PROVISIÓN Y CASTIGO DE COBRANZA DUDOSA

CPC Josué Bernal Rojas

 PROVISIÓN Y CASTIGO
DE COBRANZA DUDOSA

• Provisión de cuentas de cobranza dudosa en el sistema financiero

• Provisión y castigo en empresas
• Castigo de cuentas de cobranza dudosa.

CPC Josue Bernal Rojas

 ÍNDICE

Provisión de cuentas de cobranza dudosa en el sistema financiero.................................. 7

Provisión y castigo en empresas distintas del sistema financiero...................................... 9
Castigo de cuentas de cobranza dudosa........................................................................... 11
 CPC JOSUÉ BERNAL ROJAS

CAP. I

Provisión y castigo de cobranza dudosa

Provisión de cuentas de cobranza dudosa en el sistema financiero

CAP. II
Tratándose de empresas del Sistema Financiero serán deducibles las provisiones
que, habiendo sido ordenadas por la Superintendencia de Banca y Seguros, sean
autorizadas por el Ministerio de Economía y Finanzas, previa opinión técnica de la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, que cumplan
conjuntamente los siguientes requisitos:
1) Sean provisiones específicas;
2) Sean provisiones que no formen parte del patrimonio efectivo;
3) Sean provisiones vinculadas exclusivamente a riesgos de crédito, clasificados
en las categorías de problemas potenciales, deficiente, dudoso y pérdida.
Se considera operaciones sujetas a riesgo crediticio a las colocaciones y las operaciones CAP. III

de arrendamiento financiero y aquellas que establezca el reglamento de la ley del

impuesto a la renta.
En el caso de Fideicomisos Bancarios y de Titulización integrados por créditos
u operaciones de arrendamiento financiero en los cuales los fideicomitentes son
empresas comprendidas en el Artículo 16 de la Ley Nº 26702, las provisiones serán
deducibles para la determinación de la renta neta atribuible.
Para el caso de las empresas de seguros y reaseguros, serán deducibles las reservas
técnicas ordenadas por la Superintendencia de Banca y Seguros que no forman
parte del patrimonio.
CAP. IV
Las provisiones y las reservas técnicas, correspondientes al ejercicio anterior que no
se utilicen, se considerarán como beneficio sujeto al Impuesto del ejercicio gravable.
Base legal: Art. 37 inciso h) del TUO de la Ley del I.R.
Para efecto de lo dispuesto anteriormente se tendrá en cuenta lo siguiente:
1. Se entiende por:
(i) Colocaciones.- A los créditos directos, entendiéndose como tales las
acreencias por el dinero otorgado por las empresas del Sistema Financiero
bajo las distintas modalidades de crédito, provenientes de sus recursos
propios, de los recibidos del público en depósitos y de otras fuentes de
financiamiento interno o externo. CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 7
 PROVISIÓN Y CASTIGO DE COBRANZA DUDOSA

Se consideran créditos directos a los créditos vigentes, créditos refinanciados,

créditos reestructurados, créditos vencidos, créditos en cobranza judicial
y aquellos comprendidos como tales en las normas contables aplicables a
CAP. I las empresas del Sistema Financiero Nacional.
(ii) Provisiones específicas.- Son aquéllas que se constituyen con relación a
créditos directos y operaciones de arrendamiento financiero, respecto de
los cuales se ha identificado un riesgo superior al normal.
(iii) Patrimonio efectivo.- El regulado de acuerdo a la Ley Nº 26702, Ley
General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de
la Superintendencia de Banca y Seguros.
(iv) Riesgo crediticio.- El riesgo que asume una empresa del Sistema Financiero,
de que el deudor o la contraparte de un contrato financiero no cumpla
con las condiciones del contrato.
CAP. II
2. No son provisiones vinculadas a riesgos de crédito, entre otras:
(i) Las provisiones originadas por fluctuación de valores o provisiones por
cambios en la capacidad crediticia del emisor.
(ii) Las provisiones que se constituyan en relación a los bienes adjudicados
o recuperados, tales como las provisiones por desvalorización y las pro-
visiones por bienes adjudicados o recuperados.
(iii) Las provisiones por cuentas por cobrar diversas regulada por el inciso i)
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
3. Fideicomisos
CAP. III
En el caso de fideicomisos integrados por créditos u operaciones de
arrendamiento financiero en los cuales los fideicomitentes son empresas
comprendidas en el Artículo 16 de la Ley Nº 26702, las respectivas provisiones
de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del Artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, serán deducibles por el Patrimonio Fideicometido de las
rentas brutas a efecto de determinar la renta neta atribuible proveniente del
Fideicomiso de Titulización, a que se refiere el Artículo 18-A del reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta.
4. Autorización de las provisiones bancarias con efecto tributario
CAP. IV Las provisiones que ordene la Superintendencia de Banca y Seguros serán
deducibles para determinar la renta neta si se ajustan a los supuestos previstos
en el inciso h) del artículo 37 de la Ley y a lo dispuesto en su Reglamento y
hayan sido autorizadas por el Ministerio de Economía y Finanzas mediante
Resolución Ministerial.
Para tal efecto, la Superintendencia de Banca y Seguros deberá poner en
conocimiento del Ministerio de Economía y Finanzas las normas a través de
las cuales ordene la constitución de provisiones, dentro de los quince (15) días
hábiles siguientes a su emisión. El Ministerio de Economía y Finanzas dentro de
los tres (3) días hábiles siguientes a la fecha de recepción de la comunicación,
CAP. V requerirá a la SUNAT, para que dentro de los diez (10) días hábiles siguientes
a la fecha de recepción del requerimiento, emita opinión técnica al respecto.
Vencido dicho plazo el Ministerio de Economía y Finanzas, mediante Resolu-

