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Centro de Investigación Jurídica

Iuris per Tottem

(Informe Jurídico)
"EL DRAWBACK Y EL IMPUESTO A LA RENTA"
INGRESO GRAVADO O NO
AL IMPUESTO A LA RENTA
¿BENEFICIO O PERJUICIO?

AUTOR-INVESTIGADOR

Andree César A. Tudela Tello


Presidente del CIJ
Miembro Fundador del CIJ
Ex-Director del Área de Investigación del CIJ
Ex-Director de Sapientia et Pax - Revista de Derecho

Julio, 2006
Institución:
Centro de Investigación Jurídica
IURIS PER TOTTEM
Asociación de Estudiantes de la Facultad de
Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad
Privada San Pedro, la cuál se encuentra orientada a
promover la investigación en el campo de las
Ciencias Jurídicas, y difundir el pensamiento de
alumnos y profesionales de Derecho, respecto a las INSTITUCIÓN
materias que conforman nuestra disciplina. Ésta
que se encuentra inscrita en la Partida Electrónica
www.iurispertottem.uni.cc
Nº11012915 en el Asiento A00001 del Registro de
Personas Jurídicas - Oficina Registral Chimbote.

Diseño - Realización de Cubierta, y Centro de Investigación Jurídica


Iuris per Tottem
Diseño de Contenido:
Andree César A. Tudela Tello
©Centro de Investigación Jurídica Iuris Andree César A. Tudela Tello
per Tottem - CIJ - Asociación sin fines de PRESIDENTE
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lucro. Partida Registral N° 11012915 en el
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iurispertottem@gmail.com
www.iurispertottem.uni.cc SU PUBLICACIÓN
(Autor-Investigador)
©Andree César A. Tudela Tello.
Respecto al CIJ: Socio Activo Alfa,
Miembro Fundador, Presidente, Ex- SAPIENTIA ET PAX
Director del Área de Investigación, Ex- REVISTA
REVISTA DE
DE DERECHO
DERECHO
Director General de Sapientia et Pax -
Revista de Derecho, Autor de Distintos
Artículos Jurídicos y Promotor de Eventos
Jurídicos. Jhon Antony Quineche Miranda
DIRECCIÓN GENERAL
Otros: Ex-Practicante de la 2da Fiscalía jhonquineche@hotmail.com
Provincial en lo Penal del Santa, Practicas
Pre-Profesionales por el Consultorio
Jurídico Gratuito de la UPSP. Y asistente DEL INVESTIGADOR
Legal en el Estudio Jurídico Victor Elias
Morales Cabanillas.

MISIÓN
El presente es una publicación del C.I.J.,
que en esta oportunidad tiene la finalidad www.andreetudela.blogspot.com
de difundir y propagar el saber jurídico de [ 51-43 ] 989-4270
las personas afines al Centro de
Investigación Jurídica , esto con el propósito
de incrementar la cultura jurídica a todas las Andree C. A. Tudela Tello
Asistente Legal
personas que tengan en sus manos este andreetudela@hotmail.com
material.
“EL DRAWBACK Y EL IMPUESTO A LA RENTA”
INGRESO GRAVADO O NO AL IMPUESTO A LA RENTA
¿BENEFICIO O PERJUICIO?

POR ANDREE CÉSAR A. TUDELA TELLO

La misericordia y la verdad se encontraron; la justicia y


la paz se besaron. La verdad brotará de la tierra, y la
justicia mirará desde los cielos.
Salmo 85:10–11

La Justicia se defiende con la Razón y no con las


Armas. No se pierde nada con la Paz, y puede
perderse todo con la Guerra.
Angelo Giuseppe Roncalli. Papa Juan XXIII.

Donde hay muchas leyes, no hay mucha libertad y por


tanto hay una vida llena de Injusticia.
Anónimo

1. Introducción

a. Base legal

i. Decreto Supremo Nº 129-2004 - Ley General de Aduanas.


ii. Decreto Supremo Nº 11-2005 – Reglamento de la Ley
General de Aduanas.
iii. Decreto Supremo Nº 104-95-EF – Procedimiento
Simplificado de Restitución Arancelaria.
iv. Decreto Supremo Nº 007-2004-EF – Modificatoria del
Procedimiento Simplificado de Restitución Arancelaria.
v. Decreto Supremo Nº 179-2004-EF – Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta.
vi. Resolución Ministerial 138-95-EF/15 - Requisitos y
características de las Notas de Crédito.

b. Qué es el Drawback

Es un Mecanismo aduanero de devolución de aranceles de importación.


Por tanto es un Beneficio Tributario de restitución de Derechos
Arancelarios. Tal como lo define el artículo 76º de la Ley General de
Aduanas que establece que es el “Régimen Aduanero que permite, como
consecuencia de la exportación de mercancías, obtener la restitución
total o parcial de los derechos Arancelarios que hayan gravado la
importación de las mercancías contenidas en los bienes exportados o
consumidos durante su producción”.

