldistintos
IVA noestados
coincide denecesariamente
la Unión, siendocon recogidas
el ámbitolas
especialidades que incumben a los diferentes territorios en el artículo
espacial de la soberanía de los distintos estados de la Unión, siendo recogidas 3 de la Ley del
impuesto.
las En relación
especialidades quecon el Reinoadelos
incumben España, no forman
diferentes parte dicho
territorios en el territorio
artículo ni3 Ceuta
de la
ni Melilla, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera, ni Canarias,
Ley del impuesto. En relación con el Reino de España, no forman parte dicho
que es un territorio excluido de la armonización de los impuestos sobre el volumen de
territorio ni Ceuta ni Melilla, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión
Aduanera, ni Canarias, que es un territorio excluido de la armonización de los
impuestos sobre el volumen de negocios10. Las entregas de bienes que se realicen
con los territorios excluidos tendrán, en consecuencia, la naturaleza de importa-
ciones o exportaciones.

10
En estas zonas son de aplicación, en lugar del IVA, el “Impuesto sobre la producción, los ser-
vicios y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla”, y el “Impuesto General Indirecto
Canario”.
 Juan José Bayona Giménez

1.4. Relación del IVA con otros impuestos indirectos

Si bien la normativa comunitaria prohíbe la existencia de impuestos sobre el
volumen de negocios distintos del IVA, es obvio que éste, como tributo indirecto,
puede, al menos teóricamente, concurrir con el resto de figuras que integran la
imposición indirecta en su mismo ámbito territorial de aplicación. Debemos por
ello, para finalizar esta introducción, examinar cuál es la relación que presenta
el IVA con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-
cumentados, con los Impuestos Especiales, con los derechos aduaneros y con el
Impuesto sobre las Primas de Seguros11.
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documenta-
dos encierra tres gravámenes distintos que no guardan una misma relación con el
IVA. Así, mientras el gravamen de Operaciones Societarias (OS) y el de Actos Jurí-
dicos Documentados (AJD) son perfectamente compatibles con el Impuesto sobre
el Valor Añadido, no ocurre lo mismo en relación con el gravamen de las Trans-
misiones Patrimoniales Onerosas (TPO). En línea de principio podría decirse que
TPO somete a tributación el consumo derivado del “tráfico privado”, mientras
que el IVA hace otro tanto con el derivado del “tráfico empresarial o profesional”,
lo que a priori impediría la existencia de supuestos de doble sujeción. Sin embargo
existen determinadas excepciones a esta regla general, referidas todas a ellas a
operaciones explícita o implícitamente relacionadas con bienes inmuebles, respec-
to de las que estando sujetas al IVA se ha declarado, y efectivamente aplicado, su
exención. Entre las operaciones explícitamente relacionadas con bienes inmuebles
se encontrarían las entregas, arrendamientos y constitución de derechos reales
sobre los mismos que hubieran quedado exentas del IVA12, mientras que entre las
implícitamente relacionadas con este tipo de bienes se hallarían las transmisiones
de acciones o títulos valores exentas del IVA que encubrieran una transmisión de
bienes inmuebles13. Nótese que en cualquiera de esos supuestos tan sólo existirá
una doble sujeción de la operación, pero nunca un doble gravamen de la misma,
en la medida en que la sujeción al ITPyAJD se condiciona a la exención del nego-
cio en el IVA.

11
No se analiza en este punto la relación del IVA con el “Impuesto sobre la producción, los ser-
vicios y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla”, y el “Impuesto General Indirecto
Canario” por no ser aplicables en el mismo ámbito territorial.
12
Artículo 4, Cuatro, a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículo 7 punto 5 del
de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
en relación con las exenciones reguladas en el artículo 20, Uno, apartados 20 a 23 (ambos
inclusive)de la Ley del IVA.
13
Artículo 4, Cuatro, b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículo 17, punto 2, de
la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en
relación con la exención regulada en el artículo 20, Uno, apartado 18-k de la Ley del IVA.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

Por lo que se refiere a los restantes tributos integrantes de la imposición indi-

recta (Impuestos Especiales, derechos aduaneros e Impuesto sobre las Primas de
Seguros), no existe, en principio, problema alguno a su concurrencia con el IVA,
si bien dos aclaraciones deben a nuestro juicio realizarse. La concurrencia va a
implicar, en la generalidad de los casos, un doble gravamen efectivo de la opera-
ción sujeta salvo, en relación con el Impuesto sobre las Primas de Seguros, dada
la exención que en relación con las operaciones de seguro, reaseguro y capitali-
zación establece la Ley del IVA14. En los supuestos de doble gravamen, la cuota
del tributo que concurre con el IVA formará parte de la base imponible de este
último, con la excepción del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de
Transporte15, justificada por la vinculación que, en su génesis, tuvo este impuesto
con el IVA16.
Una vez concluido el estudio de los anteriores aspectos introductorios, el aná-
lisis pormenorizado del Impuesto sobre el Valor Añadido puede emprenderse, al-
ternativamente, analizando simultáneamente los elementos esenciales del tributo
en relación con las operaciones interiores, las adquisiciones intracomunitarias de
bienes y las importaciones, siguiendo la estructura de la propia Ley, o bien, de-
dicando apartados distintos a cada una de las tres operaciones básicas objeto de
gravamen. En aras a facilitar el estudio de la materia, y teniendo presente que el
conocimiento obtenido en relación con los esquemas de aplicación de este im-
puesto nos permite conservar la perspectiva unitaria del impuesto, optaremos en
las páginas que siguen por el análisis separado del gravamen del tráfico interno,
intracomunitario e internacional.

2. OPERACIONES INTERIORES: ENTREGAS DE BIENES Y

PRESTACIONES DE SERVICIOS

%FMJNJUBDJÓO
EFM
IFDIP
JNQPOJCMF
De acuerdo con el apartado Uno del artículo 4 (LIVA), “estarán sujetas al im-
puesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito es-
pacial del impuesto por empresarios y profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

14
Artículo 20, Uno, 16 de la Ley del IVA.
15
Artículo 78, Dos, 4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
16
El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte se crea para compensar la
pérdida de recaudación que supuso la supresión del tipo incrementado del IVA (33%), y la
consiguiente aplicación del tipo general en las entregas de este tipo de bienes.
 Juan José Bayona Giménez

incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partí-

cipes de las entidades que las realicen”.
La anterior definición del hecho imponible referido a las operaciones interiores
deja pendientes los siguientes interrogantes: ¿Qué entendemos por actividades
empresariales o profesionales?, ¿Qué entendemos por empresario o profesional?
e incluso ¿Qué entendemos por entregas de bienes y prestaciones de servicios?

2.1.1. Concepto de actividad empresarial o profesional y de empresario o pro-

fesional
A las dos primeras cuestiones se refiere el artículo 5 (LIVA), cuyo apartado
Dos, acogiendo una definición clásica en la literatura económica, dispone que:
“son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación
por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de
ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o ser-
vicios”, procediendo posteriormente a realizar una enumeración no exhaustiva de
las mismas. Señala además el precepto citado que las mencionadas actividades “se
considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes
o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al
desarrollo de tales actividades”.
En cuanto al concepto de empresario o profesional, tras atribuir tal condición
a quien realice las actividades antes definidas, siempre que no lo hagan exclusi-
vamente a título gratuito, el apartado Uno del artículo 5 (LIVA) especifica cuatro
circunstancias que otorgan también dicha condición: Sujeción a IVA
– la condición de sociedad mercantil (salvo prueba en contrario17) -> (Patrimonial)
– la explotación de un bien con ánimo de obtener ingresos continuados en el
tiempo, y en particular la condición de arrendador
– la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación
de edificaciones18 destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o
cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente

17
La inicial previsión legislativa que atribuía la condición de empresario a todas las sociedades
mercantiles, por el simple hecho de serlo, ha tenido que ser modificada como consecuencia de
la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
18
El concepto de edificaciones es regulado en el artículo 6 (LIVA) que, tras definir éstas como “las
construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto en la
superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independien-
te” realiza una serie de precisiones tanto para incluir como para excluir expresamente ciertos
supuestos en el concepto.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

– la entrega a título ocasional de medios de transporte nuevos (sobre cuyo

régimen tendremos ocasión de incidir más adelante)
Por otra parte, y a los únicos efectos de la determinación del lugar de rea-
lización del hecho imponible, tanto de las prestaciones de servicios como del
transporte intracomunitario de bienes, se reputarán empresarios o profesionales
actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados, a
quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con
otras que no estén sujetas al Impuesto, y a las personas jurídicas que no actúen
como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de
identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la
Administración española.

2.1.2. Concepto de entrega de bienes y de prestación de servicios

Delimitados el tipo de sujeto y de actividad en relación a los cuales puede pro-
ducirse la realización del hecho imponible, debemos ahora determinar cuáles son
los hechos en los que el mismo se concreta, es decir, qué entiende la norma por
entrega de bienes y por prestación de servicios.
La materia es en principio abordada por la norma mediante la adopción de
conceptos generales, formulado positivamente en el caso de la entrega de bienes,
al entender por tal “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corpo-
rales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos
bienes19, y de forma negativa en relación a la prestación de servicios que, a efectos
del IVA, debe entenderse como “toda operación sujeta al citado tributo que, de
acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intraco-
munitaria o importación de bienes20”.
Estos conceptos generales son ilustrados posteriormente mediante la enume-
ración, no exhaustiva, de las operaciones en que se concretan, teniendo a nuestro
juicio interés, por las precisiones que suponen las inclusiones en el concepto de
entrega de bienes, las siguientes operaciones:
– “las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución
administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa”, en las
que la ausencia de la voluntad del transmitente nos pudiera haber hecho
albergar dudas

19
Artículo 8, Uno LIVA, que continúa aclarando que “a estos efectos, tendrán la consideración
de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de ener-
gía”.
20
Artículo 11, Uno LIVA.
 Juan José Bayona Giménez

– “las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva

de dominio o condición suspensiva”, así como “las cesiones de bienes en
virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados”, por cuanto la
propiedad absoluta sobre la cosa no es aún detentada por el adquirente.
– “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del im-
puesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a socie-
dades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las
adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total
o parcial de aquéllas21”, en las que no quedando sujetas las aportaciones
realizadas por particulares, y pudiendo suponer unas entregas anteriores
al inicio de la actividad empresarial de la nueva entidad, o posteriores a su
cese, también podían existir dudas sobre su gravamen.
Del restante contenido de las enumeraciones cabe destacar, por cuanto supera
la mera ilustración de los conceptos y permite su correcto deslinde que:
– Las ejecuciones de obra sólo serán consideradas entregas de bienes cuando
tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación y el
empresario que ejecute la obra aporte materiales cuyo coste exceda el 40%
de la base imponible, siendo consideradas, caso contrario, como prestacio-
nes de servicios.
– El suministro de productos informáticos será considerado entrega de bienes
cuando los productos sean normalizados (producidos en serie y utilizables
por cualquier consumidor final), y prestación de servicios cuando se trate de
productos específicos (producidos previo encargo del cliente).
– Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho,
la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una
parte del mismo, a las que no les sería de aplicación la exención de la que
generalmente gozan las transmisiones de acciones.
– Los arrendamientos financieros tendrán la consideración de prestaciones
de servicios siempre que no exista un compromiso de ejercitar la opción de
compra. Si por el contrario existiera dicho compromiso, o una cláusula de
transferencia vinculante para ambas partes, el negocio sería calificado de
arrendamiento-venta y, como si de una compraventa con pago aplazado del
precio se tratara, tendría la consideración de entrega de bienes.

21
Además la norma señala expresamente que “se considerará entrega de bienes la adjudicación
de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los
comuneros, en proporción a su cuota de participación”.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido
- La relación existente entre el comitente y el comisionista será considerada
– una
La entrega
relaciónde bienes siempre
existente que este último
entre el comitente actúe en suserá
y el comisionista propio nombre, y
considerada
como
una prestación
entrega de de servicios,
bienes siempre cuando
que actúe
este en
último nombre
actúe en del
su comitente.
propio nombre,
- La relación existente entre el comitente y el comisionista será considerada y
como
unaprestación de servicios,
entrega de bienes siempre cuando actúe en
que este último nombre
actúe del comitente.
en su propio nombre, y
Para comolas
ilustrar prestación de servicios, cuando actúe en nombre del comitente.
Para ilustrar lasrelaciones
relacionesexistentes
existentes entre
entre comitente
comitente yy comisionista,
comisionista, sobrelaslas
sobre
que deberemos incidir posteriormente,
que deberemos tanto tanto
en relación con laconbase imponible como
Para ilustrarincidir posteriormente,
las relaciones existentes entre en relación
comitente la base
y comisionista, sobreimponible
las
con el como
devengo de este
con el devengo
que deberemos impuesto, tomemos
de este impuesto,
incidir posteriormente, como
tanto tomemos ejemplo
en relacióncomo los esquemas
con laejemplo que
los esquemas
base imponible presenta
como que
una comisión
presenta deuna
venta
con el devengo en función
comisión
de este detomemos
de venta
impuesto, quefunción
en la como
misma se realice
deejemplo
que lalos
misma actuando queel
se realice
esquemas comisionista
actuando
presenta el
en nombre propio odeen
una comisión
comisionista enventa
el del
nombreen comitente.
función
propiodeoque
en la
el misma se realice actuando el comisionista
del comitente.
en nombre propio o en el del comitente.
Si el comisionista actúa en su propio nombre, la entrega de los bienes no podrá
Si el comisionista
realizarse actúaentre
en su propio nombre, la entrega de losy bienes no podrá
Si eldirectamente
comisionista actúa en el
suvendedor (a lalasazón
propio nombre, comitente)
entrega de los bienes elnocomprador,
podrá
realizarse
ya directamente
que los
realizarse entre
mismos no
directamente el vendedor
entreseelconocen.
vendedor (a (a la sazón
Tendremos comitente)
entonces
la sazón comitente) y
y eldosel comprador,
entregasyade
comprador, ya que
quebienes
los mismos no se
los mismos
distintas, noconocen.
una se
primera Tendremos
conocen. Tendremos
entre vendedor entonces
entonces dosentregas
dos entregas
y comisionista, yde deposterior
bienes
una bienes distintas,
distintas, unacomi-
entre una
primerasionista
entre entre
primera vendedor y
vendedor
y comprador.comisionista,
y comisionista, y
y una
una posterior
posterior entre
entre comisionista
comisionista y y comprador.
comprador.

Comisionista
Vendedor Entrega de Comisionista
actuando en Entrega de Comprador
Vendedor
Comitente Entrega de Entrega de Comprador
bienes actuando
nombre en
propio bienes
Comitente bienes bienes
nombre propio
Si por el contrario el comisionista actuara por cuenta y en nombre del comitente,
elSicomprador conoceríaellacomisionista
identidad del vendedor ypor
en consecuencia
porpor
Si el el
contrario
contrario el comisionistaactuara
actuara cuenta
por cuenta ypodría
y en nombre
en efectuarse
nombre deldella
comitente,
comi-
entrega de los bienes directamente entre ambos. En este supuesto, junto a la entrega
el comprador
tente, elconocería
comprador la identidad
conocería del
la vendedor
identidad y
del en consecuencia
vendedor y en
mencionada tendríamos una prestación de servicio (el de comisión) entre el podría efectuarse
consecuencia podría la
entregaefectuarse
de los bienes
la directamente
entrega
comisionista y su comitente. de los entre
bienes ambos. En
directamente este
entresupuesto,
ambos. Enjunto
estea la entrega
supuesto,
junto a tendríamos
mencionada la entrega mencionada tendríamos
una prestación de una prestación
servicio de servicio
(el de (el deentre
comisión) comi- el
sión) entre
comisionista y su el comisionista y su comitente.
comitente.
Vendedor Comprador
Entrega de bienes
Comitente
Vendedor Prestación de
Comprador
Entrega de bienes
Comitente servicios Comisionista actuando
en nombre y por cuenta
Prestación de del comitente
servicios Comisionista actuando
en nombre
2.1.3 Operaciones asimiladas a las operaciones y por cuenta
interiores.
del comitente
La delimitación del hecho imponible, en relación con las operaciones interiores,
se completa, en primer lugar, con la referencia a las operaciones asimiladas a las
entregas de bienes y a las prestaciones de servicios. Entre las mismas se encuentran
2.1.3 Operaciones asimiladas a las operaciones interiores.
aquellas operaciones que, siendo gratuitas, deben ser sometidas a gravamen para evitar
2.1.3. Operaciones asimiladas
posibles elusiones del impuesto a las operaciones
y, fundamentalmente, interioresautoconsumo.
el denominado
La delimitación del hecho imponible, en relación con las operaciones interiores,
La Dos
se completa, delimitación
en son
primer del hecho
lugar,
las categorías condeimponible, enarelación
la referencia
autoconsumo a las
las con las
que operaciones
suele operaciones
hacer asimiladas
referencia interio-
la a las
res, se completa,
doctrina: el interno, en
en primer
el que lugar,
los con
bienes la referencia
permanecen en a
el las operaciones
patrimonio asimiladas
empresarial del a
entregas de bienes y a las prestaciones de servicios. Entre las mismas se encuentran
las entregas
sujeto pasivo,de y elbienes y aen
externo, laselprestaciones de servicios.
que bienes o servicios Entre las mismas
son entregados se encuen-
o prestados de
aquellas operaciones que, siendo gratuitas, deben ser sometidas a gravamen para evitar
forma gratuita a terceros o al propio empresario o profesional considerado en esta
posibles elusiones
ocasión como del impuesto y, fundamentalmente, el denominado autoconsumo.
particular.

Dos son las categorías de autoconsumo a las que suele hacer referencia la
 Juan José Bayona Giménez

tran aquellas operaciones que, siendo gratuitas, deben ser sometidas a gravamen
para evitar posibles elusiones del impuesto y, fundamentalmente, el denominado
autoconsumo.
Dos son las categorías de autoconsumo a las que suele hacer referencia la doc-
trina: el interno, en el que los bienes permanecen en el patrimonio empresarial del
sujeto pasivo, y el externo, en el que bienes o servicios son entregados o prestados
de forma gratuita a terceros o al propio empresario o profesional, considerado en
esta ocasión como particular.
En el autoconsumo externo el empresario o profesional tendrá que conside-
rar devengada una cuota de IVA en una operación en la que no está recibiendo
contraprestación alguna por el bien entregado o por el servicio prestado, siempre
que como consecuencia del mencionado gravamen no se produzca una sobreim-
posición del consumo22. Se trata en definitiva de reconocer que el empresario o
profesional, que tiene perfecto derecho a regalarse a sí mismo, a los suyos, o a
quien él decida, los bienes o servicios que produce, comercializa o detenta (como
integrantes de su patrimonio empresarial), no puede, sin embargo, disponer de un
crédito que sólo a la Hacienda pertenece: la cuota resultante del gravamen sobre
el consumo que efectivamente va a realizarse.
Así, un comerciante de calzado puede regalar a su hijo un par de zapatos, pero
ello no impide que, por el autoconsumo externo, se devengue un IVA que, en su
caso, deberá ser ingresado por el empresario.
El autoconsumo interno (sólo referido a bienes) incluye, junto a los supuestos
en los que un empresario dedica a su empresa alguno de los bienes que fabrica o
comercializa, otros supuestos en los que, permaneciendo los bienes en la empresa,
la alteración del uso al que son destinados implica una variación en el régimen de
deducibilidad del IVA soportado en su adquisición23.
Por último, se asimila también a una entrega de bienes “la transferencia por un
sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miem-

22
Debe señalarse a este respecto que el apartado 7º del artículo 7 LIVA establece la no sujeción de
aquellos autoconsumos en los que el empresario o profesional implicado no hubiera dispuesto,
total o parcialmente, del derecho a deducir el IVA soportado en la previa adquisición o impor-
tación de los bienes (o sus componentes o elementos) o de los servicios, que gratuitamente se
entregan o prestan. La negación del derecho a deducir el IVA soportado supone, salvando las
distancias, tomar al empresario o profesional como si de un consumidor final se tratara, por
lo que gravado ya en una ocasión el consumo del bien o servicio (cuando fue adquirido por el
empresario o profesional al que tratamos como consumidor final), el gravamen del autoconsu-
mo supondría una sobreimposición (algo así como si pretendiéramos que el bien o el servicio
pudiera ser totalmente consumido en más de una ocasión).
23
La materia relativa a la posible deducción del IVA soportado será objeto de análisis en páginas
posteriores de esta lección.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

bro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último24”. La operación,

que conoce numerosas excepciones, es tratada en realidad como una entrega in-
tracomunitaria de bienes, en el sentido en que estará sujeta pero exenta, siendo la
adquisición intracomunitaria subsiguiente la que será objeto de tributación en el
Estado al que los bienes hayan sido destinados. Con ello se persigue que los bienes
de inversión tributen de acuerdo con la normativa (y en especial con los tipos de
gravamen) del Estado en el que efectivamente van a ser utilizados.

2.1.4. Operaciones interiores no sujetas al impuesto

Para concluir con la delimitación del hecho imponible en relación con las ope-
raciones interiores, el artículo 7 LIVA establece una serie de supuestos de no suje-
ción25 que podemos reagrupar en torno a los siguientes:
– Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago
– El trabajo realizado por personas físicas en régimen de dependencia en el
marco de una relación laboral o administrativa, incluido el prestado por los
socios de trabajo en las cooperativas
– Las entregas de muestras y objetos publicitarios o la prestación de servicios
de demostración, a título gratuito, que tengan por finalidad la promoción
de la empresa o sus productos26.
– La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, in-
corporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional
del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad
económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad
empresarial o profesional por sus propios medios27.

24
Artículo 9-3º LIVA.
25
Pese a que la norma dispone que los doce apartados incluidos en el artículo 7 son supuestos de
no sujeción, en puridad sólo dos tienen tal condición en la medida en que, aun no habiéndose
estipulado expresamente, el presupuesto fáctico que recogen no habría formado parte del he-
cho imponible.
26
Los bienes o productos entregados no deben tener valor comercial estimable, fijándose como
límite en las entregas de productos publicitarios 200 euros/sujeto/año, que sólo podrán ser
superados si el receptor se compromete a su redistribución gratuita.
27
El objetivo de este supuesto de no sujeción es facilitar la continuidad de la actividad económica
en los supuestos en los que se transmite su titularidad. Esto explica que no se aplique la no
sujeción cuando se transmiten simplemente bienes o derechos sin que se acompañen de una
estructura organizativa que permita su consideración como unidad económica autónoma. Y
explica también que las transmisiones de los bienes afectos por quienes tienen su condición
de empresarios por el hecho de ser arrendadores o incluso urbanizadores, constructores o
promotores ocasionales, sólo quede excluida de la sujeción si va acompañada de una auténtica
organización empresarial o profesional.
 Juan José Bayona Giménez

– Los autoconsumos cuya sujeción pudiera generar una sobreimposición, y

las prestaciones de servicios a título gratuito que sean obligatorias para el
sujeto pasivo en virtud de una norma o convenio colectivo.
– Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente
por las Administraciones Públicas28 sin contraprestación o mediante con-
traprestación de naturaleza tributaria29.
– Las concesiones y autorizaciones administrativas (a excepción de ciertas
concesiones relacionadas con puertos aeropuertos e infraestructuras ferro-
viarias).

El empresario que adquiere la unidad económica se subrogará en la posición del transmitente

a efectos de la aplicación de las exenciones inmobiliarias y de la regularización de los bienes de
inversión.
28
Según el apartado 8º del artículo 7 LIVA: “A estos efectos se considerarán Administraciones
Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autóno-
mas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de
las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por
la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un deter-
minado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales
estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entida-
des locales”.
29
El mencionado el apartado 8º del artículo 7 LIVA establece que “en todo caso estarán sujetas
al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen
en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: a) Telecomunicaciones; b)
Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía; c)
Transportes de personas y bienes; d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de
infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones ex-
ceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9 siguiente; e) Obtención, fabricación
o transformación de productos para su transmisión posterior, f) Intervención sobre productos
agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos; g) Explotación de ferias
y exposiciones de carácter comercial; h) Almacenamiento y depósito; i) Las de oficinas comer-
ciales de publicidad; j)Explotación de cantinas y comedores de empresas; k) Las de agencias
de viajes; l) Las comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio y televisión, incluidas
las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. A estos efectos se considerarán comerciales
o mercantiles en todo caso aquellas que generen o sean susceptibles de generar ingresos de
publicidad no provenientes del sector público.; m) Las de matadero”.
Cuando alguna Administración Pública realice conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas
al tributo se le permitirá la deducción parcial del IVA que hubiera soportado en función de
un criterio razonable, homogéneo y mantenido en el tiempo. Se les aplica en consecuencia un
régimen similar al que supone la aplicación del porcentaje de prorrata para los empresarios y
profesionales que realizan conjuntamente operaciones gravadas o plenamente exentas y opera-
ciones con exención limitada.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

– Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la orde-

nación y aprovechamiento de las aguas.

2.2. Exenciones
Delimitado el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en lo rela-
tivo a las operaciones interiores, el gravamen efectivo de las mismas dependerá de
la posible concurrencia de alguna de las causas de exención previstas en el artículo
20 LIVA. La enorme casuística con la que son establecidas estas exenciones30, así
como el hecho de estar las mismas permanentemente sometidas a puntuales modi-
ficaciones, nos inducen a acometer su estudio desde una perspectiva general en la
que, analizada su mecánica de aplicación y las categorías en que pueden agrupar-
se, incidiremos exclusivamente en aquellas que requieran mayores explicaciones
(exenciones inmobiliarias y exención técnica).

2.2.1. Aspectos generales de las exenciones. Exenciones limitadas y exenciones

plenas. Clasificación de las exenciones en operaciones interiores
Entre las exenciones que se establecen en el IVA la primera distinción a realizar
es la que permite separar las exenciones plenas de las limitadas. Es una exención
plena aquella que da derecho a deducir las cuotas de IVA soportado, de forma que
no se perciba por parte de Hacienda cuota alguna por el consumo de determina-
dos bienes. Son exenciones plenas las que se refieren a las exportaciones y a las
entregas intracomunitarias de bienes, en las que produciéndose el consumo fuera
del ámbito espacial de aplicación del impuesto, no está justificada la percepción
del gravamen.

30
La enorme casuística en torno a la regulación de las exenciones exige, en la práctica, un mi-
nucioso análisis de preceptos, resoluciones y jurisprudencia, en los que se concreta la correcta
interpretación del alcance y contenido de las mismas. No siempre resulta evidente, por citar tan
sólo algunos ejemplos, averiguar la razón que permite declarar exento el transporte de enfer-
mos pero no el de órganos, o vincular la exención de la docencia impartida en las autoescuelas
al tipo de permiso o licencia que pretenda obtener el alumno.
 Juan José Bayona Giménez

EJEMPLO Nº 3

Para ilustrar la mecánica de aplicación de estas exenciones partamos del siguiente cua-
dro que recoge el resultado de la tributación de un supuesto no exento en el que un
determinado bien, cuyo consumo tributa al 21% ha sido vendido por el fabricante a
un mayorista por 600 euros, el mayorista lo ha vendido a un minorista por 900 euros,
y éste a su vez a un consumidor final por 1.050 euros. Las cuotas de IVA devengadas
pueden sistematizarse en el siguiente cuadro:

Base Cuota Cuota Cuota

Tipo de Cuota
Sujeto Imponible de IVA de IVA de IVA
Gravamen diferencial
(precio) repercutido soportado deducible
Fabricante 600 21% 126 0 0 126
Mayorista 900 21% 189 126 126 63
Minorista 1.050 21% 220,5 189 189 31,5
Total 220,5

Tal y como ya señaláramos en la introducción en un supuesto normal de aplicación

del IVA en cada una de las fases del proceso de distribución se va ingresando el IVA
correspondiente al valor añadido en esa fase, de tal forma que al final Hacienda ingresa
unas cuotas correspondientes a la aplicación del tipo sobre el precio final (220,5 euros
= 1.050 euros * 21%), y esta será a su vez la cuota pagada por el consumidor junto al
precio (1.050 euros de precio + 220,5 euros de IVA).
Para analizar lo que ocurriría en el supuesto de concurrir una exención plena, basta con
sustituir al minorista por un exportador o un empresario o profesional que realiza una
entrega intracomunitaria de bienes. El cuadro sería entonces el siguiente:

Base Cuota Cuota Cuota

Tipo de Cuota
Sujeto Imponible de IVA de IVA de IVA
Gravamen diferencial
(precio) repercutido soportado deducible
Fabricante 600 21% 126 0 0 126
Mayorista 900 21% 189 126 126 63
Exportador 1.050 Exenta 0 189 189 –189
Total 0

De acuerdo con el cuadro anterior el exportador no repercutirá cuota alguna de IVA,

por estar exenta la operación que realiza, pero tendrá derecho a deducir y solicitar la
devolución de las cuotas de IVA que él soportó (189 euros) en la medida en que la
exención aplicada es plena. Hacienda no ingresará finalmente nada por el consumo
de los bienes exportados en la medida en que devuelve al exportador las cuotas que
habían ingresado el fabricante y el mayorista, y el adquirente último pagará sólo 1.050
euros (sin perjuicio de la posible tributación de la importación o de la adquisición intra-
comunitaria que corresponda en el Estado de destino).
 El Impuesto sobre el Valor Añadido
Limitan el derecho a deducir IVA soportado

Son exenciones limitadas todas las demás (excluidas las referentes a las expor-
taciones y a las entregas intracomunitarias), y su peculiaridad radica en que no
conceden al sujeto que realiza dichas operaciones el derecho a deducir las cuotas
de IVA que haya podido soportar. La exención no impide que Hacienda ingrese
determinadas cantidades por la fabricación, distribución o comercialización de
los bienes o servicios sobre los que recae, sino que únicamente el valor añadido
en la última fase de estos procesos de comercialización será el que se excepcione
de gravamen.

EJEMPLO Nº 4

Para ilustrar este extremo sustituyamos en el ejemplo anterior al exportador por un

empresario o profesional que entrega unos bienes, o presta unos servicios, exentos por
valor (inicialmente) de 1.050 euros. El cuadro, en un principio, sería el siguiente:

Base Cuota Cuota Cuota

Tipo de Cuota
Sujeto Imponible de IVA de IVA de IVA
Gravamen diferencial
(precio) repercutido soportado deducible
Fabricante 600 21% 126 0 0 126
Mayorista 900 21% 189 126 126 63
Emp. o Prof. 1.050 Exenta 0 189 0 0
Total 189

Como puede constatarse las consecuencias inmediatas del reconocimiento de la exen-

ción son que no se repercutirá IVA al consumidor final (que sólo pagará el precio), y
que Hacienda no procede a la devolución de las cuotas ingresadas en fases anteriores
del proceso de comercialización (en el ejemplo la recaudación final sería de 189 euros).
Desde el campo de la economía se denuncia que en realidad las cuotas de IVA que no
han podido ser deducidas por el empresario o profesional afectado por una exención
limitada serán trasladadas al consumidor mediante un incremento del precio que en
lugar de mantenerse en 1.050 euros se incrementaría en 189 euros. En definitiva,
el consumidor final pagaría 1.270,5 euros en un supuesto en el que no concurriera
exención alguna (1050 de precio + 220,5 de IVA), 1.050 euros si concurriera una
exención plena (sólo precio), y 1.239 euros (1.050 euros + 189 euros) si concurriera
una exención limitada (también aquí sólo precio aunque incrementado en las cuotas
que no han podido ser deducidas).

Las exenciones que se reconocen en relación con las operaciones interiores son
todas limitadas y pueden reagruparse en las siguientes categorías:
 Juan José Bayona Giménez

– exenciones sociales y culturales: en las que se incluirían las establecidas en

relación con los servicios médicos y sanitarios31, los servicios de carácter
social32, la educación33 y los servicios deportivos y culturales
– exenciones financieras y de seguros: a favor de las operaciones que tengan
dicha naturaleza34
– exenciones inmobiliarias
– exenciones técnicas
– otras exenciones: entre las que incluiríamos las relacionadas con el servicio
postal universal; los servicios prestados directamente a sus miembros por
uniones de empresas, agrupaciones o entidades autónomas35 y las loterías y
juegos de azar.

