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Dictamen : 059 del 06/04/1992

( RECONSIDERA )

C - 059 - 92
06 de abril de 1992 Licenciado Harry J. Maynard F.
AUDITOR INTERNO
Instituto Nacional de Fomento Cooperativo Estimado señor: Con la aprobación del señor
Procurador General de la República, doy respuesta a su consulta de fecha 19 de agosto de
1991, oficio Nº A.I. 151-91, en la cual señala que el artículo 3 de la Ley Nº 7202 de 24 de
octubre de 1990, al reformar la Ley Nº 43 del 2 de diciembre de 1934, estableció en el párrafo
final del artículo 6, lo siguiente:

"... Por todas las certificaciones que se emitan en las Oficinas Públicas del Poder Central, las
instituciones descentralizadas y las municipalidades, se pagará un timbre de archivos de
¢5,00 ..."

Ante dicha reforma solicita criterio sobre la obligación del INFOCOOP de pagar ese timbre, en
las Certificaciones que emite la Auditoría Interna para la Contraloría General de la República, la
Autoridad Presupuestaria y para terceros.

Señala el criterio de la Asesoría Legal, que en la situación relacionada con el timbre del Archivo
Nacional, se presentan dos aspectos claramente establecidos. En primer lugar, el principio
general en materia de timbres es que el solicitante o interesado es el obligado a su
cancelación; igual situación se da si organismos públicos solicitan la certificación, la cual
deberán cancelar si los mismos no se encuentran exentos del pago del tributo. Y en segundo
lugar, si la certificación se aporta por iniciativa del INFOCOOP, de conformidad con lo
establecido en el artículo 158 inciso a) de la Ley de Asociaciones Cooperativas, se parte del
criterio de que el mismo no debe cancelarse al constituir un tributo.

CONSIDERACIONES GENERALES:
El Estado costarricense se encuentra basado fundamentalmente en nuestro ordenamiento
jurídico, siendo que para tal efecto, su caracterización es la de ser un Estado de Derecho. Los
cometidos propios del mismo los realiza a través de sus funciones inmanentes, de conformidad
con nuestra Constitución Política. Es en el ejercicio de la función legislativa, que la potestad
tributaria del Estado se manifiesta en su más prístina expresión, siendo las leyes tributarias las
que imponen cargas y conceden beneficios fiscales, como la exención de pago de tributos,
pudiendo también llegar a modificar o dejar sin efecto los beneficios fiscales otorgados.

Dichos beneficios otorgados por el Estado, pueden perfectamente reformarse e incluso

modificarse si la intención del legislador es dejar sin efecto, total o parcialmente el beneficio de
la exención otorgado anteriormente.

LA EXENCION TRIBUTARIA:
Parte del conflicto suscitado entre dos normas de nuestro ordenamiento jurídico, se inicia con
las exenciones que goza el INFOCOOP. La Ley de Asociaciones Cooperativas y Creación del
Instituto Nacional de Fomento Cooperativo, Ley Nº 6756, de fecha 5 de mayo de 1982 señala
en su numeral 158, lo siguiente: " Artículo 158.-
El Instituto Nacional de Fomento Cooperativo tendrá derecho a las siguientes exenciones y
franquicias.

a) Exención total de toda clase de impuesto, derechos de registro, tasas y contribuciones

fiscales y municipales, establecidas, o que se establezcan y que puedan pesar sobre sus
bienes, derecho o acciones, rentas o ingresos de cualquier clase o sobre actos jurídicos,
contratos o negocios que celebre;

b) Exención total de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones, fiscales y municipales,

sobre la emisión, suscripción, negociación, cancelación de capital e intereses y bonos,
certificados, títulos o valores emitidos por el INFOCOOP; y

c) Franquicia postal, telegráfica y radiográfica con servicios especiales, para las

comunicaciones entre el Instituto y las cooperativas y demás entidades estatales".