El Autor es Alumno del Ciclo XI de la Facultad de Derecho y C.C.P.P. de la Universidad Privada San Pedro. Miembro
fundador, Membresía Activa y Presidente del Centro de Investigación Jurídica “Iuris per Tottem” período 2007 – 2008. Ex-
Director de Sapientia et Pax – Revista de Derecho período 2004 – junio de 2007.
Dedicado a las dos mujercitas que AMO, a mi Conejita Linda; y a mi Bebita Preciosa, mi hijita Mia Angie Ivanna.
En otras palabras El Régimen Aduanero es el que permite obtener la
restitución total o parcial de los derechos arancelarios pagados en la
importación de materias primas o insumos, productos intermedios,
partes y piezas, incorporados en la producción de bienes exportados.

Este mecanismo pretende restituir los impuestos pagados por la


importación de productos utilizados en el proceso de bienes finales de
exportación, sobre el cual se han cancelado los derechos arancelarios.

c. Beneficiados por el Drawback

Podrán beneficiarse las empresas exportadoras que importen, o hayan


importado a través de terceros, las mercancías incorporadas o
consumidas en la producción del bien exportado, así como las
mercancías elaboradas con insumos o materias primas importados,
adquiridos de proveedores locales, conforme a las disposiciones
específicas que se dicten sobre la materia.

i. Requisitos para acogerse al sistema de restitución de


derechos arancelarios Tener la calidad de empresa
Productora-Exportadora.

- IMPORTACIÓN: Beneficiarios o 3ros.


- PRODUCCIÓN: Beneficiarios o 3ros.
- EXPORTACIÓN: Sólo Beneficiario.

ii. Su Objetivo Principal

El objetivo de este régimen es evitar que los derechos de


importación de los insumos utilizados en la producción de
bienes nacionales destinados a la exportación, incrementen el
costo de éstos y por ende su precio final en los mercados
internacionales.

iii. Insumos Incluidos

- Importados directamente por el beneficiario.


- Adquiridos a importadores ubicados en el país (proveedores
locales).
- Mercancías elaboradas con insumos importados por terceros.

Los insumos utilizados deben haber sido importados dentro de


los 36 meses anteriores a la fecha de embarque.

d. Montos

i. Monto Máximo Exportable

Las exportaciones del beneficiario no deben haber superado


anualmente los
20 millones de dólares respecto a una determinada subpartida
arancelaria.

ii. Monto Límite de Insumo Importado


El valor CIF de los insumos importados utilizados no debe
superar el 50% del valor FOB del producto exportado.

iii. Valor CIF y Valor FOB

1. Valor CIF

Es el valor de mercado en las fronteras aduaneras de un


país, de las importaciones de mercancías, otros bienes,
etc., incluidos todos los costos de transporte y seguros de
los bienes desde el país exportador al país de que se trata,
pero excluido el costo de descarga del barco, aeronave,
etc., a menos que sea a cargo del transportista. 1

Otra definición encontrada es la que establece que es la


Cláusula de compraventa que incluye el valor de las
mercancías en el país de origen, el flete y seguro hasta el
punto de destino 2 .

Así también encontramos que el valor (CIF) Coste, Seguro


y Flete: El vendedor (exportador) es responsable de
embarcar la mercancía al recipiente de transportación y de
despachar aduana en el país de exportación. También, es
responsable de comprar un seguro, con el nombre del
comprador (importador) como su beneficiario. El
comprador es responsable por el riesgo de pérdida cuando
la mercancía cruza la entrada del barco. Esto es, sí la
mercancía se daña o se la roban durante el transporte
internacional, el comprador es dueño de la mercancía y
debe presentar una demanda con el seguro obtenido por el
vendedor. El comprador debe despachar aduana en el país
de la importación y pagar el resto de transporte y seguro
en el país de la importación. El CIF se puede utilizar como
Incoterm solamente cuando el transporte internacional de
mercancía se hace parcialmente por agua. Si F.O.B. es la
base del valor de aduanas, los costos internacionales del
seguro y de la carga se deben deducir del precio CIF. Una
transacción de CIF, leerá CIF, puerto de destino. Por
ejemplo, el asumir que la mercancía está exportada al

1
http://www.definicion.org/valor-c-i-f
2
http://www.aduana.cl/p4_principal/antialone.html?page=http://www.aduana.cl/p4_principal/site/artic/20050103/pags/20
050103160419.html
puerto de Los Ángeles, una transacción CIF leerá “CIF Los
Angeles” 3 .

Por lo tanto:
CIF =Coste, Seguro y Flete

2. Valor FOB

Libre a Bordo 4 . Y entre sus otras definiciones es la


Cláusula de compraventa que considera el valor de la
mercancía puesta a bordo del vehículo en el país de
procedencia, excluyendo seguro y flete 5 .

