Medidas de Redução do Contencioso e o CPC/2015: Contributos Práticos para Ressignificar o Processo Administrativo e Judicial Tributário

Premissas para Redução do Contencioso Tributário no Brasil

Potenciais caminhos para redução do contencioso tributário e as diretrizes do CPC/2015: entraves e oportunidades

GISELE BARRA BOSSA¹

1. Introdução e Premissas

O presente artigo objetiva desafiar os leitores a compreender os pilares da presente obra coletiva através da análise e potencial aplicação das novas diretrizes do CPC/2015 aos temas cotidianos que geram substancial contencioso tributário e elevam o grau de litigiosidade no Brasil².

Pretende-se de forma dinâmica e não exaustiva, capturar situações práticas que representem entraves à solução isonômica, efetiva e célere do processo tributário.

Ao trabalhar o paralelismo entre entraves e oportunidades é possível chegar a concepções construtivas e solucionadoras capazes de ressignificar a atuação das instituições e das partes envolvidas na relação jurídico-processual.

É nesse contexto que os métodos alternativos de resolução de litígios figuram, inevitavelmente, como veículos propulsores das boas práticas processuais, autênticos mecanismos de promoção da melhora nas relações entre fiscos e contribuintes e de redução do contencioso respectivo.

O fortalecimento do papel institucional dos órgãos de julgamento dos processos administrativo e judicial tributário é a principal forma de garantir a devida aplicação dos princípios norteadores do NCPC.

A legalidade não se constrói apenas com infindáveis diplomas normativos, mas com atos de aplicação do direito praticados pelos órgãos de Estado. As instituições ditam o grau de evolução e os limites em que os atores de uma sociedade interagem³.

O sucesso das nações está estritamente vinculado à formação de uma economia de mercado marcada pelo respeito à segurança jurídica, à transparência⁴ e à previsibilidade de atuação dos poderes de Estado, situações que criam ambiente de negócios atraente, encorajam investimentos e induzem ao desenvolvimento.

Nas economias desenvolvidas as instituições são adequadas ao aumento de produtividade e ao crescimento econômico, pois protegem eficientemente o direito de propriedade, o que reduz incertezas e custos de transação, permitindo lucros maiores e expansão dos mercados⁵.

Esses valores atrelados à eficiência, estabilidade, uniformidade e busca de soluções pacíficas para resolução de litígios são grandes marcos do NCPC e convidam as instituições e demais stakeholders a repensar a percepção de democracia, sua participação no exercício do poder e das liberdades individuais.

As próprias ponderações quanto aos custos do processo para o Estado, para os contribuintes e o respectivo retorno social⁶, devem ser consideradas pelos protagonistas da relação processual e estarem no escopo das propostas de solução para redução do contencioso tributário.

Sob a perspectiva do Law andEconomics, a ideia de justiça social e distributiva está atrelada a análise empírica dos comportamentos humanos capazes de evidenciar os reais impactos do sistema normativo na vida do cidadão comum. A quantificação permite demonstrar o grau de eficácia⁷ da ordem jurídica na maximização do bem-estar social.

É dentro dessa perspectiva que o litígio precisa deixar de ser um fim em si mesmo e assegurar no plano fático a tutela jurisdicional eficaz e efetiva através da materialização do princípio da cooperação.

2. Fatores responsáveis pelo alto grau de litigiosidade no Brasil

Embora o Brasil represente uma das maiores potências econômicas mundiais e personifique uma das nações mais ricas em diversidade étnica, cultural e ambiental, seus indicadores humanos⁸ refletem a degradação de standards sociais e ambientais mínimos⁹.

O enquadramento como país subdesenvolvido ainda lhe cabe, fica difícil falar em Estado Democrático de Direito diante da insustentabilidade das instituições políticas, da clara ineficiência de gestão dos órgãos de Estado e do distanciamento de valores constitucionais calcados na dignidade da pessoa humana. Nos dias de hoje, parece utópico falar em inclusão social, justiça fiscal e distributiva, tampouco em moralidade.

É difícil convencer uma sociedade de que vale a pena arcar com o ônus tributário quando não é possível enxergar como essa receita arrecadada está sendo administrada, gasta e revertida em favor do bem comum¹⁰.

E o que sobra? A cultura do litígio como regra. De um lado há contribuintes que administram de maneira eficiente o seu passivo tributário, protelam cobranças devidas por meio do contencioso, aderem a parcelamentos fiscais hábeis a premiar a inadimplência e utilizam estratégias agressivas de planejamento tributário.

De outro lado, as autoridades fiscais e, posteriormente, a Fazenda Pública extrapolam suas condutas ao arrepio das garantias, valores e direitos assegurados pela Constituição Federal, basicamente o agir em último grau¹¹.

No mais, a própria tirania das multas¹² facilita sobremaneira esse modus operandi dos fiscos. O fatídico lançamento por homologação coloca o contribuinte à mercê do alto custo de conformidade e do risco de incidência de um número infindável de multas decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias (multas punitivas isoladas) nas três esferas de poder, sem falar nas multas de mora e nas multas punitivas seguidas de lançamento de ofício.

A busca por soluções eficientes, equilibradas, cooperativas e aptas a incentivar boas práticas (enforcement) são pouco expressivas e o que salta aos olhos é o nítido preconceito entre as partes envolvidas.

A partir dessa breve digressão acerca desses permanentes antagonismos e incoerências sistêmicas, podemos considerar três principais aspectos que fomentam o contencioso tributário brasileiro, são eles: (i) aspectos socioculturais e institucionais; (ii) aspectos políticos e econômicos; e (iii) aspectos normativos e processuais.

Os fatores socioculturais e institucionais foram aqui resumidamente relatados com especial ênfase às suas respectivas consequências: a clara desconfiança que permeia a relação entre fiscos e contribuintes e o contínuo enfraquecimento dos órgãos de Estado brasileiros cada vez mais afastados da sua função primária de guardiões da segurança jurídica¹³.

Nas palavras do grande dramaturgo e romancista Ariano Vilar Suassuna "... é muito difícil você vencer a injustiça secular, que dilacera o Brasil em dois países distintos: o país dos privilegiados e o país dos despossuídos. " É certo que a corrupção endêmica abala ainda mais as estruturas das frágeis instituições brasileiras e agrava a sensação do cidadão de descrença na ordem eprogresso’.

As ineficientes escolhas de política fiscal de curto prazo, acompanhadas da despreocupação com a gestão dos recursos públicos, aumentam a litigiosidade entre os próprios entes federativos e provocam a ação dos contribuintes naturalmente preocupados em garantir os benefícios fiscais outrora concedidos¹⁴.

Tais desonerações ao invés de impulsionarem o desenvolvimento local, regional e nacional incrementam o contencioso tributário em virtude da carência de regras claras e objetivas que determinem contrapartidas mensuráveis, em homenagem ao princípio da função social da empresa.

Contínuos estudos comparativos escancaram a pouca atratividade do mercado brasileiro decorrente da elevada carga tributária, do alto custo de compliance, dos baixos indicadores de transparência e eficiência¹⁵.

