Normes comptables internationales – Partie 2 Fiche n°3

Fiche N°3 1
LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES (IAS 38)

I AS 38 traite de la comptabilisation des immobilisations incorporelles, hors

actifs financiers et droits miniers.

1. DÉFINITION D’UNE IMMOBILISATION INCORPORELLE

Selon IAS 38, les immobilisations incorporelles sont définies comme des actifs
non monétaires identifiables sans substance physique. Entrent, dans le champ
de cette définition, les éléments incorporels ayant un caractère identifiable,
contrôlés par l’entité et générant des avantages économiques futurs. IAS 38
énumère des exemples d’éléments incorporels courants : logiciels, brevets,
listes de clients, franchises, etc. Une immobilisation incorporelle est considérée
comme identifiable si elle est séparable de l’entité ou si elle bénéficie de droits
contractuels ou légaux. Le caractère séparable fait référence à la possibilité
de céder, de transférer ou de louer l’actif considéré, de manière
indépendante ou associée, avec d’autres actifs liés. Le contrôle d’un actif
incorporel résulte de la capacité de l’entité à bénéficier des avantages
économiques futurs, c’est-à-dire, normalement de l’existence de droits légaux
; tel pourra être le cas des droits d’auteurs ou des obligations de confidentialité
pour les salariés dans le cadre de leurs connaissances techniques ou
commerciales. À défaut de droits légaux, la justification du contrôle est
généralement plus délicate à démontrer comme, par exemple :

 en matière de capital humain (qualification technique, compétences

managériales, etc.) ne bénéficiant pas de protection particulière ;
 s’agissant du cas notamment des portefeuilles client et des parts de
marché. La fidélité et la poursuite des relations commerciales ne sont, en
général, pas des éléments suffisants Immobilisations incorporelles (IAS 38)
Chapitre14 permettant de démontrer le contrôle desdits incorporels. En
revanche, l’existence de transactions d’échange sur ces éléments ou sur
des éléments similaires est de nature à prouver le contrôle et la
séparabilité des relations clients.

2. COMPTABILISATION ET ÉVALUATION

La comptabilisation en immobilisation incorporelle, sur la base d’une

évaluation initiale au coût, exige que l’élément réponde à la définition
précitée et respecte les critères généraux de comptabilisation, à savoir la
probabilité pour l’entité d’en retirer des avantages économiques futurs et la
Jules MVÉTIMBO TAMBO
Expert-comptable, commissaire aux comptes
Normes comptables internationales – Partie 2 Fiche n°3

possibilité de réaliser une évaluation fiable de son coût. Pour l’application de

2
ces critères, IAS 38 distingue les éléments incorporels selon leur origine et,
principalement, ceux acquis séparément, lors de regroupements d’entreprises
et générés en interne.

Les actifs incorporels acquis séparément

Ils répondent, en règle générale, aux critères précités d’activation avec un

coût d’entrée correspondant au prix d’achat net de remises sous réserve
d’actualisation en cas de paiement différé significatif, et auquel s’ajoutent les
coûts directement attribuables à sa préparation en vue de son utilisation. En
revanche, les frais de lancement de nouveaux produits et d’exploitation dans
des conditions nouvelles d’une activité existante, les frais administratifs et
généraux comme les frais de redéploiement d’un actif voire les pertes
opérationnelles initiales sont obligatoirement enregistrées en charges.

Les actifs incorporels issus de regroupements d’entreprises

Ils sont enregistrés initialement à leur juste valeur à la date d’acquisition et

séparément du goodwill (quelle que soit la comptabilisation d’origine chez la
société acquise) sous réserve d’être identifiables. Dans certains cas,
l’évaluation à la juste valeur pourra reposer sur une combinaison de résultats
pondérés par des probabilités et la comptabilisation conjointe avec un autre
actif (ou passif) auquel l’incorporel considéré est lié. Elle sera issue, de
préférence, de prix de marché ou de transactions récentes pour des actifs
similaires en l’absence de marché actif voire de techniques indirectes de type
méthode des flux futurs de trésorerie actualisés.

Les actifs incorporels générés en interne

IAS 38 souligne, en l’espèce, les difficultés d’appréciation des avantages

économiques futurs et de la fiabilité d’évaluation de leur coût ainsi que
l’interdiction de constater des goodwills générés en interne. Pour apprécier
une éventuelle capitalisation, IAS 38 prescrit la distinction entre les phases de
recherche et de développement étant précisé que :
 les dépenses pour la recherche ne peuvent être capitalisées et sont
systématiquement enregistrées en charges ;
 les frais de développement sont obligatoirement activés dès lors que six
conditions sont cumulativement remplies ;

Jules MVÉTIMBO TAMBO

Expert-comptable, commissaire aux comptes
Normes comptables internationales – Partie 2 Fiche n°3

 les marques, notices, titres de journaux et de magazines, listes de clients

3
générés en interne et autres éléments similaires ne peuvent faire l’objet
d’aucune inscription à l’actif.