Otra definición es la siguiente como (FOB) Franco a Bordo:


El vendedor (exportador) es responsable de enviar la
mercancía desde su punto de negocios, de cargarla en el
recipiente en el puerto de exportación, y de despachar
aduana en el país de exportación. Tan pronto como la
mercancía cruce la entrada del barco, el riesgo de perdida
se transfiere al comprador importador. El comprador debe
pagar todos los costos de transporte y de seguro desde
ese momento, y debe despachar aduana en el país de
importación. Una transacción F.O.B. “leerá FOB, puerto de
exportación.” Por ejemplo, si se asume que el puerto de
exportación es en Boston, una transacción F.O.B. leerá
“FOB Boston.” Si el CIF es la base del valor de aduanas, la
carga y el seguro internacional se deben agregar al valor
FOB 6 .

Por lo Tanto:
FOB = Franco a Bordo

iv. Monto de la Devolución (Ejemplificado)

El monto de devolución es la suma que resulte de aplicar la tasa


de 5% al valor FOB de exportación, sin considerar las
comisiones y cualquier otro gasto deducible.

Por ejemplo: si exportamos 100,000 barras de chocolate con


castañas de origen brasileñas y el precio FOB (el valor de la
mercancía una vez embarcada incluyendo el producto, el
embalaje, los costos de trámites aduaneros, la comisión del
agente de aduanas, etc; con excepción de seguros y fletes) de
cada barra es de S/. 4:

3
http://www.nextlinx.net/incoterms/incotermsSpn.html
4
http://www.definicion.org/fob
5
http://www.aduana.cl/p4_principal/antialone.html?page=http://www.aduana.cl/p4_principal/site/artic/20050103/pags/20
050103160419.html
6
http://www.nextlinx.net/incoterms/incotermsSpn.html
100,000 barras x S/. 4 = S/. 400,000
S/. 400,000 x 5% = S/. 20,000
La devolución Drawback será, entonces de S/. 20,000.

e. Procedimiento

Como obtener la Devolución

Para obtener esta devolución, se tiene que presentar a ADUANAS una


solicitud y los comprobantes de adquisición de la materia importada.
Después, ADUANAS restituirá lo correspondiente al exportador mediante
una nota de crédito o un cheque dentro del décimo día hábil siguiente a
la presentación de la solicitud.

La solicitud de restitución debe presentarse en un plazo máximo de 180


días útiles contados a partir de la fecha de embarque.
f. Ejemplificación del Drawback – Una aproximación a su Naturaleza
Jurídica.

i. Respecto al Arancel, la Restitución y el Excedente

Como se dijo en párrafos anteriores el Drawback consiste en el


beneficio a la exportación de la restitución Total o Parcial de los
Derechos Arancelarios pagados al momento de importar. Para
ver si lo esbozado hasta este momento es cierto veremos en
casos prácticos que es lo que pasa con esta figura de restitución
de derechos arancelarios:

Gráfico 01

En el gráfico 01 podemos observar claramente como que ante


una importación de 10, se le va cobran un arancel del 4% de
dicho costo, pagándose por ello entonces la cantidad de 0.40,
pero nos damos con la sorpresa que la devolución que se da en
el Drawback es de 5, habiendo un excedente de 4.60; esto
catalogado como un beneficio extra para el importador-
exportador. Y así sucesivamente en los otros supuestos. Si nos
damos cuenta mientras más importas, menos beneficio extra
obtienes.

Gráfico 02

En el gráfico 02 podemos observar algo similar al gráfico


anterior como claramente que ante una importación de 10, se le
va cobran un arancel, en este caso del 7% de dicho costo,
pagándose por ello entonces la cantidad de 0.70, pero nos
damos con la sorpresa de que la devolución que se da en el
Drawback es de 5, habiendo un excedente de 4.30; por tanto
un beneficio extra para el importador-exportador. Y así
sucesivamente en los otros supuestos. Al igual que el anterior
mientras más importas, menos beneficio extra obtienes.

Gráfico 03

En el gráfico 03 podemos observar algo similar a los gráficos


anteriores de que como claramente que ante una importación
de 10, se le va cobran un arancel, en este caso del 12% de
dicho costo, pagándose por ello entonces la cantidad de 1.20,
pero nos damos con la sorpresa de que la devolución que se da
en el Drawback es de 5, habiendo un excedente de 3.80; esto
como se dijo catalogado como un beneficio extra para el
importador-exportador. Y así sucesivamente en los otros
supuestos podemos analizarlos y llegar a concluir que mientras
más importas, menos beneficio extra obtienes.

1. Del Arancel

En definición Arancel es un impuesto aplicado sobre bienes


importados o exportados. Un arancel de ingresos es
establecido con la intención de recaudar dinero para el
gobierno 7 . En este caso como se pudo apreciar el arancel
es el impuesto que se pagó al momento de importar (ya
sean por sus diferencias es que se establecerá una taza
pudiendo ser de 4%, 7% ó 12%).