O chamado "Custo Brasil¹⁶" acaba por comprometer investimentos relevantes em inovação (P&D), infraestrutura, malha logística, qualificação de pessoas, geração de empregos, dentre outros, necessários para garantir a existência competitiva das empresas no mercado brasileiro e internacional.

Os dados comparativos dos últimos três anos do Doing Business¹⁷ confirmam essa realidade.

Esses elementos empíricos demonstram o quão elevadas são as horas gastas anualmente para apuração dos tributos e a alíquota total em termos deporcentagem do lucro .Detalhequeoescopoda pesquisa restringiu-se aSâoPauloe . ainda assim, o Brasil teve significativa queda no ranking companativamunte à 2016.

Outro ponto que merece destaque é a recorrência dos programas de parcelamento fiscal em âmbito federal, estadual e municipal¹⁸. O caráter eminentemente arrecadatório por parte dos fiscos e a gestão eficiente de dívidas por parte dos contribuintes, levam ao problema do risco moral (moral hazard)¹⁹. Premia-me a inadimplência e não a pontualidade no cumprimento das obrigações tributárias. Esse comportamento de aguardar novo parcelamento, provoca queda de arrecadação futura e cria incentivo a inadimplência dos contribuintes regulares.

Esses elementos fáticos que materializam os aspectos políticos e econômicos estampam a ineficiência e injustiça provocadas pelo próprio Estado, o que inevitavelmente repercute no aumento da litigiosidade no Brasil.

Por fim, as questões de ordem normativa e processual são especialmente marcadas pela alta complexidade do sistema tributário brasileiro²⁰ e pela morosa, incoerente e instável estrutura que rege o processo administrativo e judicial tributário no Brasil²¹.

A alta complexidade sistêmica pode ser facilmente evidenciada pelo número excessivo de tributos, diversidade de alíquotas e critérios de apuração. Por vezes assistimos densas e complexas legislações disciplinando a exceção como regra para atender pleitos setoriais ou até diárias alterações normativas em busca de algum grau de equilíbrio quanto aos respectivos efeitos de ordem prática.

Os órgãos legiferantes de Estado não realizam a real e imparcial avaliação dos impactos sociais, econômicos e institucionais das medidas por eles editadas. Infelizmente, interesses supostamente políticos ainda se sobrepõem à racionalidade econômica da legislação e ao dito bem comum.

Como decorrência natural da própria complexidade, reina a falta de clareza interpretativa e a discricionariedade na atuação das autoridades fiscais no curso da fiscalização, autuação, julgamento e cobrança do crédito tributário.

Esse cenário se agrava ainda mais diante da ausência de: oportunidades para as partes dialogarem e chegarem a acordos efetivos; aprimoramentos legislativos que premiem boas práticas; transparência das decisões e diretrizes de atuação dos órgãos; celeridade e eficiência procedimental²²; e uniformidade e estabilidade da jurisprudência administrativa e judicial.

Ademais, as próprias disposições normativas também contribuem com a procrastinação dos feitos. A utilização indiscriminada de recursos e concessão de prazos excessivos em favor tanto do fisco como dos contribuintes – decadência, prescrição, prazos processuais, prazos administrativos intermináveis para o fisco prestar informações, responder consultas, efetuar compensações e restituições – garantem a longevidade do contencioso tributário.

Importante frisar que todos esses fatores impulsionam o alto grau de litigiosidade no Brasil e contribuem conjuntamente com a insegurança jurídica, a crise das instituições de Estado e a manutenção da desigualdade.

O quadro analítico abaixo traz breve sistematização dessas questões, seus elementos fáticos e consequências:

QUADRO ANALÍTICO I

Embora essas questões contem com iniciativas específicas no combate ao alto grau de litigiosidade – propostas de reforma tributária, medidas de transparência, reestruturação, gestão estratégica de diversos órgãos de Estado, mutirões de conciliação, mediação e transação²³ – a edição do novo Código de Processo Civil (Lei 13.015/2015) trouxe inovações e reforçou determinadas diretrizes principiológicas que nos desafiam a ressignificar o contencioso tributário no Brasil.

3. As diretrizes solucionadoras do CPC/2015 e suas potenciais contribuições para redução do contencioso tributário

Não há dúvidas de que a conjuntura apresentada justifica real mudança de comportamento por parte dos operadores e os princípios basilares do CPC/2015, dentro da perspectiva desenvolvimentista do Direito²⁴, trazem potenciais caminhos e/ou soluções hábeis a contribuir substancialmente com a superação desses três aspectos aqui relacionados.

O CPC/2015 em seu Capítulo I, Livro I, da Parte Geral cuidou de trazer as normas fundamentais de processo civil que têm como objetivo harmonizar a interpretação e a aplicação prática da norma processual no caso concreto e garantir a observância dos preceitos constitucionais nela expressos.

Ao conceber como pilar central o direito a ordem jurídica justa, acessível e isonômica, o legislador se preocupou em trazer de forma clara e inovadora os princípios constantes do quadro analítico II, aptos a provocar a atuação coesa, cooperativa e eficiente dos órgãos de Estado e garantir a efetividade dos processos administrativos e judiciais.

Não se trata aqui apenas do direito de provocar a atuação do Estado, mas também e principalmente, o de obter, em prazo adequado, decisão justa e com potencial de atuar eficazmente no plano dos fatos.

QUADRO ANALÍTICO II

Os dispositivos principiológicos específicos do CPC/2015 em cotejo com as alternativas de ordem prática também operam na consecução desses valores. O quadro analítico III demonstra como a codificação direcionou a conduta dos participantes da relação jurídico-processual para salvaguardar a aplicação de tais princípios nos casos concretos.

QUADRO ANALÍTICO III

Apreferênciapelautilizaçâo demétodos pacíficos desoluçâo de litígios (Aef. 3º) é medida urgente e indispensável para desafogar os órgãos de juígamento s eartar a constante judicializaçâo das demandas.

Inclusive, nesse último relatório do CNJ²⁵, Justiça em números 2016, foi incluído pela primeira vez o índice de conciliação, indicador que computaopercentual de decisõese sentenças homologatórias de acordo em relação ao total de decisões terminativas e de sentenças.

Através dos dados extraídos do relatório observa-se que, em média, apenas 11% das sentenças e decisões do Poder Judiciário foram homologatórias de acordo. Esses percentuais aumentam um pouco quando analisados por justiça (2º e 1º grau, 0,3%²⁶ e 13%, respectivamente) e pelas fases de execução e conhecimento em primeiro grau (4%²⁷ e 17%, respectivamente).

Ainda assim, os números gerais são pouco expressivos com exceção dos indicadores da Justiça do Trabalho, hábeis a figurar como real meta a ser atingida pelos demais, pois consegue solucionar 25% de seus casos por meio de acordo, valor que aumenta para 40% quando apenas a fase de conhecimento de primeiro grau é considerada.