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ción Ministerial, autorizará la deducción de las provisiones ordenadas por la

Superintendencia de Banca y Seguros que correspondan.
Las provisiones autorizadas, tendrán efecto tributario a partir del ejercicio
CAP. I
gravable en que se emita la Resolución Ministerial.
No están comprendidas en el inciso h) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, las reservas que deben constituir los bancos, las empresas financieras y
las compañías de seguros, de conformidad con las leyes que rigen su actividad.
Las empresas comprendidas en los alcances del inciso h) del Artículo 37 de la
Ley del Impuesto al a Renta aplicarán, para efectos del castigo, lo dispuesto en
el inciso g) de la mencinada ley, en cuanto fuere pertinente.
Para efecto de lo dispuesto en el penúltimo párrafo del inciso h) del Artículo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera que las reservas técnicas de
siniestros que las empresas de seguros y reaseguros constituyen por orden de CAP. II
la Superintendencia de Banca y Seguros son utilizadas durante todo el tiempo
en que estén destinadas a asegurar el pago de la indemnización del siniestro
ocurrido.
Base legal: Art. 21 inciso e) del Reglamento de la Ley del I.R.

Provisión y castigo en empresas distintas del sistema financiero.

Son deducibles para determinar la renta neta del ejercicio los castigos por deudas
incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se
determinen las cuentas a las que corresponden.
CAP. III
No se reconoce el carácter de deuda incobrable y por lo tanto no son deducibles
para efectos de determinar la renta neta del ejercicio a:
(i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas.
(ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garan-
tizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra
venta con reserva de propiedad.
(iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
Base legal: Art. 37 inciso i) del TUO de la Ley del I.R.
Para que sean deducibles las provisiones de deudas incobrables, deberá tenerse en
CAP. IV
cuenta las siguientes reglas:
1) El carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que
se efectúa la provisión contable.
2) Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere:
a) Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de
dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de
incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos
o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la
documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento
de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos CAP. V
judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce (12) meses

INSTITUTO PACÍFICO 9
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desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido

satisfecha; y
b) Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios
CAP. I
y Balances en forma discriminada.
La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda
relación con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al literal a) de
este numeral se estime de cobranza dudosa.
3) Para efectos del acápite (i) del inciso i) del Artículo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, adicionalmente, se entenderá que existe una nueva deuda contraída
entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebración del acto
jurídico que da origen a la obligación a cargo del deudor, ocurre lo siguiente:
a) Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesión de la
CAP. II posición contractual, por reorganización de sociedades o empresas o por
la celebración de cualquier otro acto jurídico, de lo cual resultara que las
partes se encuentran vinculadas.
b) Alguno de los supuestos previstos en el Artículo 24 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta que ocasione la vinculación de las partes.
4) Para efectos del acápite (ii) del inciso i) del Artículo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta:
a) Se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garantía
a toda operación garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles
del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real.
CAP. III
b) Podrán calificar como incobrables:
i) La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía.
ii) La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza
o las garantías.
5) Para efectos del acápite (iii) del inciso i) del Artículo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta:
a) Se considera deudas objeto de renovación:
i) Sobre las que se produce una reprogramación, refinanciación o re-
CAP. IV
estructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de
pago.
ii) Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor
concede nuevos créditos.
b) Cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas,
la provisión de éstas se podrá deducir en tanto califiquen como incobrables.
Las empresas del Sistema Financiero podrán efectuar la deducción de
provisiones establecidas en el inciso i) del Artículo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, siempre que se encuentren vinculadas a cubrir riesgos por cuentas por
cobrar diversas como reclamos a terceros, adelantos al personal, indemnizacio-
CAP. V nes reclamadas por siniestros, contratos de arrendamiento financiero resueltos
pendientes de recuperación de los bienes, entre otros. No se encuentran com-
prendidas en el inciso i) del artículo 37 de la Ley las provisiones por créditos

