EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Felipe Undurraga S.
Año 2017

CAPITULO PRIMERO
GENERALIDADES

Sumario
I. Breve Reseña Histórica
II. Ideas Generales sobre el Hecho Gravado
III. Concepto y determinación del Valor Agregado
a. Concepto Económico y Tributario de Valor Agregado
b. Determinación del Valor Agregado
i. Método por adición
ii. Método por sustracción
iii. Método adoptado en nuestro país
IV. Características del IVA
a. Impuesto indirecto
b. Impuesto plurifásico
c. Impuesto no acumulativo

I.- BREVE RESEÑA HISTORICA

Aun cuando los impuestos a las ventas han existido desde principios de la era cristiana,
la primera figura que podemos encontrar aplicada en Chile tiene su origen en la alcabala
establecida en Castilla y León por Alfonso XI y que fue extendida a América por real
cédula de 1591. En 1639 fue introducida concretamente en el Reino de Chile, y en su
reglamentación original, gravaba con un impuesto del 4% todas las ventas de bienes
muebles e inmuebles y otros actos y contratos. Este impuesto sin embargo, desapareció
después de la independencia, en 1835.

Después reaparece una figura de análoga inspiración, con la Ley de Timbres, Estampillas
y Papel Sellado de 1874, en que se pasa a gravar con una tasa de 2% los contratos de
venta o enajenación de bienes muebles en cuanto constasen en un documento. En 1921
se amplía considerablemente el campo de la imposición, incluyéndose las compraventas
comerciales, lo que produjo fuerte críticas, puesto que no obstante su baja tasa, al
aplicarse el impuesto a cada una de las transacciones, cuando finalmente llegaba al
consumidor, había tributado varias veces, elevando el precio de las mercaderías. Por tal
razón, el impuesto a las compraventas comerciales fue sustituido mediante la Ley Nº
5.786 de 1936, por un impuesto aplicado solo a nivel de productor o fabricante.

Con la Ley Nº 11.575 de 1954 se creó nuevamente un impuesto que se aplicaba a todos
los niveles, sustituyéndose la anterior Ley Nº 5.786, con una tasa de 3% sobre el monto
del acto o contrato. En 1956, con la Ley Nº 12.120, el gravamen pasó a aplicarse a todas
las convenciones, nominadas o no, que sirviesen para transferir el dominio de bienes
corporales muebles.
Con la Ley Nº 17.828 de 1972 se abandonó la modalidad de impuesto tipo cascada que
consistía en aplicar el tributo en cada convención traslaticia de dominio, sustituyéndose
por un impuesto que se aplicaba únicamente en dos etapas del circuito de producción y
comercialización: En primer lugar se gravaba la transferencia hecha por un productor o
importador a un comerciante, con una tasa del 17,5%. Luego, cuando este producto era
transferido por un comerciante a un consumidor, se aplicaba una tasa del 4%. En 1973,
el impuesto se reduce a una sola etapa a nivel de productor, con una tasa de 24%.

Finalmente, con la dictación del DL Nº 825 de 1974, se puso en funcionamiento un nuevo

sistema de impuesto indirecto que subsanaba la mayor parte de los defectos de que
adolecía la legislación anterior, instaurando el impuesto al valor agregado (IVA) de la
forma que lo conocemos hoy en día, sin perjuicio de admitir que desde su instauración,
ha sido objeto de diversas modificaciones, algunas bastante relevantes, como por ejemplo,
la Ley Nº 18.630 de 1987, que incorporó la actividad de la construcción al impuesto al
valor agregado, y ahora último, la Ley N° 20.780 de septiembre de 2014, que sujeta a los
bienes corporales inmuebles a un régimen similar aplicable al de los bienes corporales
muebles.

II.- IDEAS GENERALES SOBRE EL HECHO GRAVADO

Como veremos, el DL Nº 825 establece un impuesto de tasa proporcional -19% hoy en

día- que en principio se aplica sobre las “ventas” y los “servicios”. En dicho cuerpo legal,
el legislador se encarga de definir expresa y formalmente cada uno de los hechos gravados
mencionados. Con todo, desde una perspectiva sustancial y económica, el verdadero
hecho gravado es solamente el mayor valor o valor agregado del bien o servicio 1 en
cada etapa de la producción o comercialización, el que está constituido por el margen de
comercialización que el industrial, comerciante o prestador de servicios aplica.

Lo gravado es entonces, el margen de comercialización que el vendedor o prestador de

servicios obtiene, para lo cual la normativa le permite la deducción del impuesto pagado
al proveedor, y por otro lado, le impone la obligación de trasladar su impuesto a su
comprador o beneficiario del servicio. En otras palabras, el IVA no es otra cosa que un
impuesto de etapas múltiples que, cubriendo todas las etapas del ciclo económico, admite
la deducción del impuesto pagado en las fases anteriores, con lo que se supera el
inconveniente de la acumulación del tributo, como asimismo, se obtiene el efecto
económico de gravar el consumo y no la inversión.

La cadena de comercialización de los bienes y servicios termina en el consumidor final,

quien en último término, recibe el impacto económico del tributo en su patrimonio, y por
ello se le denomina el contribuyente de hecho del impuesto. Desde este punto de vista es
que se considera un impuesto al consumo, constituyéndose en un impuesto neutro en los
procesos industriales y comerciales.

III.- CONCEPTO Y DETERMINACION DEL VALOR AGREGADO

III.A.- Concepto Económico y Tributario de Valor Agregado

En una definición de carácter preliminar, podríamos decir que económicamente, el valor

agregado es la diferencia entre el valor de la producción total de una empresa 2 y el monto
de lo gastado por ella en adquirir los bienes y servicios necesarios para obtener dicha

1 Cabe señalar que en su versión original, los servicios no estaban integrados al IVA, sino que era un impuesto
en título aparte. En 1976 fue integrado, mediante DL Nº 1.606.
2 Suma de todos los bienes y servicios producidos en el ejercicio, incluyendo tanto los destinados a la venta

como aquellos destinados a ser utilizados en los procesos productivos por la propia empresa
producción (materias primas, bienes semielaborados, productos auxiliares y servicios). Si
designamos el valor agregado como Va, a la producción como P y al monto de los gastos
como G, tendríamos que:

Va= P - G

La noción económica de valor agregado, expuesta en el párrafo precedente, sufre

modificaciones en el terreno de la legislación tributaria. Tales divergencias no responden,
sin embargo, a diferencias conceptuales, porque en esencia la noción de valor agregado
sobre la que se sustenta el impuesto coincide con el concepto económico, sino que
obedece a razones o preocupaciones especiales del legislador vinculadas al problema del
rendimiento o a aspectos de equidad o política económica y que se traducen en el hecho,
en la ampliación o restricción de la base imponible del tributo. 3

Cabe señalar, por último, que las diferencias entre ambos conceptos -económico y
tributario- en alguna medida, es función también del método utilizado para la
determinación del valor agregado gravable, materia a la que nos referiremos a
continuación.

III.B.- Determinación del Valor Agregado

La doctrina reconoce la existencia de al menos dos procedimientos o métodos de

cuantificación del valor agregado imponible de los bienes y servicios: el método por
adición y el método por sustracción.

a) Método por Adición: En virtud de este método, para determinar el valor agregado,
debe procederse a la suma de todos los factores que agregó la empresa en la etapa que a
ella le correspondió intervenir. Así, el valor agregado estará representado por los
desembolsos realizados en los distintos factores de la producción incorporados en el
producto que se colocará en el mercado. En consecuencia, se suman las remuneraciones
del trabajo, los intereses pagados y las utilidades de los propietarios.

En una esquematización elemental, el cálculo del valor agregado incluiría el cómputo de

los siguientes conceptos:

- Salarios, sueldos y otras remuneraciones a favor de los trabajadores.

- Imposiciones previsionales de cargo de la empresa.
- Intereses de deudas.
- Utilidades de la empresa (tanto las distribuidas como capitalizadas)
- Arriendos pagados.
- Impuestos sobre utilidades anteriores pagados por la empresa.

Este procedimiento no es sino la aplicación en materia tributaria del método utilizado por
la ciencia económica para determinar el Producto Nacional Neto, con arreglo al cual éste
se calcula sumando las remuneraciones del trabajo, capital y demás factores de la
producción.

Ahora bien, no obstante que este método permite atenerse rigurosamente al concepto
económico de valor agregado, no ha sido adoptado por ninguno de los impuestos
actualmente en uso, debido al considerable grado de complejidad técnica que presenta su
diseño, implementación y aplicación.4

3 De la Peña Riquelme, Máximo, Impuesto al Valor Agregado en la Enajenación de Bienes y Derechos, LexisNexis
Chile, 2001, pag. 14
4 De la Peña, Máximo, Impuesto al Valor Agregado en la Enajenación de Bienes y Derechos, LexisNexis, pag. 18
b) Método por Sustracción: Consiste en cuantificar la diferencia entre la venta y las
compras realizadas por cada una de las empresas involucradas en el proceso de
producción y distribución. Aquí el valor agregado está representado por la diferencia que
existe entre el valor del producto y los desembolsos que no constituyen remuneración de
factores de la producción. Vale decir, se deduce todo aquello que no signifique valor
agregado al bien o servicio que se comercializa. 5 Este método se denomina por
sustracción, dado que la base a gravar (mayor valor) es resultado de una resta entre dos
elementos.

Este método admite dos variantes distintas, según se parta del valor de la producción
(base real) o del valor de las ventas (base financiera): en la variante sobre base real, el
valor agregado estará dado por la diferencia entre la producción de un determinado
período (vendida o no) y los insumos incorporados o utilizados en esa producción. En
otras palabras, la base efectiva o real es aquella que se calcula como la diferencia entre la
producción realizada y los insumos incurridos en ella. Es decir, se atiene a la utilidad que
se genera en cada etapa.

En cambio, en la variante sobre base financiera, el valor agregado se obtiene deduciendo

de las ventas del período (independientemente del hecho que provengan de la producción
del período o de existencias anteriores), las compras de insumos en el mismo período
(adquisiciones de materias primas, productos semielaborados y elementos auxiliares),
aunque no se hubieren utilizado en la producción de éste. Así, el cálculo se concentra en
el valor que agrega cada agente económico determinada a través de la diferencia entre las
compras y ventas realizadas en un periodo. En consecuencia, esta última variante resulta
bastante más sencilla desde el momento en que no es necesario tener presente la
existencia de stocks ni la variación de los mismos, ni establecer cuáles son las
adquisiciones que se han insumido efectivamente en la producción del período.

Entonces, el método por sustracción sobre base financiera fue ideado como una
manera de obviar las dificultades administrativas y de control que supone la aplicación
del método de cálculo sobre base real explicado precedentemente, y permite determinar el
valor agregado a través de dos procedimientos: el sistema de base contra base y el sistema
de impuesto contra impuesto.

El sistema base contra base coincide en lo sustancial con el procedimiento general del
método por sustracción sobre base financiera, pues se especifica el valor agregado
deduciendo del valor de las ventas del período, el valor de las adquisiciones del mismo
período. O sea, se multiplica la tasa del tributo sobre la diferencia entre ventas y
compras.

Total de ventas
(Total de compras)
Margen x tasa del impuesto = impuesto a pagar

El sistema de impuesto contra impuesto, en cambio, no tiene por objeto determinar

propiamente el valor agregado, sino derechamente la obligación tributaria del
contribuyente, esto es, la suma que deberá enterar en arcas fiscales. Esta suma se
obtiene al deducir del monto del impuesto generado en el período por las ventas
efectuadas, el monto del impuesto soportado en ese mismo período por las adquisiciones
realizadas.6

5 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag. 5
6 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag. 6
De acuerdo con la terminología corriente en uso, el impuesto causado por las ventas del
período constituye el débito fiscal, al cual debe imputarse el crédito fiscal representado
por el impuesto pagado por la empresa sobre sus compras. Entonces, el criterio de base
impuesto contra impuesto compara los débitos fiscales con los créditos fiscales, es decir,
el IVA que debe pagar el vendedor por sus ventas versus el IVA que él pagó cuando
compró sus insumos.7

Débito Fiscal (ventas x tasa)

Crédito Fiscal (compras x tasa)
Impuesto a pagar

Ambos sistemas sin embargo, coinciden en sus resultados, sólo si el impuesto no

consulta exenciones ni tasas diferenciadas.

c) Sistema adoptado en nuestro país: Siguiendo en este punto las directivas de la

ALALC, el legislador chileno adoptó el método de determinación del valor agregado por
sustracción sobre base financiera y, dentro de éste, la modalidad de cálculo denominada
“impuesto contra impuesto”, conforme con la cual el monto de la obligación impositiva se
establece restando del impuesto facturado sobre las ventas el tributo pagado sobre las
compras efectuadas en el mismo período.8

Así es como el art. 20 inciso 2º del DL Nº 825 dispone que el “impuesto a pagarse se
determinará estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal, determinado
según las normas del párrafo 6º”.

IV.- CARACTERISTICAS DEL IVA

Doctrinariamente se señalan tres principales características del IVA:

- Es un impuesto indirecto
- Es un impuesto plurifásico
- Es un impuesto no acumulativo.

IV.A.- Es un impuesto indirecto

Esto porque permite el fenómeno de la traslación del impuesto, lo que significa que no es
el contribuyente del IVA quien realmente sufre el detrimento o menoscabo patrimonial
con motivo del impuesto que debe pagar.

Esta característica se desprende del art. 69 del DL Nº 825, que establece que las personas
que realicen operaciones gravadas con el impuesto deberán cargar a los compradores y/o
beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen.

Entonces, el vendedor y/o prestador del servicio en verdad cumple una función de
recaudador del impuesto, él lo entera al Fisco, pero quien realmente lo paga es el cliente.
En otras palabras, el vendedor obligado a retener, declarar y pagar el IVA que recarga por
las ventas, es un obligado indirecto y de derecho, que traslada en los hechos la carga
tributaria al comprador, obligado de hecho.

En todo caso, debemos recordar que en doctrina existen tres criterios para distinguir los
impuestos directos de los indirectos, siendo uno de ellos el de la traslación, que es el
hemos empleado para estimar que el IVA sería un impuesto indirecto.

7
Pinto Perry, GR, Impuesto al Valor Agregado en Chile, Thomson Reuters, 2013, p. 21
8 Araya Schnake, Gabriel, Hechos Gravados, LexisNexis, pag. 13
 IV.B.- Es un impuesto plurifásico

Que el impuesto sea plurifásico o multifásico significa que el impuesto se aplica en todas
o algunas de las etapas o fases de comercialización de los bienes. Esta cadena termina en
el consumidor final, quien paga realmente el impuesto, desde que éste no tiene la
posibilidad de utilizar el gravamen que le ha sido recargado en su adquisición. Por
oposición, existen los impuestos monofásicos, los cuales se aplican a una sola etapa de
comercialización, sea al productor, o al distribuidor, o al vendedor minorista (el que vende
directamente al consumidor final).

Ahora bien, existen los impuestos plurifásicos acumulativos, esto es, aquellos que gravan
continuamente la operación, desde su producción o importación y hasta la venta directa
al consumidor, sin permitir deducir ninguna cantidad, lo cual produce un efecto cascada,
según ya pudimos ver en la parte de historia. Pero también existen los impuestos
plurifásicos no acumulativos, que no obstante gravar la operación en todas o algunas de
las etapas de comercialización, permiten rebajar del impuesto a pagar el impuesto
soportado en las compras, como es el caso de nuestro ordenamiento.

En consecuencia, el que la ley compela a los contribuyentes de IVA a trasladar el

impuesto al comprador y/o beneficiario del servicio, unido al especial método que se
adopta para determinar el valor agregado, convierte al IVA en un impuesto que grava el
consumo. O sea, quienes verdaderamente pagan el impuesto son los consumidores finales
de bienes y servicios, quienes, por no ser contribuyentes del IVA, no pueden hacer uso del
crédito fiscal proveniente del recargo que sufren de este impuesto.

Sin embargo, debemos prevenir que, dentro de todos los hechos que formalmente grava la
ley, en el único caso que no se cumple con esta característica plurifásica, es en la venta
de inmuebles que realiza un contribuyente que tiene la calidad de “empresa constructora”
(art. 2 Nº 1), puesto que en ese caso sólo se grava la primera venta de un bien raiz que ha
sido construido totalmente o en parte por la empresa constructora, por lo que el IVA a la
construcción es un impuesto monofásico. Sin embargo y partir de enero del año 2016,
esto cambia con las reformas introducidas por la Ley N° 20.780, en que el IVA aplicable a
los bienes corporales inmuebles pasa también a ser plurifásico, en términos similares al
régimen aplicable a los bienes corporales muebles.

IV.C.- Es un impuesto no acumulativo

Este efecto tiene lugar porque los contribuyentes del IVA tienen derecho a un crédito
fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período –un mes- (art. 23 del DL Nº
825). Este crédito fiscal equivale al impuesto al valor agregado soportado en las facturas
que acrediten sus adquisiciones o utilización de servicios, o el impuesto pagado en las
importaciones del mismo período. El débito fiscal equivale a la suma de los impuestos
recargados por el contribuyente en las ventas o servicios efectuados en el período
tributario respectivo. El impuesto a pagar se determinará, estableciendo la diferencia
entre el débito fiscal y el crédito fiscal (art. 20 inciso 1º y 2º). Si el crédito fiscal es
superior al débito fiscal, esta diferencia –denominada remanente de crédito fiscal- puede
imputarse a los débitos del siguiente período, y así sucesivamente hasta su extinción (art.
26).

En consecuencia, es el derecho a crédito fiscal el que otorga al tributo su carácter no

acumulativo, y el que produce en definitiva el efecto de gravar sólo el valor agregado en
las ventas o servicios.
 &&&&&&&&&&&&&&&

CAPITULO SEGUNDO
LOS HECHOS GRAVADOS EN EL IVA

Sumario

I. Generalidades
II. Estructura de la Ley sobre la materia
III. El hecho gravado básico de venta de bienes muebles
a. Concepto amplio de venta
b. Elementos del hecho gravado básico de venta
i. Debe celebrarse una convención
ii. La convención debe servir para transferir el dominio
iii. La convención translaticia debe ser a título oneroso
iv. La convención debe recaer sobre bienes corporales muebles o una cuota de dominio
sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos.
v. Transferencia debe ser realizada por un vendedor. De la habitualidad
vi. Territorialidad del impuesto
IV. El hecho gravado especial de venta de bienes inmuebles
V. El hecho gravado básico servicio
a. Concepto
b. Elementos
i. Que una persona realice una acción o prestación a favor de otra
ii. Que el prestador del servicio perciba algún tipo de remuneración por la acción o
prestación realizada
iii. Que la acción o prestación remunerada provenga del ejercicio de alguna de las
actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del art. 20 de la LIR.
iv. Territorialidad del impuesto en las prestaciones de servicios
VI. Los hechos gravados especiales
a. Hechos gravados especiales asimilados a venta
i. Las Importaciones
ii. Aportes a Sociedades
iii. ) Adjudicaciones en Liquidación de Sociedades
iv. Retiros de bienes del giro y donaciones promocionales
v. Venta de universalidades
vi. Arriendos con opción de compra sobre inmuebles
vii. Venta de bienes corporales muebles e inmuebles del activo fijo
b. Hechos gravados especiales asimilados a servicio
i. Contratos de Instalación o Confección de Especialidades
ii. Arrendamiento de bienes corporales muebles e inmuebles y todo tipo de
establecimientos de comercio
iii. Arrendamiento de marcas, patentes de invención, procedimientos y fórmulas
industriales
iv. Estacionamientos de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento u
otros lugares destinados a este fin
v. Primas de seguros de las cooperativas de servicio de seguro
 I.- GENERALIDADES

La concepción ortodoxa y amplia del principio de legalidad de los tributos, consagra la

necesidad de que el legislador establezca explícitamente todos los elementos de la
obligación tributaria principal, entre los cuales destaca por cierto, el hecho gravado.

Se define al hecho gravado como el hecho previsto hipotéticamente en la ley, cuyo

acaecimiento es la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación
tributaria.9 O sea, se trata de aquella hipótesis descrita en la ley, en virtud de cuya
verificación se produce el nacimiento de la obligación tributaria de pagar el impuesto, que
afecta al sujeto que incurrió en ella.10

Como consecuencia del concepto antedicho, si se realiza una operación o una actividad
que concretamente no reúna todos los requisitos del hecho gravado, el sujeto estará
obrando fuera del ámbito de aplicación de la ley, siéndole inoponible el impuesto y todas
las demás obligaciones anexas de la ley que lo establezca, puesto que estaremos frente a
un hecho no gravado. Dicho de otra forma, hecho no gravado es cualquier acto o
situación que no reúna alguno de los requisitos del hecho gravado previsto en la ley.

Distinta es la situación del hecho exento. Estos representan operaciones que cumpliendo
con todos los presupuestos del hecho gravado, el legislador expresamente lo libera del
cumplimiento de la obligación tributaria principal. No ocurre lo mismo con las demás
obligaciones accesorias, las cuales deberán ser observadas por el contribuyente. En la
esfera del IVA, representan obligaciones accesorias las relativas a la emisión de
documentos, las contabilizaciones en el libro de compras y ventas, la declaración de las
operaciones realizadas en el mes anterior, etc.

En consecuencia, la relevancia de la distinción radica en que la exención no libera al

contribuyente del cumplimiento de las obligaciones accesorias, sino que solamente del
cumplimiento de la obligación tributaria principal.

II.- ESTRUCTURA DE LA LEY SOBRE LA MATERIA

El artículo 1º del DL Nº 825 establece un impuesto a beneficio fiscal sobre las ventas y
los servicios, en el entendido, claro está, que concurran en el acto u operación todos los
elementos que configuran tales hechos gravados. La descripción de la materialidad
gravada aparece luego completada, en lo que respecta a la naturaleza de los bienes y
servicios susceptibles de ser alcanzados por el gravamen, por las disposiciones contenidas
en los números 1 y 2 del artículo 2, que definen lo que debe entenderse por venta y
servicio, respectivamente.

Pero la ley no se queda ahí, pues el artículo 8, en su inciso 1º extiende el ámbito de

aplicación del impuesto a un conjunto de actos que no se encuadran en los hechos
gravados por el artículo 2, para cuyo efecto establece una verdadera ficción, expresando
que dichos actos “…serán considerados también como ventas y servicios, según
corresponda…”

En consecuencia, los hechos gravados con IVA pueden agruparse en hechos gravados
básicos (de venta o servicio) y hechos gravados especiales (operaciones asimiladas a
ventas y/o servicios). Estas últimas son operaciones que la ley ha estimado procedente

9 Valdés Acosta, Ramón, Instituciones de Derecho Tributario, Editorial Depalma, 1992, pag. 10
10 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto, 2000, pag. 11
gravar expresamente, sea porque no reúnen todos los requisitos del hecho gravado básico
o es discutible su configuración, o como mecanismo compensatorio dentro de la
operatoria del tributo. También la ley establece exenciones tributarias, esto es,
limitaciones al ámbito de aplicación del impuesto, en virtud de las cuales el gravamen no
se aplica a aquellos bienes o convenciones o a ciertos sujetos, que de otro modo deberían
tributar por configurarse a su respecto los requisitos del hecho gravado (básico o
especial).

Debemos recalcar que jurídicamente hablando, no es lo mismo un hecho no gravado que

un hecho exento. En efecto, pese a que ambos no están afectos al impuesto, los hechos no
gravados no cumplen todos o algunos de los requisitos establecidos para constituir un
hecho gravado, a diferencia de los hechos exentos, los cuales pese a cumplir los requisitos
establecidos para constituir hechos gravados básicos o especiales, la ley optó por
desgravarlos.

Importa hacer notar, finalmente, que la Ley Nº 18.630 de 1987 modificó sustancialmente
el régimen de tributación existente hasta esa fecha, al incorporar al mismo la actividad de
la construcción. En efecto, a partir del 1º de octubre de 1987 pasaron a quedar gravadas
con IVA las ventas de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa
constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por
un tercero para ella; asimismo, todos los contratos generales de construcción y no sólo los
celebrados por administración, que eran los únicos afectos a imposición bajo las
disposiciones anteriores; y también otros hechos asociados a la actividad de la
construcción de bienes inmuebles.

Para efectos de orden, nosotros analizaremos la materia en el siguiente orden:

 Hecho gravado básico de venta de bienes muebles

 Hecho gravado básico de servicio
 Hechos gravados especiales asimilados a venta
 Hechos gravados especiales asimilados a servicio

El IVA en la actividad de la construcción lo trataremos por separado, sin perjuicio de dar

ciertas pinceladas al ir analizando los hechos gravados.

III.- EL HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA DE BIENES MUEBLES

III.A. Concepto amplio de Venta

El artículo 2 Nº 1 del DL Nº 825 define el hecho gravado básico de venta expresando que
se entenderá por venta “toda convención, independientemente de la designación que le den
las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales
muebles, …. de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos
sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la
presente Ley equipare a venta”

Con arreglo a la disposición citada es posible concluir, en una primera aproximación al

tema, que el hecho gravado del impuesto en comento lo constituye básicamente la venta
de bienes corporales muebles o de derechos reales constituidos sobre ellos, entendiendo
por venta no sólo el contrato de compraventa propiamente tal, sino toda convención, a
título oneroso, cualquiera que sea su naturaleza o la designación que le den las partes,
que sirva para transferir el dominio de tales bienes o que conduzcan al mismo fin.

Compraventa y venta: Debemos tener presente que al interior de la ley del IVA, la venta
es el género y la compraventa es la especie, desde que en lo referente a las ventas, le
atribuye a dicho acto jurídico una concepción amplísima, comprendiendo no solamente
los contratos de compraventa, sino que también todas aquellas: a) convenciones a título
oneroso, independientemente de la designación que le den las partes, que sirva para
transferir el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de
propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte
hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos
bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos; b) todo acto o contrato que conduzca
al mismo fin indicado en la letra anterior, como también; c) cualquier otro acto o contrato
que la ley equipare a venta, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 8 de la ley.

En consecuencia, si bien la “compraventa” es el contrato que más se parece al concepto

de “venta” de la Ley de IVA, no se identifica con dicho contrato, ya que responde a un
concepto más amplio de hecho gravado, de “convención” a título oneroso que sirve para
transferir el dominio, por lo tanto, incluye la compraventa, la dación en pago, la
transacción sobre objeto no disputado, etc.

III.B.- Elementos del Hecho Gravado Básico de Venta

Del análisis sistemático y coordinado de lo dispuesto en los arts. 2 Nº 1, 4 y 8, inciso 1º

del DL Nº 825, es posible concluir que, para que se configure el hecho gravado básico de
venta de bienes corporales muebles, deben cumplirse copulativamente los siguientes
requisitos, condiciones o elementos:

1) Debe celebrarse una convención.

2) La convención debe servir para transferir el dominio o conducir a dicho fin.
3) La convención translaticia de dominio debe ser a título oneroso.
4) La convención debe recaer sobre bienes corporales muebles, o una cuota de
dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos.
5) La transferencia debe ser realizada por un vendedor.
6) Territorialidad del impuesto

III.B.1.- Debe celebrarse una convención

El primer requisito o elemento del hecho gravado básico de venta que fluye de la
definición legal es que debe celebrarse una convención.

Convención es todo acuerdo de voluntades destinados a crear, modificar o extinguir

derechos y obligaciones. Dentro de la Teoría del Acto Jurídico, la convención es el nombre
que adopta el acto jurídico bilateral.

En efecto, del contexto de la disposición se desprende que la expresión “convención”

aparece tomado en su sentido amplio, comprensivo de todo acuerdo de voluntades,
independientemente de la designación que le den las partes, destinado a producir efectos
jurídicos (crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones), y no en la acepción
restringida que parece desprenderse del artículo 1438 del Código Civil, que hace
sinónimas las voces “contrato” y “convención”. En doctrina, el contrato sólo es una
especie del género convención, esto es, aquella destinada a crear derechos y obligaciones.

Como ejemplos de convenciones potencialmente afectas a impuesto, que no constituyen

contrato, pueden citarse la dación en pago, cuya finalidad es la extinción de una
obligación preexistente mediante la entrega de una cosa distinta de la que se debe, y la
novación, que implica la sustitución de una obligación, que queda extinguida, por otra
nueva constituida para tal objeto.
Entre los contratos propiamente tales susceptibles de ser gravados, además de la
compraventa –que de todos ellos constituye sin lugar a dudas el más importante y
frecuente- pueden mencionarse la permuta, el trueque, el mutuo de especies, el contrato
de confección de obra material mueble, etc.

Debemos prevenir que no es necesario que las convenciones sean de aquellas que la
doctrina conoce con el nombre de “nominadas”, ya que el carácter amplio y genérico de
las expresiones del DL Nº 825 deja en claro que la intención del legislador ha sido la de
gravar con IVA todo acuerdo de voluntades, celebrado por las partes en uso de su libertad
de contratación. También carece de relevancia el que sean consensuales, reales o
solemnes.

III.B.2.- La convención debe servir para transferir el dominio.

El artículo 582 del Código Civil define el dominio (que se llama también propiedad), como
el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente, no
siendo contra ley o contra derecho ajeno.

Para que una convención sea susceptible de gravarse con el tributo, es necesario que ella
sirva para transferir el dominio de los bienes que son objetivo del gravamen. De esta
forma, la convención debe ser de aquellas que por su naturaleza sirven para transferir el
dominio, como la compraventa y la permuta, contratos a los cuales el artículo 703 del
Código Civil confiere expresamente el carácter de títulos traslaticios de dominio. Sería
erróneo, empero, deducir de ello que el tributo sólo afecta a los contratos o convenciones
que participan de tal carácter, pues para que el impuesto se genere basta que la
convención sirva para transferir el dominio, como ocurre por ejemplo con la dación en
pago.

Para ilustrar mejor la aplicación de estos conceptos, puede servir el caso del
arrendamiento de un fundo, contrato que, dado su carácter, no causa normalmente el
impuesto en comento, pero por excepción, puede quedar afecto si las partes, en lugar de
pactar la renta en dinero, pactan el pago de la renta de arrendamiento en productos
agrícolas afectos al IVA.

Posiciones respecto de la expresión “que conduzca al mismo fin”: Ha llamado la atención

de los autores la latitud que el legislador pretendió darle al hecho gravado de venta, al
comprender en el concepto a “todo acto o contrato que conduzca al mismo fin…”.

A juicio de algunos autores, tal amplitud conculcaría el principio de legalidad del tributo,
pues el legislador no puede utilizar fórmulas vagas o imprecisas en la descripción del
hecho gravado. Agregan además que, cuando el legislador utiliza las expresiones “acto o
contrato” lo hace para comprender a los actos jurídicos unilaterales, los cuales por
definición quedan marginados del hecho gravado básico de venta. Esta tesitura concluye
qué por estos motivos, tal afirmación efectuada por el legislador no debe tenerse como
elemento constitutivo del hecho gravado venta.11

En cambo, en opinión de otros autores, tal expresión implica no sólo una mayor precisión
conceptual en la definición del hecho gravado del IVA, sino una efectiva ampliación del
ámbito del tributo, pues explicita claramente la intención del legislador de someter a
imposición a todo acto jurídico que involucre una transferencia de dominio de bienes
corporales muebles o en cuya virtud un bien de esta naturaleza cambie de dueño por un

11En este sentido opina, Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag.
14
título que no produzca la obligación de restituirlo a su anterior propietario, aun cuando
dicha transferencia no haya sido el objeto directo del acto o contrato. 12

Así por ejemplo, bajo la vigencia de la Ley Nº 12.120, el Sii había sostenido que la
convención por la cual un socio adquiere el total de las acciones o derechos en poder de
los restantes socios (produciéndose la disolución de la sociedad y el traspaso de todo su
patrimonio al adquirente de las acciones) no estaba afecta al impuesto de compraventa, ni
aun en el evento de que el activo de la sociedad comprenda bienes corporales muebles,
por cuanto la adquisición de los bienes no se produce directamente en virtud de la
convención, sino por el ministerio de la ley, que señala que en tal caso tiene lugar la
disolución de la sociedad y el consiguiente traspaso al socio adquirente de todo el
patrimonio social, sin necesidad de adjudicación.

