Contabilización Del Impuesto de Sociedades

[AFO000279] Experto en Impuesto sobre Sociedades
[MOD000139] Impuesto sobre Sociedades

[UDI001684] Contabilización del Impuesto de Sociedades
Objetivos
Repaso previo de las diferencias entre los criterios contables y fiscales en la determinación de
gastos, ingresos y criterios de temporalidad
Desarrollar el esquema que nos permita determinar el impuesto corriente partiendo del
resultado contable del ejercicio
Contabilizar el impuesto corriente, tanto en caso de resultar a pagar como a devolver
Contabilizar el impuesto diferido motivado por diferencias temporarias, bases imponibles
negativas o deducciones no aplicadas
Tratamiento de las bases negativas de ejercicios anteriores
F
Realizar los ajustes motivados por los cambios en el tipo de gravamen
Estudiar y contabilizar otras diferencias temporarias diferentes a las producidas por la
amortización o las correcciones valorativas

EA
IN
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Mapa Conceptual
F
EA
IN
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1. Diferencias entre el Resultado Contable y el Resultado Fiscal
Atendiendo al principio del devengo, la contabilización del Impuesto Sobre Beneficios se realiza con
fecha 31 de diciembre de cada ejercicio y tendrá la naturaleza de gasto corriente. El impuesto se
contabiliza por tanto como un gasto con un cargo en la (630), cuenta que deberá ser regularizada
con la (129) Resultado del ejercicio.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades en su artículo 10. Apartado 3. dice “ La base imponible del
impuesto de sociedades se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos
establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas
previstas en el Código de Comercio, en las demás relativas a dicha determinación y en las
F
disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.” (Plan General de Contabilidad, Ley
de Sociedades Anónimas, Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada).

EA
Según esto, cuando vamos a calcular el impuesto sobre beneficios, debemos partir de nuestro
resultado contable, que no es más que el beneficio antes de impuestos, es decir, el saldo de la cuenta
(129) antes de impuestos. Si este resultado contable coincidiera con el resultado fiscal, afirmaríamos
que el resultado contable, sería la Base Imponible del impuesto y aplicaríamos a este el tipo
impositivo para determinar la cuota íntegra.

IN
El problema es que el Resultado contable no tiene por qué coincidir con el Resultado fiscal
debido a la diferencia de criterios en cuanto a gastos e ingresos contables y fiscales.
Con las sucesivas modificaciones fiscales y la nueva normativa contable las diferencias entre el
resultado contable y el fiscal han disminuido, pero siguen existiendo, por lo que sigue siendo
necesario realizar el ajuste extracontable.
Las diferencias que pueden existir entre el resultado contable y el fiscal y que nos van a obligar a
realizar una serie de ajustes van a ser:
Diferencias permanentes: las producidas entre la base imponible y el resultado contable
antes de impuestos del ejercicio que no revierten en periodos subsiguientes, (Son los gastos
contables que no son fiscalmente deducibles y los ingresos contables que no son computables
fiscalmente.)
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El propio gasto del impuesto de sociedades
Los gastos correspondientes a multas y sanciones penales y administrativas
Las pérdidas del juego.
Algunas donaciones y donativos
Diferencias temporarias: las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de
impuestos del ejercicio cuyo origen está en los diferentes criterios temporales de imputación
F
empleados para determinar ambas magnitudes y que, por lo tanto, revierten en periodos
subsiguientes.
EA
Ejemplo 1. Cuando la amortización fiscal es superior a la que procede contablemente y viceversa.
Imaginemos que compramos un bien por 3.000 euros. Según las tablas fiscales, el periodo de
amortización es de 6 años. Sin embargo, contablemente atendiendo a la experiencia en este tipo de
inmovilizado, sabemos que no dura más de cinco años.

IN
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Año 6

Criterio fiscal 500 500 500 500 500 500
Criterio contable 600 600 600 600 600 0
Diferencia temporaria 100 100 100 100 100 -500
En el año uno tenemos un gasto contable de 600 pero solo nos podemos deducir 500. Esta diferencia
es sólo temporaria pues al final de la vida útil del bien y del periodo de amortización fiscal, el gasto
contable y el fiscal será el mismo, es decir 3.000 euros La diferencia tiene carácter positivo, pues los
100 euros contabilizados de mas, si los quitamos de cara al impuesto, hacen que nuestro resultado
aumente y tributemos más.
En el último año, sin embargo, la diferencia de 500 euros es negativa. Contablemente ya no
amortizamos nada pero fiscalmente me dejan deducirme 500 euros. Por tanto resto del resultado
contable del que parto, los 500 euros que nos dejan deducirnos.
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Ejemplo 2. Dotación de una corrección valorativa que no es deducible fiscalmente en un ejercicio,
pero que si lo será en sucesivos.
Las pérdidas compensadas a efectos de la determinación de la base imponible y no
consideradas a efectos contables, ya que a nivel contable la compensación de pérdidas no
implica la disminución del beneficio del ejercicio
Otro tipo de diferencias que pueden existir serían las que englobaríamos dentro de
bonificaciones y deducciones.
[[[Elemento Multimedia]]]
PARTE II
F
EA
IN
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2. Impuesto corriente: Activos y Pasivos por impuesto corriente
Veremos en este apartado:
Concepto y esquema liquidatorio.
Apuntes contable.
2.1. Concepto y esquema liquidatorio
El impuesto corriente es la cantidad que debe satisfacer la empresa como consecuencia de la
F
liquidación fiscal del impuesto del ejercicio.
Para determinar la base imponible se parte del resultado contable antes de impuestos (RCAI) y se
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realizan los ajustes positivos y negativos consecuencia de las diferencias permanentes y
temporarias, obteniendo así la base imponible a la que debe aplicarse el tipo impositivo
correspondiente, para obtener la cuota íntegra del período.
La normativa fiscal, una vez determinada la cuota íntegra, establece las pautas para continuar la
IN
liquidación del impuesto mediante la aplicación de las deducciones, bonificaciones, pagos
fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta del mismo. El resultado del proceso anterior es
la cantidad líquida a ingresar o a devolver del período impositivo.
Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, sin tener en cuenta retenciones y
pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas
efectivamente en este, dan lugar a un menor importe del impuesto corriente, de esta forma el
importe contabilizado como gasto coincidirá con la cantidad efectivamente satisfecha por la
empresa.
No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una
naturaleza económica asimilable a las subvenciones, es decir, que puedan considerarse como
cantidades percibidas o pendientes de percibir a fondo perdido, sin que sea necesaria su devolución,
pueden contabilizarse de forma similar a estas. Es decir, cuando las deducciones y bonificaciones
tengan naturaleza económica asimilable a subvenciones, la empresa puede optar por:
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Periodificar su impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma análoga a como se
realiza para las subvenciones.
Aplicar el criterio general de las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto
(minorar el gasto por impuesto corriente del ejercicio).
De cara a la contabilidad, podemos resumir el esquema del impuesto que ya conocemos de la
siguiente forma:
Resultado contable antes de Impuestos (R.C.A.I.)