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indirectos ni las provisiones para cubrir riesgos de mercado, entendiéndose

como tal al riesgo de tener pérdidas en posiciones dentro y fuera de la hoja
del balance, derivadas de movimientos en los precios de mercado, incluidos
los riesgos pertenecientes a los instrumentos relacionados con tasas de interés, CAP. I

riesgo cambiario, cotización de las acciones, “commodities”, y otros.

Base legal: Art. 21 inciso f) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta.

Castigo de cuentas de cobranza dudosa.

Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda
haya sido provisionada y se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones:
1. Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la
imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas CAP. II
o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas
Tributarias. La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de
deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial
prescrita por el Código Procesal Civil.
Tratándose de empresas del Sistema Financiero, éstas podrán demostrar
la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables,
cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las
acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deberá ser ratificado por
la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que
certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia
CAP. III
real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos que serán materia
del castigo. La referida constancia será emitida dentro del plazo establecido
para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio al que corres-
ponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha
declaración, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en los referidos
plazos, no procederá el castigo.
2. Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas
domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse
una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora
de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de
la deuda condonada. CAP. IV

3. Cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta

de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso
el acreedor deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios, deno-
minada “Acciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración”.
Base legal: Art. 21 inciso g) del Reglamento de l Ley del I.R.

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 11
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PRECISAN DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO A LA RENTA

DEL CASTIGO POR DEUDAS INCOBRABLES RESPECTO DE LA DEUDA
NO CUBIERTA CON EL REMATE O ADJUDICACIÓN DE BIENES
CAP. I EFECTUADA AL AMPARO DE LA LEY Nº 6565
DIRECTIVA Nº 005-94-EF-SUNAT
(Publicado el 21-07-94)
Lima, 20 de julio de 1994
MATERIA:
Precisar la deducción en el Impuesto a la Renta del castigo por deudas in-
cobrables respecto de la deuda no cubierta con el remate o adjudicación de
bienes efectuada al amparo de la Ley Nº 6565 que regula el Registro Fiscal
CAP. II de Ventas a Plazos.
BASE LEGAL:
- Decreto Legislativo Nº 774, Artículo 37, inciso i).
- Decreto Supremo Nº 068-92-EF, Artículo 59, inciso b).
- Ley Nº 6565.
- Ley Nº 10666.
ANÁLISIS:
1. El inciso i) del Artículo 37 del Decreto Legislativo Nº 774 permite deducir
CAP. III
de la renta bruta de tercera categoría los castigos por deudas incobrables
y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se de-
termine las cuentas a las que corresponde.
2. El inciso b) del Artículo 59 del Decreto Supremo Nº 068-92-EF establece
que es requisito para efectuar el castigo de cuentas de cobranza dudosa,
entre otros, haber ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta es-
tablecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que
es inútil ejercitarlas o cuando el monto exigible a cada deudor no exceda
de una (1) UIT.
3 . La Ley Nº 6565, modificada por la Ley Nº 10666, establece el procedi-
CAP. IV
miento administrativo para el cobro de las deudas provenientes de ventas
a plazo inscritas en el Registro Fiscal de Ventas a Plazos.
Dicho procedimiento no impide recurrir a la vía judicial para el cobro del saldo
no cubierto con el producto del remate o con su adjudicación.
INSTRUCCIONES:
No procede el castigo de cuentas de cobranza dudosa antes de haber ejerci-
tado las acciones judiciales pertinentes que establezcan la imposibilidad de la
cobranza, aún cuando se hubiera agotado la vía administrativa prevista para
la venta de bienes inscrita en el Registro Fiscal de Ventas a Plazos a que se
CAP. V
refiere la Ley Nº 6565, modificada por la Ley Nº 10666, salvo que la acción

12 INSTITUTO PACÍFICO
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judicial no pueda ser ejercitada o cuando el monto exigible a cada deudor no

exceda de 1 UIT.
Regístrese, comuníquese y publíquese.
CAP. I
ADRIAN F. REVILLA V.
Superintendente
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria

