REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE 11

Adoção dos novos padrões de

contabilidade na administração
pública sob a perspectiva do ativo
imobilizado: estudo de caso do
processo de convergência no Governo
do Estado do Espírito Santo

D
Gilmar Hartwig
É bacharel em Ciências Contábeis pela Univer-
esde 2007, a administração pública no Brasil sidade Federal do Espírito Santo (Ufes) e es-
passa por um processo de convergência aos novos pecialista em Contabilidade e Controladoria
Aplicadas ao Setor Público pela Fucape Busi-
padrões de contabilidade, que, inicialmente, visam ness School. É consultor do Tesouro Estadual
ao fortalecimento da Contabilidade por competência, mas na Secretaria de Estado da Fazenda do Espírito
Santo, onde atua na Contabilidade-Geral do
que, em longo prazo, tem como objetivo convergir às normas Estado. É docente na Escola de Serviço Público
internacionais de contabilidade aplicadas ao setor público. Dessa do Espírito Santo (ESESP).
E-mail: gilhar@gmail.com
forma, com foco no ativo imobilizado e tendo por base a revisão
teórica e os normativos legais aplicáveis, o presente artigo tem
como objetivo dissertar sobre os principais controles necessários Orientador: Prof. Dr. Fábio Moraes da
Costa
à gestão, à mensuração e à evidenciação do ativo imobilizado É doutor em Controladoria e Contabilidade
no setor público, sob a ótica do regime de competência, além de pela Universidade de São Paulo (USP) e espe-
cialista em Contabilidade Societária, Contabi-
apresentar as principais etapas desse processo de convergência, lidade Internacional, Informação Contábil e
baseado no estudo de caso do Governo do Estado do Espírito Mercado de Capitais, Governança Corporativa.
E-mail do orientador: fabio@fucape.br
Santo. O estudo de caso permite concluir que o processo de
convergência, no que se refere ao ativo imobilizado, requer
investimentos em sistemas informatizados de controle de
bens, na capacitação e remuneração de equipes técnicas, no
levantamento de todo o acervo patrimonial existente e no ajuste
desse valor justo, visto que não era prático o reconhecimento da
depreciação. Por fim, o estudo de caso também evidencia que a
convergência requer a participação de equipes multidisciplinares
e vai além de um processo meramente contábil, resultando na
melhoria da gestão patrimonial.

Recebido em 14/9/16. Distribuído em 22/9/16. Pedido de revisão em 5/2/17. Resubmetido pelo

autor em 6/2/17. Aprovado em 19/4/17, na terceira rodada, por dois membros do Conselho
Editorial. Publicado na edição julho-agosto de 2017. Organização responsável pelo periódico:
Conselho Federal de Contabilidade.

RBC n.º 226

 Adoção dos novos padrões de contabilidade na administração pública sob a perspectiva do ativo imobilizado:
12 estudo de caso do processo de convergência no Governo do Estado do Espírito Santo
1. Introdução
Desde 2007, a administração
pública no Brasil passa por um pro-
cesso de convergência aos novos
padrões de contabilidade, que, ini-
cialmente, visam ao fortalecimento
da contabilidade por competência,
mas que, em longo prazo, tem como
objetivo convergir às normas inter-
nacionais de contabilidade aplicadas
ao setor público. Até então, a conta-
bilidade no setor público controlava
basicamente a execução orçamentá-
ria e financeira, sem focar no regis-
tro e na evidenciação de todo o pa-
trimônio público e reconhecimento
das variações patrimoniais sob a óti-
ca do regime de competência.
Pode-se considerar que esse
processo de convergência já se ini-
ciou quando o Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) publicou a Re-
solução n.º 1.111/2007, que apro-
vou o Apêndice II da Resolução CFC
n.º 750/1993, dando maior esclare-
cimento sobre o conteúdo e abran-
gência dos Princípios de Contabilida-
de sob a perspectiva do setor público.
Essa Resolução, posteriormen-
te alterada pela Resolução CFC n.º
1.367/2011, dizia que:
RBC n.º 226
O Princípio da Competência é aque-
le que reconhece as transações e os
eventos na ocorrência dos respecti-
vos fatos geradores, independente-
mente do seu pagamento ou recebi-
mento, aplicando-se integralmente
ao setor público.
Os atos e os fatos que afetam o pa-
trimônio público devem ser conta-
bilizados por competência, e os seus
efeitos devem ser evidenciados nas
Demonstrações Contábeis do exer-
cício financeiro com o qual se re-
lacionam, complementarmente ao
registro orçamentário das receitas e
das despesas públicas. (CFC, 2007)
Não obstante, a Lei n.º
4.320/1964, no seu Art. 104, já es-
tabelece a necessidade de eviden-
ciação das alterações patrimoniais,
resultantes ou independentes da
execução orçamentária, bem como
seu Art. 106 já previa a possibilida-
de de reavaliação dos bens móveis
e imóveis nas entidades públicas.
Em agosto de 2008, o processo
de convergência ganhou um cará-
ter oficial com a publicação da Por-
taria n.º 184/2008 do Ministério
da Fazenda, cujo objetivo principal
foi dispor sobre diretrizes a serem
observadas pelos entes públicos
quanto aos procedimentos, práti-
cas, elaboração e divulgação das
demonstrações contábeis, para tor-
ná-los convergentes às normas in-
ternacionais de contabilidade apli-
cadas ao setor público.
Logo em seguida, foi publi-
cada, pela Secretaria do Tesou-
ro Nacional (STN) e pela Secre-
taria de Orçamento Federal
(SOF), por meio da Portaria
Conjunta n.º 3/2008, a pri-
meira edição dos Manuais
de Receita e de Despesa
Nacional, posteriormen-
te denominado Manual
de Contabilidade Aplicada
ao Setor Público (MCASP).
Esses Manuais trouxeram
orientações de cunho orça-
mentário e contábil a serem obser-
vadas pelos entes públicos e, atual-
mente, o MCASP já se encontra em
sua sétima edição.
Também em 2008, foram publi-
cadas pelo CFC as primeiras Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplica-
das ao Setor Público (NBCT SP), es-
tabelecendo, entre outras, regras
acerca da avaliação, mensuração e
evidenciação do ativo imobilizado,
inclusive tornando obrigatório o re-
conhecimento da depreciação.
Posteriormente, por meio do
Decreto n.º 6.976/2009, o Governo
federal reforça o processo de con-
vergência estabelecendo que o Sis-
tema de Contabilidade Federal te-
nha o seguinte objetivo:
Art. 4º  O Sistema de Contabilida-
de Federal tem como objetivo pro-
mover:
I - a padronização e a consolidação
das contas nacionais;
II - a busca da convergência aos pa-
drões internacionais de contabilida-
de, respeitados os aspectos formais e
conceituais estabelecidos na legisla-
ção vigente; e
III - o acompanhamento contínuo
das normas contábeis aplicadas ao se-
tor público, de modo a garantir que
os princípios fundamentais de con-
tabilidade sejam respeitados no âm-
bito do setor público. (BRASIL, 2009)
Essa convergência vai além de
um processo meramente contábil. É
um processo de melhoria de gestão,
pois exige a adoção de novos con-
troles e práticas de gestão no que
tange à mensuração e à evidencia-
ção do patrimônio público.
Dessa forma, tendo por base a
revisão teórica e os normativos le-
gais aplicáveis, o presente artigo
tem como objetivo dissertar sobre
os principais controles necessários
para a gestão, mensuração e evi-
denciação do ativo imobilizado no
setor público, sob a ótica do re-
gime de competência, e apresen-