Cabe recalcar que a este respecto, que el Sii, bajo la vigencia del actual DL Nº 825, ha
estimado que en el ejemplo dado, la transferencia de dominio no se produce por una
“convención” sino que por el ministerio de la ley, con lo cual faltaría un elemento del
hecho gravado básico de venta. Sin embargo, igualmente la ha estimado gravada, pero no
como hecho gravado básico “venta”, sino que en virtud de lo preceptuado en la letra f) del
artículo 8º del DL Nº 825, por cuanto la aludida transferencia de acciones o derechos
constituiría la cesión de una universalidad (hecho gravado especial asimilado a venta).

III.B.3.- La convención translaticia de dominio debe ser a título oneroso

Para que proceda la aplicación del impuesto al valor agregado no basta que se celebre una
convención que sirva para transferir el dominio, sino que es necesario que dicha
convención sea a título oneroso.

Este requisito se encuentra expresamente establecido en la definición tributaria de venta

adoptada por el DL Nº 825.

El artículo 1440 del Código Civil señala que el contrato es gratuito o de beneficencia
cuando sólo tiene por objeto la utilidad de una de las partes, sufriendo la otra el
gravamen; y oneroso, cuando tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes,
gravándose cada uno en beneficio del otro.

En consecuencia, la convención será a título oneroso cuando cada parte paga la ventaja
que reporta de ella mediante una contraprestación actual o futura, o sea, cada parte sufre
un sacrificio económico por la ventaja que le reporta el acto, sacrificio que se materializa
en una contraprestación actual o futura, siendo irrelevante que esta contraprestación se
traduzca en una obligación de dar, hacer o no hacer.

Con todo, debemos prevenir que por expresa disposición de la ley (art. 8 letra d), se
encuentran gravados con IVA los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y
sorteos, aun a título gratuito, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los
vendedores afectos a IVA, como asimismo, la entrega o distribución gratuita de especies
corporales muebles realizadas con iguales fines. Pero en estos casos, estamos frente a
hechos gravados especiales asimilados a venta, de conformidad con el art. 8 del DL 825.

III.B.4.- La convención debe recaer sobre bienes corporales muebles o una cuota de
dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos.

Otro de los requisitos que debe cumplirse para que exista hecho gravado básico de venta,
es que la convención debe recaer sobre bienes corporales muebles. 13 La ley agrega como

12 Comparte esta posición Araya Schnake, Gabriel, Hechos Gravados, LexisNexis, 2007, pag. 37
objetos de la venta una cuota de dominio sobre los bienes indicados o derechos reales
constituidos sobre ellos.

Desde el punto de vista del derecho común, los bienes se clasifican en cosas corporales e
incorporales. Las primeras son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los
sentidos, como una casa, un libro, y las últimas consisten en meros derechos, como los
créditos y las servidumbres activas (art. 565 del Código Civil).

Los bienes corporales se dividen en muebles e inmuebles. Son muebles los bienes que
pueden transportarse de un lugar a otro, ya sea moviéndose por sí mismos, como los
animales, que por eso se llaman semovientes, sea que sólo se muevan por una fuerza
externa, como las cosas inanimadas (art. 567 C.C.). Por oposición, bienes inmuebles son
aquellos que no pueden transportarse de un lugar a otro, como las tierras y minas y los
que adhieren permanente a ellas, como los edificios y los árboles (art. 568 C.C.)

De las definiciones transcritas se sigue que en virtud de la objetividad gravada que se

analiza, sólo podrían quedar afectos al IVA los bienes que reúnan en sí, en forma
copulativa, los requisitos de tener un ser perceptible por los sentidos (corporales) y de
poder transportarse de un lugar a otro (muebles). En otras palabras, para que proceda la
aplicación del IVA, es menester que los bienes transferidos reúnan la doble condición de
corporales y muebles.

Apreciamos también, que los derechos personales o créditos han quedado al margen del
tributo. Jamás una transferencia o cesión de derechos personales o créditos se gravará
con este impuesto. De esta forma, quedan al margen del gravamen las cesiones de
créditos personales, endosos o descuentos de documentos mercantiles, traspaso de
acciones y derechos sociales, etc. Distinto es el caso de los derechos reales, como veremos
más adelante.

Bienes muebles que se reputan inmuebles: Identificar entonces cuando estamos frente a
un bien corporal mueble, en principio, no presenta mayores dificultades. Empero, debe
tenerse presente que existen zonas más bien grises, como es el caso de los bienes
muebles por naturaleza, que la ley reputa inmuebles dándose ciertas condiciones.

En efecto, el artículo 567 del Código Civil exceptúa en su inciso 2º, de la definición de
bienes muebles reproducida “a los bienes que siendo muebles por naturaleza se reputan
inmuebles por su destino según el artículo 570” . Este último precepto dispone a su vez
que “se reputan inmuebles, aunque por su naturaleza no lo sean, las cosas que están
permanentemente destinadas al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, sin embargo de
que puedan separarse sin detrimento”. Se trata por ende de bienes corporales muebles,
pero qué sin embargo, en atención a su especial destinación, la ley reputa inmuebles. Ello
implica que, en principio, este tipo de bienes escaparían al ámbito de aplicación del DL Nº
825, por cuanto faltaría un requisito del hecho gravado, esto es, que la convención
recaiga sobre bienes corporales muebles.

No obstante, bajo la vigencia de la Ley Nº 12.120 el Sii había expresado que la calificación
de inmuebles por destinación no exoneraba a los bienes a que alude el art. 570 del C.C.
del impuesto, ya que si ellos se venden separadamente del inmueble a cuyo servicio están
adscritos, recuperan su condición de bienes muebles. Y este dictamen mantiene vigencia
bajo el actual DL Nº 825.

13Como veremos en su oportunidad al estudiar el IVA en la actividad de la construcción, la ley señala que la
convención puede también debe recaer sobre bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa
constructora construidos total o parcialmente por ella.
Bienes muebles por anticipación: En relación a esta materia cabe hacer referencia a otra
zona gris todavía. Recordemos que la doctrina clasifica los bienes muebles en muebles por
naturaleza y muebles por anticipación. Son muebles por naturaleza las cosas muebles
propiamente tales, cuyo concepto coincide en todo con la definición dada para este tipo de
bienes.

En cambio, los bienes muebles por anticipación son bienes que por su naturaleza son
inmuebles, por adherencia o por destinación que, para efectos de constituir un derecho
sobre ellos a favor de persona distinta de su dueño, se reputan muebles aún antes de su
separación del inmueble de que forman parte, o al cual adhieren o al que están
permanentemente destinados para su uso, cultivo o beneficio. Pueden encontrarse en
esta situación: la madera, los frutos de los árboles, las yerbas de un campo, los animales
de un fundo, la tierra y arena del suelo, los metales de una mina, las piedras de una
cantera, los edificios adquiridos para ser derribados y vender los materiales provenientes
de la demolición.

La ley grava, en principio, la transferencia de bienes corporales muebles, y al no

distinguir el legislador, debemos concluir que quedarían incluidos tanto los bienes
muebles por naturaleza como los por anticipación.

Transferencia de cuotas de dominio: La ley no grava solamente las convenciones mediante

las cuales una persona enajena un bien corporal mueble de su propiedad, transfiriendo
en integridad su derecho de dominio sobre dicho bien, sino también las convenciones por
las que los comuneros o copropietarios de una especie corporal mueble transfieren su
cuota o cuotas en el bien común. Ciertamente, resulta indiferente que el adquirente de la
cuota sea otro de los copropietarios o una persona extraña a la comunidad, ya que la ley
no distingue.

Distinto es el caso de liquidación de una comunidad de cosa corporal, en que uno de los
comuneros se adjudica tal bien, ya que la adjudicación es título declarativo. Por una
ficción de la ley, al comunero que se adjudica un bien se le supone dueño desde que se
formó la comunidad, vale decir, no se produce con motivo de la adjudicación una
traslación de dominio, sino solo una determinación, singularización y radicación del
derecho del comunero en un bien determinado. Sin embargo, debemos advertir desde ya,
que esta figura también quedará afecta a IVA, pero como hecho gravado especial
asimilado a venta, en el art. 8 letra c) de la ley.

Transferencia de derechos reales: Finalmente, la ley extiende el tributo a las convenciones

que tengan por objeto la transferencia de derechos reales constituidos sobre bienes
corporales muebles.

Por derechos reales deben entenderse, en conformidad a la definición del artículo 577 del
Código Civil, aquellos “que se tienen sobre una cosa sin respecto a determinada persona”.
Son tales “el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitación, los de
servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca”, enumeración a la que debe agregarse
el derecho de censo, que tiene el carácter de derecho real en cuanto persiga la finca
acensuada (art. 579 del C.C.)

Los derechos reales constituyen, como es sabido, uno de dos grupos en que se dividen las
cosas incorporales según la clasificación de los bienes adoptada por el Código Civil. El
otro grupo, es el de los derechos personales, que el art. 578 del C.C. define como aquellos
“que sólo pueden reclamarse de ciertas personas, que, por un hecho suyo o la sola
disposición de la ley, han contraído las obligaciones correlativas…”.
Siendo los derechos reales los únicos susceptibles de ser alcanzados por el IVA -en lo que
concierne a los bienes corporales muebles- conviene detenernos en el análisis de cada
uno de ellos, adelantando desde ya que por las razones que se expondrán, descartando el
derecho de dominio14, el único derecho real que podría ser objeto de venta sería el derecho
de usufructo.

Por de pronto cabe descartar de la materialidad gravada que se analiza a los derechos de
servidumbre, hipoteca, habitación15 y censo que, por definición, recaen sobre bienes
inmuebles. Agreguemos además, que la hipoteca es un derecho accesorio, tiene por objeto
caucionar el cumplimiento de una obligación principal, de manera que no puede subsistir
sin ella. La transferencia del derecho real de hipoteca se produce como consecuencia legal
de la enajenación de los derechos que emanan del contrato principal al cual accede, sin
que pueda ser objeto de transferencia individual o separada de dicho contrato, o como
consecuencia del traspaso del bien hipotecado. Para la servidumbre predial el
fundamento de exclusión del hecho gravado es similar, por cuanto es accesoria al predio
a que pertenece, de forma tal que ella no puede ser objeto de transferencia singular y
separada del inmueble a que activa o pasivamente accede.

Debe excluirse asimismo el derecho real de uso, puesto que es personalísimo, y no puede
cederse a ningún título, prestarse ni arrendarse, según lo preceptuado en el artículo 819
del C.C.

El derecho real de herencia, por su parte, jamás podrá ser objeto de una venta, pues tal
recae sobre una universalidad jurídica, no sobre bienes individualmente considerados, la
herencia constituye un continente distinto de su contenido. Por lo demás, el propio
legislador excluyó expresamente este derecho del tributo, al establecer en la letra f) del
artículo 8 que “este tributo no se aplicará a la cesión del derecho de herencia”.

Con respecto al derecho real de prenda16, este tiene por objeto caucionar el cumplimiento
de una obligación principal, de manera que no puede subsistir sin ella. Su transferencia
se produce como consecuencia legal de la enajenación de los derechos que emanan del
contrato principal al cual acceden, sin que puedan ser objeto de transferencia individual o
separada de dicho contrato o como consecuencia del traspaso del bien prendado. En otras
palabras, el objeto de la transferencia podría ser el derecho personal que emana del
contrato principal, no el derecho accesorio que lo cauciona, o derechamente el bien
corporal dado en prenda.

Queda finalmente, el derecho real de usufructo. Este sería el único derecho real que, al
menos teóricamente, recayendo sobre un bien corporal mueble, podría ser objeto de una
“venta” en los términos que contempla el DL Nº 825. Pero para que se devengue el
impuesto deberán concurrir, en todo caso, los demás requisitos del hecho gravado.

Para visualizar mejor los casos en que la enajenación de este derecho real podrá quedar
afecta a IVA, conviene hacer una breve referencia a algunos aspectos relevantes de su
reglamentación legal.

El usufructo implica necesariamente la presencia de dos derechos coexistentes sobre una

misma cosa: el del propietario –llamado por el Código Civil nudo propietario- y el del
usufructuario. El nudo propietario conserva, de las facultades que otorga el dominio, solo

14 Este se identifica con el bien sobre el cual recae, de forma tal que la transferencia de dicho derecho real
importa la transferencia del bien corporal mismo objeto de la operación.
15 Este además es personalísimo
16 También vale este argumento para la hipoteca. Con relación a la servidumbre predial, también es accesoria al

predio a que pertenece, de forma tal que ella no puede ser objeto de transferencia singular y separada del
inmueble a que activa o pasivamente accede.
la de disponer de la cosa; el usufructuario, por su parte, detenta las de usar y gozar de
ella.

Respecto de la cosa objeto del usufructo, el usufructuario es mero tenedor de ella;

empero, es dueño de su derecho de usufructo y, como tal, puede cederlo a quien quiera a
título oneroso o gratuito (art. 793 del C.C.) Es esta cesión la que puede dar lugar a la
aplicación del IVA si concurren los demás requisitos básicos del tributo.

De acuerdo con lo preceptuado en el art. 766 del C.C., el derecho de usufructo puede
constituirse por ley, por testamento, por donación, venta u otro acto entre vivos, pudiendo
adquirirse, asimismo, por prescripción.

Adviértase que el acto gravado por el DL Nº 825 no es la constitución del usufructo, sino
la transferencia posterior del derecho ya constituido. Así lo había declarado el Sii bajo la
vigencia de la Ley Nº 12.120, cuyo art. 1º gravaba, al igual que el DL Nº 825, la
transferencia de derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles, agregando
que ello era válido aun para el caso de que el usufructo se constituyese por venta u otro
acto ente vivos.

Lo dicho vale para el usufructo propiamente tal, nombre con que se designa aquél que se
constituye sobre cosas no consumibles y que deben ser restituidas conservando su forma
y sustancia por el usufructuario. En el constituido sobre cosas consumibles y que la
doctrina denomina cuasiusufructo, el usufructuario se hace dueño de las especies sobre
las cuales se constituye, por lo que quedará gravado con IVA en cuanto implica la
transferencia de un bien corporal mueble. Ello importa una diferencia sustancial frente al
usufructo propiamente tal, cuya constitución, según se explicó, no se encuentra afecta al
impuesto que se analiza.

III.B.5.- Transferencia debe ser realizada por un vendedor. De la habitualidad.

Este requisito es de meridiana importancia para calificar si la convención de que se trata

queda o no gravada, puesto que por expresa disposición de la ley, en la venta debe
intervenir como tradente una persona investida de la calidad legal de “vendedor”, de
acuerdo al Nº 3 del artículo 2 del DL Nº 825.

Este quinto elemento del hecho gravado en estudio, no se desprende de la definición legal
de “venta”, sino de la conjugación del inciso primero del artículo 10 del DL Nº 825, con el
Nº 3 del artículo 2 del mismo cuerpo legal, ya que según la primera de las normas citadas
“el impuesto establecido en el presente título afectará al vendedor, sea que celebre una
convención que esta ley defina como venta o equipare a venta”.

Por su parte, la segunda de las normas citadas define al vendedor como “cualquier
persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se
dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, excluidos
los terrenos, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros…”

De lo expuesto se desprende que el requisito que subyace en el elemento analizado es el

de la habitualidad en las ventas, facultándose al Sii para calificarla a su juicio exclusivo.
Sin embargo de esta última expresión, lo cierto es que la calificación administrativa no
queda al solo arbitrio de la autoridad, puesto que el artículo 4 del DS Nº 55, Reglamento
del DL Nº 825, establece las normas que debe observar el Sii para calificar la
habitualidad, disponiendo que el ente fiscalizador, para estos efectos, “considerará la
naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes
corporales muebles de que se trate, y con estos antecedentes determinará si el ánimo que
guió al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa”.
A continuación, el inciso 2º de la norma citada hace recaer el peso de la prueba en el
contribuyente, al disponer que “corresponderá al referido contribuyente probar que no
existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquirió las especies muebles con ánimo de
revenderlas”.

Finalmente, el inciso 3º establece una presunción de habitualidad frente a determinadas

actuaciones del “vendedor”, al expresar que “se presume habitualidad respecto de todas
las transferencias y retiros que efectúe un vendedor dentro de su giro”.

Ahora bien, debemos consignar que el inciso 2º del Nº 3 del artículo 2 del DL Nº 825,
completa la definición de vendedor, atribuyendo este carácter, asimismo, al productor o
fabricante de bienes corporales muebles como a los vendedores habituales de bienes
corporales inmuebles, que vendan materias primas o insumos que, por cualquier causa,
no utilicen en sus procesos productivos. Como consecuencia de ello, sobre la venta de
dicha especies debe aplicarse el IVA, por cuanto la habitualidad en estos casos, se
presume de derecho.

Con base a lo expuesto, podemos enunciar las siguientes conclusiones en relación con el
requisito de habitualidad que exige la Ley para que se configure el hecho gravado de
“venta”:

1) La habitualidad en una operación de venta estará dada por el ánimo de reventa

que guió al contribuyente al adquirir el bien corporal mueble transferido, lo que
implica haber adquirido el bien objeto de venta con la precisa intención de
venderlo, no de usarlo o consumirlo. De esta forma, al Sii, para calificar una
operación de venta como “habitual”, debe determinar el ánimo de reventa existente
al momento de adquirir el bien objeto de la operación.
2) Para determinar el ánimo de reventa referido en el punto anterior, el Sii sólo
dispone de tres elementos de juicio: la naturaleza, cantidad y frecuencia con que
el vendedor realiza las operaciones, no siendo necesario que los tres elementos se
configuren conjuntamente, ya que no son copulativos. Entendemos por
naturaleza el tipo de actividad del contribuyente, sus características especiales y
las particulares circunstancias que la rodean. En este sentido, la normativa
presume habituales todas las transferencias que el vendedor realice dentro de su
giro17. La cantidad, por su parte, está referida al número de bienes comprometidos
en la operación. Finalmente, la frecuencia dice relación con la reiteración en el
tiempo en el mismo tipo de operaciones. Este elemento es el que representa el
sentido vulgar de la expresión “habitualidad” que exige el legislador del IVA.
3) Lo expuesto es sin perjuicio de la presunción de derecho de habitualidad de que
trata el inciso 2º del Nº 3 del art. 2 del DL Nº 825, ya mencionado.
4) Finalmente, podemos concluir que la definición legal de vendedor circunscribe la
aplicación del IVA a determinados bienes corporales muebles, no a todos, atento al
ánimo que ha debido existir al momento de su producción o adquisición en la
persona del ahora tradente de esos mismos bienes corporales.

Casuistica:
 Debemos prevenir que se ha resuelto por la jurisprudencia administrativa que la
habitualidad no supone necesariamente la realización de un número considerable
de ventas en un lapso relativamente breve. Así por ejemplo, en Oficio Nº 3.417 de
1984, el Sii ha calificado a las personas que venden caballos de fina sangre,
incluidos los particulares, como vendedores habituales aun cuando no hayan
realizado un número mínimo de transferencias en un largo espacio de tiempo,

17 Se trata de una presunción legal de habitualidad.

 habida consideración, según se expresa, a las especiales circunstancias en que se
desarrolla esta actividad, tales como la extensión de la vida útil de dichos
animales, su alto precio, su largo período de reproducción, la dificultad de
reemplazo de algunos ejemplares, etc. razones que no le permiten a quien
comercie estas especies criarlas o adquirirlas, y revenderlas, en gran cantidad en
un breve espacio de tiempo, y atendido además, a que el criador o comprador de
caballos de fina sangre siempre los cría o adquiere con ánimo de reventa.
 Un mismo bien puede quedar o no gravado dependiendo de la situación en que se
halle en relación a su tradente. Así, la venta de un torno o motor eléctrico
efectuada por el fabricante de los mismos a una mueblería quedará gravada con
IVA, porque para el fabricante vendedor tales especies representan mercaderías, al
paso que la venta posterior que de ellas pueda efectuar la mueblería, a cuyo activo
inmovilizado estuvieren incorporadas, estará exceptuada de dicho impuesto por
tratarse de una transacción ocasional ajena al giro del establecimiento, o en otras
palabras, porque lo ha adquirido para su uso o consumo, no para su reventa.
 Tratándose del remate de un almacén de abarrotes, quedan afectas al IVA todas
las mercaderías del giro del negocio –alimentos, conservas, detergentes, etc.- y no
lo están las instalaciones, como refrigeradores, mesones, caja registradora, etc. De
esto se desprende la inaplicabilidad del IVA a la venta de los bienes que conforman
el activo inmovilizado de las empresas, criterio que ha sido reafirmado por el Sii en
diversas oportunidades. 18

III.B.6.- Territorialidad del impuesto

El principio de territorialidad de la tributación fija el ámbito de aplicación espacial de todo

impuesto. La territorialidad del impuesto del DL N° 825 tiene como objetivo fijar el ámbito
de aplicación del IVA, ya se trate de ventas o servicios, y de ahí la importancia de las
normas contenidas en este cuerpo legal, que al reconocer el principio indicado incorporan
necesariamente este último elemento en la configuración del hecho gravado.

La territorialidad del impuesto en las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles la

encontramos en el artículo 4° de la Ley, cuando señala que “estarán gravadas con el
impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en el
territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención
respectiva”.

Del precepto legal transcrito, se desprende que para el devengo del tributo, no interesa el
lugar en que se perfeccione la convención, que puede ser incluso en el exterior, sino que
se atiende al hecho de que los bienes muebles o inmuebles objetos de la convención se
encuentren situados en Chile, toda vez que por este sólo hecho se presume que la entrega
debe efectuarse dentro del territorio nacional.

En el inciso 2° del artículo citado se establece una presunción legal en virtud de la cual
los bienes se entenderán ubicados en territorio nacional, aún cuando al tiempo de
celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera del país, en aquellos casos
en que la inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile. Autores
sostienen que esto no importaría una aplicación extraterritorial del impuesto, por cuanto
jurídicamente estos bienes se entienden situados en el país en virtud del régimen de
posesión inscrita bajo el cual se encuentran sometidos. 19

Por último, y en este mismo sentido, el inciso final del artículo 4 establece que deben
considerarse ubicados dentro del territorio nacional “los bienes corporales muebles

18 Así por ejemplo,Circular Nº 69 del año 1975

19 En este sentido opina Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 31
adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o prestador de servicios,
cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya
se encuentren embarcados en el país de procedencia”.20

Se debe tener presente que el hecho de que se exija que el adquirente no tenga la calidad
de vendedor o prestador de servicios de la especie importada, se explica porque si el
adquirente tiene alguna de estas calidades no va a tener interés en adquirir los bienes
antes de que sean legalmente importados por el importador, por la sencilla razón de que
todo el IVA que soporte y que incluye el margen de comercialización del importador le va a
servir como crédito fiscal.

IV.- HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA DE INMUEBLES

IV.A.- GENERALIDADES

Incorporación de la actividad de la construcción al IVA.- Hasta el año 1987, el hecho

gravado del IVA lo constituía básicamente la venta de bienes corporales muebles o de
derechos reales constituidos sobre ellos. Sin embargo, la Ley Nº 18.630 de 1987 modificó
sustancialmente el régimen de tributación descrito precedentemente, al incorporar al
mismo la actividad de la construcción y por esa vía los bienes corporales inmuebles. En
efecto, a partir del año 1987, pasaron a quedar gravadas con IVA las ventas de bienes
corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente
por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, como asimismo,
todos los contratos generales de construcción y no sólo los celebrados por administración,
que eran los únicos afectos a imposición hasta ese entonces, como hecho gravado
especial. También estaban gravados en similar calidad los contratos de instalación o
confección de especialidades.

La reforma de la la Ley 20.780 y 20.899 dejó también afectas al IVA, por la vía de
atribuirles expresamente el carácter de “venta”, incluyéndolas dentro de la enumeración
contenida en el artículo 8º, a “los contratos de arriendo con opción de compra sobre
inmuebles” como igualmente “los aportes y otras transferencias, retiros, ventas de
establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre
bienes corporales inmuebles”, y en el caso de liquidación de sociedades, “la adjudicación
de bienes corporales inmuebles”.

La razón de la reforma del año 1987 fue que hasta esa fecha las constructoras se
comportaban como un consumidor final en las adquisiciones o servicios destinados a
formar parte de un inmueble, lo que encarecía el precio de los mismos. Como
consecuencia de su incorporación al sistema general del IVA, las empresas constructoras
dejaron de ser consumidores finales frente al IVA y pasaron a tener derecho a crédito
fiscal por el impuesto soportado en las adquisiciones y servicios.

Lo que buscó la reforma el año 1987 entonces, fue gravar la actividad de la construcción,
gravando con IVA la transferencia de los inmuebles por adherencia, pero solo en la
primera venta, es decir, por parte de quien lo construía.

La reforma tributaria de la Ley 20.780 modificada mediante la Ley 20.899, que

actualmente nos rige, modificó nuevamente el estatuto de los inmuebles frente al IVA,
tanto en lo que se refiere al hecho gravado básico de venta, ampliando el objeto de la
venta a los inmuebles y el concepto de vendedor. En consonancia con ello, también

20Con esta norma se pretende impedir que los importadores de bienes corporales muebles de su giro puedan
transferir a los consumidores tales bienes mediante el endoso de los documentos de importación, sin pagar IVA.
modificó los hechos gravados especiales, dándole a los inmuebles un tratamiento muy
similar al aplicable a los bienes corporales muebles.

IV.B) Ampliación del concepto de venta

La Ley 20.780 amplió el concepto de venta a los inmuebles. Hasta antes de la reforma, la
venta de bienes raíces, para quedar gravadas con IVA, debían recaer sobre inmuebles de
propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella, o que en parte
hubieren sido construidos por un tercero para ella. A partir de la Ley 20.780, el objeto
sobre el cual ha de recaer la venta, lisa y llanamente son “los bienes corporales inmuebles,
excluidos los terrenos”.

Así, el artículo 2 Nº 2 de la Ley quedó definiendo lo que se entiende por venta como “toda
convención, independientemente de la designación que le den las partes, que sirva para
transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales
inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de
derechos reales constituidos sobre ellos, como asimismo, todo acto o contrato que conduzca
al mismo fin o que la presente Ley equipare a venta”.

Así, del análisis sistemático y coordinado de lo dispuesto en los arts. 2 Nº 1, 4 y 8, inciso

1º del DL Nº 825, es posible concluir que, para que se configure el hecho gravado básico
de venta de bienes inmuebles, deben cumplirse copulativamente los siguientes
requisitos, condiciones o elementos:

1. Debe celebrarse una convención.

2. La convención debe servir para transferir el dominio o conducir a dicho fin.
3. La convención translaticia de dominio debe ser a título oneroso.
4. En cuanto a su objeto, la convención debe recaer sobre bienes corporales
inmuebles, excluidos los terrenos, o una cuota de dominio sobre dichos bienes
o derechos reales constituidos sobre ellos. Ya no se requiere que el inmueble
sea de propiedad de una empresa constructora, ni que tal haya sido
construido totalmente por ella o que en parte haya sido construido por un
tercero para ella.
5. La venta debe realizarse por un “vendedor”, esto es, cualquier persona natural
o jurídica, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que se dedique
en forma “habitual” a la venta de bienes corporales inmuebles, excluidos, claro
está, los terrenos. Por lo tanto, ya no se requiere que el vendedor sea una
empresa constructora.
6. Finalmente, el bien objeto de la convención debe encontrarse ubicado en
territorio nacional al tiempo de su celebración.

Por las particularidades que presentan, nos abocaremos a analizar en esta oportunidad
sólo los numerales 4 y 5, desde que los demás no presentan mayores novedades respecto
a lo ya tratado al analizar el hecho gravado básico de venta de bien corporal mueble. En
efecto, al igual que antes, tenemos un concepto amplísimo de venta: convención, que
sirva para transferir el dominio (por lo tanto, incluye la compraventa, la dación en pago,
la transacción sobre objeto no disputado, etc), la convención debe servir para transferir el
dominio, ser a título oneroso y rige también el tema territorial, tal y como ya fue
analizado. En consecuencia, nos abocaremos a analizar el objeto sobre el cual debe recaer
la convención y el tema de la habitualidad, que presenta algunas novedades.

Objeto sobre el cual debe recaer la convención: La convención debe recaer sobre bienes
corporales inmuebles, excluidos los terrenos.
Como sabemos, los bienes corporales se dividen en muebles e inmuebles. Son bienes
inmuebles o bienes raíces las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro,
como la tierra y las minas y las que están adheridas permanentemente a ellas, como los
edificios y los árboles (artículo 568 del Código Civil)

De la definición anterior y de lo dispuesto en el artículo 570 del Código Civil, se pueden

extraer tres tipos de inmuebles:

a) Inmuebles por naturaleza, que responden propiamente a la definición de inmueble,

pues se trata de cosas que no pueden trasladarse de un lugar a otro, sin otra
consideración. Rigurosamente hablando, sólo son inmuebles por naturaleza las
tierras y las minas. El suelo mismo es en realidad la única cosa cuya movilización
no se concibe considerando su ser, entendido como superficie geométrica, desde
que no puede cambiarse de lugar. Las minas forman parte integrante del suelo. La
tierra, la arena, piedras de un suelo pueden ser separadas de éste, del que forman
parte integrante, y llevadas a otro lugar, convirtiéndose así en bienes muebles;
b) Inmuebles por adherencia, son cosas que adhieren permanentemente a un
inmueble por naturaleza, como los edificios y los árboles;
c) Inmuebles por destinación, son bienes muebles que por estar permanentemente
destinados al uso, cultivo o beneficio de un inmueble la ley los reputa inmuebles,
como los utensilios de labranza o minería, y los animales destinados al cultivo de
una finca, o las prensas, calderas, cubas, alambiques, toneles y máquinas que
formen parte de un establecimiento industrial adherente al suelo

Dado que la ley excluye en forma expresa únicamente los terrenos, la transferencia de
bienes corporales inmuebles queda gravada con IVA en la medida que recaiga sobre
inmuebles por adherencia e inmuebles por destinación.

Como ya vimos, también pueden ser objeto de una “venta” las cuotas de dominio sobre el
inmueble. También la transferencia de derechos reales sobre bienes inmuebles. Vale
entonces todo lo dicho al respecto, al tratar sobre los bienes corporales muebles.

Presunciones de Habitualidad: La Ley N° 20.780 modifica el concepto de vendedor del N°

3 del artículo 2 del DL 825, estimando vendedor a “cualquier persona natural o jurídica,
incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual
a la venta de de bienes corporales muebles e inmuebles, sean ellos de su propia
producción o adquiridos de terceros. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos
calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad”. A continuación, la reforma incorpora, en lo
que concierne a la venta de inmuebles, ciertas presunciones y exclusiones de
habitualidad:

a) Se presume habitualidad cuando entre la fecha de adquisición o construcción del

bien raíz y su enajenación haya transcurrido un plazo igual o inferior a un año;
b) La transferencia realizada por contribuyentes de giro inmobiliario efectivo podrá
ser considerada habitual;
c) No se considerará habitual la enajenación de inmuebles como consecuencia de
ejecución de garantías hipotecarias, así como la enajenación posterior de
inmuebles adjudicados o recibidos en pago de deudas y siempre que exista una
obligación legal de vender dichos inmuebles dentro de un plazo determinado; y los
demás casos de ventas forzadas en pública subasta autorizadas por resolución
judicial.