+/- Diferencias Permanentes
F
+/- Diferencias Temporarias
Resultado Fiscal ó Base imponible previa
- Bases imponibles negativas ejercicios anteriores
EA
Base Imponible
Cuota íntegra (25% s/B.I.)
- Bonificaciones y Deducciones
Cuota Líquida (6300)
- Retenciones y pagos a cuenta (473)
Cuota diferencial (4709)
IN
(4752)
El impuesto corriente puede dar lugar a un activo o a un pasivo, dependiendo de la comparación
entre el impuesto devengado (es decir, el calculado al final del ejercicio y que vamos a contabilizar
en la 6300) y el retenido y pagado a cuenta a lo largo del ejercicio (que hemos contabilizado en la
473).
Pasivo por impuesto corriente
Si las retenciones y pagos a cuenta (contabilizadas en la cuenta 473) a lo largo del

ejercicio, no superan al impuesto devengado (contabilizado en la cuenta 6300), tendremos
que pagar la diferencia, pero no en el momento actual, si no en Junio del año siguiente
(contabilizamos la deuda en la cuenta acreedora 4752).
Activo por impuesto corriente
Si las retenciones y pagos a cuenta (contabilizadas en la cuenta 473) a lo largo del
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ejercicio, superan al impuesto devengado (contabilizado en la cuenta 6300), tendremos

derecho a que nos abonen la diferencia, pero no en el momento actual, si no ya en el
ejercicio próximo (contabilizamos el crédito a nuestro favor en la cuenta deudora 4709).
2.2. Apuntes contables
Aunque no sea de obligado cumplimiento, el PGC parte 5ª establece las siguientes cuentas a efectos
de registrar las partidas de balance (activos y pasivos) y de resultados (gastos e ingressos) que
deben utilizarse en la contabilización del impuesto corriente.
a) Cuenta 473 «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta».
F
Recoge las cantidades retenidas a la empresa y pagos realizados por la misma a cuenta de
impuestos.
EA
Con carácter general se efectúa su cargo por el importe de la retención y pagos a cuenta y los pagos
fraccionados con abono generalmente, a cuentas del grupo 5. Cuentas financieras y a cuentas del
subgrupo 76.
En definitiva va a recoger dos conceptos:

IN
a) Retenciones sobre ingresos que nos practica la empresa que nos abona.
Supongamos que durante el ejercicio, hemos percibido rentas por capital por un importe íntegro de
100.000 euros, con una retención fiscal del 25%.
b) Pagos fraccionados.
Como norma general la empresa debe realizar tres pagos fraccionados del impuesto de sociedades
los meses de abril, octubre y diciembre.
Supongamos que por imperativo de la legislación, antes del día 30 de octubre ingresamos en
Hacienda 30.000 euros a cuenta del impuesto de sociedades de dicho año.
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b) La cuenta 6300 «Impuesto corriente»
La cuenta 6300 «Impuesto corriente» recoge la parte del impuesto corriente imputable a la cuenta
de resultados; su movimiento y relación con los activos y pasivos por impuesto corriente son los
siguientes:
Pasivo por impuesto corriente
Si el importe a pagar a la Hacienda Pública fuese mayor que lo pagado a cuenta, se
F
registra una obligación de pago en la cuenta 4752 «Hacienda Pública, acreedora por
impuesto sobre sociedades»:

EA
IN
Activo por impuesto corriente
Si las retenciones y pagos a cuenta son mayores al impuesto devengado
Ejemplo 1. Impuesto Corriente. Pasivo por impuesto corriente
Supongamos una sociedad con los siguientes datos:
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Suma de ingresos del año…………………. 300.000
Suma de gastos del año…………………… 200.000
Todos los gastos contables son deducibles del impuesto y todos los ingresos imputables.
Contabilizar el impuesto de sociedades suponiéndolo al 25%.
ESQUEMA PARA EL CÁLCULO DEL ASIENTO CONTABLE

IMPUESTO
Resultado Contable 100.000 (300.000 – 200.000)
+/- Diferencias 0
permanentes
F
Resultado Contable 100.000
Ajustado
+/- Diferencias 0
Temporales
EA
Resultado Fiscal 100.000
- Bases negativas ej. 0