De acordo com o próprio relatório, acreditamos na tendência de aumento desses percentuais, especialmente com a entrada em vigor do CPC/2015 que prevê a realização de uma audiência prévia de conciliação e mediação como etapa obrigatória, anterior à formação da lide, como regra geral para todos os processos cíveis.

Contudo, quando entramos na seara tributária, a adoção de métodos alternativos para resolução de litígios é vista como verdadeiro tabu em razão equivocada e ilimitada interpreração do princípio da indisponibilidade do interesse público.

Como é possível não pensar em conciliação, mediação, arbitragem e transação em Direito Tributário se somente o tema Dívida Ativa está em 2º lugar dentre 10 assuntos mais recorrentes no Superior Tribunal de Justiça (STJ) e na Justiça Federal, em 3º lugar no Poder Judiciário e na Justiça Estadual e em 4º lugar no Supremo Tribunal Federal (STF)?

Conforme o quadro analítico IV e Apêndice I²⁸, o custo estrutural proporcional ao percentual de demandas tributárias nos órgãos do Poder Judiciário representou, no ano-calendário de 2015, R$ 11.979.866.795,9, basicamente 12 bilhões/ano.

Se considerarmos que as despesas totais do Judiciário brasileiro foram de R$ 79,2 bilhões em 2015 ou 1,3% do PIB e as despesas com os litígios tributários representam 15,12% desse montante, estamos falando em uma fatia de 0,2% do PIB apenas com o Judiciário, isso sem contar com os custos proporcionais dos órgãos do legislativo e do executivo (SRFB, Secretarias de Fazenda, Tribunais Administrativos e Fazenda Pública) federais, estaduais e municipais.

QUADRO ANALÍTICO IV

No mais, segundo o levantamento do CNJ, cada cidadão pagou em 2015 R$ 387,56 (trezentos e oitenta e sete reais e cinquenta e seis centavos) para garantir o funcionamento do Poder Judiciário, proporcionalmente (15,12%) em matéria tributária arcou com R$ 58,62 (cinquenta e oito reais e sessenta e dois centavos).

Quando olhamos esses números astronômicos fica claro porquê a eficiência (Art. 37, CF/88)²⁹, a celeridade processual (art. 5º, inciso LXXVIII, CF/88) e o princípio da dignidade da pessoa humana (art. 1º, inciso III, CF/88) são valores constitucionais a serem perseguidos concomitantemente com os princípios da indisponibilidade do interesse público e da supremacia do interesse público sobre o privado.

Nota-se que, não há conflito aparente (antinomia) entre eficiência e indisponibilidade, mas sim o natural desafio de compor esses preceitos hierarquicamente equivalentes. Como posso considerar estar cumprindo o princípio da indisponibilidade do interesse público se esse mesmo interesse supremo está sendo preterido pela falta de eficiência?

Desconsiderar a utilização de métodos pacíficos de resolução de litígios em matéria tributária é prática inconstitucional e ilegal³⁰, pois os próprios valores gastos com a máquina estatal ineficiente deixam de ser revertidos em benefício da sociedade brasileira³¹.

Nessa linha, se consideramos, por exemplo, ser inconstitucional a mediação e conciliação nos litígios tributários com fundamento na indisponibilidade do interesse público, também o são as renúncias fiscais. É justamente essa interpretação desproporcional³² do princípio que leva a esses raciocínios esdrúxulos.

Claro que, conforme pontuado no item anterior, para ser constitucional, a concessão do incentivo fiscal deve estar atrelada a contrapartidas mensuráveis. A legislação deve prever obrigatoriamente standards sociais e ambientais que justifiquem a desoneração. O Estado pode diminuir a arrecadação desde que comprovadamente promova o desenvolvimento local, regional ou nacional (e.g. crie novos postos de trabalho, desenvolva novas fontes de riqueza e produção, viabilize parcerias público-privadas para preservação do espaço público, dentre outras iniciativas).

Da mesma forma, o oferecimento de parcelamentos não deve fomentar o inadimplemento, mas ser alternativa de gestão eficiente de passivos tributários pelas autoridades fiscais. Nesse caso, também os indicadores de eficiência arrecadatória devem ser divulgados para demonstrar que, sem os descontos do parcelamento, o Estado não teria conseguido recolher aos cofres públicos tais montantes. Do contrário, o próprio ente estatal estará dispondo do interesse público (primário).

O interesse público primário é a razão de existir do Estado, consiste na maior realização possível dos direitos humanos fundamentais (Art. 5º, CF/88) pelos órgãos de poder. Ao intérprete e operador cabe preservar ao máximo e promover esses valores democráticos à toda sociedade. Não pode esse interesse ser desprezado em homenagem ao interesse público secundário, prerrogativa da pessoa jurídica de direito público que seja parte em determinada relação jurídica.

A preponderância do interesse público secundário soberana e inconteste atrapalha sobremaneira o alcance da decisão ideal no caso concreto e, por vezes, pode obstar o interesse público primário. É isso que assistimos nos litígios tributários³³.

Não foi por acaso que o CPC/2015 trouxe como pilares principio-lógicos o fomento a utilização de métodos de solução consensual, o direito a obtenção de solução integral do mérito em prazo razoável, o dever de cooperação dos sujeitos do processo e os mecanismos impositivos de uniformização de decisões, transparência e controle social.

A nova ordem processual busca a eficiência através do litígio responsável e essas diretrizes constitucionais devem ser projetadas nos processos tributários administrativos e judiciais³⁴.

Nesse sentido é o direcionamento constante do Art. 15, do CPC/2015 que prevê, diante da ausência de normas que regulem os processos administrativos, a aplicação subsidiária e supletiva³⁵ do códex processual.

Portanto, mesmo diante de norma especial, o CPC/2015 deve ser (não é uma faculdade) aplicado complementarmente ao Processo Administrativo Fiscal (PAF) e a Lei de Execuções Fiscais com o objetivo de aperfeiçoar e trazer maior efetividade ao processo tributário.

Reitere-se que, muitos dos valores constitucionais são refletidos nos princípios basilares do CPC/2015 e, por conseguinte, não podem pura e simplesmente ser ignorados sob os argumentos da especialidade e da indisponibilidade do interesse público.

Em linha com a preferência pela utilização de métodos pacíficos de solução de litígios, o CPC/2015 traz importantes instrumentos processuais³⁶ capazes de prover maior segurança jurídica, celeridade e eficácia processual aos litigantes.

A possibilidade de correção de vícios processuais demonstra a intenção do legislador de perquirir a verdade material. Uma vez que o juiz é obrigado a conceder à parte oportunidade para corrigir vício, automaticamente haverá maior número de decisões definitivas (com resolução de mérito).

É certo que, a habitual manutenção de decisões terminativas (sem resolução de mérito) atenta contra a celeridade e a efetividade das decisões. Um caso mal resolvido leva, inevitavelmente, a distribuição de novas demandas em busca da eficaz tutela jurisdicional.

Da mesma forma, em âmbito recursal, se o relator constatar a ocorrência de fato superveniente à decisão recorrida ou a existência de questão apreciável de ofício ainda não examinada que devam ser considerados no julgamento do recurso, intimará as partes para que se manifestem no prazo de 5 (cinco) dias³⁷. O dever de intimação não só promove o contraditório efetivo como evita nulidades e a interposição de novos recursos dispensáveis.