2.2.2. Exenciones inmobiliarias

Las exenciones inmobiliarias afectan tanto al arrendamiento como a la entre-
ga de ciertos bienes inmuebles. Están en principio exentos los arrendamientos de
terrenos y los de las edificaciones destinadas exclusivamente a viviendas, aunque
la exención admite ciertas excepciones en función del uso que vaya a darse a estos
bienes (artículo 20-23º LIVA). Son sin embargo las exenciones en las entregas de

31
Entre los que se encuentran los de los servicios de hospitalización y asistencia; los servicios
profesionales médicos o sanitarios; las entregas de plasma, sangre y demás fluidos y tejidos; los
servicios de estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales; el trans-
porte de enfermos o heridos; las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la
Seguridad Social.
32
Entre los que se encuentran la asistencia a la infancia, la juventud, la tercera edad, toxicó-
manos, transeúntes, alcohólicos, etc.; la cesión de personal para dichos fines por las órdenes
religiosas; las prestaciones de servicios y las entregas de bienes realizadas directamente a sus
socios por entidades sin ánimo de lucro cuya naturaleza sea política, sindical religiosa, patrió-
tica, filantrópica o cívica.
33
Comprende la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida
la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar
o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria
y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas
por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas
actividades, e incluso las clases particulares sobre materias comprendidas en cualquier plan de
estudios.
34
Así, por ejemplo, la concesión de un préstamo estará exenta en la medida en que es una ope-
ración en la que se retribuye la cesión temporal de un capital, mientras que el alquiler de una
caja de seguridad por parte de una entidad financiera, estará gravado en la medida en que el
servicio prestado es de custodia y no financiero.
35
Los miembros de estas agrupaciones deben ser sujetos que ejerzan esencialmente una actividad
exenta o no sujeta al impuesto.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

bienes inmuebles las que revisten mayor complejidad en la medida en que, como
se apuntó en la introducción, implican la sujeción de esas operaciones al grava-
men de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y además, y tal vez por ello, son
exenciones renunciables.
De acuerdo con el apartado 20º del artículo 20 LIVA, están exentas de este
impuesto las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de
edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclava-
das, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los
destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de
uso público. En cuanto a las edificaciones, el apartado 22º del artículo 20 LIVA
declara exentas las segundas y ulteriores entregas de las mismas, entendiendo por
primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construcción o
rehabilitación deentendiendo
las mismas, la edificación
por 36.
primera entrega la realizada por el promotor una vez
35
terminada la construcción o rehabilitación de la edificación .
Simplificando la cuestión, la tributación de las operaciones incluidas en el pro-
ceso de construcción y comercialización
Simplificando de una edificación
la cuestión, la tributación podríaincluidas
de las operaciones ser resumida
en el de
acuerdo con de
proceso el siguiente esquema:
construcción y comercialización de una edificación podría ser resumida de
acuerdo con el siguiente esquema:

Propietario Promotor Primer Segundo

terreno edificable Entrega. de 1ª Entrega. adquirente 2ª Entrega. adquirente
terrenos Edificación edificación
GRAVADA GRAVADA EXENTA

La entrega de un terreno edificable por parte de su propietario estaría gravada

por el Impuesto sobre el valor añadido así como todas las transmisiones que se realicen
La de
entrega
la obra de
en un terreno
curso hasta laedificable
conclusiónpor
de laparte de su propietario
construcción. estaría
Finalizada ésta, gravada
la primera
entrega de la edificación, realizada por el promotor al primer
por el Impuesto sobre el valor añadido así como todas las transmisiones adquirente, será que
una se
operación gravada en el IVA, mientras que la segunda y posteriores entregas, realizadas
realicen de la obra en curso hasta la conclusión de la construcción. Finalizada
por los sucesivos adquirentes estarían, en principio, exentas del Impuesto sobre el Valor
ésta, la primera
Añadido entrega
y sujetas de la de
al gravamen edificación, realizada
Transmisiones por Onerosas.
Patrimoniales el promotor al primer
adquirente, será una operación gravada en el IVA, mientras que la segunda y
posteriores Laentregas,
exención realizadas por los
de la segunda sucesivos
o posterior adquirentes
entrega estaríanpuede
de la edificación no sujetas
ser
cuandorenunciada por el sujeto
el transmitente nopasivo,
tuviera es la
decir, el transmitente,
condición siempre queoelprofesional
de empresario adquirente, y,
teniendo reconocido
caso contrario, estaríanelsujetas
derechoya endeducir todo elexentas
principio IVA que del
soporta, así se losobre
Impuesto solicite. La
el Valor
razón por la que el adquirente solicitaría la renuncia a la exención resulta obvia,
Añadido si elque
mientras transmitente
el IVA que lefuera sujeto
repercuta pasivo del
el transmitente va impuesto. La exención
a poder deducirlo, el Impuesto de la
transmisión determinaría la aplicación del gravamen de Transmisiones
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no permite su Patrimo-
nialesdeducción,
Onerosas. por Si
lo laque sería en
segunda todo caso
o ulterior un mayor
entrega de biengasto para elestá
inmobiliario mismo.
sujeto a IVA pero Exento, entonces se aplicará TPO
La exención que venimos analizando no es de aplicación en los supuestos en los
que la edificación se adquiera para su inmediata rehabilitación, o su demolición (con
36
carácter previo a una nueva promoción urbanística). La inaplicación de la exención
No será considerada primera entrega de la edificación la realizada por el promotor tras su uti-
toma en consideración, en estos casos, el hecho de que la siguiente operación a realizar
lización ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años, por el propietario, titulares
con el bien inmueble va a ser una operación gravada, bien por tratarse de una primera
de derechos reales de goce y disfrute o arrendatarios, salvo que la entrega se realizase precisa-
entrega de la edificación rehabilitada, bien por tratarse de la venta del terreno edificable
mente a la persona que lo utilizó.
o de la nueva construcción tras la demolición de la antigua, lo que otorgará, como
tendremos ocasión de ver más adelante, el derecho a deducir el IVA soportado en la
adquisición.
 Juan José Bayona Giménez

La exención de la segunda o posterior entrega de la edificación puede ser re-

nunciada por el sujeto pasivo, es decir, el transmitente, siempre que el adquirente,
teniendo reconocido el derecho a deducir todo o parte del IVA que soporta, así lo
decida. La razón por la que el adquirente decidiría renunciar a la exención resulta
obvia, mientras que el IVA que le repercuta el transmitente va a poder deducirlo,
el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
no permite su deducción, por lo que sería, en todo caso, un mayor gasto para el
mismo.
La exención que venimos analizando no es de aplicación en los supuestos en
los que la edificación se adquiera para su inmediata rehabilitación, o su demo-
lición (con carácter previo a una nueva promoción urbanística). La inaplicación
de la exención toma en consideración, en estos casos, el hecho de que la siguiente
operación a realizar con el bien inmueble va a ser una operación gravada, bien
por tratarse de una primera entrega de la edificación rehabilitada, bien por tratar-
se de la venta del terreno edificable o de la nueva construcción tras la demolición
de la antigua, lo que otorgará, como tendremos ocasión de ver más adelante, el
derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición.
Tampoco será de aplicación la exención en relación con las entregas de edifi-
caciones que realizan las empresas de leasing como consecuencia del ejercicio de
la opción de compra por parte de los arrendatarios de este tipo de bienes. Toma
a nuestro juicio en consideración esta inaplicación de la exención el carácter me-
ramente intermediario, en estos casos, de la propiedad de la empresa arrendataria
que en numerosas ocasiones adquiere los bienes de acuerdo con las especificacio-
nes de sus clientes y con el único objeto de celebrar sobre estos bienes el contrato
de arrendamiento financiero. La empresa de leasing quedará indemne en la medi-
da en que puede deducir el IVA que soporte en la adquisición, por haber adquiri-
do la edificación directamente al promotor o por haber solicitado la renuncia a la
exención si se tratara de una segunda o posterior entrega.

2.2.3. La exención técnica

La exención técnica, por su parte se refiere a las entregas de bienes realizadas
por empresarios o profesionales a los que no se reconoció, total o parcialmente,
el derecho a deducir las cuotas soportadas en los bienes que transmiten al haber
utilizado los mismos en la realización de operaciones exentas37. Simplificando la
cuestión podríamos decir que estos empresarios han sido tratados como si fueran

37
Se entiende que no se ha reconocido el derecho a deducir parcialmente el IVA soportado cuan-
do el sujeto haya utilizado los bienes exclusivamente en la realización de operaciones exentas
(aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata).
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

consumidores finales puesto que han soportado un impuesto sobre el consumo sin
que se les permitiera su deducción. Si la negación del derecho a deducir equivale
a considerar la adquisición de los bienes realizada por estos empresarios o profe-
sionales como su consumo final, no tiene sentido que se grave la posible entrega
posterior de los bienes por parte de estos sujetos, ya que sería tanto como pre-
tender que un mismo bien fuera consumido en su totalidad varias veces. El fun-
damento de la exención técnica radica, en definitiva, en evitar la sobreimposición
que conllevaría la reiteración del gravamen como consecuencia de la transmisión
de un bien que, a los efectos del impuesto, ya se ha considerado consumido. No
será de aplicación la exención técnica cuando el bien se halle aún en periodo de
regularización y ello porque la regularización de los bienes de inversión, a la que
haremos referencia en páginas posteriores, permite tomar en consideración si el
consumo teórico de los mismos se ha realizado parcialmente o en su totalidad.38

EJEMPLO Nº 5

Para ilustrar esta exención tomemos como ejemplo a un médico que adquiere un
ordenador para su consulta. Por la compra realizada el médico soportará un IVA que
no podrá deducir en la medida en que el ordenador sea utilizado en el desarrollo de
una actividad, la prestación de servicios médicos, sobre la que recae una exención
limitada38.
La cuestión que en este momento nos interesa es la siguiente: ¿Debe el médico re-
percutir el IVA, si transcurrido cierto tiempo decide vender el mencionado ordenador?
Partiendo de la base de que el médico es un empresario y la operación descrita una
entrega de bienes, parece que, en principio, la respuesta debería ser afirmativa. Aho-
ra bien, si tomamos en cuenta que el médico fue tratado como un consumidor final
cuando compró el ordenador, por cuanto se le negó el derecho a deducir el IVA enton-
ces soportado, deberemos reconocer que un nuevo gravamen supondría una sobreim-
posición, en la medida en que presume que el ordenador puede ser consumido más
de una vez. Resulta por ello aplicable al caso la exención técnica a la que nos venimos
refiriendo, de forma que se exime al médico del deber de repercutir cuota alguna de
IVA, y permitiéndosele, en consecuencia, cobrar exclusivamente el precio fijado por la
venta del bien.

38
Como tuvimos ocasión de señalar anteriormente, las exenciones limitadas (entre las que se
cuentan todas las exenciones en operaciones interiores) no conceden el derecho a deducir,
mientras que las exenciones plenas (referidas a las exportaciones y a las entregas intracomuni-
tarias) sí que otorgan ese derecho.
 Juan José Bayona Giménez

2.3 SUJETO PASIVO.

2.3. Sujeto pasivo.
2.3.1 Regla
2.3.1. general:
Regla el sujeto
general: pasivo
el sujeto concon
pasivo derecho a repercusión
derecho a repercusióndel
delimpuesto.
impuesto
Como
Comoseñaláramos
señaláramosenenlalaintroducción,
introducción,elelIVA
IVAesesununimpuesto
impuestosobre
sobreelelcon-
consumo
que, al menos generalmente, no hace recaer sobre el consumidor el deber el
sumo que, al menos generalmente, no hace recaer sobre el consumidor dedeber
ingreso de
de ingreso de
la obligación la obligación
tributaria, sinotributaria,
que fija sino
comoque fija como
sujeto de lasujeto de la
misma al misma al
empresario o
empresario o profesional que entrega los bienes o presta los servicios que
profesional que entrega los bienes o presta los servicios que van a ser consumidos. En van a
ser consumidos.
definitiva, y como En no definitiva,
podía ser ydecomo
otrano podíase
forma, serseñala
de otracomo
forma, se señala como
contribuyente a quien
contribuyente a quien realiza el hecho imponible (que no se define en relación con
realiza el hecho imponible (que no se define en relación con el consumo sino con la
el consumo, sino con la entrega de bienes y la prestación de servicios que ante-
entrega de bienes y la prestación de servicios que 39antecede a éste), tenga o no la
cede a éste), tenga o no la consideración de persona . Retomando los esquemas
consideración de persona38. Retomando los esquemas de aplicación vistos en la
de aplicación vistos en la introducción podríamos ilustrar la posición del sujeto
introducción podríamos ilustrar la posición del sujeto pasivo de la siguiente forma:
pasivo de la siguiente forma:

IVA
Hacienda

A Entrega de bienes o prestación

de servicios B
Empresario Adquirente
o profesional Precio + IVA
de los bienes
o servicios

Lanonocoincidencia
La coincidencia deldel sujeto
sujeto pasivo
pasivo con con el titular
el titular de lade la capacidad
capacidad económica
económica
objeto
objeto de gravamen exige que se arbitre un mecanismo que permita trasladar aa este
de gravamen exige que se arbitre un mecanismo que permita trasladar
último la carga
este último del tributo.
la carga Ese Ese
del tributo. mecanismo,
mecanismo, quequenonoesesotro
otro que lalarepercusión
repercusión del
impuesto, se regula como un deber a cargo del sujeto pasivo
del impuesto, se regula como un deber a cargo del sujeto pasivo al tiempoal tiempo que se establece,
que
a cargo del destinatario
se establece, a cargo delde los bienesdeolos
destinatario servicios,
bienes o la obligación
servicios, de soportar
la obligación de sus
consecuencias.
soportar sus La repercusión La
consecuencias. se repercusión
realiza mediante factura
se realiza o documento
mediante factura análogo
o docu- en el
39
quemento análogo en
se consignan el que se consignan
separadamente la baseseparadamente la baseyimponible
imponible (precio) (precio)
la cuota repercutida ,
perdiéndose el derecho a repercutir transcurrido un año desde la fecha del devengo40.
Debe entenderse que el anterior plazo de un año rige exclusivamente en la relación entre
el sujeto pasivo del impuesto y el destinatario de la operación, que es el ámbito propio
en el
39 que se ejercita el derecho a ser reintegrado que asiste al contribuyente.
El apartado Tres del artículo 84 LIVA, aplicando la previsión del apartado 4 del artículo 35 de
la Ley General Tributaria dispone que: “Tienen la consideración de sujetos pasivos las heren-
cias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurí-
dica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición,
cuando realicen operaciones sujetas al impuesto”. Esta previsión que la Ley sólo establece de
forma expresa en relación con las operaciones interiores debe, a nuestro juicio extenderse al
resto de operaciones que configuran el hecho imponible del impuesto.
38
El apartado Tres del artículo 84 LIVA, aplicando la previsión del artículo 33 de la Ley General
Tributaria dispone que: “Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades
de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica
o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto”.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

y la cuota repercutida40, perdiéndose el derecho a repercutir transcurrido un año

desde la fecha del devengo41. Debe entenderse que el anterior plazo de un año rige
exclusivamente en la relación entre el sujeto pasivo del impuesto y el destinatario
de la operación, que es el ámbito propio en el que se ejercita el derecho a ser rein-
tegrado que asiste al contribuyente.
La rectificación de las cuotas impositivas, que puede, o no, tener trascendencia
en la relación entre el destinatario de la operación y el sujeto pasivo42, pero que en
todo caso afecta a la relación que este último mantiene con la Administración tri-
butaria, podrá realizarse en el plazo de cuatro años, contado desde la producción
de la causa de modificación de la base imponible, cuando se fundamente en ésta, o
desde el devengo, si es consecuencia de la comisión de un error. En este último su-
puesto, además, no cabrá rectificación cuando los destinatarios de las operaciones
no actuaran como empresarios o profesionales y la rectificación supusiese aumen-
to de la cuota, en cuyo caso, sólo la elevación de los tipos impositivos permitiría
una rectificación que debería realizarse en el mes en que se produjera la elevación
o en el inmediato siguiente.
Tampoco cabrá rectificación alguna cuando sea la Administración tributaria
la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas
impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el suje-
to pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Las rectificaciones al alza de las cuotas repercutidas generan unas diferencias
que pueden ser liquidadas, mediante una declaración-liquidación rectificativa o,
si fueran consecuencia de la concurrencia de una causa de modificación de la base
imponible o de un error fundado de Derecho, mediante su inclusión en la declara-
ción del período en el que se hayan producido. Las rectificaciones a la baja de las
cuotas repercutidas generan un crédito a favor del sujeto pasivo que puede hacer
valer, bien mediante el correspondiente expediente de devolución de ingresos in-
debidos, bien mediante su aplicación en la liquidación correspondiente al período
en el que se produce la rectificación o en las que deban realizarse en el plazo de un
año, debiendo en este caso reintegrar al destinatario de las operaciones el importe
de las cuotas repercutidas en exceso.

40
Una especialidad en esta materia es la presentada por las entregas de bienes o prestaciones
de servicios de que sean destinatarios los entes públicos, en la medida en que toda propuesta
económica que se formule a los mismos, incluso verbalmente, se entenderá siempre que incluye
el IVA, sin que la repercusión del impuesto pueda, en ningún caso, suponer un aumento de la
contraprestación total propuesta.
41
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 88 de la LIVA.
42
En función del eventual vencimiento del plazo de un año en el que debe ejercitarse el derecho
de repercusión.
 Juan José Bayona Giménez

2.3.2. El sujeto pasivo por inversión

La regla general a la que hemos hecho hasta ahora referencia se ve alterada,
en relación con las operaciones interiores, en los denominados supuestos de in-
versión del sujeto pasivo43, en los que no estando generalmente establecido en el
territorio de aplicación del impuesto el empresario o profesional que entrega los
bienes o presta los servicios, quien los recibe es un empresario o profesional esta-
blecido en este territorio. A estos efectos, se considera establecidos en el territorio
de aplicación del impuesto los sujetos que tengan en el mismo la sede de su acti-
vidad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no
realicen las operaciones sujetas al impuesto desde dicho establecimiento.
La medida busca simplificar la aplicación del impuesto al evitar que, en deter-
minados supuestos, empresarios o profesionales con escasos puntos de conexión
con nuestra Hacienda deban identificarse y asumir obligaciones ante la misma
para operar con empresarios o profesionales establecidos en nuestro territorio.
En definitiva la Administración, sin renunciar a la recaudación de las cuotas de-
vengadas, exige su pago al sujeto con el que ya mantiene una relación de sujeción
y, por otra parte, la carga tributaria sigue siendo efectivamente soportada por el
adquirente que, en el presente caso pagará la cuota resultante directamente a la
Hacienda y no al empresario o profesional repercutidor. Esquemáticamente la
caso pagará la cuota resultante directamente a la Hacienda y no al empresario o
relación en este
profesional caso sería
repercutidor. la siguiente: la relación en este caso sería la siguiente:
Esquemáticamente

Hacienda
IVA

Entrega de bienes o Sujeto Pasivo

Empresario o profesional
no establecido en el
territorio de aplicación
del impuesto
prestación de servicios
Precio (SIN IVA)
por inversión
Empresario o profesional,
establecido en el territorio
de aplicación del impuesto

El vínculo que une en este caso al sujeto pasivo con la Hacienda lo hemos
representado
El vínculo con
que una
uneflecha de caso
en este doblealsentido
sujetopara ilustrar
pasivo con que el mismo sujeto
la Hacienda que re-
lo hemos
asume la obligación tributaria puede tener reconocido el derecho a deducir las
presentado con una flecha de doble sentido para ilustrar que el mismo sujeto que cuotas
devengadas que soporta.
asume la obligación tributaria puede tener reconocido el derecho a deducir las
cuotas devengadas quelasoporta.
No se aplicará inversión del sujeto pasivo en los supuestos en los que la
entrega de bienes tenga la consideración de “venta a distancia”, o los bienes entregados
sean objeto de impuestos especiales43, así como a los servicios y trabajos sobre bienes
43
muebles y los servicios de transporte intracomunitarios, y los accesorios o de mediación
Estos últimos.
de estos supuestos vienen regulados en el número 2 del apartado Uno del artículo 84 de la LIVA.

2.3.3 Los responsables

 El Impuesto sobre el Valor Añadido

La inversión del sujeto pasivo es también utilizada, en algunas ocasiones, para

evitar posibles diferencias entre las cuotas efectivamente repercutidas y las efecti-
vamente deducidas. En estos casos el adquirente debe autorrepercutirse el mismo
impuesto que, como máximo, puede entonces deducir. Con ello se intenta evitar
el perjuicio que para Hacienda supone la merma de recaudación derivada de la
práctica de una deducción que no fuera acompañada por el efectivo ingreso de las
cuotas repercutidas44.
No se aplicará la inversión del sujeto pasivo en los supuestos en los que la en-
trega de bienes tenga la consideración de “venta a distancia”, o los bienes entrega-
dos sean objeto de impuestos especiales45, así como a los servicios y trabajos sobre
bienes muebles y los servicios de transporte intracomunitarios, y los accesorios o
de mediación de estos últimos.

2.3.3. Los responsables

Por último, junto al sujeto pasivo la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadi-
do establece en su artículo 87 una serie de supuestos de responsabilidad tanto
solidaria como subsidiaria, a cargo de personas públicas o privadas que delibe-
radamente, o al menos como consecuencia de su negligencia, han colaborado
a la incorrecta aplicación del impuesto. Tal es el caso, por ejemplo, de los des-
tinatarios de las operaciones sujetas que, mediante acción u omisión culposa o
dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto, a los que se hace responder
solidariamente (alcanzando incluso dicha responsabilidad a la sanción que pu-
diera corresponder46); el de los Agentes de Aduanas que actúen en nombre y por
cuenta de sus comitentes (a los que se hace responder subsidiariamente) o el de la
responsabilidad subsidiaria de los adquirentes que, teniendo en cuenta el carácter
notoria e injustificadamente anómalo del precio satisfecho, debieran razonable-
mente presumir que las cuotas correspondientes no han sido (ni van a ser) objeto
de declaración o ingreso.

44
Un ejemplo de estos supuestos de inversión lo encontramos en la entregas de bienes inmuebles
que se producen como consecuencia de un proceso concursal. El adjudicatario de los bienes
será el que deba autorrepercutirse el impuesto y, en su caso, proceder entonces a la deducción
de las cuotas que le correspondieran.
45
Tendremos ocasión de referirnos a estos supuestos en páginas posteriores, en relación con los
regímenes particulares que presenta el tráfico internacional.
46
La inclusión de las posibles sanciones en el alcance de la responsabilidad es consecuencia de
la revisión de este precepto realizada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre. Plantea serias
dudas el hecho de que alguien pueda responder por una infracción ajena, dado el principio de
culpabilidad que rige en materia sancionatoria. Parece más lógico imputar al responsable sus
propias infracciones y sancionarle por las mismas.
 Juan José Bayona Giménez

2.4. Lugar de realización del hecho imponible

La determinación del lugar de realización del hecho imponible tiene una im-
portancia decisiva en la medida en que determina la legislación que habrá de
aplicarse a la operación cuyo gravamen se analiza y, como consecuencia de ello,
la posterior calificación del hecho imponible, la determinación del sujeto pasivo,
de la base imponible y del tipo de gravamen, entre otros aspectos esenciales del
tributo. Es tal la importancia de esta cuestión que, a nuestro juicio, el primer inte-
rrogante a resolver a la hora de aplicar el tributo debe ser precisamente el referido
a la determinación del lugar donde se entiende realizado el hecho imponible.
La regulación del lugar de realización del hecho imponible en relación con
una operación interior, contenida en los artículo 68 a 70 LIVA (ambos inclusive),
distingue los supuestos relacionados con las entregas de bienes de aquellos que se
refieren a las prestaciones de servicios, existiendo en cada caso una regla general
excepcionada o completada por diferentes reglas especiales.

2.4.1. Lugar de realización del hecho imponible en las entregas de bienes

En relación con las entregas de bienes la regla general dispone que siempre que
los mismos no deban ser objeto de expedición o transporte se considerará realiza-
do el hecho imponible en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bie-
nes se pongan a disposición del adquirente en el mencionado territorio. Esta regla
general es matizada en relación con los bienes inmuebles respecto de los cuales,
no siendo por naturaleza transportables, el lugar de realización de su entrega se
entiende siempre realizado en el territorio en el que radiquen.
En cuanto a las reglas especiales que completan la regla general antes enuncia-
da puede señalarse que se entiende realizado el hecho imponible en el territorio
de aplicación del impuesto:
– cuando, tratándose de bienes muebles corporales que deban ser objeto de
expedición o transporte, éste se inicie en el territorio de aplicación del im-
puesto (siempre que la operación no tenga que tributar en el país de destino
por aplicación del régimen de las ventas a distancia)47
– cuando los bienes hayan de ser entregados a los pasajeros de un buque,
avión o tren que, partiendo desde el mismo, tenga como destino otro Estado
miembro de la Unión europea.

47
No obstante la anterior afirmación, la norma especifica que “cuando el lugar de iniciación de la
expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado
en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por
sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto”.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

– cuando los bienes, provenientes de otro territorio, hayan de ser instalados o

montados en éste.
– cuando se encuentre en el mismo el lugar de llegada de la expedición o
transporte de bienes objeto de Impuestos Especiales, habiéndose efectuado
éstos por cuenta del vendedor y no siendo el adquirente un empresario o
profesional cuyas adquisiciones intracomunitarias estén sujetas al impues-
to.
– en relación con las adquisiciones de gas o electricidad por empresarios re-
vendedores de estos bienes, cuando tengan en el territorio de aplicación del
impuesto la sede de su actividad, un establecimiento permanente o, en su
defecto, el domicilio, siempre que desde estos lugares se hubiera contratado
el suministro. Las entregas a consumidores finales de estos productos se
entenderán realizadas donde se encuentre el contador con el que se efectúe
la medición de los bienes adquiridos.
La última regla especial, concerniente a la localización de las entregas de bie-
nes, es la referida a las ventas a distancia, cuya explicación remitimos a las pági-
nas ulteriores en las que son analizadas como un régimen particular del tráfico
internacional.

2.4.2. Lugar de realización del hecho imponible en las prestaciones de servicios

Conforme al artículo 69-Uno LIVA: “Las prestaciones de servicios se enten-
derán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo
dispuesto en el apartado siguiente de este artículo48 y en los artículos 70 y 72 de
esta Ley, en los siguientes casos:

48
Artículo 69-Dos. LIVA “Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno
del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los
servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un em-
presario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia
habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o
tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los
servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o
comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera
otros derechos similares.
b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho
a ejercer una actividad profesional.
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, ex-
pertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número
1º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.
 Juan José Bayona Giménez

1º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal

y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga
en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su
domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan
por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o re-
sidencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el
prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como
tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la
sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que
los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se
encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto49”.

e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos

y experiencias de carácter comercial.
f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpre-
tes.
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respec-
tivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que
no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
h) Los de cesión de personal.
i) El doblaje de películas.
j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por ob-
jeto cualquier medio de transporte y los contenedores.
k) La provisión de acceso a los sistemas de distribución de gas natural o electricidad, el trans-
porte o transmisión de gas y electricidad a través de dichos sistemas, así como la prestación de
otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en
esta letra.
l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados
en este número.
49
Artículo 69-Tres. LIVA “A efectos de esta Ley, se entenderá por:
1º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen
la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
2º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o pro-
fesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en ge-
neral, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del
sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de
productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional
para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

Tras la modificación llevada a cabo por la Ley 2/2010, de 1 de marzo por la

que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta
y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla
a la normativa comunitaria, se intenta hacer coincidir, en mayor medida, el lugar
de realización del hecho imponible en las prestaciones de servicios con el territo-
rio en el que pudiera haberse realizado su consumo, teniendo siempre presente la
necesidad, salvo en los supuestos de ventanilla única, de que en dicho territorio
se encuentre un empresario o profesional al que se pueda atribuir la condición de
sujeto pasivo50. Sin embargo, y pese a la conveniencia desde la perspectiva de la
gestión de la regla general, las reglas especiales que la excepcionan son numerosas
e importantes. Ello es sin duda consecuencia de que las prestaciones de servicios
tienen siempre, como ya señaláramos en la introducción, la consideración de ope-

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

3º Servicios de telecomunicación: aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión, emi-
sión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza,
por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o con-
cesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente,
la provisión de acceso a redes informáticas.
4º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión
enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la
compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y
recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguien-
tes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones
y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por
correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio
prestado por vía electrónica.
5º Servicios de radiodifusión y televisión: aquellos servicios consistentes en el suministro de
contenidos de audio y audiovisuales, tales como los programas de radio o de televisión sumi-
nistrados al público a través de las redes de comunicaciones por un prestador de servicios de
comunicación, que actúe bajo su propia responsabilidad editorial, para ser escuchados o vistos
simultáneamente siguiendo un horario de programación”.
50
Debe recordarse, a este respecto, que a los únicos efectos de la determinación del lugar de
realización del hecho imponible, tanto de las prestaciones de servicios como del transporte
intracomunitario de bienes, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales res-
pecto de todos los servicios que les sean prestados a quienes realicen actividades empresariales
o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto, y a las personas
jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un
número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la
Administración española.
 Juan José Bayona Giménez

raciones interiores, de forma que toda la problemática que en relación con las
entregas de bienes queda resuelta mediante el tratamiento del tráfico internacio-
nal (exportaciones/importaciones y entregas/adquisiciones intracomunitarias de
bienes) debe, en relación con las prestaciones de servicios, resolverse mediante la
fijación del lugar de realización del hecho imponible.
Las reglas especiales en esta materia, cuyo estudio pormenorizado remitimos a
la lectura de su regulación en los artículos 70, y 72 de la Ley del Impuesto sobre
el Valor Añadido, adoptan soluciones muy distintas que remiten el lugar de reali-
zación del hecho imponible, entre otras opciones:
a) al territorio en que radican los bienes con los que los servicios están relacio-
nados (por ejemplo en el caso del arrendamiento de un bien inmueble)
b) al territorio en el que materialmente se preste el servicio (por ejemplo en
el caso de los servicios de carácter cultural, artístico, deportivo, científico,
docente, recreativo o similares)
c) al territorio desde el que haya partido el buque, avión o tren con destino a
otro punto de la Unión (en relación con determinados servicios prestados a
los pasajeros de los mismos)
Especial relevancia tiene en nuestros días la determinación del lugar de realiza-
ción del hecho imponible en las prestaciones de servicios de telecomunicaciones,
radiodifusión y televisión así como los derivados del comercio electrónico. En
relación con estos servicios la postura adoptada por la Unión Europea persigue
someter a gravamen el consumo producido dentro del territorio de aplicación
del impuesto, y dejar exento el que tenga lugar fuera del mismo. Para ello, en el
supuesto de que el destinatario de los servicios sea un sujeto pasivo del impuesto
se aplica la regla general en virtud de la cual el lugar de realización del hecho im-
ponible coincide con aquel en que éste tuviera la sede de su actividad económica,
un establecimiento permanente o, en su defecto, el domicilio. En estos supuestos
resulta indiferente que el proveedor esté establecido en la Unión Europea o fuera
de la misma ya que por aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo
se podrá tener por tal al destinatario de los servicios (necesariamente identificado
en el lugar de realización) en vez de a su proveedor.
Cuando el destinatario no fuera un sujeto pasivo del impuesto, pero estuviera
establecido en el territorio de aplicación del tributo, o tuviera en él su domicilio o
residencia habitual, también pretende someterse a gravamen el consumo de servi-
cios materialmente realizado en el territorio comunitario en el que esté radicado
o en el que se utilicen o exploten efectivamente los servicios. El mayor problema,
se planteaba en los supuestos en los que el consumidor no tiene la condición de
sujeto pasivo del impuesto y el proveedor no está establecido en ninguno de los
Estados de la Unión Europea.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

La falta de establecimiento del prestador del servicio en el lugar de realización

del hecho imponible no puede en este caso resolverse por aplicación del mecanis-
mo de inversión del sujeto pasivo, al no ser apto para ostentar dicha condición el
particular destinatario de los servicios. Por ello, y ante los problemas que entraña
constreñir a los proveedores de servicios de telecomunicación a identificarse en
todos aquellos Estados en los que pudiera realizarse el consumo de sus productos,
la Directiva 6373/02, de 26 de abril de 2002, prevé el establecimiento de un régi-
men especial para estas personas cuyo estudio se realiza en páginas posteriores.
En virtud del mencionado régimen especial será suficiente la identificación en un
único Estado de la Unión Europea ante el que, mediante declaraciones electróni-
cas, se liquide e ingrese el impuesto devengado en todos los Estados en los que el
consumo se haya producido. Un adecuado sistema de intercambio de información
entre los distintos Estados en los que se produce el consumo y aquellos en los
que se hayan identificado los proveedores debe permitir transferir a las cuentas
designadas por los primeros los fondos correspondientes al impuesto devengado
en cada territorio.
En el supuesto de que el proveedor estuviera establecido en alguno de los paí-
ses miembros de la UE la solución aplicada será básicamente la misma que la an-
terior presumiendo que la Hacienda en la que han de presentarse las declaraciones
es la del Estado en la que se tuviera el establecimiento. Siendo varios los Estados
en los que el proveedor pudiera tener establecimientos permanentes deberá optar
por identificarse en uno sólo de ellos a efectos de la aplicación del régimen espe-
cial (opción que deberá mantener por un período mínimo de tres años).