tar as principais etapas desse pro-
cesso de convergência, baseado
no estudo de caso do processo de
convergência no Governo do Esta-
do do Espírito Santo.
O estudo tem um foco no ati-
vo imobilizado, visto que este re-
presenta uma parcela significativa
do patrimônio público. Corrobo-
rando essa ideia, no Balanço do
Setor Público Nacional elaborado
pela STN, relativo ao exercício de
2014, o ativo imobilizado repre-
senta 18% do ativo total. E cabe
ressaltar que a administração pú-
blica depende de suas instalações
físicas, representadas pelos ativos
imobilizados, para prover os servi-
ços públicos à sociedade.
2. Fundamentação Teórica
2.1 Conceito de ativo
imobilizado
Inicialmente, para adequado en-
tendimento da abrangência desse
processo de convergência, vale citar
os principais conceitos e critérios de
reconhecimento e mensuração que
permeiam o ativo imobilizado.
A NBC TSP 16.2 conceituava
“patrimônio público” da seguinte
forma:
Patrimônio Público é o conjunto de
direitos e bens, tangíveis ou intan-
gíveis, onerados ou não, adquiridos,
formados, produzidos, recebidos,
mantidos ou utilizados pelas entida-
des do setor público, que seja porta-
dor ou represente um fluxo de bene-
fícios, presente ou futuro, inerente à
prestação de serviços públicos ou à
exploração econômica por entidades
do setor público e suas obrigações.
(CFC, 2012, p. 11)
Atendo-se mais especificamen-
te aos ativos, vale lembrar que a
Ipsas 1 (Internacional Public Sector
Accounting Standards) define ati-
vos como “[...] recursos controla-
REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE
dos por uma entidade em conse-
quência de eventos passados e dos
quais se espera que resultem fluxos
de benefícios econômicos futuros
ou potencial de serviços para a en-
tidade” (IFAC; CFC, 2010, p. 38).
Por sua vez, o ativo imobiliza-
do, com base na Ipsas 17, “[...] é o
item tangível que é mantido para
uso na produção ou fornecimen-
to de mercadorias e serviços, para
aluguel a terceiros, ou para fins
administrativos; e se espera utili-
zar por mais de um período” (IFAC;
CFC, 2010, p. 465).
Esses ativos imobilizados divi-
dem-se, basicamente, em bens mó-
veis e imóveis, que podem ser assim
definidos de acordo com o MCASP:
Bens Móveis - Compreende o va-
lor da aquisição ou incorporação
de bens corpóreos, que têm exis-
tência material e que podem ser
transportados por movimento pró-
prio ou removidos por força alheia
sem alteração da substância ou da
destinação econômico-social, para
a produção de outros bens ou ser-
viços. São exemplos de bens mó-
veis as máquinas, aparelhos, equi-
pamentos, ferramentas, bens de
informática (equipamentos de
processamento de dados e de tec-
nologia da informação), móveis e
utensílios, materiais culturais, edu-
cacionais e de comunicação, veícu-
los, bens móveis em andamento,
dentre outros.
Bens Imóveis - Compreende o valor
dos bens vinculados ao terreno que
não podem ser retirados sem des-
truição ou dano. São exemplos des-
te tipo de bem os imóveis residen-
ciais, comerciais, edifícios, terrenos,
aeroportos, pontes, viadutos, obras
em andamento, hospitais, dentre ou-
tros. (MCASP, 2014, p. 147)
Sobre o controle dos bens mó-
veis e imóveis na administração pú-
blica, a Lei n.º 4.320/1964 determi-
na que:
13
Art. 94. Haverá registros analíticos
de todos os bens de caráter perma-
nente, com indicação dos elementos
necessários para a perfeita caracteri-
zação de cada um deles e dos agentes
responsáveis pela sua guarda e ad-
ministração.
Art. 95. A contabilidade manterá re-
gistros sintéticos dos bens móveis e
imóveis.
Art. 96. O levantamento geral dos
bens móveis e imóveis terá por base
o inventário analítico de cada uni-
dade administrativa e os elementos
da escrituração sintética na contabi-
lidade. (BRASIL, 1964)
Em uma visão mais jurídica so-
bre o patrimônio público, o Código
Civil, instituído pela Lei n.º 10.406,
de 10 de janeiro de 2002, estabe-
lece, em seu Art. 99, que são bens
públicos:
[...]
I - os de uso comum do povo, tais
como rios, mares, estradas, ruas e
praças;
II - os de uso especial, tais como edi-
fícios ou terrenos destinados a ser-
viço ou estabelecimento da adminis-
tração federal, estadual, territorial
ou municipal, inclusive os de suas
autarquias; e
III - os dominicais, que constituem
o patrimônio das pessoas jurídicas
de direito público, como objeto de
direito pessoal, ou real, de cada uma
dessas entidades.
Parágrafo único. Não dispondo a lei
em contrário, consideram-se domi-
nicais os bens pertencentes às pesso-
as jurídicas de direito público a que
se tenha dado estrutura de direito
privado. (BRASIL, 2002)
Quanto aos bens de uso especial,
parece não haver dúvida de que estes
sejam classificados no ativo imobili-
zado, já que são utilizados na produ-
ção ou fornecimento de mercadorias
e serviços ou para fins administrati-
vos. Mas, sobre os bens de uso co-
RBC n.º 226
 Adoção dos novos padrões de contabilidade na administração pública sob a perspectiva do ativo imobilizado:
14 estudo de caso do processo de convergência no Governo do Estado do Espírito Santo