PRECISAN QUE COMPROBACION EFECTUADA PARA DECLARAR

ESTADO DE INSOLVENCIA  DE UN DEUDOR, CONSTITUYE MEDIO
PARA DEMOSTRAR EXISTENCIA DE DIFICULTADES FINANCIERAS
QUE HAGAN PREVISIBLE RIESGO DE INCOBRABILIDAD
CAP. II
DIRECTIVA N° 010-99/SUNAT
(Publicada el 20 de agosto de 1999)
Lima, 19 de Agosto de 1999
MATERIA:
Impuesto a la Renta
OBJETIVO:
Precisar si uno de los medios para demostrar la existencia de dificultades finan-
cieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, resulta ser la CAP. III
comprobación efectuada por la Comisión de Reestructuración Patrimonial, o la
entidad que haga sus veces, para efectos de declarar el estado de insolvencia
de un deudor, de conformidad con los numerales 1 y 2 del artículo 14º de la
Ley de Reestructuración Patrimonial aprobada por Decreto Legislativo Nº 845
y modificatoria.
BASE LEGAL:
- Decreto Supremo Nº 054-99-EF.
- Decreto Supremo N° 122-94-EF.
- Decreto Legislativo Nº 845 y modificatoria. CAP. IV

ANALISIS:
1. De conformidad con el literal i) del artículo 37° del Texto Único Ordenado
de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº
054-99-EF, se señala que a fin de establecer la renta neta de tercera cate-
goría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida
por esta Ley, siendo en consecuencia deducibles los castigos por deudas
incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre
que se determinen las cuentas a las que corresponden.
CAP. V
2. Por su parte, el numeral 1 del literal f) del artículo 21° del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF,

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 PROVISIÓN Y CASTIGO DE COBRANZA DUDOSA

estableció que para efectuar la provisión para cuentas de cobranza dudosa

se requiere que se demuestre la existencia de dificultades financieras del
deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis
CAP. I periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre
la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las
gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de
documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que
hayan transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de
la obligación sin que éste haya sido satisfecha.
3. De otro lado, los numerales 1 y 2 del artículo 14º de la Ley de Reestructura-
ción Patrimonial aprobada por Decreto Legislativo Nº 845 y modificatoria,
prevén que la Comisión de Reestructuración Patrimonial, o la entidad
que haga sus veces, para efectos de declarar el estado de insolvencia de
CAP. II un deudor debe comprobar la incapacidad para cumplir con el pago de
sus créditos exigibles y vencidos o que más de las dos terceras partes del
total de sus obligaciones se encuentren vencidas e impagas por un período
mayor a treinta (30) días o que tenga pérdidas acumuladas deducidas las
reservas cuyo importe sea mayor que las dos terceras partes del capital
social pagado, según se trate de procesos iniciados a solicitud de uno
o más acreedores o de procesos iniciados a pedido del propio deudor,
respectivamente.
INSTRUCCIONES:
Precísase que uno de los medios para demostrar la existencia de dificultades
CAP. III
financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, resulta
ser la comprobación efectuada por la Comisión de Reestructuración Patrimonial,
o la entidad que haga sus veces, para efectos de declarar el estado de insol-
vencia de un deudor, de conformidad con los numerales 1 y 2 del artículo 14º
de la Ley de Reestructuración Patrimonial aprobada por Decreto Legislativo
Nº 845 y modificatoria.
Regístrese, comuníquese y publíquese.
JAIME R. IBERICO
Superintendente
CAP. IV

SUMILLA:
1. Las deudas garantizadas en su totalidad por una hipoteca que, luego de la
ejecución de ésta, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido
en la ejecución, podrán calificar como deuda incobrable para fines de la
deducción prevista en el inciso i) del artículo 37° del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, procediendo la deducción previo cumplimiento de
los requisitos señalados para tal efecto.
2. No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garanti-
CAP. V zada totalmente con hipoteca como deuda incobrable para efecto de lo
dispuesto en el inciso i) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta, con anterioridad a la ejecución de la garantía hipotecaria. 