Ant.
Base Imponible 100.000
Cuota Íntegra (25% s/B.I.) 25.000
- Deducciones y bonific. 0
IN
Cuota líquida 25.000 (6300)
- Retenciones y pagos 0 (473) Impuesto corriente

cta.
Cuota Diferencial 25.000 (4752)
Diferencias permanentes
Como ya hemos dicho, el impuesto corriente surge cuando no hay diferencias temporarias, pero si
puede haber diferencias permanentes. Recordamos que estas son las diferencias producidas entre la
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base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio que no revierten en periodos
subsiguientes, excluidas las pérdidas compensadas. (Son los gastos contables que no son fiscalmente
deducibles y los ingresos contables que no son computables fiscalmente.)
Ejemplos:
El propio gasto del impuesto de sociedades
Los gastos correspondientes a multas y sanciones penales y administrativas
Las pérdidas del juego.
Algunas donaciones y donativos
F
Ejemplo 2. Impuesto Corriente. Pasivo por impuesto corriente

EA
Entre los gastos figura una partida de 30.000 que no son deducibles contablemente y entre los
IN
ingresos uno de 10.000 que no se imputan contablemente.
Las retenciones y pagos a cuenta son 0 euros.
Contabilizar el impuesto de sociedades suponiéndolo al 25%

IMPUESTO
+/- Diferencias +30.000 Gasto que no es deducible
permanentes -10.000 Ingreso no computable
Ajustado
+/- Diferencias 0
Temporales
Ant.
- Deducciones y bonif. 0
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cta.
Ejemplo 3. Impuesto Corriente. Activo por impuesto corriente suponiendo retenciones
F

EA
Retenciones y pagos a cuenta……………… 80.000
Todos los gastos contables son deducibles del impuesto y todos los ingresos imputables
Contabilizar el impuesto de sociedades suponiéndolo al 25%

IN
Resultado Contable = 100.000
+/- Diferencias permanentes = 0
Resultado Contable Ajustado = 100.000
+/- Diferencias Temporales = 0
Resultado Fiscal = 100.000
- Bases negativas ej. Ant. = 0
Base Imponible = 100.000
Cuota Íntegra = 25.000
- Deducciones y bonif. = 0
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Cuota líquida = 25.000 ……………. (6300)
- Retenciones y pagos cta. = -80.000…..………… (473)
Cuota Diferencial = -55.000…………….. (4709)

IMPUESTO
+/- Diferencias 0
permanentes
Ajustado
+/- Diferencias 0
Temporales
F
Ant.
EA
- Retenciones y pagos -80.000 (473) Impuesto corriente
cta.
Cuota Diferencial -55.000 (4709)
IN
De lo anterior se deduce que si la liquidación fiscal da una cuota diferencial positiva, es decir, a
ingresar, nace un pasivo corriente (4752), mientras que si la cuota diferencial es negativa, o lo que
es lo mismo, a devolver, surgirá un activo corriente (4709), pero en todo caso el gasto siempre
vendrá dado por la cuota líquida del impuesto.
Ejemplo 4. Impuesto Corriente con deducciones
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Retenciones y pagos a cuenta……………… 8.000
De los ingresos 40.000 no son imputables y de los gastos 10.000 no son deducibles
Supongamos una deducción por realizar actividades de investigación de 5.000 euros
Contabilizar el impuesto de sociedades suponiéndolo al 25%.

IMPUESTO
+/- Diferencias +10.000
permanentes -40.000
F
Ajustado
+/- Diferencias 0
Temporales
EA
Ant.
- Deducciones y bonif. -5.0000
cta.
IN
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3. Impuesto diferido
En este apartado realizaremos una aproximación al concepto de impuesto diferido, analizaremos los
activos por diferencias temporarias deducibles y los pasivos por diferencias temporarias imponibles.
3.1. Concepto
Contablemente el impuesto diferido lo vamos a reflejar en la subcuenta (6301) y puede venir
motivado por las siguientes circunstancias.
F
1. Las discrepancias que surgen entre el resultado contable y la base
imponible del Impuesto, con origen en las diferencias temporarias.

EA
2. La Base Imponible negativa o la compensación de bases negativas de
ejercicios anteriores
3. La posibilidad de contabilizar como activo una deducción que no se ha
podido compensar este año por falta de cuota y sí en los siguientes.

IN
Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal,
atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la empresa, en la
medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.
La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio, denominada base fiscal, es el
importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable.
Las diferencias temporarias se producen en los siguientes casos.
a. Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado
contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de
imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos
subsiguientes.
b. En otros casos, tales como:
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En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en
la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que
dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales; En este caso, deberemos utilizar
cuentas del grupo 8 y 9.
En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor
contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales.
En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios,
si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.
Ejemplo de diferencias temporarias temporales
F
Tenemos una máquina con un precio de 3.000 euros y que contablemente amortizamos en 5 años y
fiscalmente las tablas me dicen en 6 años.

EA
Momento 1 2 3 4 5 6
Criterio Contable 600 600 600 600 600 0
Criterio Fiscal 500 500 500 500 500 500
Diferencia temporaria +100 +100 +100 +100 +100 -500 reversión
Podemos ver las Diferencias temporales producidas por dos procedimientos:
IN
a) Diferencias entre gastos deducibles (contables) y gastos imputables (fiscales) 600-500 = 100
(positiva)
b) Diferencias entre los activos contables y fiscales
Valor contable al final de año: 3.000 – 600 = 2.400
Valor fiscal al final del año: 3.000 – 500 = 2.500
Diferencia = 100 positiva
3.2. Activos por diferencias temporarias deducibles
Son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por
impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los
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pasivos de los que se derivan.
La utilización de esta cuenta se hará:
a) Cuando existen gastos contables en un ejercicio que serán gastos fiscales en los siguientes.
b) Cuando existen gastos fiscales de un ejercicio que fueron gastos contables en los precedentes.
Tenemos un gasto contable de una amortización que no nos podemos deducir en este ejercicio pero
sí en el futuro.
Me surge una diferencia temporaria que tendrá signo positivo, pues este año he de pagar más, pero
a cambio “me nace” un activo de cara al futuro que contabilizo en la cuanta 4740 en él debe.
F
Al contabilizar la (6300) atendiendo a los criterios fiscales, es decir, restando el gasto no deducible,
me coincide con lo que debo pagar a Hacienda, sin embargo el gasto deducible de la amortización
EA
debo imputarlo al ejercicio siguiente.
IN
Pero en el /los ejercicios siguientes ese gasto que no era deducible, si lo será fiscalmente y por tanto
la diferencia será ahora negativa, procediendo a la reversión (dar la vuelta al asiento que se hizo en
su momento)
(6301) Impuesto (4740) Activo por diferencias