“
Essa convergência vai além de um processo
meramente contábil. É um processo de melhoria
de gestão, pois exige a adoção de novos controles
e práticas de gestão no que tange à mensuração e à
evidenciação do patrimônio público.
”
mum do povo e os dominicais, fa- e de restauração do local (sítio) no for provável que benefícios econô-
z-se necessário avaliar se atendem, qual este está localizado. Tais cus- micos futuros ou potencial de servi-
ou não, aos critérios de reconheci- tos representam a obrigação em que ços associados ao item fluirão para
mento no ativo imobilizado, embora a entidade incorre quando o item é a entidade e o custo ou valor justo
isso não os torne menos importantes adquirido ou como consequência de puder ser mensurado de maneira
quando o assunto é gestão e controle usá-lo durante determinado período confiável – isso também conforme
do patrimônio público. para finalidades diferentes da pro- a Ipsas 17 (Ifac; CFC, 2010).
dução de estoque durante esse perí- Ainda sobre a base de men-
2.2 A base de mensuração do odo. (Ifac; CFC, 2010, p. 468) suração desses bens, a Lei n.º
ativo imobilizado 4.320/1964 determina que:
A base de mensuração desses Vale lembrar que, no proces-
ativos, de acordo com a Ipsas 17 so de reconhecimento e mensura- Art. 106. A avaliação dos elementos
(IFAC; CFC, 2010), é o seu custo de ção do ativo imobilizado, também patrimoniais obedecerá as normas
aquisição, construção ou produção, é necessário considerar os ativos de seguintes:
cessando seu reconhecimento no va- infraestrutura. Para Slomski (2011), [...]
lor contábil quando o bem está no os bens de infraestrutura abrangem II - os bens móveis e imóveis, pelo
local e nas condições operacionais ruas, avenidas, estradas vicinais, ro- valor de aquisição ou pelo custo de
pretendidas pela administração. dovias, hidrovias, canais fluviais, produção ou de construção; (BRA-
Complementando o que preco- pontes, viadutos, praças, parques, SIL, 1964)
niza a Ipsas 17, o custo de um item cemitérios – e estes também serão
do ativo imobilizado compreende: avaliados pelo valor de aquisição, Embora a regra de avaliação
construção ou da reavaliação e são definida na Lei n.º 4.320/1964 se
[...] passíveis de depreciação. aproxime da teoria Contábil, ela é
(a) seu preço de aquisição, acrescido De acordo com a Ipsas 17 (Ifac; bastante resumida e não adentra
de impostos de importação e tribu- CFC, 2010), após o reconhecimen- em questões como a avaliação dos
tos não recuperáveis sobre a compra, to dos custos iniciais, também pode ativos obtidos por meio de transa-
depois de deduzidos os descontos haver incorporação de custos sub- ções sem contraprestação.
comerciais e abatimentos; sequentes ao valor do ativo imo- Nestes casos, a Ipsas 17 (Ifac;
(b) quaisquer custos diretamente bilizado, desde que estes custos CFC, 2010) orienta que, quando um
atribuíveis para colocar o ativo no atendam aos critérios de reconhe- ativo é adquirido por meio de uma
local e condição necessárias para cimento, excluindo-se os custos de transação sem contraprestação, seu
o mesmo ser capaz de funcionar manutenção periódica. custo deve ser mensurado pelo seu
da forma pretendida pela admi- No entanto, é importante res- valor justo na data da aquisição.
nistração; saltar que os custos de um ativo Após o reconhecimento inicial,
(c) a estimativa inicial dos custos de imobilizado só devem ser reconhe- tanto a NBC T 16.10 quanto a Ipsas
desmontagem e remoção do item cidos como ativo se, e apenas se, 17 estabelecem que deva ser adotada