Como se sabe al momento de importar dicho arancel se


establecerá al costo en valor CIF.

2. La Restitución

Por Restitución arancelaria, entendemos que es aquella


devolución del arancel pagado al momento de importar, en
este caso, aquella ser hará en función al porcentaje
establecido anteriormente (4%, 7% ó 12%) acorde al
valor CIF.

Y que por tanto debe guardar íntima relación. Pero como


se sabe, no se hace en función al valor CIF sino al valor
FOB. Y al establecerse en dicho valor FOB (del 5%), no

7
Miltiades Chocholiades "Economia Internacional" Ed. Mc Graw Hill. (Únicamente el segundo párrafo).
tiene ninguna relación alguna, que en mucho de los casos
pueden ocurrir desproporciones perjudiciales para el fisco.

3. El Excedente

Por como se sabe, entre la relación que se busca entre el


derecho arancelario pagado y su restitución, en el caso del
Drawback no guarda intimidad alguna, y que por tanto en
muchos de los casos se da un excedente o un beneficio
extra a el importador-exportador.

ii. Beneficio o Perjuicio?

Si nos damos cuenta, tanto en los gráficos y como se dijo, se da


clara muestra que con el Drawback se obtiene un doble
beneficio. Por un lado el que restituyan los Derechos
Arancelarios pagados al momento de la Importación; y por el
otro lado, haber un excedente, siendo un ingreso más para el
exportador.

No entrando en el dilema de que si dicho excedente debe ser


catalogado como renta 8 , por consideraciones del grupo a modo
de hacer práctico y no complejo el presente ensayo lo
tomaremos como un doble beneficio, y que por tanto lo
tomaremos en su conjunto.

Es por ello que consideramos que el Drawback y syu


procedimiento, en realidad deja de ser una restitución de
derechos arancelarios y que más bien viene a ser un subsidio
otorgado por el estado por las siguientes consideraciones:
- Que, si nos damos cuenta la ley general de Aduanas
establece de forma clara y taxativa que el Drawback es la
restitución parcial o total de los derechos arancelarios
pagados, y que éstos al establecerse para el arancel y al
momento de restituirse en distintos valores (CIF y FOB) no
guardan relación alguna.
- Por tanto haciéndose una interpretación de ambas normas,
el sentido del Drawback en sí se ve desnaturalizado, por ver
que en dicha norma cierra toda posibilidad de encontrarse
un excedente al ser sólo la restitución parcial o total
(Encontrándose en numerus clausus la ley general de
aduanas en el artículo pertinente).
- Que, si nos damos cuenta en los gráficos anteriores a éste
acapice, mencionábamos de que mientras menos

8
El tema de poder considerarlo renta o no al excedente del Drawback, es un tema muy complejo y que
en esta nota al pie sólo haremos un pequeño comentario, pero con la aclaración de que para el
presente trabajo el excedente del Drawback será tomado como un Beneficio pero conjuntamente con el
Drawback en sí, es decir como subsidio.
Pues haciendo la aclaración nos disponemos a comentar que, según el diccionario de ciencias jurídicas,
políticas y sociales de MANUEL OSSORIO define al Beneficio como “Derecho que compete a uno por
ley o privilegio”. En ese sentido entonces el Drawback es un beneficio, en tanto sea la restitución total o
parcial de los derechos arancelarios, sólo de ello, esto por que no concebimos que el excedente de éste
sea parte de dicho beneficio, esto basándonos por el Principio de Causalidad que debería de tener el
arancel y la restitución del mismo. También debemos tener en cuenta que el excedente no podría ser
beneficio, en tanto que los beneficios dados, nunca deben causar daño a terceros, y por tanto el
excedente del Drawback si causa daño, en este caso al Estado en su Conjunto, esto en base al
Principio de Justicia Tributaria.
importábamos más beneficios excedentes obteníamos;
dándose claramente entonces que había un beneficio
extrafiscal en las contemplaciones de dichas normas; a fin
de que la empresa nacional (de ser el caso) importe menos
del extranjero y exporte más, promoviendo de esta manera
la exportación de productos peruanos al mundo.

Por todas estas razones, y que además compartimos la posición


del Dr. Jorge Bravo Cucci que señala “que los subsidios o
subvenciones son ayudas económicas (generalmente en dinero)
que el Estado otorga para favorecer el desarrollo de cierto
sector de la actividad productiva. En este caso, el Drawback
viene a ser un subsidio para fomentar las exportaciones de
productos fabricados en el país y hacerlos más competitivos en
el exterior. Tal subsidio representa en rigor un ingreso
extraordinario que es representado como tal en el Estado de
Ganancias y Pérdidas y representa, sin duda, un incentivo
económico para el sector exportador” 9 .