a
diferido temporarias deducibles
Ejemplo 5- Activos por impuesto diferido
Supongamos una sociedad que durante el año 1 tiene un resultado contable de 90.000. Entre los
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gastos se incluye una multa de 15.000 euros y entre los ingresos hay 5.000 euros que no computan
fiscalmente ni ahora ni nunca.
En el ejercicio se han contabilizado gastos que según la legislación fiscal, no pueden computarse
como gastos deducibles de este año, pero si de los siguientes. Se trata de una dotación de una
corrección valorativa para insolvencias que excede en 15.000 euros del límite permitido por la
legislación fiscal.
Las retenciones y pagos a cuenta son: 12.000 euros
nota: Comentario sobre la diferencia temporaria debida a la corrección valorativa.
F
En este ejercicio, hemos contabilizado en la cuenta (694) una corrección valorativa que no es
deducible fiscalmente. Esto supone una diferencia temporaria con signo positivo, pues he de pagar
más este año, pero a cambio “nace” una activo a mi favor de cara al ejercicio siguiente, pues ya será
EA
deducible, al cumplirse uno de los requisitos que exige la LIS que es que hayan pasado 6 meses
desde el impago.

IMPUESTO
+/- Diferencias
IN
+15.000 Multa
permanentes -5.000 Ingreso no computable
Ajustado
+/- Diferencias +15.000 Este año pago más, pero a
Temporales cambo nace un activo que
anoto en la (4740)
25% s/15.000 = 3.750
Ant.
cta.
por el impuesto corriente
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(473) H.P. Retenciones y pagos

(6300) Impuesto sobre a cuenta
28.750 12.000
beneficios
a
(4752) Hacienda Pública
16.750
Acreedora por
impuesto Sociedades
Por el impuesto diferido motivado por la corrección valorativa
(4740) Activos por

(6301) Impuesto
3.750 diferencias tempo a 3.750
Diferido
deducibles
F
Durante el año 2:
El resultado contable son 100.000 euros. Entre los gastos se incluye otra multa de 10.000 euros. y
EA
en los ingresos 2.000 que no computan fiscalmente. Existe una deducción de 800 euros y
amortización de 80.000 euros que excede en 10.000 euros. de la permitida fiscalmente.
Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio son 8.500 euros
Comentario a las diferencias temporarias

IN
Diferencias temporaria referida a la corrección valorativa dotada el año pasado. En este
ejercicio, revierte la corrección del año pasado
Diferencia relativa a la amortización. Este año tenemos contabilizado un gasto en la cuenta
(681) que no es fiscalmente deducible pero que lo será en el futuro, es por tanto unas
diferencias positivas pues pagamos más pero a cambio nos nace un activo de cara al futuro que
contabilizamos en la (4740)

IMPUESTO
+/- Diferencias +10.000 Multa
permanentes -2.000 Ingreso que no computan
Ajustado
INEAF
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+/- Diferencias -15.000 Correc. Reversión de la 4740 del

Temporales Valor año pasado 25% s/15.000
+10.000 = 3.750
Amortización
Anotamos en la 4740 el
25% de 10.000
Ant.
- Deducciones y bonif. -800
cta.
Por el impuesto corriente
F
(4752) H.P. Acreedora
(6300) Impuesto por impuesto sobre
EA
8.500
24.950 corriente a Sociedades
16.450
(473) H.P. Retenciones
y pagos a cta
Por el impuesto diferido motivado por la diferencia temporaria de la corrección valorativa
(4740) Activos por

IN
(6301) Impuesto diferencias temporarias

3.750 a 3.750
diferido deducibles
.
Por el impuesto diferido motivado por la diferencia temporaria de la amortización
(4740) Activos por (6301) Impuesto diferido

2.500 a 2.500
diferencias temporarias
3.3. Pasivos por diferencias temporarias imponibles
Que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver
por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se
liquiden los pasivos de los que se derivan.
(Gastos fiscales en este ejercicio que serán gastos contables en los siguientes ejercicios.)
INEAF
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La utilización de esta cuenta se hará:
a) Cuando existan gastos fiscales en un ejercicio que serán gastos contables en los
siguientes.
b) Cuando existan gastos contables de un ejercicio que fueron gastos fiscales en los
precedentes.
Ejemplo:
a)Por el impuesto corriente y el diferido.
F
EA
b) En el/los ejercicios siguientes, hasta que se agote el saldo de la cuenta (479), lo que
anteriormente era gasto fiscal y no gasto contable, ahora resulta al contrario y lo que ahora es gasto
contable ya no lo es fiscalmente. Por tanto comenzaremos a pagar los impuestos que diferimos
IN
anteriormente.
Ejemplo 6.- Impuesto sobre beneficios diferido
Supongamos una sociedad con un beneficio contable de 120.000 euros. Entre los gastos e ingresos
se encuentran gastos no deducibles por 5.000 e ingresos no computables por 25.000.
En el ejercicio económico no se han contabilizado gastos contables que si se contabilizaran como
tales gastos en ejercicios futuros, pero que ya se computan como gasto fiscal del ejercicio. Se trata
de una máquina que se ha amortizado contablemente en 30.000 pero computamos como gasto fiscal
40.000.
INEAF
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Contabilizar el impuesto de sociedades del año suponiendo unas retenciones de 15.000 euros.
Comentario de la diferencia temporaria
En este ejercicio tenemos contabilizado en la cuenta (681) un importe de 30.000 y sin embargo
tenemos la posibilidad de deducirnos 40.000. Esto origina una diferencia temporaria de 10.000
euros que supondrá un ajuste negativo, ya que este año pagaremos menos de impuesto pero a
cambio, nos nace un pasivo de cara al futuro que contabilizamos en la cuenta (479)