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como política contábil de mensura-
ção dos ativos imobilizados o modelo
de custo ou o modelo de reavaliação.
A NBC T 16.10 esclarece que:
A reavaliação é uma política contá-
bil de mensuração alternativa em re-
lação ao método do custo, útil para
assegurar que o valor contábil de de-
terminados ativos não difira mate-
rialmente daquele que seria deter-
minado, usando-se seu valor justo
na data das demonstrações contá-
beis. (CFC, 2012, p. 47)
De acordo com essas duas nor-
mas, o Método do Custo estabelece
que, após o reconhecimento como
ativo, um item do ativo imobiliza-
do deve ser evidenciado pelo custo
menos qualquer depreciação e re-
dução ao valor recuperável acumu-
ladas. Já o Método da Reavaliação
estabelece que, após o reconheci-
mento como um ativo, o item do
ativo imobilizado, cujo valor jus-
to possa ser mensurado de manei-
ra confiável, será apresentado pelo
seu valor reavaliado, corresponden-
te ao seu valor justo à data da rea-
valiação menos qualquer deprecia-
ção e redução ao valor recuperável
acumuladas subsequentes.
Uma vez optado pelo método
de Reavaliação, esta deve ser rea-
lizada regularmente para garantir
que o valor contábil do ativo não
difira, materialmente, daquele que
seria determinado, usando seu va-
lor justo na data do balanço e deve
ser aplicada a toda a classe do ativo
imobilizado à qual pertence o bem
reavaliado. A NBC T 16.10 estabele-
ce a seguinte periodicidade para a
realização das reavaliações:
As reavaliações devem ser feitas uti-
lizando-se o valor justo ou o valor de
mercado na data de encerramento
do Balanço Patrimonial, pelo menos:
(a) anualmente, para as contas ou
grupo de contas cujos valores de
mercado variarem significativa-
REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE
mente em relação aos valores ante-
riormente registrados;
(b) a cada quatro anos, para as de-
mais contas ou grupos de contas.
(CFC, 2012, p. 47)
Quanto ao registro contábil da
reavaliação, permitida nas entidades
do setor público, o MCASP (2014)
estabelece que, se o valor contábil
de uma classe do ativo aumentar em
virtude de reavaliação, esse aumen-
to deve ser creditado diretamente à
conta de reserva de reavaliação ou
ser creditado diretamente à conta
de resultado do período. Porém, a
Ipsas 17 não traz essa opção de re-
conhecer tal acréscimo diretamente
à conta de resultado.
Conforme estabelece a Ipsas 17
(IFAC; CFC, 2010), ainda neste con-
texto de base de mensuração do
ativo imobilizado, aplica-se tam-
bém o procedimento de redução
ao valor recuperável, que equivale
ao valor da perda pelo qual o va-
lor contábil de um ativo excede seu
valor recuperável, havendo a pos-
sibilidade de reversão dessa perda,
quando aplicável. A Ipsas 21 (Redu-
ção ao Valor Recuperável de Ativos
Não Geradores de Caixa) será apli-
cada para determinar se um item
do ativo imobilizado está com parte
de seu valor irrecuperável.
E, por fim, o MCASP (2014)
orienta que o valor contábil de um
ativo imobilizado deve ser baixa-
do por ocasião de sua alienação ou
quando não houver mais expectati-
va de benefícios econômicos futu-
ros ou potencial de serviços com a
sua utilização ou alienação. Dessa
forma, os ganhos ou
15
perdas serão reconhecidos no resul-
tado quando o bem for baixado.
3. Estudo de Caso do
Processo de Convergência
no Governo do Estado do
Espírito Santo
3.1 Principais controles
necessários ao ativo imobilizado
A partir da experiência do Go-
verno do Estado do Espírito Santo e
analisando as exigências contidas no
Edital de Pregão Eletrônico n.º 019,
de 17 de julho de 2012, da Secreta-
ria de Estado de Gestão e Recursos
Humanos, neste tópico são apresen-
tados os principais controles que se
mostraram necessários para permi-
tir a correta mensuração e evidencia-
ção dos bens móveis e imóveis nas
demonstrações contábeis e garantir
também o adequado controle físico.
Assim, é preciso manter o regis-
tro e controlar as variáveis que afe-
tam o valor desses bens, de modo
que seja possível a realização dos re-
gistros contábeis em atendimento às
normas vigentes, bem como a conci-
liação dos controles físicos com os va-
lores evidenciados na contabilidade.
Nesse sentido, pode-se dizer
que um controle inicial básico e es-
sencial é a segregação dos bens em
grupos, agregando aqueles que se
enquadrem em um determinado
contexto, e subdividir esses grupos
em classes, objetivando a identifi-
cação dos bens de acordo com as
características físicas, que podem,
ou não, estar sujeitas à depreciação.
Como exemplos desses grupos
de bens no setor público, podem
ser citados os bens de propriedade
do órgão/entidade e que estejam
em sua posse, bens de proprieda-
de do órgão/entidade que estejam
em poder de terceiros, bens de
propriedade de terceiros em poder
do órgão/entidade, ativos/bens de
infraestrutura, etc.
No intuito de demonstrar as
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 Adoção dos novos padrões de contabilidade na administração pública sob a perspectiva do ativo imobilizado:
16 estudo de caso do processo de convergência no Governo do Estado do Espírito Santo