La regulación que establece el numeral 158, define al INFOCOOP como uno de los entes
públicos del país que goza de exenciones tributarias otorgadas por el Estado.

La exención tributaria es producto del ejercicio de la potestad impositiva que tiene el mismo
Estado, en el tanto que en consideración de algunas situaciones particulares, decide eximir el
pago tributo a determina persona o actividad. Sobre la exención tributaria, se ha señalado lo
siguiente: " En Brasil se caracteriza la exención diciendo que es la situación jurídica en cuya
virtud el hecho o acto resulta afectado por el tributo en forma abstracta, pero se dispensa de
pagarlo por disposición especial. Vale decir, a su respecto, "se produce el hecho generador,
pero el legislador, sea por motivos relacionados con la apreciación de la capacidad económica
del contribuyente, sea por consideraciones extrafiscales, establece la no exigibilidad de la
deuda tributaria o, como dice Gomes de Sousa, resuelve "dispensar del pago de un tributo
debido". De tal manera queda puntualizado que el ente público que dispone del poder tributario,
se desprende él en determinadas circunstancias y por razones diversas". (Carlos M. Giuliani
Fonrouge, Derechos Financiero, Volumen I, 3ª edición, 1976, pág. 287).

La relación tributaria nace al mundo jurídico y se perfecciona con todos sus elementos, no
obstante por una dispensa de origen legal o constitucional, respecto de algún sujeto, o
actividades, los supuestos fácticos de la relación tributaria no se imputan a los mismos,
rompiéndose por ende la relación en los casos concretos.

Gian Antonio Micheli, define la exención tributaria de la siguiente forma:

" El legislador, tiene, como se ha visto, un notable ámbito de libertad en la elección de los
elementos constitutivos del hecho imponible.

Así, aquel, puede conformar este hecho como normal en un determinado modo y preveer en el
mismo o en otra disposición una disciplina particular con referencia a determinadas situaciones
subjetivas u objetivas. Se habla comúnmente, en estos casos, de exenciones establecidas por
la ley en cuanto sustraen a la disciplina general del tributo o a ciertos sujetos o también
determinadas situaciones objetivas. Dichas exenciones (llamadas respectivamente subjetivas y
objetivas) parecen ponerse como excepciones a la regla o como hechos impeditivos que se
oponen a la producción de ciertos efectos jurídicos derivados de la realización del hecho
constitutivo". (Curso de Derechos Tributarios, 1975, pág. 383).

El artículo 61 de nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios define la exención:

" Artículo 61.-

Concepto. Exención es la dispensa legal de la obligación tributaria".

El carácter excepcional de la exención tributaria viene dado del mismo Poder Tributario con que
el Estado cuenta, pues la dispensa del pago de un tributo se genera a partir de la existencia de
una obligación tributaria, que queda rota para una situación objetiva o subjetiva por la
promulgación del beneficio fiscal.

SOBRE EL FONDO DEL ASUNTO

La situación discordante, según señala el ente consultante, se genera a partir de la
promulgación de la Ley Nº 7202 de 27 de octubre de 1990 que introdujo en el ámbito de las
normas tributarias la obligación de pagar un timbre de ¢ 5,00 por cada certificación emanada de
toda oficina pública. El tributo grava fundamentalmente una actividad específica de la
Administración Pública en el tanto que representa ésta una función típicamente administrativa
que se genera mediante la función certificante, como poder del Estado en todo su conjunto, de
asegurar la verdad jurídica de unos hechos, circunstancias, relaciones o situaciones que se
generan dentro de las múltiples y complejas situaciones de la actividad normal administrativa.