IMPUESTO
F
permanentes -25.000
Ajustado
+/- Diferencias -10.000 Por la amortización. Este año pagamos
EA
Temporales menos pero a cambio nace una
obligación de cara al futuro que
anotamos en la 479
Ant.
IN

cta.
Por el impuesto corriente
(4752) H.P. Acreedora por el

(6300) Impuesto I.S. 7.500
22.500 a
corriente (473) H.P. Retenciones y 15.000
pagos a cuenta
Por el impuesto diferido motivado por la amortización
(6301) Impuesto (479) Pasivo por

2.500 a 2.500
diferido diferencias temporarias
Para completar el estudio de este contenido, recomendamos la siguiente lectura (Tribuna INEAF)
INEAF
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Parte I
Parte II
F
EA
IN
INEAF
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4. Compensación de Bases Imponibles Negativas
Nota previa. Como lo que pretendemos analizar en este apartado son los apuntes contables
relacionados con las Bases Imponibles negativas, tanto en el ejercicio que se generan como su
posterior compensación en años siguientes, no tendremos en cuenta los limites de deducción que
establece ahora el impuesto de sociedades pues no afecta a la contabilidad, si no a los cálculos.
La existencia de pérdidas compensables fiscalmente dará lugar a un crédito impositivo que
representa un menor impuesto a pagar en el futuro.
El crédito impositivo como consecuencia de la compensación fiscal de pérdidas se calculará
aplicando el tipo impositivo del ejercicio a la base imponible negativa del mismo. (La base imponible
F
será la misma que utilizamos cuando el resultado es positivo, es decir, el resultado contable con
todos los ajustes necesarios para calcular el resultado fiscal.)

EA
La ley establece que la base imponible negativa del Impuesto de Sociedades se puede compensar
con bases imponibles positivas de los ejercicios inmediatos y sucesivos.
Veamos esto a través de un ejemplo:

IN
Supongamos que un ejercicio tenemos un resultado contable negativo, es decir, una pérdida de
20.000 euros. En este caso no debemos de pagar impuesto de sociedades pero si debemos tener en
cuenta que al año siguiente podemos compensar esta base imponible negativa.
Supongamos que al año siguiente tenemos un beneficio de 10.000. En este ejercicio sí debería pagar
el impuesto pero como tenemos una base del año pasado de 20.000 podemos compensar con lo que
no pagaríamos nada y aún nos queda una base imponible negativa de otros 10.000 euros
Supongamos que en el ejercicio 3 el resultado contable es de 40.000 euros. En este ejercicio
deberíamos tributar pues es positivo pero en lugar de hacerlo por 40.000, lo haremos por 40.000
menos 10.000, es decir por 30.000 y ya hemos compensado todas la base imponible negativa.
ASIENTOS CONTABLES.
INEAF
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En el momento en que tengamos un resultado negativo, el plan nos da dos opciones de
contabilizarlo.
a) Si estimamos que el resultado negativo es coyuntural y podremos compensarlo en ejercicios
siguientes, contabilizamos el crédito a nuestro favor
b) Si estimamos que no se va a poder compensar no contabilizamos el crédito este ejercicio.
a) Contabilizamos el crédito a nuestro favor
Cuenta 4745 «Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio». Recoge el importe de la
reducción del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro, derivada de la existencia de bases
imponibles negativas pendientes de compensación.
F
El movimiento de la cuenta es el siguiente:
EA
Cargo por el crédito impositivo derivado de la base imponible negativa en los impuestos sobre
beneficios, obtenida en el ejercicio o por el aumento del crédito impositivo, con abono,
generalmente, a cuentas de gastos por impuesto diferido.
Abono cuando se compensan las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores o por las
IN
reducciones del crédito impositivo, con cargo, generalmente, a cuentas de gastos por impuesto
diferido.
Supongamos los datos del ejercicio anterior, esto es:
Año 01. Pérdida de 20.000
Año 02. Beneficio de 10.000
Año 03. Beneficio de 40.000
Tipo del impuesto: 25%
Contabilidad del año 01
INEAF
25 / 56

IMPUESTO
Resultado Contable -20.000
+/- Diferencias 0
permanentes
Ajustado
+/- Diferencias 0
Temporales
Resultado Fiscal -20.000
Ant.
Base Imponible -20.000 Anotaremos el crédito en
la 4745
Cuota Íntegra (25% s/B.I.) 0 (1) ver nota
Cuota líquida 0 (6300)
F
cta.
Cuota Diferencial 0 (4752)
Al tener la base imponible negativa y suponiendo que puedo contabilizar el crédito que surge a mi
favor para años posteriores: reflejaremos en la cuenta 4745 el 25% sobre la base negativa (20.000)
EA
(4745) Crédito por pérdid a
5.000 compensar a (6301) Impuesto diferido 5.000
del año 1
(1) Nota En el caso de tener en el esquema una Base Imponible negativa, la cuota íntegra será cero.
IN
La cuota íntegra nunca puede ser negativa.
El hecho de tener una cuota íntegra cero no significa que no debamos seguir con el esquema hasta
el final. Si la cuota es cero, efectivamente no vamos a tener que pagar impuesto pero debemos tener
en cuenta que las retenciones y pagos a cuente que hemos tenido a lo largo del ejercicio nos los van
a devolver. Por esto, si continuamos las anotaciones en el esquema, la cuota líquida será cero pero
las retenciones harán que la cuota diferencial sea negativa (es decir, a devolver) y lo anotaremos en
la (479).