Es por ello, de que como hay un ingreso, como se dijo no de


una restitución arancelaria por verse desnaturalizado, sino por
un subsidio otorgado por el Estado para el importador-
exportador, éste debería ser considero como renta y por tanto
ser gravado por la Ley del Impuesto a la renta. A fin de plantear
lo dicho, trataremos de darle análisis respecto de que si ese
ingreso podríamos catalogarlo como renta en las tres teoría de
renta, para posteriormente tratar de subsumirlo dentro de la
ley, si es que se encuentra afecto según dicha ley.

2. Análisis del Drawback en las teorías

a. Participación del Estado en el Drawback

Somos de la posición de que el Estado al dar la subvención al


importador-exportador; actúa como si mismo bajo su Ius imperium;
haciendo dicho actuar con un fin extrafiscal de favorecer la exportación,
dándole de ésta manera un incentivo económico.

El hecho de que el Estado, actúe bajo su poder de imperio, no quita que


pueda interactuar como tal; ya que si lo puede ser bajo la teoría de la
doble personalidad del Estado 10 ; aunque para el tratamiento del
impuesto a la renta toman la otra teoría de que el estado es inafecto a
impuestos (Teoría de la Inmunidad Fiscal del Estado 11 ), pero ello sólo se
dará en el caso de actuar como sujeto pasivo, y que en el presente caso
no es así.

b. Intervención de las Nic`s respecto al Drawback

NIC 2
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los
inventarios, dentro del sistema de medición del costo histórico. Un tema
9
http://www.enfoque-themis.com/setiembre/aerealibre.htm
10
JORGE BRAVO CUCCI – FUNDAMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO – PALESTRA EDITORES, LIMA, 2006 –
Pág. 263 y 264.
11
JORGE BRAVO CUCCI – FUNDAMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO – PALESTRA EDITORES, LIMA, 2006 –
Pág. 265 y 266.
fundamental en la contabilidad de los inventarios es la cantidad de costo
que debe acumularse en un activo, para diferirlo hasta que los ingresos
correspondientes sean reconocidos. Esta Norma suministra una guía
práctica para la determinación de tal costo, así como para el subsecuente
reconocimiento como gasto del periodo, incluyendo también cualquier
deterioro que rebaje el valor en libros al valor neto realizable. También
suministra una guía sobre las fórmulas de costo que se usan para
calcular los costos de los inventarios.

Es decir que comprenden dentro las existencias – costos de los


inventarios, todos los costos derivados de su adquisición y
transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para
darles su condición y ubicación actuales. Asimismo, de acuerdo con la
norma contable el costo de adquisición de los inventarios comprenderá el
precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que
no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los
transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a
la adquisición de mercaderías, los materiales o los servicios 12 .

Por tanto el hecho de que se incorporen los derechos arancelarios al


costo de bienes adquiridos y, teniendo en cuenta de que la restitución
que se obtiene en el Drawback no constituye una restitución de dichos
aranceles cancelados, sino un beneficio a favor del exportador, es decir
un Subsidio como se estableció, es que se debe descartar la posibilidad
de utilizar la presente nic, en tanto que, se excluye el costo de venta de
los bienes, además si se advierte que dicha incorporación al costo, se
produce al inicio al adquirirse.

NIC 18
Ve los ingresos que son definidos, en el Marco Conceptual para la
Preparación y Presentación de Estados Financieros, como incrementos en
los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en
forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como
disminuciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos del
patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los
propietarios de la empresa. El concepto de ingreso comprende tanto los
ingresos en sí como las ganancias. Los ingresos propiamente dichos
surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa y adoptan
una gran variedad de nombres, tales como ventas, comisiones,
intereses, dividendos y regalías. El objetivo de esta Norma es establecer
el tratamiento contable de los ingresos que surgen de ciertos tipos de
transacciones y otros eventos.
La principal preocupación en la contabilización de ingresos es determinar
cuándo deben ser reconocidos. El ingreso es reconocido cuando es
probable que los beneficios económicos futuros fluyan a la empresa y
estos beneficios puedan ser medidos con fiabilidad. Esta Norma identifica
las circunstancias en las cuales se cumplen estos criterios para que los
ingresos sean reconocidos. También provee guías prácticas para la
aplicación de estos criterios.

Esta NIC tampoco es de aplicación a nuestro caso concreto, por que bien
el subsidio dado por el Estado es un ingreso para la empresa, pero para
esta norma internacional su concepto de ingreso está referido como se
vio a otras acciones.