principais variáveis a serem contro- tipo de movimentação e por bem, inservibilidade, cessão, alienação,
ladas e que afetam a mensuração dado que cada tipo de movimenta- furto, extravio, outros), com identi-
dos bens, foi elaborado o Quadro 1. ção (forma de ingresso/aquisição, ficação da pessoa física ou jurídica
É importante ressaltar a necessida- motivo da baixa, etc.) pode requerer envolvida na transação, como, por
de de controlar as baixas da depre- registros contábeis específicos. Além exemplo, nos casos de doação, em-
ciação acumulada efetuadas con- de ser necessário registrar as movi- préstimo e dação em pagamento,
tra o valor do bem para apuração mentações entre classes e grupos de especialmente porque, na adminis-
do valor líquido contábil, necessá- bens e entre setores e/ou órgãos. tração pública, é frequente a ne-
rias sempre que o valor do bem so- Outro controle importante no cessidade de apuração de respon-
frer alguma alteração e o cálculo da setor público é manter registrada a sabilidades em casos de dano ao
depreciação tiver que ser reiniciado data e motivo da baixa/desincorpo- patrimônio público.
ou quando ocorrer a baixa do bem. ração do bem do acervo patrimo- Já no Quadro 2, o objetivo é
Além disso, as entradas, saídas e nial (doação, transferência, obso- apresentar as principais variáveis
estornos precisam ser detalhados por lescência, destruição, ociosidade, que afetam a apuração da depre-

Quadro 1 - Controle Analítico da Mensuração de Bens

Período:                
Órgão:
Grupo de bens:
Classe de bens:

Custos Reversão Estornos

Baixa de Redução
Nº de Valor Ajuste adicionais ou Baixa de redução realizados
Descrição depreciação Reavaliação a valor Saídas Valor
patrimônio bruto Entradas de subsequentes parcial a valor no
resumida acumulada (+/-) recuperável (-) bruto
atual inicial (+) valor incorporados (-) recuperável período
(-) (-) final
(+/-) (+) (+) (+/-)

                           
Total da classe                        
Demais classes.
Total do grupo                        
Fonte: elaborado pelo autor.

Quadro 2 -Controle Analítico da Depreciação de Bens

Período:  
Órgão:
Grupo de bens:
Classe de bens:

Depreciação
Taxa de apropriada no
Vida depre- período (+) Estornos
Depre- Baixa de
Nº de pa- Data base útil ciação Valor Valor Valor realizados Deprecia-
Descrição ciação deprecia-
trimônio para de- em mensal bruto resi- depreciá- no ção acumu-
resumida acumulada Refe- Refe- ção acumu-
atual preciação me- (100% / final dual vel período lada final
inicial rente a rente ao lada (-)
ses Vida útil (+/-)
exercícios exercício
em meses)
snteriores atual

                           
Total da classe                  
Demais classes.
Total do grupo                  
Fonte: elaborado pelo autor.

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 REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE 17

ciação, amortização e exaustão
acumulada. Portanto, essa aloca-
ção sistemática do valor dos ativos
durante sua vida útil exige contro-
les específicos, e requer manter o
histórico da depreciação/exaustão/
amortização do bem, demonstran-
do a depreciação incorrida no perí-
odo, baixas da depreciação/exaus-
tão/amortização acumulada em
virtude da apuração do valor líqui-
do contábil, seja pela baixa defini-
tiva do bem ou pelo início de um
novo ciclo de depreciação/exaus-
tão/amortização, as alterações
ocorridas no valor residual e os es-
tornos realizados.
Esses estornos, tanto na men-
suração do valor bruto quanto no
controle da depreciação, requerem
o detalhamento por tipo de movi-
mentação para possibilitar a correta
contabilização aplicável a cada fato
ou ato sujeito ao registro contábil,
inclusive segregando se o estorno
refere-se a movimentações realiza-
das no exercício atual ou se estas
movimentações estornadas foram
realizadas originalmente em exercí-
cios anteriores. Essa segregação é
necessária para identificar se o efei-
to patrimonial deve ser reconhecido
no resultado do exercício ou se deve
ser registrado diretamente no patri-
mônio líquido.
Para finalizar, vale lembrar que
outros controles se mostraram ne-
cessários, tais como manter a se-
gregação de bens da entidade em
poder de terceiros e bens de ter-
ceiros em poder da entidade, com
a identificação de quem está com
a posse do bem ou a identificação
do proprietário, respectivamen-
te, e controle de datas do início e
fim dos instrumentos de locação,
cessão, concessão ou comodato.
E, na ceara contábil, definir quem
reconhecerá esses bens no ativo
imobilizado é outro ponto de dis-
cussão que precisa ser avaliado.
Como pode ser observado, man-
ter os registros do ativo imobiliza-
do devidamente atualizados requer
controles detalhados e individuali-
zados bem por bem. E a utilização
de sistemas informatizados se torna
imprescindível.
3.2 As etapas do processo de
convergência nos órgãos e
entidades do Poder Executivo
No âmbito do Poder Executivo
do Governo do Estado do Espíri-
to Santo, pode-se considerar que,
oficialmente, o processo de conver-
gência, no que se refere ao ativo
imobilizado, foi iniciado a partir de
2009, com a publicação do Decre-
to Estadual n.º 2.340-R/2009 e a
Lei Estadual n.º 9.372/2009. A re-
ferida lei teve como principal ob-
jetivo autorizar o Poder Executivo
a regularizar as inconsistências dos
saldos dos inventários físicos dos
bens patrimoniais permanentes e
dos registros contábeis correspon-
dentes, visando à implantação do
Sistema Integrado de Gestão Ad-
ministrativa (Siga).
Desde então, o Estado adotou
diversas ações contando sempre
com a participação da Secretaria
de Estado de Gestão e Recursos
Humanos (Seger), da Secretaria
de Estado de Controle e Transpa-
rência (Secont) e da Secretaria de
Estado da Fazenda (Sefaz), órgãos
responsáveis pela gestão patrimo-
nial, controle interno e contabili-
dade no âmbito do Poder Execu-
tivo Estadual, respectivamente.
Portanto, a seguir são apresenta-
das as ações mais relevantes, que
foram oficializadas por meio de
normativos:
• Início do processo de implanta-
ção de sistema informatizado
para controle de bens móveis e
imóveis, a ser utilizado por to-
dos os órgãos e entidades inte-
grantes do Poder Executivo, ofi-
cializado por meio do Decreto
Estadual n.º 2.340-R/2009;
• Mediante a Instrução Norma-
tiva Seger/Sefaz/Secont n.º
001/2010, instituíram provi-