IMPUESTO
+/- Diferencias 0
permanentes
INEAF
26 / 56

Ajustado
+/- Diferencias 0
Temporales
- Bases negativas ej. 10.000 Tenemos 20.000 de bases negativas
Ant. pero compenso solo 10.000 pues no hay
mas resultado fiscal
Base Imponible 0
Cuota Íntegra (25% s/B.I.) 0
cta.
Al tener la base imponible cero, no tendré impuesto este año, pero debo contabilizar la
F
compensación que ya he hecho de la base del año pasado. Como la base compensada ha sido de
10.000 euros, revertimos el crédito contabilizado en la 4745 por el 25% sobre 10.000 =2.500
EA
(4745) Crédito por pérdida a
2.500 (6301) Impuesto diferido a compensar 2.500
del año 1
IN

IMPUESTO
+/- Diferencias 0
permanentes
Ajustado
+/- Diferencias 0
Temporales
- Bases negativas ej. -10.000 Compensamos el resto de las bases
Ant. negativas
INEAF
27 / 56

cta.
Al tener la base imponible positiva, tendré un impuesto corriente y por otro lado contabilizo la
compensación de bases imponibles.
(4752) H.P. Acreedora por

7.500 (6300) Impuesto Corriente a 7.500
Impuesto Corriente
F
2.500 (6301) Impuesto diferido a 2.500
compensar del año 01
EA
b) No contabilizamos el crédito a nuestro favor

IMPUESTO
IN
+/- Diferencias 0
permanentes
Ajustado
+/- Diferencias 0
Temporales

Ant.
Base Imponible -20.000
cta.
Al tener la base imponible negativa pero existir dudas razonables de poder compensar el crédito en
años posteriores, no contabilizamos nada
INEAF
28 / 56

IMPUESTO
+/- Diferencias 0
permanentes
Ajustado
+/- Diferencias 0
Temporales
- Bases negativas ej. -10.000
Ant.
Base Imponible 0
F
EA
cta.
Al tener la base imponible cero, no tendré impuesto este año, pero puedo compensar fiscalmente la
base negativa del año anterior. Como no teníamos nada contabilizado, debemos aflorar ahora el
IN
crédito.
(4745) Crédito por pérdida a (638) Ajustes positivos en la

5.000 a 5.000
compensar del año 01 imposición sobre benficios


IMPUESTO
+/- Diferencias 0
permanentes
INEAF
29 / 56

Ajustado
+/- Diferencias 0
Temporales
- Bases negativas ej. -10.000
Ant.
cta.
Al tener la base imponible positiva, tendré un impuesto corriente y por otro lado contabilizado la
compensación de bases imponibles:
F
(4752) H.P. Acreedora por el
(6300) Impuesto
7.500 a impuesto 7.500
Corriente
de sociedades
EA
IN
Ejemplo 7. Compensación de bases imponibles negativas
La empresa GI, S.A. ha obtenido en el ejercicio 01 un resultado contable negativo antes de
impuestos de -10.000 euros. Se conocen los siguientes datos:
Tiene contabilizada una sanción impuesta por sanidad de 1.000 euros
Se sabe que en este ejercicio ha contabilizado una pérdida por deterioro de valor de un cliente,
considerado como de dudoso cobro, por 2.000 euros, con una antigüedad inferior a seis meses,
por lo que no es deducible en la liquidación fiscal de este año.
Tiene derecho a deducciones devengadas en el ejercicio por importe de 800 euros .
El tipo impositivo es el 25%.
Ha realizado pagos a cuenta durante el ejercicio por importe de 1.500 euros.
La empresa obtuvo bases imponibles negativas por importe de 3.000 euros en los dos ejercicios
anteriores, las cuales fueron contabilizadas.
INEAF
30 / 56

IMPUESTO
permanentes
Ajustado
Temporales
- Bases negativas ej.
Ant. 0
Base Imponible -7.000
- Deducciones y bonif. 0 No
F
cta.
Cuota Diferencial -1.500 (4752)
EA
Resultado Contable = -10.000
+/- Diferencias permanentes = +1.000

IN
En la medida en que la compañía no tenga dudas de la recuperación futura (por obtención de bases
imponibles positivas en los ejercicios siguientes) reconocerá todos los activos fiscales, en este caso
con abono a la 6301
(4740) Activos por diferencias temporarias

(6301) Impuesto diferido
500 deducibles
3.050
1.750 (4745) Créditos por pérdidas a compensar a
800 (4742) Derechos por deducciones y
bonificaciones
INEAF
31 / 56
Nota: Recordemos que el importe que debemos anotar en las cuentas (4740), (479) y (4745) será el
tipo impositivo (25% con carácter general) sobre las diferencias temporarias en su caso o sobre la
base negativa en el suyo. Sin embargo, en la cuenta (4742) lo que anotaremos será el importe
íntegro de la deducción que no hemos podido aplicar y no el 25%.
Ejemplo 8.
La empresa GO, S.A. ha obtenido un resultado contable antes de impuestos en el ejercicio 01 de
F
1.000 euros. Se sabe que tiene un activo amortizable por importe de 2.000 euros, que se amortiza
contablemente en 200 euros, mientras que fiscalmente se amortiza el doble por acogerse al
incentivo fiscal de aceleración de amortizaciones. Tiene derecho a deducciones devengadas en el

EA
ejercicio por un importe de 40 euros. Las retenciones y pagos a cuenta realizadas en el ejercicio
ascienden a 50 euros. El tipo de gravamen es del 25%.