La parte final del numeral 3° del artículo 2, establece que “se considera también
“vendedor” al productor, fabricante o vendedor habitual de bienes corporales inmuebles que
venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos
productivos”.

Con todo, debemos prevenir que estas presunciones no excluyen que el Sii pueda calificar
de habitual la venta, de acuerdo a los parámetros generales de naturaleza, frecuencia y
cantidad que da el reglamento del IVA.

IV.D.- VIGENCIA DE ESTAS REFORMAS

Cabe señalar que estas reformas introducidas por la Ley 20.780 relativa a los inmuebles,
entraron en vigencia a partir del 1° de enero de 2016.

Sin embargo, estas reformas no son aplicables a los siguientes casos de excepción:

a) No se aplicarán a las ventas de inmuebles que se efectúen en virtud de un acto o

contrato cuya celebración se hubiere prometido con anterioridad al 1° de enero de
2016, en un contrato celebrado por escritura pública o por instrumento privado
protocolizado.
b) No se aplicarán a las transferencias de inmuebles que se efectúen en virtud de un
contrato de arrendamiento con opción de compra celebrado con anterioridad al 1°
de enero de 2016, siempre que dicho contrato se haya celebrado por escritura
pública o por instrumento privado protocolizado.
c) No se aplicará a la venta de inmuebles de proyectos inmobiliarios que al 1° de
enero de 2016 cuenten con permiso de edificación, y ésta se efectúe dentro del
plazo de un año contado desde dicha fecha.
d) No se aplicará a la venta de viviendas a beneficiarios de subsidio habitacional
otorgado por el MINVU
e) No se aplicará a la venta a un tercero de una vivienda entregada en arrendamiento
con opción de compra al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el
MINVU.

V.- EL HECHO GRAVADO BASICO DE SERVICIO

V.A.- Concepto.

De acuerdo con la definición de “servicio” contenida en el artículo 2 de la Ley en estudio,

por tal debe entenderse “la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la
cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre
que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del artículo
20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”

V.B.- Elementos

Del concepto legal transcrito podemos desprender los siguientes requisitos o elementos
constitutivos del hecho gravado básico de servicio, los cuales analizaremos más en detalle
en los numerales siguientes:

a. Que una persona realice una acción o prestación a favor de otra

b. Que el prestador del servicio perciba por la acción o prestación algún tipo de
remuneración
c. Que la acción o prestación remunerada provenga del ejercicio de alguna de las
actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del art. 20 de la Ley sobre Impuesto a
la Renta.
d. Elemento territorial de los servicios
1) Que una persona realice una acción o prestación a favor de otra

Esta acción o prestación puede ser efectuada por una persona natural o jurídica, desde
que la ley no distingue.

La realización de una acción o prestación es el elemento básico que configura el impuesto,

en tanto que los demás elementos, son condicionantes de la prestación misma.

El punto es que el legislador requiere que se produzca una “acción” o “prestación”, y como
no define lo que debe entenderse por ello, será necesario determinar su sentido natural y
obvio, valiéndonos del significado que les otorga la Real Academia Española.

Así, respecto de la voz “acción”, la Real Academia dispone en sus dos primeras
acepciones, que debe ser entendida como el “ejercicio de una potencia” o el “efecto de
hacer”. Este último verbo es definido, en aquellas acepciones que nos incumben, en el
sentido de “producir una cosa, darle el primer ser”, o “ejecutar, poner por obra una acción
o trabajo”.

Por su parte, la voz “prestación” es definida, en sus acepciones segunda y tercera, como
aquella “cosa o servicio exigido por la autoridad o convenido en un pacto”, y como aquella
“cosa o servicio que un contratante da o promete al otro”.

En consecuencia, podemos concluir que lo que el legislador exige en el punto en estudio

de parte del prestador del servicio, es un hacer algo, exige un actuar positivo, una
actividad, no una simple abstención o un no hacer algo. Tampoco el legislador grava el
permitir a un tercero hacer algo.

Lo anterior es corroborado por el propio legislador al definir el hecho gravado como la

acción o prestación que una persona realiza para otra. Realizar significa según la Real
Academia, “verificar, hacer real o efectiva una cosa”. En este sentido entonces, son
sinónimos de la voz “realizar”, ejecutar, elaborar, construir, producir, confeccionar, etc.

Cabe señalar que el art. 5 del Reglamento de la Ley (DS N° 55 de 1977) dispone que “para
los efectos de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado a las remuneraciones
provenientes de actividades comprendidas en los Nos 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de
Impuesto a la Renta, basta que se trate de un ingreso, cuya imposición quede
comprendida dentro de los referidos Nos 3 y 4 de la disposición citada, aunque en el hecho
no pague el Impuesto de Primera Categoría, en virtud de alguna exención que pueda
favorecerlo o que esté sujeto a un régimen especial substitutivo”.

Esta norma no debe interpretarse como enfrentada con el tenor de la Ley, sino más bien
en forma armónica, y ha pretendido explicar la idea en virtud de la cual no constituye
requisito del hecho gravado de servicio la habitualidad en su ejecución –pues cabe hacer
presente que el IVA aplicable a los servicios alcanza tanto a aquellos realizados con
habitualidad o en forma esporádica u ocasional-, como tampoco el que dicho ingreso deba
pagar efectivamente el Impuesto de Primera Categoría.

Los planteamientos anteriores permiten concluir entonces, que una serie de ingresos que
no tienen su origen en acciones o actividades positivas de quienes los perciben, sino que
provienen de otras circunstancias, no quedan gravados con IVA. Tal ocurre por ejemplo,
con los ingresos que se obtienen a título de multas, indemnizaciones, premios, aportes y
otros.
Jurisprudencia Administrativa: Sobre este punto no existe frondosa jurisprudencia. En
general, es difícil encontrar jurisprudencia administrativa explícita, cuando ella afecta o
pueda afectar los cimientos mismos de la estructura del tributo, y con mayor razón
cuando el tributo de que se trata configura la más importante fuente de recursos fiscales.
 Oficio N° 1693 de 1976: El Sii sostiene que si una empresa que se dedica al
transporte de combustibles líquidos, a través de oleoductos, conviene con los
usuarios de dicho transporte que les indemnizará el valor del combustible perdido
debido a rotura de cañerías o al gasto en que incurrieren para el tratamiento de
recuperación de combustibles contaminados, las indemnizaciones que por tales
conceptos pague la referida empresa a los propietarios del combustible no se
encuentran afectas a IVA. Lo expuesto, por cuanto en el presente caso el
contribuyente que recibe las mencionadas indemnizaciones no efectúa prestación
alguna a la empresa encargada del aludido transporte que las paga, sino que
simplemente obtiene la reparación de un daño emergente.
 En otro pronunciamiento, la autoridad administrativa señaló que los valores
pagados por incorporación a servicios sanitarios de agua potable y alcantarillado,
sea que incluyan o no eventuales aportes (en los casos que la administración
activa haya ejecutado obras de urbanización en lugares que anteriormente
carecían de ellas), no constituyen hechos gravados con IVA. Se razona con base a
que no obstante existir el pago de una suma de dinero como “valor de
incorporación” del usuario a los servicios sanitarios, no es menos cierto que dicho
pago no tiene correspondencia con ninguna prestación, de modo de conformar el
hecho gravado con el tributo.

2) Que el prestador del servicio perciba algún tipo de remuneración por la acción o
prestación realizada.

La ley habla de interés, prima, comisión o remuneración, la cual debe ser percibida por el
contribuyente para la configuración del hecho gravado. De acuerdo al Diccionario de la
Real Academia, percibir significa “recibir una cosa y entregarse de ella”.

Entonces, la percepción de la remuneración genera el nacimiento de la obligación

tributaria. El art. 9 de la Ley, en relación con su art. 55, dispone que en las prestaciones
de servicios el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se
ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio.

¿Puede estimarse devengado el impuesto sin haberse verificado totalmente el hecho

gravado? La doctrina opina que la conjugación armónica de las normas sobre el hecho
gravado y las relativas al devengamiento del impuesto, debieran hacernos concluir que la
obligación tributaria nace –se devenga el impuesto- al percibirse la remuneración, previa
realización de la prestación en que el servicio consiste.

Al respecto, el Sii ha señalado que “es muy importante tener presente que puede
devengarse perfectamente el impuesto a los servicios aún cuando no se haya configurado
en su totalidad el hecho gravado, como sería el caso de un anticipo en razón de servicios
futuros. Pero si por cualquier razón el servicio con posterioridad no se presta, el
contribuyente tiene derecho a solicitar dentro del plazo legal la devolución de lo que haya
enterado por este concepto en arcas fiscales, ya que ha faltado en la especie un elemento
determinante del hecho gravado, cual es la prestación del servicio”.

La doctrina en general comparte este criterio del Sii, considerando la disposición del art.
22 de la Ley, norma que regula ciertas deducciones del débito fiscal del período, por la
resciliación de operaciones previamente facturadas, entre las cuales se encuentran los
servicios resciliados. Y es del caso que la resciliación de un servicio facturado no puede
entenderse ni tener lugar a menos que habiendo existido un anticipo –hecho generador de
la obligación de facturar- la prestación aún no se hubiere verificado, esto es, se
encontraba pendiente de cumplimiento la principal obligación del prestador del servicio,
única forma de que dicha obligación pueda extinguirse por resciliación .21

El suscrito –aun cuando admite que el tema resulta discutible, es de la opinión de que,
contrariamente a lo que estima la doctrina y el Sii, el devengamiento del impuesto se
produce en circunstancias que la ley entiende verificado el hecho gravado, porque: a) No
resulta congruente estimar devengado un tributo que no ha nacido a la vida jurídica. Ello,
por cuanto al no configurarse el hecho gravado, la operación queda enteramente
sustraída del tributo y al margen de la respectiva ley tributaria, lo cual implica que
analizar luego si existe devengamiento del tributo carezca de todo sentido.; b) En materia
de derechos personales, nuestro ordenamiento sólo exige un título para adquirirlos, por lo
que cumpliéndose los requisitos para el perfeccionamiento del correspondiente contrato
de prestación de servicios, nace la obligación del prestador del servicio de tener que
realizar una determinada acción o prestación a favor del beneficiario, como asimismo, la
obligación correlativa de éste último de pagar al primero la remuneración pactada; c) No
obstante que el tenor literal del n° 2 del artículo 2 del DL 825 parece dar a entender que
para que exista “servicio” como hecho gravado, sería indispensable que el prestador del
servicio “realice” previamente la acción o prestación correspondiente, o sea, cumpla o
pague su obligación contraída, lo cierto es que una interpretación lógica y armónica de
dicho precepto en relación con el artículo 9 del mismo DL, que establece que “el tributo se
devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a
disposición del prestador del servicio”, obliga a concluir que el legislador estima verificado
el hecho gravado, por la sola circunstancia de que haya nacido la obligación de realizar la
acción o prestación por parte del prestador, no obstante encontrarse pendiente su
cumplimiento.

Conceptos de interés, prima, comisión o remuneración: Cada uno de estos estipendios

tiene un significado preciso:

Interés: Conforme al art. 2 de la Ley N° 18.010 de 1981, en las operaciones de crédito de

dinero, constituye interés toda suma que recibe o tiene derecho a recibir el acreedor, a
cualquier título, por sobre el capital, o bien, tratándose de operaciones reajustables, toda
suma por sobre el capital reajustado.

A juicio de la doctrina, el legislador ha incurrido en un error al incluir el concepto de

interés dentro del hecho gravado, porque: a) El contrato de mutuo o préstamo de
consumo no constituye un servicio en el sentido ya analizado (acción o prestación), por lo
que los intereses ganados como consecuencia del dinero dado en préstamo o mutuo
jamás podrían verse afectados con IVA. Y no debe mover a equivocación el que el art. 12
Letra E N° 10 exima del impuesto los intereses provenientes de las operaciones de crédito
de dinero, por cuanto en verdad se trata de un hecho no gravado y no de una exención; b)
Las operaciones de crédito de dinero –en cuanto tales- no se encuentran comprendidas
entre las actividades de los Nos 3 y 4 del art. 20 de la LIR, que como veremos más
adelante, es otro elemento de la esencia del hecho gravado en estudio; c) En
consecuencia, los únicos intereses que podrían afectarse con IVA son aquellos que se
cobran por los saldos de precio de ventas o servicios afectos, en cuyo caso los referidos
intereses incrementan la base imponible del tributo para esas ventas o servicios. 22

Prima: Es el precio que el asegurado paga al ente asegurador. Entre nosotros, nadie ha
puesto en duda que la actividad de asegurar riesgos de terceros se encuentre gravada por
la Ley, sin perjuicio de las exenciones que el mismo legislador se ha encargado de

21 En este sentido opina Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 39
22
Idem, Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 40
establecer. El ente asegurador –la Compañía- percibe una remuneración –la prima- en el
ejercicio de una actividad que se encuentra establecida en el N° 3 del art. 20 de la LIR.

Sin embargo, algunos se plantean la duda, por el análisis del primer requisito del hecho
gravado, en cuanto exige para su verificación que se produzca una “acción” o
“prestación”. Las obligaciones que contrae la aseguradora son básicamente dos: a) Asumir
los riesgos que corren ciertas cosas o las personas; y b) Pagar una indemnización en caso
de verificarse el siniestro. La primera es una obligación que nace al momento de
celebrarse el contrato, en forma pura y simple, en tanto que la segunda es una obligación
condicional. ¿Estará realizando una acción o prestación la Compañía de Seguros al
“asumir” los riesgos que corren las cosas o los patrimonios de terceros, o aquellos
relacionados con la salud o la integridad física que corran las personas naturales?
Ciertamente que no.

Sin embargo, en este caso también encontramos que la Ley ha declarado exentas del
impuesto determinadas primas de seguros, por lo tanto, pareciera que para el legislador
todas las demás debieran encontrarse afectas. Se confrontan así nuevamente, las normas
relativas al hecho gravado con las que establecen exenciones.

A juicio del profesor Alejandro Dumay, no obstante que las normas sobre hecho gravado y
exenciones pudieren estimarse de igual jerarquía, en el sentido que ambas se encuentran
establecidas en la Ley, las primeras necesariamente anticipan y se superponen a las
últimas, dentro de la lógica elemental de interpretación de los textos impositivos. Ello, por
cuanto al no configurarse el hecho gravado, la operación queda enteramente sustraída del
tributo y al margen de la respectiva ley tributaria, lo cual implica que analizar luego si
existe una exención carezca de todo sentido.

Concluyamos, con todo, que en este punto como en otros, nuestra legislación es
imprecisa y contradictoria, lo que amerita su perfeccionamiento, máxime si se considera
el impacto financiero que representaría para el Fisco estimar que en el caso de las primas,
se trataría de operaciones no gravadas.

Comisión: Es una especie de mandato comercial. Este último es un contrato por el cual
una persona encarga la ejecución de uno o más negocios lícitos de comercio a otra que se
obliga a administrarlos gratuitamente o mediante una retribución y a dar cuenta de su
desempeño (art. 233 del Código de Comercio). El mandato comercial toma el nombre de
comisión cuando versa sobre una o más operaciones mercantiles individualmente
determinadas (art. 235 del mismo).

La Ley utilizó la voz “comisión” para referirse a la remuneración que percibe el

comisionista, esto es, la persona a quien se encomienda la celebración de comisiones
mercantiles, objeto de dicho contrato.

Sin embargo, el Sii es de la opinión que la expresión comisión debe ser tomada en su
sentido más amplio y no en el significado restringido que corresponde a las definiciones
anteriores, pues el término en cuestión incluiría no sólo las retribuciones percibidas por
el comisionista propiamente tal, sino también las remuneraciones que corresponden, en
general, a aquellos que compren o vendan por cuenta de terceros vendedores .23

23 En ese sentido Circular N° 26 de 23 de septiembre de 1977. Discurre sobre la base de que el N° 4 del art. 20
de la LIR comprende a los comisionistas con oficina establecida y los corredores que no se encuentran en la
situación descrita en el N° 2 del art. 42 del cuerpo legal citado. En consecuencia, quedan comprendidos los
consignatarios, martilleros y, en general, toda persona que realice compras o ventas por cuenta de terceros,
siempre que no puedan ampararse en la exencin establecida en el art. 12 N° 8 del DL N° 825; los corredores que
sean personas jurídicas y aunque no empleen capital; los corredores que sean personas naturales y que
empleen capital, aunque no tengan oficina establecida.
Por el contrario, no se genera el hecho gravado por el IVA en las comisiones obtenidas por
contribuyentes cuyas actividades se clasifican en la Segunda Categoría de la LIR, como es
el caso de los comisionistas sin oficina establecida; corredores que sean personas
naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal,
sin que empleen capital, aun cuando tengan oficina establecida; los comisionistas que
tienen vínculos de subordinación y dependencia con el comitente, como sucede con los
vendedores viajeros, dependientes de comercio, etc. O sea, aquellos que encuadran en el
art. 42 de la LIR.

Remuneración: Equivale a toda recompensa, premio, galardón o retribución por servicios

personales. Se trata del estipendio genérico y englobante de todos los demás, en virtud del
cual el hecho gravado básico de servicio se traduce necesariamente en un acto o contrato
a título oneroso, y es el concepto que hace que la enumeración de los estipendios
gravados con IVA (intereses, primas y comisiones) no pueda ser considerada taxativa.

3) Que la acción o prestación remunerada provenga del ejercicio de alguna de las

actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del art. 20 de la LIR.

En términos generales, digamos que el hecho gravado en la Ley de Impuesto a la Renta lo

constituye el incremento de patrimonio. Entre los impuestos que establece dicha Ley está
el Impuesto de Primera Categoría, el cual se refiere a los incrementos de patrimonio que
tiene su origen en actividades en que predomina el capital. Pues bien, el art. 20 de la LIR
describe específicamente el conjunto de actividades y empresas gravadas con impuesto de
primera categoría. Por su parte, el art. 42 de la LIR se refiere a los incrementos de
patrimonio que se originan en actividades donde predomina el trabajo, sea dependiente o
independiente, actividades que se clasifican en la Segunda Categoría.

Pues bien, la remisión que la Ley de IVA hace a la Ley de la Renta es únicamente a las
actividades y empresas clasificadas en la Primera Categoría, y dentro de ellas, solamente
a las descritas en los Nros 3 y 4 del artículo 20.

El Nº 3 de dicho artículo grava las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de

la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de
seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamo, sociedades administradoras
de fondos mutuos, sociedades de inversión y capitalización, de empresas financieras y
otras de actividad análoga, constructora, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión,
televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.

El Nº 4 del artículo 20, grava las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin
perjuicio de lo que al respecto dispone el Nº 2 del artículo 42, comisionistas con oficina
establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el
comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas
naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particular y otros
establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros
establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.

Como ya vimos, el art. 5 del Reglamento de la Ley dispone qué para efectos de aplicar el
impuesto a las remuneraciones provenientes de las actividades mencionadas, basta que
se trate de un ingreso cuya imposición quede comprendida dentro de los Nros 3 y 4 del
art. 20 de la LIR, aunque en el hecho no paguen el impuesto de categoría. 24

24 Ya hemos dicho que según los autores esta norma viene a explicitar la idea en virtud de la cual no constituye
requisito del hecho gravado “servicio” la habitualidad en su ejecución, como tampoco si dicho ingreso paga
efectivamente el impuesto de categoría. Por lo tanto, no interesa el giro o actividad habitual del contribuyente
para determinar si estamos en presencia del hecho gravado básico de servicio.
De esta forma, no interesa el giro o actividad habitual del contribuyente para determinar
si estamos en presencia del hecho gravado básico de servicio, ni la efectiva clasificación
de sus actividades ordinarias. Lo que importa es si la acción o prestación concreta que se
realiza, puede encuadrarse dentro de alguna de las actividades de los Nros 3 y 4 del art.
20 de la LIR. Si la actividad en cuestión cae dentro de la Segunda Categoría (rentas de
trabajadores dependientes e independientes) o en los Nros 1, 2 y 5 de la LIR, o si se trata
de un ingreso no constitutivo de renta del art. 17 de la LIR, estaremos en presencia de un
hecho no gravado con IVA.

Las asesorías: En general, se ha estimado qué en materia de servicios, las asesorías están
afectas a IVA, en la medida que se trate de actividades de los números 3 y 4 del art. 20 de
la LIR. Sin embargo, el problema radica en que dichos numerales contienen “actividades”
y “entidades”. ¿Qué pasa con las asesorías legales, con las asesorías financieras,
arquitectónicas, etc? ¿y si las presta un banco? Al respecto, el criterio del Sii no ha sido
uniforme, ya que unas veces ha hecho primar a la entidad, y otras la actividad. El criterio
parece ser entonces, que si la actividad o tipo de empresa está en art. 20 nº 3 o 4 de la
LIR, la asesoría queda gravada con IVA.

Algunas conclusiones: Con respecto de las actividades enunciadas en los Nros 3 y 4 del
art. 20 de la LIR, conviene formular algunas precisiones:

1º La actividad de la “industria” se encuentra expresamente definida en el art. 6 del

Reglamento del DL Nº 825: Conjunto de actividades desarrolladas en fábricas, plantas o
talleres destinados a la elaboración, reparación, conservación, transformación,
armaduría, confección, envasamiento de substancias, productos o artículos en estado
natural o ya elaborados o para la prestación de servicios, tales como molienda,
tintorerías, acabado o terminación de artículos.
2º La actividad del “comercio” no se encuentra definida en la ley tributaria. En
consecuencia, por aplicación del artículo 2 del CT debemos recurrir al derecho común, en
cuya virtud debe entenderse por tal expresión las situaciones constitutivas de actos de
comercio, enumerados en el artículo 3 del Código de Comercio. Con ello se amplía
bastante el espectro del hecho gravado de servicio.25
3º En las normas en estudio no sólo se enuncian ciertas actividades, tales como la
industria, el comercio, actividades extractivas, etc. sino también cierto tipo de empresas,
tales como bancos, compañías de seguros, compañías aéreas, colegios, clínicas,
hospitales, laboratorios, empresas de diversión, etc. En este caso estaremos ante el hecho
gravado básico de servicio cuando las actividades sean realizadas por estas entidades, en
el ejercicio del giro u objeto social que les es propio.
4º En general, la enunciación de actividades que se hace en los numerales 3 y 4 es
bastante amplia -cada una de las cuales puede ser objeto de estudio particular-. De esta
forma, cada acción o prestación concreta deberá confrontarse con las actividades en
cuestión, a fin de determinar la procedencia del tributo en el caso específico. Por lo tanto,
toda acción o prestación de servicios que no provenga del ejercicio de alguna de las
actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del artículo 20 de la LIR, no son hechos
gravados con el IVA, como sucede, por ejemplo, con las asesorías técnicas, asesorías
financieras, económicas, comerciales y administrativas; la prestación de servicios
profesionales, tecnológicos y de asesoría técnica de especialidad en general, que sea
prestado por personas naturales o jurídicas clasificadas en la Primera Categoría, pero en
el Nº 5 del artículo 20 de la LIR.

25El Sii incluso ha considerado que cae dentro del hecho gravado básico de servicio, por aplicación del Nº 7 del
art. 3 del Código de Comercio, los contratos de suministro ejecutados por empresas, sean de bienes o servicios.
La única exigencia de la jurisprudencia administrativa es el de su permanencia en el tiempo.
5º No se encuentran gravadas con IVA, además, por tratarse de actividades no
comprendidas en los Nros 3 y 4 del artículo 20 de la LIR, los servicios que digan relación
directa con la actividad agrícola, todo ello de conformidad a lo dispuesto en el inciso 2º
del artículo 5 del Reglamento del IVA. Por lo tanto, quedan fuera los servicios de aradura
y mejoramiento de tierras, prestados por agricultores, servicios de trilladura, cosecha,
siembra, inseminación artificial, etc.26

4) Territorialidad del impuesto en las prestaciones de servicios

El artículo 5 de la Ley preceptúa que “el impuesto establecido en esta ley gravará los
servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración
correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero”.

Esta norma, aparte de delimitar el ámbito territorial del impuesto, concurre a precisar la
objetividad gravada, ya que de acuerdo a su tenor, la procedencia del tributo aparece
condicionada a que el servicio se preste o se utilice en el territorio nacional27. Carece de
importancia el lugar donde se pague o perciba la remuneración.

El inciso 2º del artículo 5 agrega que “se entenderá que el servicio es prestado en el
territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile,
independientemente del lugar donde éste se utilice”.

Ejemplos: Una empresa de publicidad, con domicilio o residencia en Chile, realiza en el

país el marketing (spots, videos, afiches, dibujos publicitarios, etc) de un producto a
comercializar en el extranjero, sus servicios serán utilizados fuera de Chile. Pero como la
actividad publicitaria se desarrollo en Chile, se trata de un servicio gravado con IVA.

VI.- LOS HECHOS GRAVADOS ESPECIALES

El DL Nº 825 no sólo contempla como hechos gravados a las ventas y los servicios
(hechos gravados básicos) sino también contempla una serie de otras operaciones,
transacciones o prestaciones que, según el caso, la ley equipara a “ventas” o “servicios”.

Se trata de operaciones que la Ley ha estimado del caso gravar en forma expresa, sea
porque no reúnen todos los requisitos del hecho gravado básico o es discutible su
configuración, sea como mecanismo compensatorio dentro de la operatoria del tributo.

Es así como el artículo 8 del DL Nº 825 dispone que “para estos efectos serán
consideradas también ventas o servicios, según corresponda…” las operaciones que tipifica
la norma en las letras “A” a la “M”.

Analizaremos por separado aquellos hechos gravados especiales asimilados a venta, de

aquellos asimilados a servicio, excluyendo en esta oportunidad algunos hechos gravados
que tienen relación con la actividad de la construcción, los cuales trataremos en capítulo
aparte.

VI.A.- HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS A VENTA

Los hechos gravados especiales que la ley equipara a ventas son los de las letras “A” a “F”,
“L” y “M” del artículo 8 de la Ley.

26Circular Nº 126 de 1977 del Sii

27Cabe destacar que la prestación implica una acción del prestador hacia un tercero, en tanto que la utilización
implica una acción propia del beneficiario del servicio, por lo que no son hechos homólogos, sino que en cierto
modo antagónicos.
 VI.A.a) Las Importaciones

El artículo 8 letra “A” asimila a venta “las importaciones, sea que tengan o no el carácter
de habituales”.

La importación es la introducción legal de mercancías extranjeras para su uso o consumo

en el país” (art. 18 de la Ordenanza de Aduanas). Este misma Ordenanza señala en el
inciso 1º del artículo 16 que se entiende por mercadería “todos los bienes corporales
muebles, sin excepción” y el inciso 2º del mismo, que es mercancía extranjera “la que
proviene del exterior y cuya importación no se ha consumado legalmente, aunque sea de
producción a manufactura nacional o qué habiéndose importado bajo condición, ésta deje
de cumplirse”.

En consecuencia, la introducción legal al país de cualquier tipo de bienes corporales

muebles de los mencionados en las definiciones anteriores, para ser destinados al uso o
consumo, o para su venta, está gravada con IVA, salvo que se trate de bienes exentos en
virtud del artículo 12 de la Ley.

Debemos destacar que no importa que la importación sea un acto habitual o esporádico,
ni tampoco importa la calidad que pueda tener la persona o empresa que realice la
importación28.

El gravamen a las importaciones responde al mecanismo internacionalmente aplicado de

afectar la internación de mercadería junto con eximir las exportaciones, de forma tal que
sea el país destinatario de los bienes el que aplique el tributo dejando sus bienes
importados en la misma situación de sus pares de producción nacional .29

Caso especial de los automóviles internados exentos de derechos arancelarios e

impuestos: El inciso 2º de la letra “A” del artículo 8 configuró un nuevo hecho gravado
especial al establecer que se considera venta la primera enajenación de los vehículos
automóviles importados al amparo de las partidas del Capítulo 0 del arancel Aduanero,
en cuya virtud gozan de exención total o parcial de derechos e impuestos con respecto a
los que les afectarían en el régimen general.

En esta hipótesis encontramos a los vehículos importados por funcionario extranjeros

(embajadores, encargados de negocios, ministros plenipotenciarios, secretarios, agregados
militares, navales, etc.), vehículos para organismos internacionales, y vehículos que
importen chilenos mayores de edad que regresen al país después de haber permanecido
durante un año o más en el extranjero, sin solución de continuidad.

VI.A.b) Aportes a Sociedades

Conforme a la letra “B” del artículo 8, también se encuentran gravados con IVA los
aportes a sociedades, de bienes corporales muebles e inmuebles30, efectuados por
vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación
de sociedades.

En consecuencia, para que se configure este hecho gravado especial de aporte a

sociedades se requiere: a) Un aporte de un bien corporal mueble o inmueble31 con ocasión
de la constitución, ampliación o modificación de alguna sociedad; b) Que tal aporte lo

28 En otras palabras, carece de relevancia que el importador tenga o no el carácter de vendedor o de prestador de
servicios.
29 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 54.
30
Modificación Ley 20.780 que entró a regir a partir de enero de 2016.
31 Modificación Ley 20.780 que entró a regir a partir de enero de 2016
efectúe un vendedor, esto es, una persona natural o jurídica que adquirió el bien
aportado con el ánimo de reventa, o sea, debe tratarse de bienes muebles o inmuebles del
activo realizable aportados por un contribuyente de IVA.

Debemos entender que el hecho gravado especial en estudio tiene lugar sólo cuando se
verifique un aporte “en dominio” –no en usufructo-. Ello sin perjuicio de que la letra “G”
del artículo 8 contempla como hecho gravado especial el usufructo o cualquier otra forma
de cesión temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con
instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o
industrial y de todo tipo de establecimiento de comercio.

VI.A.c) Adjudicaciones en Liquidación de Sociedades

La letra “C” del artículo 8 grava las adjudicaciones de bienes corporales muebles e
inmuebles32 de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales,
salvo las comunidades hereditarias y las provenientes de la disolución de la sociedad
conyugal.33

Por adjudicación debemos entender el acto mediante el cual se entrega a cada comunero
o socio, al liquidarse la comunidad o sociedad, uno o más bienes en pago de sus
respectivos derechos.

El objeto de la adjudicación debe ser un bien corporal mueble o inmueble del giro de la
sociedad o comunidad. El artículo 9 del Reglamento de la Ley establece que “para los
efectos de lo dispuesto en la letra “C” del artículo 8 de la Ley, se entenderá por bienes
corporales muebles de su giro aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era
vendedora”, esto es, aquellos que fueron producidos o adquiridos para su venta.

Este hecho gravado especial difiere de los que conforman el hecho gravado básico de
venta, ya que éste no presupone una convención traslaticia de dominio, puesto que la
adjudicación es título declarativo de dominio, al menos en las liquidaciones de
comunidades y de sociedades civiles –casos en que propiamente estamos en presencia de
una partición. Ello significa que al socio o comunero se le supone propietario desde que
se formó la comunidad, y no desde que se le adjudica el bien 34.

Entonces, para evitar que esta operación quedase al margen del tributo por no concurrir
el requisito del título traslaticio, el legislador la asimiló expresamente a venta.

VI.A.d) Retiros de bienes del giro y donaciones promocionales

La letra “D” del artículo 8 del DL 825 grava con IVA “los retiros de bienes corporales
muebles e inmuebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o
empleados de la empresa para su uso o consumo personal o de su familia, ya sea de su
propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios,
cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa”.

Al gravar estos retiros, el legislador compensa el crédito fiscal utilizado por el

contribuyente al momento de la adquisición del bien que ha sido sustraído del proceso de
comercialización de que formaba parte, sin llegar a generar el débito fiscal que
naturalmente estaba llamado a producir.