O princípio da vedação das decisões surpresa ou do contraditório efetivo visa aprimorar a prestação jurisdicional ao evitar que ocorra error in procedendo e error in judicando. O magistrado, em qualquer grau de jurisdição, é proibido de decidir sem ter dado antes a oportunidade às partes de se manifestarem sobre aspecto processual que não foi objeto de debates, ainda que se trate de matéria sobre a qual deva decidir de ofício.

Ligados aos princípios supra, o princípio da cooperação e boa-fé processual ultrapassam a relação tripartite entre autor, réu e juiz e impõem aos que participam direta ou indiretamente da lide o dever de agir com transparência e zelar pelo bom andamento do processo. Ao final, o objetivo é obter, em tempo razoável, decisão justa e efetiva.

Nesse sentido, é louvável o recente voto do Exmo. Des. Alberto Vilas Boas quando da análise da Apelação Cível nº 1.0687.15.001013-4/001³⁸, especialmente ao aplicar a regra do artigo 10, do CPC/2015, verbis:

A regra do contraditório prevista no art. 10, NCPC, que obriga o Juiz a ouvir as partes quando for possível observar uma terceira via, é reflexo da regra da cooperação que deve presidir as relações entre os sujeitos processuais. A sentença ou o acórdão éfruto da construção mediante um multiálogo entre todos os interessados na apresentação de uma sentença de mérito, que seja segura e transmita alguma tranquilidade às partes no sentido de que todos os argumentos foram examinados.

Todos esses instrumentos promovem a busca pela verdade material e os julgadores³⁹ têm dever de bem fundamentar suas decisões, inclusive as interlocutórias. Usualmente nos deparamos com sentenças que se limitam a indicar o dispositivo legal sem explicar sua relação com a causa, empregam conceitos vagos e não enfrentam todos os argumentos trazidos à lide, posturas capazes de congestionar o Judiciário, gerar desnecessário aumento de custos para o órgão e provocar a sensação de frustração e profunda descrença por parte do cidadão.

Com efeito, o parágrafo 1º do artigo 489, do CPC/2015, elencou express amente as situações em que não se considera fundamentada determinada decisão⁴⁰. O legislador disse o óbvio e esperado para garantir a efetiva tutela jurisdicional.

No mais, a reordenação do ônus da prova é também providencial mecanismo de isonomia processual e busca da verdade fática. Consideramos no mínimo coerente dar ao juiz a possibilidade de, mediante decisão fundamentada, atribuir o ônus de modo diverso à parte que tenha maior facilidade em cumprir o encargo. Além disso, o legislador cuidou de assegurar o contraditório para que a parte onerada tenha oportunidade de se manifestar sobre a atribuição.

Em matéria tributária tal disciplinamento é de extrema importância, particularmente porque os contribuintes podem não ter a totalidade dos documentos e/ou os dados sistêmicos que estão em poder das autoridades fiscais. Essa iniciativa do CPC/2015 pode não só trazer maior equilíbrio entre as partes como celeridade na condução dos processos e assertividade nas decisões.

No campo das provas, o legislador também implementou inovações na prova testemunhal com o intuito de adequar o processo às novas realidades tecnológicas. Essa iniciativa aproxima as partes e amplia sobremaneira os elementos probatórios para melhor compor o convencimento do magistrado.

O incidente de desconsideração da personalidade jurídica é figura inovadora, apta a prover o contraditório nas hipóteses do artigo 50, do Código Civil, abuso da personalidade jurídica por desvio de finalidade ou pela confusão patrimonial⁴¹. Há quem defenda a aplicação desse instrumento em matéria tributária nos casos de responsabilidade pessoal de diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, nos termos do artigo 135, III, do CTN c/c a súmula 435, do STJ⁴².

Em que pese tratar-se de situação diversa, responsabilidade tributária e não hipótese de desconsideração da personalidade jurídica (responsabilidade patrimonial), o instituto em questão serve de inspiração para que seja ajustada sua aplicação aos litígios tributários e/ou regulamentada a exceção de pré-executividade em sede de Execução Fiscal.

No âmbito do processo administrativo, merece ser aprimorada a legislação do PAF para dar oportunidade aos gestores de se manifestarem e comprovarem eventual inadequação fática à aplicação do referido dispositivo, em respeito aos princípios do contraditório efetivo, cooperação, eficiência e eficácia processual.

Por sua vez, o instituto do negócio jurídico processual preconiza a busca pela qualificação técnica do processo. As partes têm a faculdade de, em comum acordo, customizar suas demandas, desde que os direitos sub judice admitam autocomposição⁴³.

São considerados negócios jurídico típicos a escolha de conciliador, mediador ou câmara de conciliação prévia, calendário processual, saneamento consensual e escolha de perito. Temos como negócios atípicos a convenção sobre provas, alargamento de prazos, pacto de impenhorabilidade, supressão de recursos, procedimentos prévios como notificação, mediação, disclousure de provas, pactos adjacentes à cláusula compromissória como arbitragem, dentre outros.

Naturalmente, tais possibilidades acabam por empoderar as partes, estreitar suas relações e imputar de fato a responsabilidade aos litigantes pelo eficaz andamento do processo. A condução responsável do litígio deixa de ser atribuição quase que exclusiva do magistrado e passa a figurar como dever das partes. A palavra de ordem é cooperação.

Em termos práticos, com o intuito de ver concretizados tais valores, em especial a isonomia processual, o CPC/2015 reforçou as disposições relativas à sucumbência. A progressão dos honorários da Fazenda Pública e a imputação dos demais custos processuais ao vencido são efetivos instrumentos de enforcement capazes de garantir o litígio responsável e a otimização dos gastos do Estado com processos tributários meramente protelatórios⁴⁴.

Por fim, os mecanismos impositivos de uniformização de decisões são a grande chave para se atingir a segurança jurídica. O Poder Judiciário, como aplicador da lei ao caso concreto, precisa conseguir estabilidade jurídica mesmo dentro desse cenário crítico. Para tanto, é imperioso trabalhar com orientações claras, uniformes (aplicáveis a todas as situações análogas cabíveis) e estáveis (vigorem sem prazo determinado).

A partir dessa perspectiva, o CPC/2015 foi alicerçado no princípio da inevitabilidade do precedente obrigatório. Em síntese, o juiz tem três opções: (i) aplica o precedente obrigatório; (ii) distingue o precedente obrigatório do caso concreto; ou (iii) supera o precedente obrigatório. O sistema de precedentes tem verdadeiro caráter mandamental, "os tribunais devem uniformizar sua jurisprudência e mantê-la estável, íntegra e coerente⁴⁵.

Os dois principais mecanismos de uniformização são o incidente de demandas repetitivas (IRDR)⁴⁶ e os recursos especial e extraordinário repetitivos⁴⁷, o primeiro aplicável aos tribunais locais e regionais e os outros dois aplicáveis aos tribunais superiores, STJ e STF, respectivamente⁴⁸.