IMPUESTO
IN

+/- Diferencias 0
permanentes
Ajustado
+/- Diferencias -200
Temporales
Resultado Fiscal 800
Ant.
Base Imponible 800
- Retenciones y pagos -50 (473) Impuesto corriente
cta.
160 (6300) Impuesto corriente (473) H.P. Retenciones y 50

pagaos 110
(4752) H.P. retenciones
INEAF
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50 (6301) Impuesto (479) H.P. Retenciones

diferido y pagos 50
Veamos, a continuación, un vídeo explicativo de un caso práctico de liquidación del Impuesto sobre
Sociedades:
F
EA
IN
INEAF
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5. Variaciones del Tipo Impositivo
Cada vez que se contabilizan créditos por impuestos anticipados (4740) o por la existencia de bases
imponibles negativas (4745), o débitos por impuestos diferidos (479) se calculan unos y otros
aplicando a la diferencia temporal entre beneficio contable y base imponible del impuesto, o en su
caso la base imponible negativa, el tipo de gravamen vigente en el momento en que surge el derecho
o la deuda.
Si posteriormente varía el tipo de gravamen del Impuesto sobre sociedades o como consecuencia de
una revisión o inspección cambian las cuantías de las diferencias temporales, al producirse la
reversión de la diferencia temporal o la compensación de la base imponible negativa el crédito o
F
débito habrá variado en la misma proporción en que lo haya hecho el tipo de gravamen. De ahí que,
en el momento en que se conozca la variación del tipo impositivo deberán ser ajustadas las cuentas
EA
4740, 4745 y 479 para que registren el nuevo valor del impuesto anticipado a compensar y del
impuesto diferido a pagar en próximos ejercicios.
El P.G.C. ha previsto dos cuentas específicas para estos ajustes:
(633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios

IN
(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
a) Cuenta 633 «Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios».
Recoge la disminución, conocida en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o
aumento, igualmente conocido en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido,
respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados, salvo
que dichos saldos se hayan originado como consecuencia de una transacción o suceso
que se hubiese reconocido directamente en una partida de patrimonio neto.
Su movimiento consiste en el cargo por el menor importe del activo por diferencias
temporarias deducibles, del crédito impositivo por pérdidas a compensar o del activo por
deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, con abono a la cuenta 4740 «Activos
por diferencias temporarias deducibles» y por el mayor importe del pasivo por
INEAF
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diferencias temporarias imponibles, con abono a la cuenta 479 «Pasivos por diferencias
temporarias imponibles».
b) Cuenta 638 «Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios».
Recoge el aumento, conocido en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o
disminución, igualmente conocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido,
respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados, salvo
que dichos saldos se hayan originado como consecuencia de una transacción o suceso
que se hubiese reconocido directamente en una partida de patrimonio neto.
F
Con carácter general, su movimiento consiste en el abono por el mayor importe del
activo por diferencias temporarias deducibles, del crédito impositivo por pérdidas a
EA
compensar o del activo por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, con
cargo a la cuenta 4740 «Activos por diferencias temporarias deducibles» y por el menor
importe del pasivo por diferencias temporarias imponibles, con cargo a la cuenta 479
«Pasivos por diferencias temporarias imponibles».

IN
Ejemplo 9. Cambio de tipo impositivo
Supongamos que una sociedad presenta en su balance de 31.12.02 entre otras:
Están calculados al 35%.
En el año 2 se produce una variación en el tipo que se incrementa hasta el 40%
Haremos:
INEAF
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La 4740 está calculada sobre una base de 10.000 (10.000 x 0.35 = 3.500). Al subir el tipo al 40%,
significa que aumenta el crédito a mi favor con lo cual aumentamos dicha cuenta y contabilizamos
un ajuste positivo.
El mismo razonamiento para el resto de las cuentas
500 (4740) Activo por difere. tempo 500
(638) Ajustes posivvos

400 (4745) Ctos por pérdidas a compensar del 1 a (638) Ajustes positivos 400
75 (633) Ajustes negativos en la imposición s/b (479) por diferencias temporarias 75
Nota: los asientos anteriores no suponen ni tienen nada que ver con la contabilización del impuesto
F
de sociedades del ejercicio. Se trata únicamente de un ajuste en los activos y pasivos fiscales que
tiene la empresa registrados en el balance, con cargo o abono a una cuenta de ingresos (638) o
gastos (633). No obstante y dado que la base imponible del IS se obtiene a partir del resultado
EA
contable y tales ingresos y gastos están comprendidos dentro del mismo, procederá, respecto de los
mismos realizar ajustes (diferencias permanentes) a dicho resultado para la obtención de la base
imponible del impuesto, ya que los referidos ingresos o gastos no tiene la consideración de
fiscalmente deducibles o computables, puesto que el gasto/ingreso devengado por impuesto de
sociedad no lo es; en consecuencia los ajustes al mismo para corregir la reversión futura tampoco lo
IN
son (art. 14.1 TRLIS).
INEAF
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6. Diferencias temporarias derivadas de ingresos y gastos

registrados directamente en el patrimonio neto.
Exclusivamente, el PGC, ya que le PGC de las PYMES no lo contempla, dispone que en aquellos
casos en los que los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido se relacionen con una
transacción o suceso reconocido directamente en el patrimonio neto se utilizarán las cuentas 8300
(impuesto corriente) y 8301 (impuesto diferido). Estas cuentas no influirán en el gasto por impuesto
y, por lo tanto, en el resultado contable, puesto que afectarán directamente al patrimonio neto al
igual que la transacción que lo originó.
Efectivamente, el PGC contempla los grupos 8 y 9 para registrar los ingresos y gastos que afectan
F
al patrimonio neto. Consecuentemente, el efecto impositivo que se relaciona con estas transacciones
también se registrará en cuentas del grupo 8 y 9, no afectando al grupo 6, reservado exclusivamente

EA
para las cuentas que se registran en resultados del ejercicio.
El PGC de las PYMES no contempla los grupos 8 y 9, ya que todos los ingresos y gastos se
reconocerán en la cuenta de resultados, con la única excepción de las subvenciones, donaciones y
legados, y para este único, por razones prácticas, no resulta conveniente realizar todo un desarrollo
de cuentas en los grupos 8 y 9.