“Assim, é preciso manter o registro e controlar as

variáveis que afetam o valor desses bens, de modo
que seja possível a realização dos registros contábeis
em atendimento às normas vigentes, bem como
a conciliação dos controles físicos com os valores
evidenciados na contabilidade.
”
RBC n.º 226
 Adoção dos novos padrões de contabilidade na administração pública sob a perspectiva do ativo imobilizado:
18 estudo de caso do processo de convergência no Governo do Estado do Espírito Santo

“
Esses estornos, tanto na mensuração do valor
bruto quanto no controle da depreciação, requerem
o detalhamento por tipo de movimentação para
possibilitar a correta contabilização aplicável a cada
fato ou ato sujeito ao registro contábil...
”
dências e procedimentos com o e dos registros contábeis corres- de planilha de migração e acompa-
objetivo de identificar e corrigir, pondentes no âmbito da Admi- nhamento da migração dos dados
por ato oficial, inconsistências nistração Pública Estadual do referentes aos bens móveis para o
existentes entre as informações Poder Executivo, conforme Por- sistema de controle patrimonial,
contábeis das contas patrimo- taria Conjunta Secont/Seger/Se- visando à atualização da base de
niais e os respectivos inventá- faz n.º 002-R/2011. dados e identificação dos bens
rios físicos de bens permanen- • Atualização das normas sobre móveis de parte dos órgãos e enti-
tes e de consumo. a estruturação, organização e dades do Poder Executivo Estadual
• Criação do Comitê Gestor de administração da Gestão Patri- do Governo do Estado do Espírito
Trabalho, por meio da Porta- monial Imobiliária do Estado Santo, conforme Edital de Pregão
ria Seger/Sefaz/Secont n.º 001- do Espírito Santo no âmbito da Eletrônico n.º 019/2012.
R/2010, formado pelos servi- Administração Direta e Indireta, Tais contratações abrangeram
dores da Seger, da Sefaz e da mediante o Decreto Estadual n.º apenas parte dos órgãos e entida-
Secont, para acompanhamen- 3.126-R/2012. des. Posteriormente, a própria Se-
to e suporte técnico aos tra- • Publicação da Portaria Sefaz/Se- ger também aderiu a esse Edital e
balhos, definidos pela Lei n.º cont/Seger n.º 001/2013, que firmou o Contrato n.º 008/2012,
9.372/2009. instituiu os procedimentos de em que o valor unitário dos ser-
• Desincorporação, tanto no avaliação, reavaliação, redução viços foi de R$4,74 (quatro reais
controle físico quan- to ao valor recuperável, deprecia- e setenta e quatro centavos) por
no contábil, de ção, amortização e exaustão bem, sendo uma quantidade esti-
materiais que não dos bens do ativo imobiliza- mada de 10.000 (dez mil) bens.
s e e n q u a d r a- do e intangível do Como citado, apenas parte dos
vam na clas- Estado nos casos órgãos e entidades foram abrangi-
sificação de que especifica. dos nesse processo de contratação
ativo imobiliza- de empresas especializadas. Dessa
do, com base nas Ainda como parte forma, os demais tiveram que reali-
orientações emitidas pela desse processo, ocor- zar tais atividades por meio de equi-
Nota Técnica n.º 001/2011 reu também a contra- pes compostas por seus próprios
do Comitê Gestor de Traba- tação de empresas espe- funcionários. E, para orientá-los na
lho. cializadas para realização de execução dos trabalhos a partir de
• Instituição de normas e pro- levantamento físico, identifi- critérios mínimos a serem obser-
cedimentos operacionais para cação, emplaquetamento, cadas- vados, foi adotada uma metodo-
análise, verificação e regulariza- tramento, definição de vida útil logia de avaliação a ser utilizada
ção das inconsistências dos sal- remanescente, emissão de Termos para fins de ajuste inicial a valor
dos dos inventários físicos dos de Responsabilidade, conciliação, justo dos bens móveis, oficializa-
bens patrimoniais permanentes ajuste inicial a valor justo, geração da por meio da Nota Técnica n.º