32 Modificación introducida mediante la Ley 20.780, a regir a partir de enero de 2016

34Cabe señalar que las sociedades comerciales, al disolverse, mantienen su personalidad jurídica durante el
proceso de liquidación, el cual se efectúa de conformidad con los arts. 407 a 418 del Código de Comercio. Por lo
tanto, a su disolución, no se forma una comunidad.
Concepto de retiro: Por retiro debemos entender la salida de bienes corporales muebles
e inmuebles del activo realizable de una empresa vendedora, o del activo fijo de una
empresa prestadora de servicios, para ser destinados al uso o consumo personal del
empresario o socio, directores o empleados, o de sus respectivas familias. En
consecuencia, deben concurrir los siguientes requisitos:

a) Objeto de los retiros: bienes corporales muebles o inmuebles

b) Sujetos del retiro: Por una parte una empresa vendedora o prestadora de
servicios, desde la cual se sustraen o retiran los bienes corporales muebles o
inmuebles, y por otra parte, el empresario o socio, directores o empleados, que
efectúan el retiro.
c) Destino del retiro: Para el uso o consumo personal del empresario o socio,
directores o empleados, o de sus respectivas familias. El legislador requiere la
salida efectiva de los bienes de la empresa para que se configure el retiro. Así
lo confirma el artículo 11 del Reglamento de la Ley, al disponer que no estarán
afectos al impuesto los retiros de bienes corporales muebles “…cuando estos
no salgan de la empresa o negocio, sino que sean destinados por el vendedor a
ser consumidos en el giro de su negocio o a ser trasladados al activo
inmovilizado del mismo”. Estimamos asimismo, que el retiro debe importar la
transferencia del dominio del bien en cuestión, pues sólo de esta forma se
entiende que aquel pueda ser consumido por su destinatario, y para el caso de
que el bien sea retirado sólo para ser usado por éste, la figura a aplicar debiera
ser el hecho gravado especial de la letra “g” del artículo 8. Con todo, cabe hacer
notar que en el caso que el retiro sea efectuado por un empresario individual,
para su uso o consumo personal, no se produce la transferencia de dominio,
no obstante, por disposición expresa de la letra “d” del artículo 8, tal operación
queda igualmente gravada pues se equipara a venta.
d) Origen de los bienes retirados: Los bienes corporales muebles o inmuebles
pueden ser del activo realizable, tratándose de una empresa “vendedora”, o del
activo fijo, tratándose de una empresa prestadora de servicios.

Presunción de retiros por faltantes de inventarios: La segunda parte del inciso 1º de la

letra “d” del artículo 8 establece una presunción de retiro en caso de pérdida de
mercaderías: “para estos efectos, se considerarán retirados para su uso o consumo propio
todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y
cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente, salvo los
casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Sii, u otros que determine el
Reglamento.”

Se trata de una presunción simplemente legal, y por consiguiente, admite prueba en

contrario de parte del contribuyente. El artículo 10 del Reglamento regula la forma en que
el contribuyente puede desvirtuar la presunción legal.

Donaciones promocionales: De conformidad con los incisos 2º y 3º de la letra “d” del

artículo 8, se equiparan a venta los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles35,
sean o no del giro de la empresa, hechos por un vendedor, destinados a rifas y/o sorteos,
con fines promocionales o de propaganda y en general toda entrega o distribución
gratuita de dichos bienes, realizada con idéntica finalidad.

Como se ve, las donaciones a que se refiere la norma deben ser realizadas con fines de
promoción o propaganda; y el donante debe tener la calidad de vendedor. En

35 Ley 20.780, entró a regir a partir de enero de 2016

consecuencia, las donaciones con fines benéficos no quedan gravadas, como tampoco las
que realicen los prestadores de servicios.

VI.A.e) Venta de universalidades

La letra “F” del artículo 8 de la Ley de IVA grava la venta de establecimientos de comercio,
y en general de cualquiera otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles e
inmuebles36 de su giro.

Cosas universales son las agrupaciones de cosas singulares, sin conjunción o conexión
física entre sí, que por tener o considerarse que tienen un lazo vinculatorio, forman un
todo y reciben una denominación común.

Las cosas universales se subdividen, tradicionalmente, en universalidades de hecho y

universalidades de derecho o jurídicas.

La universalidad de hecho se ha definido como el conjunto de bienes, de naturaleza

idéntica o diferente, que no obstante permanecer separados entre ellos y conservar su
individualidad propia, forman un solo todo, una sola cosa, en razón de estar vinculados
por el lazo de su común destinación económica. 37 Y se distinguen dos categorías: las
colecciones de objetos (rebaño, biblioteca, colección de monedas) y las explotaciones
(destacando el establecimiento de comercio).

Las explotaciones se caracterizan por la diversidad de bienes que las forman: comprenden
bienes de géneros diferentes y además bienes corporales e incorporales. Lo que establece
la unidad de los elementos que forman esta especie de universalidad de hecho, son las
relaciones concatenadas de medio a fin en las que ellos se encuentran, con el objeto de la
explotación a la cual están afectados.

La universalidad de derecho en cambio, podría definirse como el conjunto de relaciones

jurídicas constituidas sobre una masa de bienes, reguladas de modo especial por la ley, y
que forman, desde el punto de vista jurídico, una unidad, un todo. Ejemplos: la herencia
y el patrimonio de la sociedad conyugal.

A las universalidades a que se refiere la ley de IVA es a las de hecho. Quedan fuera del
ámbito del IVA las universalidades de derecho, por expresa disposición de la segunda
parte de la letra “f” del artículo 8 de la Ley, que dispone que el tributo no se aplica a la
cesión del derecho de herencia.

El inciso 2º del artículo 9 del Reglamento señala expresamente que los establecimientos
de comercio pertenecen a la categoría de universalidades de hecho. Sin embargo, dentro
de la expresión “cualquier otra universalidad” que emplea la letra “f” en comento, deben
entenderse comprendidas también las fábricas y demás establecimientos industriales, las
bibliotecas y museos, etc.

Condición de que comprenda bienes del giro. Es esto lo que la Ley busca gravar, los
bienes del giro, aquellos respecto de los cuales el vendedor es habitual, según lo
confirman claramente las normas sobre base imponible de la operación en cuestión, pues
el artículo 16 letra “d” establece que ésta estará conformada por el valor de los bienes
corporales muebles e inmuebles comprendidos en la venta. Si la venta se hiciere por
suma alzada, el Sii debe tasar, para los efectos del impuesto, el valor de los diferentes

36 Modificación introducida por Ley 20.780 a regir a contar de enero de 2016

37 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales sobre el IVA, pag. 63
bienes corporales del giro comprendidos en la venta. El artículo 9 del Reglamento
confirma los conceptos anteriores.

En suma entonces, ante la transferencia de universalidades de hecho, la ley en principio

se limita a gravar exclusivamente la enajenación de los bienes del giro involucrados en la
operación.

VI.A.f) Los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes
bienes corporales inmuebles realizadas por un vendedor.
Como se aprecia de la simple lectura de la letra l) del artículo 8, se comprende el arriendo
con opción de compra (leasing) de bienes corporales inmuebles. En esta letra y hasta antes
de la Ley 20.899, también estaban comprendidas los contratos de promesa sobre
inmuebles, y la ley asimilaba para todos los efectos legales, el leasing con las promesas de
ventas. También antes se exigía que los inmuebles objetos de promesa o arriendo con
opción de compra debían ser de propiedad de una empresa constructora o construidos
total o parcialmente por estas, bastando ahora que estas operaciones sean realizadas por
un “vendedor”.

En consecuencia, para que se configure este hecho gravado especial, se requiere: a) la

celebración de un contrato de arriendo con opción de compra; b) En dicho contrato el
arrendador debe ser un vendedor; y c) El arriendo con opción de compra debe recaer
sobre bienes corporales inmuebles respecto de los cuales el arrendador tenga la calidad
de vendedor, esto es, del activo realizable.

Debemos consignar que el arriendo con opción de compra no es título que sirva para
transferir el dominio de los bienes que son objeto de dichas convenciones, por lo que
podemos concluir que mediante este hecho gravado especial se ha ampliado el campo de
la tributación del IVA. Además, el leasing tampoco cumple con los requisitos del hecho
gravado básico de servicio, ya que no se vislumbra propiamente una acción o prestación
positiva de parte de la empresa de leasing. Además, el arriendo de un inmueble no es un
acto de comercio.38

La parte final de la letra l) estable una presunción de habitualidad: “para estos efectos, se
presumirá que existe habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y
la fecha de celebración del contrato transcurra un plazo igual o inferior a un año”.

VI.A.g) Venta de bienes corporales muebles e inmuebles del activo fijo

La letra m) del art. 8 del DL 825 fue agregada el año 1995 modificándose el tratamiento
tributario aplicable a las ventas de bienes del activo fijo, que hasta ese entonces no
quedaban gravadas con IVA bajo circunstancia alguna. Adviértase en todo caso que dicha
modificación fue parcial, puesto que el hecho gravado especial tipificado afectaba
únicamente a las transferencias de dichos bienes que se verificaban en las oportunidades
y bajo las condiciones señaladas en su texto, por lo que todas aquellas ventas que se
realizaban fuera de la letra m) del art. 8 del DL 825 siguieron constituyendo hechos no
gravados con el impuesto que nos ocupa. La Ley 20.780 modificó esta letra “M” dejándolo
con el siguiente tenor: “la venta de bienes corporales muebles e inmuebles que formen
parte del activo inmovilizado de la empresa, siempre que, por estar sujeto a las normas de
este título, el contribuyente haya tenido derecho a crédito fiscal por su adquisición,
importación, fabricación o construcción”.

38De conformidad al artículo 3º números 1 y 3 del Código de Comercio, el arriendo es acto de comercio cuando
se refiere a bienes muebles.
Requisitos: Para que se configure este hecho gravado especial deben concurrir los
siguientes supuestos y requisitos copulativos: a) La realización de una venta por la que se
transfiera el dominio de un bien corporal mueble o inmueble; b) El tradente debe ser una
empresa sujeta a las normas del Título II del DL 825, esto es, debe tratarse de un
vendedor o prestador de servicios afecto a IVA por las ventas o prestaciones que efectúe,
por consiguiente, con derecho a rebajar como crédito el IVA soportado y pagado por sus
compras de bienes y servicios; c) La venta debe recaer sobre bienes del activo fijo o
inmovilizado, esto es, que no formen parte del activo realizable. El activo realizable, al que
generalmente apunta el IVA, está constituido por los bienes físicos, muebles o inmuebles
que las empresas adquieren, importan, fabrican o construyen con el ánimo de venderlos o
ponerlos en circulación, incluidas las materias primas y otros insumos destinados a ser
utilizados en la producción o fabricación de dichos bienes. Las especies susceptibles de
ser gravadas en virtud de la letra m) del art. 8 –en lo que ahora nos concierne- son los
bienes corporales muebles e inmuebles, adquiridos, importados, fabricados o construidos,
para utilizarlos, aprovechando su valor de uso, en la gestión y desarrollo de sus
actividades, esto es, el activo fijo o inmovilizado. El Colegio de Contadores de Chile A.G.
los define como aquellos bienes tangibles que han sido adquiridos o construidos para
usarlos en el giro de la empresa, durante un período considerable de tiempo y sin el
propósito de venderlos39; d) La empresa debe haber tenido derecho a crédito fiscal por la
adquisición, importación, fabricación o construcción del bien, de acuerdo al art. 23 del DL
825. Se encuentran en esta situación, entre otros, los hechos no gravados o exentos, o
que no guarden relación directa con la actividad del contribuyente, los automóviles,
station wagons, etc., aun cuando formen parte del activo fijo.

Como puede apreciarse, los bienes cuya venta queda afecta como hecho gravado especial,
son todos aquellos adquiridos –nuevos o usados- importados, fabricados o construidos
por el vendedor, que por regla general su venta no configuraba el hecho gravado básico
por no ser tales bienes del giro del contribuyente, esto es, no era habitual respecto de
ellos por haber sido adquiridos o fabricados sin ánimo de reventa.

No obstante todo lo expuesto, debemos advertir, que hay que tener buen cuidado de
vender bienes del activo fijo en forma ocasional, pues si alguno de esos bienes se vende
con habitualidad, el Sii puede llegar a estimar que si bien fueron del activo fijo, se
transformaron en bienes del giro, y por tanto, se encontrarán afectos a IVA. 40

La última parte de la letra m) en la forma en que quedó redactada por la Ley 20.780
exceptúa de este hecho gravado especial la venta de bienes corporales muebles (que sean
activos fijos), efectuada después de 36 meses desde su adquisición o término de la
construcción, por o a un contribuyente acogido al artículo 14 Ter de la Ley de la Renta. 41

VI.B.- HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS A SERVICIO

A continuación examinaremos aquellos hechos gravados que teniendo la naturaleza de

una prestación de servicios, no calzan exactamente con la definición que para el hecho
gravado básico de servicio da la ley, por lo cual el legislador, para afectarlos con el
tributo, ha debido mencionarlos expresamente en el artículo 8 de la Ley.

VI.B.a) Contratos generales de construcción (art. 8° letra e)

La Ley 18.630 de 1987 incorporó como hecho gravado especial equiparado a la venta, los
contratos generales de construcción. El Sii ha dicho que tienen este carácter todos

39 Boletín Nº 33, “Tratamiento contable del activo fijo”

40 Así lo ha sostenido en Oficio Nº1250 de 11/04/1985
41 La letra m) del artículo 8 de la Ley de IVA fue sustituido en esta forma por la Ley 20.780, que en esta parte

rige a partir de enero de 2016

aquellos contratos que, sin cumplir las características específicas de los de instalación o
confección de especialidades, constituyen una confección de obra material inmueble
nueva que incluye, a lo menos, dos especialidades, y que habitualmente forma parte de
una obra civil.42

Tipos de contratos de construcción: Los contratos generales de construcción pueden ser

celebrados bajo una de las siguientes dos modalidades: a) Contrato general de
construcción por administración: es aquel en que el contratista aporta solamente su
trabajo personal o cuando debe ser calificado como arrendamiento de servicios, por
suministrar el que encarga la obra la materia principal. En este contrato, el contratista es
un verdadero mandatario del dueño de la obra, y en consecuencia, quien en verdad
construye es éste último. Al celebrarse el contrato de construcción bajo esta modalidad, la
operación se comprende en el hecho gravado básico de servicio, por tratarse de una
acción o prestación remunerada, y porque la construcción es una actividad señalada en el
Nº 3 del artículo 20 de la LIR. b) Contrato general de construcción por suma alzada: es
aquel en que el contratista se encarga de toda la obra por un precio único prefijado,
aportando la materia y contratando la mano de obra, necesarios para la conclusión de la
obra encomendada. También queda gravado con IVA, pero por encontrarse asimilada la
operación a una venta, como hecho gravado especial. Pero aquí no se considera que el
vendedor haya construido por sí ni por intermedio de un tercero para ella, como se exigía
en la ley de IVA antes de la reforma de la Ley 20.780, y por ende, la venta posterior del
inmueble construido bajo esta modalidad, no quedaba gravada con IVA. Hoy esta
distinción dejó de tener importancia tributaria.

¿Que ocurre si el mandante coloca parte de los materiales, y el mandatario otra parte? La
jurisprudencia ha aplicado en dicho caso el criterio del inciso 4° del artículo 1996 del
Código Civil: Si la materia principal es suministrada por el que ha ordenado la obra,
poniendo el artífice lo demás, el contrato es de arrendamiento; en el caso contrario, de
venta.43

Territorialidad: Una venta está gravada en Chile cuando el bien está situado en Chile; y el
servicio se considera prestado en Chile cuando va a producir efecto en Chile. ¿Y si una
empresa constructora chilena celebra un contrato de construcción para construir un
inmueble dentro de una embajada? El Sii ha dicho que ese contrato está afecto a IVA. 44

VI.B.b) Contratos de Instalación o Confección de Especialidades

La letra “E” del artículo 8, grava en forma especial a los contratos de instalación o
confección de especialidades. 45 Estos se encuentra expresamente definidos por el
legislador en el artículo 12 inciso 1º del Reglamento de la Ley, que entiende por tales
“aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos que adhieren
permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que éste cumpla
cabalmente con la finalidad específica para lo cual se construye”.

De acuerdo al Reglamento de la Ley se desprende que son tres los requisitos que deben
concurrir para que se esté en presencia de un contrato de esta especie, a saber: a) Que el
objeto del contrato sea la incorporación de elementos que adhieran a un inmueble; b) Que
dicha adhesión sea permanente, y; c) Que los elementos incorporados sean necesarios
para que el inmueble cumpla cabalmente la finalidad para la cual se construye. Este
último requisito confirma, el carácter de actividad complementaria de la construcción que

42
Oficio SII N° 4489/1976
43
Sentencia C. Apelaciones año 1980. También existe Oficio SII N°2258/1981
44 Oficio SII N° 1539/99
45 También dicha disposición grava a los contratos generales de construcción, los cuales revisaremos a propósito

de tratar el IVA en la actividad de la construcción.

tienen estos contratos. En rigor, tanto la labor de construcción plasmada en los contratos
generales de construcción, como la de confección de especialidades, no son sino fases o
parte de un proceso que se realiza, precisamente, por la ejecución conjunta de ambas. 46

Ahora bien, al revisar los requisitos del contrato de instalación, podemos concluir que
constituyen un híbrido entre venta y servicio: venta en cuanto importan normalmente la
transferencia de dominio de los objetos o elementos que adherirán permanentemente al
inmueble, pero también constituyen un servicio en cuanto dicen relación directa con la
actividad de la construcción.

El Sii señala a modo de ejemplo como especialidades afectas a IVA: ascensores,

climatización artificial, instalaciones eléctricas, cerrajería, baldosas,
impermeabilizaciones, confección de jardines, alarmas, etc.

En conclusión, en virtud de la asimilación a venta de los contratos de instalación o

confección de especialidades, estos deben tributar con IVA, cualquiera sea la modalidad
pactada para el pago del precio y/o la ejecución de las obras.

VI.B.c) Arrendamiento de bienes corporales muebles e inmuebles y todo tipo de

establecimientos de comercio.

La letra “G” del artículo 8 de la Ley grava, en general, el arrendamiento de bienes

corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias
que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de
establecimientos de comercio.

En consecuencia, el arrendamiento de bienes constituye, en términos amplios, un

servicio, pero en rigor, no cumple con las exigencias del hecho gravado básico, en el
sentido que el arrendador no ejecuta ninguna “acción” a favor del arrendatario, razón por
la cual el legislador estimó necesario establecer esta norma especial.

Arrendamiento de bienes corporales muebles: “El arrendamiento, subarrendamiento,

usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales
muebles…” se encuentran afectos al IVA según la letra “G” del artículo 8 citado.

Aquí deben entenderse incluidos el arrendamiento de vehículos, maquinarias, animales y,

en general, de toda clase de bienes corporales muebles, no importando la calidad de las
personas que efectúen la operación ni el objeto a que se destine el bien. Es así como el
arrendamiento de un bien del activo realizable o del activo inmovilizado de una empresa
quedará gravado con IVA, como también el de un mueble pactado entre particulares.

Arrendamiento de bienes corporales inmuebles: “El arrendamiento, subarrendamiento,

usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de … inmuebles
amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna
actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio” ” se
encuentran afectos al IVA según la letra “g” del artículo 8.

En consecuencia, la Ley grava el arrendamiento de los bienes que se encuentren en las

siguientes circunstancias: a) Inmuebles amoblados; b) Inmuebles con instalaciones o
maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, c) Todo
tipo de establecimientos de comercio.

46A partir de la reforma del año 1987, esta distinción carece de importancia, al encontrarse ambos contratos,
construcción y especialidades, sujetos al mismo tratamiento tributario.
Inmuebles amoblados: Se entiende que los inmuebles están amoblados cuando se
entregan con los muebles y menajes apropiados y en cantidad suficiente para ser
habitados en las condiciones deseadas. La norma no se refiere a mobiliario en sentido
estricto, sino que a muebles sin distingo.

Ahora bien, para determinar el impuesto a pagar, el artículo 17 de la Ley permite rebajar
de la renta del arrendamiento el equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble
propiamente tal o la cantidad proporcional que corresponda al período si es distinto a un
año. El Sii ha manifestado a este respecto que esta rebaja sólo cabe tratándose de
arrendamientos, y no de subarrendamientos, usufructo u otras formas de cesión del uso
o goce temporal de inmuebles amoblados, pudiendo ser hecha dicha rebaja sólo por el
propietario del inmueble.

Lo dicho puede ilustrarse mediante el siguiente ejemplo:

Renta mensual de arrendamiento $ 180.000

Se deduce:
11% del avalúo fiscal vigente
a la fecha estipulada para el pago de la renta
Avalúo fiscal del inmueble $ 12.600.000
11% anual $ 1.386.000
Proporción mensual (1/12) $ 115.500

Por lo tanto:
Renta mensual $ 180.000
Menos $ 115.500
Renta afecta a IVA $ 64.500
Impuesto (19% sobre $ 64.500) = $ 12.255

Debemos consignar que el arrendamiento de bienes corporales inmuebles amoblados no

es uno de los servicios establecidos en los Nos 3 y 4 del artículo 20 de la LIR, por ello se
trata en la especie de una situación de ampliación de la tributación.

Inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad

comercial o industrial: El artículo 13 del Reglamento precisa que se incluyen los hoteles,
molinos, playas de estacionamiento, barracas, cines, etc. El Sii ha señalado que no se
requiere que el arrendatario lo destine efectivamente a esos fines, sino que basta que
posea instalaciones o maquinarias que posibiliten actividades comerciales o industriales.

Como puede apreciarse, dada la amplitud del concepto “instalaciones”, la configuración

de este hecho gravado dependerá del órgano fiscalizador. Así, el Sii ha estimado que un
inmueble dotado de energía eléctrica y alfombra, sin ningún otro mobiliario o instalación,
no configura el hecho gravado47. Lo mismo opinó de un galpón dotado de únicamente de
instalaciones de agua potable y electricidad trifásica.48 Sin embargo, cabe subrayar que el
criterio del Sii no ha sido uniforme, puesto que en casos análogos ha sustentado lo
contrario, esto es, que se trataría de un hecho gravado con IVA.

Al igual que en el arrendamiento de inmuebles amoblados, la Ley permite rebajar de la

renta de arrendamiento el equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble o la
cantidad proporcional que corresponda al período si es distinto a un año. Esta rebaja sólo

47 Oficio Ord. Nº 2504 de 1997

48 Oficio Ord. Nº 1830 de 1984
cabe tratándose de arrendamientos, y no de subarrendamientos, usufructo u otras
formas de cesión del uso o goce temporal de inmuebles, según lo ha manifestado el Sii.

Ahora bien, atendido que los inmuebles con instalaciones permiten el desarrollo de
actividades comerciales o industriales, aplicando la teoría de que lo accesorio sigue la
suerte de lo principal, si la instalación permite ejercer el comercio o la industria, también
es comercio o industria el arriendo de estos establecimientos corporales inmuebles, por lo
tanto, concluimos que este es un caso de precisión de tributación, pues sería un hecho
gravado básico de servicio, pero cuya configuración podría llegar a dudarse y discutirse.

Establecimientos de comercio: Ya vimos que estos son un tipo de universalidad de hecho,

por lo que nos remitimos a lo ya dicho al tratar la venta de las universalidades de hecho,
de las cuales la más relevante y característica es justamente el establecimiento de
comercio. Respecto de estos, cualquiera sea la naturaleza o giro de ellos y la forma de
cesión o uso temporal, están afectados por el impuesto en estudio.

El impuesto debe aplicarse sobre el valor total de la renta o remuneración que se perciba
por dicho concepto, salvo que el establecimiento comprenda un bien raíz ya que en tal
caso habrá derecho a rebajar el 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal
o la cantidad que proporcionalmente corresponda, si el arrendamiento es sólo parcial o
por un período distinto de un año, según ya se ha explicado. También, esta rebaja sólo
procede para el caso del arrendamiento.

Al igual que en el caso anterior, esta es una situación de precisión de tributación,

aplicando la teoría de lo accesorio, ya que si el establecimiento de comercio sirve para
ejercer el comercio, el arrendamiento de este también lo será. Además, si la compra de un
establecimiento de comercio es un acto de comercio (art. 3 Nº 2 del Código de Comercio),
también lo será su arriendo, pues quien puede lo más (compra) puede lo menos
(arriendo), según el principio de interpretación llamado “a fortiori”.

VI.B.d) Arrendamiento de marcas, patentes de invención, procedimientos y fórmulas

industriales.

“El arrendamiento, subarrendamiento, o cualquier otra forma de cesión del uso o goce
temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras
prestaciones similares” están gravados con IVA, según la letra “H” del artículo 8 de la Ley.

Se trata de conceptos bastante concretos: marcas, patentes de invención, procedimientos

o fórmulas industriales. Estos bienes son también denominados “royalties, licencias o
regalías”. Sin embargo, sólo dos de ellas tienen un reconocimiento legal expreso en
nuestra legislación.

Por marca comercial se comprende todo signo visible, novedoso y característico que sirva
para distinguir productos, servicios o establecimientos industriales o comerciales (art. 19
Ley Nº 19.039)

Por invención se entiende toda solución a un problema de la técnica que origine un

quehacer industrial. Una invención podrá ser un producto o un procedimiento o estar
relacionada con ellos. Se entiende por patente el derecho exclusivo que concede el Estado
para la protección de una invención (art. 31 Ley Nº 19.039)

Los procedimientos y las fórmulas industriales no han sido objeto de regulación especial,
no tienen una institucionalidad propia como los anteriores bienes. Sin embargo, en lo
tocante a los procedimientos, ellos quedan comprendidos dentro del concepto de patente
de invención, según se desprende del citado art. 31 de la Ley Nº 19.039.
Otras prestaciones similares: A juicio de algunos autores, esta última expresión no se
ajustaría al principio de legalidad de los tributos consagrado en la Constitución Política.
Ello en razón de que se estima que la ley no puede dejar a la discreción ni arbitrio de la
autoridad –ni del propio contribuyente- determinar si la cosa o bien objeto de un
arrendamiento o cesión del uso o goce temporal, constituye o no una prestación similar a
aquellas que si tipifica expresamente la norma.49 En contrario, el Sii ha considerado
dentro del hecho gravado en estudio, por aplicación de esta parte de la norma, las
licencias de programas computacionales,50 en circunstancias que según la doctrina ya
expuesta, estos se encuentran protegidos de acuerdo a las normas sobre Propiedad
Intelectual, y por lo tanto representan una cosa jurídicamente distinta, no asimilable a las
del ámbito de la propiedad industrial.

VI.B.e) Estacionamientos de automóviles y otros vehículos en playas de

estacionamiento u otros lugares destinados a este fin.

Se encuentra gravados según la letra “I” del artículo 8 de la Ley. Dicho precepto grava con
IVA los ingresos derivados del servicio de estacionamiento, vale decir, aquellos que
provienen de una actividad organizada para tal efecto, en inmuebles o terrenos, con o sin
construcciones, especialmente adecuados para ello, o edificios especialmente construidos
para dicho fin. En consecuencia, están afectas a IVA las sumas que los usuarios paguen
por estacionar su vehículo en la playa, sea que ello involucre o no el derecho a ocupar un
espacio determinado e individualizable, y cualquiera que sea la forma de pago: diario,
quincenal o mensual.

Por dicha razón, es que el Sii ha estimado que el arrendamiento de boxes ubicados en
edificios de departamentos no queda gravado con el tributo, pues dichos lugares no
constituyen una playa de estacionamiento ni un lugar que esté destinado a este fin
susceptible de ser explotado como tal. 51

En lo que respecta al estacionamiento de vehículos en la vía pública, el Sii no ha sido del

todo claro. Así ha estimado que las vías públicas no pueden estimarse destinadas a tal
objeto, sin embargo, podrá quedar gravado si el sitio está acondicionado para la
prestación, como por ejemplo, si se efectúa su cobro y control mediante uso de
parquímetros.52 En otros pronunciamientos ha sostenido que no basta la simple decisión
municipal para que una vía pública se entienda tributariamente destinada al
estacionamiento de vehículos, sino que se requiere una real adecuación para servir al
objetivo.53 Sin embargo, este último pronunciamiento no deja en claro si basta con que
existan parquímetros o es menester que se verifiquen obras adicionales o
complementarias para que se configure el hecho gravado.

Finalmente, en relación a las playas de estacionamiento, conviene dejar establecido que a

juicio del Sii se encuentra afecto a IVA no sólo la explotación de la playa misma, sino
también el arrendamiento, usufructo o cualquier otro acto o contrato por el cual se ceda
el uso temporal de un terreno no agrícola para destinarlo a playa de estacionamiento y
siempre que cuente con instalaciones para tal efecto. En efecto, el arrendamiento de
playas de estacionamiento se encuentra gravado con IVA de acuerdo a la letra “G” del
artículo 8, en relación al artículo 13 del reglamento de la Ley. 54 Por esta razón, si el
propietario de un sitio eriazo lo entrega en arrendamiento para ser destinado a playa de

49 En este sentido opina Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 75.
50 Ver Oficios Nº 2490 de 1995 y Nº 1940 de 1996.
51 Circular Nº 49 de 1973 y Oficio Ord. Nº 66 de 1997.
52 Oficio Ord. Nº 2.700 de 1998 y Oficio Ord. Nº 66 de 1997
53 Oficio Ord. Nº 1243 de 1999
54 Circular Nº 49 de 1973
estacionamiento, dicho contrato no causará IVA, salvo si el inmueble cuenta con
cobertizos u otro tipo de habilitaciones apropiadas para su explotación como playa de
estacionamiento, o sea, instalaciones que permiten el ejercicio de una actividad comercial.

VI.B.f) Primas de seguros de las cooperativas de servicio de seguro

Se refiere a esta materia la letra “J” del artículo 8 de la Ley. Este precepto deja afectos a
IVA todos los ingresos que, por dicho concepto, perciban las cooperativas de seguros,
incluso los provenientes de seguros contratados por sus cooperados, toda vez que, ante
su tenor, resulta inaplicable la norma contenida en el inciso 2º del artículo 5 del
Reglamento de la Ley, que excluye de dicho impuesto a los servicios que se presten entre
sí las cooperativas y sus socios.
 CAPITULO TERCERO

LOS CONTRIBUYENTES DEL IVA

I. GENERALIDADES

I.A.- El Sujeto Pasivo de la Obligación Tributaria

Todas las leyes impositivas, junto con definir la objetividad gravada, designan el o los
sujetos pasivos de la respectiva obligación tributaria, vale decir, la persona o personas
obligadas para con el Fisco a satisfacer el monto del impuesto.

En efecto, la obligación tributaria, como toda obligación, es un vínculo jurídico en virtud

del cual una persona (deudor o sujeto pasivo) se encuentra en la necesidad de dar 1 a otro
(acreedor o sujeto activo), - generalmente el Estado u otro ente de derecho público- una
determinada suma de dinero.

El sujeto pasivo de la obligación tributaria es entonces, el deudor del impuesto o

contribuyente, se trata de la persona a cuyo respecto se dan las circunstancias previstas
en la ley para el nacimiento de la obligación tributaria, debiendo por tanto entregar al
sujeto activo las sumas determinadas por la ley y cumplir las demás obligaciones
accesorias.

El artículo 8 Nº 5 del Código Tributario define al contribuyente como “las personas

naturales o jurídicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por
impuestos”. Por su parte el Nº 7 del mismo precepto entiende por persona “las personas
naturales o jurídicas y los representantes”.

Luego tenemos el artículo 67 del Código Tributario, que al referirse a la obligación de

obtener Rut, dispone que todas las personas naturales y jurídicas y las entidades sin
personalidad jurídica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razón de su
actividad o condición causen o puedan causar impuestos, deben inscribirse en el rol
único tributario.