Em termos práticos, a utilização desses instrumentos objetiva: acabar com os processos pendentes de julgamento; gerar precedentes futuros; extrapolar os próprios julgamentos de recursos repetitivos, visto que seus efeitos não estão adstritos apenas aos casos pendentes de matérias semelhantes, mas aplicam-se também aos processos não repetitivos⁴⁹; obter resultado gerencial eficiente na administração do passivo de processos; otimizar recursos e diminuir os gastos do Judiciário e de toda a máquina estatal envolvida através da paralisação dos andamentos.

Com o intuito de promover a efetiva estabilidade, irretroatividade, uniformidade jurisprudencial⁵⁰ e alcançar o esperado accountability⁵¹, o CPC/2015 reforçou a participação de pessoas, órgãos ou entidades que possam contribuir para a rediscussão da tese por meio da realização de audiências públicas⁵², da renovação do instituto do amicus curie⁵³, da ampla comunicação aos órgãos sujeitos a tese adotada⁵⁴ e publicização dos precedentes⁵⁵.

O engajamento da sociedade em apoio aos órgãos de Estado é fundamental para superar a crise de confiança, trazer segurança jurídica e reduzir o alto grau de litigiosidade.

4. Incidências de ordem prática com alto grau de litigiosidade: entraves e oportunidades

Feitas essas considerações de ordem geral sobre as diretrizes principiológicas e os novos instrumentos processuais do CPC/2015, bem como demonstrada a relevância de tais mecanismos para redução do contencioso, vale trazer ao presente artigo mapeamento não exaustivo de incidências de ordem prática com alto grau de litigiosidade em matéria tributária que podem ser superadas à luz desses fundamentos e alternativas técnicas.

4.1. Falta de Estabilidade, Integridade e Coerência nas Decisões dos Tribunais Administrativos

4.2. Ausência de oportunidade para resolução pacífica de litígios na fase administrativa

4.3. Parcialidade no Processo Administrativo Fiscal Voto de Qualidade CARF

4.4. Vícios de constituição da Certidão de Dívida Ativa

4.5. Responsabilização de Sócios, Grupos Econômicos e hipóteses de desconsideração da personalidade jurídica: Fase Extrajudicial e Judicial

4.6. Incidentes envolvendo Garantias dos Créditos Tributários: Fase Extrajudicial e Judicial

4.7. Falta de celeridade, qualidade das decisões judiciais e desrespeito ao Contraditório Efetivo

4.8. Falta de Estabilidade, Irretroatividade e Uniformidade dos Julgados nos Tribunais Locais e Superiores

4.9. Desequilíbrio nos Custos Processuais: Sucumbência e demais Custos do Processo

4.10. Premissa de que todos os planejamentos tributários são abusivos

5. Pontos Conclusivos

Com esse olhar desenvolvimentista e a partir da visão de caráter geral apresentada, é possível chegar em alguns pontos de convergência reforçados e/ou trazidos pelo CPC/2015 aptos a contribuir substancialmente para redução do contencioso tributário.

I. Premiar Boas Práticas e Estreitar Relações

São cada vez mais necessárias medidas de enforcement e cooperative compliance que mobilizem os fiscos e contribuintes a agirem de forma coordenada e cooperativa, evitando a movimentação desnecessária da máquina estatal, otimizando recursos humanos e financeiros.

II. Métodos alternativos para Resolução de Litígios

A utilização de métodos de solução pacífica em matéria tributária e de instrumentos processuais que promovam o alinhamento entre os litigantes precisa ser vista como veículo propulsor do atendimento ao interesse público primário – promoção do bem comum – ao invés de ser crucificada com fundamento no princípio da indisponibilidade do interesse público.

III. Eficiência e Transparência: Accountability

Trabalhar a eficiência de gestão e o senso de consciência coletiva é colocar à parte as disputas de poder entre os órgãos de Estado e o corporativismo histórico das instituições brasileiras. A prevalência egoística do interesse público dos agentes estatais precisa dar lugar à gestão pública responsável e a transparente.

IV. Uniformidade e Coerência

A mesma estabilidade e uniformidade almejada pelo sistema de precedentes do CPC/2015 deve liderar não só as iniciativas do Poder Judiciário, mas desafiar os órgãos do Legislativo e Executivo a cumprirem suas funções como verdadeiros guardiões da segurança jurídica.

V. Reconstrução do Processo Tributário Brasileiro

A ultrapassada estrutura do processo administrativo e judicial tributário não tem mais conserto, precisamos superar esse fato. A implementação de iniciativas hábeis a garantir a máxima imparcialidade dos julgadores, a redução do tempo de tramitação dos feitos, a possibilidade conciliação e mediação na resolução de questões incidentais, a ampla dilação probatória no processo administrativo para que o enfretamento das teses jurídicas seja o real foco de atuação dos órgãos jurisdicionais, a otimização das estruturas de poder e instâncias recursais, a estruturação de justiça especializada, dentre outras, deve ser conduzida com prioridade.

Esses cinco pilares solucionadores devem ressignificar nosso modo de operar o Direito e nos provocar a contribuir pessoalmente com a adoção de práticas de gestão eficiente, responsável e cooperativa. Do contrário, podemos viver em um mundo de ilusão reconfortante.

⁵⁶

¹ Advogada, Professora, Doutoranda e Mestre em Ciências Jurídico-Econômicas pela Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra. Coordenou a Comissão de Assuntos Jurídico-Tributários do Grupo de Estudos Tributários Aplicados – GETAP (2015/2017) e o Núcleo de Estudos Fiscais – NEF da FGV Direito SP (2014/2015). Conselheira Científica do Grupo de Tributação e Novas Tecnologias do Programa de Mestrado Profissional da FGV Direito SP.

² O gritante volume do contencioso tributário brasileiro foi apresentado pela pesquisadora Lorreine Messias ao trazer que o contencioso federal na esfera administrativa montava a R$ 528 bilhões (11% do PIB) em setembro de 2013. Em meados de 2013, apenas quatro questões tributárias em discussão no Supremo Tribunal Federal montavam a R$ 213 bilhões (4,4% do PIB). Segundo o estudo da OCDE para uma amostra de 18 países, a mediana do valor do contencioso administrativo era de 0,2% do PIB, o que significa dizer que o contencioso tributário no Brasil é mais de 50 vezes superior ao padrão mundial. Ver Messias, Lorreine. Contencioso Tributário brasileiro é muito superior ao dos EUA. Conjur. www.conjur.com.br, 2013. Disponível em: http://goo.gl/uhJxSQ e APPY, Bernard; MESSIAS, Lorreine. Litigiosidade tributária no Brasil. O Estado de São Paulo. www.http://economia.estadao.com.br/, 2014. Disponível em: http://goo.gl/GmUbLa. Estudos relevantes que materializam essa temática: OECD. Tax administration 2013: Comparative Information on OCDE and other advanced and emerging economies. Paris: OECD, 2013. Disponível em: http://goo.gl/n1xW2g. http://www.oecd. org/tax/transparency/44430243.pdf; OECD. Tax administration 2015: Comparative Information on OCDE and other advanced and emerging economies. Paris: OECD, 2015. Disponível em: http://goo.gl/7Y8L5G. Acessos em: 23/12/2016.