14 INSTITUTO PACÍFICO
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INFORME N° 141-2005-SUNAT/2B0000
MATERIA:
En relación con la calificación de deudas que no son incobrables conforme al CAP. I

acápite (ii) del inciso i) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, se
formulan las siguientes consultas:
1. ¿Dicha calificación incluye deudas que no obstante estar garantizadas to-
talmente con una hipoteca sobre un bien inmueble, resultan ser incobrables
porque la garantía no es efectiva, toda vez que cubrirá deudas preferentes
de terceros con mejor derecho sobre la misma garantía?.
2. ¿La referida calificación admite prueba en contrario?.
BASE LEGAL:
CAP. II
• Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y
norma modificatoria.
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto
Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y normas modificatorias.
• Código Civil, aprobado mediante Decreto Legislativo N° 295, publicado
el 25.7.1984 y normas modificatorias.
ANÁLISIS:
Conforme a lo dispuesto por el artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto
CAP. III
a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá
de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente,
así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la
deducción no esté expresamente prohibida por la citada norma.
En consecuencia, son deducibles, según el inciso i) del citado artículo, los casti-
gos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto,
siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. Agrega dicho
inciso en su acápite (ii) que, no se reconoce el carácter de deuda incobrable a
las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garan-
tizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra
venta con reserva de propiedad. CAP. IV

Por su parte, el numeral 4) del inciso f) del artículo 21° del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta establece que para efectos del acápite ii) del inciso
i) del artículo 37° de la Ley, se entiende por deudas garantizadas mediante
derechos reales de garantía a toda operación garantizada o respaldada por
bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un
derecho real. Añade dicho numeral que podrán calificar como incobrables:
i) La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía; y,
ii) La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o
las garantías. CAP. V
Ahora bien, de acuerdo con el artículo 1097° del Código Civil, por la hipo-
teca se afecta un bien inmueble en garantía del cumplimiento de cualquier

INSTITUTO PACÍFICO 15
 PROVISIÓN Y CASTIGO DE COBRANZA DUDOSA

obligación, propia o de un tercero; esta garantía no determina la desposesión

y otorga al acreedor los derechos de persecución, preferencia y venta judicial
del bien hipotecado.
CAP. I
Asimismo, según lo dispuesto por el artículo 1112° del Código Civil, las hipo-
tecas tendrán preferencia por razón de su antigüedad conforme a la fecha del
registro, salvo cuando se ceda su rango1.
Del tenor de los citados artículos del Código Civil fluye que la hipoteca es un
derecho real que permite al propietario de un bien inmueble garantizar con éste
el cumplimiento de una obligación, haciendo posible que el acreedor ejercite
su derecho de cobro en mejor situación que otros acreedores que no hubieran
obtenido la constitución de una hipoteca a su favor o que la hubieran obtenido
en fecha posterior (derecho real de preferencia).
CAP. II
Así, la constitución de una hipoteca otorga al acreedor mayor seguridad respecto
del cumplimiento de la obligación a su favor, toda vez que ésta se encuentra
garantizada con dicho derecho real. En este contexto, es que la normatividad
del Impuesto a la Renta excluye de la calificación de deuda incobrable a aquella
deuda garantizada mediante un derecho real de garantía, como es la hipoteca.
Sin embargo, teniendo en cuenta que nuestra legislación permite que se afecte
un bien inmueble con sucesivas hipotecas, existe la posibilidad que concurran
varios acreedores -todo ellos con hipotecas debidamente constituidas-, en cuyo
caso la norma ha previsto un orden preferente (y, en consecuencia, excluyen-
te) para el ejercicio del derecho de cobro; pudiendo ocurrir que alguno de los
acreedores no alcance a hacerse cobro de la prestación a su favor luego de la
CAP. III
ejecución de la hipoteca.
En virtud de ello, y según lo dispuesto en el numeral 4) del inciso f) del artículo
21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta antes glosado, podrá
calificar como incobrable aquella deuda que luego de ejecutarse la garantía
no haya sido cancelada2.
En este orden de ideas, las deudas que a pesar de encontrarse garantizadas
en su totalidad con una hipoteca, no son canceladas total o parcialmente con
lo obtenido en la ejecución de dicha garantía, podrán calificar como deuda
incobrable para fines de la deducción prevista en el inciso i) del artículo 37°
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, procediendo la deducción previo
CAP. IV
cumplimiento de los requisitos señalados para tal efecto.
Finalmente, y en relación con la segunda consulta, cabe indicar que la norma
no ha previsto procedimiento alguno que permita calificar la deuda materia de
consulta como deuda incobrable, con anterioridad a la ejecución de la garantía
hipotecaria.

1 Según el artículo 1113° del Código Civil no se puede renunciar a la facultad de gravar el bien con segunda
CAP. V y ulteriores hipotecas.
2 Si bien dicha norma reglamentaria hace referencia a la “parte” de la deuda que no ha sido cancelada al
ejecutarse la garantía, debe entenderse que si luego de ello no se ha cobrado la totalidad de la deuda, se
podrá calificar al íntegro de la misma como deuda incobrable.