La doctrina ha definido esta función de la siguiente forma:

" Puede estructurarse la función administrativa certificante como aquella desarrollada por el
Estado de forma exclusiva o por entidades públicas o paraestatales e incluso personas físicas
por su concesión, que tiene por objeto la acreditación de la verdad, real o formal, de hechos,
conductas o relaciones, en intervenciones de las relaciones jurídicas individuales, o en
intervenciones jurídico-públicas, por razones de seguridad jurídica e interés general". (José
Esteban Martínez Jiménez, La función certificante del Estado, Instituto de Estudios de
Administración Local, Madrid, 1977, pág. 21).

El pago del timbre de archivos nacionales, con cargo a las certificaciones emitidas en las
oficinas públicas, fue creado por el legislador para satisfacer un fin específico el cual es dotar
de fondos a la Junta Administradora del Archivo Nacional para la construcción de un edificio
destinado al Archivo Nacional, que sea sólido, seguro contra fuego y los temblores y con
capacidad suficiente para el objeto que se destina. Por dicho propósito se establece el Timbre
de Archivos, con encargo del Banco Central de Costa Rica de emitir los timbres especiales con
valores de cinco, diez, veinte, cien y doscientos colones, (artículos 1º y 3º de la Ley de
Creación del Timbre de Archivos, reformados por el artículo 3º de la Ley 7202).

Con esa finalidad el legislador dispuso del pago del tributo por parte de todas las oficinas
públicas, gravando una función inmanente a toda la Administración Pública, no estableciendo
en el articulado, excepción alguna al tributo creado. Nótese además que el legislador ha
dispuesto en el Transitorio I de la Ley 7202 que todos los fondos generados por el timbre
correspondiente pasaran directamente a la Junta Administrativa del Archivo Nacional, hasta
que el nuevo edificio del Archivo Nacional esté totalmente construído y equipado, pasando
luego todos los fondos generales a la caja única del Estado. Ello denota con mayor claridad la
intención del legislador, y el ejercicio del poder tributario por parte del Estado el crear sin
ningún tipo de exección el pago del tributo.

En materia de exenciones y posteriores tributos se debe estudiar particularmente la intención

del legislador en ambos aspectos, no obstante nuestra legislación tributaria adelanta criterios
en este orden al establecer los principios que inspiran la materia, particularmente en materia de
exenciones y es el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su artículo 63 que
regula los límites de aplicación de las mismas, señalando: "Salvo disposición en contrario de la
Ley Tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su
otorgamiento", en concordancia plena con el numeral 64, que señala la vigencia de las normas
al decir: "Salvo que tuviera plazo cierto de duración, la exención, aún cuando fuera concedida
en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley
posterior".

En oportunidades anteriores los pronunciamientos reiterados de esta Institución han señalado

este aspecto específico, generando por ende jurisprudencia administrativa, concretamente
mediante el dictamen C-309-84, de fecha 1 de octubre de 1984, dirigido al INFOCOOP, se
externó el criterio de la modificación tácita de la Ley de Asociaciones Cooperativas, mediante
una ley posterior, en el ejercicio del Poder Tributario del Estado. En concordancia con este
dictamen pero en el renglón específico de la norma de comentario, debemos externar el criterio
de la existencia de una derogación tácita de la exención tributaria otorgada al INFOCOOP, para
el caso concreto de la expedición de certificaciones por parte de dicha institución.
La interpretación de la norma tributaria, al amparo de la nueva doctrina no puede ser tan formal
e inflexible, y en la labor interpretativa se conjugan múltiples aspectos que deben ser valorados
en cada caso concreto.

Señala Micheli al respecto:

" Sólo una interpretación sistemática de la norma permite, pues identificar su contenido en el
cuerpo de normas que regulan concretamente el ejercicio del poder de imposición y el
correspondiente procedimiento. Sólo por esta vía el término "excepción" adquiere un significado
preciso en la técnica de aplicación de la norma tributaria: toda tentativa llevada por el hilo de la
búsqueda de la función de la norma no está destinada a conseguir resultados concretos y por
ello no distintos de aquellos a los que puede conducir la tarea del intérprete utilizando los
normales instrumentos exegéticos, dirigidos a la reconstrucción de la ratio de cada norma, por
encima de un complejo de normas, o más precisamente de leyes, todas ellas reguladoras de un
determinado tributo". (Ibid, pág. 386).