RBC n.º 226


001/2013 do Comitê Gestor de
Trabalho.
Essa metodologia de avaliação
de bens móveis adotada no referido
normativo, cujo objetivo foi definir
o valor atualizado de cada bem a
partir de determinados parâmetros,
pode ser assim resumida:
VBR = VBN x (((EC x 4) + (PUV x
6) + (PUB x (-3))) / 100)
Onde:
VBR = Valor do bem após rea-
valiação;
VBN = Valor do bem novo,
idêntico ou similar ao que está sen-
do reavaliado;
EC = Estado de conservação;
PUV = Período de vida útil; e
PUB = Período de utilização do
bem.
Tal Nota Técnica adotou como
parâmetro de vida útil e valor resi-
dual os mesmos prazos e taxas utili-
zadas pelo Governo federal para os
bens móveis, estabelecidas à época
por meio do Manual Siafi na Ma-
crofunção 020330 – Depreciação,
Amortização e Exaustão na Admi-
nistração Direta da União, Autar-
quias e Fundações.
Nesse mesmo sentido, porém
com foco nos bens imóveis, por meio
da Nota Técnica n.º 002/2013 do Co-
mitê Gestor de Trabalho, foram
definidos procedimentos téc-
nicos simplificados para
avaliação de imóveis, ex-
clusivamente para fins
contábeis, visando à
atualização do valor
desses bens a va-
lor justo.
REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE
Essa metodologia teve como foco
a determinação dos valores dos imó-
veis a partir do preenchimento de um
modelo predefinido de relatório de
avaliação de bem imóvel para fins
contábeis, quando o valor não pu-
desse ser obtido no processo de aqui-
sição/construção do bem, observan-
do também o estado de conservação
e a vida útil de cada imóvel.
O ajuste inicial de valor dos bens
a valor justo, relativo aos bens cujos
valores registrados na contabilida-
de estavam defasados, por terem
sido considerados como mudança
de critério contábil, foi contabiliza-
do diretamente contra o Patrimônio
Líquido (PL), em conta de Ajustes
de Exercícios Anteriores, seguindo
as orientações do MCASP, que as-
sim estabelece:
Esse primeiro ajuste a valor jus-
to não se trata de reavaliação nem
redução a valor recuperável, e não
deve ser registrado como tal. Con-
sistem em ajuste de exercícios ante-
riores, já que até a presente data não
era realizada a devida depreciação,
nem ajustadas as valorizações e des-
valorizações ocorridas no valor dos
bens. (MCASP, 2014, p. 159)
Por fim, outra etapa impor-
tante iniciada no decorrer
de 2012 foi o reconhe-
cimento dos cus-
tos incorridos
19
com a construção de ativos de in-
fraestrutura no ativo imobilizado,
representados no Estado, princi-
palmente pelas redes rodoviárias, e
que, ao final de 2014, totalizavam
o montante de 1,133 bilhão de re-
ais. No entanto, ainda é necessário
reconhecer tais bens que se enqua-
dram nos critérios de reconheci-
mento de ativo imobilizado e que
foram adquiridos ou construídos
anteriormente à adoção desse novo
procedimento, pois, até então, os
custos eram reconhecidos direta-
mente como despesa no resultado
do exercício, mesmo que a vida útil
abrangesse vários anos.
Portanto, para demonstrar a
evolução do patrimônio mobiliá-
rio e imobiliário do Estado, desde
o início do processo de convergên-
cia até o final de 2014, e sua re-
presentatividade sobre o ativo to-
tal, no Quadro 4, são apresentados
dados extraídos desses balancetes
contábeis consolidados do Governo
do Estado, obtidos na Secretaria de
Estado da Fazenda.
Nessa evolução, observou-se, por
meio do balancete contábil, que,
por exemplo, no decorrer do ano de
2013, foram incorporados imóveis
perfazendo o total de 767,4 milhões
de reais, resultado, muito pro-
vavelmente, da in-
corporação de imó-
veis que ainda não
estavam registrados
na contabilidade e/ou pela
atualização do valor destes.
Já os valores apresentados
no Quadro 4, a título de depre-
ciação acumulada, referem-se ao
RBC n.º 226
 Adoção dos novos padrões de contabilidade na administração pública sob a perspectiva do ativo imobilizado:
20 estudo de caso do processo de convergência no Governo do Estado do Espírito Santo

Tribunal de Contas do Estado, única

Quadro 3 - Etapas do Processo de Convergência –
entidade integrante do Governo do
Ativo Imobilizado
Estado que até o final do exercício
de 2014 já estava reconhecendo a
Levantamento físico de bens móveis e imóveis (inventário), com a devida identificação neles, e
depreciação dos bens. implantação de sistemas informatizados de controle patrimonial ou realização das adequações
Conforme demonstrado, os necessárias
trabalhos têm sido realizados em
etapas e, em muitos casos, foi ne-
cessário, inicialmente, realizar o
Conciliação dos levantamentos físicos com os controles analíticos e regularização de diferenças, com
inventário físico dos bens para apuração de eventuais responsabilidades
somente então passar para as ati-
vidades de atualização de valores e
respectivos ajustes na contabilida-
de. Dessa forma, o processo pode Conciliação dos controles analíticos com os saldos contábeis e regularização das diferenças, com
apuração de eventuais responsabilidades
ser resumido nas etapas, conforme
demonstrado no Quadro 3.
Quantas dessas etapas são ne-
cessárias? A sua duração depende Definição de critérios e procedimentos de avaliação de bens e realização das avaliações para ajuste
do grau de maturidade dos contro- inicial a valor justo, mas somente para os bens que estejam registrados com valores que não atendem
às normas contábeis
les já existentes em cada entidade. E
a complexidade dos trabalhos é pro-
porcional ao volume e variedade de
bens envolvidos, que difere muito en- Ajuste do valor dos bens nos controles analíticos e na contabilidade, mas somente para os bens que
tre as entidades que compõem o Go- estejam registrados com valores que não atendem às normas contábeis
verno do Estado do Espírito Santo.