%FWFOHP
EFM
JNQVFTUP
Con carácter general, y como señala el artículo 75 LIVA, el devengo del im-
puesto en las operaciones interiores se produce cuando los bienes se ponen a dis-
posición del adquirente51 o cuando se prestan los servicios. Como especialidades
a esta regla general pueden destacarse las referentes a la entrega realizada entre
el comitente y el comisionista cuando éste actúa en nombre propio, la relativa al
devengo de las operaciones de tracto sucesivo, y la que afecta a los pagos antici-
pados.
Cuando el comisionista actúa en nombre propio se producen, como tuvimos
ocasión de señalar anteriormente, dos entregas de bienes distintas. Una entre el

51
Pese a que el devengo, como se ha señalado, coincide con la transmisión de los bienes, cuan-
do la entrega del bien no se realiza a título definitivo por tratarse de una venta con pacto de
reserva de dominio o en la que existiera cualquier otra condición suspensiva el devengo se
producirá en el momento en que el adquirente reciba su posesión.
 Juan José Bayona Giménez

comitente y el comisionista, y otra entre este último y el tercero que adquiere (en
la comisión de venta) o entrega (en la comisión de compra). En ambos casos, y
teniendo en cuenta que el comisionista es un mero intermediario, el devengo de la
operación realizada entre el comitente y el comisionista se determinará por refe-
rencia al devengo de la operación realizada por este último con el tercero ajeno a
la relación de comisión. Con ello se evita que una diferencia en el devengo pueda
implicar costes financieros al comisionista.
Para ilustrar este punto tomemos como ejemplo una comisión de venta. El
Paradeilustrar
esquema este podría
la misma punto tomemos como ejemplo una comisión de venta. El
ser el siguiente:
esquema de la misma podría ser el siguiente:

Comisionista
Vendedor Entrega de Entrega de Comprador
actuando en
Comitente bienes bienes
nombre propio

Si el comitente hubiera entregado al comisionista los bienes en febrero para que

procurara su venta y éste no hubiera podido venderlos hasta mayo, de aplicarse la regla
Si el comitente hubiera entregado al comisionista los bienes en febrero para que
general el comisionista tendría que soportar un IVA en la declaración del primer
trimestre delsu
procurara queventa y éste resarcirse
sólo podría no hubieraen elpodido
segundovenderlos hasta mayo,
trimestre, cuando de aplicarse
repercutiera al
la regla general
comprador final laelcuota
comisionista tendría
correspondiente a laque soportar
segunda un Mediante
entrega. IVA en laladeclaración
aplicación del
primer
de trimestre
la regla especialdel se que sólo que
consigue podría resarcirse
coincidan en ellos
en mayo segundo trimestre,
devengos cuando
de las dos
repercutiera
operaciones y sealevitan
comprador final
los posibles la cuotadecorrespondiente
problemas liquidez. a la segunda entrega.
Mediante la aplicación de la regla especial se consigue que coincidan en mayo los
La segunda
devengos reglaoperaciones
de las dos especial afecta a los
y se arrendamientos,
evitan los posiblesa los suministros
problemas de yliquidez.
a las
operaciones de tracto sucesivo en general, respecto de las cuales se fija como devengo
La segunda
el momento en elregla
que especial afecta la
resulte exigible a los
partearrendamientos, a los suministros
del precio correspondiente a cada y a
las operaciones de tracto sucesivo en general, respecto de las cuales se fija como
percepción.
devengo el momento en el que resulte exigible la parte del precio correspondiente
a cadaApercepción.
título de ejemplo, si el suministro de energía eléctrica es objeto de facturación
por la empresa eléctrica cada dos meses, el devengo del impuesto coincidirá con el
A título
momento en eldeque
ejemplo, si el suministro
resulta exigible de consumos
el pago de los energía eléctrica
realizados.es objeto de factura-
ción por la empresa eléctrica cada dos meses, el devengo del impuesto coincidirá
con el No
momento
obstante,en el quenoresulta
cuando se hayaexigible
pactado el pagoo de
precio los consumos
cuando, habiéndoserealizados.
pactado,
no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pacta-
con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del impuesto se producirá a
do,denodiciembre
31 se haya de
determinado
cada año por el la
momento de su exigibilidad,
parte proporcional o la misma
correspondiente al períodose haya
establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del im-
transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada
puesto
fecha. se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional
correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el
Pordevengo,
anterior último, el hasta
apartado
la Dos del fecha.
citada artículo 75 LIVA establece una regla especial de
devengo en relación con los pagos anticipados, según la cual, en las operaciones
Por último,
interiores, el pagoelanticipado
apartadodelDos delanticipa
precio artículo
el 75 LIVAdel
devengo establece
IVA. Estauna
reglaregla especial
supone
de devengo
una adecuación endel
relación
devengocon
del los
IVApagos
al ritmoanticipados, segúnloslacobros,
en que se realizan cual, en las operacio-
adecuación
nes sólo
que interiores, el pago
se produce anticipado
en un sentido ya del
queprecio anticipa
completando el devengo
la regla podemosdeldecir
IVA.queEstael regla
supone una adecuación
aplazamiento del pago del del devengo
precio del el
no aplaza IVA al ritmo
devengo delen queEn
IVA. se definitiva,
realizan los cobros,
si un
cliente decideque
adecuación anticipar el produce
sólo se pago de sus
en compras se anticipa
un sentido ya que elcompletando
devengo del impuesto,
la regla pode-
mientras que si el empresario o profesional decide otorgar crédito a un cliente,
aplazándole el cobro de una deuda, ello no afectará al devengo del impuesto, ya que el
sujeto pasivo puede aplazar el cobro de lo que a él se le deba, pero no de lo debido a la
Hacienda.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

mos decir que el aplazamiento del pago del precio no aplaza el devengo del IVA.
En definitiva, si un cliente decide anticipar el pago de sus compras se anticipa el
devengo del impuesto, mientras que si el empresario o profesional decide otorgar
crédito a un cliente, aplazándole el cobro de una deuda, ello no afectará al deven-
go del impuesto, ya que el sujeto pasivo puede aplazar el cobro de lo que a él se le
deba, pero no de lo debido a la Hacienda. Pago a cuenta anticipa devengo, y pago aplazado no anticipa
Una especial aplicación de esta última regla la encontramos en el leasing en
el que, mientras existe una triple opción, el IVA se devenga en relación con cada
una de las cuotas del arrendamiento; pero desde el momento en que se asume
la obligación de ejercitar la opción de compra el contrato se transforma en un
arrendamiento-venta en el que, como ocurre con toda venta con precio aplazado,
el IVA de todas las cantidades pendientes de pago, se devenga desde que los bienes
han sido puestos a disposición del adquirente.
Hacienda, siempre que sea ingresar antes está bien, si es aplazar no.

2.6. Base imponible

2.6.1. Regla general
Con carácter general, la base imponible en el Impuesto sobre el valor Añadido
está integrada por el importe total de la contraprestación de las operaciones suje-
tas al mismo52. En particular se incluyen en la misma:
– los gastos de comisiones, portes y transportes, seguros, primas por presta-
ciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice
la entrega o preste el servicio, con exclusión de los intereses por el diferi-
miento del pago que, en base a su naturaleza financiera, quedarían exentos
(en la parte que no exceda al interés usualmente aplicado en el mercado)
– las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones su-
jetas, entendiendo por tales las establecidas en función del número de uni-
dades entregadas o del volumen de servicios prestados, que se hayan fijado
con anterioridad a la realización de la operación y los importes pagados por
un tercero en contraprestación de dichas operaciones
– los tributos y gravámenes que recaigan sobre las mismas operaciones gra-
vadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto
Especial sobre Determinados Medios de Transporte53

52
La regla general para la determinación de la base imponible del impuesto viene recogida en el
artículo 78 LIVA.
53
Como apuntamos al analizar la relación del IVA con el resto de tributos que conforman la
imposición indirecta, la justificación de la exclusión del Impuesto sobre Determinados Medios
de Transporte se basa en la vinculación que el origen de este gravamen guarda con el IVA.
 Juan José Bayona Giménez

– las cantidades que, conforme a derecho, pueda retener el obligado a efec-

tuar la prestación en caso de resolución de la operación
– el importe de los envases y embalajes
– el importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones (en
la medida en que podría pactarse una contraprestación que adoptara esta
forma)
Piénsese, por ejemplo, que un proveedor puede pactar un precio inferior con
su cliente si a cambio éste asume una deuda del primero o, incluso, condona una
deuda existente entre ambos.
Por el contrario, no formarán parte de la base imponible:
– las indemnizaciones (excluidas las percibidas como fianzas)
– las cantidades descontadas o bonificadas cuya concesión, en función de una
concreta operación, se conozca previa o simultáneamente a la realización de
ésta
– los suplidos, entendiendo por tales los pagos realizados en nombre y por
cuenta del cliente.
Si el cliente pide a su proveedor que contrate en su nombre el transporte de la
mercancía adquirida, comprometiéndose a reembolsar el gasto que ello implique
es obvio que el proveedor no debe repercutir IVA sobre las cantidades satisfechas
al transportista (entre las que figurarán el precio del transporte y la correspondien-
te cuota de IVA), sino simplemente exigir su reembolso.

2.6.2. Reglas especiales

La anterior regla general para la determinación de la base imponible es excep-
cionada en relación con cuatro distintos supuestos (regulados todos ellos en el
artículo 79 LIVA): las retribuciones en especie, el autoconsumo, las operaciones
vinculadas y las entregas de bienes entre comitente y comisionista cuando el últi-
mo actúa en nombre propio.
En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará
como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de
mercado entre las partes. Si, por el contrario, la contraprestación fuera parcial-
mente dineraria la base imponible sería la mayor de las dos siguientes: el valor de
mercado de los bienes o servicios objeto de la operación o la suma del importe en
metálico y el valor en el mercado de la parte en especie.
Así, si cambiamos de coche y el concesionario nos pide por el coche nuevo
6.000 euros además del coche antiguo, la base imponible a efectos del IVA será la
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

mayor de las dos siguientes: el valor de mercado del coche nuevo o el resultado de
sumar 6.000 euros al valor de mercado del coche antiguo.
En los autoconsumos el problema radica en que no se ha fijado una contra-
prestación dado el carácter gratuito de la operación, por lo que la base imponible
debe determinarse atendiendo al valor de adquisición si los bienes o servicios se
entregan en las mismas condiciones que se adquirieron, atendiendo al coste de los
bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para su obtención, cuando los
bienes han sido sometidos a procesos de elaboración o transformación o, final-
mente, atendiendo a su valor de mercado en el momento de la entrega cuando los
bienes o servicios hubieran sufrido alguna alteración (por su uso, obsolescencia,
envilecimiento, revalorización, etc.).
En las operaciones entre sujetos vinculados, las partes podrían haber acordado
una contraprestación distinta a la que hubieran fijado dos sujetos independientes
en condiciones de libre competencia. Si como consecuencia de lo anterior pudiera
producirse una disminución de la recaudación por parte de Hacienda la base im-
ponible se fijará por referencia al valor normal de mercado.
Se entiende que dos sujetos están vinculados, además de en aquellos supuestos
en que así lo establezca la normativa del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Resi-
dentes, cuando exista una relación de carácter laboral o administrativa entre los
mismos, o cuando sean cónyuges o guarden una relación de parentesco hasta el
tercer grado de consanguinidad con el sujeto.
En cuanto a las entregas entre comitente y comisionista, cuando el último ac-
túa en nombre propio, teniendo en cuenta la relación que las mismas guardan con
las entregas que se realizan entre el comisionista y el tercero ajeno al contrato de
comisión (adquirente o vendedor) es lógico que la determinación de la base impo-
nible se realice por referencia a la de esta otra operación. Así, siendo la comisión
de venta, la base imponible de la entrega de bienes entre el comitente y el comisio-
nista será el resultado de minorar en la comisión la contraprestación convenida
por el comisionista con el comprador. En la comisión de compra, por el contrario,
la base imponible de la entrega de bienes del comisionista al comitente será el re-
sultado de adicionar la comisión al precio pagado por el comisionista al vendedor.
Esquemáticamente la determinación de la base imponible en estos supuestos de
comisión podría representarse de la siguiente forma:
 Juan José Bayona Giménez

Comisión de venta

Comisionista
Vendedor BI=Precio actuando en BI=Precio Comprador
Comitente - comisión
nombre propio

Comisión de compra

Comisionista
Comprador BI=Precio actuando en BI=Precio Vendedor
Comitente + comisión
nombre propio

2.6.3. Modificación de la base imponible

La base imponible determinada conforme a los apartados anteriores sólo po-
drá ser modificada, de acuerdo con el artículo 80 LIVA, por alguna de las siguien-
tes causas:
– como consecuencia de la devolución de envases o embalajes
– como consecuencia de la concesión de un descuento con posterioridad a la
emisión de la factura
– como consecuencia de la resolución de una operación en base a una reso-
lución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos
del comercio
– como consecuencia de una situación de impago acreditada, bien por existir
auto que declare el concurso de acreedores, bien por haber transcurrido un
año (o seis meses54) sin conseguir el cobro de una transacción, constando
este extremo en los libros registros y habiendo reclamado notarial o judi-
cialmente al deudor (que ha de tener la condición de empresario o profe-
sional o, tratándose de un particular, ser la base imponible superior a 300
euros). En las operaciones a plazo55, será suficiente la reclamación judicial
de uno de los plazos impagados para poder modificar la base imponible en
el importe de los impagos cuya antigüedad supere el año.

54
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un em-
presario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el
artículo 121 de la Ley del IVA, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior
de 6.010.121,04 euros, el plazo será de seis meses o de un año.
55
Se entenderán por operaciones a plazo o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pac-
tado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respec-
tivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el
vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

La modificación de la base imponible por impago no podrá realizarse en aque-

llos supuestos en los que la deuda esté garantizada por fianza otorgada por una
entidad de crédito o por una garantía real, el acreedor y el deudor sean sujetos
vinculados, el deudor o garante sea un ente público56, o el destinatario no esté
establecido en el territorio de aplicación del impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla.
La rectificación de la base imponible deberá realizarse en los tres meses si-
guientes a la finalización del plazo de un año (o seis meses) que se requiere para
considerar incobrable un crédito. El cobro posterior de las cantidades considera-
das inicialmente incobrables no requerirá, salvo en casos determinados, la correc-
ción al alza de las cuotas rectificadas.
El cómputo de los plazos para la modificación de la base imponible en relación
con las operaciones sometidas al régimen especial del criterio de caja vendrá con-
dicionado con el posible devengo de las mismas a 31 de diciembre.

2.7. El tipo impositivo

Una vez determinada la base imponible, el cálculo de la cuota devengada re-
quiere que apliquemos a la misma el tipo de gravamen que corresponda. A este
respecto, tres son los tipos actualmente aplicables en el IVA:
– Un tipo general del 21% aplicable a todos aquellas operaciones sobre bie-
nes o servicios que no tengan fijado un tipo menor57.
– Un tipo reducido del 10% aplicable, entre otros, a los siguientes bienes:
alimentos para el consumo humano o animal (salvo los alimentos gravados
al 4% y las bebidas alcohólicas, que quedan gravadas al tipo general), ani-
males, el agua, medicamentos de uso veterinario, determinados equipos e
instrumental médico, viviendas, hostelería (hoteles y restaurantes), etc.
– Un tipo superreducido del 4% aplicable, entre otros, a los siguientes bienes:
pan, harinas panificables, quesos, huevos, leche, ciertos productos natura-
les (frutas, verduras, hortalizas, tubérculos y cereales), libros, periódicos y
revistas (que no contengan única o fundamentalmente publicidad), medica-
mentos para uso humano, etc.

56
En este caso la posibilidad de proceder a la rectificación de la base imponible queda condi-
cionada a la obtención de certificación expedida por el órgano competente del Ente público
deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reco-
nocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
57
Artículo 90 LIVA.
 Juan José Bayona Giménez

3. TRÁFICO INTERNACIONAL
3.1. Adquisiciones intracomunitarias de bienes
3.1.1. Hecho imponible
Como tuvimos ocasión de explicar en la introducción a esta lección, las entre-
gas y adquisiciones intracomunitarias suponen una solución transitoria ante la
imposibilidad de implantar el principio de tributación en el país de origen debido,
fundamentalmente, a la diversidad de tipos impositivos vigentes en los distintos
Estados de la Unión europea58. Se trata, por tanto, de una solución acorde con el
principio de tributación en el país de destino que exige, como requisitos para su
aplicación, la existencia de un transporte intracomunitario de los bienes objeto
de la entrega, y la condición de empresario o profesional tanto en el transmitente
como en el adquirente59.
Concurriendo las anteriores circunstancias, la entrega intracomunitaria reali-
zada desde el país de origen se declara exenta mientras que la adquisición intra-
comunitaria en el país de destino se somete a gravamen. Esquemáticamente la
relación que se establece es la siguiente:

Hacienda Hacienda
de origen de destino
Inf. Información
IVA

Entrega de bienes objeto de transporte

Empresario entre dos Estados miembros de la Unión Empresario
o europea o
profesional profesional
Precio (SIN IVA)

Adquirente Transmitente

De acuerdo con este esquema, la obligación tributaria con la Hacienda de

destino de los bienes es asumida por el adquirente de los mismos, mientras que

58
Al denominado régimen definitivo del IVA y a los problemas que plantea su aplicación se hizo
referencia en las páginas dedicadas a introducir la lección, a las que nos remitimos.
59
La condición de empresario o profesional en el adquirente sólo se exime en relación con las
adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos a las que nos referiremos en
páginas posteriores al analizar los regímenes particulares del tráfico internacional.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

el transmitente queda sujeto a un deber de información, acerca de la operación

realizada y de la identidad del adquirente, para poder justificar la exención de
su entrega. Por último la colaboración entre las Haciendas implicadas, transmi-
tiendo la información sobre la operación de la que disponen asegura la correcta
aplicación del régimen transitorio y posibilita su control60.

3.1.2. Exenciones
Conceptuadas las adquisiciones intracomunitarias, quedan exentas aquéllas
referidas a bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto, en tanto
que operaciones interiores, o cuya importación, hubiera estado en todo caso no
sujeta o exenta, así como aquellas en las que ostentando el adquirente la condi-
ción de no residente hubieran dado lugar a la completa devolución de las cuotas
soportadas61. Asimismo se establece una exención respecto de las denominadas
operaciones triangulares que pasamos a analizar62.
Para que exista una operación triangular es necesario que estén presentes tres
empresarios o profesionales identificados en tres Estados miembros distintos en-
tre los que se transmite un bien que es transportado directamente desde el Estado
del primero hasta el Estado del último. Supongamos, por ejemplo que un em-
presario francés entrega a un empresario español unos bienes que ha adquirido
de un empresario alemán, siendo estos bienes transportados directamente desde
Alemania a España. Esquemáticamente el supuesto podría quedar representado
en la siguiente figura, en la que las flechas continuas simbolizan las entregas y la
discontinua el transporte intracomunitario:

60
Para profundizar en el análisis del hecho imponible en relación con las operaciones intracomu-
nitarias, puede consultarse su regulación en los artículos 13 a 16 LIVA, ambos inclusive. Sin
perjuicio de que incidamos nuevamente sobre esta materia al pasar revista a los regímenes par-
ticulares que presenta el tráfico internacional, queremos en este punto dejar constancia de que
no están sujetas las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o pro-
fesional que se beneficie del régimen de franquicia del impuesto en el Estado miembro desde
el que se inicie la expedición o transporte de los bienes ni tampoco las adquisiciones de bienes
cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de
bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el
que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.
61
Así se desprende de los apartados Uno, Dos, Cuatro y Cinco del artículo 26 LIVA.
62
La exención que afecta a las denominadas “operaciones triangulares” viene regulada en el
apartado Tres del artículo 26 LIVA.
 Juan José Bayona Giménez

Hacienda Hacienda
de origen de destino
Inf. Información
IVA

Entrega de bienes objeto de transporte

Empresario entre dos Estados miembros de la Unión Empresario
o europea o
profesional profesional
Precio (SIN IVA)

Aplicando la normativa hasta ahora explicada en el presente supuesto tendría-

mos las siguientes operaciones:
– Una entrega intracomunitaria de bienes por parte de un empresario alemán
a otro francés. Entrega que, en Alemania, quedaría exenta.
– Una adquisición intracomunitaria de bienes por parte de un empresario
francés en España (puesto que es en este país en el que los bienes son re-
cibidos). Esta operación, en principio, debería ser objeto de gravamen, lo
que obligaría al empresario francés a identificarse ante la Administración
española.
– Una operación interior de entrega de bienes, realizada por un empresario
francés a favor de otro español, operación que también debe ser objeto de
gravamen.
Frente a la situación descrita, que presenta como inconveniente la necesidad de
obligar al empresario francés a identificarse ante la Administración española para
poder cumplir con las obligaciones y deberes que con ella va a asumir, la conside-
ración de la misma como operación triangular nos aporta la siguiente solución:
– Tomada aisladamente la entrega de bienes entre el empresario francés y el
español, nos encontramos ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo
en el que, no estando establecido en el territorio de aplicación del tributo
el empresario que entrega los bienes, pero estándolo el empresario que los
recibe, será este último el que tenga la consideración de sujeto pasivo por
inversión.
– De acuerdo con lo anterior, sólo la adquisición intracomunitaria de los bie-
nes en España por parte del empresario francés exige su identificación ante
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

la Administración española. Para evitarlo, basta con declarar exenta la men-

cionada adquisición intracomunitaria.

3.1.3. Sujeto pasivo

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos serán los
empresarios o profesionales que las realicen63, pudiendo ostentar también esta
condición las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales
(fundamentalmente personas jurídicas de Derecho público).

3.1.4. Lugar de realización del hecho imponible

La fijación del lugar de realización del hecho imponible en las adquisiciones in-
tracomunitarias se realiza, con carácter general, por referencia al lugar de llegada
de la expedición o transporte con destino al adquirente. Ahora bien, cuando de la
aplicación de la anterior regla no se derivara un gravamen efectivo de la opera-
ción, se entiende que el lugar de realización será el territorio correspondiente a la
identificación a efectos de IVA suministrada por el adquirente64.
Con esta medida se pretende combatir la posibilidad de elusión del impuesto
que se presenta en aquellos supuestos en los que el territorio correspondiente a la
identificación suministrada por el adquirente no coincide con el lugar de destino
del transporte de los bienes. Téngase presente que la información sobre la iden-
tidad del adquirente, suministrada por el transmitente a su Hacienda, será trans-
mitida, precisamente, a aquella Hacienda a la que corresponda la identificación.

3.1.5. Devengo
Como ocurriera con las operaciones interiores, en las adquisiciones intracomu-
nitarias de bienes el impuesto se entenderá devengado en el momento en el que
los bienes sean puestos a disposición del adquirente (Artículo 76 LIVA). La única
peculiaridad digna de mención en este punto se refiere a los posibles pagos antici-
pados del precio que, a diferencia de lo expuesto en relación con las operaciones
interiores, no anticipan el devengo del impuesto65.

63
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 85 LIVA.
64
Conforme a lo dispuesto en el artículo 71 LIVA.
65
De acuerdo con lo establecido en el Artículo 75, Dos in fine.
 Juan José Bayona Giménez

3.1.6. Base Imponible y tipo de gravamen

Las adquisiciones intracomunitarias no presentan peculiaridades en relación
con la base imponible o el tipo de gravamen, por lo que son válidas en este punto
las explicaciones dadas para las operaciones interiores.

3.2. Regímenes particulares

3.2.1. Régimen de los bienes objeto de instalación o montaje
Las adquisiciones de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje
tienen en este impuesto la consideración de operaciones interiores, aunque hayan
sido objeto de un transporte intracomunitario. Como tuvimos ocasión de señalar
anteriormente, estas operaciones tienen como lugar de realización el territorio en
el que han de ser instalados o montados los bienes.

3.2.2. Régimen de las ventas a distancia

Suele hablarse de ventas a distancia para hacer referencia a la distribución de
productos por catálogo, o a través de anuncios, en las que la empresa anunciadora
se compromete a la entrega de los bienes en el domicilio del adquirente. Técni-
camente, sin embargo, las ventas a distancia presentan como única diferencia
frente a las entregas intracomunitarias que el adquirente de los bienes no es un
empresario o profesional. Se trata por tanto de determinar cómo han de tributar
las entregas de bienes que han de ser transportados, por cuenta del vendedor, de
un Estado comunitario a otro cuando el adquirente es un particular66.
Descartada la naturaleza de operación intracomunitaria de estas operaciones,
y asimismo la de importación (en la medida en que los bienes no son introducidos
desde territorios terceros a la Unión), está claro que estas transacciones deben
tributar como operaciones interiores. El problema, por tanto, ya sólo radica en
determinar en qué Estado han de quedar sujetas a gravamen estas operaciones.
Para dar solución a este problema el legislador fija un límite en relación con el
importe de este tipo de ventas realizadas por el empresario o profesional con des-
tino a su Estado. En el caso de España el límite se fija en 35.000 euros. Si el empre-
sario superó este límite el ejercicio anterior, o lo supera en el presente, las entregas
que efectúe tendrán como lugar de realización España, debiendo el empresario
transmitente proceder a identificarse a efectos de IVA ante la Hacienda Española

66
La determinación del lugar de realización del hecho imponible en relación con las ventas a
distancia se recoge en los apartados Dos, Tres, Cuatro y Seis del artículo 68 LIVA.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

y cumplir en este Estado con las obligaciones y deberes que la legislación española
establece. Si por el contrario el empresario no ha superado el límite señalado se le
concede la opción de identificarse en el Estado de destino y tributar en el mismo
conforme a su legislación o evitar dicha identificación y tributar conforme a la
legislación del Estado de origen.67

EJEMPLO Nº 6

A título de ejemplo, si un empresario sueco vende por catálogo prendas de vestir a

particulares españoles haciéndose cargo del transporte de los artículos vendidos, para
saber qué IVA debe aplicar y cuál es la Hacienda competente para el cobro hay que
comprobar si ha superado o no en el conjunto de sus operaciones los 35.000 euros. Si
ha superado el límite, la operación tributará en España, aplicándose un IVA del 21%
que el empresario, tras identificarse ante la Hacienda española, deberá ingresar en la
misma. Si por el contrario su volumen de operaciones no ha alcanzado el mencionado
importe, tendrá entonces derecho a optar entre tributar en Suecia, cargando a sus ar-
tículos un 25%67, o identificarse ante la Hacienda española y tributar al tipo del 21%.
En el supuesto expuesto es probable que el empresario opte por una tributación en
España con el fin de hacer más competitivos sus productos.

Del régimen de las ventas a distancia quedan excluidos los bienes objeto de
instalación o montaje, los medios de transporte nuevos y los bienes objeto de
impuesto especiales. En relación con estos últimos bienes, las entregas que de los
mismos se realicen a particulares tributarán siempre como operaciones interiores
en el Estado de destino (artículo 68, Cinco).

3.2.3 Régimen de los medios de transporte nuevos

La especialidad que presenta el comercio de los vehículos, embarcaciones y
aeronaves, considerados nuevos de acuerdo con lo previsto en el apartado 2º del
artículo 13 LIVA68, es que su sujeción no requiere la condición de empresario

67
Tipo de gravamen general aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido en Suecia.
68
Según dispone el mencionado precepto, “se considerarán medios de transporte: a) los vehículos
terrestres accionados a motor cuya cilindrada sea superior a 48 cm3 o su potencia exceda de
7,2 Kw.; las embarcaciones cuya eslora máxima sea superior a 7,5 metros, con excepción de
aquellas a las que afecte la exención del artículo 22, apartado Uno de esta Ley (buques aptos
para la navegación marítima internacional afectos a actividades comerciales de transporte
remunerado de mercancías o pasajeros; buques afectos al salvamento, la asistencia marítima
o la pesca costera; y buques de guerra); c) las aeronaves cuyo peso total al despegue exceda de
1.500 kilogramos, con excepción de aquellas a las que afecte la exención del artículo 22, apar-
tado Cuatro de esta Ley (las utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente
a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte re-
 Juan José Bayona Giménez

o profesional en el transmitente (cuando se trata de una operación interior) ni

tampoco en el adquirente (cuando se trata de una adquisición intracomunitaria).
Así, un particular español que adquiriera a un particular portugués un coche
que no hubiera recorrido más de 6.000 Km, y que no hubiera sido puesto en ser-
vicio por vez primera antes de los siete meses anteriores a la fecha de la compra,
estaría realizando una adquisición intracomunitaria (siempre que fuera objeto del
necesario transporte intracomunitario).

3.2.4. Régimen aplicable a determinadas personas

Siendo la regla general que las entregas de bienes objeto de transporte intra-
comunitario tributan como adquisiciones intracomunitarias siempre que trans-
mitente y adquirente tengan la condición de empresario, se establece un régimen
especial a favor de los siguientes sujetos:
– los empresarios acogidos al Régimen Especial de la Agricultura Ganadería
y Pesca,
– los empresarios que realizan exclusivamente operaciones que no originan el
derecho a la deducción total o parcial del impuesto y
– las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales (re-
cuérdese que a efectos del impuesto toda persona jurídica tiene per se, salvo
prueba en contrario, la condición de empresario o profesional, actúe o no
como tal).
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por estos sujetos no
quedarán obligatoriamente sujetas como tales69 (tributando entonces como ope-
raciones interiores) siempre que el importe de su conjunto no haya superado en el
ejercicio anterior, o en el presente, la cuantía de 10.000 euros. Ahora bien, opcio-
nalmente, y por un período mínimo de dos años, pueden decidir que se considere
sujetas las adquisiciones intracomunitarias que realicen (no tributando entonces
las mismas como operaciones interiores) cuando no hubieran rebasado el anterior

munerado de mercancías o pasajeros; las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento

de sus funciones públicas).
Los referidos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando, respecto de
ellos se dé cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación: a) que su entrega
se efectúe antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio o,
tratándose de vehículos terrestres accionados a motor, antes de los siete meses siguientes a la
citada fecha; b) que los vehículos terrestres no hayan recorrido más de 6.000 kilómetros, las
embarcaciones no hayan navegado más de 100 horas y las aeronaves no hayan volado más de
40 horas”.
69
La no sujeción de estas adquisiciones intracomunitarias viene recogida en el artículo 14 LIVA.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

límite. El régimen descrito no será de aplicación respecto de los bienes objeto de

impuestos especiales ni respecto de los medios de transporte nuevos.