16 INSTITUTO PACÍFICO
 CPC JOSUÉ BERNAL ROJAS

CONCLUSIONES:
1. Las deudas garantizadas en su totalidad con una hipoteca que, luego de la
ejecución de ésta, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido
CAP. I
en la ejecución, podrán calificar como deuda incobrable para fines de la
deducción prevista en el inciso i) del artículo 37° del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, procediendo la deducción previo cumplimiento de
los requisitos señalados para tal efecto.
2. No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantizada
totalmente con hipoteca, como deuda incobrable para efecto de la norma
citada en el numeral precedente, con anterioridad a la ejecución de la
garantía hipotecaria.
Lima, 04 de julio del 2005
Original firmado por CAP. II

PATRICIA PINGLO TRIPI

Intendente Nacional Jurídico (e)

OFICIO N° 124-96-I2.0000
Lima, 23 de Julio de 1996
Señor
CESAR MARTIN BARREDA
CAP. III
Gerente General de la Asociación Automotriz del Perú
Presente.-
Ref. : Carta Nº 315-CMB/sac
Tengo el agrado de dirigirme a usted en relación al documento de la referencia
mediante el cual consulta si las condonaciones de deudas de cobranza dudosa
especificadas en el numeral 3º del inciso g) del artículo 21° del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta, deben considerarse como anulaciones, des-
cuentos u otros para efectos de los alcances del artículo 10° del Reglamento de
Comprobantes de Pago; y de ser este el caso, cual es el documento contable
que debe remplazar a la nota de abono que se señala en el Reglamento de la CAP. IV

Ley del Impuesto a la Renta, así como las formalidades que debe cumplir el
contribuyente.
Sobre el particular, le manifestamos que la condonación de deudas de cobranza
dudosa no corresponde a alguno de los supuestos del artículo 10° del Reglamen-
to de Comprobantes de Pago, y en tal sentido, para la referida condonación no
puede emitirse otro documento que no sea el señalado en el Reglamento del
Impuesto a la Renta, es decir, la Nota de Abonos por los siguientes fundamentos:
1. El numeral 3° del inciso g) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, dispone
que a efectos de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, se permi- CAP. V

tirá entre otras deducciones, el castigo por condonación de las cuentas de

INSTITUTO PACÍFICO 17
 PROVISIÓN Y CASTIGO DE COBRANZA DUDOSA

cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que se haya realizado

vía transacción y respecto de las cuales el acreedor deberá emitir una nota
de abono a favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de
CAP. I renta de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto
de la deuda condonada.
La Nota de Abono referida en el párrafo anterior no tiene incidencia en
la operación que originó la deuda que es objeto de extinción, vía condo-
nación. Por el contrario, este documento es considerado -para el acree-
dor- como un requisito para la procedencia del castigo y de este modo la
deducción de la deuda para propósito del Impuesto a la Renta.
Como puede apreciarse La Nota de Abono se emite a consecuencia de la
condonación de la deuda, y en este sentido no se encuentra relacionada
con la operación que origina la deuda, sino con la deuda misma.
CAP. II
2. De otro lado, el artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago
aprobado por Resolución de Superintendencia N° 035-95/SUNAT, señala
que se emitirán notas de crédito y débito por concepto de anulaciones,
descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros, las cuales deberán
contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de
pago en relación a los cuales se emitan. En tal sentido, este artículo está
referido solamente a los documentos que se emiten a .propósito de los
comprobantes de pago, no teniendo relación alguna con la “nota de abono”
emitida en la condonación de deudas de cobranza dudosa.
Atentamente,
CAP. III
MAURICIO MUÑOZ-NAJAR BUSTAMANTE
Intendente
Intendencia Nacional Jurídica

SUMILLA:
La emisión de bonos redimibles dentro del marco de la Ley General Concursal
para el pago a los acreedores acarrea que las deudas no tengan el carácter de
CAP. IV incobrable para efecto de la determinación de la renta neta de tercera categoría,
al haber sido objeto de renovación por decisión de la Junta de Acreedores.
INFORME N° 272-2006-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Bajo el escenario en que mediante un Acuerdo de Junta de Acreedores celebrado
con la intervención de INDECOPI, las obligaciones de las empresas deudoras,
reconocidas como créditos dentro del marco de la Ley General del Sistema
Concursal3, serán materia de canje por bonos que emitan dichas empresas,
redimibles en 7 años con una tasa anual de 7%, se formulan las siguientes
CAP. V consultas:

3 Ley N° 27809, publicada el 8.8.2002 y normas modificatorias.

18 INSTITUTO PACÍFICO
 CPC JOSUÉ BERNAL ROJAS

1. ¿La aceptación de bonos, en sustitución de los documentos que sustentaron

la deuda, hace perder la condición de incobrabilidad de ésta?
2. ¿Es posible considerar los bonos en referencia como provisión de cobranza
CAP. I
dudosa en el entendido que se mantiene el riesgo de su incobrabilidad?
BASE LEGAL:
• Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el
8.12.2004 y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta).
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decre-
to Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y normas modifica-
torias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).