³ Sobre a relevância das instituições como variáveis de análise para explicar o grau de desenvolvimento de países vide NORTH, Douglass C. Institutions. In. The Journal of Economic Perspectives, Vol. 5, Nº1. (Winter, 1991), pp. 97-112. Disponível em: http://goo.gl/HrgXXk. Acesso em: 23/12/2016.

⁴ Sobre a importância da transparência fiscal no desenvolvimento dos países, vide SCAPIN, Andréia; BOSSA, Gisele. Transparência e democracia: para um governo com poderes visíveis. Revista de Doutrina da 4ª Região, Porto Alegre, n. 65, abr. 2015. Escola da Magistratura do Tribunal Regional Federal da 4ª região (EMAGIS). Disponível em: https://goo.gl/Gij14l; e WINER, Stanley L.; KENNY, Lawrence W.; HETTICH, Walter, Political Regimes, Institutions and the Nature of Tax Systems (January 2, 2010). SSRN. Disponível em: https://goo.gl/jjvcsr. Acessos em: 23/12/2016.

⁵ ACEMOGLU, Daron; JOHNSON, Simon; ROBINSON, James. Why Nations Fail. New York: Crown Business, 2012.

⁶ A cultura do litígio pelo litígio sem a ponderação quanto à eficácia e efetividade da prestação jurisdicional repercute diretamente nos gastos da máquina estatal e impede que esses recursos sejam destinados às funções sociais primárias como saúde, educação e moradia.

⁷ Segundo o Ministro Teori Albino Zavascki a eficácia jurídica designa a aptidão da norma jurídica para produzir efeitos na realidade social, ou seja, para produzir, concretamente, condutas sociais compatíveis com as determinações ou os valores consagrados no preceito normativo. (...) é o fenômeno que se passa, não no plano puramente formal, mas no mundo dos fatos e por isso mesmo é denominado eficácia social ou efetividade. E conclui: "A norma será tanto mais eficaz quanto maior for a aproximação e a atração que o plano da normatividade puder exercer sobre o plano da realidade’.’ In Revista de Informação Legislativa, v. 31, n. 122, p. 291/ 296.

⁸ Sobre o tema, vide indicadores da OCDE constantes dos seguintes relatórios: Education at a Glance 2016. Paris: OECD, 2016. Disponível em: https://goo.gl/Z71yED e apresentação da OCDE sobre o Brasil em https://goo.gl/32943A; e Relatórios Econômicos da OCDE – Brasil 2015. Resumo em Português. Paris: OECD, 2016. Disponível em https://goo.gl/xn8GGq. Acessos em 23/12/2016.

⁹ Vale citar importante obra que traz a concepção de standards sociais e ambientais sob a perspectiva do comércio justo, o denominado fair trade – inserção dos países como verdadeiras economias de mercado (equilíbrio concorrencial). CUNHA, Luís Pedro Chaves Rodrigues da. O Sistema Comercial Multilateral face aos Espaços de Integração Regional. Dissertação de Doutoramento em Ciências Jurídico-Econômicas apresentada à Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra. 2006. p. 432-433.

¹⁰ Sob esse aspecto, vale mencionar importantes estudos empíricos que objetivam aferir o papel da ética na arrecadação tributária, são eles: MCGEE, Robert W. Attitudes on the Ethics of Tax Evasion: A Survey of Philosophy Professors (April 14, 2014). SSRN. Disponível em http:// goo.gl/z3cjwH. Fundação Instituto Capixaba de Pesquisas em Contabilidade, Economia e Finanças (FUCAP). A ética da evasão fiscal: um estudo comparativo de profissionais e estudantes da área de negócios. Disponível em: https://goo.gl/089e0K. Sobre esses estudos, BOSSA, Gisele Barra; ROSA, Ana Teresa Lima. Resgatando o elo entre direito tributário e gasto público. Conjur. www.conjur.com.br, 2014. Disponível em: https://goo.gl/uARl3o. No mais, interessante trabalho empírico e social no site: http://www.quantocustaobrasil.com.br/, especial o artigo Sonegação no Brasil – uma estimativa do Desvio da Arrecadação. Disponível em: https://goo.gl/ CFxGcg. Acessos em 23/12/2016.

¹¹ Nesse sentido, VIVIANI, Luís. Lei de Mediação exige mudança na cultura brasileira de litígio. Jota. http://jota.info/, 2016. Jota. Disponível em: https://goo.gl/tG64sF. Acesso em 23/12/2016.

¹² A quantidade de multas no Brasil e as constantes alterações legislativas tornam a realização de estudos empíricos extremamente difícil. Não foi evidenciado trabalho cientifico que realizasse tal mapeamento, contudo, em termos de montantes envolvidos em nível federal, vale referenciar o Plano Anual da Fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil 2016. Disponível em: https://goo.gl/WK8L14. O próprio STF vem se manifestado sobre o caráter nitidamente confiscatório das multas, vide artigos O Supremo decide que multa fiscal não pode ser maior que 100% e Supremo limita a 20% multa por atraso no recolhimento de tributo. Disponíveis em: https://goo.gl/ZIyE3D e https://goo.gl/FkgjVT. Acessos em 23/12/2016.

¹³ Atualmente os tribunais superiores julgam mais temas políticos relacionados à crise institucional envolvendo o Executivo e o Legislativo, do que teses jurídicas infraconstitucionais e constitucionais hábeis a garantir a estabilidade, coerência e uniformidade dos julgados. Especial menção as seguintes iniciativas e estudos: LOPES, FELIPE DE MENDONÇA. Independência do Judiciário: mensurando o viés político das cortes brasileiras. Dissertação apresentada à Escola de Economia de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas, como requisito para obtenção do título de Mestre em Economia de Empresas. 2013. Disponível em: . OLIVON, Beatriz. Disputas nos tribunais superiores tem impacto de R$ 500 bipara União. 2017. Disponível em: https://goo.gl/dSO7UR. Acessos em: 07/01/2017.

¹⁴ Aqui faz-se alusão ao fenômeno da guerra fiscal. Sobre essa temática, ver BOSSA, Gisele Barra; ROSA, Ana Teresa Lima. Ineficiência do federalismo brasileiro é desafio para a reforma tributária. Conjur. www.conjur.com.br, 2014. Disponível em: https://goo.gl/XyI6hn e BOSSA, Gisele Barra; CAMPEDELLI, Laura Romano. Desafio para reforma tributária é superar ideia de reformas pontuais. Conjur. www.conjur.com.br, 2014. Disponível em: https://goo.gl/4Cg0wT. Acessos em 23/12/2016.