Início do cálculo e registro contábil da depreciação

4. Conclusão

Baseado na complexidade ine-

rente aos controles necessários Definição entre método de custo e o método de reavaliação para cada classe do ativo imobilizado e
definição da periodicidade da reavaliação
para a adequada mensuração e
evidenciação dos ativos imobiliza-
dos, demonstrada no estudo de
caso, conclui-se que esse processo Realização da reavaliação de bens e acompanhamento da necessidade de eventual redução a valor recuperável
de convergência pode requerer in-
vestimentos significativos em siste- Fonte: elaborado pelo autor.

Quadro 4 - Evolução do Imobilizado no Governo do Estado do Espírito Santo de 2009 a 2014 (em reais)
Ano 2009 2010 2011 2012 2013 2014
Almoxarifado de bens a alienar 15.218.680 19.575.435 13.120.557 16.473.377 4.460.294 4.976.457
Almoxarifado de bens móveis 30.961.711 46.817.713 51.248.492 89.168.123 70.106.580 95.475.032
Bens móveis 646.953.299 803.343.659 895.118.985 995.002.277 967.953.670 1.153.444.172
Depreciação acumulada - - - 2.871.674 - 3.005.058 - 2.849.332 - 3.928.102
Total líquido – Bens móveis 693.133.690 869.736.808 956.616.360 1.097.638.719 1.039.671.212 1.249.967.559
Imóveis 1.226.427.452 1.802.419.646 2.159.899.859 2.402.533.565 4.098.916.134 4.497.000.256
Depreciação acumulada - - - 3.577.864 - 3.728.693 - 3.877.672 - 4.608.717
Ativos de infraestrutura e
- - - 801.375 3.473.004 1.132.951.340
patrimônio cultural
Depreciação acumulada - - - - - -18.768
Total líquido – Bens imóveis 1.226.427.452 1.802.419.646 2.156.321.994 2.399.606.247 4.098.511.466 5.625.324.111
Ativo total 13.343.061.641 14.837.319.113 16.765.254.839 19.451.803.992 22.922.607.404 17.445.881.282
% Imobilizado / Ativo total 14% 18% 19% 18% 22% 39%
Fonte: elaborado pelo autor a partir dos balancetes contábeis consolidados.

RBC n.º 226

 REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE 21

mas informatizados de controle de
bens, em capacitação e remunera-
ção de equipes técnicas envolvidas
nesse processo e na sua manuten-
ção, que é tão importante quanto
as etapas iniciais do processo.
Além disso, o trabalho inicial exi-
ge a padronização de procedimen-
tos de controle e investimentos tam-
bém para permitir o conhecimento
de todo o acervo patrimonial exis-
tente e ajustá-lo a valor justo, espe-
cialmente porque não era prática,
na gestão pública, o reconhecimen-
to da depreciação. E também pode
abranger outras atividades, tais
como a regularização documental
de imóveis e a adequação dos siste-
mas de controle de bens para cálcu-
lo e controle da depreciação.
Outra questão importante é
que, nessa fase inicial de mapea-
mento, identificação e atualização
do valor dos bens, seja observada
a devida tempestividade na reali-
zação dos registros contábeis de
ajuste inicial a valor justo e corre-
ção de eventuais diferenças, após
finalização dos trabalhos de cam-
po, para evitar que os dados se tor-
nem novamente defasados. Para
isso, talvez seja necessário segre-
gar o trabalho em partes, conside-
rando o volume de itens e dimen-
são territorial envolvida.
Ainda sobre o processo de con-
vergência, no Governo do Estado
do Espírito Santo, observou-se que
o trabalho tem sido realizado em
etapas e que ainda há etapas a se-
rem concluídas, tais como inventa-
riar, mensurar e evidenciar todos os
bens de uso comum do povo que
atendam aos critérios de reconhe-
cimento no ativo imobilizado, bem
como apurar sua depreciação; es-
tender o reconhecimento da depre-
ciação a todos os órgãos e entida-
des; estabelecer quais classes de
bens serão mensuradas pelo mé-
todo de reavaliação, após o reco-
nhecimento inicial; e adotar a prá-
tica de reconhecimento da redução
a valor recuperável.
Como já foi dito, a convergência
para melhores práticas contábeis re-
quer investimentos e, em períodos
de limitação de recursos, esse pro-
cesso pode ser afetado e levar maior
tempo para que seja alcançado o
grau de maturidade desejável, es-
pecialmente no que tange a melhor
gestão e evidenciação do patrimônio
dos entes públicos. Porém, aprimo-
rar a gestão desses ativos também
pode contribuir para a otimização
da sua utilização, resultando em
economia que pode superar os in-
vestimentos iniciais realizados nesse
processo de convergência.
Por fim, essa convergência, re-
quer a participação de equipes
multidisciplinares e vai além de um
processo meramente contábil, re-
sultando na melhoria da gestão pa-
trimonial. E, conforme a administra-
ção pública avançar nesse processo
e o reconhecimento sistemático da
depreciação for adotado para todo
o imobilizado, será possível ava-
liar o nível de obsolescência desses
bens, permitindo à sociedade ter
mais um indicador para avaliação
da gestão do patrimônio público.

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