ANÁLISIS:
CAP. II
Previamente al análisis respectivo, se parte de las siguientes premisas:
a) Se trata de emisión de obligaciones efectuada dentro del marco dispuesto
por los artículos 304° y 305° de la Ley General de Sociedades4.
b) La emisión de dichas obligaciones no significa la creación de una nueva
deuda sino que representa a la deuda originalmente reconocida como
crédito dentro del marco de la Ley General Concursal.
Al respecto, cabe indicar lo siguiente:
1. El artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a
fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así CAP. III

como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto

la deducción no esté expresamente prohibida por dicha Ley.
El inciso i) del referido artículo señala que, son deducibles los castigos por
deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto,
siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.
Asimismo, dicho inciso dispone que no se reconoce el carácter de inco-
brable a:
Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas.
Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, CAP. IV
garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios
o compra venta con reserva de propiedad.
Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
2. El numeral 5 del inciso f) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta señala que para efectos del acápite (iii) del inciso i)
del artículo 37° de la Ley:
a) Se considera deuda objeto de renovación:
ii) Sobre las que se produce una reprogramación, refinanciación o
reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad
CAP. V
de pago.

4 Ley N° 26887, publicada el 9.12.1997 y normas modificatorias.

INSTITUTO PACÍFICO 19
 PROVISIÓN Y CASTIGO DE COBRANZA DUDOSA

iii) Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acree-

dor concede nuevos créditos
b) Cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o pro-
CAP. I
rrogadas, la provisión de éstas se podrá deducir en tanto califiquen
como incobrables.
3. Como puede apreciarse, la Ley del Impuesto a la Renta ha establecido
algunos supuestos en los cuales las deudas no tienen el carácter de in-
cobrable para efectos de la determinación de la renta neta de tercera
categoría. Entre estos se encuentran las deudas que hayan sido objeto de
renovación.
Ahora bien, el Reglamento de dicha Ley ha establecido lo que debe en-
tenderse por renovación, término que incluye a la reprogramación, refi-
nanciación o reestructuración de la deuda y al otorgamiento de cualquier
CAP. II
otra facilidad de pago.
4. En consecuencia, en el supuesto materia de consulta, la emisión de bonos
redimibles dentro del marco de la Ley General Concursal para el pago a
los acreedores acarrea que las deudas no tengan el carácter de incobrable
para efecto de la determinación de la renta neta de tercera categoría, al
haber sido objeto de renovación por decisión de la Junta de Acreedores.
CONCLUSIÓN:
La emisión de bonos redimibles dentro del marco de la Ley General Concursal
para el pago a los acreedores acarrea que las deudas no tengan el carácter de
CAP. III
incobrable para efecto de la determinación de la renta neta de tercera categoría,
al haber sido objeto de renovación por decisión de la Junta de Acreedores.
Lima, 23 de noviembre de 2006.
Original firmado por:
CLARA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico

SUMILLA: Para efectuar el castigo por deudas incobrables se requiere, entre

CAP. IV
otros requisitos, que el contribuyente acredite mediante el ejercicio de las
acciones judiciales pertinentes que la deuda es efectivamente incobrable.
Lo señalado en el párrafo anterior no es de aplicación cuando el importe de la
deuda exigible a cada deudor no es mayor a 3 UIT o cuando se acredita que
es inútil ejercitar las referidas acciones judiciales.
Aún cuando el deudor tributario se encuentre ante alguna de las situaciones
que se enumeran en la presente consulta y cuente con la documentación que en
ella se señala, debe analizarse el caso particular de cada deudor tributario, por
lo que no es posible, a priori, emitir pronunciamiento sobre si los documentos
CAP. V
que se señalan en la consulta sustentan la imposibilidad judicial de la cobranza
o la inutilidad de ejercitar las referidas acciones judiciales, para el castigo por
deudas incobrables.