12
REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA DEL INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE – Nº 587, SEGUNDA
QUINCENA, MARZO 2006 – Jurisprudencia del Tribunal Fiscal “El Beneficio del Drawback ¿Ingreso sujeto al Impuesto
a la Renta?” – Pág. A9 (Artículo completo A8, A9 y A10).
NIC 20
Por esta NIC, se reconocen las subvenciones oficiales sólo cuando exista
la garantía razonable de que la entidad cumplirá las condiciones
asociadas a las subvenciones, y que éstas serán recibidas. Las
subvenciones no monetarias se reconocen normalmente al valor
razonable, aunque está permitido el reconocimiento al valor nominal.
Aplicar el método de la renta sistemáticamente (reconocer los ingresos a
lo largo de los ejercicios necesarios para compensarlos con los costes
correspondientes), y no el método del capital (contabilizarlos
directamente en el patrimonio neto). Las subvenciones relacionadas con
ingresos pueden presentarse como abono en la cuenta de resultados o
como deducción en la presentación del gasto correspondiente. Las
subvenciones relacionadas con activos pueden presentarse o bien como
ingresos diferidos en el balance, o deducirse en el cálculo del valor
contable del activo. El reembolso de una subvención oficial debe tratarse
contablemente como revisión de una estimación contable con un
tratamiento distinto para las subvenciones relacionadas con ingresos y
con activos.

Por tanto creemos, que está NIC, encuadra bien en lo que respecta al
subsidio dado por el Estado, e inclusive al darse algunos requisitos para
obtener dicho beneficio se está asegurando de que la empresa
(importadora-exportadora) cumplirá con las condiciones asociadas a
dicha subvención, que en este caso sería el producir más productos, con
menos materia prima (y otros insumos) del extranjero, y exportarlos al
mundo (En otras palabras haber más exportación de productos
peruanos) 13 .

c. Desarrollo de las teorías

i. Teoría Renta-Producto

Pues bien, no hay duda que el ingreso que las empresas


obtienen por el Drawback no califica en el concepto de renta
producto, pues no se trata de un producto que se obtenga de
una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.
Esto en función a que el Producto es el subsidio dado por el
Estado; su fuente es un mandato legal pero no siendo ésta
durable, por no ser capaz de suministrar una renta a su
poseedor; tampoco se considera dentro del criterio de
periodicidad en tanto al no ser durable la fuente, ésta no puede
ser periódica ya que no se repite dicho subsidio; en tanto la
habilitación de la fuente podría ser discutible pero creemos de
que la persona no habilita nada para que el Estado le diera
dicho subsidio; es por todas éstas consideraciones que no es
Renta bajo ésta teoría.

13
Hay que tener en cuenta que los abogados y contadores, tienen distintos puntos de vista, y que por más que se trate
de armonizar sus distintos criterios, ya que por un lado uno ve su naturaleza jurídica y otro su naturaleza contable, en
determinado momento quizás éstas posturas podrán colisionar y será muy difícil determinar quien tiene la razón.
ii. Teoría Flujo-Riqueza

De acuerdo a ésta teoría, para que sea catalogado como renta


puede ser si cumple con ser una ganancia de capital realizada
(en este caso no por que no ocurre realización alguna para
obtenerla); ó ser un ingreso por una actividad accidental o
eventual (pero que tampoco en éste caso se da, ya que no
ocurre ninguna accidentalidad o eventualidad); ó ingreso a
titulo gratuito, ésta que si se da ya que es un ingreso que fluye
hacia el patrimonio del contribuyente por un tercero, éste
tercero siendo el Estado.

Cabe señalar que en el caso de las rentas empresariales, ello no


debería ser objeto de análisis ni de preocupaciones, toda vez
que el último párrafo del artículo 3º de la Ley del Impuesto a la
Renta, señala que en general, es renta de las empresas
cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con
terceros, recogiéndose de esta manera el concepto de renta
como flujo de riqueza, lo cual ha sido reconocido inclusive por el
Tribunal Fiscal en la propia Resolución comentada y en la RTF
01760-5-2003.

Por otro lado, como se dijo el concepto de renta como flujo de


riqueza presupone que es renta la totalidad de enriquecimientos
que fluyen al patrimonio del sujeto; esto es, el incremento de
patrimonio que proviene de terceros. En ese orden de ideas, es
renta la ganancia, beneficio o enriquecimiento que obtenga un
sujeto en un ejercicio determinado como producto de sus
operaciones o transacciones con terceros (incluido el Estado
actuando como empresario o en virtud de su poder de imperio).
Vale decir, es renta como la propia designación de ésta teoría lo
denota, el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye
hacia el contribuyente en un periodo dado, sin ser relevante la
naturaleza del acto que origina el enriquecimiento (un contrato,
un acto jurídico unilateral, un dispositivo legal, etc.). Apréciese
que para esta concepción, el alcance del término renta no se
restringe a aquella que proviene de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos periódicos (renta producto),
sino que engloba a otros ingresos, como aquellos que provienen
de la enajenación de la propia fuente productora, de la
realización de actividades accidentales, de ingresos
extraordinarios, eventuales o percibidos a título gratuito y, en
general, percibidos a título de liberalidad.

iii. Teoría Consumo más Incremento Patrimonial

De acuerdo a ésta teoría, para que sea catalogado como renta


puede ser si es que cumple con que ocurra una variación
patrimonial en el Contribuyente; si ocurriendo ya que obtiene
un ingreso más incrementando su patrimonio. Y la otra
situación es los consumos, dándose el caso que no se da, ya
que no tuvo una satisfacción de necesidades.

d. Conclusión
De lo esbozado entonces podríamos mencionar que es catalogado como
Renta, tanto en la teoría de FLUJO-RIQUEZA como en la Teoría de
CONSUMO MÁS INCREMENTO PATRIMONIAL. A efectos de poder saber si
es que está en la ley, trataremos de encontrarle el sustento legal
pertinente en la LIR.