3.3. Importaciones
La importación de bienes constituye el último hecho imponible del Impuesto
sobre el Valor Añadido y, como tuvimos ocasión de analizar en la introducción
a esta lección, supone el sometimiento a gravamen de las entregas de bienes que
con destino al territorio de aplicación del impuesto se realicen desde un territorio
tercero. A diferencia de lo que ocurre en relación con las adquisiciones intraco-
munitarias, en las importaciones la aplicación del gravamen viene facilitada por
la existencia de aduanas en las fronteras, donde se controla y recauda el impuesto,
junto con otros tributos como los impuestos especiales y los derecho aduaneros.
Dejando al margen las exenciones que la Ley reconoce a favor de operaciones
de este tipo, a la que se dedican los artículos 27 a 67 (ambos inclusive), son pocas
las especialidades que el IVA presenta en relación con este hecho imponible.
Será sujeto pasivo cualquier persona que figure como destinatario de los bie-
nes70, sin que se requiera que la misma tenga una condición especial (a diferencia
de las adquisiciones intracomunitarias en las que el adquirente debe, salvo en el
régimen particular de los medios de transporte nuevos, tener la condición de em-
presario o profesional).
El lugar de realización será el territorio en el que las mercancías pretendan
ser introducidas71 y el devengo se producirá, de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 77 LIVA, en el momento en el que hubiera tenido lugar el devengo de
los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera (lo que con
carácter general remite al momento en que los Servicios de Aduanas hubieran
admitido la declaración de despacho)72. En cuanto a la base imponible, la misma

70
Como señalamos en la introducción, el artículo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que la condición de importador vendrá fijada por
la normativa aduanera, y se refiere, entre otros, al destinatario de los bienes (ya sea el adquiren-
te, cesionario o propietario de los mismos, o incluso el consignatario que actuara en nombre
propio), al viajero que los introduzca, al propietario de los bienes (aun cuando no tuviera nin-
guna de las anteriores condiciones), o los adquirentes, propietarios, arrendatarios o fletadores
de los bienes objeto de operaciones asimiladas a las importaciones.
71
Pese a que la anterior manifestación pueda sostenerse en base al concepto de importaciones
de bienes que suministra el artículo 18 LIVA, no deja de resultar sorprendente la ausencia de
una mención legal a las importaciones en el marco del Título III LIVA dedicado al “Lugar de
realización del hecho imponible”.
72
La fijación del devengo de las importaciones puede no obstante venir referida al momento en
que los bienes son introducidos en el territorio (incumpliendo las formalidades y controles
aduaneros), al momento en que deban quedar excluidos de un determinado régimen de depó-
 Juan José Bayona Giménez

vendrá definida por referencia al valor en aduana (coincidente en principio con el

de la contraprestación), al que habrá que adicionar los gravámenes devengados
tanto fuera del territorio como en la propia aduana con motivo de la importación
(a excepción del propio IVA) y los gastos accesorios hasta el primer lugar de des-
tino en el interior de la Unión europea, entendiéndose por tal el que figure en la
carta de porte o cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes
en el interior de la Unión o, en su defecto, aquel en el que se produzca la primera
desagregación de éstos73.

4. DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO

4.1. Requisitos para la deducción del IVA soportado
Como tuvimos ocasión de señalar al analizar la naturaleza y caracteres de
este impuesto, el IVA es un tributo indirecto que pretende someter a gravamen la
capacidad económica que se pone de manifiesto con el consumo. Es además un
impuesto en el que la carga tributaria se traslada hasta el consumidor por medio
de sucesivas repercusiones de la cuota entre los empresarios y profesionales im-
plicados en el proceso de fabricación y provisión de los bienes o servicios, y es
además un impuesto sobre el valor añadido que resulta neutral en relación a los
procesos de concentración empresarial.
Es precisamente para conseguir que éste sea un impuesto que grava en cada
fase el valor que en la misma se ha añadido, y para dejar indemne al empresario
o profesional que, sin ser el titular de la capacidad contributiva objeto de este
impuesto, intermedia en la provisión de bienes o servicios, por lo que se establece
la posibilidad de deducción de las cuotas por ellos soportadas.

sito distinto del aduanero, o a aquel en el que deben entenderse incumplidas las condiciones
que determinaban su exención (tal y como se desprende de la lectura del artículo 77 LIVA, y
del artículo 5-1 del Real Decreto legislativo 1299/1986, de 28 de junio, por el que se modifica
el texto refundido de los impuestos integrantes de la Renta de Aduanas.
73
Junto a la regla general expuesta, el artículo 83 recoge una serie de reglas especiales para la
determinación de la base imponible en las importaciones referidas a los supuestos de reimpor-
tación de bienes exportados temporalmente para su reparación, transformación, adaptación,
etc., y para los casos en los que la importación es consecuencia del incumplimiento de las
condiciones que otorgaban el derecho a la exención o del abandono de un régimen de depó-
sito distinto al aduanero. Ha de señalarse que cuando el abandono de uno de los regímenes
aduaneros especiales tenga por objetivo la exportación o la entrega intracomunitaria de los
bienes (ambas transmisiones consideradas exentas) la operación dejará de considerarse como
asimilada a la importación.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

Cinco son a nuestro juicio los requisitos principales de cuyo cumplimiento se

hace depender el derecho a practicar la deducción de las cuotas de IVA soporta-
das:
1. El sujeto debe tener la condición de empresario o profesional. Una lectura
negativa del anterior requisito permite asegurar que los particulares carecen
del derecho a deducir las cuotas de IVA que soportan, lo cual es cierto, con
la excepción ya apuntada en relación con la transmisión de medios de trans-
porte nuevos y siempre que tomemos como concepto de empresario o pro-
fesional el suministrado por la normativa del propio impuesto. Ahora bien,
el cumplimiento de este requisito se venía haciendo depender del efectivo
inicio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, condicionando la
posible deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a ese momento
a la presentación de una declaración censal previa al mismo. Con la reforma
del impuesto introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, la dedu-
cibilidad de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio efectivo de la
Demostrar
actividad sólo requiere la intención, confirmada por elementos objetivos, de objetivamente

destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales74.

con pruebas

2. Las cuotas de IVA cuya deducción se pretende han debido ser soportadas
en el territorio de aplicación del impuesto (artículo 92 LIVA). La regla ge-
neral exige, por tanto, que la deducción de las cuotas de IVA se practique
en el país en el que se han soportado, restando las mismas a las cuotas
repercutidas a fin de determinar la cuota líquida a ingresar (o, en su caso,
a compensar o devolver). Cuando el empresario o profesional que ha so-
portado el impuesto no está establecido en el ámbito espacial de aplicación
del mismo y, en consecuencia, no realiza declaraciones periódicas en las que
poder aplicar la deducción, se establece un procedimiento especial para la
devolución de las cuotas soportadas (artículos 119 y 119 bis de la LIVA75).

74
La reforma de la LIVA introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, afecta principal-
mente al artículo 111 de esta norma y supone la adaptación a la interpretación de la sexta
directiva defendida por el Tribunal Europeo de Justicia.
75
Para la aplicación del mencionado procedimiento se exige que el empresario o profesional esté
establecido en algún país de la Unión Europea, en las Islas Canarias, en Ceuta o en Melilla o,
no concurriendo dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad con el correspondiente Estado.
En este último caso, además, se requiere al sujeto no establecido en el territorio de aplicación
del impuesto el nombramiento de un representante, que sí que lo esté, a cuyo cargo estará el
cumplimiento de las obligaciones formales y que responderá solidariamente con el interesado
en el caso de devoluciones improcedentes. No se requerirá sin embargo reciprocidad para
obtener la devolución de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de plantillas moldes
y equipos utilizados en la fabricación de bienes que sean exportados o destruidos, así como
en los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte vinculados con la asistencia a
ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el terri-
torio de aplicación del impuesto.
 Juan José Bayona Giménez

3. El sujeto debe estar en posesión del documento justificativo de su dere-

cho y haberlo contabilizado. Ese documento será: la factura original en las
operaciones interiores y en las adquisiciones intracomunitarias de bienes,
el documento acreditativo del pago del impuesto en las importaciones, el
documento expedido por el propio sujeto pasivo en los supuestos de inver-
sión del sujeto pasivo, o el recibo original firmado por el sujeto acogido al
Régimen Especial de la Agricultura Ganadería y Pesca (artículo 97 LIVA).
4. Los bienes o servicios, por cuya adquisición o recepción han sido soporta-
das las cuotas de IVA, deben quedar directa y exclusivamente afectos a la
actividad empresarial o profesional (artículo 95 LIVA)76. El rigor de este
requisito se atenúa desde el momento en que se permite deducir, en propor-
ción a su utilización en las actividades empresariales o profesionales, las
cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión
de uso por otro título de los bienes de inversión no afectos de forma exclu-
siva. La aplicación de la anterior regla se simplifica mediante el estableci-
miento de una presunción “iuris tantum” de afectación al 50% de los ve-
hículos automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas no
utilizados en determinados servicios77. Con idéntico ánimo simplificador,
se establece una relación de bienes y servicios, entre los que se encuentran

76
Así, el artículo 95, dedicado a las “Limitaciones del derecho a deducir”, dispone: Uno. Los
empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las ad-
quisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a
su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesio-
nal, entre otros:
1º– Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no em-
presarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º– Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o
profesionales y para actividades privadas.
3º– Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad
empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º– Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio
empresarial o profesional.
5º– Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o parti-
culares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los
mismos, con excepción de los destinados a alojamiento gratuito en los locales o instalaciones
de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos y a los servi-
cios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad”.
77
Se entenderán, sin embargo, afectos al 100% los anteriores medios de transporte cuando se
dediquen al transporte de mercancías; los servicios de transporte de viajeros o los de enseñanza
de conductores o pilotos mediante contraprestación; los utilizados por sus fabricantes en la
realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas; los utilizados en
los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales; y los utilizados
en servicios de vigilancia.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

las joyas, alimentos, bebidas, tabaco, servicios de hostelería y restauración,

etc78., respecto de los cuales no podrán deducirse las cuotas de IVA sopor-
tadas en su adquisición (incluso por autoconsumo), importación, arrenda-
miento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización, salvo que
concurran determinadas circunstancias que posibiliten su afectación79.
5. Los bienes o servicios adquiridos han de ser utilizados en operaciones que
otorguen el derecho a deducir (artículo 94 LIVA). Son operaciones que
otorgan derecho a deducir el IVA aquellas que estén sujetas y no exentas
(es decir, las entregas y prestaciones de servicios gravadas), así como las que
estuvieran exentas en base a una exención plena (es decir, las exportacio-
nes y entregas intracomunitarias). Por el contrario, como apuntáramos en
su momento, las exenciones limitadas no otorgan el derecho a deducir. De
esta forma, un empresario o profesional que se dedicara exclusivamente a
realizar operaciones interiores gravadas (por ejemplo, la venta de calzado)
tendría derecho a deducir todo el IVA que hubiera soportado, y lo mismo
ocurriría si se dedicara a realizar exportaciones o entregas intracomunita-
rias de bienes. Sin embargo, un empresario o profesional que sólo realizara
operaciones interiores exentas (por ejemplo un profesional de la medicina)
no tendría derecho a deducir el IVA que hubiera soportado en sus adquisi-
ciones de bienes o servicios.

4.2. Regla de prorrata general

El problema se plantea cuando el empresario o profesional realiza, al mismo
tiempo, y en un mismo sector diferenciado de la actividad80, operaciones que le

78
La relación completa de bienes y servicios excluidos del derecho a deducir puede encontrarse
en el apartado Uno del artículo 96 LIVA.
79
A tenor del artículo 96-Dos, cumplen las circunstancias que posibilitan la afectación:
“1º– Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, co-
mercial, agraria, clínica o científica.
2º– Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título one-
roso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con
habitualidad a la realización de tales operaciones.
3º– Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o
profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones”.
80
La definición del concepto de sector diferenciado de la actividad puede encontrarse en el artí-
culo 9 LIVA. Simplificando la cuestión podemos decir que cuando un empresario o profesional
realiza varias actividades económicas debe determinarse en primer lugar cuál de ellas es la
principal, atendiendo exclusivamente a su volumen de operaciones. Fijada la actividad princi-
pal, forman con ella un sector diferenciado las actividades accesorias y las que no difieran en
más de 50 puntos porcentuales en el porcentaje de prorrata. El resto de actividades formará
otro sector de actividades diferenciado. Además, constituyen siempre sectores diferenciados
 Juan José Bayona Giménez

otorgan el derecho a deducir y operaciones que le niegan el mismo. No puede

entonces decirse ni que el sujeto tiene derecho a deducir la totalidad del IVA que
hubiera soportado, ni que le esté completamente vedada la posibilidad de dedu-
cir. La solución pasa por permitir que se practique parcialmente la deducción en
proporción a la importancia que tengan las operaciones que otorgan el derecho a
deducir, y las que lo niegan, en relación con el conjunto de las operaciones realiza-
das. Esa proporción se conoce como prorrata y la fórmula para el cálculo del por-
centaje que implica puede expresarse de la siguiente forma (artículo 104 LIVA):
Sujetas y no exentas
Volumen de operaciones con derecho a deducción
P= *100
Volumen total de las operaciones activas

A efectos del cálculo del porcentaje de prorrata deben realizarse las siguientes
puntualizaciones:
– los importes a consignar no incluirán el IVA (repercutido)
– no se tomarán en cuenta entre las operaciones activas, las realizadas desde
establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del
impuesto, las operaciones no sujetas al impuesto ni las entregas de bienes
de inversión o las operaciones inmobiliarias y financieras que no formaran
parte del tráfico habitual del sujeto.

EJEMPLO Nº 7

Una empresa se dedica al alquiler de bienes inmuebles por cuenta propia. Teniendo en
cuenta que el arrendamiento de viviendas está exento del IVA y que, sin embargo, el
arrendamiento de locales comerciales está gravado por el impuesto la empresa deberá
calcular el porcentaje de prorrata para poder determinar en que medida puede deducir
las cuotas de IVA que soporte en el desarrollo de su actividad. Suponiendo que a lo
largo del ejercicio la empresa hubiera arrendado viviendas por importe de 250.000
euros y locales comerciales por importe de 750.000 euros, el cálculo del porcentaje de
prorrata sería el siguiente:

Local = sujeta y no exenta

Vivienda = sujeta y exenta

de la actividad distintos las actividades acogidas a uno de los siguientes regímenes especiales:
simplificado, del recargo de equivalencia o de la agricultura, ganadería y pesca, así como las
operaciones de arrendamiento financiero, y las de cesión de créditos o préstamos, a excepción
de las realizadas en el marco de un contrato de factoring.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

Volumen de operaciones con derecho a deducción

P= *100
Volumen total de las operaciones activas

750.000
P= *100
250.000 + 750.000

P= 75%

En consecuencia si, por ejemplo, la empresa hubiera soportado 1.000 euros de IVA
por el consumo energético en la actividad, sólo tendría derecho a deducir 750 euros.

La aplicación de la prorrata general implica que la cuantía del IVA deducible

por parte del sujeto pasivo se determina aplicando al conjunto del IVA que haya
soportado el porcentaje calculado conforme a las anteriores especificaciones.
Ahora bien, el mencionado porcentaje sólo puede calcularse una vez concluido
el ejercicio, pues será entonces cuando puedan determinarse los volúmenes de
operaciones que toma en consideración. Sin embargo, la necesidad de practicar
liquidaciones periódicas (generalmente trimestrales) exige que la determinación
de las cuantías deducibles, en las liquidaciones anteriores a la finalización del ejer-
cicio, se realice aplicando provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo
obtenido en el ejercicio precedente. En la declaración correspondiente al último
período del ejercicio, conocido ya el porcentaje de prorrata definitivo del año en
curso, se procederá a regularizar, con arreglo a la nueva proporción, las cuantías
provisionalmente deducidas. Cuando se inicie una actividad que se sabe sometida
a prorrata, el sujeto pasivo propondrá a la Administración el porcentaje provisio-
nal a aplicar en el primer ejercicio. (Artículo 105 LIVA)

4.3. Regla de prorrata especial

En la aplicación de la prorrata especial (artículo 106 LIVA), a diferencia de
lo que ocurre con la prorrata general, se establecen tres tipos de cuotas de IVA
soportado:
– El IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios utilizados exclusi-
vamente en la realización de operaciones que otorgan el derecho a deducir,
que será totalmente deducible.
– El IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios utilizados exclusi-
vamente en la realización de operaciones que nieguen el derecho a deducir,
que no será deducible en absoluto.
– El IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios utilizados simultá-
neamente en la realización de operaciones que otorgan el derecho a deducir
 Juan José Bayona Giménez

y la de operaciones que niegan tal derecho, que será deducible en el porcen-

taje de prorrata calculado conforme se expuso en la prorrata general.

EJEMPLO Nº 8

Partiendo del ejemplo anterior, supongamos que las cuotas de IVA soportadas por el
consumo eléctrico (1.000 euros en total) se correspondían en parte a consumos en las
viviendas (300 euros), en parte a consumos en los locales (600 euros) y, finalmente, en
parte a consumos realizados en la oficina de la empresa desde la que se gestiona toda
la actividad (100 euros).
Atendiendo a la regla de prorrata especial, no podrían deducirse las cantidades so-
portadas en las viviendas (por estar exento su arrendamiento), mientras que serían
completamente deducibles las cuotas soportadas en los locales (por no afectarles la
exención). En cuanto a las cuotas soportadas en la oficina desde la que se gestiona
toda la actividad, su deducibilidad vendrá señalada por el cálculo del porcentaje de
prorrata calculado conforme a la regla general (en el presente caso del 75%). De los
1.000 euros de IVA soportado sólo podría deducirse, por tanto, 675 euros (600 corres-
pondientes a los locales y 75 a la oficina).

La existencia de dos reglas de prorrata distintas exige determinar cuándo debe

ser aplicada cada una de ellas81. A este respecto debe señalarse que la regla de
prorrata especial será aplicable siempre que lo solicite el sujeto pasivo y, de forma
preceptiva, cuando la cuantía deducible resultante de la aplicación de la prorrata
general supere en un 10% a la resultante por aplicación de la prorrata especial
(IVA deducible en prorrata general > 110% del IVA deducible en prorrata espe-
cial) (artículo 103 LIVA).
Otra cuestión relevante es la de determinar en qué medida puede deducirse el
IVA soportado en la adquisición o importación de bienes o servicios que vayan
a ser utilizados conjuntamente en el desarrollo de actividades pertenecientes a
sectores diferenciados distintos. La regla general obliga en estos casos al cálculo
de un porcentaje de prorrata ad hoc para determinar la deducibilidad de esas
cuotas tomando en consideración los volúmenes de operaciones correspondientes
al conjunto de las actividades implicadas. Sin embargo esta regla especial puede
verse alterada en los supuestos en los que una de las actividades esté sometida al
régimen especial de grupo de entidades, al simplificado y a los de la agricultura,
ganadería y pesca o del recargo de equivalencia82.

81
Conforme al artículo 101 LIVA, la aplicación del régimen de deducciones, así como la de la
regla de la prorrata especial puede hacerse de forma independiente para cada sector de la acti-
vidad.
82
Ver a este respecto el artículo 101 LIVA.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido


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La deducción del IVA soportado presenta una especial problemática en rela-
ción con los denominados bienes de inversión. Se trata de bienes que, sin tener la
condición de accesorios de otros y superando su valor las quinientas mil pesetas
(cuya conversión es de 3.005,06 euros), están destinados a ser consumidos en un
período superior al año (artículo 108 LIVA). Como ocurre con cualquier otro
bien, en el ejercicio en el que se procede a la adquisición se soporta la correspon-
diente cuota de IVA y se deduce ésta conforme al porcentaje de prorrata que sea
aplicable ese año.
La peculiaridad radica en el hecho de que el consumo del bien no va a realizar-
se únicamente en ese ejercicio sino que abarcará, según la norma, los cuatro o los
nueve años siguientes, según se trate de un bien mueble o de un inmueble. Durante
esos períodos en los que idealmente se consume el bien, dos circunstancias pueden
alterar la deducción del IVA que se efectuó en el ejercicio de la adquisición. La
primera, que permaneciendo el bien en el patrimonio del sujeto, exista una varia-
ción considerable del porcentaje de prorrata aplicable por el sujeto (artículo 109
LIVA). Así, cuando el porcentaje de prorrata aplicable en uno de los ejercicios que
comprende el período de regularización varíe en más de diez puntos porcentua-
les respecto del que fue aplicado en el ejercicio de la adquisición se procederá al
siguiente ajuste:

(IVA soportado * Po) – (IVA soportado * Pn)

Ajuste =
5 o 10 años (en función de la naturaleza mueble o inmueble del bien)

En esta fórmula (Po) es el porcentaje de prorrata aplicado en el ejercicio de

la adquisición y (Pn) el que resulta de aplicación en el ejercicio del ajuste. De
esta forma si se ha producido un aumento del porcentaje de prorrata durante el
período de regularización el ajuste será negativo, de manera que, teniendo en la
actualidad derecho a deducir una mayor cantidad de IVA por el consumo del bien
de inversión imputable al presente ejercicio, minoraremos la cuota de IVA en la
liquidación. Si por el contrario el porcentaje de prorrata hubiera disminuido, el
ajuste sería positivo, aumentando la cuota en la liquidación del impuesto.
 Juan José Bayona Giménez

EJEMPLO Nº 9

Tomemos nuevamente como ejemplo la empresa dedicada al alquiler de bienes inmue-

bles por cuenta propia. Supongamos que adquiere unos muebles para la oficina desde
la que gestiona la actividad por los que soporta unas cuotas de IVA de 1.000 euros. El
año en el que los muebles se adquieren el porcentaje de prorrata aplicable era del 75%
ya que el importe de los arrendamientos de locales ascendió a 750.000 euros, mientras
que el de los arrendamientos de viviendas quedó en 250.000 euros. Supongamos que
al año siguiente la empresa consigue obtener exactamente el mismo importe por el
arrendamiento de locales que por el de viviendas. ¿Debe procederse a un ajuste por la
deducción del IVA soportado en la adquisición de los muebles de la oficina?
Si los muebles tuvieran la consideración de bienes de inversión, el hecho de que se
produzca una variación estimable en el porcentaje de prorrata de la empresa genera
la necesidad de proceder a un ajuste en la liquidación del impuesto. La variación es de
25% (mayor de 10 puntos porcentuales), ya que el año de la adquisición el porcentaje
de prorrata aplicable fue del 75% y en el siguiente ejercicio tan sólo del 50% (al obte-
ner el mismo importe en ambos tipos de arrendamientos).
El ajuste sería el siguiente:

(IVA soportado * Po) – (IVA soportado * Pn)

Ajuste =
5 o 10 años (en función de la naturaleza mueble o inmueble del bien)

(1.000 * 75%) – (1.000 * 50%)

Ajuste =
5

Ajuste = 50 euros

Dado que el porcentaje de prorrata aplicado al adquirir el bien es mayor que el que
corresponde aplicar por el consumo que del mismo se ha realizado en el siguiente ejer-
cicio, deberá procederse a ajustar la cuota de tal forma que se ingresen los 50 euros
deducidos en exceso.

La segunda circunstancia que puede provocar un ajuste de la cuota del impues-

to, prevé la posibilidad de que el bien se transmita antes de que se haya producido
su total consumo teórico, es decir, que se entregue durante el período de regulari-
zación (artículo 110 LIVA). En este caso el ajuste a realizar sería el siguiente:

(IVA soportado * Po) – (IVA soportado * 0% o 100%)

Ajuste = *N
5 o 10 años (en función de la naturaleza mueble o inmueble del bien)
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

En la anterior fórmula el 0% se aplicará cuando la entrega del bien de inversión

esté exenta y el 100% cuando la misma esté gravada. Por su parte, (N) representa
el número de años pendientes de regularización, incluido el de la transmisión. En
el supuesto en el que el ajuste fuera negativo, extremo que sólo puede darse si la
entrega del bien de inversión está gravada, el límite del mismo, en términos abso-
lutos, sería la cuota de IVA repercutida en esa entrega.

5 GESTIÓN DEL IMPUESTO

La gestión del impuesto exige el cumplimiento de una serie de deberes a cargo
del sujeto pasivo de entre los que debemos destacar, en primer lugar, la práctica
de declaraciones-liquidaciones periódicas, generalmente trimestrales. En estas li-
quidaciones se calcula la cuota diferencial del impuesto restando al importe de
las cuotas repercutidas el IVA deducible. Si la cuota es positiva se procederá a su
ingreso, mientras que si la cuota es negativa debe intentarse su compensación con
cuotas positivas de liquidaciones posteriores, teniendo en principio limitado el
ejercicio del derecho a solicitar la devolución de las cuotas no compensadas a la
última liquidación del ejercicio.
Así, si la cuota resultante de la liquidación del último período del ejercicio
resultara negativa el sujeto pasivo podrá optar entre solicitar su devolución o
dejarla a compensar con las liquidaciones positivas incluidas en los cuatro ejerci-
cios siguientes a la práctica de la declaración en la que se generó el derecho a la
deducción. Si se solicita la devolución, la misma deberá ser practicada por Ha-
cienda en los seis meses siguientes a la finalización del período de presentación de
la liquidación (o a la efectiva presentación de la declaración, cuando ésta hubiera
sido presentada fuera de plazo), incurriendo, caso contrario, en la obligación de
abonar intereses de demora desde el incumplimiento del plazo.
No obstante la previsión general anteriormente expuesta, los sujetos pasivos
podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término
de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y
procedimiento que se establezcan reglamentariamente. El período de liquidación
de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes na-
tural, con independencia de su volumen de operaciones.
Junto a la práctica de liquidaciones, los sujetos de este impuesto son cargados
también con deberes de información, conminándoseles a la presentación de decla-
raciones de esta naturaleza, como puedan ser la declaración resumen anual o la
declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Existe también un deber específico de nombramiento de representante a cargo
de los sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, del que se exime a quie-
 Juan José Bayona Giménez

nes estuvieran establecidos en Canarias, Ceuta y Melilla, o en un Estado con el

que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos entre los
Estados de la Unión.
Por último, y no por ello menos importante, la gestión del impuesto exige de
los sujetos la expedición y entrega de facturas, así como la llevanza de los libros
de facturas emitidas, de facturas recibidas, de bienes de inversión y de determina-
das operaciones intracomunitarias. Con el objetivo de obtener la información de
la forma más inmediata posible, y dada la generalización del uso de medios elec-
trónicos o informáticos, desde el 1 de julio de 2017 se exigirá a los empresarios
obligados a la presentación de liquidaciones mensuales (y particularmente a las
grandes empresas) la llevanza de todos estos libros a través de la sede electróni-
ca de la Agencia Tributaria. Los sujetos pasivos del impuesto que no estuvieran
obligados a utilizar esta nueva herramienta podrán sin embargo optar a ello siem-
pre que lo comuniquen debidamente a la Administración. Este nuevo sistema de
suministro de la información permitirá a los sujetos que lo apliquen eximirse de
la obligación de presentar algunas de las declaraciones a las que hasta ahora ve-
nían obligados, especialmente la referida a las operaciones con terceras personas
(modelo 347) sin que por ello se merme el conocimiento que la Administración
obtiene de tales operaciones.
Es precisamente la preocupación por aligerar estos deberes formales la que
subyace detrás del establecimiento de muchos de los regímenes especiales que
prevé y regula en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

6. REGÍMENES ESPECIALES
Conforme al artículo 120-Uno. LIVA: “los regímenes especiales en el Impuesto
sobre el Valor Añadido son los siguientes:
1º Régimen simplificado.
2º Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
3º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y obje-
tos de colección.
4º Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión.
5º Régimen especial de las agencias de viaje.
6º Régimen especial del recargo de equivalencia.
7º Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

8º Régimen especial del grupo de entidades.

9º Régimen especial del criterio de caja”.
La aplicación de estos regímenes tiene, en principio, carácter facultativo, salvo
en relación con los citados en los números 4º, 5º y 6º, expresando esta voluntarie-
dad en la aplicación, bien en la necesidad de su solicitud (en relación con el régi-
men especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de co-
lección y el régimen especial del grupo de entidades), bien en la posibilidad de su
renuncia (ya sea en relación con toda la actividad o, como ocurre en el Régimen
especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección,
en relación con cada una de las operaciones que la componen).


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El régimen simplificado, regulado en los artículos 122 y 123 LIVA, es un ré-
gimen voluntario al que quedan sujetos, salvo renuncia83, las personas físicas y
entidades sin personalidad jurídica que, siendo sujetos pasivos del impuesto, de-
sarrollen dentro de los límites fijados por el Ministerio de Economía y Hacienda,
cualquiera de las actividades incluidas en el régimen de determinación objetiva
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la que no esté previsto
otro régimen especial.
Entre las causas que, tradicionalmente, han podido determinar la exclusión del
régimen simplificado (artículo 36 RIVA) podemos destacar, junto a la superación
de los límites que hubiera fijado el Ministerio, haber quedado excluido de la apli-
cación del régimen de determinación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, o realizar simultáneamente actividades no acogidas a los regíme-
nes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de
equivalencia84. Posteriormente85 se ha añadido dos posibles causas de exclusión
del Régimen Simplificado:
1) Que el volumen de ingresos del año inmediato anterior, del conjunto de sus
actividades empresariales o profesionales, supere, sin computar las subven-

83
La renuncia, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33 del Reglamento del Impuesto sobre el Va-
lor Añadido (aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre), deberá producirse
en la declaración de comienzo de la actividad, o en el mes de diciembre anterior al ejercicio al
que deba surtir efectos. La renuncia tendrá efecto para un período mínimo de tres años y se
entenderá prorrogada para cada uno de los años siguientes salvo que se revoque expresamente
en el mes de diciembre anterior al año natural en que deba surtir efectos.
84
Salvo que el desarrollo de esa actividad implicase exclusivamente la realización de operaciones
exentas o se tratase del arrendamiento de bienes inmuebles cuyos rendimientos, conforme al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no fueran calificados como empresariales.
85
Reforma del artículo 122 LIVA introducida por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre.
 Juan José Bayona Giménez

ciones o indemnizaciones recibidas, y el IVA que pudiera gravar las opera-

ciones, el importe de 150.000 euros anuales (este límite será de 250.000
euros anuales para las actividades agrícolas forestales y ganaderas que de-
termine el Ministerio de Hacienda).
2) Que el volumen de adquisiciones e importaciones de bienes y servicios, ex-
cluidas las relativas a elementos del inmovilizado, supere (sin computar el
posible IVA soportado) el importe de 150.000 euros anuales.
El régimen simplificado consiste, básicamente, en un régimen de determinación
objetiva de las cuotas a ingresar por el impuesto, mediante la aplicación de los
signos, índices, módulos y demás parámetros establecidos por el Ministerio86. A
las anteriores cuotas deben adicionarse, en su caso, aquellas que hubieran podi-
do devengarse en operaciones no incluidas en el cálculo estadístico que sirve de
base al mecanismo de determinación objetiva (adquisiciones intracomunitarias de
bienes, supuestos de inversión del sujeto pasivo, entregas de activos fijos materia-
les y transmisiones de activos fijos inmateriales). Se permite la deducción de las
cuotas soportadas en la adquisición o importación de los bienes integrantes del
activo fijo (tomando en consideración las posibles subvenciones percibidas para
su adquisición) y, en la declaración-liquidación correspondiente al último perío-
do, la deducción de las restantes cuotas de IVA soportadas y las compensaciones
agrícolas satisfechas, más un 1% de la cuota devengada en concepto de cuotas
soportadas de difícil justificación87.