Digamos que las entidades o agrupaciones a que fundamentalmente se refiere la ley

tributaria, son las comunidades y las sociedades de hecho, entes a quienes para efectos
tributarios se les reconoce una suerte de “existencia”, de tal forma que se les acepta como
contribuyentes frente a las normas impositivas, especialmente en la Ley de Impuesto a la
Renta y en la Ley del IVA.

I.B.- El Sujeto Pasivo frente al IVA

En la misma línea del Código Tributario, el artículo 3 del DL Nº 825 preceptúa que son
contribuyentes las personas naturales y jurídicas, incluyendo las comunidades y las
sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra
operación gravada con los impuestos establecidos en dicho cuerpo legal.

1 Esta constituye la obligación principal. También existen las obligaciones tributarias accesorias, que se
traducen en obligaciones de hacer y de no hacer
En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios serán
solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la
respectiva comunidad o sociedad de hecho (inciso 2º del art. 3 de la Ley). 2

Traslación del impuesto: En el caso concreto del IVA, el sujeto pasivo es, como norma
general, el vendedor o tradente de los bienes respectivos y, tratándose de servicios, el
prestador de los mismos. Estos son, en consecuencia, desde un punto de vista jurídico,
los contribuyentes de iure del tributo mencionado. Así, el artículo 10 de la Ley establece
que: “El impuesto establecido en el presente Título afectará al vendedor, sea que celebre
una convención que esta ley defina como venta o equipare a venta”. “Igualmente, el
impuesto afectará a quien realice la prestación en aquellas operaciones definidas como
servicios o que la ley equipare a tales” 3. Por esta razón es que el artículo 69 de la Ley
establece que las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto deberán
cargar a los compradores y/o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al
monto del respectivo gravamen. En consecuencia, son estos últimos los que soportan en
su patrimonio el impacto económico del tributo, son los contribuyentes de hecho, y es lo
que caracteriza al IVA como impuesto indirecto.

En efecto, en los llamados impuestos indirectos, el legislador autoriza que el peso del
gravamen sea traspasado por el contribuyente de iure a terceras personas mediante el
mecanismo que la doctrina jurídico-tributaria denomina traslación del impuesto. Mirada
desde un ángulo financiero, la traslación, cuando ella es autorizada por el legislador, no
constituye, como lo dice un autor, sino un medio de recaudación de ciertos impuestos,
que para el Estado tiene la ventaja de que, en lugar de aplicar impuestos a un sinnúmero
de contribuyentes, los recauda en una sola economía que le anticipa el rendimiento y los
verdaderos contribuyentes los soportan a través del sistema de precios. 4

En su significación económica-tributaria, la traslación no representa sino el medio por el

cual el contribuyente de iure recauda el monto del tributo que debe satisfacer al Fisco.

Conclusión: Por lo tanto, las personas naturales o jurídicas, y las comunidades o

sociedades de hecho devienen en sujetos pasivos del IVA, cuando pasan a ser vendedores
o prestadores de servicios, cualquiera que sea la posición que ocupen en el circuito
económico de producción y distribución de bienes: fabricante, importador, comerciante
mayorista o minorista, ya se trate de una persona individual, social o de una simple
comunidad.

De otra parte, no es necesario que la actividad del contribuyente sea de carácter

mercantil, aun cuando la mayor parte de las veces podrá serlo, y tratándose de personas
morales la ley no hace distinciones, en consecuencia, pueden ser sujetos del IVA las
congregaciones religiosas, centros de madres y, en general, cualquier entidad que
teniendo o no fines de lucro se dedique habitualmente a la venta de bienes corporales
muebles o inmuebles, o ejecute en forma esporádica o habitual prestaciones de servicios,
cumpliendo empero, los demás requisitos legales. También pueden asumir dicha calidad
las personas jurídicas de derecho privado o público, con o sin fines de lucro, como el
Fisco, Municipalidades, Universidades e instituciones y empresas fiscales de
administración autónoma. Así lo ratifica el art. 6 del DL Nº 825” 5

2 Aquí la Ley del IVA difiere de la Ley de la Renta, ya que ésta última distingue entre las distintas comunidades
(hereditarias y otras) y además contempla la posibilidad de liberarse de la responsabilidad solidaria, cosas que la
Ley del IVA no contempla.
3 El art. 21 del Reglamento ratifica estos conceptos .
4 Matus Benavente, Manuel, citado por Araya Schnake, Gabriel, “Cambio de Sueto del IVA”, pag. 33
5 El art. 8 del Reglamento establece una serie de excepciones al art. 6 de la Ley. Sin embargo, existen autores

que estiman que solo la letra “a” del Nº 3 que se limita a reproducir la exención contenida en el art.12 Nº 1 letra
“b” sería legal, puesto que las demás importan exenciones establecidas vía Potestad Reglamentaria.
Todo lo expuesto es sin perjuicio de las exenciones que pueda establecer la propia ley. Así
lo ratifica el art. 6 del DL Nº 825”6

I.C.- La Facultad de Cambio de Sujeto Pasivo

Lo expuesto en el acápite precedente constituye la regla general en materia de sujeto

pasivo del IVA, puesto que existen casos en que el sujeto pasivo pasa a ser otro.

1.- Cambio de sujeto a juicio exclusivo del Sii: Ell artículo 3 inciso 3º de la Ley, faculta al
Sii para cambiar el sujeto pasivo del impuesto, imponiendo la obligación de su entero en
arcas fiscales al comprador o al beneficiario del servicio.

En efecto, la norma citada preceptúa que “…el tributo afectará al adquirente, beneficiario
del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusión en los casos que lo determine
esta Ley o las normas generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio de
Impuestos Internos, a su juicio exclusivo, para lo cual podrá considerar, entre otras
circunstancias, el volumen de las ventas y servicios o ingresos registrados, por los
vendedores o prestadores de servicios y, o los adquirentes y beneficiarios de servicios o
personas que deban soportar el recargo o inclusión7. En virtud de esta facultad, la Dirección
referida podrá disponer el cambio de sujeto del tributo también sólo por una parte de la
tasa del impuesto…”

Como se aprecia, la resolución que disponga el cambio de sujeto no es susceptible,

administrativa o judicialmente, de reclamo o recurso alguno, toda vez que su ejercicio se
encuentra entregado a “juicio exclusivo” del Sii. Sin embargo, como la Ley habla de “…las
normas generales que imparta…”, lo cierto es que la facultad debe ejercitarse respecto de
grupos o sectores de contribuyentes de características homogéneas, no siendo procedente
emplearla para afectar o favorecer a un contribuyente en particular, como por lo demás
queda más claro con los factores a considerar que incorpora la reforma de la Ley 20.780.

Así pues, notificada que sea la Resolución correspondiente, la relación jurídica emanada
de la obligación tributaria se traba entre el Estado, como sujeto activo, y el adquirente o
beneficiario del servicio, como sujeto pasivo, sin que intervenga en ella el tradente o
prestador, con lo cual, devengado que sea el impuesto, el único obligado a su pago es el
adquirente o beneficiario del servicio, el que debe cumplir además con las obligaciones
accesorias que le impone la Ley.8

Tratamiento especial del crédito fiscal: Al producirse el cambio de sujeto de IVA de

acuerdo a la norma recién expuesta, el vendedor o prestador del servicio deja de estar
obligado a enterar el impuesto, deja de ser contribuyente de derecho del tributo, y por
consiguiente se le produce el problema de que no tiene como recuperar el crédito fiscal
por concepto de IVA que vía compensación contra los débitos fiscales del mes. En efecto,
al dejar de ser contribuyente de IVA por cambio de sujeto, el vendedor o prestador del
servicio, no generará débito fiscal por las operaciones que realiza, sin embargo de lo cual
mantiene su derecho a crédito fiscal por los impuestos que soporta en sus propias
adquisiciones. Por esta razón, este crédito fiscal tiene un tratamiento especial, diverso del

6 El art. 8 del Reglamento establece una serie de excepciones al art. 6 de la Ley. Sin embargo, existen autores
que estiman que solo la letra “a” del Nº 3 que se limita a reproducir la exención contenida en el art.12 Nº 1 letra
“b” sería legal, puesto que las demás importan exenciones establecidas vía Potestad Reglamentaria.
7
Estos factores han sido incorporados mediante la reforma de la Ley 20.780, que rige en esta parte a contar del
1° de enero de 2016
8 Hay autores, como Rencoret, que sostienen que más que importar cambio propiamente tal del sujeto pasivo del

tributo, esto implicará la instauración administrativa, en virtud de la ley, de un sustituto o agente retenedor.
tratamiento normal que para tal instituto prevén los artículos 23 y siguientes del DL Nº
825.

En efecto, el inciso 3º del artículo 3 faculta al Sii para “… autorizar a los vendedores o
prestadores de servicios, que por aplicación de lo dispuesto en este inciso no puedan
recuperar oportunamente sus créditos fiscales, imputar el respectivo impuesto soportado o
pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retención o recargo que deban pagar por
el mismo período tributario, a darle el carácter de pago provisional mensual de la Ley de la
Renta, o que les sea devuelto por el Servicio de Tesorerías en el plazo de treinta días de
presentada solicitud, la cual deberá formularse dentro de mes siguiente al de la retención
del tributo efectuada por el adquirente o beneficiario del servicio; pero en todos los casos
hasta el monto del débito fiscal correspondiente”.

2.- Cambio de sujeto por difícil fiscalización: Los incisos 4º y 5º del mismo artículo 3
contienen otra modalidad para la facultad de cambio de sujeto pasivo.

La primera norma citada dispone que “igualmente, la Dirección podrá determinar que las
obligaciones que afecten a contribuyentes a que se refieren los incisos primero y segundo
correspondan a un vendedor o prestador de servicio, o al mandatario, también respecto del
impuesto que deba recargar el adquirente o beneficiario, por las ventas o servicios que estos
últimos a su vez efectúen o presten a terceros cuando se trate de contribuyentes de difícil
fiscalización”. El inciso 5º por su parte preceptúa que “en los casos a que se refiere el
inciso anterior, la Dirección podrá, para los efectos de la aplicación del Impuesto al Valor
Agregado, determinar la base imponible correspondiente a la transferencia o prestación de
servicio que efectúe el adquirente o beneficiario, cuando se trate de especies no sujetas al
régimen de fijación de precios”.

Estas normas autorizan a la Dirección del Sii para imponer a determinados vendedores y
prestadores de servicios la obligación de aplicar y retener, además de su propio impuesto,
el IVA que sus respectivos adquirentes o prestatarios de servicios –cuando estos sean
calificados como de difícil fiscalización- deban recargar por las ventas o servicios que
efectúen o presten posteriormente a terceros. Dichas disposiciones conforman, como es
fácil advertir, una excepción de especial singularidad dentro de la normativa por la que se
rige el IVA, toda vez que presuponen la aplicación de dicho tributo a operaciones aún no
efectuadas, apartándose así de las reglas generales sobre constitución de la obligación
tributaria. En efecto, lo curioso de este caso es que el legislador da por hecho que el
adquirente venderá los bienes comprados, anticipándose a gravar hechos futuros e
inciertos.

Empero, en el hecho, la facultad de cambiar el sujeto de derecho del IVA constituye un

valioso instrumento entregado por el legislador al Sii, ya que su ejercicio permite a dicho
Servicio cautelar en forma más efectiva los intereses fiscales, especialmente en las áreas
de producción y comercialización de ciertos productos primarios, como especies
hidrobiológicas, trigo, arroz, legumbres, carne, ganado, madera, etc., mediante el
expediente de trasladar la obligación de aplicar, declarar y pagar el impuesto
correspondiente a la primera venta de tales productos –efectuada a menudo por pequeños
contribuyentes que ordinariamente no tienen la preparación adecuada para dar oportuno
y fiel cumplimiento a dicha obligación- a otros contribuyentes de mayor tamaño, que
cuentan con una organización administrativa y contable más desarrollada, de los cuales
es dable esperar por tal motivo un cumplimiento más apropiado y confiable de las
diversas obligaciones establecidas en el DL Nº 825.

3.- Norma especial relacionada con Zonas Francas: Por último, el inciso final del artículo
3 en comento, faculta al Sii para que, a su juicio exclusivo, imponga a los vendedores o
prestadores de servicios exentos, la obligación de retener, declarar y pagar el tributo que
corresponde a los adquirentes afectos o a determinadas personas que importen desde
recintos de Zonas Francas.

I.D.- Algunos Sujetos Pasivos Especiales

Como ha quedado dicho, el IVA afecta a quien celebre una convención que la ley defina
como venta o servicio o equipare a venta o servicio, según la regla general contenida en el
artículo 10 del DL Nº 825. Complementando esta norma, el artículo 11 de la Ley procede
a señalar la persona del sujeto pasivo del IVA en algunas de las operaciones que el
artículo 8 equipara a venta o servicio, estableciendo a su respecto diversas reglas que no
son sino aplicación de la norma general ya estudiada. Así, el inciso 1º del artículo 11
dispone que “sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, serán considerados sujetos
del impuesto” los contribuyentes que señala para cada uno de los casos que indica.

A dichos casos y a otras situaciones especiales contempladas en los artículos 18 de la Ley

y artículo 22 del Reglamento nos referiremos en los párrafos siguientes.

1. Sujeto Pasivo en las Importaciones: La letra a) del artículo 11 considera como

sujeto del impuesto al importador, habitual o no. Es decir, a la persona que
introduce legalmente mercancías extranjeras para su uso o consumo, o para su
reventa en el país.
2. Sujeto Pasivo en las Ventas realizadas por personas sin residencia en Chile:
La letra b) del artículo 11 considera como sujeto del impuesto al comprador o
adquirente, cuando el vendedor o tradente no tiene residencia en Chile. La Ley se
refiere a la falta de residencia y no de domicilio. Por lo tanto, si el vendedor se
encuentra residiendo en el extranjero, aunque conserve domicilio en Chile al
momento de la venta, la responsabilidad del pago del impuesto recae sobre el
comprador. También aplica para el caso de la operación descrita en el inciso 2º de
la letra a) del artículo 8 de la Ley, esto es, la primera enajenación de automóviles
importados al amparo de las partidas del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, en
cuya virtud gozan de exención total o parcial de derechos e impuestos con
respecto a los que les afectarían en el régimen general. En este último caso
entonces, asume la calidad de sujeto pasivo del tributo el comprador o adquirente
del respectivo automóvil.
3. Sujeto Pasivo en las Adjudicaciones de bienes del giro, en liquidaciones de
sociedades y comunidades: La letra c) del artículo 11, señala que el sujeto del
impuesto en las adjudicaciones de bienes corporales muebles e inmuebles de su
giro realizados en liquidaciones de sociedades y comunidades, será la respectiva
sociedad o comunidad, aunque cada socio o comunero será solidariamente
responsable del pago del tributo por la cuota que se le haya adjudicado. Cabe
señalar que al instaurar como contribuyente del impuesto a la sociedad o
comunidad objeto de liquidación, resultaba indispensable hacer responsable del
tributo a los socios o comuneros adjudicatarios, atento a la extinción de la
personalidad jurídica por su disolución, o su falta de existencia legal en el caso de
la comunidad. Por tales razones, para los autores esta “solidaridad” resulta
bastante curiosa, ya que no accedería a un sujeto de derecho principal.
4. Sujeto Pasivo en los Aportes a Sociedades: Se refiere a ello la letra “d” del
artículo 11, al establecer que el sujeto del tributo es el aportante que tenga la
calidad de vendedor de los bienes de que se trate. Conviene recordar que, de
conformidad con la letra “b”9 del artículo 8 de la Ley, los aportes que se produzcan
con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, deben

9 Recordar que de acuerdo a la reforma de la Ley 20.780, la letra b) pasa a reunir la situación tanto de muebles
e inmuebles, y por tanto, se derogó la letra k) que quedó sobrando
 consistir en bienes corporales muebles o inmuebles del activo realizable (efectuado
por “vendedores”, dice la ley)
5. Sujeto Pasivo en los Servicios Prestados por Personas No Residentes en
Chile: La letra “e” del artículo 11 de la Ley establece que “…serán considerados
sujetos del impuesto: e) El beneficiario del servicio, si la persona que efectúa la
prestación residiere en el extranjero”. Es un caso parecido al de la letra “b” ya
vista. Vale entonces también, el comentario respecto a la residencia, y no al
domicilio.
6. Sujeto del impuesto en los contratos a que se refiere la letra e) del artículo 8:
Esta norma (letra f) somete al IVA “los contratos de instalación o confección de
especialidades y los contratos generales de construcción”. Respecto de estos
contratos son sujetos del IVA, los respectivos contratistas o subcontratistas. De
acuerdo a ello, cualquiera que sea la modalidad bajo la cual se realicen dichos
contratos (por administración o por suma alzada), corresponderá a los contratistas
o subcontratistas de especialidades y a las empresas constructoras, según el caso,
el cumplimiento de la obligación de declarar y pagar el tributo y de cumplir los
deberes accesorios impuestos por la ley para la seguridad del crédito del Fisco.
7. Sujeto Pasivo en las Convenciones que Importan una Recíproca
Transferencia de Dominio: El artículo 18 de la Ley dispone que “en los casos de
permutas y de otras convenciones por las cuales las partes se obligan a transferirse
recíprocamente el dominio de bienes corporales muebles e inmuebles10, se
considerará que cada parte que tenga el carácter de vendedor, realiza una venta
gravada con el impuesto de este Título, teniéndose como base imponible de cada
prestación, si procediere, el valor de los bienes comprendidos en ella. Lo dispuesto
en este inciso será igualmente aplicable a las ventas en que parte del precio consiste
en un bien corporal mueble o inmueble, y a los préstamos de consumo”. De acuerdo
con esto, en las convenciones en referencia (permutas y mutuos), cada parte tiene
la calidad de sujeto pasivo respecto de la obligación tributaria generada por la
entrega de los bienes que cada una transfiere. Nótese además que cada parte
responde exclusivamente de su propio impuesto porque entre ellas no existe
solidaridad. Lo dicho en este párrafo es válido también respecto de convenciones
que involucren el cambio de bienes corporales muebles por bienes corporales
inmuebles gravados con IVA, como lo señala el inciso 2º del mismo artículo 18.
8. Sujeto Pasivo en Operaciones Realizadas por Comisionistas y Otros
Intermediarios: El artículo 22 del Reglamento de la Ley establece que los
comisionistas, consignatarios, martilleros y, en general, toda persona que compre
o venda habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de terceros
vendedores, son sujetos del IVA por el monto de su comisión o remuneración. Los
mandantes de las personas referidas son, por su parte, sujetos del IVA por el
monto total de la venta. Ahora bien, de acuerdo con lo prescrito por el artículo 73
del citado Reglamento, los comisionistas y demás intermediarios deben remitir a
sus mandantes, dentro de cada período tributario, a lo menos una liquidación del
total de las ventas efectuadas por cuenta de aquellos y el IVA recargado en tales
operaciones, a fin de que los mismos puedan, en su calidad de sujetos de derecho
de dicho tributo, proceder a su declaración y entero en arcas fiscales dentro de los
plazos legales.

&&&&&&&&&&&&&&&&&

10 Se incorpora al régimen mediante la reforma de la Ley 20.780

 CAPITULO CUARTO

LAS EXENCIONES

I.- GENERALIDADES

I.A.- Concepto de Exención

En virtud de las disposiciones que establecen exenciones tributarias, el gravamen no se

aplica a aquellos bienes o convenciones o a ciertos sujetos, que de no mediar una
exención expresa, deberían tributar por configurarse a su respecto los requisitos del
hecho gravado.

Por lo expuesto, las normas que establecen exenciones son de carácter especial, de
aplicación restringida, y, en consecuencia, de interpretación restrictiva. Así lo ha
entendido el Sii al declarar en forma reiterada, que las normas que establecen exenciones
tributarias son de derecho estricto, lo que implica que ellas no pueden ser aplicadas por
extensión o analogía a otros casos distintos de los previstos en la respectiva norma legal.

Además, debemos recordar que por aplicación del principio de legalidad, las exenciones
deben establecerse mediante una ley.

En efecto, nuestro ordenamiento jurídico así lo consagra en los artículos 63 Nº 14 en

relación al artículo 65 Nº 1 de la Constitución Política. La primera de las normas señala
que “solo son materias de ley …..14) Las demás que la Constitución señale como leyes de
iniciativa exclusiva del Presidente de la República”

Por su parte, el artículo 65 Nº 1 establece que “corresponderá, asimismo, al Presidente de

la República, la iniciativa exclusiva para: 1º Imponer, suprimir, reducir, condonar tributos
de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes y
determinar su forma, proporcionalidad o progresión”

Según las normas citadas, tenemos que solo en virtud de una ley, se pueden crear
tributos en Chile, tanto cualitativamente creando un tributo nuevo, como
cuantitativamente, aumentando uno ya existente, a través de la ampliación del hecho
gravado, alza de tasa, etc. Las normas citadas agregan aspectos que profundizan el
principio de reserva legal, desde que no solo el establecimiento del tributo debe efectuarse
por ley, sino que también sólo la ley puede suprimirlo, reducirlo, condonarlo, y establecer
o modificar exenciones.

También, la iniciativa para legislar sobre las materias indicadas, queda entregada
exclusivamente el Presidente de la República. Por lo tanto, a la vez que consagra el
principio de legalidad de los tributos, lo limita positivamente, impidiendo que los
diputados y/o senadores puedan presentar un proyecto de ley relativo a las materias
indicadas.

I.B.- Clases de Exenciones

En general, las exenciones pueden ser de dos clases, reales o personales. Con las
primeras, el legislador pretende beneficiar el comercio de ciertos bienes, determinadas
operaciones o la realización de determinadas actividades, sin importar las personas o
sujetos que intervienen en ellas. En cambio, son exenciones personales aquellas que
favorecen precisamente a determinados sujetos en relación con las operaciones que
realizan.11

Dentro de la Ley de IVA, las exenciones las encontramos agrupadas en el artículo 12, que
se refiere a las de carácter real y en el artículo 13, que contempla las exenciones de tipo
personal. Con todo, según se podrá apreciar, varias de las exenciones del artículo 12
podrían ser calificadas de mixtas, pues en ellas también se encuentra incidiendo el
elemento personal.

I.C.- Las Exenciones Dentro del IVA

Es opinión generalizada entre los expertos en el tema, que el grado de dificultad en la

administración de un impuesto a las ventas es función, entre otras variables, de la
extensión y naturaleza de las exenciones acordadas por la ley.

En efecto, el tributo ideal, desde este punto de vista, sería indudablemente el que gravara
todas las transacciones con una tasa única, sin admitir excepción alguna. Como ello
obviamente no es posible por razones de justicia en la distribución de la carga tributaria,
surge el problema de buscar un punto de equilibrio entre los requerimientos de la
equidad por una parte, y las restricciones que impone, por la otra, la necesidad de no
complicar en demasía la administración del tributo.12

Ahora bien, bajo el IVA el problema de las exenciones cobra una dimensión aun mayor ya
que, a las dificultades ordinarias que ellas plantean, se unen otras derivadas de la
naturaleza propia del tributo, en especial cuando se adopta, como es el caso chileno, el
sistema de sustracción “impuesto contra impuesto”.

Dese luego, la implementación del tributo se complica porque el efecto de recuperación

propio de dicha modalidad determina que las liberaciones de impuestos otorgadas a los
productos, si ellas operan en la fase inicial del ciclo de comercialización, quedan en el
hecho anuladas, en tanto que si se establecen en la venta al consumidor final, su efecto
práctico será sólo exonerar el valor agregado en dicha etapa.

Así, muchos autores entendidos en la materia, estiman que bajo el IVA, en mayor grado
que bajo las restantes modalidades de imposición a las ventas, resulta indispensable
limitar las exenciones al menor número posible de productos, favoreciendo

11 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 95

12 Araya Schnake, Gabriel, Exenciones y Hechos No Gravados, LexisNexis, pag. 1
exclusivamente a aquellos bienes de consumo cuya exclusión del impuesto se considera
normalmente necesaria para rebajar a un nivel tolerable la regresividad propia de los
tributos a las ventas, como los alimentos y otros bienes de consumo imprescindibles.

Por estas razones, es que el legislador chileno adoptó la política de restringir

drásticamente las exenciones del IVA, buscando con ello, tanto favorecer el rendimiento
del tributo, como simplificar su administración.

II.- EXENCIONES REALES

En las letras A, B, C, D y E del artículo 12 se contemplan las exenciones que favorecen la

venta de ciertos bienes, la importación de especies realizada por el Ministerio de Defensa
Nacional e Instituciones y empresas dependientes de dicho Ministerio y otras entidades o
personas, la internación de especies realizadas por pasajeros o visitantes para su propio
uso durante su estadía en el país y aquellas que se internen transitoriamente en
almacenes francos y otros depósitos similares, las exportaciones, y, por último,
determinados servicios.

II.A.- Ventas Exentas

El artículo 12 citado preceptúa que “estarán exentos del impuesto establecido en este
Título: A.- Las ventas y demás operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes:”

1º Vehículos Motorizados Usados13: El número 1 de la letra A del artículo 12 del DL

825, sustituido por el artículo 2 Nº 1 de la Ley Nº 19.506 de 1997 y que entró en vigencia
el 1º de enero de 1999, exime del IVA a las ventas y demás operaciones que recaigan
sobre vehículos motorizados usados, excepto en los siguientes casos:

i. Cuando la venta del vehículo configure el hecho gravado contemplado en la letra

m) del artículo 8 de la Ley: O sea, se refiere a vehículos que formaban parte del
activo fijo o inmovilizado del contribuyente vendedor, siempre que se trate de
contribuyentes de IVA que hayan tenido derecho a crédito fiscal por su
adquisición, importación o fabricación. Debemos recordar que no resulta gravada
según la actual letra m), la venta de vehículos usados efectuada después de 36
meses contados desde su adquisición, importación o fabricación, siempre que la
venta sea realizada por o a un contribuyente acogido al art. 14 Ter de la Ley de la
Renta. Además, debemos advertir que la excepción en referencia no afecta a los
automóviles, station wagons y similares aun cuando integren el activo fijo de la
empresa y su enajenación se efectúe dentro de las hipóesis contempladas en la
letra m) , por cuanto la adquisición de tales vehículos no da derecho a crédito
fiscal, según el artículo 23 Nº 4 del DL Nº 825, por lo que en estos casos si operará
la exención que se analiza.

ii. En la importación de estos vehículos al país: Por consiguiente, quienes los

importen deberán tributar con el IVA, sea que se trate de importaciones
ocasionales realizadas directamente por el usuario o de importaciones efectuadas
con ánimo de reventa por comerciantes del ramo, y sin perjuicio de la aplicación,
cuando corresponda, de los tributos adicionales establecido en el artículo 43 bis
del DL Nº 825. Como es obvio, las transferencias posteriores de que puedan ser
objeto los vehículos importados quedarán amparadas por la exención en comento.

13Hasta el año 1999, las ventas de vehículos usados se encontraban gravadas con el impuesto sustitutivo del
artículo 41 de la Ley, con tasa del 0,5%. La ley 19.506 de Julio de 1997 derogó dicho impuesto, traspasándolo a
beneficio municipal.
 iii. En la venta de estos vehículos efectuada en virtud de un contrato de leasing: La
Ley excluye de la franquicia y, por lo tanto, deja afectos a IVA, a los vehículos
motorizados usados “que se transfieran en virtud del ejercicio, por el comprador, de
la opción de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opción de
compra de un vehículo”. El leasing es una figura que se parece mucho al contrato
de arrendamiento, y tanto es así, que el Sii en principio lo consideraba tan solo un
contrato de arrendamiento con opción de compra. Sin embargo hoy ha
evolucionado hacia una mirada más compleja de la figura, resultando por tanto
ocioso hoy repetir que el leasing no se agota en un arrendamiento financiero 14,
desde que estamos ante un género de actividad que se despliega por medio de
varias operaciones más o menos definidas, una sola de las cuales corresponde al
arrendamiento financiero, y que la operación en su complejidad, está lejana de
tener un sentido unívoco y preciso, de suerte que la sola invocación de la
misteriosa voz extranjera ya nos ubica, como por encanto, en un paisaje negocial
nítidamente definido. En efecto, la doctrina hoy considera en general el leasing
financiero como una figura jurídica compuesta por una pluralidad de contratos
que, si bien son dependientes entre sí, tienen una individualidad propia
(arrendamiento, opción de venta y venta). En la práctica comercial las partes se
sirven del contrato de arrendamiento como montaje jurídico, en unión de otros
contratos, para conseguir fines económicos diferentes y, en particular, para
realizar una operación financiera. En Chile, el hecho de que el principal montaje lo
sea el arrendamiento tiene una explicación legal, desde que nuestro Código Civil
no acepta la compraventa a plazos con reserva de dominio, que es lo que en
sustrato viene a reflejar la operación: el arrendador, durante el contrato, retiene la
titularidad formal sobre el bien arrendado, y decimos formal, puesto que casi
todos los riesgos de la cosa se trasladan contractualmente al arrendatario, el que
si bien solo adquiere la propiedad al término del contrato como consecuencia del
ejercicio de la opción de compra, esta es más bien simbólica y en la práctica
equivale a una cuota más que se cancela al momento de pagar la última renta al
arrendador. Por algo las cuotas en el leasing se calculan ponderando varias cosas:
depreciación del bien, riesgos, intereses, uso y goce. La opción de compra que se
otorga al arrendatario es en el fondo una opción unilateral de venta que obliga al
arrendador, pero que el arrendatario puede ejercer o no a su voluntad. Si no la
ejerce, el contrato de arrendamiento termina por el plazo; si la ejerce, por el pago
de la última cuota adquiere en dominio el bien. Esa es la práctica, especialmente
en lo que concierne a la figura del leasing financiero.

iv. En el caso a que se refieren los inciso 2º y 3º de la letra a) del artículo 8 del DL Nº
825: De conformidad a dichas normas, están también exceptuados de la exención
establecida, “los vehículos motorizados usados que no hayan pagado el impuesto al
momento de producirse la internación por encontrarse acogidos a alguna
franquicia..” en cuya primera enajenación deben ser gravados con el tributo de
acuerdo a lo preceptuado en los incisos 2º y 3º de la letra a) del artículo 8 de la
Ley.

.2º Regalías para los Trabajadores: En el Nº 3 de la letra A se exime del IVA a “las
especies transferidas a título de regalía a los trabajadores por sus respectivos empleadores,
en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas”.

Ahora bien, de acuerdo al artículo 23 del Reglamento, se entiende por tales las que
reúnan copulativamente los siguientes requisitos: a) Que consten en un contrato colectivo
de trabajo, acta de avenimiento o que se fijen como comunes a todos los trabajadores de

14 El leasing también puede clasificarse en leasing operativo y lease back

una empresa; b) Que el valor de mercado de las especies entregadas a título de regalía no
exceda de una UTM por trabajador, en cada período tributario 15.

De no cumplirse las condiciones antedichas, las regalías quedarán afectas a IVA según el
artículo 8 letra d) de la Ley.

3º Materias primas nacionales destinadas a bienes de exportación (Nº 5 letra A

artículo 12): Este precepto exime las ventas de materias primas nacionales en la medida
que estén destinadas a la producción, elaboración o fabricación de bienes destinados a la
exportación. Sin embargo, para que la exención opere, es menester que así lo declare el
Director Nacional del Sii mediante resolución fundada.

Con todo, el precepto agrega que “sólo pueden acogerse a esta norma de excepción los
contribuyentes que adquieran las materias primas de personas que no emitan facturas o de
proveedores que, en forma previa, renuncien expresamente al crédito fiscal que originarían
tales transferencias si quedaren afectas al impuesto al valor agregado.”

4° Insumos, productos y demás elementos necesarios para la confección de

cospeles, billetes y monedas y otras especies valoradas, adquiridas en el país por la
Casa de Moneda de Chile y las demás personas (N° 6 Letra A artículo 12): Se requiere
que la adquisición se lleve a cabo en el marco de operaciones con el Banco Central.