20 INSTITUTO PACÍFICO
 CPC JOSUÉ BERNAL ROJAS

INFORME N° 134-2001-SUNAT/K00000
MATERIA:
Se consulta en relación con el castigo de deudas de cobranza dudosa mayores CAP. I

a 3 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), debidamente provisionadas, a que

se refiere el numeral 1 del inciso g) del artículo 21° del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta.
Al respecto, consulta si podría sustentarse la imposibilidad judicial de la cobranza
de las deudas antes mencionadas o la inutilidad de las acciones judiciales para
su cobro, mediante la documentación siguiente:
1. Certificados de propiedad negativos, expedidos por los Registros Públicos;
2. Resolución de declaratoria de quiebra de proceso no concluido;
3. Medida precautelar negativa sin iniciar proceso judicial; CAP. II

4. Declaratoria de reestructuración con proceso inconcluso o a largo plazo;

5. Certificado domiciliario negativo del deudor;
6. Copia certificada de incendio o robo total en el establecimiento del deudor;
7. Partida de defunción del deudor;
8. Condonación de deuda en conciliación, transacción judicial o notarial;
9. Castigo parcial de la deuda (hasta 3 UIT) y la diferencia en el ejercicio
siguiente;
10. Diferencia de deuda no recuperada, con copia de la adjudicación o remate CAP. III
de embargo o sin necesidad de realizar embargo frustrado por la diferencia,
entre otros casos.
BASE LEGAL:
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
mediante Decreto Supremo N° 054-99-EF y normas modificatorias (en
adelante, TUO del IR).
- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante De-
creto Supremo N° 122-94-EF y normas modificatorias (en adelante, el
Reglamento).
CAP. IV

ANÁLISIS:
El inciso i) del artículo 37° del TUO del IR dispone que a fin de establecer la renta
neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente
prohibida por el referido TUO, en consecuencia son deducibles, los castigos
por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto,
siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.
De otro lado, el primer párrafo del numeral 1 del inciso g) del artículo 21° del
Reglamento establece que para efectuar el castigo de las deudas de cobranza
dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se haya ejercitado las CAP. V

acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza,

salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible a

INSTITUTO PACÍFICO 21
 PROVISIÓN Y CASTIGO DE COBRANZA DUDOSA

cada deudor no exceda de 3 UIT. La exigencia de la acción judicial alcanza,

inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo se-
guírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil.
CAP. I
De las normas anteriormente glosadas, se puede señalar lo siguiente:
• Los castigos por deudas incobrables son deducibles para la determina-
ción de la renta neta de tercera categoría, siempre que se identifiquen las
cuentas a las que corresponden, se acredite la provisión de las mismas, y
se establezca la imposibilidad de su cobranza mediante el ejercicio de las
acciones judiciales pertinentes.
• Lo señalado en el párrafo anterior no resulta de aplicación cuando el im-
porte de la deuda exigible a cada deudor no sea mayor a 3 UIT o cuando
se demuestre que es inútil ejercitar las referidas acciones judiciales.
CAP. II Ahora bien, los medios para demostrar la imposibilidad de la cobranza judicial de
la deuda o la inutilidad de ejercitar las acciones judiciales correspondientes, no
pueden ser establecidos a priori, pues ello dependerá de cada caso en concreto,
considerando la situación particular en que se encuentre cada deudor tributario.
En ese sentido, no es posible, en principio, emitir pronunciamiento sobre si los
documentos que se señalan en la consulta sustentan los supuestos materia de
la misma.
CONCLUSIONES:
Para efectuar el castigo por deudas incobrables se requiere, entre otros requisi-
CAP. III
tos, que el contribuyente acredite mediante el ejercicio de las acciones judiciales
pertinentes que la deuda es efectivamente incobrable.
Lo señalado en el párrafo anterior no es de aplicación cuando el importe de la
deuda exigible a cada deudor no es mayor a 3 UIT o cuando se acredita que
es inútil ejercitar las referidas acciones judiciales.
Aún cuando el deudor tributario se encuentre ante alguna de las situaciones
que se enumeran en la presente consulta y cuente con la documentación que en
ella se señala, debe analizarse el caso particular de cada deudor tributario, por
lo que no es posible, a priori, emitir pronunciamiento sobre si los documentos
que se señalan en la consulta sustentan la imposibilidad judicial de la cobranza
CAP. IV o la inutilidad de ejercitar las referidas acciones judiciales, para el castigo por
deudas incobrables.
Lima, 05 de julio de 2001
ORIGINAL FIRMADO POR
EDWARD TOVAR MENDOZA
Intendente Nacional Jurídico

CAP. V

22 INSTITUTO PACÍFICO