6.2. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

El carácter facultativo de este régimen especial se fundamenta en la posibilidad
de renuncia que, en idénticos términos a los expuestos en relación al régimen
simplificado, se ofrece a quienes quedan sujetos al mismo, es decir a los titulares
de las explotaciones, sin que pueda considerarse como tales a los propietarios que
las hubieran cedido en arrendamiento88 ni a quienes desarrollen la explotación
en régimen de ganadería integrada A estos efectos, quedan excluidos del régimen
(artículo 124 LIVA): las sociedades mercantiles; las sociedades cooperativas y las
sociedades agrarias de transformación; los sujetos pasivos cuyo volumen de ope-

86
Los índices, módulos y demás parámetros que sirven para la aplicación de este régimen deben
ser aprobados mediante Orden Ministerial que deberá publicarse antes del 1 de diciembre
anterior al ejercicio en que deban aplicarse.
87
Las reglas a las que deben someterse estas deducciones se contienen en el artículo 123-Uno-A
LIVA.
88
El supuesto de arrendamiento incluye también el de aparcería o cualquier forma de cesión de
la explotación, así como la cesión del aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en
sus fincas o explotaciones.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

raciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe

que se determine reglamentariamente; los sujetos pasivos que hubiesen renun-
ciado a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas; los
sujetos pasivos que hubieran renunciado a la aplicación del régimen simplificado
y aquellos cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios (excluidas las
relativas a elementos del inmovilizado) hubieran superado en el año inmediato
anterior el importe de 150.000 euros anuales.
A grandes rasgos puede señalarse que la aplicación del régimen requiere que la
actividad agrícola, ganadera o pesquera que se desarrolle se limite a la comerciali-
zación en la propia explotación de los productos naturales obtenidos. Ello implica
la exclusión de aquellas actividades en las que se somete a los productos a cual-
quier proceso de transformación, elaboración o manufactura (incluida la simple
mezcla o confusión con productos adquiridos a terceros), así como la de aquellas
en las que la comercialización se realiza utilizando, de forma exclusiva o no, un
establecimiento fijo situado fuera de la explotación. En todo caso, a las siguientes
actividades económicas no les es aplicable el régimen especial: las explotaciones
cinegéticas de carácter deportivo o recreativo, la pesca marítima y la ganadería
independiente (aquélla en la que menos del 50% de los piensos utilizados en la
alimentación del ganado procede de la explotación).
Como consecuencia de la aplicación del presente régimen especial, se exime al
empresario del cumplimiento de la práctica totalidad de las obligaciones formales
y materiales que acompañan a este impuesto. El sujeto no tendrá que repercutir el
impuesto a sus clientes, no tendrá que emitir facturas o presentar declaraciones-
liquidaciones periódicas, tan sólo se le exige tener un Número de Identificación
Fiscal, realizar una declaración censal de inicio de la actividad, llevar un Libro
Registro en el que anote las operaciones comprendidas en el régimen y, en la medi-
da en que desarrolle otras actividades no incluidas en el régimen, cumplir con las
formalidades que las mismas impongan89. Junto a las anteriores ventajas, el sujeto
encuentra como inconveniente el hecho de que no se le reconozca el derecho a
deducir las cuotas que por este mismo impuesto haya podido soportar, si bien es
cierto que en contrapartida, y bajo determinadas condiciones, tendrá derecho al
cobro de una compensación.
La compensación a tanto alzado, a la que tienen derecho los sujetos acogidos a
este régimen por las entregas de sus productos o la prestación de servicios acceso-

89
A título de ejemplo, y como dispone el artículo 47-2-1º RIVA, si el sujeto desarrolla simultá-
neamente actividades sometidas al régimen simplificado o al del recargo de equivalencia, se
les exigirá la llevanza de un Libro Registro de Facturas Recibidas, en el que deberían hacer
constar, con la debida separación, las que correspondieran al régimen especial de la agricultura
ganadería y pesca.
 Juan José Bayona Giménez

rios del régimen90 a empresarios o profesionales, con independencia del territorio

en el que estén establecidos91, es el resultado de aplicar al precio de venta92 los
porcentajes del 12% (para productos agrícolas o forestales) o del 10,5% (para
productos ganaderos o pesqueros). La compensación será satisfecha directamente
por la Hacienda Pública, en los supuestos de exportación o entrega intracomuni-
taria de los productos, y por intermediación de los destinatarios de los productos,
a los que se permite deducir las compensaciones pagadas en sus liquidaciones del
impuesto (artículo 134 LIVA), en los supuestos de operaciones interiores.
Por último, el derecho a la percepción de compensaciones agrícolas y el dife-
rente régimen de deducciones de las cuotas de IVA soportadas implica que tanto
la inclusión en el régimen especial como el cese de su aplicación generen la obliga-
ción de regularizar la situación fiscal del sujeto pasivo de acuerdo con lo previsto
en el artículo 134 bis LIVA y su desarrollo reglamentario.

6.3. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades

y objetos de colección
El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y ob-
jetos de colección93, puede aplicarse por los revendedores de los citados bienes
cuando los hubieran importado, o hubiera quedado exenta o gravada a un tipo
reducido (artículo 135-Uno). La aplicación del régimen podrá realizarse de forma
global, para el conjunto de las operaciones94, o aisladamente, para cualquier ope-
ración. La peculiaridad del régimen radica en la determinación de la base imponi-
ble y, subsiguientemente, de la cuota a ingresar. Así, si la liquidación a practicar en
el régimen general supone la determinación de la cuota a ingresar por diferencia
entre las cuotas repercutidas y las deducibles del período, en el régimen especial
analizado la cuota a ingresar es el resultado de la aplicación del tipo a la base

90
Conforme al artículo 127 LIVA, quedan incluidos en el régimen los servicios accesorios que
contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, ganaderas o pesqueras, siempre que
no superen el 20% del volumen total de operaciones de las explotaciones.
91
Generan también derecho a la percepción de la compensación las entregas intracomunitarias
realizadas con personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.
92
El mencionado precio de venta no incluirá los posibles impuestos indirectos que graven las
operaciones, ni los costes accesorios correspondientes a portes, transportes, envases, embalajes,
etc.
93
Los conceptos de “bienes usados”, “objetos de arte”, “antigüedades”, “objetos de colección”
se encuentran regulados en el artículo 136 LIVA.
94
La modalidad del margen de beneficio global sólo está prevista, sin necesidad de autorización
administrativa, para los siguientes bienes: sellos, efectos timbrados, billetes y monedas, de in-
terés filatélico o numismático; discos, cintas magnéticas y otros soportes sonoros o de imagen;
libros, revistas y otras publicaciones.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

imponible (no se contempla un mecanismo de deducción de cuotas soportadas),

determinándose la base por referencia al margen de beneficio (diferencia entre
el precio de venta y el de compra95), minorado en la cuota del Impuesto sobre el
Valor Añadido que al mismo corresponda.
A modo de ejemplo, si un revendedor, que aplica de forma aislada el régimen
especial, adquiere de un particular una antigüedad por 1.200 euros, y la transmite
por 1.800 euros, el margen de beneficio, por diferencia, sería de 600 euros., y la
base imponible el resultado de minorar ese margen en la correspondiente cuota de
IVA, es decir, 600 – 21% 600 = 474 euros. Esto implicaría que la cuota a ingresar
por la citada operación sería de 99,54 euros, resultantes de aplicar el 21% a las
anteriores 474 euros que constituyen la base imponible96.

6.4. El régimen especial del oro de inversión.

Se entiende por oro de inversión, a tenor de los dispuesto en el artículo 140
LIVA, los lingotes y láminas de oro que respeten ciertos pesos y purezas97, así como
las monedas de oro que cumplan determinados requisitos98. La peculiaridad del
régimen radica en la exención de las entregas, adquisiciones intracomunitarias e
importaciones que tengan por objeto el oro de inversión, así como las operaciones
financieras que supongan la transmisión del poder de disposición sobre este tipo
de bien, y la mediación por cuenta ajena en las anteriores operaciones.
La exención, dado su carácter limitado, supone, junto a la ausencia de reper-
cusión de cuotas por parte del sujeto, la imposibilidad de deducción de las cuotas
por él soportadas en aplicación de este impuesto. Ante el perjuicio que este último
extremo puede conllevar para los empresarios dedicados a la fabricación de oro
de inversión o a la transformación de oro que no tenga esta condición en oro de
inversión, se contempla la posibilidad de renuncia al régimen especial, siempre
que el adquirente, que pasará a asumir la condición de sujeto pasivo, sea un em-
presario o profesional que actúe como tal.

95
Los precios de compra y de venta suponen la total contraprestación satisfecha, con inclusión
de las cuotas que por este impuesto pudieran haberse devengado.
96
La aplicación del tipo general del 18% o de un tipo reducido dependerá de la naturaleza de los
bienes transmitidos. Así, la entrega de libros antiguos tributaría al 4%, y la de obras de arte
por parte de su autor al 8%, etc.
97
Cuya Ley iguale o supere las 995 milésimas.
98
Debe tratarse de monedas que hayan sido de curso legal y que cumplan ciertos requisitos
referidos a la pureza del oro que contienen, su antigüedad, y a la proporción existente entre
el valor que habitualmente alcancen, y el del oro que contienen (necesariamente inferior al
180%).
 Juan José Bayona Giménez

Los empresarios y profesionales que realicen operaciones que tengan por obje-
to oro de inversión, deberán conservar las copias de las facturas correspondientes
a dichas operaciones, así como los registros de las mismas, durante un período de
cinco años.

6.5. El régimen especial de las agencias de viaje

Este régimen obligatorio se aplica a las agencias de viajes y a los organizadores
de circuitos turísticos, respecto de las operaciones en que, actuando en nombre
propio respecto de los viajeros, utilicen en la realización del viaje bienes o ser-
vicios suministrados por otros empresarios o profesionales. Quedan por tanto
excluidos del régimen los supuestos en los que para la realización del viaje se
utilizan exclusivamente medios de transporte y de hostelería propios. Cuando la
utilización de los medios propios sea parcial el régimen especial sólo será de apli-
cación a los servicios prestados mediante medios ajenos.
La peculiaridad del régimen radica fundamentalmente en la forma de deter-
minar la base imponible del impuesto debiendo además señalar que se declaran
exentas las operaciones del viaje que deban prestarse fuera de la Comunidad.
La base imponible corresponde al margen bruto de la agencia, entendiendo
por tal la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente (excluido el IVA) y
el importe efectivo (impuestos incluidos) satisfecho por la agencia a otros empre-
sarios por el suministro de bienes o servicios utilizados en la realización del viaje
que redunden directamente en beneficio del viajero.
La base imponible, que nunca podrá ser negativa, será objeto de aplicación del
tipo a efectos de determinar la cuota devengada, teniendo la agencia derecho a
deducir aquellas cuotas soportadas que no estén relacionadas con la adquisición
a terceros de bienes o servicios, utilizados en la realización de un viaje, que redun-
den directamente en beneficio del viajero.

6.6. El régimen especial del recargo de equivalencia

El régimen especial del recargo de equivalencia se aplica coactivamente a todos
los empresarios minoristas que tengan la condición de personas físicas o de entes
sin personalidad (que tributan en régimen de atribución de rentas en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas). La condición de empresario minorista se
hace depender tanto de que la comercialización de los bienes, objeto de la acti-
vidad, se realice sin someterlos a proceso alguno de fabricación, elaboración o
manufactura, como del hecho de que al menos el 80% del total de las entregas
realizadas tenga por destinatarios a la Seguridad Social o a quien no tenga la con-
dición de empresario o profesional.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

Los minoristas sometidos a este régimen no tienen obligación de liquidar e in-

gresar el IVA correspondiente a sus entregas (aunque vendrán obligados a la pre-
sentación de declaraciones-liquidaciones no periódicas en relación con las adqui-
siciones intracomunitarias y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en que
participen) y en contrapartida, se les niega el derecho a deducir las cuotas que, por
este impuesto, pudieran soportar. Sin embargo, una situación como la descrita, en
la que se niega al minorista el derecho a deducir las cuotas que soporta mientras
se le permite conservar aquellas que repercute, no resulta equilibrada desde el mo-
mento en que se presuma la obtención de un beneficio empresarial. Efectivamente,
las cuotas soportadas serán menores que las repercutidas desde el momento en
que las primeras son el resultado de la aplicación del tipo de gravamen sobre el
coste de las compras, mientras que las segundas suponen la aplicación del mismo
tipo99 sobre el coste incrementado en el beneficio empresarial.
La posible discriminación, en este caso positiva, que supondría el enriqueci-
miento por motivos fiscales del minorista, se soluciona mediante la aplicación de
un recargo de equivalencia que varía en función del tipo de gravamen aplicable
al comercio que se desarrolle. Así, el recargo será del 5,2%, del 1,4% o del 0,5%
cuando el tipo de gravamen aplicable sea, respectivamente, del 21%, del 10% o
del 4%100. El ingreso de este recargo, y su anterior repercusión al minorista, se
realizará generalmente por el proveedor de éste, salvo en los supuestos de impor-
tación, adquisición intracomunitaria o participación en un supuesto de inversión
del sujeto pasivo.

6.7. El régimen especial del grupo de entidades

El grupo de entidades estará constituido por una entidad dominante (que no
podrá ser dependiente de ninguna otra y que podría no actuar como empresario
o profesional) y las entidades dependientes sobre las que tenga el control efectivo
al poseer, directa o indirectamente, una participación mínima del 50% del capital
o de los derechos de voto de las mismas (que deberá mantenerse durante todo el
año natural). Las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes
de todas y cada una de las entidades tendrán que radicar en el territorio de apli-
cación del impuesto, sin que pueda pertenecerse simultáneamente a dos grupos
diferentes.

99
La coincidencia del tipo de gravamen en las compras y en las ventas realizadas por el minorista
viene garantizada por la coincidencia del bien transmitido, al no haber podido ser objeto de
transformación alguna.
100
Para las entregas de bienes objeto del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco se esta-
blece un recargo específico del 1,75%.
 Juan José Bayona Giménez

La aplicación de este régimen viene condicionada a la opción que por el mismo

se haga en el mes de diciembre anterior al inicio del primer ejercicio en el que ha
de aplicarse, vinculando dicha opción por un período de tres años que, salvo re-
nuncia (vinculante también por tres años), se entenderá tácitamente prorrogado.
La consecuencia más destacable del régimen consiste en la valoración de las
operaciones realizadas entre entidades del grupo por el coste de los bienes o ser-
vicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización,
conservando las correspondientes entidades el derecho a la deducción de las cuo-
tas soportadas. Desde un punto de vista formal, la aplicación del régimen exige la
presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas agregadas del grupo junto
a las que individualmente corresponden a las entidades que lo componen. To-
das estas liquidaciones deberán presentarse mensualmente, con independencia del
volumen que cada entidad pudiera tener, quedando no obstante restringido a la
última declaración-liquidación del ejercicio el derecho a solicitar la devolución de
los saldos que pudieran generarse.

6.8. El régimen especial del criterio de caja

Este régimen especial ha sido introducido en el impuesto como consecuencia
de la modificación operada en el mismo por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre,
de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. El objetivo perseguido
era el de aliviar los problemas de liquidez padecidos por los pequeños empresarios
que se veían obligados a ingresar las cuotas de IVA devengadas cuando aún no
habían conseguido obtener su cobro.
Se trata de un régimen opcional al que pueden acogerse al inicio de su acti-
vidad, o en el mes de diciembre anterior al ejercicio en el que haya de aplicar-
se, los empresarios cuyo volumen anual de operaciones no supere los 2.000.000
de euros101. La principal característica del régimen consiste en considerar que el
devengo de las cuotas del IVA correspondientes a las operaciones realizadas se
produce en el momento en el que se consigue obtener el cobro de las mismas o,
de no conseguirse antes, a 31 de diciembre del año inmediatamente posterior. De
forma correlativa, los empresarios acogidos a este régimen no podrán proceder
a la deducción de las cuotas por ellos soportadas en tanto en cuanto no hayan
hecho efectivo su pago o, de no realizarse éste antes, a 31 de diciembre del año
inmediatamente posterior.

101
Cuando la actividad se hubiera iniciado en el ejercicio precedente el importe del volumen de
ventas se elevará al año a efectos de comprobar el cumplimiento del límite de 2.000.000 de
euros establecido por la normativa.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

El principal problema que presenta el régimen, y que explica su hasta ahora

escasa aplicación, radica en el hecho de que se limita la deducción del IVA sopor-
tado, en tanto no lo hayan pagado (o hasta el 31 de diciembre del año siguiente)
a los destinatarios de las operaciones efectuadas por quienes se hayan acogido a
este régimen. Se entiende que los clientes pueden preferir contratar con provee-
dores no acogidos a este régimen especial para no ver limitada la posibilidad de
deducir inmediatamente el IVA soportado aún cuando no lo hubieran abonado.
En cuanto a las operaciones sometidas al régimen debemos señalar que éste no
se aplicará a cualquier operación sometida a otro régimen especial (a excepción
del de agencias de viaje). Tampoco se aplicará a las importaciones (para las que
la liquidación del IVA se produce en aduana), a las operaciones exentas (para las
que no existe devengo de cuota alguna), ni a las adquisiciones intracomunitarias
y los supuestos de inversión del sujeto pasivo (en los que coinciden en la misma
persona quien repercute y quien soporta las cuotas).
En el momento en que el empresario o profesional acogido a este régimen
fuera declarado en concurso se devengarían todas las cuotas pendientes y, corre-
lativamente, nacería el derecho a deducir las cuotas soportadas que todavía no se
hubieran aplicado.


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UFMFDPNVOJDBDJP-
nes, de radiodifusión o de televisión y prestados por vía electrónica
El origen de estos regímenes debe buscarse en la preocupación que supuso
para la Unión Europea el gravamen en el IVA de las operaciones “on line” de
comercio electrónico. El hecho de que no hubiera una transmisión de bienes ma-
teriales obligaba a hacer tributar las mencionadas operaciones como prestaciones
de servicios, y las mismas se consideraban generalmente realizadas en el lugar en
el que tuviera la sede de su actividad el empresario o profesional que los prestaba.
Esta situación implicaba, en primer lugar, que todas las operaciones realizadas
por empresarios situados fuera de la comunidad a favor de adquirentes radicados
en la misma no eran objeto de gravamen en el seno de la Unión Europea, lo que
permitía a los proveedores extranjeros competir en mejores condiciones que a los
proveedores europeos. Y en segundo lugar, los servicios prestados por proveedo-
res europeos a favor de adquirentes situados fuera de la Unión eran gravados en
el seno de la misma, lo que en ocasiones provocaba que compitieran en peores
condiciones con los proveedores extranjeros, sobre todo en aquellos casos en los
que los Estados en los que se producía el consumo no aplicaban el IVA.
La solución adoptada pasaba por establecer cuatro premisas claras:
a) Sólo deben tributar en la UE los servicios que vayan a consumirse en la
misma
 Juan José Bayona Giménez

b) Todos los servicios que vayan a consumirse en la UE deben tributar en la

misma
c) El sujeto pasivo será siempre un empresario o profesional
d) Debe intentarse respetar al máximo el principio de la tributación en destino
La aplicación de estas premisas llevó a establecer que, a nivel europeo, sólo se
consideraran realizadas en el ámbito de aplicación del impuesto las prestaciones
de estos servicios cuando el adquirente estuviera aquí radicado. En los supuestos
en los que el adquirente era un empresario o profesional la aplicación del grava-
men resultaba sencilla en la medida en la que podía designársele sujeto pasivo
por inversión, asegurándose además con ello que el impuesto aplicado era el del
Estado en el que podía realizarse el consumo. El problema se planteaba funda-
mentalmente en aquellos supuestos en los que el adquirente era un particular al
que, como sabemos, la regulación del IVA evita otorgarle la consideración de
sujeto pasivo.
En un primer momento la solución adoptada para someter a gravamen las
adquisiciones realizadas por los particulares pasó por distinguir claramente
el tratamiento que se daba a los proveedores comunitarios y a los no comu-
nitarios. A los primeros se les pedía que aplicaran el IVA de sus respectivos
Estados, con lo que se aseguraba un gravamen en el seno de la Unión aunque
no necesariamente coincidente con el Estado en el que el consumo podría ha-
berse realizado. Para los proveedores no comunitarios se estableció un régimen
especial que es el que básicamente ha servido de modelo a los que actualmente
están en vigor.
Una idea fundamental en el diseño del régimen especial era la de facilitar a
los sujetos que se acogieran al mismo el cumplimiento de las obligaciones que el
impuesto comporta. Para ello resultaba esencial permitirles que se relacionaran
con una única hacienda a la que pudieran presentarle telemáticamente todas las
declaraciones. En el caso de los proveedores no comunitarios se les pedía que
escogieran la Hacienda de un Estado miembro cualquiera ante la que se identifi-
caban mediante la presentación de una declaración censal y en la que presentaban
trimestralmente las liquidaciones del IVA haciendo constar de forma separada
las bases imponibles que correspondían a cada uno de los Estados miembros y,
por aplicación de los correspondientes tipos de gravamen generales, las cuotas
resultantes. El importe total de la liquidación era ingresado en la Hacienda en la
que estaban identificados y correspondía a ésta última transferir a las restantes
Haciendas las sumas que resultaran a su favor.
Las liquidaciones resultaban siempre positivas en la medida en que no se
permitía en las mismas la deducción de las cuotas de IVA que se hubieran
podido soportar. Estas últimas, sin embargo, podían ser objeto de devolución
 El Impuesto sobre el Valor Añadido

siguiendo los procedimientos establecidos al efecto en cada uno de los Esta-

dos102.
Tomando como base el régimen que acabamos de exponer las novedades in-
troducidas por la Ley 28/2014 suponen la extensión del mismo tanto objetiva
como subjetivamente. Objetivamente en la medida en que se aplican no ya sólo a
los servicios prestados por vía electrónica, sino también a los servicios de teleco-
municaciones, de radiodifusión o de televisión. Subjetivamente porque se permite
también a los empresarios y profesionales establecidos en alguno de los Estados
de la Unión europea acogerse voluntariamente a este régimen para liquidar el IVA
correspondiente a las prestaciones de servicios realizadas a favor de particulares
que estén establecidos o tengan su residencia habitual en un Estado miembro
distinto.
Las peculiaridades que afectan a estos empresarios o profesionales son básica-
mente las siguientes:
– El Estado de identificación coincidirá con aquél en el que estuviera esta-
blecida la sede de su actividad o tuviera un establecimiento permanente,
debiendo no obstante optar por un Estado cuando dispusiera de varios es-
tablecimientos situados en Estados miembros diferentes
– En el supuesto de que tuviera varios establecimientos permanentes situa-
dos en Estados miembros distintos, las liquidaciones presentadas deberán
incluir la información correspondiente a cada uno de los establecimientos
desglosada por Estados
– El régimen no será de aplicación a las operaciones realizadas con particu-
lares situados en el Estado de identificación respecto de las cuales será de
aplicación el régimen general del impuesto.
Por lo que al control de los Regímenes Especiales se refiere, sin perjuicio de la
presentación de declaraciones recapitulativas en las que se suministre información
respecto a las operaciones de todo el ejercicio, se exige al proveedor que, durante
diez años, mantenga un registro de las operaciones sometidas a estos Regímenes
Especiales, llevado con la precisión suficiente para que pueda comprobarse la
exactitud de las liquidaciones presentadas tanto por el Estado de identificación
como por los estados de los consumos.

102
En el caso de España ese procedimiento prescinde de exigir, para acordar la devolución, tanto
del nombramiento de un representante como de la prueba de la reciprocidad de trato en el
Estado del proveedor.
Tema octavo
Los Impuestos Especiales

1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CLASES

Los Impuestos Especiales configuran, junto al Impuesto sobre el Valor Añadi-
do, el panorama de una imposición indirecta en la que se han centrado los princi-
pales esfuerzos armonizadores de la Unión Europea, de lo que es buena muestra
la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y su normativa de
desarrollo1. Se trata de Impuestos que recaen sobre consumos específicos, a dife-
rencia del IVA, y que presentan una gran capacidad recaudadora derivada tanto
de la importancia del consumo de los bienes sujetos como del control al que se
somete la fabricación o distribución de los mismos. Ello no obstante, son tribu-
tos que suelen gozar de una buena aceptación, no sólo por cuanto su naturaleza
indirecta y su devengo instantáneo dificultan su correcta percepción por el consu-
midor, sino también en la medida en que se les atribuye un carácter ordenador, ya
sea como disuasores de ciertos vicios (por ejemplo alcoholismo o tabaquismo) o
como justos asignadores de la compensación del gasto en importantes inversiones
públicas (por ejemplo del gasto en construcción de carreteras en el caso del Im-
puesto sobre los Hidrocarburos)2.
Ahondando en el análisis de la naturaleza jurídica de estos tributos debemos
señalar que se trata de impuestos que pueden calificarse de indirectos tanto en una
acepción económica (por cuanto siendo el objeto de gravamen el consumo, recaen
sobre una manifestación mediata de riqueza) como jurídica (desde el momento en
que arbitran la repercusión de sus cuotas). Son además impuestos reales (en los
que la persona no es un elemento esencial), objetivos (que no toman en considera-
ción circunstancias personales del sujeto a efectos de graduar la carga tributaria),
instantáneos (en la medida en que el devengo se produce en cada operación, sin
perjuicio de su declaración periódica) y monofásicos (por cuanto se aplican en
una única fase del proceso de producción y fabricación).
Los Impuestos Especiales incluyen los denominados Impuestos especiales de
fabricación, entre los que encontramos los impuestos sobre el alcohol y las be-
bidas alcohólicas (“Cerveza”, “Vino y Bebidas Fermentadas”, “Productos Inter-
medios” y “Alcohol y Bebidas Derivadas”), el Impuesto sobre Hidrocarburos y el

1
Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos
Especiales.
2
Produciéndose en estos casos un cierto abandono de los criterios contributivos de justicia en
favor de los retributivos.
 Juan José Bayona Giménez

Impuesto sobre las Labores del Tabaco, y otros impuestos especiales que incluyen
el Impuesto Especial sobre la Electricidad, el Impuesto Especial sobre Determina-
dos Medios de Transporte y el Impuesto especial sobre el carbón.
Cabe asimismo señalar que tras la aprobación de la Ley 21/2001, de 27 de di-
ciembre, por la que se regulaban las medidas fiscales y administrativas del nuevo
sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciu-
dades con Estatuto de Autonomía, la práctica totalidad de estos impuestos pasó a
tener la condición de tributos cedidos, condición que se ha mantenido en la nueva
normativa sobre la materia. Dicha cesión, que no ha afectado al Impuesto Espe-
cial sobre el Carbón, no tiene sin embargo el mismo alcance en los demás casos.
En los impuestos especiales de fabricación la cesión consiste en un porcentaje del
rendimiento del Impuesto producido en el correspondiente territorio conforme a
índices territoriales de consumo, ventas, entregas o devengo elaborados al efecto
por el Instituto Nacional de Estadística o el Ministerio competente (porcentaje
que se cifra en la actualidad en el 58% salvo en el caso del Impuesto Especial
sobre Hidrocarburos en el que abarca el 58% del tipo estatal y el 100% tanto del
tipo estatal especial como del tipo autonómico). Quitando el caso del Impuesto
Especial sobre Hidrocarburos, en el que se reconocen competencias normativas a
las Comunidades Autónomas en relación a la fijación del tipo de gravamen, la ce-
sión en los impuestos especiales de fabricación supone tan sólo un reconocimiento
a la participación en el producto de la recaudación.
La cesión en el Impuesto Especial sobre la electricidad y en el Impuesto Es-
pecial sobre Determinados Medios de Transporte supone la participación de las
Comunidades Autónomas en el 100% del producto de la recaudación de dichos
tributos, si bien para el segundo de ellos se les atribuyen además competencias
normativas en la determinación del tipo de gravamen. Por último, para el Impues-
to Especial sobre el carbón no existe previsión de cesión a favor de las Comuni-
dades Autónomas.

2. LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN

Esta distinción tiene especial relevancia en relación con la determinación del
hecho imponible que, en los denominados impuestos especiales de fabricación, se
concreta en la fabricación o importación de los bienes sujetos dentro del corres-
pondiente ámbito territorial de aplicación (artículo 5 LIIEE).
El mencionado ámbito territorial viene condicionado por dos distintos con-
ceptos: el de ámbito territorial comunitario y el de ámbito territorial interno. El
primero, suma de los ámbitos territoriales internos de los Estados que componen
la Unión Europea, tiene especial relevancia en la medida en que la introducción en
 Los Impuestos Especiales

el mismo de los bienes sujetos configura una de las operaciones incluidas en el he-
cho imponible: la importación. El ámbito territorial interno, por lo que a España
se refiere, supone la exclusión del territorio nacional de las Islas Canarias, Ceuta
y Melilla3, debiéndose no obstante señalar la existencia de regímenes tributarios
especiales por razón del territorio4.
Ahora bien, la existencia de un espacio aduanero común en el seno de la Unión
Europea, unida a la conveniencia de la aplicación del principio de tributación en
el país de destino5, ha implicado, en relación con estos impuestos especiales de
fabricación, la incorporación de un tercer componente del hecho imponible refe-
rido a la entrega y recepción de dichos bienes entre distintos Estados miembros.
Teniendo presente que es la recepción en el Estado de destino la que ha de ser
objeto de gravamen, debe exonerarse la fabricación o importación en el Estado
de origen, ya sea por aplicación de un régimen suspensivo, ya por la devolución
de las cuotas inicialmente satisfechas6.
Completa la delimitación del hecho imponible en estos tributos tanto la su-
jeción de los supuestos de autoconsumo como la no sujeción de las mermas y
pérdidas que, conforme a la reglamentación, resulten admisibles. Declarándose
asimismo la exención de determinadas operaciones referidas, directa o indirecta-
mente, a la exportación de los bienes sujetos7.
El devengo de los impuestos especiales viene referido, respectivamente, a la sa-
lida de fábrica (o del depósito fiscal) de los bienes o el de su autoconsumo, en las
operaciones interiores, el de su recepción, en las operaciones intracomunitarias, o
el del nacimiento de la deuda aduanera, en las importaciones.
En estas condiciones, la Ley establece como sujetos pasivos de estos impuestos
a título de contribuyentes a los depositarios autorizados (entendiendo por tales a
los titulares de las fábricas o depósitos fiscales), los obligados al pago de la deuda
aduanera (en las importaciones) y los receptores autorizados (en los supuestos
de entregas intracomunitarias), considerando sustitutos de los contribuyentes a

3
En estos territorios son sin embargo de aplicación, con algunas especialidades, algunos de los
impuestos especiales. Así en Canarias son de aplicación los Impuestos sobre la Cerveza, sobre
Productos Intermedios y sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.
4
Son Impuestos que se ven afectados por el Régimen de Convenio en el caso de Navarra y de
concierto en el caso del País Vasco.
5
La conveniencia de la aplicación del principio de tributación en el país de destino es consecuen-
cia del carácter de impuestos sobre el consumo de estos tributos, y de la todavía imperfecta
armonización de los mismos en el seno de la Unión Europea.
6
Tal ocurrirá en las ventas a distancia de productos sujetos y en la adquisición de envíos garan-
tizados por un receptor autorizado.
7
El artículo 9 LIIEE regula estos supuestos de exención que encuentran su fundamento, entre
otros, en el principio de extraterritorialidad de que gozan las representaciones diplomáticas y
consulares, o en las peculiaridades del régimen jurídico de la navegación marítima o aérea.
 Juan José Bayona Giménez

los representantes fiscales que deben ser nombrados por quienes realicen ventas
a distancia y por quienes realicen entregas intracomunitarias a favor de personas
que carezcan de la condición de depositarios autorizados8.

3. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE

TRANSPORTE
El hecho imponible en el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte
viene referido a la primera matriculación definitiva en España de los automóvi-
les, embarcaciones o aeronaves, nuevos o usados, sujetos al tributo (artículo 65
LIIEE)9, así como la circulación o utilización en España de los mismos cuando no
se hubiese solicitado su matriculación en el plazo establecido.
El impuesto, que se devenga en el momento en que se solicita la matricula-
ción, se exige en principio a quién solicite ésta, tomando como base imponible la
definida para el Impuesto sobre el Valor Añadido y aplicando tipos impositivos
que toman en consideración fundamentalmente las características físicas del me-
dio de transporte y su potencial carácter contaminante y que pueden alcanzar el
14,75%. Los tipos de gravamen aplicables en Canarias se ven minorados en un
1% mientras que Ceuta y Melilla gozan de la aplicación generalizada del tipo del
0%. Debe asimismo señalarse que, a diferencia de los que ocurre con los restantes
impuestos especiales, el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte no
forma parte de la base imponible del IVA, sin dejar por ello de ser compatible con
dicho impuesto.

4. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE EL CARBÓN

El Impuesto Especial sobre el Carbón está regulado en el Capítulo I del Título
III de la de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. Su adop-
ción dio cumplimiento a la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre
de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los
productos energéticos y de la electricidad.

8
Junto a los sujetos pasivos el artículo 8 LIIEE establece también supuestos de responsabilidad
tributaria.
9
Son numerosos los supuestos de no sujeción que en razón a su destino contempla el artículo 65
LIIEE, así como las exenciones que contempla el artículo 66.
 Los Impuestos Especiales

La propia exposición de motivos de la Ley que instauró este tributo10, señalaba

que, con arreglo a las posibilidades de no sujeción y exención, previstas en su re-
gulación, la creación del presente Impuesto no había de representar, con carácter
general, una carga tributaria efectiva para el carbón que se consumía en Espa-
ña. Sin embargo, el hecho de que a partir del 1 de enero de 2013 se suprimiera
la exención que afectaba a los consumos destinados a la producción de energía
eléctrica y cogeneración de electricidad y calor, ha cambiado radicalmente estas
previsiones.
A grandes rasgos, podemos señalar que el presente impuesto es un tributo mo-
nofásico que pretende gravar, en el país en el que se produzca, el consumo como
combustible del carbón para fines industriales. Quedan sin embargo exentos de
gravamen, entre otros, los consumos destinados a la reducción química y procesos
electrolíticos y metalúrgicos, a procesos mineralógicos, al consumo doméstico y
residencial, y a cualquier otro uso que no suponga la combustión.
La base imponible del impuesto estará constituida por el poder energético del
carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios (GJ) y los tipos
impositivos aplicables conllevan que “el impuesto se exigirá con arreglo a los
siguientes epígrafes:
Epígrafe 1.1: Carbón destinado a usos con fines profesionales siempre y cuan-
do no se utilice en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de
energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio.
A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera carbón destinado a usos
con fines profesionales los suministros de carbón efectuados para su consumo en
plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir
energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos
o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asi-
mismo, tendrá la consideración de carbón destinado a usos con fines profesiona-
les, el carbón utilizado en cultivos agrícolas.
Epígrafe 1.2: Carbón destinado a otros usos: 0,65 euros por gigajulio” (Artí-
culo 84 LIIEE).
Aunque sean los sujetos pasivos del impuesto los productores o extractores,
importadores o adquirentes intracomunitarios de carbón y los empresarios re-
vendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo

10
Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordenamiento jurídico español
diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electrici-
dad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miem-
bros diferentes, y se regula el régimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de
pensiones en el ámbito de la Unión Europea.
 Juan José Bayona Giménez

sujetas al impuesto, no hay que olvidar que se trata de un impuesto indirecto por
lo que, salvo en los supuestos en que puedan ser considerados consumidores,
podrán resarcirse mediante la repercusión de las cuotas a quienes realicen las
adquisiciones.

5. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA ELECTRICIDAD

El Impuesto Especial sobre la Electricidad está regulado en el Capítulo II del
Título III de la de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y
ha sido introducido por la Ley 28/2014 de 27 de noviembre. No se trata ya de un
Impuesto Especial de Fabricación (como lo fue en el pasado) sino de un tributo de
naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de electricidad y grava, en fase
única, el suministro de energía eléctrica para consumo, así como el consumo por
los productores de aquella electricidad generada por ellos mismos.
Es un tributo que resulta aplicable en todo el territorio nacional sin perjuicio
de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor,
respectivamente, en los territorios del País Vasco y en la Comunidad Foral de Na-
varra, en virtud de cuyo hecho imponible están sujetos al impuesto:
“a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electri-
cidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto
la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de
electricidad. (...)
b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad gene-
rada por ellos mismos”.

Los sujetos pasivos del impuesto son básicamente los suministradores debida-
mente habilitados que, salvo que realicen consumos propios tendrán el derecho
a resarcirse por vía de repercusión. La base imponible del impuesto se determina
por referencia a la del IVA (excluido el propio impuesto) aunque existen supues-
tos de reducción en un 85% de la misma atendiendo fundamentalmente al carác-
ter industrial de la actividad desarrollada por el adquirente de la electricidad.
El impuesto se exigirá al tipo del 5,11269632 por ciento sin que las cuotas re-
sultantes de la aplicación del tipo impositivo puedan ser inferiores a las cuantías
siguientes:
a) 0,5 euros por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada
se destine a usos industriales.
 Los Impuestos Especiales

b) 1 euro por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada se

destine a otros usos11.

11
A estos efectos, se consideran destinados a usos industriales los siguientes suministros de elec-
tricidad para consumo: a) Los efectuados en alta tensión, b) Los efectuados en baja tensión con
destino a riegos agrícolas.
Tema Noveno
Las Haciendas Territoriales

1. INTRODUCCIÓN
El artículo 137 de la Constitución Española (CE) establece que el Estado es-
pañol se organiza territorialmente en Municipios, Provincias y las Comunidades
Autónomas (CCAA) “que se constituyan”. En la actualidad, España se organiza
territorialmente en 17 CCAA, 50 Provincias, más de 8.000 municipios y 2 Ciu-
dades Autónomas (Ceuta y Melilla) y todas estas entidades territoriales poseen
una Hacienda propia y disfrutan de autonomía para la gestión de sus propios
intereses.
Podemos definir el concepto de Haciendas Territoriales como el conjunto de
derechos y obligaciones de contenido económico de que son titulares los entes
públicos territoriales con el objeto de obtener los ingresos necesarios y poder
realizar los gastos que requieren el mantenimiento de los servicios públicos y la
satisfacción de las necesidades colectivas de los ciudadanos.
El régimen de las Haciendas Territoriales está presidido por los principios
constitucionales de de autonomía financiera, de suficiencia financiera, de coordi-
nación con la Hacienda del Estado y de solidaridad. Junto a estos se encuentra un
principio que carece de reconocimiento constitucional, pero no podemos pasar
por alto: es el principio de corresponsabilidad fiscal.

2. LA HACIENDA AUTONÓMICA
2.1. Introducción
La entrada en vigor de la Constitución Española supuso un importante cambio
en la Hacienda española al implicar el paso de una Hacienda fuertemente centra-
lizada a una situación inspirada en los criterios de autonomía y descentralización.
La aparición de las CCAA creó la necesidad de dotar a éstas de recursos financie-
ros propios y de una Administración encargada de su obtención y empleo, esto es
de una Hacienda propia.
En materia de gastos públicos, como se desprende del artículo 156.1 de la
CE, todas las CCAA disfrutarán del poder financiero que precise “el desarrollo
y ejecución de sus competencias”. Tienen pues, las CCAA, libertad para decidir
el destino de sus gastos en función, lógicamente, de las competencias que tengan
atribuidas.
 Begoña Pérez Bernabeu

En materia de ingresos públicos, el poder financiero de las CCAA está funda-

mentalmente regulado en el artículo 157 de la CE. Este precepto constitucional
enumera los recursos de los que pueden disponer las CCAA y establece limitacio-
nes para la regulación de esos recursos.
Como es sabido, en la actualidad el territorio español se encuentra organizado
en diecisiete CCAA, si bien todas ellas no comparten el mismo régimen aplicable
a sus Haciendas autonómicas. Ello estriba en la redacción de la Disposición Adi-
cional Primera de la CE afirma que esta norma suprema “respeta y ampara” los
derechos históricos de los territorios forales. De este precepto podemos distinguir
dos tipos de Haciendas autonómicas: las de régimen común y las de régimen es-
pecial o foral (Navarra y País Vasco).
Además debe respetarse la existencia de dos particularidades más en el territo-
rio español. En primer lugar, un régimen económico-fiscal en Canarias que con-
siste en aplicar el modelo de financiación previsto para las CCAA de régimen co-
mún, sin perjuicio de lo cual la Disposición Adicional tercera de la Constitución,
la Disposición Adicional cuarta de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre,
de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y el artículo 45 de su
Estatuto de Autonomía, así como el Derecho comunitario, admiten la existencia
de figuras tributarias que, siendo de titularidad y regulación estatal, se aplican ex-
clusivamente en esta Comunidad Autónoma. Con esto nos referimos al Impuesto
General Indirecto Canario (IGIC) y del Arbitrio sobre Importaciones y Entregas
de Mercancías en las Islas Canarias (AIEMIC).
En segunda lugar, el régimen fiscal de Ceuta y Melilla ya que los Estatutos de
Autonomía de Ceuta y Melilla (LO 1/1995, de 13 de marzo y LO 2/1995, de 13
de marzo, respectivamente) declaran subsistentes las particularidades del régimen
fiscal en estos territorios que no forman parte del territorio arancelario común de
la UE. En concreto el régimen fiscal básico de Ceuta y Melilla se recoge en el Texto
Refundido de la Ley de Haciendas Locales (RDL 2/2004, de 5 de marzo), con la
particularidad de que el apartado 2 del artículo 159 de este texto legal prevé una
bonificación del 50 por cien en la cuota de los impuestos municipales exigidos en
ambas ciudades autónomas.
Además, en Ceuta y Melilla no se aplican algunos impuestos estatales como
el IVA, los Impuestos Especiales de Fabricación (salvo el Impuesto sobre la Elec-
tricidad), ni el Impuesto Especial sobre el Carbón. En cambio, se exacciona el
Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación, que es un impuesto
municipal, regulado por la Ley 8/1991, de 25 de marzo, así como los graváme-
nes complementarios del mismo, aplicables sobre las Labores del Tabaco y sobre
Carburantes y Combustibles petrolíferos, creados por la Ley 13/1996, de 30 de
diciembre. Finalmente, se prevé una bonificación del 50 por cien en la mayoría de
los impuestos estatales.
 Las Haciendas Territoriales


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El apartado 1 del artículo 157 CE enumera los recursos de las CCAA de ré-
gimen común1. No obstante, el constituyente remitió la concreción del modelo
de financiación autonómica a una ley orgánica. Esta norma es la LOFCA, que
desarrolló este precepto constitucional, no obstante, sus previsiones son genéricas
y necesitan de una mayor concreción a través de leyes ordinarias, que son las de-
nominadas leyes de financiación2 que comentaremos seguidamente.
El actual sistema de financiación de las CCAA de régimen común (aplicable
desde el 1 de enero de 2009) trae causa del Acuerdo 6/2009, de reforma del sis-
tema de financiación autonómica, adoptado en la reunión de 15 de julio de 2009
del Consejo de Política Fiscal y Financiera y es regulado por la Ley 22/2009, de 18
de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas de régimen común y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía, la
cual acomete las reformas que no requieren el rango de Ley orgánica, comple-
mentando así a la Ley orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la
Ley orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades
Autónomas.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 4 de la LOFCA ha venido a recoger la
enumeración de los recursos permanentes de las CCAA al establecer que:
“De conformidad con el apartado 1 del artículo 157 de la Constitución, y sin perjui-
cio de lo establecido en el resto del articulado, los recursos de las Comunidades Autóno-
mas estarán constituidos por:
a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de derecho privado.
b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.
c) Los tributos cedidos, total o parcialmente, por el Estado.
d) La participación en el Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales.
e) Los recargos que pudieran establecerse sobre los tributos del Estado.
f) Las participaciones en los ingresos del Estado a través de los fondos y mecanismos
que establezcan las leyes.
g) El producto de las operaciones de crédito.
h) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de su competencia.

1
Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, recargos sobre impuestos estatales y
otras participaciones en los ingresos del Estado; sus propios impuestos, tasas y contribuciones
especiales; transferencias de un Fondo de Compensación Interterritorial y otras asignaciones
con cargo a los Presupuestos Generales del Estado; los rendimientos procedentes de su patri-
monio e ingresos de Derecho privado y el producto de las operaciones de crédito.
2
El artículo 3 de la LOFCA creó el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades
Autónomas con el objetivo de adecuar la coordinación entre la actividad financiera de las
Comunidades Autónomas y de la Hacienda del Estado. En el seno de este órgano se han al-
canzado los distintos acuerdos que han ido configurando el concreto sistema de financiación
de las CCAA de régimen común aplicable en cada momento, habiéndose desarrollado varios
modelos de financiación que se han ido sucediendo en el tiempo.
 Begoña Pérez Bernabeu

i) Sus propios precios públicos.”

Pasando el apartado 2 de este artículo 4 LOFCA a prever los recursos financie-

ros eventuales de las CCAA al añadir que:
“En su caso, las Comunidades Autónomas podrán obtener igualmente ingresos pro-
cedentes de:
a) Las asignaciones que se establezcan en los presupuestos Generales del Estado, de
acuerdo con lo dispuesto en la presente Ley.
b) Las transferencias del Fondo de Compensación interterritorial, cuyos recursos tie-
nen el carácter de carga general del Estado a los efectos previstos en los artículos segun-
do, ciento treinta y ocho y ciento cincuenta y ocho de la Constitución.”

A continuación centraremos nuestra atención en los tributos propios autonó-

micos, en concreto en los de naturaleza impositiva, por ser los impuestos propios
de las CCAA la figura más importante dentro de la categoría de tributos propios
autonómicos y principalmente satisfacen la vertiente extrafiscal del sistema tri-
butario. Son básicamente tres los tipos de hechos imponibles gravados por las
CCAA:
a) El juego.
b) Las tierras infrautilizadas.
c) El medio ambiente.

2.2.1. La tributación sobre el juego

Con la despenalización del juego en nuestro país en 1977, con el Real Decreto
Ley 16/1977, de 25 de febrero, se abrió la posibilidad de celebrar juegos de suerte,
envite o azar y se creó la tasa fiscal sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinacio-
nes aleatorias, constituyendo esta fecha un punto de inflexión, pues hasta enton-
ces el juego no podía implicar la existencia de tributos sobre él, dada su ilegalidad.
La materia del juego no se encuentra entre las competencias de las CCAA, de
acuerdo con el artículo 148 de la CE, pero tampoco es de competencia exclusiva
del Estado conforme a lo establecido en el artículo 149 de la CE. A pesar de ello,
la práctica totalidad de los Estatutos de Autonomía la han recogido dentro de
las materias cuya competencia exclusiva corresponde a las CCAA, teniendo en
cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 149 CE que dispone que las ma-
terias no atribuidas expresamente al Estado por la CE podrán corresponder a las
CCAA, en virtud de sus respectivos Estatutos.
Son muchas las CCAA que han legislado en materia de juego, destacando, en
primer lugar, los impuestos autonómicos sobre el bingo, que podemos clasificar
en dos bloques:
 Las Haciendas Territoriales

a) por un lado los que gravan la compra de cartones de bingo, como es el caso
de la Comunidad Autónoma de Galicia en la que este impuesto grava “las
cantidades invertidas en el juego del bingo”;
b) y por otro, aquellos que gravan los premios obtenidos en el bingo como los
de las Comunidades autónomas de Asturias, Murcia, Islas Baleares.
Dentro de los gravámenes sobre el juego debemos destacar también otra ti-
pología encarnada por el Impuesto sobre las loterías balear creado por la Ley
12/1990, de 28 de noviembre, declarado inconstitucional por Sentencia del Tri-
bunal Constitucional 49/1995, de 16 de febrero, por invasión en materia de com-
petencia estatal. El hecho imponible era la adquisición de billetes o fracciones de
lotería en el territorio de las Islas Baleares, sin embargo, en esta materia estamos
ante un monopolio del Estado como es la lotería y la CCAA no puede adoptar
medidas legislativas que puedan incidir en los rendimientos derivados de esta
fuente de ingresos.
Solo la Comunidad de Madrid mantiene impuestos distintos al gravamen so-
bre el bingo, en concreto grava la instalación de máquinas recreativas y recreati-
vas con premio programado en establecimientos de hostelería debidamente auto-
rizados.

2.2.2. La tributación de las tierras infrautilizadas

Son criterios de justicia material los que llevan al legislador al establecimiento
de estos impuestos, buscando un uso racional de la tierra como medio para mejo-
rar la condición de vida del sector agrario, tratando de lograr su equiparación con
otros sectores sociales, aunque es discutible que esta sea la manera más eficaz de
lograrlo. Dentro de esta tipología podemos citar el Impuesto sobre tierras infrau-
tilizadas de Andalucía y el Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrau-
tilizadas, de la Comunidad autónoma de Asturias que gravan la infrautilización
de fincas rústicas por no alcanzar en el período impositivo el resultado óptimo
fijado para cada zona.

2.2.3. La tributación medioambiental

El empleo de medidas de carácter fiscal como instrumento de protección
medioambiental tiene una larga tradición en el campo de la Hacienda Pública.
El rasgo primordial de esta modalidad impositiva es el fin extrafiscal que per-
sigue, dado que su objetivo no es meramente recaudatorio, sino que persigue
reducir determinados efectos negativos sobre el medio ambiente, estableciendo
una estrecha relación entre la base imponible del impuesto y los impactos ne-
gativos que se quieren evitar o reducir. De hecho los tributos medioambientales
 Begoña Pérez Bernabeu

pretenden hacer efectivo el principio “quien contamina paga” y generar nue-

vos ingresos para las arcas públicas con los que financiar políticas o proyectos
medioambientales.
Ante la aprobación por las CCAA de este tipo de impuestos, se han planteado
problemas de constitucionalidad o de compatibilidad con otros impuestos esta-
tales o locales o incluso su congruencia con los principios materiales de justicia
tributaria. Se puede observar importantes diferencias en el catálogo de impuestos
medioambientales, pero todos ellos presentan un común denominador que es su
objeto de gravamen que consiste en determinados comportamientos en los que el
legislador advierte un índice de contaminación o un mero riesgo de contamina-
ción que, en sí mismo, justifican el establecimiento de un tributo. Otras caracterís-
ticas comunes que presentan son:
a. Con algún matiz, pueden calificarse en conjunto como auténticos impues-
tos, pues no se exigen con ocasión de una actividad administrativa determi-
nada.
b. Son impuestos reales, porque su presupuesto de hecho no se construye des-
de la persona del contribuyente, sino por referencia a un acontecimiento,
bien o derecho.
c. Son objetivos, pues no varía su cuantía por razón de circunstancias subjeti-
vas.
d. Son directos, en el sentido de no estar prevista su repercusión.
e. Están sometidos al régimen de declaración periódica.
f. Su recaudación queda afectada a políticas ambientales.
A continuación reproducimos el listado de impuestos propios de las CCAA
actualizado a noviembre de 20163:

3
Fuente: Tributación Autonómica. Medidas 2016, Ministerio de Hacienda y Administraciones
Públicas, Secretaría General de Financiación Autonómica y Local, Subdirección General de
Relaciones Tributarias con las Haciendas Territoriales.
 Las Haciendas Territoriales

COMUNIDAD
NOMBRE DEL TRIBUTO
AUTÓNOMA
Gravamen de protección civil
Canon del agua
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales
Canon sobre la deposición controlada de residuos municipales
Canon sobre la incineración de residuos municipales
Canon sobre la deposición controlada de residuos de la construcción
Canon sobre la deposición controlada de residuos industriales
Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos
Impuesto sobre los depósitos en las Entidades de Crédito
Cataluña Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por
la aviación comercial
Impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por
la industria.
Impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear (declarado
inconstitucional).
Impuesto sobre la provisión de contenidos por parte de prestadores de servicios
de comunicaciones electrónicas y de fomento del sector audiovisual y la difu-
sión cultural digital
Impuesto sobre las viviendas vacías
Canon de saneamiento
Impuesto sobre contaminación atmosférica
Canon eólico
Galicia
Impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y apro-
vechamientos del agua embalsada
Impuesto compensatorio ambiental minero
Impuesto sobre tierras infrautilizadas
Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera
Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales
Impuesto sobre depósito de residuos radioactivos (sin efecto)
Andalucía Impuesto sobre depósito de residuos peligrosos
Canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de depuración de interés de la
Comunidad Autónoma.
Impuesto sobre los depósitos de clientes en las Entidades de Crédito (sin efecto)
Impuesto sobre las bolsas de plástico de un solo uso
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas
Impuesto sobre el juego del bingo
Impuesto sobre las afecciones ambientales del uso del agua
Principado de
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales
Asturias
Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el
medio ambiente.
Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas
Canon del agua residual
Cantabria Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos
Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas
 Begoña Pérez Bernabeu

COMUNIDAD
NOMBRE DEL TRIBUTO
AUTÓNOMA
Canon de saneamiento
Impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales
Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos
La Rioja Impuesto sobre el impacto visual producido por los elementos de suministro
de energía eléctrica y elementos fijos de redes de comunicaciones telefónicas
o telemáticas
Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas
Impuesto sobre los premios del juego del Bingo
Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales
Región de Impuesto por emisiones de gases contaminantes a la atmósfera
Murcia Impuesto sobre el almacenamiento o depósito de residuos en la Región de Murcia
Canon de saneamiento
Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas
Canon de saneamiento
Comunidad
Impuesto sobre actividades que inciden en el medio ambiente
Valenciana
Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos
Impuesto sobre el daño ambiental causado por la emisión de gases contami-
nantes a la atmósfera
Impuesto sobre el daño medioambiental causado por grandes áreas de venta
Impuesto sobre la contaminación de las aguas
Impuesto medioambiental sobre determinados usos y aprovechamientos de
Aragón
agua embalsada
Impuesto medioambiental sobre las instalaciones de transporte de energía eléc-
trica de alta tensión
Impuesto medioambiental sobre las instalaciones de transporte por cable (apli-
cación suspendida en 2016)
Castilla-La Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
Mancha Canon eólico
Impuesto especial sobre combustibles derivados del petróleo
Canon de vertido
Impuesto sobre las Labores del Tabaco
Canarias Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por determinadas
actividades(aplicación suspendida)
Impuesto sobre los depósitos de clientes en las Entidades de Crédito de Canarias
(sin efecto)
Canon de saneamiento
Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos
Extremadura Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente
Impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito (sin efecto)
Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertedero
Impuesto sobre estancias turísticas
Illes Balears Impuesto sobre los premios del juego del bingo
Canon de saneamiento de aguas
 Las Haciendas Territoriales

COMUNIDAD
NOMBRE DEL TRIBUTO
AUTÓNOMA
Tarifa de depuración de aguas residuales
Impuesto sobre la instalación de máquinas en establecimientos de hostelería
Comunidad de
autorizados
Madrid
Impuesto sobre depósito de residuos
Recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas
Impuesto sobre la afección medioambiental causada por determinados aprove-
chamientos del agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones
Castilla y León
de transporte de energía eléctrica de alta tensión.
Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos

2.3. La gestión autonómica de tributos propios de las CCAA

Nos referimos con esto a la gestión de los impuestos, tasas y contribuciones
especiales que las CCAA pueden crear, establecer y aplicar en el ejercicio de sus
potestades normativas y aplicativas. Para la gestión de sus propios tributos, el
apartado 1 del artículo 19 de la Ley 22/2009, de 28 de julio, reconoce a las CCAA
la titularidad de todas las competencias, para cuyo ejercicio y organización goza
de plenas atribuciones, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse
con la Administración Tributaria del Estado, cuando así lo exija la naturaleza del
tributo. Este precepto abre la puerta a la constitución de diversas Administracio-
nes Tributarias Autonómicas encargadas de la aplicación del subsistema tributa-
rio autonómico.

3. LAS HACIENDAS LOCALES

3.1. Introducción
La atribución del poder financiero a las Corporaciones Locales encuentra su
base general en el artículo 137 CE que les reconoce “autonomía para la gestión
de sus respectivos intereses”, declaración que se reitera con carácter específico
para los municipios en el artículo 140 y para las provincias en el apartado 2 del
artículo 141 de nuestra Carta Magna. La consecuencia inmediata de estas previ-
siones normativas en las que se reconoce la autonomía financiera de estos entes
territoriales es la atribución a los mismos de poder financiero, es decir, poder en
materia de ingresos y de gastos públicos.
En materia de gastos públicos, no existe mención expresa alguna en la Cons-
titución referida a los entes locales, no obstante lo cual hay que entender que las
Corporaciones Locales tienen libertad para decidir el destino sobre los gastos
públicos que se generen en el ejercicio de sus competencias.
 Begoña Pérez Bernabeu

En la vertiente de los ingresos públicos, éstos vienen determinados en el Real

Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Re-
fundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL). Los distintos
tipos de ingresos varían en función del tipo de ente territorial, siendo posible es-
quematizarlo de la siguiente manera:

TIPO DE ENTE
RECURSOS
LOCAL
a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho privado.
b) Los tributos propios.
c) Los recargos exigibles sobre los impuestos propios de su respectiva CA
y de otras entidades locales, en los casos expresamente previstos en las
leyes de la CA.
d) La cesión de recaudación de impuestos del Estado.
e) La participación en los tributos del Estado.
Municipio
f) La participación en los tributos propios de las CCAA en la forma y cuan-
tía que se determine por las leyes de sus respectivos Parlamentos.
g) Las subvenciones
h) El producto de las operaciones de crédito.
i) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias.
j) Los Precios Públicos.
k) La prestación personal y la prestación de transporte.
a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho privado.
b) Tasas (Especial referencia a tasas del BOP).
c) Contribuciones Especiales.
d) Recargo sobre el IAE.
e) Los recargos exigibles sobre los impuestos propios de su respectiva CA
y de otras entidades locales, en los casos expresamente previstos en las
leyes de la Comunidad Autónoma.
f) La cesión de recaudación de impuestos del Estado.
g) La participación en los tributos del Estado:
– La Participación en el Fondo complementario de financiación.
– Las Asignaciones destinadas al mantenimiento de los centros sanita-
rios provinciales de carácter no psiquiátrico.
h) La participación en los tributos propios de las CCAA en la forma y cuan-
Provincia tía que se determine por las leyes de sus respectivos Parlamentos.
i) Las subvenciones:
– Subvenciones del Estado y la CA a los Planes provinciales de coope-
ración a las obras y servicios de competencia municipal.
– Participación en las Apuestas Mutuas Deportivas del Estado.
j) El producto de las operaciones de crédito.
k) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias.
l) Los Precios Públicos.
m) Otros recursos:
– Dotaciones económicas de la CA para financiar los servicios de ésta
encomendados a la Diputación provincial.
– Operaciones de tesorería para anticipar a los Ayuntamientos la recau-
dación del IBI y del IAE, en caso de asumir la Diputación su recauda-
ción.
 Las Haciendas Territoriales

TIPO DE ENTE
RECURSOS
LOCAL
Las leyes de las CCAA que creen en su territorio áreas metropolitanas deter-
minarán los recursos de estos entes de entre los siguientes:
– Tasas, Contribuciones Especiales y Precios públicos.
Áreas
– Recargo sobre el IBI sobre los inmuebles sitos en el territorio de dicha
Metropolitanas
entidad.
– Subvenciones de carácter finalista que se puedan fijar en los Presupues-
tos Generales del Estado.
Mancomunidades
y otras entidades – Contribuciones especiales.
municipales – Aportaciones de los municipios que las integran.
asociativas
Las leyes de las CCAA que creen en su territorio este tipo de entes determi-
Comarcas y narán los recursos económicos que se les asignen.
otras entidades No obstante, las Comarcas no podrán exigir ningún impuesto ni recargo
supramunicipales previsto en la LHL ni tampoco percibir participación en los tributos del
Estado.
Las leyes de las CCAA sobre régimen local que regulen las entidades de
ámbito territorial inferior al municipio determinarán los recursos integrantes
Entidades locales
de las Haciendas de estos entes de entre los que el TRLRHL prevé para los
de ámbito
municipios, con dos especialidades:
territorial inferior
– No podrán tener impuestos propios.
al municipio.
– No podrán tener participación en los tributos del Estado, pero sí en los
del municipio al que pertenezcan.

Además, el TRLRHL prevé una serie de regímenes especiales aplicables a Ba-

leares, Canarias, Ceuta y Melilla, así como unos regímenes financieros especiales
para el Municipio de Madrid y el Municipio de Barcelona, siendo supletorio, en
estos dos últimos supuestos, lo dispuesto en este texto legal.
No obstante el detalle con el que se exponer el sistema de recursos en el cuadro
anterior, a continuación estudiaremos únicamente las cuestiones relativas a los
impuestos locales.

3.2. Los recursos tributarios de los municipios

3.2.1. La potestad normativa de los entes locales y el principio de legalidad
Tanto el apartado 2 del artículo 133 CE, como el artículo 142 CE prevén la po-
sibilidad de que las Corporaciones locales establezcan y exijan tributos, al mismo
tiempo que el artículo 133 CE establece el principio de reserva de ley formal en
el ámbito tributario. Sin embargo, las Corporaciones locales carecen de potestad
legislativa. En consecuencia, corresponde a una ley estatal establecer el sistema de
tributos locales, cosa que se ha llevado a cabo con el RDL 2/2004, de 5 de marzo,
 Begoña Pérez Bernabeu

por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas

Locales (cuyos preceptos tienen la consideración de Bases del Régimen Jurídico
Financiero de la Administración Local) y corresponde a las Corporaciones locales
el desarrollo y aplicación de dicho sistema a través de sus Ordenanzas, entendien-
do que la reserva de ley formal queda limitada únicamente a los elementos esen-
ciales del tributo previstos en el artículo 8 LGT, por lo que la potestad normativa
de la entidad local completará la actividad legislativa desarrollada previamente
por el Estado.

3.2.2. Los tributos propios de los municipios

El artículo 2 del TRLRHL enumera a los impuestos, tasas y contribuciones
especiales como recursos propios de los municipios, ofreciendo este texto legal
una definición de los mismos similar a la contenida en la LGT. Mayor relevancia
presentan las previsiones del artículo 59 de esta norma que enumera los impues-
tos propios de los municipios distinguiendo entre:
a) Impuestos de exacción obligatoria para el municipio: el Impuesto sobre
Bienes Inmuebles (IBI), el Impuesto sobre actividades económicas (IAE) y el
Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM).
b) Impuestos de exacción potestativa: Impuesto sobre Construcciones, Insta-
laciones y Obras (ICIO), el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU). Además, la Disposición Transi-
toria 6ª del TRLRHL prevé la posibilidad de que los Ayuntamientos exijan
el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios (IGS), en lo referente, ex-
clusivamente, a la modalidad de este que grava el aprovechamiento de cotos
de caza y pesca.
Seguidamente llevaremos a cabo un breve estudio de cada uno de estos im-
puestos.

3.2.3. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles

3.2.3.1. Naturaleza y Hecho Imponible
El IBI es un impuesto municipal de exacción obligatoria, directo, de carácter
real, objetivo y periódico.
Su hecho imponible viene constituido por la titularidad dominical o de los de-
rechos reales de superficie o usufructo, sobre bienes inmuebles, rústicos o urbanos
y sobre los bienes de características especiales, así como las concesiones adminis-
trativas sobre los inmuebles o servicios públicos a los que se hallen afectos.
 Las Haciendas Territoriales

3.2.3.2. Supuestos de no sujeción

El fundamento de los supuestos de no sujeción radica, en unos casos, en el
carácter público y gratuito de su utilización y, en otros casos, porque se produce
la confusión entre el sujeto activo y el pasivo del impuesto. Los supuestos de no
sujeción son los siguientes:
a) Las carreteras, los caminos, las demás vías terrestres y los bienes del domi-
nio público marítimo-terrestre e hidráulico, siempre que sean de aprovecha-
miento público y gratuito para los usuarios.
b) Los inmuebles de dominio público afectos a uso público o a un servicio
público gestionado por el Ayuntamiento y los bienes patrimoniales, cuando
sean propiedad de los Ayuntamientos en que estén radicados.

3.2.3.3. Exenciones
Podemos distinguir tres tipos de exenciones:
a) Exenciones no potestativas no rogadas:
– Los bienes inmuebles propiedad del Estado, de las CCAA o de las entida-
des locales que estén directamente afectos a la seguridad ciudadana y a
los servicios educativos y penitenciarios, así como los del Estado afectos
a la Defensa Nacional.
– Los bienes comunales y los montes vecinales en mano común.
– Los de la Iglesia católica (Acuerdo entre el Estado español y la Santa
Sede sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979) y los de las aso-
ciaciones confesionales no católicas legalmente reconocidas4.
– Los de la Cruz Roja Española.
– Los inmuebles exentos en virtud de un Convenio de Doble Imposición.
– Los inmuebles de Gobiernos extranjeros destinados a su representación
diplomática, consular o a sus organismos oficiales, a condición de reci-
procidad.
– La superficie de los montes poblados con especies de crecimiento lento
reglamentariamente determinadas.
– Los terrenos ocupados por las líneas de ferrocarriles.

4
La exención alcanza a ciertos bienes inmuebles propiedad de las Iglesias Evangélicas (Ley
24/1991, artículo 11), las Comunidades Israelitas (Ley 25/1992, artículo 11) y la Comisión
Islámica de España (Ley 26/1992, artículo 11), aclarando la Orden Ministerial de 2 de febrero
de 1994 el alcance de esta exención.
 Begoña Pérez Bernabeu

b) Exenciones no potestativas rogadas:

– Los que se destinen a la enseñanza por centros docentes acogidos, total o
parcialmente, al régimen de concierto educativo, en cuanto a la superficie
afectada a la enseñanza concertada.
– Los declarados expresa e individualizadamente monumento o jardín his-
tórico de interés cultural e inscritos en el Registro General.
– La superficie de los montes en que se realicen repoblaciones forestales o
regeneración de masas arboladas (duración de 15 años).
c) Exenciones potestativas que siempre tienen carácter no rogado. (Para su
implantación se requiere un acuerdo municipal, plasmado en la correspon-
diente ordenanza fiscal):
– Los bienes inmuebles de que sean titulares los centros sanitarios de titu-
laridad pública.
Los inmuebles rústicos y urbanos cuya cuota líquida no supere la cuantía míni-
ma que se determine mediante ordenanza fiscal (se trata de una exención técnica
cuyo fundamento reside en razones de eficacia, pues el coste de la gestión es supe-
rior al producto de la recaudación de tales cuotas).