II.B.- Importaciones Exentas

La letra B del artículo 12 preceptúa que “estarán exentas del impuesto establecido en este
Título: B.- La importación de las especies efectuadas por:”, señalando a continuación a
diversas entidades, empresas y personas.

1º Especies bélicas, municiones y otros pertrechos importados por el Ministerio de

Defensa Nacional e instituciones afines (letra B) Nº 1 art. 12): El precepto se refiere a
las Fuerzas Armadas, Carabineros de Chile, Policía de Investigaciones de Chile, como
instituciones y empresas dependientes de ellas, etcétera, o sea, instituciones o empresas
que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional, resguardo del orden público o
policial. Se excluyen de la exención los automóviles, camionetas y buses.

2º Especies importadas por representantes de naciones extranjeras e instituciones u

organismos internacionales (letra b) Nº 3 art. 12): La exención alcanza a las especies
que importen las representaciones de naciones extranjeras acreditadas en el país, como
también por las instituciones u organismos internacionales a que Chile pertenezca, de
acuerdo a los convenios suscritos por Chile.

3º Equipaje de pasajeros: El Nº 4 de la letra b) exime las especies importadas por

pasajeros, siempre que constituyan equipaje de viajeros, compuesto de efectos nuevos o
usados, y que se encuentren exentas de derechos aduaneros.

4º Especies importadas por funcionarios o empleados del gobierno y otros: El Nº 5 de

la letra b) exime del IVA a las especies importadas por funcionarios o empleados del
Gobierno de Chile que presten servicios en el exterior y por inmigrantes, cumpliendo
ciertos requisitos: a) Que consistan en efectos personales, menaje de casa, equipos y
herramientas de trabajo, una embarcación deportiva y un vehículo automóvil terrestre; b)
Que no se requiera respecto de ellas registro de importación, planilla de venta de cambio
para importación u otro documento que los sustituya.

15Recuérdese que de acuerdo al DL Nº 825 y su Reglamento, por período tributario debe entenderse un mes
calendario.
5º Especies importadas por tripulantes de naves, aeronaves y otros vehículos: (letra
b) Nº 6 art. 12) Se requiere: a) Que las especies importadas constituyan equipaje de
viajeros, compuesto de efectos nuevos o usados; b) Que se encuentren exentas de
derechos aduaneros.

6º Pasajeros y residentes procedentes de zonas de régimen aduanero especial (art. 12

letra b) Nº 7 inc. 1º): Deben acogerse a los artículos 23 y 35 de la Ley Nº 13.039 de 1958.

7º Importaciones que constituyan donaciones y socorros destinadas a Corporaciones

y Fundaciones, y a Universidades (art. 12 letra b) Nº 7 inc. 2º): Deben ser calificadas
como tales por el Servicio de Aduanas, a juicio exclusivo.

8º Importaciones efectuadas por instituciones exentas en virtud de tratado

internacional (Nº 8 letra b) art. 12): Este precepto exime a las especies importadas por
instituciones u organismos que se encuentren exentos en virtud de un contrato
internacional suscrito y ratificado por Chile.

9º Materias primas destinadas a bienes de exportación (Nº 9 letra B art. 12): Se exime
a los productores, en los casos que así lo declare la Dirección del Sii por resolución
fundada, y siempre que se trate de materias primas que estén destinadas a la producción,
elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación.

10º Importaciones de bienes de capital efectuadas por inversionistas o por las

empresas receptoras de la inversión (letra B) Nº 10 art. 12): 16

11º Importaciones de especies que constituyan premios o trofeos culturales o

deportivos (Nº 11 letra B art. 12): Siempre que no tengan carácter comercial, y las que
cumplan con las condiciones previstas en la disposición 00.23 de la Sección 0 del
Arancel Aduanero.

12º Importaciones que constituyan premios y donaciones con motivo de

competencias y concursos internacionales (letra B) Nº12 art. 12): Este precepto exime
a las importaciones que constituyan premios otorgados y mercaderías donadas en el
exterior a chilenos, con ocasión o motivo de competencias o concursos internacionales en
los cuales hayan obtenido la máxima distinción.

13º Importaciones efectuadas por bases en el Territorio Antártico Chileno, personas

que trabajen en ellas y expediciones antárticas (letra B) Nº 13 art. 12): Se exime a las
importaciones que realicen personas que en forma permanente o temporal realicen
trabajos en esas Bases o las expediciones, siempre que las importaciones se acojan a la
Partida 00.34 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero.

14º Importación de mercancías por viajeros (letra B) Nº 14 art. 12): Deben acogerse a
las sub-partidas 0009.03, 0009.04 y 0009.05 del Arancel Aduanero.

15º Importación efectuada por artistas chilenos, respecto de obras de artes

ejecutadas por ellos en el extranjero (letra B) Nº 15 art. 12): Debe acogerse a la Partida
00.35 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero.

16° Importación efectuada por los Cuerpos de Bomberos y la Junta Nacional de

Cuerpos de Bomberos (Letra B N° 16 art. 12): Debe tratarse de vehículos y mercancías
señaladas en ciertas partidas del Arancel Aduanero.17

16 Sustituido por Ley 20.899 (leer)

17° Importación de insumos, productos y demás elementos necesarios para la
confección de cospeles, billetes monedas y otras especies valoradas (letra B N° 17
art. 12): La importación debe efectuarse en el marco de operaciones con el Banco Central
y cumpliendo los demás requisitos que se especifican.

II.C.- Internaciones Exentas

La letra “c” del artículo 12 exime de IVA a las especies que se internen al país:

1º Por pasajeros o visitantes para su propio uso durante su estadía en Chile, y

siempre que se trate de efectos personales o vehículos para su movilización en el
país (art. 12 letra c Nº 1): Esta exención favorece básicamente a los turistas, vale decir,
personas de nacionalidad extranjera que ingresen al país con fines de recreo, deportivos,
de salud, de estudios, de gestión de negocios, familiares, religiosos u otros similares, sin
propósito de inmigración, residencia o desarrollo de actividades remuneradas, y cuya
permanencia no supere los 90 días (art. 44 DL Nº 1.094 de 1975)

2º Especies que se internen transitoriamente en admisión temporal o bajo

regímenes semejantes (art. 12 letra c Nº 2): Se refiere también a almacenes francos, en
depósitos aduaneros, en tránsito temporal u otra destinación aduanera semejante.

II.D.- Exportaciones de Bienes

Se refiere a esta materia la letra “D” del artículo 12. Ya habíamos expuesto que la
exención de impuesto a las exportaciones, conjuntamente con gravar las importaciones,
responde a un mecanismo internacionalmente aplicado, de forma tal que sea el país
destinatario de los bienes el que aplique el tributo, dejando a los bienes importados en la
misma situación de aquellos de producción nacional.18

Sin embargo, el objetivo de favorecer al exportador no se cumpliría a cabalidad, si el

legislador no dispusiera un tratamiento especial respecto de los impuestos que él soporta
en sus adquisiciones destinadas a su actividad exportadora. Este punto lo abordaremos
más adelante.

II.E.- Servicios Exentos

En general, las exenciones a los servicios se encuentran agrupadas en la letra “E” del
artículo 12. Sin embargo, debemos advertir que el artículo 13 también contiene otras,
pero más bien atendiendo a la particular calidad del sujeto que realiza la prestación.

1º Entradas a determinados espectáculos (art. 12 letra E) Nº 1): Se refiere a los ingresos

percibidos por concepto de entradas a espectáculos o reuniones de tipo artístico,
científico, culturales, teatrales, musicales, que cuenten con el auspicio del Ministerio de
Educación; de carácter deportivo; Los que se celebren a beneficio total y exclusivo de los
Cuerpos de Bomberos, Cruz Roja, Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad,
Cema Chile, etc, con un tope de 12 espectáculos por año calendario; espectáculos
circenses presentados por compañías o conjuntos integrados exclusivamente por artistas
nacionales.

Agregado mediante ley 20.780

17
18Este principio se encuentra recogido en la ALALC y su objetivo es desafectar el tráfico internacional de
mercaderías.
La ley, aparte de otros requisitos, condiciona la procedencia de las exenciones a que los
respectivos espectáculos no se presenten conjuntamente en un mismo programa con
otros no exentos.

2º Transporte internacional de carga y pasajeros: La actividad del transporte es un

acto de comercio (art. 3 Nos 6 y 15 del Código de Comercio) y por ende se trata de un
servicio gravado según el art. 2 Nº 2 del DL Nº 825 en relación al Nº 3 del art. 20 de la
LIR. El Nº 2 de la letra “E” del artículo 12 del DL Nº 825 exime del tributo a los fletes
marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del exterior a Chile, y viceversa, y los
pasajes internacionales. Con todo, materializada la nacionalización de la mercadería, el
transporte de la misma que se realice hasta el domicilio del destinatario, queda fuera de
la exención.

3º Determinadas primas de seguros (art. 12 letra E) Nº 3, Nº 4, Nº 5 y Nº 14): Se refiere

a las primas de seguros que versen sobre cascos de naves; que cubran riesgos de bienes
situados fuera del país; que cubran daños causados por terremotos o por incendios que
tengan su origen en terremoto; primas o desembolsos de contratos de reaseguro; primas
de contratos de seguros de vida reajustables; primas de seguros contratados dentro del
país que paguen las Federación Aérea de Chile, los clubes aéreos y las empresas chilenas
de aeronavegación comercial.

4º Comisiones percibidas por Serviu e Instituciones de Previsión en el otorgamiento

de créditos hipotecarios (art. 2 letra E) Nº 6): Se refiere a las comisiones que cobra el
Serviu sobre los créditos hipotecarios que otorguen a los beneficiarios de subsidios
habitacionales y las comisiones que perciban las Instituciones de Previsión en el
otorgamiento de créditos hipotecarios a sus imponentes.

5º Ingresos no constitutivos de renta y aquellos afectos al impuesto adicional del

artículo 59 de la LIR (art. 12 letra E) Nº 7): Llama la atención la impropiedad de la ley en
este punto, ya que declara exentos de IVA las operaciones del art. 17 de la LIR (ingresos
no constitutivos de renta) puesto que dicho precepto considera que dichos ingresos no
constituyen renta, por ende, son hecho no gravado para efectos de la LIR, por lo que mal
podrían clasificar en los Nos 3 o 4 del artículo 20 de la LIR. En consecuencia, estos
ingresos no cumplen con los requisitos de los hechos gravados básicos de venta ni
servicio, ni se encuadran en hechos gravados especiales asimilados a tales.

En lo que respecta a los servicios afectos al Impuesto Adicional del artículo 59 de la LIR,
se trata de un impuesto que grava a las personas naturales o jurídicas, con domicilio o
residencia en el extranjero. La exención sin embargo no opera si se trata de servicios
prestados en Chile y que gozan de una exención del Impuesto Adicional por aplicación de
leyes o convenios para evitar la doble tributación internacional en Chile.19

6º Servicios prestados por trabajadores dependientes e independientes (art. 12 letra

E) Nº 8): Se refiere a los ingresos mencionados en los artículos 42 y 48 de la LIR. También
es una impropiedad, ya que se trata de rentas clasificadas en la Segunda Categoría de la
LIR, y por lo tanto, jamás quedarán gravadas con IVA.

7º Las inserciones o avisos que se publiquen o difundan de conformidad al artículo

11 de la Ley Nº 16.643, que consagra el derecho de respuesta (art. 12 letra E) Nº 9): El
precepto aludido de la Ley Nº 16.643 preceptúa que “todo diario, revista, escrito, periódico
o radiodifusora o televisora, está obligado a insertar o difundir gratuitamente las
aclaraciones o rectificaciones que les sean dirigidas por cualquier persona natural o jurídica
ofendida o infundamente aludida por alguna información pública radiodifundida o

19
Esta contraexcepción fue establecida mediante la Ley N° 20.630 de septiembre de 2012
televisada. Esta obligación regirá aun cuando la información que motiva la aclaración o
rectificación provenga de terceros que han solicitado o contratado su inserción”.

Lo que resulta llamativo de esta exención, es que se refiera a un servicio gratuito, en

circunstancias que es de la esencia del hecho gravado servicio el que la operación sea
remunerada.

8º Intereses de operaciones de crédito de dinero y comisión de aval o fianzas

otorgadas por instituciones financieras (art. 12 letra e) Nº 10): La exención aquí cobra
importancia cuando se trata de intereses y comisiones percibidas por Bancos e
Instituciones Financieras20, puesto que según lo ha manifestado reiteradamente el Sii, la
actividad de los bancos e instituciones financieras se encuadra dentro del hecho gravado
básico servicio, por encontrarse contemplados en el Nº 3 del artículo 20 de la LIR.

9º Arrendamiento de inmuebles (art. 12 letra E) Nº 11): Aquí nuevamente se declara

exenta una operación no gravada, lo que constituye una deficiente técnica legislativa. La
ley hace expresa reserva de lo dispuesto en la letra g) del artículo 8, hecho gravado
especial asimilado a servicio, y los contratos de arriendo con opción de compra de bienes
corporales inmuebles, siempre que en la adquisición de los bienes objeto del contrato de
arriendo no se haya recargado IVA por tratarse de una venta exenta o no afecta.21

10º Servicios prestados por trabajadores que laboran solos (art. 12 letra e) Nº 12): Se
trata de una actividad en que predomina el esfuerzo físico sobre el capital y materiales
empleados. La ley establece que para estos efectos, se considera que labora solo aun
cuando colaboren con él su cónyuge, hijos menores de edad o un ayudante indispensable
para la ejecución del trabajo.

La exención en cuestión carece de sentido, puesto que los trabajadores aludidos en la

norma clasifican en la Segunda Categoría de la LIR. Además, ya están mencionados en la
letra e) Nº 8.

11º Servicios relacionados con la exportación de productos (art. 12 letra E) Nº 13) :

Este precepto exime una serie de remuneraciones y tarifas que dicen relación con la
exportación de productos, tales como tarifas de por servicios portuarios, almacenaje,
muellaje, agentes de aduanas, etc.

12º Servicios prestados a personas sin domicilio ni residencia en Chile calificados

como exportación por el Servicio Nacional de Aduanas (art. 12 letra e) Nº 16): La
calificación se otorga a cada peticionario mediante Resolución. Con esta facultad se
amplía el concepto de exportación a los servicios, no limitándose esta operación a la venta
de bienes al exterior.

13º Ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas

ante el Sii con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni
residencia en Chile (art. 12 letra e) Nº 17): Esto se reglamenta en la Circulares del Sii Nº
14 de 1989, y Nos 17 y 56 de 1991.

14° La venta de una vivienda efectuada a un beneficiario de subsidio habitacional

otorgado por el MINVU (art. 12 letra F)22): Lo mismo se aplica tratándose de
arrendamientos con opción de compra, o sea, adquisición vía leasing.

20 Recordemos que los intereses provenientes de operaciones de crédito de dinero o de un mutuo no constituyen
hecho gravado, por no contemplarse expresamente en los Nos 3 y 4 del artículo 20 de la LIR. Lo mismo vale para
las comisiones de aval.
21 Esto fue modificado en la forma indicada mediante Ley 20.899
22 Esta letra F) fue incorporada mediante la reforma tributaria de la Ley N° 20.780
 III.- EXENCIONES PERSONALES

El artículo 13 del DL Nº 825 contempla una serie de exenciones que favorecen a ciertos
contribuyentes atendida su especial calidad o por consideración al tipo de actividad que
desarrollan. Así, establece que “estarán liberadas del impuesto de este Título las siguientes
empresas e instituciones”:

1º Las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de televisión por los

ingresos que perciban dentro de su giro, con excepción de los avisos de propaganda
de cualquier especie (art. 13 Nº 1): Por ejemplo, los ingresos que perciban por concepto
de arrendamiento de espacios en los canales radiales a terceros.

En lo tocante a las empresas de televisión por cable, el Sii ha estimado que no califican
para la exención, por cuanto no se trata de “concesionarios”, puesto que estos, para
transmitir, requieren tan solo un permiso y no una concesión.

2º Las agencias noticiosas, entendiéndose por tales las definidas en el artículo 1 de

la Ley Nº 10.621. Esta exención se limitará a la venta de servicios informativos, con
excepción de los avisos y propaganda de cualquier especie (art. 13 Nº 2): El artículo
mencionado dispone que “se considerarán agencias noticiosas las empresas de
información nacionales o extranjeras, que desarrollen sus actividades en territorio nacional,
que tengan sus fuentes propias de información y distribuyan su material en el país o en el
extranjero”.

3º Las empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización urbana,

interurbana, interprovincial y rural, sólo respecto de los ingresos provenientes del
transporte de pasajeros (art. 13 Nº 3): El Sii ha interpretado esta exención en el sentido
que ella comprende también la movilización de alumnos, trabajadores de empresas, hijos
de trabajadores a salas cuna o guarderías infantiles, el transporte de turistas,
simpatizantes de un club deportivo y otros casos análogos, pero, en todo caso, el servicio
debe se prestado específicamente por una empresa de transportes 23.

4º Los establecimientos de educación. Esta exención se limitará a los ingresos que

perciban en razón de su actividad docente propiamente tal (art. 13 Nº 4): El Sii ha
puntualizado que no es requisito previo para gozar de la exención, su reconocimiento por
el Estado.24 Incluso ha estimado que alcanza a los establecimientos de educación técnica
profesional.25 Sin embargo, debe prevenirse que la franquicia en análisis sólo alcanza a
los ingresos provenientes de la actividad docente de los establecimientos de educación o
enseñanza. Cualquier otra actividad queda gravada con el tributo.

5º Los hospitales, dependientes del Estado o de las universidades reconocidas por

éste, por los ingresos que perciban dentro de su giro (art. 13 Nº 5): Aquí se requiere
que los hospitales sean dependientes del Estado y que las Universidades estén
reconocidas por el Estado. Además, que se trate de ingresos que perciban dentro de su
giro.

6º Las siguientes instituciones, por los servicios que presten a terceros (art. 13 Nº 6):
a) El Servicio de Seguro Social (hoy INP)
b) El Servicio Médico Nacional de Empleados (Fonasa)
c) El Servicio Nacional de Salud (Servicios de Salud) 26

23 Circular Nº 68 de 1975
24 Circular Nº 67 de 1975
25 La Circular Nº 25 de 1976 también extiende la franquicia a los jardines infantiles
26 Estas tres exenciones resultan dudosas, por cuanto se trataría en estricto rigor de hechos no gravados
 d) La Casa de Moneda de Chile por la confección de cospeles, billetes, monedas y
otras especies valoradas. De la misma exención gozarán las personas que efectúen
dicha elaboración total o parcial por encargo de la Casa de Moneda de Chile,
solamente respecto de la remuneración que perciban por ese trabajo.
e) El Servicio de Correos y Telégrafos, excepto cuando preste servicios de telex.

7º Las personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una

autorización sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del
número anterior, en la prestación de los beneficios establecidos por ley (art. 13 Nº 7):
Por expresa disposición legal, las Isapres se encuentran en esta situación de exención. 27
Ahora bien, el Sii ha dictaminado que la exención sólo alcanza lo estrictamente legal,
encontrándose gravada toda cantidad que se cotice adicionalmente por sobre el 7% del
tope de remuneración imponible para tales efectos.28

Ahora bien, aquí la jurisprudencia administrativa no repara en que en lo tocante a

cotizaciones de salud previsional, el legislador estaría beneficiando con una exención a un
hecho no gravado, puesto que las Isapres no se encuentran entre las actividades de los
Nos 3 y 4 del artículo 20 de la LIR, ni tampoco existe un hecho gravado especial a su
respecto.

8º La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotería de Concepción por los intereses,

primas, comisiones u otras formas de remuneraciones que paguen a personas
naturales o jurídicas en razón de negocios, servicios o prestaciones de cualquier
especie (art. 13 Nº 8): A diferencia de los casos anteriores, aquí la exención opera
liberando de recargo del IVA en las prestaciones de servicios recibidas de cualquier
persona natural o jurídica, las que quedan, en virtud de ello, exentas del impuesto.

Con todo, el Sii ha dictaminado que la exención favorece a las instituciones indicadas por
los servicios utilizados de terceras personas, que digan relación con su giro, esto es, que
estén directamente relacionados con su giro de administración de juegos de azar. 29

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CAPITULO QUINTO

EL DEVENGAMIENTO DEL IMPUESTO

I.- CONCEPTO Y REGLAS GENERALES

Concepto: Como ya sabemos, en toda obligación tributaria principal podemos distinguir

cuatro elementos: Elemento personal (sujeto activo y pasivo), elemento fáctico (hecho
gravado), elemento cuantitativo (representado por la base imponible y la tasa), y por

27 Artículo 21 de la Ley Nº 18.933

28 Oficio Ord. Nº 257 de 3 de febrero de 1997
29 Oficio Nº 1468 de 27/04/1993
último un elemento temporal, que consiste en la determinación del momento en que nace
la obligación tributaria a la vida del Derecho y existe el derecho fiscal correlativo. Esto
último es lo que corresponde al “devengamiento” el impuesto.

El devengamiento normalmente determina también el nacimiento de la obligación

accesoria de declarar el impuesto.

Distinción entre devengamiento y exigibilidad: En este sentido, debe distinguirse entre

el devengamiento del impuesto y la exigibilidad de su pago, ya que las leyes impositivas,
generalmente fijan un plazo dentro del cual debe solucionarse la obligación. Pendiente el
plazo, el impuesto no es exigible, aún cuando se encuentre devengado.

En la Ley de IVA el impuesto debe en general declararse y pagarse dentro de los 12

primeros días del mes siguiente a aquel en que se verificaron las operaciones. El artículo
64 al efecto dispone que “los contribuyentes afectos a la presente ley deberán pagar en la
Tesorería Comunal respectiva, o en las oficinas Bancarias autorizadas por el Servicio de
Tesorerías, hasta el día 12 de cada mes, los impuestos devengados en el mes anterior …”

Reglas generales de devengamiento en el IVA: Ahora bien, lo normal es que la

obligación tributaria nazca con motivo de ocurrir el hecho que la ley grava. Sin embargo y
como veremos, este principio se ve en alguna medida alterado en el IVA, pues la norma
fundamental sobre devengamiento, contenida en la primera parte de la letra “a” del
artículo 9 de la Ley, y en el inciso 1º del artículo 15 del Reglamento, que al respecto
dispone que “en las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios
gravadas con el Impuesto al Valor Agregado el tributo se devenga en la fecha de emisión de
la factura o boleta”.

La norma luego continúa preceptuando que “en la venta de bienes corporales muebles, en
caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha (emisión de la factura o
boleta) o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se
emitan dichos documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o
simbólica de las especies”.

“En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, según

corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la
remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del
servicio”.

Para el caso de contratos de instalación o confección de especialidades, contratos

generales de construcción, y en las ventas y arrendamiento con opción de compra de
bienes corporales inmuebles, el impuesto se devengará “en el momento de emitirse la o las
facturas” (letra “f” del art. 9).

En resumen, el devengamiento del impuesto puede acaecer:

a) Tratándose de bienes corporales muebles, cuando se emita la boleta o factura, o

se efectúe la entrega, lo que ocurra primero;
b) En los servicios, al momento de la emisión de la factura o boleta, o al momento en
que se perciba la remuneración real o fíctamente, lo primero que ocurra;
c) Tratándose de la venta o contrato de arrendamiento con opción de compra
inmuebles gravados, y contratos de construcción y de especialidades, el
devengamiento se produce lisa y llanamente al momento de la emisión de la
correspondiente factura.
Lo expuesto nos obliga a dilucidar la oportunidad legal en que el vendedor o prestador del
servicio debe emitir la correspondiente factura o boleta.

II.-NORMAS SOBRE EMISION DE DOCUMENTOS

II.A.- Generalidades

Diversos documentos:

Los documentos que deben otorgar los contribuyentes de esta Ley, de acuerdo al artículo
53, son de variada naturaleza: facturas, facturas de compra, boletas, notas de débito,
notas de crédito, guías de despacho y liquidación factura.

Mención especial nos merecen los siguientes documentos:

a) Factura de compra: Es la que otorga el adquirente o beneficiario del servicio,

cuando ha operado el cambio de sujeto pasivo, documento que debe otorgarse
según las reglas generales de las ventas y servicios. Los requisitos de la factura
están contenidos en el art. 69 letra A del Reglamento de la Ley, sin perjuicio de las
facultades que el art. 71 bis del mismo concede al Sii.
b) Notas de débito: Estas se otorgan cuando el beneficiario de servicio o adquirente
de la venta ha aumentado el impuesto facturado con anterioridad (art. 57 inc. 2º)
por aumento de precios, reajustes, intereses o diferencias de cambio.
c) Notas de crédito: Estas dan cuenta de una disminución del impuesto que se
facturó con anterioridad, como por ejemplo en los casos de descuentos,
bonificaciones o cuando se deja sin efecto una venta o servicio (art. 57 inc. 1º) 30
d) Las guías de despacho: Esta puede tener dos funciones: a) Postergar la emisión de
la factura hasta el 5º día posterior del mes siguiente a la venta o servicio que debió
facturarse; b) Ser utilizada para los traslados de mercaderías cuando no se emitió
la factura correspondiente o cuando se hacen traslados de mercaderías que no
constituyen ventas (art. 55 inc. 8º)
e) La liquidación factura: Este documento se refiere a comisionistas distribuidores
que venden o prestan servicios por cuenta de su mandante generando un débito
fiscal para su mandante, documento que debe cumplir con los requisitos de las
facturas (art. 73 del Reglamento). La particularidad de este documento es que
contiene dos IVA, ya que el comisionista vende o presta un servicio por cuenta de
un tercero (mandante) y consta un IVA por dicha venta o servicio, además del IVA
que corresponde al servicio que el comisionista presta a su mandante.

Destacan sin embargo entre todos estos documentos, las facturas y boletas. Los
contribuyentes de IVA se encuentran obligados a emitir facturas o boletas por las
operaciones que efectúen, según lo dispone el inciso 1º del artículo 52 de la Ley.

Casos en que debe emitirse factura o boleta

¿En qué casos debe emitirse factura y en cuales solo boleta?

La factura debe emitirse:

a) En las operaciones que los vendedores, importadores y prestadores de servicios
realicen con otros contribuyentes del IVA;

30Tanto las notas de débito como de crédito deben cumplir con los requisitos de las facturas (art. 71 del
Reglamento)
 b) En todo caso, tratándose de la venta o arrendamiento con opción de compra de
inmuebles gravados y en los contratos de construcción y de instalación o
confección de especialidades.

La boleta en cambio, debe emitirse en los casos no señalados anteriormente, esto es, en
general se otorgan cuando se venda o preste un servicio a un consumidor final (art. 53 de
la Ley).

La obligación de emitir estos documentos rige “aún cuando en la venta de los productos o
prestación de los servicios no se apliquen los impuestos de esta Ley, incluso cuando se trate
de convenciones que versen sobre bienes o servicios exentos del impuesto” (parte final del
at. 52).

En lo que respecta a la oportunidad en que los vendedores y prestadores de servicios

quedan obligados a emitir el respectivo documento, se encuentra regulada en el artículo
55 de la Ley, cuyas disposiciones pasaremos a revisar.

II.B.- Emisión de documentos en ventas de bienes corporales muebles

Los incisos 1º y 6º del artículo 55 de la Ley preceptúan qué en estos casos, la factura o la
boleta debe emitirse en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica31
de las especies.

No obstante, la ley faculta al vendedor, no obstante haber hecho la entrega de los bienes,
para facturar la operación con posterioridad a dicho momento, esto es, hasta el 10º día
posterior a la terminación del período en que se hubieren realizado las operaciones,
debiendo, en todo caso, corresponder su fecha al período tributario (mes) en que ellas se
efectuaron (inc. 4º del art. 55). Con todo, el legislador exige qué en tal caso, la entrega de
las especies sea respaldada con la correspondiente guía de despacho 32, numerada y
timbrada por el Sii

II.C.- Emisión de documentos en ventas de bienes corporales inmuebles

El inciso 2º del artículo 55 de la Ley dispone que “tratándose de los contratos señalados
en las letras “e” y “l” del artículo 8 (contratos de construcción y de confección o instalación
de especialidades) la factura (nunca boleta) deberá emitirse en el momento en que se
perciba el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad
en que se efectúe dicho pago. En el caso de ventas de bienes inmuebles, la factura deberá
emitirse en la fecha de la suscripción de la escritura de compraventa por el precio total,
incluyendo las sumas pagadas previamente que se imputen al mismo a cualquier título
(esto último está haciendo referencia a las promesas y arrendamiento con opción de compra
de bienes corporales inmuebles).33

En consecuencia, respecto de los contratos de instalación o confección de especialidades

y los generales de construcción, la factura debe emitirse al momento en que se perciba el
pago del precio del contrato o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se
efectúe dicho pago (sea vía anticipo, canje, avances de obra, etc). En el caso de venta de
un inmueble, la factura definitiva, por el total del precio, se debe emitir en la fecha de
suscripción de la escritura pública de venta correspondiente. Esto último rige aun para el
caso de que en dicha oportunidad no se pague parte alguna del precio

31 El artículo 17 del Reglamento precisa cuando la entrega es real y cuando es simbólica

32 El otro único caso de guía de despacho en la Ley es la exigida para amparar el traslado de bienes corporales
muebles, cuando dicho traslado no responde a una venta, inciso final del art. 55
33 Modificado en esta forma según Ley 20.899
Finalmente, debemos consignar que a estos contribuyentes también se les faculta para
postergar la emisión, según el inciso 4º del artículo 55 de la Ley.

II.D.- Emisión de documentos en los servicios

En los casos de prestaciones de servicios, las facturas deben emitirse en el mismo período
tributario (mes) en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a
disposición del prestador del servicio (art. 55 inc. 1º)

En cambio, las boletas deben ser emitidas en el momento mismo en que la remuneración
se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio (art. 55
inc. 7º).

II.E.- Posibilidad de anticipar la emisión de documentos.

Es común observar que los contribuyentes documentan sus operaciones con antelación a
las oportunidades legales ya vistas, anticipando de esta forma el devengamiento del
tributo.

El Sii ha dictaminado reiteradamente que ello es factible 34, desde que la ley no lo prohibe
y no existe perjuicio fiscal. Sin embargo, también ha dicho que ello produce, también en
forma anticipada, el devengamiento del tributo.

II.F.- Conservación de documentos

En virtud de lo dispuesto en el art. 58 del DL 825, los duplicados de las facturas y

originales de las boletas deben ser conservados por un lapso de 6 años.

Sin embargo, en caso que su conservación origine dificultades materiales al

contribuyente, puede el Sii autorizar su destrucción.

Además, el art. 70 del DS 55 de 1977 señala que los duplicados de las guías de despacho
deben ser conservados por 6 años.

III.- SITUACIONES ESPECIALES DE DEVENGAMIENTO

Aparte de las normas ya analizadas respecto del devengo del IVA, existen normas que
determinan el devengamiento del impuesto en casos especiales, tales como en las
importaciones, en los retiros de mercaderías, el caso de de los intereses y reajustes por
saldos de precio, en los servicios periódicos, en los suministros y servicios domiciliarios
periódicos, y en la primera venta de automóviles capítulo 0.

1º Devengamiento en las importaciones

De conformidad con la letra “b” del artículo 9 de la Ley, el impuesto se devenga en este
caso al momento de consumarse legalmente la operación o al tramitarse totalmente la
importación condicional.

Se entiende legalmente consumada una importación, cuando habiéndose cumplido los

trámites establecidos por la Ley, las mercaderías quedan a disposición del interesado para
su libre circulación dentro del territorio nacional. En atención a que el último trámite es
el retiro de las mercaderías de la aduana, es ésta la oportunidad en que se devenga el

34 Oficio Ord. Nº 1936 de 1998; Oficio Ord. Nº 2796 de 1990; Oficio Ord. Nº 3452 de 1990
impuesto, no pudiendo la aduana autorizar el retiro de los bienes mientras no se acredite
la cancelación del IVA causado por la importación.