3. Conclusión

En lo que respecta a Renta en la Teoría de FLUJO-RIQUEZA creemos de


que si está gravado acorde al artículo 28º inciso g) que establece lo
siguiente “Son rentas de tercera categoría: … g) Cualquier otra renta no
incluida en las demás categorías”. Cabe señalar que dichos ingresos por
el subsidio se podrían evidenciar conforme a las NIC 20 en el Balance de
pérdidas y ganancias, y podrían ser colocadas desde el punto de vista
(para el tratamiento contable) del método del resultado 14 tal como lo
señala la NIC en la cuenta 75 de Ingresos Diversos.

Por su parte en lo que respecta a la Teoría CONSUMO MÁS INCREMENTO


PATRIMONIAL, como se sabe éstas son las imputadas, y que por tanto
en que en nuestro ordenamiento, no encontramos asidero legal para este
caso concreto.

4. Comentarios

Pero si bien el Tribunal Fiscal reconoce que nuestra Ley del Impuesto a la
Renta adopta el concepto de renta como flujo de riqueza, concluye de
forma sorprendente que los ingresos por el Drawback no califican como
renta pues se derivan de un mandato legal y no de una actividad entre
particulares. Como puede advertirse del párrafo anterior, el centro de
gravedad de dicha concepción de renta es la riqueza que fluye al
patrimonio del sujeto y no el origen de la misma, vale decir si proviene
de actividades empresariales o de un mandato legal. La concepción de la
renta como flujo de riqueza no debe ser confundida con la renta
producto -que en aparente filiación es citada por el Tribunal Fiscal para
motivar su Resolución-, en la cual es gravitante determinar si la renta
proviene de una fuente (actividad empresarial), sino que debe ser
entendida como una variante de la teoría de la renta incremento
patrimonial, en la cual lo relevante es la riqueza que incrementa el
patrimonio y no la actividad que la genera.

Hoy en día, la discusión sobre el concepto de renta de las empresas se


encuentra matizada por el texto vigente del artículo 1º literal g) del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta según el cual, la ganancia
o ingreso derivado de operaciones con terceros debe ser entendido como
aquel obtenido en el devenir de la actividad de la empresa en sus
relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan
en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.
La curiosa interpretación efectuada por el reglamento se desvía del
concepto de renta flujo de riqueza recogido en la Ley del Impuesto a la
Renta al poner énfasis en la fuente que genera la renta (renta producto),
mutilar el concepto de "tercero" al de persona natural o jurídica distinta
al Estado y constreñir el alcance del término "operación" al de contrato.

14
INSTITUTO DE INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO – REVISTA ACTUALIDAD EMPRESARIAL – Normas
Internacionales de Información Financiera NIIF’s (ANTES NIC’s) – NIC 20 Pág. 03.
Con el adelgazamiento conceptual pretendido por los autores del
reglamento -con el cual no podemos estar de acuerdo-, quedarían
excluidos del concepto de renta una diversidad de beneficios obtenidos
por empresas, como por ejemplo aquellos que se derivan de un contrato
con el Estado, en tanto que si bien habría una actividad de la empresa, la
relación instaurada no sería con "particulares" sino con el Estado,
incumpliéndose con el presupuesto requerido para la calificación de
renta.

Para finalizar, en el caso en comentario se alegaba como ilógico el


otorgar un subsidio para luego aplicar el Impuesto a la Renta sobre el
mismo. Debe ser dicho que no se atenta contra principio o norma
jurídica alguna al aplicar un impuesto al beneficio económico obtenido
por un subsidio otorgado por el Estado, correspondiendo dicho análisis
estrictamente a consideraciones de política fiscal y no de orden jurídico.
Contrariamente, debería ser objeto de mayor estudio, si no se atenta
contra el principio de igualdad, por el hecho de no afectar con el
Impuesto a la Renta a un sujeto que recibe subsidios en la misma
cuantía que los ingresos por actividades comerciales de un empresario
común.