3.2.3.4. Sujetos pasivos y otros obligados tributarios

Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídi-
cas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, que ostenten la titulari-
dad del derecho que, en cada caso, sean constitutivo del hecho imponible de este
impuesto. Es imprescindible, por tanto que el contribuyente tenga atribuidas las
facultades de usar y disfrutar el bien inmueble inherentes al dominio, por lo que
nunca podrá ser el nudo propietario.
Se establece un supuesto de sustitución del contribuyente que se limita a los
casos en que hay varios concesionarios sobre un mismo bien de características
especiales, quedando obligado aquel que pague un canon mayor y estando obli-
gados el resto de concesionarios a soportar la repercusión que se establece po-
testativamente para el sustituto en proporción al canon satisfecho por cada uno.
Igualmente se prevén dos supuestos de repercusión:
a) El arrendador tiene la facultad de exigir a los arrendatarios el pago del IBI
si el contrato de arrendamiento se celebró con anterioridad al 9 de mayo de
1985.
b) Los sujetos que, sin ser concesionarios, utilicen los bienes demaniales o pa-
trimoniales mediante contraprestación deberán soportar la repercusión de
la cuota del impuesto.
 Las Haciendas Territoriales

La normativa de este impuesto recoge un supuesto de responsabilidad subsi-

diaria para los adquirentes de inmuebles afectos al pago de las cuotas de IBI pen-
dientes (este supuesto de responsabilidad subsidiaria está directamente relaciona-
do con el derecho de afección) y un supuesto de responsabilidad solidaria para las
entidades del artículo 35.4 LGT, cuyos miembros responden solidariamente de la
cuota de este impuesto y en proporción a sus respectivas participaciones.

EJEMPLO 1

Don Alejandro, casado en régimen de gananciales con Doña Beatriz con quien tiene
dos hijos (Carmen, de 15 años y Pedro de 21 años), falleció el 25 de agosto de 2015.
En su testamento instituye herederos universales por partes iguales a sus dos hijos y
lega a su esposa el usufructo vitalicio de la vivienda familiar. Determine los supuestos
pasivos del impuesto, así como la situación en que puedan verse otros obligados tribu-
tarios en los ejercicios 2014, 2015 y 2016.
En el ejercicio 2014, previo a la muerte de Don Alejandro, son sujetos pasivos Don
Alejandro y su esposa Doña Beatriz. No hay otros obligados tributarios, puesto que
quienes ostentan el derecho de propiedad son ambos cónyuges y no recaen sobre la
vivienda familiar derechos que constituyan el hecho imponible de este impuesto.
En el ejercicio 2015 en el que fallece Don Alejandro, son sujetos pasivos también Don
Alejandro y su esposa, debido a que el IBI se devengó con fecha de 1 de enero de
2014, fecha en la que Don Alejandro todavía vivía. No hay otros obligados tributarios,
puesto que quienes ostentan el derecho de propiedad son ambos cónyuges y no re-
caen sobre la vivienda familiar derechos que constituyan el hecho imponible de este
impuesto.
En el ejercicio 2016, tras el fallecimiento de Don Alejandro, será sujeto pasivo Doña
Ana (por ser titular del 50% del derecho de propiedad sobre la vivienda familiar, debi-
do a la disolución de la sociedad de gananciales) y por ser usufructuaria del otro 50%
del bien inmueble.
Podríamos pensar que los hijos y herederos universales de Don Alejandro (Carmen y
Pedro) son también sujetos pasivos, puesto que cada uno de ellos es titular del 25%
del derecho de propiedad del bien, pero hay que recordar que Doña Beatriz es usu-
fructuaria vitalicia de la vivienda familiar, por lo que, si bien es cierto que son también
propietarios del bien inmueble, tienen la condición de nudos propietarios, por lo que
carecen de la facultad de usar y disfrutar del bien inmueble y, por ello, son excluidos
de la condición de sujetos pasivos.

3.2.3.5. Base imponible

La Base imponible viene constituida por el valor catastral de los bienes inmue-
bles, el cual se determina a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario
y estará integrado por los valores catastrales del suelo y de las construcciones.
Dicho valor se mantendrá actualizado por la aplicación de coeficientes (cercanos
 Begoña Pérez Bernabeu

a los coeficientes de crecimiento del IPC) previstos en la Ley de Presupuestos Ge-

nerales. El cambio de valores catastrales como consecuencia de su actualización
por estos coeficientes no exige su notificación individualizada, porque se trata de
una revalorización de carácter general autorizada por Ley.

3.2.3.6. Base liquidable

La base liquidable es el resultado de practicar en la base imponible una reduc-
ción que se calcula conforme al siguiente esquema:

Reducción = componente individual x coeficiente reductor

A su vez, el componente individual se calcula de la siguiente manera:

Componente individual = valor catastral nuevo – valor base (base liquidable
del ejercicio inmediato anterior a la entrada en vigor)
Por su parte, el coeficiente reductor tendrá una cuantía de 0,9. Esta reducción
tendrá una duración de 9 años y cada año el coeficiente reductor se disminuirá
en un 0,1.
Esta reducción es aplicable a los bienes inmuebles rústicos y urbanos que se
encuentren en una de las dos circunstancias previstas en el apartado 1del artículo
67 TRLRHL.

3.2.3.7. Tipos de gravamen y Cuota íntegra

A la base imponible o, en su caso, a la base liquidable se le aplica el tipo de
gravamen para obtener la cuota íntegra.
El tipo de gravamen en el IBI es una alícuota proporcional, lo que significa que
es un único porcentaje fijo que se aplica sobre la base imponible, sea cual sea su
importe, para hallar la cuota.
El tipo de gravamen varía en función de la naturaleza del bien. Además, con
el fin de compatibilizar las exigencias del principio de reserva de ley con la auto-
nomía municipal, el legislador en el artículo 72 TRLHL5 establece con carácter
supletorio unos tipo de gravamen mínimos, cuya aplicación depende de la natu-
raleza de los bienes (el 0,4 por cien para inmuebles de naturaleza urbana y los

5
Para los periodos impositivos que se inicien en los años 2014 y 2015 véase el artículo 8 Ley
16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fisca-
lidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (Vigente hasta el 01
de enero de 2015) que establece un incremento en los tipos de gravamen del IBI.
 Las Haciendas Territoriales

inmuebles de características especiales y el 0,3 por cien para los de naturaleza

rústica) que sólo se aplicarán si el Ayuntamiento no ha fijado un tipo más ele-
vado. Asimismo se establecen los tipos que, como máximo, puede establecer el
municipio por medio de Ordenanza, también en función de la naturaleza de los
inmuebles (el 1,10 por cien para los inmuebles urbanos, el 0,9 por cien, para los
rústicos y el 1,3 para los inmuebles de características especiales).
Los Ayuntamientos podrán incrementar estos tipos de gravamen generales con
los puntos porcentuales establecidos (artículo 72.3 TRLRHL) para cada caso si se
dan ciertas circunstancias previstas en la ley.
Una vez fijado con carácter general el tipo de gravamen para cada categoría de
bienes, dentro de los máximos legales y tras la aplicación de los incrementos opor-
tunos, se prevén tipos diferenciados para determinados inmuebles del municipio.
Además, es posible aplicar un tipo de gravamen incrementado a través de un
recargo de hasta el 50 por cien de la cuota líquida del impuesto a los inmuebles de
uso residencial que se encuentren desocupados con carácter permanente.

3.2.3.8. Bonificaciones y Cuota Líquida

La cuota líquida es el resultado de minorar la cuota íntegra en el importe de
las bonificaciones.
Debemos distinguir entre bonificaciones obligatorias, que son comunes para
todos los municipios (la mayoría de ellas de carácter rogado), y las bonificaciones
potestativas, previstas en el artículo 74 TRLHL pero cuya aplicación exige la pre-
via adopción de la correspondiente ordenanza fiscal.
Las bonificaciones obligatorias son:
– Bonificación rogada y temporal de entre el 50 y el 90 por cien de la cuota
íntegra aplicable a empresas de urbanización, construcción y promoción
inmobiliaria, respecto de sus inmuebles que no constituyan su inmovilizado.
– Bonificación rogada y temporal (3 años) del 50 por cien de la cuota íntegra
para las viviendas de protección oficial.
– Bonificación del 95 por cien de la cuota íntegra y en su caso de los recargos
locales aplicable a las cooperativas agrarias y de explotación comunitaria
de la tierra respecto de los bienes de naturaleza rústica.
Por su parte, las bonificaciones potestativas son:
– Bonificación de hasta el 90 por cien de la cuota íntegra a favor de determi-
nados bienes inmuebles urbanos.
– Bonificación temporal (3 años) en la cuota íntegra, por entrada en vigor de
nuevos valores catastrales.
 Begoña Pérez Bernabeu

– Bonificación de hasta el 90 por cien de la cuota íntegra del impuesto a favor

de cada grupo de bienes inmuebles de características especiales.
– Bonificación de hasta el 90 por cien de la cuota íntegra del impuesto a favor
de las familias numerosas.
– Bonificación de hasta el 50 por cien de la cuota íntegra para los inmuebles
en los que se hayan instado sistemas de energías renovables.
Igualmente, como ya hemos comentado, se establece una bonificación general
para todos los inmuebles gravados radicados en Ceuta y Melilla, del 50 por cien
del impuesto.

3.2.3.9. Devengo y período impositivo

El período impositivo coincide con el año natural, devengándose el impuesto
el 1 de enero de cada año.

3.2.3.10. Derecho de afección

Se trata de una garantía real de la deuda tributaria prevista en el artículo 64
TRLHL el cual establece que en caso de cambio de titularidad en los derechos
que constituyen el hecho imponible del impuesto, los bienes inmuebles objeto de
dichos derechos quedarán afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria en
régimen de responsabilidad subsidiaria.

EJEMPLO 2

Don Abelardo, que es propietario a fecha de 1 de enero de 2017 de un bien inmueble

que tiene pendiente el pago del IBI de los ejercicios 2016 y 2015, vende dicho bien
inmueble el 23 de marzo de 2017 a Doña Blanca.¿Qué sujeto responde del pago de
la deuda?
Dado que el impuesto se devenga el 1 de enero de cada año, será sujeto pasivo en
calidad de contribuyente del impuesto Don Abelardo respecto de las cuotas no satis-
fechas en los ejercicios 2015, 2016 y 2017. No obstante, Doña Blanca, en virtud de
lo dispuesto en el artículo 64 TRLRHL tiene la condición de responsable subsidiaria,
respondiendo el bien inmueble del pago de las cuotas pendientes. Procede realizar dos
aclaraciones, la primera de ellas es que el derecho de afección solo garantiza la cuota y
no los recargos, sanciones e intereses y la segunda de ellas es que, como resulta obvio,
Doña Blanca no ofrece una responsabilidad universal del pago de la deuda tributaria,
es decir, no responde de dicho pago con todos sus bienes presentes y futuros, sino
únicamente con el bien inmueble afecto.
 Las Haciendas Territoriales

Demos un paso más e imaginemos que Doña Blanca, a su vez, vende el bien inmueble
a fecha de 12 de septiembre de 2017 a Don Camilo. ¿Quién tendría en este caso la
consideración de contribuyente?
En este caso concreto, el contribuyente seguiría siendo Don Abelardo, pero Doña Blan-
ca ya no ostentaría la condición de responsable subsidiaria, sino que esta condición la
ostentaría Don Camilo, pues quien es considerado responsable subsidiario es el propie-
tario actual del bien inmueble. O dicho de otra manera, los “propietarios intermedios”
no responden del pago de las cuotas pendientes.
En cualquier caso, y según lo prescrito en el apartado 1 del artículo 64 del TRLRHL, los
notarios están obligados a solicitar información sobre la existencia de las cuotas pen-
dientes, en cuyo caso, deberán advertir al comprador de la existencia de este Derecho
de afección.

3.2.3.11. Gestión
Demos distinguir entre gestión catastral y gestión tributaria:
a) La gestión tributaria, es llevada a cabo por los Ayuntamientos, correspon-
diéndoles la liquidación, recaudación y revisión, competencias éstas que
podrán ser ejercidas directamente por los ayuntamientos o a través de Con-
venios o acuerdos con otras Administraciones Públicas.
b) Por su parte, la gestión catastral es competencia del Estado, quien la ejerce
a través de la Dirección General del Catastro6.
Una vez fijados los valores catastrales, el Ayuntamiento gestiona el impuesto
por el sistema del Padrón (lo que implica que, una vez notificada de modo in-
dividual la primera liquidación, las siguientes pueden notificarse colectivamente
mediante edictos) El Padrón en el punto de conexión entre la gestión tributaria y
la gestión catastral y es confeccionado anualmente por los órganos competentes
de la Administración del Estado para cada término municipal.
La única obligación de los sujetos pasivos relacionada con la gestión consiste
en presentar declaraciones por las que se manifiesta o reconoce ante el Catastro
Inmobiliario que se han producido las circunstancias determinantes de un alta,
baja o modificación de la descripción catastral de los inmuebles.

6
Resolución de 12 de marzo de 2014, de la Dirección General del Catastro, por la que se
aprueba la forma de remisión y la estructura, contenido y formato informático del fichero del
padrón catastral y demás ficheros de intercambio de la información necesaria para la gestión
del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
 Begoña Pérez Bernabeu

3.2.4. El Impuesto sobre Actividades Económicas

3.2.4.1. Naturaleza y hecho imponible
Es un impuesto local de exacción obligatoria, directo, real, objetivo y periódi-
co.
El IAE somete a gravamen el mero ejercicio en territorio nacional de activida-
des empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en un local determi-
nado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.
Por “actividad económica” debe entenderse el desarrollo de cualquier actividad
con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación
por cuenta propia de medios de producción o distribución de bienes o servicios,
siendo irrelevante la habitualidad, el ánimo de lucro, la obtención de rendimien-
tos o la disposición de un local para llevar a cabo el referido ejercicio (aunque se
devengará el IAE por cada local).

EJEMPLO 3

Don Carlos es albañil de profesión y, tras trabajar más de 20 años para la misma em-
presa constructora, en la actualidad se encuentra en situación de desempleo. Dada
la escasez de recursos económicos que sufre realiza de forma ocasional diferentes
trabajos de albañilería.
Además, recientemente, ha vendido una bicicleta nueva de su propiedad con el fin de
obtener ingresos.
¿Están sujetos al IAE la realización de los trabajos ocasionales de albañilería y la venta
aislada de la bicicleta?
Según el apartado 1 del artículo 78 TRLRHL el hecho imponible del IAE se realiza por el
mero ejercicio de actividades económicas, por lo que el ejercicio ocasional de trabajos
de albañilería por cuenta propia está sujeta al IAE
Cuestión distinta es la venta aislada de la bicicleta, pues el apartado 4 del artículo 81
TRLRHL prevé que un solo acto aislado cuando se trate de comercio al por menor no
está sujeto al impuesto.
 Las Haciendas Territoriales

EJEMPLO 4

Doña Matilde es peluquera de profesión y desarrolla su actividad profesional en un

local que tiene alquilado a tal fin en el término municipal. No obstante, en el último
ejercicio, ha perdido gran parte de su clientela, a pesar de haber soportado los mismos
gastos derivados de su negocio, por lo que, no sólo no ha obtenido beneficio alguno,
sino que ha experimentado importantes pérdidas. ¿Está sujeta al IAE la realización de
esta actividad que no genera ganancia alguna?
En este caso, la ausencia de beneficios empresariales puede hacernos pensar que esta
actividad no está gravada, debido a que no hay manifestación de riqueza. No obs-
tante, esta actividad, sí que se encuentra sujeta al IAE, pues este impuesto se exige
con independencia de cuál sea el resultado de la actividad, siendo indiferente si existe
beneficio empresarial o, por el contrario, si existen pérdidas derivadas del ejercicio de
la actividad empresarial.
Es decir, el objeto material gravado en el IAE (la riqueza gravada) no se refiere en abso-
luto al producto o beneficio empresarial, sino que está conectado a su mero ejercicio,
que es, por sí mismo la manifestación susceptible de ser gravada (Sentencia del Tribu-
nal Supremo de 21 de enero de 2010).

3.2.4.2. Supuestos de no sujeción

Los supuestos de no sujeción se caracterizan por tratarse de actuaciones de
carácter esporádico o infrecuente, en concreto son los siguientes:
– La enajenación de bienes inmuebles integrados en el activo fijo de las em-
presas que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovi-
lizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmisión.
– La venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los
hubiese utilizado durante dos años, al menos.
– La venta de los productos que se reciben en pago de trabajos personales o
servicios profesionales.
– La exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno del
establecimiento.
– Cuando se trate de venta al por menor, la realización de un solo acto u ope-
ración aislada.

3.2.4.3. Exenciones
Debe tenerse presente que, además de las previstas en el artículo 82 TRLRHL,
otros textos normativos regulan distintos supuestos de exención. Centraremos
 Begoña Pérez Bernabeu

nuestra atención en los supuestos del TRLRHL cuyo común denominador es, en
la mayoría de supuestos, el carácter subjetivo:
– El Estado, las CCAA y las Corporaciones locales.
– Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio espa-
ñol, durante los dos primeros períodos impositivos.
– Los sujetos pasivos que sean personas físicas sean residentes o no (están
exentos en todo caso, con independencia del importe neto de su cifra de
negocios).
– Los sujetos pasivos del IS, las sociedades civiles y las entidades del artículo
35.4 de la LGT que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior7
a 1.000.000 de euros.
– En cuanto a los contribuyentes por el IRNR, la exención sólo alcanzará a
los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre
que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de
euros. Las personas jurídicas y entidades no residentes que operen sin esta-
blecimiento permanente en España, no estarán exentas del IAE en ningún
caso
– Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previ-
sión social.
– La Cruz Roja Española.
– Los sujetos pasivos que resulten exentos en virtud de tratados o convenios
internacionales.
– Los organismos públicos de investigación y determinados establecimientos
de enseñanza carentes de ánimo de lucro (carácter rogado).
– Las asociaciones y fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y senso-
riales sin ánimo de lucro, por la realización de determinadas actividades
encaminadas a la atención de las personas con discapacidad.

3.2.4.4. Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos del impuesto a título de contribuyente las personas físicas,
las personas jurídicas y las entidades sin personalidad del artículo 35.4 LGT que
ejerzan la actividad económica sujeta a gravamen, con independencia de quién sea
el titular o propietario del local en que aquélla se desarrolle.

7
Sobre las reglas a seguir para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios véase artículo
82.1.c) del TRLHL.
 Las Haciendas Territoriales

EJEMPLO 5

Doña Isabel es animadora infantil y se dedica a realizar espectáculos de magia y ac-

tuaciones de payaso en fiestas infantiles y de cumpleaños, para lo cual siempre se
traslada a los domicilios privados de aquellos padres que la contratan o a las cafeterías
y parques de juegos infantiles donde se llevan a cabo las celebraciones en donde se
requieren sus servicios, desplazándose a distintos términos municipales de la provincia.
¿Quién es el sujeto pasivo del IAE en cada actuación o espectáculo que Doña Isabel
realiza? ¿A qué Ayuntamiento deberá dirigirse Isabel para cumplir con sus obligaciones
tributarias en relación con el IAE?
En todos los casos es Doña Isabel el sujeto pasivo del IAE, con independencia de si lleva
a cabo su actividad en local determinado o no. A efectos del IAE Doña Isabel tiene la
consideración de artista independiente por no emplear local.
Por otro lado y dado que no desarrolla su actividad en local determinado, cabría plan-
tearse de debe darse de alta en cada municipio en donde realiza una actuación. No
obstante, en el caso de las actividades artísticas, estas se consideran realizadas en el
término municipal en el que tenga su domicilio fiscal el sujeto pasivo que es donde
deberá darse de alta.

3.2.4.5. Cuota tributaria

El artículo 84 TRLRHL establece que la cuota será la resultante de aplicar
las Tarifas del Impuesto, por lo que hablamos así de “Cuota de tarifa”, una de
las características más reseñables del IAE, que no se encuentran reguladas en el
TRLRHL, sino en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre,
consecuencia de la delegación legislativa del apartado 1 del artículo 85 TRLRHL.
En la cuantificación del IAE debe tenerse presente que existen tres tipos de
cuotas diferentes: nacional, provincial y local.
a) Cuotas nacional y provincial: se calculan aplicando la cuota de tarifa (que
incluye una cuota de actividad que es asignada por la tarifa a cada actividad
clasificada y un elemento de superficie que tiene en cuenta la superficie del
local donde se desarrolla la actividad gravada) y un coeficiente de pondera-
ción.
b) Cuota municipal: La cuota de tarifa en el ámbito municipal recibe el nom-
bre de “Cuota mínima municipal” y comprende la cuota de actividad y un
elemento de superficie. Sobre ella se aplicará:
El coeficiente de situación se aplicará solo en aquellos casos en que el Ayunta-
miento lo haya establecido. Este coeficiente, pondera la situación física del local
dentro de cada término municipal, en función de la categoría de la calle en que
 Begoña Pérez Bernabeu

radique el local y atendiendo al callejero fiscal. Los valores oscilan entre un míni-
mo del 0,4 y un máximo de 3,8.
Por su parte, el Recargo Provincial, sólo se aplicará si así lo ha establecido la
Diputación Provincial, el Consejo Insular o el Cabildo insular o la CA uniprovin-
cial correspondiente.

3.2.4.6. Coeficiente de ponderación en función del importe neto de la cifra de

negocios
Este coeficiente se aplica una vez calculada la cuota de tarifa y con indepen-
dencia de que se trate de la cuota municipal, provincial o estatal. Recogido en
el artículo 86 TRLRHL, este coeficiente se determina en función de la cifra de
negocios del sujeto pasivo en atención a los tramos de importe neto de negocios.

3 2.4.7. Bonificaciones
Las bonificaciones están previstas en el artículo 88 TRLRHL y son aplicables
solo a la cuota municipal. Cabe distinguir entre bonificaciones obligatorias y po-
testativas para los Ayuntamientos, en este último caso, es el Ayuntamiento a quien
corresponde decidir sobre su establecimiento y sobre el porcentaje de bonifica-
ción a aplicar dentro de los límites máximos legalmente fijados, así como sobre
los demás aspectos sustantivos y formales de la bonificación no previstos por el
TRLRHL.
Bonificaciones obligatorias:
– Bonificación del 95 por ciento de la cuota y, en su caso, del recargo provin-
cial, a favor de las cooperativas, uniones, federaciones y confederaciones de
cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.
– Bonificación del 50 por ciento de la cuota para las personas físicas que
inicien el ejercicio de una actividad profesional, durante los cinco años de
actividad siguientes a la conclusión del segundo período impositivo de la
misma.
Bonificaciones potestativas:
– Bonificación de hasta el 50 por cien de la cuota para quienes inicien el
ejercicio de cualquier actividad empresarial y tributen por cuota municipal,
durante los cinco primeros años de actividad siguientes a la conclusión del
segundo período impositivo de ejercicio.
– Bonificación de hasta el 50 por cien de la cuota para los sujetos pasivos que
incrementen el promedio de su plantilla de trabajadores con contrato inde-
finido.
 Las Haciendas Territoriales

– Bonificación de hasta el 50 por cien de la cuota por realización de determi-

nadas actividades de carácter medioambiental.
– Bonificación de hasta el 50 por cien de la cuota para los sujetos que tengan
un rendimiento neto de la actividad económica negativo o inferior a la can-
tidad fijada en la ordenanza municipal.
– Una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota correspondiente
para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y que desarrollen
actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad
municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísti-
cas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración. Corresponderá
dicha declaración al Pleno de la Corporación y se acordará, previa solicitud
del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros.
Recordamos la bonificación del 50 por cien que el artículo 159.2 TRLRHL
prevé para los sujetos pasivos de Ceuta y Melilla.

3.2.4.8. Período impositivo y Devengo

El período impositivo coincide con el año natural, devengándose el impuesto
el 1 de enero de cada año. Si la actividad se iniciara en día distinto del 1 de enero
o finalizara en día distinto del 31 de diciembre, el período impositivo tendrá una
duración inferior al año y comenzará y/o dará inicio en la fecha de inicio o fin
de la actividad. No obstante, cuando se trate de espectáculos cuyas cuotas estén
establecidas por actuaciones aisladas, el devengo se produce al realizar cada una
de ellas.
Se prevé el prorrateo de cuotas por trimestres naturales, cuando la actividad
comience en día distinto del 1 de enero o cuando el cese de la actividad se pro-
duzca en día diferente del 31 de diciembre, pero antes del 1 de octubre (fecha en
que comienza el último trimestre natural del año y, por tanto, ya no es posible el
prorrateo).

3.2.4.9. Gestión
Es pertinente distinguir entre la gestión censal y la gestión tributaria.
La gestión censal comprende la formación de la matrícula del impuesto, la
calificación de las actividades económicas y el señalamiento de las cuotas, corres-
pondiendo la titularidad de estas competencias a la Administración Tributaria del
Estado en exclusiva.
La gestión tributaria se lleva a cabo a partir de la matrícula del impuesto e
incluye las funciones de liquidación, inspección y recaudación. En el caso de las
 Begoña Pérez Bernabeu

cuotas municipales, la competencia recae en el Ayuntamiento, mientras que en

el caso de las cuotas provincial y nacional recae en la Administración Tributaria
del Estado. En cualquier caso, el procedimiento ordinario de gestión parte de la
notificación colectiva de las liquidaciones y la emisión de recibos, aunque el Ayun-
tamiento está facultado para exigir el impuesto en régimen de autoliquidación.
Para el correcto desarrollo de la gestión censal del impuesto los sujetos pasivos
(aunque estén exentos) deben cumplir determinadas obligaciones formales, en
especial, la presentación de las declaraciones de alta, variación y baja. Además,
determinados sujetos pasivos tienen la obligación de comunicar a la Administra-
ción tributaria del Estado el importe neto de su cifra de negocios.

EJEMPLO 6

Don Manuel es sujeto pasivo del IAE y, consecuentemente, se encuentra incluido en

la matrícula del impuesto. Don Manuel desarrolla su actividad económica en un local,
en concreto en una nave industrial de 1.000 metros cuadrado. Por necesidades del
negocio decide ampliar su nave industrial 500 metros cuadrados más, sin cambiar en
ningún momento su actividad económica. ¿Está obligado Don Manuel a presentar una
declaración de variación?
Como regla general, las variaciones de orden físico (como es el caso que nos ocupa),
jurídico o económico que tengan trascendencia en la tributación del impuesto han
de ser declaradas por los sujetos pasivos incluidos en la matrícula del impuesto, de
manera separada para cada actividad y en el plazo de un mes a contar desde la fecha
de la variación, surtiendo efectos en la matrícula del ejercicio siguiente a aquel en que
se producen.
Hecha esta precisión, debemos aclarar qué se entiende por variación, entendiéndose
por tal las oscilaciones en más o en menos de los elementos tributarios que superan
el 20% (porcentaje que puede alcanzar el 50% en los casos del número de obreros) y
que suponen, por tanto, una alteración en la cuantía de la cuota tributaria.
En nuestro caso, Don Manuel decide ampliar la nave en un 50%, por lo que esta am-
pliación tiene la consideración de variación con efectos tributarios, y por tanto, está
obligado a comunicar dicha variación del local de negocios.

3.2.5. El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica

3.2.5.1. Naturaleza y Hecho Imponible
Se trata de un impuesto municipal, de exacción obligatoria, directo, real, obje-
tivo y periódico.
Este impuesto grava la titularidad de un vehículo de tracción mecánica apto
para circular por las vías públicas, cualesquiera que sean su naturaleza y catego-
ría, definiendo “vehículo de tracción mecánica” como aquel medio de transporte
 Las Haciendas Territoriales

apto para circular por las vías públicas que funciona a través de un aparato de
motor y entendiendo que este es “apto para circular por las vías públicas” si está
inscrito en el Registro Público correspondiente, en tanto no se haya cursado su
baja con carácter definitivo, incluyendo a los vehículos provistos de permisos
temporales y los de matrícula turística.

3.2.5.2. Supuestos de no sujeción

Son supuestos de no sujeción:
– Los vehículos que habiendo sido dados de baja en los registros por antigüe-
dad de su modelo, puedan ser autorizados para circular excepcionalmente
con ocasión de exhibiciones, certámenes o carreras limitadas a los de esta
naturaleza.
– Los remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción me-
cánica cuya carga útil no sea superior a 750 kilogramos.

3.2.5.3 Exenciones
El apartado 1 del artículo 93 del TRLRHL prevé dos tipos de exenciones:
a) Exenciones automáticas:
– Vehículos oficiales de Entidades Públicas adscritas a la defensa nacional
o a la seguridad ciudadana.
– Vehículos de representaciones diplomáticas y organismos internaciona-
les, o que se derive de lo dispuesto en Tratados y Convenios Internacio-
nales.
– Vehículos destinados a la asistencia sanitaria.
– Los vehículos destinados al transporte urbano.
b) Exenciones rogadas:
– Los vehículos para personas de movilidad reducida y vehículos matricu-
lados a nombre de minusválidos para su uso exclusivo. En este último
caso, la exención se aplicará en tanto se mantengan dichas circunstan-
cias, tanto a los vehículos conducidos por personas con discapacidad
como a los destinados a su transporte.
– Los vehículos agrícolas
 Begoña Pérez Bernabeu

3.2.5.4. Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos de este impuesto a título de contribuyente, las personas
físicas o jurídicas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, a
cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de circulación.

3.2.5.5. Cuota
El artículo 95 del TRLRHL fija unas tarifas mínimas compuestas por un tipo
de gravamen gradual que varía en función de la clase de vehículo y de otros pa-
rámetros como su potencia expresada en caballos fiscales, plazas útiles, carga útil
o la cilindrada.
Los Ayuntamientos, por medio de la correspondiente Ordenanza Municipal,
podrán incrementar (nunca disminuir) las cuotas mínimas mediante la aplicación
de un coeficiente que no será superior a 2.

3.2.5.6. Bonificaciones
A parte de la ya mencionada bonificación del 50% de la cuota que disfrutan
los sujetos pasivos residentes en Ceuta y Melilla, se prevé la aplicación potestativa
de las siguientes bonificaciones:
– Bonificación de hasta el 75 por cien de la cuota que persigue fines medioam-
bientales y que se concederá en función de la clase de carburante que con-
suma el vehículo y de las características del motor del vehículo.
– Bonificación de hasta el 100 por cien para aquellos vehículos que tengan
una antigüedad mínima de 25 años.

3.2.5.7. Período impositivo y Devengo

El período impositivo coincide, como regla general, con el año natural, de-
vengándose el impuesto el día 1 de enero de cada año. No obstante, esta regla
general tiene excepciones, pues se prevé la posibilidad de períodos impositivos
cortos motivados por la primera adquisición del vehículo, baja definitiva o baja
temporal por sustracción o robo. En estos casos, se prevé el prorrateo de la cuota
por trimestres naturales.
La transmisión del vehículo no supone alteración alguna del período impositi-
vo, ni devengo anticipado del mismo, ni genera el derecho a prorratear la cuota.
En estos casos, será sujeto pasivo el titular del vehículo a 1 de enero, debiendo
esperar el Ayuntamiento del domicilio del adquirente al ejercicio siguiente para
proceder al cobro del impuesto.
 Las Haciendas Territoriales

EJEMPLO 7

Doña Susana es propietaria de un automóvil que tiene una antigüedad de 23 años y,

aunque, gracias a los esmerados cuidados técnicos que le ha proporcionado todavía
circula, por razones de seguridad, decide darlo de baja definitiva procediendo a ello el
24 de enero de 2017. Determine la sujeción y devengo del impuesto y, en caso afirma-
tivo, indique la duración del período impositivo.
El devengo de este impuesto se produce el 1 de enero de cada año, por lo que en el
caso de Doña Susana, sí que se ha producido el devengo del impuesto, no obstante, la
baja definitiva del vehículo supone la no sujeción al impuesto, puesto que el vehículo
ya no es apto para circular por vías públicas y, por tanto, no se reúnen las característi-
cas exigidas por el hecho imponible del IVTM.
Para los casos de baja definitiva de un vehículo, el apartado 3 del artículo 96 TRLRHL
establece que el impuesto se prorrateará por trimestres naturales, por lo que la liquida-
ción que gire el Ayuntamiento competente irá referida únicamente al primer trimestre,
prorrateándose la cuota tributaria.