¹⁵ Vale referenciar os seguintes estudos: DELOITTE. Compliance tributário no Brasil: As estruturas das empresas para atuar em um ambiente complexo. 2016. Disponível em: https:// goo.gl/1w9NuU; FEDERAÇÃO DAS INDÚSTRIAS DO ESTADO DE SÃO PAULO – FIESP. O Peso da Burocracia Tributária na Indústria de Transformação 2012. 2012. Disponível em: https://goo.gl/DG7xTR; RECEITA FEDERAL DO BRASIL – RFB. Carga tributária no Brasil 2015: Análise por tributos e bases de incidência. 2016. Disponível em: . Acessos em: 07/01/2017.

¹⁶ O Custo Biasil é um iermo gtnóiico, usado pita Soicrever o coniunio So ilil^i^i^iasdas estruturais, burocráticas e econômicas que encarecem o investimento no Brasil, dificultando o desenvolvimento nacional, aumentando o desemprego, o trabalho informal, a sonegação de tributoa s s evssüo Uodiviiii. Pro iiso, 0 apentudocomoumconjuniodefitores que comprometem a competitividade e a eficiência da indústria nacional.

¹⁷ BANCO MUNDIAL. Doing Business 2017 – 2016 – 2015. Disponíveis em: https://goo.gl/U4s1Rw, https://goo.gl/Ksyr1M e https://goo.gl/VvOFVH. Acessos em: 04/02/2017.

¹⁸ Somente em âmbito federal, podemos facialmente citar: REFIS (Lei 9.964/2000), PAES (Lei 10.684/2003), PAEX (MP 303/2006), REFIS da Crise (Lei 11.941/2009 e reabertura pela Lei 12.865/2013), REFIS da Copa (Lei 13.043/2014), PRORELIT (MP 685/2015, convertida na Lei 13.202/2015) e o recente PRT (MP 766/2017).

¹⁹ Interessante paper sobre o tema de GONÇALVES, Antonieta Caetano. Comportamento de risco moral e seleção adversa oriundos dos programas de refinanciamentos de débitos tributários federais reiterados. Apresentado no VIII Congresso Anual da Associação Mineira de Direito e Economia – AMDE. Disponível em: https://goo.gl/9nOGza. Acesso em: 04/02/2017.

²⁰ Cumpre referenciar importante iniciativa de Reforma Tributária do Centro de Cidadania Fiscal (CCiF) que busca trazer simplicidade, racionalidade e transparência ao sistema tributário brasileiro. A proposta prevê substituir impostos de bens e serviços por alíquota nos moldes do IVA utilizado no exterior. Disponível em: http://ccif.com.br/. Acesso em: 04/02/2017.

²¹ Quanto ao diagnóstico do problema, insta referenciar os notáveis estudos realizados pelo Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) da Escolada de Direito da Fundação Getúlio Vargas (Direito SP/FGV) por VASCONCELOS, Breno Ferreira Martins; SILVA, Daniel Souza Santiago da. Diagnóstico do processo administrativo fiscal federal. Jota. http://jota.info/, 2016. Jota. Disponível em: https://goo.gl/tdat4d; CAMARA, Aristóteles de Queiroz; FREIRE, Rodrigo Veiga Freire e. Projeto Macrovisão do Crédito Tributário: Diagnóstico da Cobrança Judicial da Dívida Ativa da União. Jota. http://jota.info/, 2016. Disponível em: https://goo.gl/au64Uk; e VASCONCELOS, Breno Ferreira Martins; SILVA, Daniel Souza Santiago da e outros. Soluções para o contencioso administrativo fiscal federal: resultados parciais e próximos passos. Jota. http://jota.info/, 2016. Disponível em: https://goo.gl/6S5e5g. MING, Celso; BRANDÃO, Raquel. O Carf e seus vícios. 2017. Disponível em: . INSTITUTO ECONÔMICO DE PESQUISA APLICADA – IPEA. Custo e tempo do processo de execução fiscal promovido pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional. 2011. Disponível em: <https://goo.gl/qVDXM8>. Acessos em: 23/12/2016.

²² Importante mapeamento da transparência no contencioso administrativo tributário brasileiro trazido pelo Índice de Transparência do Contencioso Tributário – ICAT, realizado pelo NEF da Direito SP/FGV nas suas três últimas edições. Disponíveis em: https://goo.gl/ mWLFnJ, https://goo.gl/L2oMLW e https://goo.gl/4LXeFn. Acessos em: 23/12/2016.

²³ Cabe prestigiar as seguintes iniciativas: Portais da Transparência (http://www.transparencia.sp.gov.br/; http://www.portaldatransparencia.gov.br/; http://www.fazenda.sp.gov.br/tit/; http://www.sefaz.ba.gov.br/; http://www.fazenda.mg.gov.br/secretaria/transparencia/index.html, dentre outros), Comitê Interinstitucional de Recuperação de ativos (CIRA) (http://www.fazenda.mg.gov.br/noticias/2016_02_19_CIRA.html), Conselho Nacional de Justiça (CNJ) (http://www.cnj.jus.br/gestao-e-planejamento; http://www.cnj.jus.br/programas-e-acoes/conciliacao-e-mediacao-portal-da-conciliacao/semana-nacional-de-conciliacao), Câmara de Conciliação e Arbitragem da Administração Federal (CCAF) (http://www.agu.gov.br/page/content/detail/id_conteudo/170561), dentre outras.

²⁴ Baseado na metodologia de Liderança Adaptativa da Escola de Políticas Públicas de Harvard, essa perspectiva busca olhar para os impactos das decisões dos agentes públicos (lato sensu) no desenvolvimento do país. Vide iniciativas em: https://orgs.law.harvard.edu/lids/, http://www.direitoedesenvolvimento.com e http://direitosp.fgv.br/.

²⁵ CNJ. Justiça em Números 2016 (Ano-base 2015). Disponível em: http://goo.gl/S6NG0u e http://goo.gl/VXmo66. Acesso em: 23/12/2016.

²⁶ Na justiça de 2º grau naturalmente a conciliação é praticamente inexistente dado o efeito desestimulante operado pela sucumbência. O vencedor em primeiro grau não estará propenso a transigir com direitos que já lhe foram reconhecidos em pronunciamento judicial.

²⁷ O percentual de conciliação da fase de execução é ínfimo, o que reforça a necessária mudança cultural. Por vezes determinados créditos são parcialmente recuperáveis, não seria o caso de fomentar a utilização de métodos alternativos de resolução de litígios?

²⁸ Essas tabelas consolidam os dados apresentados no Relatório do CNJ, Justiça em Números 2016, dentro da temática de Direito Tributário. Considerando que os dados do Supremo Tribunal Federal não constam do relatório do CNJ, foram utilizados os dados estatísticos do ano-base 2015 (despesas) e 2016 (porcentagem de atuação em direito tributário), disponibilizados no próprio site do STF. Disponíveis em: https://goo.gl/KLrN6K e https://goo.gl/nK3Hcb. Acessos em 04/02/2017. Vide quadro completo e detalhado da composição de dados no Apêndice I.

²⁹ Para Hely Lopes Meirelles o princípio da eficiência "exige que a atividade administrativa seja exercida com presteza, perfeição e rendimento funcional. É o mais moderno princípio da função administrativa, que já não se contenta em ser desempenhada apenas com legalidade, exigindo resultados positivos para o serviço público e satisfatório atendimento das necessidades da comunidade e de seus membros". MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 96.