5. Soluciones

Creemos que ante la problemática suscitada respecto a la errónea


aplicación del Drawback, la administración o él órgano pertinente no se
hubiesen hecho problemas y hubiesen utilizados estos fundamentos para
darle un sentido y alguna solución en sí al Drawback:

a. Interpretación de la Ley General de Aduanas y Procedimiento


Simplificado de Restitución Arancelaria

Creemos de que se hubiesen ahorrado muchos problemas, si es que


hubiesen interpretado de esta manera, es decir de forma sistemática la
ley general de aduanas en lo que respecta al Drawback al ser claro al
señalar que se devuelven total o parcialmente los derechos arancelarios
esto se debe concordar con el procedimiento que se restituirá el valor
FOB del 5%, pero este 5% no debería superar la totalidad del derecho
arancelario pagado. Es por ello que creemos que la ley debería haberse
tomado como un tope para la restitución hasta el total del derecho
arancelario pagado.

Esto basándonos en base a un principio de causalidad, que debe guardar


relación los derechos arancelarios y la restitución de tal derecho.

Además también nos basamos si nos damos cuenta en la ley general de


aduanas al hablar sobre el Drawback, como se dijo ocurre el caso que
está en numerus clausus, por que no deja otra posibilidad. Caso
contrario si hubiese sido en numerus apertus, ahí si habría otra
posibilidad de darle la razón al procedimiento de restitución.

b. De lo dicho por el Tribunal Fiscal

Creemos que lo señalado por el tribunal fiscal en lo pertinente a que no


debe estar afecto al impuesto a la renta ó en su defecto de no ser
catalogado como renta, no es totalmente idóneo, ya que como se vio en
párrafos anteriores claramente esto se puede subsumir en la teoría de
flujo riqueza, y es más estaría inmerso en la ley del impuesto a la renta.
Además si nos damos cuenta, lo dicho por el Tribunal Fiscal no es de
observancia obligatoria y fácilmente no se podría tomar en cuenta; y
además podríamos basarnos en otras resoluciones en que difiere de lo
dicho de no ser renta ni estar en la ley.

c. Constitucionalidad y Jerarquía Normativa

El hecho de que el Drawback (viéndolo como restitución de derechos


arancelarios y no como subsidio) de un excedente superior a los
derechos arancelarios pagados en la importación, esto contravendría los
principios de equidad y justicia tributaria, y por tanto como se señalo en
la XI JORNADAS DE DERECHO TRIBUTARIO es pues así que podría ser
declarado de inconstitucional, concordando esto ya que contravendría el
artículo 74º de la Constitución Política del Perú.

A modo de comentario creemos que la administración tributaria no


necesitaría de una declaratoria de inconstitucionalidad, sino simplemente
podría utilizar la fórmula de la Jerarquía Normativa en la parte que
atenta contra la constitución respecto del excedente, inclusive esta
opinión es sustentada por el Dr. Bravo sheen que señala que ” Al
resolver controversias en las que se discute la trasgresión de la
Constitución Política del Estado por parte de una norma tributaria
ordinaria, el Tribunal Fiscal se considera incompetente para dejar sin
efecto la aplicación del tributo por incompatibilidad de la norma de su
creación en la Carta Magna, señalando que esta es una prerrogativa
exclusiva del órgano jurisdiccional. El autor no comparte este criterio,
entre otras razones, por que aún cuando se admita la tesis de que el
tribunal no ejerce función jurisdiccional, lo cual es cuestionable, el
principio de jerarquía normativa no es privativo del Poder Judicial. Así, el
artículo 51 de la Constitución establece que esta norma prevalece frente
a cualquier otra, lo cuál obliga al tribunal fiscal a aplicarla, pero sin que
ello suponga una declaración de inconstitucionalidad”. 15

d. Respecto si hay un Ejercicio Abusivo de un Derecho

Creemos que el hecho que el contribuyente acuda a la administración a


que se le restituya un monto superior a los derechos arancelarios, a
sabiendas que éste fue mucho menos, estaría cometiendo un abuso de
derecho, haciendo una interpretación errónea de la norma, y por tanto
podría acarrear una sanción distinta a las otras que hay en relación al
drawback. Cabe señalar que esto sería en el caso de que tomase la
interpretación sistemática que se hace mención en el punto a) de las
soluciones.

e. Derogación Tácita Parcial

Otras de la soluciones es que como vemos el reglamento del


procedimiento de restituciones arancelarias fue creado en el año 1995, y
la ley general de aduanas es creado en el 2004, por tanto creemos que
la ley hace de cierta manera aunque no lo indica una derogación tácita
parcial, en lo que respecta a las normas que contravengan la ley general

15
DIÁLOGO CON LA JURISPRUDENCIA – AÑO 9, NÚMERO 59, AGOSTO 2003 – Artículo escrito por el Dr. David
Bravo Sheen “A propósito de la aplicación de la Norma de mayor jerarquía por parte del Tribunal Fiscal” – Pág. 65 y ss.
de aduanas. Esto es posible por que ambas tienen el mismo rango y por
precepto jurídico, una norma es derogada por otra del mismo rango (De
acuerdo al Artículo I del Título Preliminar del Código Civil).
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a ñ o d e l d e b e r c i u d a d a n o

c e n t r o d e i n v e s t i g a c i ó n j u r í d i c a

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