EJEMPLO 8

Don Salvador vendió un turismo de su propiedad a Doña Mercedes el 21 de junio de

2015, sin embargo, no se procedió a realizar la transferencia administrativa hasta el 7
de enero de 2016, por lo que en el permiso de circulación sigue constando Don Salva-
dor. ¿Quién tiene la condición de contribuyente en los ejercicios 2015, 2016 y 2017,
respectivamente?
En el ejercicio 2015 tiene la consideración de sujeto pasivo en calidad de contribuyen-
te, Don Salvador, puesto que el impuesto se devenga el 1 de enero de cada año por
lo que una transmisión posterior a esa fecha ni altera la condición de sujeto pasivo ni
constituye un supuesto que permite el prorrateo del impuesto.
En el ejercicio 2016 tiene la consideración de sujeto pasivo igualmente Don Salvador,
por la misma razón que acabamos de exponer, porque el impuesto se devenga el 1 de
enero de cada año y el 1 de enero de 2016, quien figura como titular en el permiso de
circulación es Don Salvador.
Es en el ejercicio 2017 cuando finalmente surte efectos el cambio de titularidad en el
permiso de circulación y tiene la consideración de sujeto pasivo en calidad de contri-
buyente Doña Mercedes.

3.2.5.8. Gestión
Este impuesto se gestiona a través de un censo, por el que se constituye el pa-
drón o matrícula anual, confeccionado con la información suministrada por las
Jefaturas Provinciales de Tráfico.
 Begoña Pérez Bernabeu

Será competente para la gestión, liquidación, inspección y recaudación el

Ayuntamiento del domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo.
El TRLRHL no fija ningún plazo para el pago, por lo que será la correspon-
diente Ordenanza Municipal la que lo establezca. El sistema habitual de gestión es
el de cobro periódico mediante notificación colectiva y emisión del recibo.

3.2.6. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras

3.2.6.1. Naturaleza y Hecho imponible. Supuestos de no sujeción
El ICIO es un impuesto municipal de exacción potestativa, de carácter indirec-
to, real, objetivo e instantáneo
Su hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término
municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija ob-
tención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o
no dicha licencia (por lo que también quedan sujetas las “obras ilegales”), o para
la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa,
siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al
ayuntamiento de la imposición8.
Si la obra se realizara en varias fases debiendo solicitar una licencia para cada
una de ellas, se producen varios hechos imponibles.

EJEMPLO 9

Doña Encarnación se ve obligada a realizar unas obras de demolición por eminente

ruina de una casa de su propiedad en el casco antiguo del municipio. ¿Están sujetas
las obras de demolición al ICIO?
En este caso concreto, la realización de obras de demolición no está sujeta al ICIO, ya
que la realización de obras de demolición no requiere licencia de obras, por lo que no
se realiza el hecho imponible del ICIO.
Otro caso distinto es el constituido por la demolición que se solicita al Ayuntamiento
correspondiente, que sí se encuentra sometida a solicitud y obtención de licencia de
obras, por lo que sí se realiza, en este caso, el hecho imponible del ICIO.

8
Apartado 1 del artículo 100 TRLRHL en su redacción dada por el Real Decretro-ley 19/2012,
de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y determinados servicios.
 Las Haciendas Territoriales

3.2.6.2. Exenciones
Están exentas:
– Las construcciones, instalaciones u obras, tanto de inversión como de con-
servación, de las que sean dueñas el Estado, la Comunidad Autónoma o las
Entidades Locales, siempre que se destinen directamente a carreteras, ferro-
carriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas o saneamiento de pobla-
ciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión la realicen Organismos
Autónomos.
– A pesar de haber sido una cuestión polémica, por no recogerse expresamen-
te esta exención en el TRLRHL, también quedan exentas las obras, cons-
trucciones e instalaciones de la Iglesia Católica en virtud del Concordato
con la Santa Sede.

3.2.6.3. Obligados tributarios

Serán sujetos pasivos a título de contribuyente, las personas físicas o jurídicas
y las entidades del artículo 35.4 LGT que sean dueños de la construcción, ins-
talación u obra, con independencia de la titularidad del inmueble sobre el que
recaen dichas actividades, entendiéndose que tiene la consideración de dueño,
quien soporte los gastos o el coste que comporte la realización de la construcción,
instalación u obra.
En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por
el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos
del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las
correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes
realicen las construcciones, instalaciones u obras. El sustituto podrá exigir del
contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha9.

9
Apartado 2 del artículo 101 TRLRHL en su redacción dada por el Real Decretro-ley 19/2012,
de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y determinados servicios.
 Begoña Pérez Bernabeu

EJEMPLO 10

La Comunidad de Propietarios de un edificio de 27 años de antigüedad va a realizar

unas obras de mejora en el edificio que ocupa, encargando dichas labores a la mercan-
til Construcciones y Aplicaciones S.L., quedando encargada dicha empresa de solicitar
todas las licencias y permisos necesarios para la realización de la obra.
A tal fin, el representante legal de Construcciones y Aplicaciones S.L. se dirige al Ayun-
tamiento y solicita la pertinente licencia de obras, abonando la cantidad de 2.750
euros en concepto de pago del ICIO, cantidad que posteriormente, la empresa de
construcción pretende repercutir a la Comunidad de Propietarios. Identifique en este
caso concreto a los sujetos pasivos.
Tiene la condición de sujeto pasivo en calidad de contribuyente el dueño de la obra,
con independencia de que sea éste el propietario del inmueble sobre el que recae la
obra o no, considerando que es el dueño de la obra quien soporta los gastos o el coste
que conlleva su realización. Así pues, en este caso concreto, tiene la condición de su-
jeto pasivo en calidad de contribuyente la comunidad de propietarios.
Por otro lado, como de los hechos expuestos se deriva, la obra no es realizada direc-
tamente por el contribuyente, sino por la empresa Construcciones y Aplicaciones S.L.,
que ostenta la condición de sujeto pasivo en calidad de sustituto del contribuyente, ya
que es esta empresa quien solicita la oportuna licencia urbanística o de obras. Como
Construcciones y Aplicaciones S.L. es el sustituto de la comunidad de propietarios,
puede repercutir el impuesto sobre esta.

3.2.6.4. Base imponible

Está constituido por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u
obra, entendiéndose por tal el coste de ejecución material de aquellas, excluyendo
el IVA y demás impuestos análogos, las tasas, los precios públicos y demás pres-
taciones patrimoniales de carácter público local relacionadas con la construcción,
instalación u obra, los honorarios de profesionales, el beneficios empresarial del
contratista o cualquier otro concepto que no integre estrictamente el coste de
ejecución material.
 Las Haciendas Territoriales

EJEMPLO 11

La Escuela Infantil Burrito Azul va a realizar unas obras de ampliación de su centro

concertando todos los trabajos de realización y acondicionamiento de la obra a una
empresa constructura, la cual presenta al Ayuntamiento, tras el oportuno visado en el
Colegio Oficial correspondiente, el siguiente presupuesto de la obra a realizar:

1. Coste de los materiales 85.000 euros

2. Coste de personal 120.000 euros
3. Redacción del proyecto 8.700 euros
4. Movimientos de tierra 12.000 euros
5. Construcción de piscina infantil 24.000 euros
6. Jardinería 7.200 euros
7. Alquiler e instalación de caseta de obra 5.500 euros

De las cantidades que se incluyen en el presupuesto, ¿qué cantidades integran la base

imponible del impuesto?
La base imponible del ICIO viene constituida por el coste real y efectivo de la cons-
trucción, instalación y otra por tanto únicamente incluiremos en la base imponible las
cantidades presupuestadas por los siguientes conceptos:
a) Coste de los materiales
b) Coste de personal
c) Movimientos de tierra
d) Construcción de piscina infantil

3.2.6.5. Tipo de gravamen y Cuota íntegra

El tipo de gravamen será fijado por cada Ayuntamiento en su Ordenanza mu-
nicipal, sin que éste pueda exceder del 4 por cien. Tras aplicar el tipo de gravamen
a la base liquidable obtendremos la cuota íntegra.

3.2.6.6. Bonificaciones y Cuota líquida

A la cuota íntegra pueden aplicarse una serie de bonificaciones de carácter
potestativo para el Ayuntamiento, lo que implica que deben ser reguladas en la
correspondiente Ordenanza Municipal. Estas bonificaciones son:
– Bonificación de hasta el 95 por cien a favor de las construcciones, instala-
ciones u obras que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal.
 Begoña Pérez Bernabeu

– Bonificación de hasta el 95 por cien a favor de las construcciones, instala-

ciones u obras en las que se incorporen sistemas para el aprovechamiento
térmico o eléctrico de la energía solar para autoconsumo.
– Bonificación de hasta el 50 por cien a favor de las construcciones, instala-
ciones u obras vinculadas a los planes de fomento de las inversiones priva-
das en infraestructuras.
– Bonificación de hasta el 50 por cien a favor de las construcciones, instala-
ciones u obras referentes a viviendas de protección oficial.
– Bonificación de hasta el 90 por cien a favor de las construcciones, instala-
ciones u obras que favorezcan las condiciones de acceso y habitabilidad de
los discapacitados.

3.2.6.7. Devengo
El devengo se produce en el momento de iniciarse la construcción, instalación
u obra, aun cuando se haya solicitado la licencia, pero no se haya obtenido, en-
tendiendo que el inicio se produce en el momento en que se realiza el replanteo
previo de la obra, esto es, el marcaje del terreno de la planta de la obra proyectada
para proceder a su construcción.

3.2.6.8. Gestión
La gestión corresponde íntegramente al Ayuntamiento que sea titular de este
impuesto, quien podrá optar entre exigirlo en régimen de autoliquidación, o exi-
girlo en régimen tradicional de gestión, lo que implicaría la concurrencia de cua-
tro fases de gestión tributaria: declaración, liquidación provisional a cuenta10,
comprobación y, por último, liquidación definitiva teniendo en cuenta el coste
real y efectivo final.

10
Según el apartado 1 del artículo 103 TRLRHL, en su redacción dada por el Real Decreto-ley
19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y determinados
servicios, la base imponible de la liquidación provisional a cuenta se determinará:
a. En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado
por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.
b. Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta esta-
blezca al efecto.
Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y
efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en
su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente
liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad
que corresponda.
 Las Haciendas Territoriales

EJEMPLO 12

Don Anselmo decide realizar unas obras en su vivienda unifamiliar, para lo cual con-
trata los servicios de la empresa de construcciones Reformas Aplicadas S.L., encargán-
dose dicha empresa de realizar todos los trámites necesarios para la realización de la
obra ante el Ayuntamiento. El representante legal de Reformas Aplicadas S, L. solicita
la licencia de obras oportuna el 19 de junio de 2016, presentando un presupuesto
inicial que asciende a 42.000 euros. Las obras dan comienzo el 28 de junio de 2016
y finalizan el 13 de septiembre de 2016. Tras la finalización de las obras y debido a
unos cambios que, sobre la marcha, decidió Don Anselmo, el coste real de la obra ha
ascendido a 35.000 euros.
Determine la cuota provisional y la cuota definitiva, sabiendo que el tipo de gravamen
fijado por el Ayuntamiento en su ordenanza municipal es del 4%.

Liquidación provisional:

Base imponible: 42.000 euros

Tipo de gravamen: 4%
Cuota provisional: 1.680 euros

Liquidación definitiva.

Base imponible: 35.000 euros

Tipo de gravamen: 4%
Cuota definitiva: 1.400 euros

Liquidación definitiva – Liquidación provisional = 1.400 euros – 1.680 euros = –280

euros (Cantidad a reintegrar al sujeto pasivo)

3.2.7. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza

Urbana
3.2.7.1. Naturaleza y Hecho Imponible
El IIVTNU es un impuesto local, de exacción potestativa para el Ayuntamien-
to, directo, real, objetivo e instantáneo.
En este impuesto se grava el incremento de valor que experimenten los te-
rrenos de naturaleza urbana y que se pongan de manifiesto por la transmisión
de la propiedad de los mismos por cualquier título, o a raíz de la constitución o
transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los
referidos terrenos.
 Begoña Pérez Bernabeu

3.2.7.2. Supuestos de no sujeción

No están sujetas a este impuesto:
a) Las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la so-
ciedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifi-
quen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes
comunes.
b) Las transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos,
como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad,
separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico ma-
trimonial.
c) El incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consi-
deración de rústicos a efectos del IBI.
d) El artículo 104 TRLHL en su apartado 4 regula una serie de supuestos de
no sujeción relacionadas con las aportaciones o transmisiones de bienes
inmuebles realizadas o recibidas por la Sociedad de Gestión de Activos Pro-
cedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A. o por los fondos de activos
bancarios, a que se refiere la disposición adicional décima de la Ley 9/2012,
de 14 de noviembre.

EJEMPLO 13

Don Abelardo y Doña Cristina constituyen la sociedad Cerezas Verdes S.A mediante
escritura pública de fecha de 4 de mayo de 2016. El capital social de esta sociedad
viene constituido por 500 participaciones de 1.000 euros cada una, suscritas a partes
iguales por los dos socios. La sociedad se inscribe en el Registro mercantil el 22 de
mayo de 2016.
Don Abelardo aporta 250.000 euros en efectivo y Doña Cristina aporta una parcela
urbana valorada en 250.000 euros, la cual tiene en 2016 un valor catastral a efectos
del IBI de 90.000 euros.

¿Está sujeta a gravamen esta operación?

Tal y como hemos visto, según el apartado 1 del artículo 104 TRLRHL, el IIVTNU grava
el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana que se
ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos
por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de
goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Por tanto podemos afirmar
que las operaciones de aportación de terrenos de naturaleza urbana a una sociedad,
como es el caso que nos ocupa, se encuentran sujetas al IIVTNU.
 Las Haciendas Territoriales

EJEMPLO 14

El 20 de febrero de 2016 el Ayuntamiento donde radica una parcela urbana propie-

dad de Don Francisco, acuerda expropiar dicha parcela urbana a su propietario, quien
había adquirido esta parcela el 30 de abril de 1998. Esta parcela tenía en 2016 un
valor catastral a efectos del IBI de 21.000 euros. El acta de ocupación se suscribe el día
19 de junio de 2016 con un justiprecio acordado de 17.600 euros. ¿Está sujeta esta
operación al IIVTNU?
La expropiación forzosa constituye una transmisión de terreno, por lo que se integra
en el hecho imponible del IIVTNU.
Sin embargo, en relación con la tributación de las expropiaciones forzosas debemos
destacar dos particularidades. De un lado, los porcentajes anuales se aplicarán sobre
la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que el valor del te-
rreno a efectos del IBI fuese inferior, en cuyo cayo prevalece este último. De otro lado,
en los casos de expropiaciones forzosas el devengo se produce en el momento de la
suscripción del acta de ocupación que será la fecha a tener en cuenta para el cómputo
del número de años que integran el período de generación.

3.2.7.3. Exenciones
Se prevén exenciones tanto objetivas como subjetivas. Entre estas últimas des-
tacamos las exenciones a favor del Estado, CCAA, Entidades locales del munici-
pio, instituciones benéficas, órganos de la Seguridad Social, Cruz Roja Española,
Universidades,... Por su parte, las exenciones objetivas son las siguientes:
a) La constitución y transmisión de cualesquiera derechos de servidumbre.
b) Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro deli-
mitado como Conjunto Histórico-Artístico o hayan sido declarados indivi-
dualmente de interés cultural, cuando sus propietarios o titulares de dere-
chos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación,
mejora o rehabilitación en dichos inmuebles.

3.2.7.4. Sujetos pasivos

Es sujeto pasivo a título de contribuyente quien resulte beneficiado con el in-
cremento de valor (quien adquiere el terreno o a favor de quien se constituye el
derecho real de que se trate, en los casos de operaciones a título lucrativo, o el
transmitente si la operación se realiza a título oneroso).
Se prevén dos supuestos de sustitución del contribuyente:
a) Para aquellos casos de transmisiones a título oneroso en que el contribu-
yente sea una persona física no residente en España, en estos casos el ad-
 Begoña Pérez Bernabeu

quirente o a cuyo favor se constituya el derecho, tendrá la consideración de

sustituto del contribuyente.
b) En las transmisiones realizadas por los deudores comprendidos en el ámbi-
to de aplicación del artículo 2 del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo,
de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos,
con ocasión de la dación en pago de su vivienda prevista en el apartado 3
del Anexo de dicha norma, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustitu-
to del contribuyente la entidad que adquiera el inmueble, sin que el sustitu-
to pueda exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias
satisfechas.

EJEMPLO 15

Don Heiko Gemmel es un nacional alemán, residente en Münster (Alemania), propie-

tario de un chalet en la costa blanca. Don Heiko Gemmel transmite la propiedad de
dicho chalet a Doña María, de nacionalidad española y residente en el municipio en el
que radica la vivienda. Identifique a los distintos sujetos pasivos.
Si bien, como regla general, en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 106
TRLRHL, en las transmisiones de terrenos a título oneroso es sujeto pasivo del IIVTNU
en calidad de contribuyente el vendedor de dicho terreno, debemos tener en cuenta
que en este caso en concreto, el sujeto que transmite la propiedad es un sujeto no
residente en España. En estos casos, según el precepto citado, tendrá la consideración
de sujeto pasivo sustituto del contribuyente el adquirente del terreno.
Consecuentemente, en el caso que nos ocupa, el sujeto pasivo contribuyente será Don
Heiko Gemmel y el sujeto pasivo sustituto será Doña María.

EJEMPLO 16

Don Antonio, propietario de una parcela de suelo urbano, vende esta parcela a la em-
presa promotora Viviendas Alegres S.L. formalizando esta compraventa en un contrato
privado entre ambas partes. En dicho contrato privado se recoge una cláusula en virtud
de la cual el IIVTNU será satisfecho por la parte compradora.
El Ayuntamiento competente para exaccionar este impuesto, practica la pertinente
liquidación y la notifica a Don Antonio, requiriéndole el pago del tributo. Don Anto-
nio, dentro del plazo para presentar recurso de reposición, recurre esta liquidación
esgrimiendo la cláusula contenida en el contrato privado en virtud de la cual él queda
exonerado del pago del tributo. ¿Debe respetar el Ayuntamiento el cambio de titula-
ridad en la posición de contribuyente prevista en el clausulado del contrato privado?
 Las Haciendas Territoriales

Es una práctica habitual en los supuestos de transmisión de terrenos a título oneroso

que la parte vendedora y la parte compradora pacten que será esta última quien sa-
tisfará el IIVTNU. A este respecto, el artículo 17 LGT establece que los pactos privados
carecen de eficacia para alterar la posición jurídica prevista en la normativa tributaria.
En consecuencia, quien tiene la consideración de sujeto pasivo contribuyente frente a
la Administración tributaria, en este caso local, es Don Antonio, por ser el vendedor
del terreno y ello a pesar de lo previsto en el contrato privado y contra él se dirigirá la
Administración para exigir el pago del tributo, recurriendo, si fuera necesario a la vía
de apremio.
Cuestión distinta es la exigencia de Don Antonio a Viviendas Alegres S.L. del resarci-
miento del pago de este tributo, pero esta es una cuestión ajena al ámbito tributario
que se ventilará en el ámbito civil.
Al recogerse la operación en un documento privado, debemos hacer referencia al
artículo 1.227 del Código Civil que establece que la fecha de un documento privado
no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado
o inscrito en un registro público, sin distinguir este precepto la naturaleza estatal,
autonómica o local del funcionario público. Así pues, en el presente caso, el devengo
del IIVTNU tiene lugar en el momento de la presentación del documento privado en la
oficina liquidadora del ITP.
A efectos prescriptivos, el diez a quo del plazo de prescripción viene determinado por
la entrega del documento privado a un funcionario público por razón de su cargo.

3.2.7.5. Cuantificación del impuesto

La base imponible11 es el aumento de valor que experimenta el terreno de natu-
raleza urbana en cuestión puesto de manifiesto en un período máximo de 20 años
y mínimo de 1 año (se desprecian los períodos inferiores al año).
Para la determinación de la base imponible se toma el valor catastral12 en el
momento del devengo y se le aplica el porcentaje anual que determine cada ayun-
tamiento sin que pueda exceder de los siguientes límites:

11
El Pleno del Tribunal Constitucional, por Providencia de 1 de marzo de 2016 y de 26 de abril
de 2016 ha acordado admitir a trámite las cuestiones de inconstitucionalidad número 409-
2016 y 6444-2015, respectivamente, en relación con los artículos 107 (base imponible) y 110.4
(sistema de autoliquidación), por posible vulneración de los artículos 14 y 31 de la CE (“BOE”
8 marzo y de 5 mayo, respectivamente).
12
Cuando este valor catastral haya sido revisado consecuencia de un procedimiento de valora-
ción colectiva de carácter general, el Ayuntamiento podrá establecer una reducción de entre el
40% y el 60%, aplicable sobre el valor catastral actual revisado.
 Begoña Pérez Bernabeu

Periodo generacional (años) Porcentaje

De 1 hasta 5 3,7
Hasta 10 3,5
Hasta 15 3,2
Hasta 20 3

Al resultado así obtenido se le aplica el tipo de gravamen13, que será fijado por
cada Ayuntamiento, sin que pueda exceder del 30 por cien, obteniendo, así, la
cuota íntegra.

EJEMPLO 17

Doña Francisca compró directamente del promotor un bungalow el 2 de mayo de

2016 por un valor de 256.00 euros, transmitiendo la propiedad de dicho bungalow
15 días más tarde, es decir, el 17 de mayo de 2016, por un precio de 318.000 euros.
De este modo, Doña Francisca obtuvo una plusvalía de 62.000 euros en un período de
generación de 15 días.
En este caso concreto no se puede calcular el impuesto, puesto que, como se ha di-
cho en la teoría, para el cálculo del impuesto sólo se consideran los años completos,
despreciándose las fracciones del año. En consecuencia, los movimientos puramente
especulativos del suelo pueden no quedar sujetos a este impuesto, siempre que la
plusvalía se genere en un período inferior al año.

EJEMPLO 18

Don Manuel es propietario desde el 5 de marzo de 2012 de una vivienda, cuyo valor
catastral del suelo es de 65.000 euros. El 13 de julio de 2016 transmite la propiedad
de dicha vivienda.
La Ordenanza fiscal reguladora del IIVTNU del Ayuntamiento donde radica la vivienda
ha fijado para el 2016 un porcentaje anual para los incrementos de valor generados en
un período de uno hasta cinco años del 3,82 y un tipo impositivo del 28%.

Determine la cuota del IIVTNU con los datos facilitados.

(Valor catastral del suelo x porcentaje) x Tipo de gravamen

(65.000 euros x 3,82%) x 28% = 695,24 euros.

13
Los ayuntamientos podrán fijar un solo tipo de gravamen o uno para cada uno de los períodos
de generación del incremento de valor.
 Las Haciendas Territoriales

3.2.7.6. Bonificaciones y Cuota líquida

La cuota íntegra así obtenida puede ser objeto de bonificación, obteniendo la
cuota líquida, pues los Ayuntamientos podrán establecer una bonificación de has-
ta el 95 por cien de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos
y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del domi-
nio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte, a favor de los descendientes
y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes.
Además, Las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el
95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos,
y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del do-
minio de terrenos, sobre los que se desarrollen actividades económicas que sean
declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias
sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen
tal declaración. Corresponderá dicha declaración al Pleno de la Corporación y
se acordará, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría
simple de sus miembros.
Además, como ya hemos comentado, se prevé una bonificación del 50 por cien
en los casos de aplicación de este impuesto en Ceuta y Melilla.

3.2.7.7. Devengo
Debemos distinguir dos supuestos:
a) En los supuestos de transmisión de la propiedad onerosa o gratuita, inter
vivos o mortis causa, el devengo se producirá en la fecha de transmisión.
b) Cuando se constituye o transmite cualquier derecho real de goce limitativo
del dominio, en cuyo caso se devenga en la fecha en que tiene lugar la cons-
titución o transmisión.

3.2.7.8. Devolución del impuesto

Se prevé que cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por
resolución firme haber tenido lugar la nulidad, resolución o rescisión del acto o
contrato determinante de la transmisión del terreno o de la constitución o trans-
misión del derecho real de goce sobre el mismo, el sujeto pasivo tendrá derecho
a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le
hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de
cuatro años desde que la resolución quedó firme.
No procederá la resolución aunque el acto o contrato no haya producido efec-
tos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las
 Begoña Pérez Bernabeu

obligaciones del sujeto pasivo del impuesto ni tampoco si el contrato que origina
el hecho imponible quedara sin efecto por mutuo acuerdo de las partes, conside-
rándose como un acto nuevo sujeto a tributación.

EJEMPLO 19

Doña Natalia es propietaria de un solar urbano desde el 22 de mayo de 2003. El 5 de

marzo de 2010 vendió dicho solar a Don Javier, liquidando y abonando Doña Natalia el
IIVTNU correspondiente. Sin embargo, debido a graves diferencias interpretativas del
contenido del contrato, Doña Natalia y Don Javier acuden a los tribunales a solventar
sus diferencias. El día 2 de mayo de 2013 el tribunal competente dictó sentencia de-
clarando la nulidad del contrato y declarando la procedencia de la devolución de las
partes de sus respectivas contraprestaciones. Esta resolución adquirió firmeza el 5 de
junio de 2014. ¿Tiene derecho Doña Natalia a la devolución del IIVTNU que satisfizo?
Según lo dispuesto por el apartado 2 del artículo 109 TRLRHL, cuando se declare
judicialmente por resolución firme haber tenido lugar la nulidad del contrato determi-
nante de la transmisión del terreno, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del
IIVTNU satisfecho, siempre que dicho contrato no le hubiere producido efectos lucra-
tivos y que reclame la devolución en el plazo de cuatro años desde que la resolución
quedó firme, entendiéndose que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que
los interesados deban efectuar las recíprocas devoluciones de sus contraprestaciones.
En el caso en que nos ocupa, Doña Natalia tiene derecho a la devolución del IIVTNU
satisfecho siempre que reclame dicha devolución dentro de los cuatro años siguientes
a la fecha en la que adquirió firmeza la resolución judicial, esto es, tiene derecho a
solicitar esta devolución antes del 5 de junio de 2018.

3.2.7.9. Gestión
La gestión corresponde al Ayuntamiento titular del mismo, pudiendo articular-
se a través del sistema tradicional de gestión basada en la declaración del propio
sujeto pasivo o mediante el sistema de autoliquidación.
En ambos casos, los plazos son los mismos: cuando se trate de un acto inter vi-
vos, el plazo será de 30 días hábiles a contar desde la fecha del devengo, mientras
que si se trata de una transmisión por causa de muerte, el plazo será de 6 meses,
prorrogables a un año, a solicitud del sujeto pasivo.

3.2.8. El impuesto sobre Gastos Suntuarios: Cotos privados de caza y pesca

3.2.8.1. Naturaleza, Normativa y Hecho Imponible
Es un impuesto municipal, de exacción voluntaria para los Ayuntamientos,
indirecto, real y periódico aunque de devengo instantáneo.
 Las Haciendas Territoriales

Este es el único impuesto local cuya regulación sustantiva no se encuentra en el

TRLRHL, sino que se encuentra en los artículos 372 a 377 del Texto Refundido
de las disposiciones legales vigentes en materia de régimen local, aprobado por
Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril.
El hecho imponible del IGS viene definido por el aprovechamiento de los cotos
privados de caza o pesca, cualquiera que sea la forma de explotación o disfrute de
dichos aprovechamientos. Para los conceptos de cotos privados de caza y pesca se
estará a lo que dispone la legislación administrativa específica en dicha materia.

3.2.8.2. Sujetos pasivos

Están obligados al pago, en concepto de contribuyente los titulares de los cotos
o las personas a las que corresponda, por cualquier título, su aprovechamiento,
teniendo la condición de sustituto del contribuyente, el propietario de los bienes
acotados, quien podrá repercutir el tributo al titular del aprovechamiento.

EJEMPLO 20

Don Emiliano es el titular del derecho de propiedad de una finca cuyo aprovechamien-
to principal es el cinegético, razón por la cual constituyó un coto privado de caza en
dicha finca. No obstante, ha cedido los derechos cinegéticos a la mercantil Escopeta
Cazadora S.A. mediante un contrato firmado el 7 de septiembre de 2015, quedando
gestionado el coto de caza, a partir de este momento, por Escopeta Cazadora S.A.
Determine los sujetos pasivos (contribuyente y sustituto) en 2015 y 2016.
Dado que el impuesto se devenga a fecha de 31 de diciembre de cada año, la identi-
ficación de los sujetos pasivos se realizará atendiendo a las circunstancias existentes a
31 de diciembre, sin tener en cuenta las posibles incidencias que a lo largo del año en
cuestión acontezcan en relación a la determinación de los sujetos pasivos.
De este modo, en el año 2015 el sujeto pasivo contribuyente será Don Emiliano, pero
en el ejercicio 2016, es sujeto pasivo contribuyente Escopeta Cazadora S.A. siendo
Don Emiliano el sustituto.

3.2.8.3. Cuantificación del impuesto

La base imponible viene constituida por el valor del aprovechamiento cinegé-
tico o piscícola, que será fijado por los Ayuntamientos en sus ordenanzas fiscales,
siendo determinado mediante tipos o módulos que atiendan a la clasificación de
las fincas en distintos grupos, según su rendimiento medio por unidad de super-
ficie.
El tipo de gravamen será fijado por el Ayuntamiento en la correspondiente
Ordenanza fiscal, sin que pueda exceder del 20 por cien.
 Begoña Pérez Bernabeu

3.2.8.4. Período impositivo y Devengo

Se trata de un impuesto periódico, pero de devengo instantáneo, devengándose
el 31 de diciembre de cada año.

3.2.8.5. Gestión del impuesto

Corresponde al Ayuntamiento de imposición la titularidad de las competencias
de gestión. Los propietarios de los bienes acotados deberán presentar a la Admi-
nistración municipal, dentro del primer mes de cada año, declaración de la perso-
na a la que corresponde el aprovechamiento de caza o pesca. En dicha declaración
se harán constar los datos del aprovechamiento y de su titular. Recibida esta de-
claración, el Ayuntamiento practicará la liquidación y la notificará al interesado.

3.3. La gestión tributaria local. Los Organismos Autónomos de Recauda-

ción
El apartado 1 del artículo 12 del TRLRHL establece que la gestión, liquida-
ción, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con
lo previsto en la LGT y en el resto de leyes estatales reguladoras de la materia,
así como en las disposiciones dictadas para su desarrollo. Asimismo, dispone este
precepto en su apartado 2, que a través de sus ordenanzas fiscales los entes locales
podrán adoptar dicha normativa al régimen de organización y funcionamiento
interno propio de cada una de ellas, sin que tal adaptación pueda contravenir el
contenido material de dicha normativa.
Hay que tener en cuenta también que la organización local para la gestión
tributaria, en principio, puede adoptar cualquiera de las formas que admite el
artículo 85 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen
Local (LRBRL), esto es, gestión directa o indirecta, pero respetando que en nin-
gún caso podrán prestarse por gestión indirecta ni mediante sociedad mercantil de
capital social exclusivamente local los servicios públicos que impliquen ejercicio
de autoridad.
Una fórmula que se viene extendiendo es la delegación de competencias de ges-
tión tributaria en la Diputación Provincial14. Por su parte, la Diputación Provin-

14
La base jurídica para ello es el artículo 8 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que
se aprobó el Reglamento General de Recaudación, el cual (en desarrollo del artículo 5 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) establece que la recaudación de las Entidades
locales podrá llevarse a cabo: bien directamente por las Entidades locales, bien por la Agencia
estatal de Administración Tributaria o bien por otros entes territoriales a cuyo ámbito perte-
 Las Haciendas Territoriales

cial puede gestionar estas competencias delegadas sin un órgano diferenciado o

puede llevar a cabo la gestión de las mismas a través de un organismo autónomo,
tal y como sucede en el modelo de SUMA en la provincia de Alicante.

nezcan cuando así se haya establecido legalmente, cuando con ellos se haya formalizado el
correspondiente convenio o cuando se haya delegado esta facultad en ellos “con la distribución
de competencias que en su caso se haya establecido entre la Entidad local titular del crédito
y el ente territorial que desarrolle la gestión recaudatoria”. La delegación se contempla en el
artículo 7 TRLRHL que establece que, de conformidad con lo establecido en el artículo 106.3
LRHRL, “Es competencia de las entidades locales la gestión, recaudación e inspección de sus
propios tributos, sin perjuicio de las delegaciones que puedan otorgar a favor de las entidades
locales de ámbito superior o de las respectivas Comunidades Autónomas, y de las fórmulas de
colaboración con otras entidades locales, con las Comunidades Autónomas o con el Estado, de
acuerdo con lo que establezca la legislación del Estado”.