³⁰ Mesmo diante de operadores contrários a utilização de métodos de solução pacífica, não se pode negar o disposto nos artigos 171 c/c 156, III, ambos do CTN, que preveem a possibilidade de extinção do crédito tributário por transação mediante lei autorizadora. Não cabe aqui criticar o moroso e político processo legislativo, mas, tão somente, sinalizar a relevância desse instituto, ainda que seu disciplinamento legal demande aprimoramento legislativo para se tornar viável e usual na prática.

³¹ Da mesma forma que o contribuinte tem o dever fundamental ao pagamento dos tributos, o Estado não pode abdicar do seu dever fundamental de arrecadar de forma ordenada e eficiente para garantir o devido retorno social. Grande contribuição sobre a atuação do Estado Fiscal Contemporâneo em Nabais, Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. 4. ed. Coimbra: Almedina, 2015.

³² Segundo Daniel Sarmento: "O emprego do princípio da proporcionalidade busca otimizar a proteção aos bens jurídicos em confronto, evitando o sacrifício desnecessário ou exagerado de um deles em proveito da tutela do outro. Neste sentido, ele é de especial importância no campo dos direitos fundamentais, como fórmula de limitação de medidas que restrinjam estes direitos. Um dos seus objetivos, como o nome já revela, é a busca de uma justa e adequada proporção entre os interesses em pugna. Por isso, a aplicação do princípio da proporcionalidade exige a realização de ponderações minuciosas e devidamente motivadas, nas quais se torna fundamental a atenção sobre as particularidades da situação concreta sob análise" in Interesses Públicos versus Interesses Privados: desconstruindo o princípio de supremacia do interesse público. 2ª tiragem. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2007, p. 100.

³³ A Ex-Ministra Ellen Gracie do STF, ao enfrentar a questão da possibilidade de transação quando a discussão em litígio envolve o Estado, atenuou a aplicação do princípio da indisponibilidade em homenagem ao interesse público primário, conforme ementa, verbis: "Poder Público. Transação. Validade. Em regra, os bens e o interesse público são indisponíveis, porque pertencem à coletividade. É, por isso, o Administrador, mero gestor da coisa pública, não tem disponibilidade sobre os interesses confiados à sua guarda e realização. Todavia, há casos em que o princípio da indisponibilidade do interesse público deve ser atenuado, mormente quando se tem em vista que a solução adotada pela Administração é a que melhor atenderá à ultimação deste interesse". Grifos nossos. STF. RE 253.885-0/MG, Rel. Min. Ellen Gracie, julgamento em 04/06/2004, DJU de 21/06/2002. Disponível em: https://goo.gl/UgHgz3. Acesso em 04/02/2017.

³⁴ Maiores aprofundamentos sobre os métodos de solução pacífica terão lugar nos artigos específicos dentro do bloco temático Métodos de Solução Pacífica de Litígios e o NCPC. Ainda assim, insta mencionar que a Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) vem estimulando os países-membros a adotar arbitragem em matéria tributária, países como Portugal, Estados Unidos, Holanda e Inglaterra utilizam com sucesso e transparência esse instituto. Há quem defenda, inclusive, que na arbitragem não há disposição do crédito tributário, trata-se apenas de renúncia à jurisdição estatal para solucionar conflito anterior ou posterior a constituição do crédito tributário. Conflitos fáticos poderiam ser objeto de arbitragem (e.g. classificação fiscal, cálculo de preços de transferência, dentre outras circunstâncias), mas discussões que envolvem constitucionalidade e interpretação de lei ainda ficariam a cargo dos tribunais superiores. Ver MENDONÇA, Priscila Faricelli de. Transação e Arbitragem nas Controvérsias Tributárias. Dissertação de Mestrado em Direito Processual Civil apresentada à Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. 2013. CARMONA, Carlos Alberto. Arbitragem eprocesso. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

³⁵ Subsidiariamente é aplicar o CPC/2015 quando o PAF ou a Lei de Execuções Fiscais (LEF) não disciplinar determinado instituto processual. Supletivamente significa aplicar o CPC/2015 de forma complementar a legislação que rege o processo administrativo fiscal ou a cobrança da dívida ativa.

³⁶ Vide quadro analítico III.

³⁷ Conforme disposto no Artigo 933, CPC/2015.

³⁸ Apelação Cível Nº 1.0687.15.001013-4/001, 1ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais, publicado o dispositivo do acórdão em 15/02/2017. Disponível em: https://goo.gl/CIC870. Acesso em 15/02/2017.

³⁹ Leia-se julgadores de todas as instâncias, inclusive Tribunais Regionais, Tribunais de Justiça e Tribunais Superiores quando proferido acórdão.

⁴⁰ Art. 489, § 1º, CPC/2015: Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela interlocutória, sentença ou acórdão, que: I – se limitar à indicação, à reprodução ou à paráfrase de ato normativo, sem explicar sua relação com a causa ou a questão decidida; II – empregar conceitos jurídicos indeterminados, sem explicar o motivo concreto de sua incidência no caso; III – invocar motivos que se prestariam a justificar qualquer outra decisão; IV – não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador; V – se limitar a invocar precedente ou enunciado de súmula, sem identificar seus fundamentos determinantes nem demonstrar que o caso sob julgamento se ajusta àqueles fundamentos; VI – deixar de seguir enunciado de súmula, jurisprudência ou precedente invocado pela parte, sem demonstrar a existência de distinção no caso em julgamento ou a superação do entendimento."

⁴¹ Como regra, somente a intenção ilícita e fraudulenta autoriza a aplicação do instituto. Em determinadas circunstâncias (excepcionais), o STJ considerou a dissolução irregular hipótese de desconsideração da personalidade jurídica. A Súmula nº 435-STJ considera por presunção dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente Essa presunção (iuris tantum) de dissolução irregular leva ao redirecionamento do processo executivo aos gestores (responsabilidade tributária solidária) e não, necessariamente, a desconsideração da personalidade jurídica (Artigo 50, CC). Contudo, na prática, o patrimônio do (s) gestor (es) é atingido. Insta ponderar que, a responsabilidade tributária acaba por ser mais gravosa ao gestor atingido (responsável solidário) do que se o fosse, tão somente, na proporção de sua participação na sociedade (responsável subsidiário) no caso de desconsideração. Nessa linha, acaba por ser defensável a aplicação do incidente da desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária.

⁴² GRUPENMACHER, Betina Treiger. Magistrados reunidos aprovam enunciado contra o direito de defesa e o contraditório. Conjur. www.conjur.com.br, 2015. Disponível em: https://goo.gl/u4y0Md. Acesso em 23/12/2016.

⁴³ Conforme já salientado, consideramos fundamental superar a visão ilimitada da tese da indisponibilidade do interesse público também para fins de utilização do negócio jurídico processual em matéria tributária.

⁴⁴ Litígios com real chance de perda provável.