Les six conditions d’activation des frais de développement selon IAS 38

Faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation
incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente
Intention de l’achever et de l’utiliser ou de la vendre
Capacité à l’utiliser ou à la vendre
Façon dont elle générera des avantages économiques futurs probables
Disponibilité de ressources techniques, financières et autres
Capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables

IAS 38 précise les coûts incorporables (et exclus) aux immobilisations

incorporelles générées en interne sachant que les coûts attribuables ne sont
activables qu’à compter de la date de satisfaction des conditions précitées
sans possibilité de réincorporer les dépenses intervenues antérieurement à
cette date. En définitive, une dépense afférente à un élément incorporel est
enregistrée en charge (sans possibilité d’être activée à une date ultérieure) à
moins qu’elle ne soit incorporable à un actif incorporel (critères de
comptabilisation remplis) ou affectable en goodwill (cas d’un regroupement
d’entreprises). Doivent également être comptabilisées en charges les
dépenses de démarrage, de formation, de publicité et de promotion ainsi que
les dépenses de délocalisation ou de réorganisation partielle ou totale d’une
entité.

L’évaluation ultérieure des immobilisations incorporelles

IAS 38 laisse à l’entité le choix entre le modèle du coût et celui de la

réévaluation à l’instar d’IAS16 pour ce qui concerne les actifs corporels. En
matière d’incorporels, l’utilisation du modèle de la réévaluation est
conditionnée à l’existence d’un « marché actif », base de référence pour la
détermination de la juste valeur. En modèle de réévaluation, le coût
s’appliquera, nonobstant, à une immobilisation incorporelle déterminée en
l’absence de « marché actif » avec si nécessaire la mise en œuvre de test de
dépréciation selon IAS 36.

3. AMORTISSEMENT, DÉPRÉCIATION ET DURÉE D’UTILITÉ

IAS 38 distingue les immobilisations à durée d’utilité finie et celles à durée

d’utilité indéterminée. La durée d’utilité est définie ici comme la période
probable d’utilisation de l’actif ou la quantité d’unités de production (ou
similaires) attendue de son utilisation. Pour une immobilisation incorporelle

Jules MVÉTIMBO TAMBO

Expert-comptable, commissaire aux comptes
Normes comptables internationales – Partie 2 Fiche n°3

bénéficiant d’une protection résultant de droits contractuels ou légaux, il est

4
précisé que :

 celle-ci pourra avoir une durée d’utilité inférieure à la durée de validité

conférée par ces droits en fonction de l’utilisation attendue de l’actif ;
 le renouvellement de droits octroyés pour une période déterminée est à
prendre en compte dans la durée d’utilité en fonction de la probabilité
et du coût de reconduction.

Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité finie

Elles doivent faire l’objet d’amortissement sur la base de leur durée d’utilité, à
compter de la date de mise en service, selon le rythme de consommation de
leurs avantages économiques futurs (linaire, dégressif ou unité d’œuvre) ou
selon le mode linéaire en cas d’incapacité à en faire une évaluation fiable. La
valeur résiduelle venant en déduction de la base amortissable est considérée
comme nulle à moins que l’entité n’envisage une sortie d’actif avant la fin de
la durée d’utilité, c’est-à-dire en cas d’engagement de rachat d’un tiers ou de
l’existence d’un marché actif. Le plan d’amortissement (durée, mode) doit
obligatoirement faire l’objet d’un réexamen à chaque clôture, et aux révisions
subséquentes, de manière prospective, en tant que changement
d’estimation.

Exemple
Au 30 juin N, l’entreprise A a procédé à l’acquisition d’une technique de
production brevetée bénéficiant d’une protection légale d’une durée de 20
années au prix de 1 000 KFcfa. Elle estime pouvoir utiliser cette technique de
manière uniforme au cours des 15 prochaines années correspondant au cycle
habituel de renouvellement de ce type de techniques industrielles. Répondant
aux critères de reconnaissance d’IAS 38 de contrôle et de protection légale,
ce brevet est enregistré en immobilisation incorporelle à durée d’utilité finie
pour son coût d’entrée de 1 000 KFcfa. Bien que la durée de protection
conférée par le brevet soit de 20 ans, la durée d’utilité correspond ici à la durée
d’utilisation estimée par l’entreprise, soit 15 ans. La dotation aux
amortissements relative à l’exercice N s’élève ainsi à : 1 000 KFcfa/15 x (6
mois/12 mois) = 33,3 KFcfa.

Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée

Elles ne doivent pas être amorties mais faire systématiquement l’objet d’un test
annuel de dépréciation voire de tests complémentaires en cas d’indice de
perte de valeur avec enregistrement de l’éventuelle dépréciation selon les
dispositions d’IAS 36. IAS 38 prescrit, en outre, un réexamen périodique de la
durée d’utilité en vue de confirmer ou d’infirmer son caractère indéterminé.

Jules MVÉTIMBO TAMBO

Expert-comptable, commissaire aux comptes
Normes comptables internationales – Partie 2 Fiche n°3

4. INFORMATIONS À FOURNIR
5
IAS 38 prescrit une liste d’informations à fournir en notes annexes comprenant
des données chiffrées par catégories d’immobilisation (plan d’amortissement,
tableaux de variation sur l’exercice, pertes de valeur, etc.), pour les
immobilisations ayant une durée d’utilité indéterminée (valeur, motif), acquises
avec subvention publique, nanties (etc.), réévaluées ainsi que le montant des
dépenses de recherche et développement enregistré en charges.

Jules MVÉTIMBO TAMBO

Expert-comptable, commissaire aux comptes
Normes comptables internationales – Partie 2 Fiche n°3

Quiz - Immobilisations incorporelles

6
Indiquer si les assertions suivantes sont vraies ou fausses :

1. En principes IFRS, les immobilisations incorporelles bénéficiant d’une

protection juridique ne sont pas amorties.

2. Parmi les immobilisations incorporelles du Groupe Imincorp, figurent des

droits d’utilisation de parkings, actuellement amortis sur 40 ans. À
compter du passage aux normes IFRS, pour l’établissement de ses
comptes consolidés, le Groupe Imincorp devra obligatoirement calculer
sur une durée de 20 ans maximum les amortissements de ce type
d’immobilisations incorporelles.

3. En principes IFRS, une provision doit être constatée sur les immobilisations
incorporelles si la VNC devient supérieure à la juste valeur de
l’immobilisation. Mais les principes d’IAS 36 (relatifs à la notion
d’impairment) ne s’appliquent pas.

4. En principes IFRS, les frais d’établissement constituent toujours des

charges.

5. Selon IAS 38, les marques générées en interne et les redevances versées
pour l’utilisation d’une immobilisation incorporelle constituent des
immobilisations incorporelles.

6. En principes IFRS, les frais de recherche doivent être enregistrés en

immobilisations incorporelles.

7. En principes IFRS, les frais de développement générés en interne doivent

être inscrits en immobilisations incorporelles dès lors que 6 conditions sont
remplies (dont faisabilité technique démontrée, produit clairement
défini...). Si ces 6 conditions ne sont pas remplies, les frais de
développement sont enregistrés en charges.

8. Un groupe dont l’activité est centrée sur le tourisme a développé un site

web à son nom pour proposer une offre complète de produits et de
services pouvant faire l’objet de commandes en ligne. Le site internet est
ouvert au grand public, c’est l’un des sites les plus visités au Cameroun.
La Direction du Groupe table sur un résultat d’exploitation positif à court
terme.

Jules MVÉTIMBO TAMBO

Expert-comptable, commissaire aux comptes
Normes comptables internationales – Partie 2 Fiche n°3

Les coûts de développement de ce site peuvent être capitalisé en

7
immobilisations incorporelles.

9. On suppose que le groupe Imincorp développe un nouveau procédé

de fabrication. Durant l’exercice N, les dépenses encourues s’élèvent à
100 MFcfa dont 90 MFcfa encourues avant le 1er décembre N et 10
MFcfa encourues entre le 1er et le 31 décembre N. L’entreprise est en
mesure de démontrer qu’au 1erdécembre N, le nouveau procédé de
fabrication satisfait pour la première fois aux critères de comptabilisation
d’une immobilisation incorporelle. La valeur recouvrable du savoir-faire
qu’intègre le procédé (y compris les flux de trésorerie futurs pour achever
le procédé avant qu’il soit prêt à être mis en service) est estimée à 280
MFcfa. À la fin de l’exercice N, ce nouveau procédé de fabrication est
comptabilisé en tant qu’immobilisation incorporelle pour un coût de 100
MFcfa.

10. Durant l’exercice N+1, la dépense encourue pour développer le

nouveau procédé de fabrication s’élève à 200 MFcfa. À la fin de
l’exercice N+1, la valeur recouvrable du savoir-faire qu’intègre le
procédé (y compris les flux de trésorerie futurs pour achever le procédé
avant d’être prêt à être mis en service) est estimée à 190 MFcfa.

À la fin de l’exercice N+1, seuls 180 MFcfa complémentaires sont

immobilisés (190 MFcfa de valeur recouvrable - 10 MFcfa déjà
immobilisés en N).

Jules MVÉTIMBO TAMBO

Expert-comptable, commissaire aux comptes