2º Devengamiento en los retiros de mercaderías e inmuebles

Respecto de este hecho gravado especial asimilado a venta contemplado en el artículo 8

letra “d”, el IVA se devenga al momento del retiro del bien respectivo (art. 9 letra “c”).

Por su parte, el artículo 20 del Reglamento reitera esta norma y la precisa, expresando
que en el momento mismo del retiro se devenga el impuesto y debe efectuarse la
contabilización correspondiente. En igual oportunidad se devenga el tributo y debe
efectuarse la respectiva contabilización tratándose:

a) De retiros de bienes destinados a rifas y sorteos, aún a título gratuito, sean o no

de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por vendedores
afectos al IVA;
b) De entregas o distribuciones gratuitas de bienes que los vendedores efectúen con
iguales fines, sean o no de su giro.

3º Devengamiento del impuesto en los intereses y reajustes por saldos de precio

Los intereses y reajustes por saldos insolutos en las ventas o servicios a plazo, se devenga
el IVA a medida que el monto de dichos reajustes o intereses sean exigibles, o a la fecha
de su percepción si ésta fuese anterior (art. 9 letra “d”).

El artículo 18 del Reglamento agrega que se considera que los reajustes o intereses son
exigibles al vencimiento de la respectiva cuota, letra u otro documento que las contenga,
en todo o en parte.

Ahora bien, agrega que en toda venta o servicio en que el total del precio o valor o parte
de el se pague a plazo, debe indicarse separadamente lo que corresponde a precio y a
intereses pactados por saldos insolutos; en su defecto, se entenderá que cada una de las
cuotas comprende parte del precio y los intereses proporcionales.

4º Devengamiento en los servicios periódicos

El devengamiento se produce al término de cada período para el pago del precio. No

obstante, si la factura o boleta se emite antes o si se ha percibido o puesto a disposición
del prestador del servicio la remuneración, el devengamiento del IVA se producirá en
estos momentos (art. 9 letra “e”).

Estas normas no se aplican a los suministros y a ciertos servicios que veremos a

continuación.

5º Suministros y servicios domiciliarios periódicos

Tales como electricidad, teléfono, gas, agua potable. El IVA se devenga al término de cada
período fijado para el pago del precio, independientemente del hecho de su cancelación.
Esta norma también se aplica a los servicios de alcantarillado, cuando empleen el
procedimiento de cobranza para los suministros y servicios domiciliarios (art. 9 letra “e”)

6º Primera venta de automóviles internados al amparo de las partidas del capítulo 0

del Arancel Aduanero, exentos de derechos arancelarios e impuestos.
Como la ley no establece el momento del devengo para este caso particular, el Sii ha
dispuesto que ello ocurre al momento de suscribirse por las partes el contrato de
compraventa correspondiente.

Esto no obstante reconocer el Sii que el hecho gravado especial lo constituye la

enajenación del automóvil, cuya tradición se efectúa mediante entrega real o simbólica,
puesto que esta es la forma de concordar el devengo con las normas de fiscalización
correspondiente, según las cuales el contrato no puede ser autorizado por el notario ni
requerirse la inscripción en el RNVM sin que previamente se acredite el pago del tributo. 35

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35 Circular Nº 14 de 2000
 CAPITULO SEXTO

NORMAS SOBRE BASE IMPONIBLE DEL IVA

I.- CONCEPTO

Cumplidos los supuestos de hecho del impuesto, nace y se constituye la obligación

tributaria, cuyo objeto, consiste invariablemente en el pago al Fisco de una cierta
cantidad de dinero. En atención a esto, las leyes tributarias, junto con definir el hecho
gravado y señalar la persona del sujeto pasivo responsable del pago del tributo, consultan
en su texto las normas necesarias para determinar la cuantía de la obligación o, lo que es
lo mismo, el monto del impuesto.

La base imponible es la dimensión del aspecto material del hecho gravado. Es el valor
monetario que se le asigna a la riqueza (bienes), renta, acto o contrato, sobre la cual se
aplica la tasa del impuesto. O sea, no es otra cosa que la valorización del hecho gravado,
la cual debe ser fijada expresamente por la norma, sea directamente (como en los
impuestos de suma fija), sea estableciendo claramente los elementos necesarios para ello.
Estos elementos necesarios son la base imponible y la tasa. O sea, salvo en los impuestos
de suma fija, el monto del tributo depende de dos elementos o factores cuya aplicación
conjugada permite establecer la cuantía de la prestación adeudada por el sujeto pasivo: la
base imponible y la tasa del impuesto. La base imponible en consecuencia, debe consistir
en una suma determinada de dinero, o referirse a un bien apreciable en dinero. 36 En
otras palabras, es la expresión cuantificada del hecho gravado. 37

La tasa o porcentaje, es la razón alícuota del impuesto que se aplica sobre la base
imponible. Es una magnitud exterior que combinada con la base imponible determina el
impuesto a pagar. El artículo 26 del Reglamento de la Ley del IVA, dispone que la base
imponible es la suma sobre la cual se debe aplicar la tasa respecto de cada operación
gravada.

II.- LA BASE IMPONIBLE EN EL IVA

II.A.- Reglas Generales

La regla general: Se establece en el artículo 15 de la Ley que dispone: “para los efectos de
este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estará constituida, salvo
disposición en contrario de la presente Ley, por el valor de las operaciones respectivas”. El
artículo 26 del Reglamento reitera que la base imponible estará constituida “…por el
precio de las ventas de los bienes muebles o inmuebles transferidos o el valor de los
servicios prestados…”

36 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, p. 147

37 Zavala Ortiz, José Luis, Manual de Derecho Tributario, Conosur Ltda, pag. 192
En consecuencia, el precio de la venta y el valor de los servicios representan la base
imponible, la suma sobre la cual se aplicará la tasa del impuesto. El impuesto que grava
a la misma operación, en ningún caso, formará parte de la base imponible38.

Conceptos que incrementan la base imponible: A pesar de lo aparentemente sencillo, el

mismo artículo 15 de la Ley, en sus números 1, 2 y 3 viene a establecer otros conceptos
que se deben agregar a la base imponible, que la incrementan, y que son:

1. Reajustes, intereses y gastos de financiamiento de operaciones a plazo: La Ley se

refiere al monto de los reajustes39, diferencias de cambio, intereses y gastos de
financiamiento de la operación a plazo, incluyendo intereses moratorios que se
hubiesen hecho exigibles o percibido anticipadamente en el período respectivo. Se
trata, en este caso, de una operación a plazo en el cual se van a devengar
intereses, dichos intereses deberán agregarse a la base imponible del período
respectivo. Para estos efectos, cada mes en que se hagan exigibles los intereses,
aunque no exista pago efectivo, el vendedor deberá emitir una Nota de Débito por
los intereses, operando lo mismo respecto de los otros conceptos.
2. Valor de los envases y depósitos constituidos por los compradores para garantizar
su devolución. El Sii, sin embargo, podrá autorizar en casos calificados la
exclusión de tales depósitos del valor de venta e impuesto. Así, ha exceptuado los
envases de cervezas, jugos, aguas minerales, bebidas analcohólicas y gas licuado.
3. Otros impuestos que graven la operación: Finalmente, el Nº 3 del artículo 15
dispone que corresponde adicionar al precio convenido el monto de los impuestos
que graven la operación. Con todo, no formarán parte de la base imponible el
propio IVA, los tributos de los Párrafos 1, 3 y 4 del Título III de la Ley 40, el
impuesto del DL Nº 826 de 1974, sobre impuesto a los alcoholes y Bebidas
Alcohólicas, y aquellos que se fijen en virtud de la facultad contenida en el artículo
48 sobre impuestos específicos a los combustibles, que graven la misma
operación.

Es importante tener presente que los rubros señalados deben entenderse comprendidos
en el precio de venta aun cuando se facturen y/o contabilicen separadamente. Así lo
dispone el inciso 2º del artículo 15 de la Ley. De ello se infiere que no existe impedimento
legal alguno para que el vendedor facture en forma separada cualquiera de los rubros
señalados. En todo caso, sobre lo cobrado por tales conceptos deberá cargarse el IVA
correspondiente, mostrándolo separadamente en la factura que se emita al efecto.

Situación particular del reembolso de gastos: En el caso de los servicios, se trata de

determinar si aquellas sumas que el beneficiario de un servicio paga al prestador junto
con el precio propiamente tal de la prestación, imputables a desembolsos en que éste ha
incurrido por cuenta de aquél con ocasión de la operación, deben o no formar parte de la
base imponible del impuesto.

38 Así lo establece expresamente el art. 15 de la Ley y el inciso 2º del art. 26 del Reglamento de la Ley.
39 Resulta curioso que se disponga que se adicionen reajustes, al menos tratándose de ventas, puesto que la
factura o boleta debe emitirse en el momento de la entrega de las mercaderías, sin que importe la fecha del pago
efectivo del precio. Entonces, el plazo otorgado al comprador para el pago del precio no es obstáculo para que
dentro de los primeros 12 días del mes siguiente el vendedor deba cumplir su obligación de enterar en forma
íntegra el tributo correspondiente a la operación. Si el Fisco recibe el pago del IVA al contado, no resulta legítimo
que perciba un nuevo gravamen sobre los reajustes que incrementan el precio de venta a plazo y que están
destinados a resarcir o compensar la desvalorización del precio no percibido oportunamente por el vendedor. Por
tal razón es que la Ley Nº 18.630 de 1987 eliminó tal distorsión, incorporando una disposición al Nº 1 del art.15
40 Se trata de los impuestos especiales a las ventas y servicios: el impuesto adicional a los bienes suntuarios del

artículo 37, el impuesto adicional a las bebidas alcohólicas del artículo 42, y el impuesto adicional a la
importación de vehículos bis.
En general, el Sii no permite tal deducción de la base imponible. Sin embargo, en ciertas
situaciones particulares ha permitido la deducción de los gastos en cuestión, en la
medida que se reúnan ciertos requisitos, que resume el Oficio Nº 2007 del año 1996.

II.B.- Normas Especiales Sobre Base Imponible

Los artículos 16 y siguientes de la Ley establecen normas especiales sobre base imponible
para las operaciones que en cada caso se tratan.

1) Importaciones: El valor aduanero de los bienes que se internen, o en su defecto, el

valor CIF de los mismos bienes. En todo caso formarán parte de la base imponible los
gravámenes aduaneros que se causen con la misma importación (letra “a” art. 16).
Compete al Servicio Nacional de Aduanas indicar en los documentos de importación la
suma del valor aduanero y los gravámenes aduaneros correspondientes que servirán para
determinar la base imponible (art. 31 del Reglamento de la Ley)

2) Retiros de bienes corporales muebles o inmuebles: Valor que el propio

contribuyente tenga asignado a los bienes (valor de libros) o sobre el valor que tuvieren
los mismos en la plaza, si éste último fuere superior, según lo determine el Sii, a su juicio
exclusivo.

3) Contratos generales de construcción e instalación y confección de especialidades:

Valor total del respectivo contrato, incluyendo los materiales (letra “c” del art. 16)

4) Contratos de construcción y servicios de conservación, reparación y explotación

de obras de uso público, cuyo precio se paga con la concesión temporal de la
explotación de la obra: Se distinguen aquí para efectos tributarios dos prestaciones: el
contrato de construcción de la obra (a suma alzada), y el servicio correspondiente a su
conservación, reparación y explotación. Ambas prestaciones se pagan con los ingresos
que genere la obra –representados generalmente por las sumas que los usuarios deben
pagar por el derecho a utilizarla- los que son percibidos directamente por el
concesionario.

Pues bien, tratándose del contrato de construcción, la base imponible del IVA se conforma
con el valor de costo de la obra que diga relación con la construcción de ella, esto es,
aquel que comprenda mano de obra, materiales, costo de los bienes con que se equipe y
alhaje el inmueble, servicios utilizados, gastos de financiamiento y subcontratación de la
construcción del total o parte del inmueble. La legítima utilidad no forma parte de esta
base imponible, pues se parte de la bese que ésta se obtendrá por el concesionario en el
ejercicio de la concesión que le ha sido otorgada, como pago del precio de la construcción
del inmueble y de los servicios, incluidos en el contrato de conservación, reparación y
explotación del mismo, todos gravados con IVA en conformidad con lo dispuesto en el art.
8 letra “e” del DL Nº 825, en relación con los respectivos porcentajes que se fijen en la
convención o el decreto para prorratearla imputación a los totales recaudados por
concepto de peajes, derechos, tarifas, etc.

Tratándose de los servicios de conservación, reparación y explotación del inmueble

construido, constituye base imponible del IVA el total de los ingresos obtenidos por ese
concepto, una vez descontada la cantidad que resulte de aplicar el porcentaje de ese total
que, según el contrato o decreto de otorgamiento de la concesión, deba imputarse al pago
de la construcción del bien (letra “h” del art. 16).

5) Ventas de establecimientos de comercio: Tratándose de ventas de establecimientos

de comercio y de universalidades que comprendan bienes corporales muebles o
inmuebles del giro, la base imponible estará constituida por el valor de dichos bienes
corporales muebles o inmuebles comprendidos en la venta, sin que sea admisible deducir
de dicho valor el monto de las deudas que puedan afectar a tales bienes. Si la venta se
hiciere por suma alzada, o no se asignaren valores separados, o los fijados fueren
notoriamente inferiores a los corrientes en plaza, el Sii se encuentra facultado para tasar,
para los efectos del IVA, el valor de los diferentes bienes corporales muebles o inmuebles
del giro del vendedor comprendidos en la venta (letra “d” del art. 16).

6) Arrendamiento de inmuebles gravados: La base imponible será la respectiva renta de

arrendamiento. Sin embargo, puede deducirse de la renta una cantidad equivalente al
11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción
correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año. La
norma solo se refiere al arrendamiento, por lo que no se aplica a los subarrendamientos,
usufructos y otras formas de cesión del uso o goce temporal de inmuebles (art. 17).

7) Ventas de inmuebles gravados: La base imponible la constituye el precio del contrato

con deducción del valor del terreno comprendido en la operación (arts. 15 y 17, incisos 2º
a 7º del DL Nº 825).

Los incisos 2º a 5º del artículo 17 de la Ley contemplan las normas para excluir el valor
de adquisición del terreno, de los cuales se desprende que el contribuyente puede optar
entre alguna de las siguientes dos alternativas para los efectos de rebajar el valor de
adquisición del terreno de la base imponible del IVA:

a) El valor efectivo de adquisición debidamente reajustado. Pero si entre la fecha de

adquisición del terreno y la enajenación del inmueble han transcurrido menos de
3 años, dicho valor tiene un tope equivalente al doble del avalúo fiscal del
inmueble, a menos que el Sii autorice al vendedor por resolución fundada deducir
el valor efectivo de adquisición.
b) El avalúo fiscal del inmueble. En este caso, el contribuyente puede solicitar una
nueva tasación, sin perjuicio de que el nuevo avalúo también producirá efectos
para el pago del impuesto territorial.

Como la reforma tributaria de la Ley N° 20.780 establece como nuevo hecho gravado la
venta de inmuebles nuevos o usados, no requiriéndose que el vendedor sea una
constructora, en el caso de venta de inmuebles usados, realizadas por un vendedor
habitual, que en la compra no haya soportado IVA, la base imponible será la diferencia
entre los precios de venta y compra (este último reajustado según IPC), debiendo
rebajarse el valor del terreno, en ambos precios.41

Crédito especial del artículo 21 del DL Nº 910 de 1975: En estrecha relación con la
materia en análisis se encuentra la franquicia de la norma citada.

Este precepto establece un crédito especial para los contribuyentes respecto de la venta
de inmuebles construidos para fines habitacionales y también para los contratos
generales de construcción que no sean por administración, de este mismo tipo de bienes.
La franquicia se extiende a los contratos generales de construcción que no sean por
administración de bienes no habitacionales cuando sean celebrados con ciertas
instituciones, tales como Cruz Roja, Bomberos, etc.

El crédito especial, que equivale al 65% del IVA (débito) correspondiente a la operación,
debe registrarse separadamente en la factura correspondiente –de forma que representa
un descuento al precio final del bien corporal inmueble adquirido al vendedor - y puede

41Así se establece en la nueva letra g) del artículo 16 del DL 825, en la forma en que aparece sustituida por la
Ley N° 20.780
imputarse a los pagos provisionales mensuales obligatorios de la LIR o a cualquier otro
impuesto de retención o recargo que deba pagarse en la misma fecha. Si efectuadas estas
imputaciones aún quedare un remanente, éste puede utilizarse en el período mensual
siguiente. Si al término del ejercicio aún quedare un remanente éste tendrá el carácter de
un pago provisional voluntario sujeto a devolución.

Para que opere esta franquicia, el valor de la venta no debe exceder de UF 2.000, con tope
de hasta UF 225 por vivienda. Estos topes no son aplicables a contratos celebrados con
instituciones de beneficencia que indica la norma.

Ejemplo de cómo se facturaría una operación de esta índole:

DETALLE PRECIO UNITARIO

Vivienda Casa Nº 6
Precio neto (s/terreno) $ 15.000.000,00
19% IVA $ 2.850.000,00
Crédito especial 65% (menos) ($ 1.852.500,00)
Subtotal $ 15.997.500,00
Terreno $ 1.600.000,00
Total $ 17.597.500,00

Es pertinente señalar que la reforma tributaria de la Ley 20.780 disminuyó el tope del
valor de las viviendas habitacionales que pueden acogerse a este beneficio del art. 21 del
DL 910, desde 4.500 UF a 2.000 UF (UF 4.000 para el año 2015, UF 3.000 para el año
2016, y UF 2.000 a partir del año 2017).

8) Permutas, mutuos de fungibles y daciones en pago: Se considera que cada parte

que tenga el carácter de vendedor, realiza una venta gravada con el impuesto, teniéndose
como base imponible de cada prestación, si procediere, el valor de los bienes
comprendidos en ella (art. 18 de la Ley). Lo anterior será igualmente aplicable a las ventas
en que parte del precio consiste en un bien corporal mueble o inmueble, y a los
préstamos de consumo.

Si se tratase de una convención que involucre el cambio de bienes gravados, el impuesto

se determinará sobre la base del valor de los bienes corporales muebles e inmuebles
incluidos en ella.

Finalmente, cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles o

inmuebles, se tendrá como precio del servicio, para los fines del IVA, el valor que las
partes hubieren asignado a los bienes transferidos o el que en su defecto, fijare el Sii, a su
juicio exclusivo. En este caso, el beneficiario del servicio será tenido como vendedor de los
bienes para los efectos de la aplicación del impuesto cuando proceda.

Igual tratamiento se aplicará en los casos de ventas de bienes corporales muebles o

inmuebles que se paguen con servicios.

De acuerdo al inciso final del art. 18 que agrega la reforma tributaria de la Ley 20.780, en
todos estos casos, se aplicará lo dispuesto en la letra g) del artículo 16 y en los incisos 2°
y siguientes del art. 17.
9) Primera venta de automóviles importados al amparo de las partidas del capítulo 0
del Arancel Aduanero, en cuya virtud se eximen total o parcialmente de derechos
aduaneros e impuestos: Se considera la misma base imponible de las importaciones,
pero se permite deducir la depreciación por su uso (art. 16 letra “a” inc. 2º de la Ley). Esta
depreciación es del 10% del valor aduanero, por cada año completo que haya transcurrido
entre el 1º de enero del año del modelo del vehículo y el momento en que se pague el
impuesto, excepto cuando en la determinación del valor aduanero ya se hubiere
considerado rebaja por su uso, caso en que sólo procederá la depreciación por los años no
considerados.

El monto deducible no tiene tope, por lo que a los 10 años contados desde el año del
modelo, se agotará la base imponible y por ende el IVA será igual a cero.

&&&&&&&&&&&&&&&&

CAPITULO SEPTIMO

OPERATORIA DEL IVA

I.- INTRODUCCION

Como ya hemos adelantado, el IVA afecta el margen de comercialización que obtiene el

vendedor o el prestador de servicios, por las operaciones que realiza. Y para lograr tal
objetivo, la Ley utiliza el método de sustracción sobre base financiera, en su modalidad de
impuesto contra impuesto, el cual se traduce en compensar los impuestos generados en
el mes, constitutivos del débito fiscal, con los impuestos soportados en el mismo período,
que conforman el crédito fiscal.

Al verificarse tal operación aritmética, se determina al mismo tiempo, el impuesto a pagar.

Así lo dispone el inciso 2º del artículo 20 de la Ley al establecer que “el impuesto a
pagarse se determinará, estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal,
determinado según las normas del párrafo 6º”

Mes a mes el contribuyente debe determinar la sumatoria de sus impuestos mensuales.

Eso es el débito fiscal. Pero ese débito fiscal debe netearlo con el impuesto que soporta, es
decir, su crédito fiscal. Por lo anterior, es indispensable revisar detalladamente las
normas que regulan la determinación del débito y el crédito fiscal.

En consecuencia, este capítulo tiene por objeto estudiar las normas sobre determinación
del impuesto, en cuanto suma de dinero a pagar. Y ella se determina por la concurrencia
de estas dos instituciones: el crédito y el débito fiscal mensual.

II.- EL DÉBITO FISCAL

II.A.- Conformación del Débito Fiscal

El artículo 20 inciso 1º de la Ley da una suerte de definición legal de débito fiscal al

preceptuar que constituye débito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en
las ventas y servicios efectuados en el período respectivo.
II.A. a) Partidas que conforman el débito fiscal del mes

a) Impuestos recargados en las ventas y servicios del período: Estos impuestos

constan en las facturas emitidas en el mes por las operaciones afectas, en las
cuales se indica separadamente el impuesto recargado; Y también en las boletas
emitidas en el período. Para calcular el impuesto en las boletas, en las cuales el
impuesto se encuentra incluido en el precio, se debe dividir su valor por el factor
1,19, con lo cual se obtiene la base imponible del tributo y luego se aplica la tasa
de 19% y con ello se obtiene el impuesto recargado.

b) Impuestos recargados en notas de débito emitidas en el período: La nota de débito

puede conceptualizarse como el documento que debe emitir el contribuyente de
IVA por los aumentos de un impuesto ya facturado, a través del cual se modifica
un impuesto ya facturado, concretamente se aumenta un impuesto ya facturado
(art. 57 de la Ley). Se emite por las causales del artículo 15 de la Ley, y no tiene
plazo. En efecto, ya hemos visto que en general el impuesto se determina por las
ventas y servicios del período, pero de acuerdo al artículo 15 hay sumas que
pueden aumentar la base imponible. Es el caso de las operaciones a plazo, es
decir, cuando se otorgan facilidades de pago al cliente. En tales casos se genera
una factura y en la misma se indica modalidades a plazo, pudiendo determinarse
intereses y otros tipos de recargos. Entonces, la emisión de la nota de débito
responde, normalmente, al cobro de diferencias de precio, o a la percepción o
devengamiento en el mes de reajustes e intereses por operaciones a plazo –
normalmente ventas- celebradas o facturadas en períodos anteriores. Entonces,
cuando se genera un mayor ingreso por la venta a plazo, como ya se emitió la
factura, lo que procede no es emitir una nueva factura, sino lo que se denomina
nota de débito, en cuya virtud se deja constancia de un aumento de un impuesto
ya facturado.

c) Liquidaciones factura: Se trata de los impuestos correspondientes a operaciones

realizadas en el período por mandatarios o comisionistas. Cuando se efectúa una
venta a través de mandatario o comisionista o consignatario, jurídicamente la
venta la hace el mandante y no el mandatario. Por lo tanto, el impuesto de esa
operación debe agregarse al débito fiscal del mes. Entonces, el mandante vendedor
debe agregar a su débito fiscal los impuestos que le recargan sus mandatarios
comisionistas, lo que normalmente se efectúa mediante liquidaciones factura.

La suma de estos ítems conforma lo que se denomina el débito fiscal.

II.A.b) Deducciones al débito fiscal del mes

Los arts 21 y 22, en relación con el art. 70, todos del DL 825, facultan al vendedor o
prestador de servicios, en determinadas situaciones, para rebajar directamente del débito
fiscal del mes el impuesto IVA correspondiente a ciertos valores facturados con
anterioridad, lo que ha de efectuarse a través de la emisión de la correspondiente nota de
crédito. La nota de crédito es el documento que debe emitir el contribuyente de IVA por
las disminuciones de un impuesto ya facturado. Su emisión responde, normalmente, al
otorgamiento de bonificaciones o descuentos para el comprador o cliente, o la resciliación
o nulidad de una operación facturada oportunamente, o a la facturación errónea de un
impuesto superior al que correspondía. Así, la emisión de la nota de crédito neutraliza el
efecto tributario que en el mes correspondiente produjo la facturación de la operación,
pues así como el impuesto de que da cuenta este documento pasa a engrosar el débito
fiscal del receptor, para el emisor formará parte de su crédito fiscal del mes.
A continuación, revisaremos cada una de estas situaciones:

1. Descuentos y bonificaciones otorgadas al cliente, en forma posterior a la

facturación: Según el art. 57 inc. 1º de la Ley, no hay plazo para otorgar
descuentos o bonificaciones, y tanto es así, que el art. 37 Nº 1 del Reglamento
agrega que esta deducción procede sea que dichas bonificaciones o descuentos
correspondan a convenciones gravadas del mismo período o de períodos
tributarios anteriores. Entonces, cuando se emite una nota de crédito por estos
conceptos, el monto de que da cuenta se rebaja del débito fiscal del mes de la
emisión de la respectiva nota de crédito.

2. Cantidades restituidas por operaciones resciliadas, resueltas o anuladas: En

general, el legislador tributario ha debido ponerse en el caso de operaciones
respecto de las cuales no obstante haberse devengado el tributo en su
oportunidad, estas quedan sin efecto por acuerdo de las partes o por sentencia
judicial, permitiendo a los contribuyentes recuperar los impuestos
correspondientes, los cuales enfrentados a las nuevas circunstancias, pasan a
tener la calidad de no adeudados al Fisco. Ahora bien, el art. 126 del CT estatuye
el procedimiento general para obtener la restitución de tributos pagados
indebidamente al Fisco, el cual requiere que la solicitud se impetre dentro del
plazo de un año, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, en el
caso que nos ocupa, desde que la sanción de ineficacia produce sus efectos.42 Si el
contribuyente no ejercita este derecho, todavía cuenta con el procedimiento del
art. 51 del CT, para obtener que las sumas pagadas indebidamente sean
ingresadas a su nombre en calidad de pagos provisionales de impuestos por el
Servicio de Tesorerías. Sin embargo de lo anterior, el art. 70 en relación al 21 del
DL 825, ha establecido un mecanismo especial de recupero mucho más expedito
que el previsto en el CT: Consiste en proceder a la deducción directa de dichos
tributos, del débito fiscal del mes respectivo: En efecto, dicha norma dispone que
en los casos en que una venta quede sin efecto por resolución, resciliación,
nulidad u otra causa, “… habrá lugar a aplicar la norma del Nº 2 del artículo 21”.
Para proceder de tal forma, es necesario que las operaciones dejadas sin efecto
correspondan a operaciones afectas y que la devolución de las especies o
resciliación del servicio se hubiere producido dentro del plazo de 3 meses contado
desde la entrega de los bienes o percepción de la remuneración, según el caso.

En consecuencia, se trata, en definitiva, de ventas o servicios que quedan sin

efecto, lo que puede ocurrir básicamente por dos causas: Por acuerdo de las
partes (resciliación) o por sentencia judicial (que declare la resolución, rescisión o
nulidad de la operación).

a) Resciliación: Implica dejar sin efecto una operación de mutuo acuerdo por las
partes. Esto puede ocurrir tanto respecto de operaciones de venta como de
servicio. Si se deja sin efecto una venta, se devuelve el bien y se devuelve el dinero.
Pero si se deja sin efecto un servicio, como éste no puede devolverse, la
resciliación sólo será posible cuando la prestación aun no se hubiere verificado,
habiendo existido anticipo de todo o parte de la remuneración.

En todo caso, la norma dice que debemos estar dentro del período de tres meses
desde la entrega o desde la facturación del servicio. Si estoy dentro de los tres
meses, la nota de crédito que emita por la devolución se puede rebajar en el mes
de la emisión de la nota.

42A respecto debe tenerse presente el art.127 del CT: Se debe acreditar fehacientemente haberse restituido la
suma a la persona que de hecho soportaron vía recargo, el impuesto respectivo.
 En el caso de venta o promesas de ventas de bienes corporales inmuebles
gravados, el plazo de tres meses se contará desde que se produzca la resolución o
desde la fecha de la escritura pública de resciliación.

¿Qué pasa si se me pasó el plazo? La ley no permite en tal caso rebajar la nota de
crédito en el mes de la emisión, sino que el contribuyente tendrá derecho a
rectificar o modificar la declaración del mes en que la operación se realizó.

Sea que se esté dentro o fuera de los tres meses, se debe igualmente emitir la nota
de crédito o de débito. El plazo sirve para determinar qué puede hacer el
contribuyente: si emite la nota dentro de los tres meses, puede rebajar el débito
del mes en que emitió la nota de crédito; si la emite después, entonces le sirve
para corregir la declaración del período de facturación, siendo indispensable la
emisión de la respectiva nota de crédito para poder sustentar la petición de
devolución de impuestos de acuerdo al Nº 2 del art. 126 del CT.

b) Sentencia judicial: La sentencia judicial podría declarar la resolución, la

rescisión o la nulidad. En definitiva, deja sin efecto la operación. En este caso
también debe emitirse una nota de crédito, y dentro de los tres meses siguientes a
que la sentencia quedó a firme. También esto se aplica en el caso de las
transacciones, como equivalente jurisdiccional. Entonces, en el caso que la
operación quede sin efecto por sentencia judicial, el plazo de 3 meses se cuenta
desde que el fallo quede ejecutoriado.

3. Error en la facturación del impuesto: El art. 22 dispone que en tal caso debe
considerarse los importes facturados para los efectos de determinar el débito fiscal
del período tributario, salvo que dentro de dicho período se haya subsanado el
error, emitiendo nota de crédito de acuerdo al art. 57 de la Ley. En consecuencia,
la determinación incorrecta del impuesto respecto de una operación concreta, no
invalida la factura emitida. Por el contrario, el mayor impuesto deberá formar
parte del débito fiscal mensual.

En efecto, supongamos que el contribuyente emitió una factura y calculó o

determinó erróneamente el monto del IVA. De acuerdo con el art. 22, para
determinar el débito fiscal en ese caso, se deben considerar los montos facturados
durante el período. Por lo tanto, es el débito fiscal erróneo el que se debe
considerar para determinar el total mensual. Sin embargo, la ley permite corregir
dicho error, con la deducción correlativa del débito del período, en la medida que
aquel se detecte y subsane en el mismo mes, y sólo puede subsanarse mediante la
emisión de la respectiva nota de crédito por expreso mandato legal. Entonces, si se
produce un error, el procedimiento no es la anulación de la factura, sino que la
emisión de una nota de crédito en el mismo período en que se cometió el error. Si
el contribuyente detecta el error en un período posterior, el art. 22 inc. 2 da la
solución: hay que emitir igualmente la nota de crédito, pero ésta no va a servir
para rebajar el débito fiscal del mes de emisión de la nota, sino que para rectificar
el mes erróneamente calculado, pidiendo la devolución de lo pagado en exceso,
previa acreditación de que se le hizo la devolución al cliente. Todo conforme con el
art. 126 CT. Por lo tanto, la factura en la que hay error en el cálculo del impuesto
nunca se anula, sino que se debe emitir una nota de crédito.