Tomando en consideración los argumentos antes aludidos y conjugando aspectos de diferente

naturaleza, no es posible acoger para el caso concreto el criterio externado por la Asesoría
Legal del INFOCOOP y aplicar en este caso el principio de Prevalencia de la Ley especial
sobre la Ley General, pues ha sido criterio reiterado de esta Procuraduría que en tratándose de
exenciones genéricas subjetivas de tributos, el propio Ordenamiento Jurídico se encarga de
imponer límites, tanto derivadas de las razones que tuvo el legislador para establecer la
exención, así como también, las modificaciones, reformas y tributos que con posterioridad se
promulguen. (Veáse C-073-88, del 27 de abril de 1988 y C-042-91 de 8 de marzo de 1991).

Los fines o competencias propias del INFOCOOP, se establecen en su Ley de creación en los
numerales 155 y 157, que entre otras se señalan fomentar, promover, financiar, divulgar, y
apoyar el cooperativismo en todos los niveles, propiciando las condiciones requeridas y los
elementos indispensables, a una mayor y efectiva participación del país, en el desenvolvimiento
de la actividad económica-social que simultáneamente coadyuve con el mejoramiento de las
condiciones de vida, la promoción del hombre costarricense y fortalecer la cultura democrática
nacional.

Fijada de esta forma la actividad normal del ente, queda con mayor claridad, la intención del
legislador la otorgar la exención al INFOCOOP, y establecerla en el numeral 158, siguiente a
aquellos que fijan la competencia aludida. No obstante, de entender la ratio legis, la intención
del legislador ha fijado más recientemente el pago de un tributo por la emisión de una
certificación emitida en una oficina pública, pues dicho tributo no grava directamente al ente en
su actividad normal, de su propia competencia, sino que grava sin ninguna excepción una
actividad ordinaria de la Administración Pública, como lo es, la función certificante de la
Administración Pública Central, Descentralizada y de las Municipalidades.

Vale la pena señalar una frase del mencionado autor Gian Antonio Micheli en la cual se puede
sintetizar de alguna forma, los argumentos externados en el presente dictamen:

" Pero debe considerarse, caso por caso, si las diferencias subjetivas y objetivas tomadas en
consideración por el legislador, con la norma de exención, están justificadas con vistas a
conseguir las finalidades que el legislador mismo pretende obtener en base a los principios
constitucionales (incentivos, por ejemplo, a la implantación de industrias en territorios no
desarrollados, a favor de la familia, exigencias de adecuar las dimensiones de las empresas
productoras a las necesidades del mercado internacional, a favor de las casas de trabajadores
y así sucesivamente). Exención no debe significar, en efecto, privilegio, indudablemente
contrario a los principios generales de la Constitución, sino previsiones de disciplina particular,
dependiendo de la peculiaridad de la situación considerada que induce al legislador a sustraer
dicha situación a la regla que deriva de la norma general". (Ibid. pág. 384).

CONCLUSION Es nuestro criterio que el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo,

INFOCOOP debe pagar el tributo que señala el artículo 3º de la Ley Nº 7202 que reformó el
artículo 3º de la Ley 43 del 2 de diciembre de 1934 y sus reformas, Ley de Creación del Timbre
de Archivos, que establece en su párrafo final el pago de un timbre de archivos de ¢ 5,00 por
todas las certificaciones que se emitan en las oficinas públicas del Poder Central, las
instituciones descentralizadas y las municipalidades, en el tanto rige el principio de que el
interesado en gestionar una certificación es el obligado al pago de los mismos.

Atentamente, Lic. Ronny Bassey Fallas Procuraduría General de la República

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cc: Lic. Virginia Chacón A.

Directora Archivo Nacional