En definitiva, las notas de débito y de crédito se emiten para rectificar impuestos ya

facturados. Si lo que se pretende rectificar es otra cosa, entonces lo que hay que hacer no
es emitir una nota de crédito o débito, sino que simplemente se reemplaza la factura. No
hay otras notas de crédito y de débito que aquellas a que se refiere el art. 57 de la Ley.
También se debe tener siempre presente en el tema que nos ocupa, que las deducciones
al débito fiscal deben en todo caso estar amparadas por la emisión de notas de crédito
(art. 57).

¿Qué efecto produce el que el impuesto asociado a notas de crédito sea superior al débito
fiscal del período? Una posibilidad es que esa diferencia pase a ser crédito fiscal. Otra
posibilidad es que se pierda esa diferencia. Un antiguo oficio del Sii (41/1989) decía que
ese delta tenía que agregarse al crédito fiscal. Pero el oficio 13/2006 el Sii dice que la
Circular 38/2004 derogó el oficio 41 del año 1989 al establecer modificaciones a un
formulario, y conforme a esta circular, la diferencia negativa entre débito fiscal y notas de
crédito, no se agrega al crédito fiscal, sino que se pierde. Esta es la tesis que se aplica
hoy, pese a que en rigor constituye un enriquecimiento ilícito para el Fisco, a costa del
contribuyente (porque en el fondo, en todos los casos que hemos visto se trata de
devoluciones, descuentos, rectificaciones, etc.)

III.- EL DERECHO A CREDITO FISCAL

III.A.- Concepto

Al tenor de lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 23 del DL 825, los

contribuyentes afectos al pago del impuesto al valor agregado tendrán derecho a un
crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo periodo tributario, el que se
establecerá en conformidad a las normas fijadas por el mismo precepto.

En consecuencia, el derecho a crédito fiscal es la facultad que tienen los contribuyentes

del IVA para imputar los impuestos que han soportado en las adquisiciones o importación
de bienes o utilización de servicios, a los impuestos generados o recargados en sus ventas
o servicios prestados, en el mismo periodo tributario, previo cumplimiento de los
requisitos que la Ley establece43. Se trata en general del impuesto que el contribuyente de
IVA ha soportado.

En rigor jurídico, este derecho de imputación importa una forma de compensación, como
modo de extinguir la obligación tributaria principal representada por la suma de dinero
que el vendedor o prestador de servicios debe dar al Fisco, que se denomina débito fiscal.

En consecuencia, no participa de los caracteres de un verdadero “crédito” o derecho

personal jurídicamente considerado, del cual pudiere disponer el contribuyente
cediéndolo o traspasándolo a terceras personas. Más bien constituye un mecanismo
técnico propio del sistema adoptado por el DL 825 para establecer el monto de la
obligación impositiva que debe solucionar el contribuyente del IVA al final de cada periodo
tributario.

III.B.- Características generales del crédito fiscal

1. Es un elemento esencial del tributo: El crédito fiscal es el elemento clave en la

estructura económica del impuesto; es el que finalmente le da sentido al tributo. De no
existir crédito fiscal estaríamos en presencia simplemente de un impuesto a las ventas y
servicios. Gracias al crédito fiscal, lo que se grava es el valor agregado. Creemos que el
carácter de esencial de este elemento debiera tenerse especialmente en cuenta por el Sii,
quien detenta la facultad de aceptar o rechazar el derecho que hace valer el
contribuyente.

43 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, p. 177

2. Es un derecho de carácter personal: En rigor, el crédito fiscal es un derecho como
cualquier otro, que en cierto sentido tengo en contra del fisco, y que típicamente se
extingue por compensación, pero hay casos en que es posible que el remanente se me
devuelva en dinero (remanentes acumulados por adquisiciones de activo fijo; IVA
exportador; y situación de cambio de sujeto).

3. Es un derecho intransferible: Esto significa que el derecho a crédito fiscal no puede ser
objeto de comercio, por lo que estaríamos en presencia de una especie de “derecho
personalísimo”. Esto demás significa que no puede transferirse de la propiedad de un
contribuyente a la de otro. Es decir, el derecho sólo puede ejercerse por el contribuyente
que generó el crédito. No puede traspasarse por ningún tipo de acto jurídico, ni siquiera
por fusiones o adquisiciones (si la empresa absorbida tenía crédito fiscal, el absorbente no
puede aprovecharlo). Esto último ha sido aplicado uniformemente por la administración,
aun cuando a nuestro juicio no parece del todo razonable. Incluso, esta doctrina ha sido
extendida por el Sii a todo otro tipo de crédito fiscal.

4.- Es irrecuperable en dinero: Como regla general, la ley no permite que el remanente de
crédito fiscal sea recuperado materialmente por el contribuyente. El crédito fiscal debe
imputarse al débito fiscal del mismo periodo. Si aquel excede a éste, se produce una
diferencia que se denomina “remanente”. El tratamiento de este se encuentra en el art. 26
de la ley que dispone su acumulación a los créditos fiscales originados en los periodos
siguientes, y así sucesivamente hasta agotarse. 44

Si sobreviene el término de actividades del contribuyente y persistiere el remanente de

crédito fiscal, este puede imputarse al impuesto que genere la venta o liquidación del
negocio, o al impuesto a la renta que deba declararse y pagarse con ocasión del término
de giro. Si aun quedare un remanente, este se pierde (art. 28).

Excepciones: Existen ciertos casos excepcionales en que se permite recuperar el

remanente: a) El derecho de recuperación del remanente por inversiones en bienes del
activo fijo (art. 27 bis); b) El derecho a recuperación que tienen los exportadores (art. 36);
c) El derecho a recuperación que tienen aquellos a quienes la autoridad les asigna la
calidad del sujeto pasivo del impuesto, en caso de imposibilidad de imputación del crédito
(art. 3).

III.C.- Partidas que conforman el crédito fiscal

La norma básica sobre la materia la sienta el nº 1 del art. 23 del DL 825, al decir que
“dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título –vale decir, el IVA- recargado en
las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o en el caso de
las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional
respecto del mismo periodo”.

En consecuencia, las siguientes partidas conforman el crédito fiscal:

1. IVA soportado en adquisición y utilización de servicios del período: Se trata de las

facturas que el contribuyente ha recibido de sus proveedores y que dan cuenta del
IVA que le ha sido recargado.
2. IVA en las adquisiciones o compras de bienes recargado separadamente en las
facturas que acrediten las compras del periodo tributario.

44 La ley permite reajustar este remanente según UTM

 3. IVA soportado y pagado por importaciones del período: En este caso, para
aprovechar el crédito no sólo se debe haber soportado el impuesto sino que se
debe haber pagado.
4. IVA que conste en notas de débito recibidas de los proveedores y registradas
durante el mes por aumentos del impuesto ya facturado.
5. Remanente de crédito fiscal del período anterior: Las cuatro primeras, en rigor,
representan el crédito fiscal del mes. Pero debiera sumar una cifra más, que en
rigor no es crédito fiscal del mes sino que del mes anterior, y que es el remanente
de crédito fiscal del periodo anterior.

Al igual que el débito fiscal mensual, el crédito fiscal mensual debe ser ajustado,
disminuyendo su monto, cuando concurren o sobrevienen ciertas circunstancias
previstas en la ley. Así, con todas estas partidas tengo determinado el crédito fiscal bruto.
A esa cifra hay que efectuar una deducción: IVA que conste en las notas de crédito
recibidas durante el mes, por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones de
mercaderías y que los respectivos vendedores o prestadores de servicios hubieren por su
parte rebajado de sus débitos fiscales mensuales al efectuar las deducciones señaladas en
el párrafo 7 del capítulo 2 (Art. 24 inc. 1º).

Ahora bien, debemos prevenir que no todos los IVA recargados o pagados dan derecho a
crédito fiscal, puesto que existen ciertas excepciones que se establecen en los arts. 8 letra
d) inciso final y 23 números 2, 4, 5 y 6 del DL 825. En otras palabras, existen
determinados IVA que no son deducibles como crédito, como ya veremos.

Adquisiciones y servicios que SI otorgan el derecho a crédito fiscal

Desde una perspectiva formal, éstas son las adquisiciones que otorgan crédito fiscal,
siempre que se cumplan los requisitos o condiciones que veremos más adelante. Y
generan crédito fiscal porque se entiende que todas esas adquisiciones están destinadas a
generar débito fiscal. Se encuentran establecidas en el Nº 1 del art. 23 del DL 825 y son:

a) Adquisición de bienes corporales muebles o servicios destinados a formar parte del

activo realizable. Generan débito fiscal por su venta. En el caso de los servicios, se
trata de aquellos que incrementan el valor del bien, como por ejemplo, gastos de
transporte.
b) Adquisición de bienes corporales muebles o servicios destinados a formar parte del
activo fijo. Generan débito fiscal por su uso en los procesos.
c) Adquisiciones o servicios relacionados con gastos de tipo general: Por ejemplo, luz,
agua, etc.
d) Adquisición de bienes corporales inmuebles (sea por vía de compra o
arrendamiento con opción de compra). También generan débito fiscal por su uso
en los procesos.
e) Los contratos de construcción, instalación o confección de especialidades, sea que
estos últimos se destinen a formar parte del activo fijo o se imputen a gastos
generales.

Adquisiciones de bienes y servicios que NO otorgan derecho a crédito fiscal

a) Impuestos pagados en las importaciones, arrendamiento con o sin opción de

compra y adquisición de automóviles y station wagons y similares, como asimismo
los combustibles, lubricantes, repuestos o reparaciones para su mantención. La
norma de exclusión se sustenta en que se estima que dichas operaciones no
guardan relación directa con el giro o actividad habitual del contribuyente, ya que
en los hechos, el dueño, directores, socios gerentes o empleados destinan dichos
vehículos a fines diferentes o ajenos a los de la respectiva industria o actividad del
 negocio o empresa. Si se trata de otro tipo de vehículos, tales como furgones,
camionetas y vehículos tipo jeep, sí dan derecho a crédito fiscal. La norma aclara,
en todo caso, que si el giro habitual del contribuyente es, precisamente, la venta o
arrendamiento de dichos bienes, tales adquisiciones sí otorgarán derecho a crédito
fiscal.
b) Impuestos pagados en razón de los retiros de bienes corporales muebles e
inmuebles gravados en la letra d) del artículo 8º del DL 825: Esta disposición
considera y grava como ventas los retiros de bienes corporales muebles efectuados
por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa,
para su uso o consumo personal o de su familia, como asimismo, los que recaigan
sobre bienes de dicha naturaleza destinados a ser sorteados o distribuidos en
forma gratuita, con fines promocionales o de propaganda. Por disposición expresa
del inciso final de la propia letra d) en comento, los impuestos que se paguen en
razón de estos retiros no darán derecho al crédito fiscal establecido en el art. 23.
c) Las compras a supermercados y comercios similares que no cumplan con los
requisitos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Esto ha sido agregado
al final del n° 4 del art. 23 por la Ley 20.780. a regir en esta parte a partir del 1°
de enero de 2016. La norma de exclusión también se sustenta en que se presume
que dichas operaciones no guardan relación directa con el giro o actividad
habitual del contribuyente y por ende, solo dará derecho a crédito fiscal cuando se
justifique que resultan necesarias para el giro.

III.D.- Nacimiento del derecho a crédito fiscal

El inciso 2º del artículo 20 del DL 825 establece que el impuesto que debe pagar el
contribuyente del IVA se determina por la diferencia entre el débito fiscal y el crédito
fiscal, determinado según las normas del párrafo 6º. Por su parte, el artículo 23 ubicado
en dicho párrafo dispone que “los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título
tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período,
el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: 1º.- Dicho crédito será
equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus
adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por
la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo periodo”.

El sistema significa, entonces, que el crédito aparejado a la adquisición de un bien no se

hará valer en contra del débito que genere la venta de ese mismo bien, sino en contra de
los débitos del mismo mes al de la adquisición referida. Lo que exige la ley es que esta
adquisición se afecte a operaciones gravadas, pero no exige que efectivamente se
produzcan o verifiquen tales operaciones gravadas. Esto es justamente lo que distingue al
método por sustracción sobre base financiera en su modalidad de impuesto contra
impuesto adoptado por nuestra Ley. En dicho método, a diferencia del método sobre base
real, el derecho a crédito fiscal nace aun cuando los bienes comprados no se vendan en el
mes de su adquisición, esto es, aun cuando no produzcan débito fiscal en dicho periodo o
aún cuando no lo generen nunca. Sólo importa que el contribuyente afecte los bienes
adquiridos a operaciones que generarán débitos fiscales.

Por lo expuesto, el derecho a crédito nacerá para el contribuyente en el momento en que

se le facture el bien o servicio –entendiéndose que este momento se produce al término
del periodo tributario respectivo- y en ese instante defina que esa adquisición estará
destinada a producir en el futuro débitos fiscales, sea directamente a través de su venta,
sea indirectamente por su colaboración en el proceso productivo o de distribución de
bienes. En consecuencia, como el IVA es un impuesto de carácter mensual, esa
determinación debe hacerse por el contribuyente en el mismo mes en que se emitió la
documentación que respalda la operación. El crédito, entonces, nace en el mismo período
de la factura que lo sustenta, y además, puede usarse dentro de los dos meses siguientes,
en caso que los documentos se reciban o registren con retraso, según lo dispone el art. 24
de la Ley.

Este plazo no rige para el impuesto soportado y pagado tratándose de importaciones,

pues el crédito debe ejercitarse en el mismo período del pago del IVA.

Pero debe advertirse que para que nazca el derecho a crédito fiscal, no sólo se debe contar
con la documentación de sustento, sino que además debe haberse incorporado a la
contabilidad del contribuyente.

III.E.- Requisitos del Crédito Fiscal

Para que las adquisiciones de las que hemos hablado den derecho a crédito fiscal, se
deben cumplir ciertos requisitos, dentro del período en que se realice la adquisición. Si
llego a la conclusión de que los requisitos se cumplen, entonces nace el derecho a crédito
fiscal; si llego a la conclusión de que no se cumplen, no nace al derecho y el impuesto se
integra al valor de costo de la adquisición.

Por lo tanto, conocer estos requisitos es de suma importancia.

Los requisitos podemos agruparlos en requisitos de fondo (elementos de la esencia, sin

cuya concurrencia el derecho no llega a existir) y requisitos de forma (establecidos más
bien en vista a la forma de acreditar su existencia). En todo caso, deben concurrir
copulativamente.

A) Requisitos de fondo

1. Que la adquisición tenga relación con el giro o actividad. Este requisito fluye del art. 23
Nº 1 y 2 del DL 825 y del art. 41 Nº 3 del Reglamento de la Ley. De las normas citadas se
desprende que confieren derecho a crédito fiscal los desembolsos de inversiones (bienes
del activo fijo y del realizable) y los imputables a gastos de tipo general. En ambos casos
la condición es que guarden relación directa con el giro o la actividad del contribuyente.

Se entiende que la adquisición no guarda relación con el giro, cuando se destina a

actividades que no dicen relación con el giro habitual, como por ejemplo si se destinan al
uso particular o a fines ajenos al de su industria o actividad. Se trata por ende, de un
requisito absolutamente lógico.

La expresión “giro” que usa el art. 41 Nº 3 del Reglamento está utilizada en sentido
amplio, como sinónimo de actividad.

Cabe señalar que nuestra jurisprudencia judicial, refiriéndose al derecho a crédito fiscal,
ha asimilado conceptualmente los gastos de tipo general con los llamados “gastos
necesarios para producir la renta” a que se refiere el art. 31 de la Ley de la Renta (LIR). El
Sii ha ido más lejos, y ha exigido que la relación entre el gasto y la actividad o giro del
contribuyente debe ser “directa”, esto es, más estrecha aún que aquella que exige la LIR.
Hay autores sin embargo, que difieren de estos criterios.

2. Afectación a operaciones gravadas con IVA. Este segundo requisito cuesta más
entenderlo y fiscalizarlo. El Nº 2 del artículo 23 de la Ley, niega la procedencia del
derecho a crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de
servicios que se afecten a hechos no gravados por la Ley o a operaciones exentas. De esta
forma, no basta que el desembolso de inversión o el gasto de tipo general tenga por
destino coadyuvar con las distintas actividades u operaciones del contribuyente de IVA,
es menester además, que esas actividades u operaciones se encuentren gravadas con el
tributo.

¿Qué significa que para tener derecho a crédito se debe afectar la adquisición a
operaciones gravadas? El principio que informa la norma es que el derecho a crédito sólo
emana de aquellas adquisiciones que generarán, de una u otra forma, directa o
indirectamente, débitos fiscales. Lo que la ley quiere es que no haya crédito fiscal sin que
en su origen la adquisición sea apta para generar débito fiscal.

Pero, ¿qué quiere decir la palabra afectar? La afectación significa que estas adquisiciones
deben destinarse a operaciones gravadas. La ley no exige que las adquisiciones generen
débito fiscal; basta con que las adquisiciones se destinen a producir débito fiscal. Por lo
tanto, la afectación es una cuestión meramente subjetiva. Sin embargo, la Ley exige que
se precise ese ánimo o intención por el contribuyente que realiza las inversiones o gastos.
Ello se verifica por el propio contribuyente en el mismo momento en que realiza sus
adquisiciones, y más propiamente, al finalizar el periodo en que recibe la factura o
documento sustentatorio del impuesto que ha soportado. En consecuencia, la Ley no
exige que efectivamente se utilicen posteriormente en operaciones gravadas, ni tampoco
exige una relación cuantitativa entre el crédito que otorga y el débito que éste último está
destinado a producir.

Por lo tanto, si un contribuyente compra zapatos en un período para venderlos en su

tienda, genera crédito fiscal. Y no se pierde ese derecho por la circunstancia de que en un
período posterior venda los zapatos en una operación exenta de IVA o no afecta, porque es
en el mes de la adquisición cuando se debe determinar si nace o no el derecho a crédito
fiscal, el cual es irrevocable y definitivo.

Por lo tanto, si los zapatos los vende a una persona exenta en el mismo período en que los
adquirió, esa adquisición no da derecho a crédito fiscal. A la inversa ocurre lo mismo: si
adquirió los bienes para venderlos a un exento, esa adquisición no se está afectando en
ese momento a una operación gravada; y no dará derecho a crédito fiscal si luego en un
período posterior el comprador decide no comprar.

B) Requisitos de forma

El cumplimiento de estos requisitos tiene por objeto que el contribuyente acredite a

cabalidad la existencia de sus inversiones y servicios utilizados. Por ello, la Ley refiere
estos requisitos a la documentación que sustenta el crédito fiscal y su registro en la
contabilidad del contribuyente. El documento que sustenta el crédito fiscal por excelencia
es la factura, pero también incluye la nota de débito (pagada, art. 24 inc. 2) y la factura
de compra.

1. Formalidades del documento. El documento sustentatorio debe cumplir con los

requisitos de timbraje y otras formalidades reglamentarias del art. 69 del Reglamento. Si
el documento no cumple con estos requisitos por omisiones o errores, hay quienes
sostienen que no se tendría derecho a crédito fiscal. ¿Pueden subsanarse los errores? En
nuestra opinión, se podría subsanar emitiendo un documento de reemplazo.

2. Emisor del documento. Además, el documento debe otorgarse por contribuyentes de

IVA. El art. 23 nº 5 dispone que “no darán derecho a crédito los impuestos recargados o
retenidos en facturas … que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser
contribuyentes de este impuesto.”. Esto significa en definitiva, que la operación debe estar
gravada con el impuesto. O sea, la adquisición que estoy haciendo o el servicio que estoy
recibiendo, debe estar afecto a IVA.
3. Contabilización de la documentación y plazo para utilizar el crédito fiscal. El art. 25 de
la Ley exige que para hacer uso del derecho a crédito fiscal, el contribuyente registre sus
facturas de compra en los libros especiales que señala el art. 59. El contribuyente,
entonces, tiene que registrar la operación en los libros de compra y venta.

En cuanto a la oportunidad en que corresponde contabilizar las facturas, esto debe

verificarse en el mismo periodo de su emisión, o dentro de los 2 meses siguientes en caso
que los documentos se reciban o registren con retraso (art. 24).

4.- Efectividad material de la operación. Este requisito va implícito en las exigencias del
Nº 5 del art. 23 del DL 825, en cuanto dispone que no darán derecho a crédito fiscal los
impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas.

Pérdida del crédito fiscal por falsedad de la factura: El art. 23 Nº 5 contempla 4

situaciones distintas en las cuales se pierde el crédito fiscal:

a. Facturas falsas
b. Facturas no fidedignas
c. Facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios
d. Facturas otorgadas por contribuyente que no lo son del IVA

En el caso a), en realidad no hay una operación gravada por lo que nunca hay crédito. En
el caso c) se trata de errores que son subsanables.

En cambio, en los casos a) y b) se trata de situaciones insubsanables, y es a estos casos a

los que apunta el desarrollo ulterior del art. 23 Nº 5.

Factura no fidedigna: Es una factura no digna de confianza, por cuanto el documento

físicamente presenta alteraciones que hacen dudar de su autenticidad. La irregularidad
material puede subsanarse acreditando que detrás del documento hay algo real, algo que
se ajusta a la verdad.

Factura Falsa: Es la que derechamente falta a la verdad o realidad de los datos

contenidos en ella. La falsedad puede ser material (se altera el sentido del documento
mismo en su materialidad) o ideológica (deja constancia de cosas falsas o mentirosas,
siendo las formas usadas aparentemente reales o auténticas. Una factura falsa es aquella
que da cuenta de una operación inexistente o mentirosa. Por lo tanto, una factura falsa es
imposible de subsanar, porque si la operación no existe, nunca voy a poder acreditar la
materialidad de la operación.

Hay sin embargo situaciones que evitan la pérdida del crédito, no obstante estar ante una
factura irregular. Por ejemplo: pago de la factura con cheque nominativo a nombre del
emisor de la factura, bajo las demás condiciones de los incisos 2 y 3. También vale con la
transferencia electrónica. Otro caso: recargo y entero efectivo del impuesto por parte del
vendedor.

Observaciones a la normativa estudiada:

 Sólo las dos primeras causales de pérdida pueden ser subsanables por el
contribuyente.
 La falsedad ideológica no es subsanable.
 La falsedad material o ideológica debe ser acreditada y fiscalizada por la
administración (ver instrucciones administrativas).
 El pago de la factura (con cheque u otro medio) no se encuentra entre los
requisitos del crédito fiscal.
  Las medidas preventivas están establecidas en beneficio del adquirente, pudiendo
o no asilarse en ellas. El sentido y alcance de estas medidas preventivas van en
auxilio del contribuyente, no siendo obligatorio para él aplicarlas.
 Si el contribuyente opta por no asilarse en las medidas de prevención, deberá
acreditar la regularidad del documento de conformidad con el art. 21 CT

III.F.- El Crédito Fiscal Proporcional

Como ya hemos visto, los Nos 1,2 y 3 del artículo 23 de la Ley establecen el derecho a
crédito fiscal, reconociéndolo respecto de aquellas adquisiciones que se afectarán a
negocios gravados con el impuesto, en tanto que lo niegan cuando dicha afectación se
realiza en relación con operaciones no gravadas o exentas. ¿Qué ocurre entonces cuando
una misma adquisición se afecta a la generación simultánea de operaciones gravadas y
no gravadas o exentas? En esta hipótesis, la Ley confiere un crédito fiscal proporcional.
En consecuencia, la institución del crédito fiscal proporcional tiene lugar cuando se
realizan adquisiciones que se van a destinar simultáneamente para generar operaciones
gravadas pero también operaciones no gravadas o exentas.

Se trata de bienes de utilización común, a que se refiere el Nº 3 del art. 23 de la Ley,

entendiendo por tales aquellos que se afectan o destinan a operaciones gravadas y
exentas. El art. 43 del Reglamento los define a su vez como aquellas maquinarias,
insumos, materias primas o servicios, destinados a generar simultáneamente operaciones
gravadas con el tributo y exentas o no gravadas por el mismo 45 en cuyo caso la ley me
obliga a proporcionalizar el uso del crédito.

Los típicos ejemplos son el caso del activo fijo y los gastos generales. Los bienes del activo
realizable difícilmente pueden ser usados simultáneamente para operaciones gravadas y
para operaciones no gravadas (son para lo uno o para lo otro).

¿A cuánto derecho a crédito tengo en estos casos? ¿Cuál es la proporción? La proporción

me la da la Ley, la cual se remite al Reglamento. Así, el art. 43 del Reglamento establece
la forma de calcular el crédito fiscal proporcional y que en resumidas expresa que la
proporción se determina por el porcentaje que en el total de mis adquisiciones
representan aquellas destinadas a operaciones gravadas. El resto es gasto. Entonces, la
proporción estará dada por la relación porcentual que exista entre las ventas o servicios
netos contabilizados, del mes en que se realiza la inversión en el bien de utilización
común

Por ejemplo, si de 100 que compro, 90 están destinado a generar operaciones gravadas,
entonces la proporción de crédito fiscal proporcional asciende a 90% del valor de
adquisición de los bienes que se van a destinar simultáneamente a operaciones gravadas
y no gravadas.

El crédito fiscal parcial: No debe confundirse el concepto de crédito fiscal proporcional con
el de crédito fiscal parcial. Proporcionalizar un crédito fiscal significa determinar aquella
fracción del impuesto, que soportado en forma íntegra por un contribuyente, puede ser
imputada al débito fiscal generado en el mismo periodo. El contribuyente soporta la
totalidad del tributo, pero sólo puede utilizar o aprovechar una porción de él.

45Se advierte que el Reglamento es más amplio que la Ley, pues además de las operaciones “exentas”, incluye a
las operaciones “no gravadas”. Aparentemente se debería a una inadvertencia del legislador, una omisión
involuntaria, opinión que es sustentada por el Sii. La doctrina sin embargo, no se encuentra conteste a este
respecto.
Situación distinta es aquella en que un contribuyente soporta sólo una parte del
impuesto que ha sido recargado en una venta o en un servicio. Por ejemplo, cuando una
importación se efectúa conjuntamente por dos sociedades contribuyentes, y el IVA es
soportado por mitades. En tal caso, no existe inconveniente, para que cada uno de ellos
utilice el 50% del crédito fiscal.

III.G.- Recuperación del crédito fiscal por adquisiciones de activo fijo

Como una forma de incentivar las inversiones en bienes de capital y, por otra parte,
consciente de que dichas inversiones normalmente representan importantes sacrificios
económicos para los contribuyentes, quienes deben soportar al mismo tiempo un
significativo impuesto que tarda varios periodos tributarios en ser totalmente utilizado al
ser muy superior a los débitos generados, el legislador ha establecido en el artículo 27 bis
del DL 825 un mecanismo excepcional de recuperación del remanente de crédito fiscal
cuyo origen se encuentre en adquisiciones destinadas a formar parte del activo fijo 46del
contribuyente –muebles o inmuebles, incluyendo servicios que pasen a integrar el valor o
costo de dichos bienes- y que se arrastren por seis o más periodos tributarios.

El mecanismo de recupero se traduce en un derecho de opción: a) Imputar el remanente

acumulado en dichos periodos a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de
retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de
las Aduanas; o b) Optar por que dicho remanente le sea reembolsado por la Tesorería
General de la República.

Puede ocurrir sin embargo, que el remanente se encuentre conformado también por
adquisiciones no destinadas a formar parte del activo fijo. En tal caso, la imputación o
devolución debe proporcionalizarse, según lo dispone la segunda parte del inciso 1º del
artículo 27 bis del DL 825. Dicha parte o porción estará dada por el porcentaje que
represente el IVA soportado en las adquisiciones del Activo Fijo con relación al total del
crédito fiscal de los seis o más periodos tributarios.

III.H.- Crédito Fiscal y Exportaciones

Como ya vimos en su oportunidad, la letra d) del artículo 12 del DL 825 declara exentas
de IVA a las especies exportadas en su venta al exterior. Dicha exención, conjuntamente
con el gravamen de las importaciones, responde a un mecanismo internacionalmente
aceptado, en el sentido que sea el país destinatario de los bienes el que aplique el tributo,
dejando los bienes importados en la misma situación de aquellos de producción nacional.
Al mismo tiempo, al exportador se le coloca en una mejor posición competitiva en el
mercado internacional.

Sin embargo, el objetivo de favorecer al exportador no se cumpliría a cabalidad, si el

legislador no dispusiera un tratamiento especial respecto de los impuestos que él soporta
en sus adquisiciones destinadas a su actividad exportadora, puesto que por estar
afectadas a operaciones exentas, no dan derecho a crédito fiscal.

Por tal motivo es que el artículo 36 del DL 825 establece que los exportadores tendrán
derecho a recuperar el IVA que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar
servicios destinados a su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del IVA
pagado al importar bienes para el mismo objeto.

46 En la técnica contable se ha aceptado generalmente, que dentro del concepto de activo fijo o inmovilizado se
encuentran comprendidos todos aquellos bienes que se adquieren con el ánimo de usarlos en la explotación, sin
el propósito de revenderlos o ponerlos en circulación.
En consecuencia, los exportadores que realizan ventas hacia al exterior, se encuentran
exentos del pago de IVA. También se consideran exportadores ciertos prestadores de
servicios. Finalmente, también hay que tener presente que existen otros exportadores que
lo son por el solo ministerio de la ley.

La forma en que el exportador recupera el impuesto soportado se encuentra establecida

en el inciso 3º del artículo 36 del DL 825 y en las normas del D.S. 348 de 1975, las cuales
distinguen la situación del exportador que realiza ventas internas y externas, y el que
realiza exclusivamente ventas externas.

Un exportador genera venta exenta, entonces, las adquisiciones que hace, como no están
destinadas a una operación gravada, no debieran generar crédito fiscal (porque no va a
generar débito fiscal).

Pero hay una franquicia consistente en que por esas adquisiciones sí generan crédito
fiscal, respecto del cual pueden pedir derechamente su devolución.

Un exportador puede también generar ventas gravadas, por las cuales sí tiene derecho a
crédito fiscal. Entonces, la ley le dice que lo primero que tiene que hacer es imputar el
crédito fiscal al débito generado por esas ventas locales. De lo que excede, ¿cuánta
devolución podrá solicitar? La ley establece una modalidad de proporcionalidad.

En rigor jurídico la imputación al crédito y la solicitud de devolución es una opción del

contribuyente. Pero el Sii ha dictaminado que primero hay que agotar el crédito y luego
solicitar devolución.

El exportador tiene derecho a crédito fiscal que soporta en sus adquisiciones, tanto para
exportación como para ventas nacionales. Este es el crédito fiscal total.

De ese crédito fiscal total tiene derecho a pedir una devolución, equivalente a un
porcentaje que se extrae de la relación entre exportaciones y ventas internas. Lo que
representen mis exportaciones en mis ventas totales, es la proporción que tengo derecho
a pedir devolución sobre el total.

Si tengo remanente del período anterior, puedo pedir devolución del total, pero con un
tope: 19% del valor FOB de las exportaciones.

Ejemplo: si en un mes sólo exporto, mis exportaciones representan un 100% de mis

ventas, por lo que puedo pedir la devolución del 100%. Si por el contrario, en un mes
hago adquisiciones para exportación, pero sólo realicé ventas internas (o sea, el
porcentaje de exportación es 0%), no tengo derecho a pedir devolución en ese mes.

El caso del exportador puro (no tiene ventas internas), mientras no genere una
exportación no puede pedir devolución. Por lo tanto, puede ir mes a mes acumulando un
remanente de crédito fiscal por las adquisiciones. En rigor esto no es remanente de
crédito fiscal sino que es crédito fiscal puro, porque la voz remanente es indiciaria de
neteo entre crédito y débito. Por lo tanto, si en el mes 6 genera todas las exportaciones,
podrá pedir la devolución de todo el crédito, sin el tope.

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