IN
No obstante, tenemos que decir que aquellas empresas que tengan diferencias temporarias como
consecuencias de valoraciones imputables directamente al patrimonio neto, mediante cuentas del
grupo 8 y 9, también podrían simplificar su contabilización, de modo que tampoco fuera necesario
realizar el cálculo mediante diferencias entre el valor contable y fiscal de activos y pasivos, que
resulta bastante complejo.
Si inmediatamente después del reconocimiento de las partidas que afectan al patrimonio neto en el
grupo 8 y 9 se registrará su efecto impositivo correspondiente, únicamente nos quedaría calcular y
registrar el efecto impositivo correspondiente a las diferencias temporarias temporales.
Para que sea más fácil de entender trataremos de hacer la explicación mediante el seguimiento de
dos operaciones en las que los gastos e ingresos no van a la cuenta de pérdidas y ganancias, si no
que van directamente al patrimonio neto, y luego, dependiendo del tipo de gasto o ingresos se
llevará al resultado del ejercicio siguiendo los criterios de imputación del plan contable. En
INEAF
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concreto, los casos que vamos a ver son:
Activos financieros disponibles para la venta.
Subvenciones, donaciones y legados.
Ejemplo 10. Activos financieros disponibles para la venta
La empresa CE, S.A. ha obtenido durante el ejercicio 01 un resultado contable antes de impuestos
de 950 euros. Durante el ejercicio se ha realizado una revalorización de un activo financiero
disponible para la venta por un importe de 100 euros (su valor inicial es 200 euros y se valora en
300 euros)
F
Las retenciones y pagos a cuenta realizadas en el ejercicio ascienden a 10 euros.
EA
El tipo impositivo es el 25%.
En la cuenta otros tributos figura contabilizado un recargo de apremio por importe de 50 euros. No
tiene ninguna otra diferencia más.
Solución:
IN
En este caso, la ganancia por revalorización no se registrará en la cuenta de resultados, si no que
afectará directamente al patrimonio neto, por lo que no tendrá que tributar hasta que no se vendan
los títulos y la ganancia se registre en al cuenta de pérdidas y ganancias (art. 15.1 del TRLIS). Así
pues, en este caso surge una diferencia temporaria con efectos en el patrimonio neto:
Valor contable del activo: 300
Base fiscal del activo: 200
Diferencia temporaria: 100
Como la base fiscal (deducible en el futuro) es menor que su valor contable, surge una diferencia
temporaria imponible en el futuro por su efecto impositivo.
Pero si registramos el efecto impositivo correspondiente en el momento en el cual se realiza la
revalorización del activo financiero, se obtendrá lo siguiente:
INEAF
38 / 56
1. Por la revalorización del activo
100 (250) Inversiones financier. (900) Beneficios en activos 100

en instrumentos de financieros disponibles para venta
patrimonio
2. Si lleváramos al neto el importe de la 900 en este momento:
100 (900) Beneficios en A.F. (133) Ajustes por valoración 100
Nos damos cuenta de que hemos aumentado el neto en 100 euros cuando no debe aumentar en ese
valor si tenemos en cuenta el futuro efecto impositivo.
3. Por el efecto impositivo
F
25 (8301) Impuesto sobre benef. (479) Diferencias temporarias 25
4. Por la imputación al patrimonio neto

EA
25 (133) Ajustes por valoración (8301) Impuesto s/benef difer 25
De esta modo, el ajuste por la valoración de activos disponibles para la venta quedaría registrado
por el importe neto de impuestos,75 (100-25), ,y el impuesto diferido se registrará en la cuenta 479
por 25 euros, que corresponde al importe a pagar en ejercicios siguientes por la revalorización.
IN
Al cierre del ejercicio, para el cálculo del impuesto sobre beneficios únicamente habría que tener en
cuenta las diferencias temporarias temporales y permanentes en su caso, puesto que las
correspondientes a ingresos y gastos registrados en el patrimonio neto ya han sido registradas junto
a las mismas.

IMPUESTO
Resultado Contable 950
+/- Diferencias 50
permanentes
Ajustado
+/- Diferencias 0
Temporales
Ant.
INEAF
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- Retenciones y pagos -10 (473) Impuesto corriente
cta.
250 (6300) Impuesto corriente (473) H .P. Retenciones y pagos 10

(4752) H.P. retenc y pagos 240
Ejemplo 11: Subvenciones
La empresa BA, S.A. ha obtenido durante el ejercicio 01 un resultado contable antes de impuestos
que asciende a 9.400 euros. Se conocen los siguientes datos:
A finales del ejercicio esta empresa recibe una subvención para su inmovilizado material por
F
importe de 2.000 euros. La subvención se imputará en el futuro al resultado del ejercicio
proporcionalmente a la amortización de los bienes subvencionados, que se realizará durante

EA
cuatro años por cuotas constates.
Las deducciones generadas en este ejercicio ascienden a 500 euros. Entre los gastos
contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias, se encuentra un pago por un informe
recibido de un paraíso fiscal por importe de 600 euros. Las retenciones y pagos a cuenta
ascienden a 1.000 euros. El tipo impositivo es del 25% para empresas en régimen general.
IN
La empresa está acogida al PGC. Mientras que, contablemente la valoración inicial es por su precio
de adquisición 2.000 euros, fiscalmente, al estar subvencionado, su valor contable es cero. Esto hace
que surja una diferencia temporaria imponible con efectos también en el patrimonio neto. La
subvención es un ingreso registrado directamente en el patrimonio neto que no se computa en la
base imponible del impuesto.
1. Por el reconocimiento y el cobro de la subvención
2000 (4708) H.P. Deudora por Subvenc. (940) Ingre subv. of de capital 2.000
Concedidas
2.000 (572) Banco c/c (4708) H.P. Deudora por subv. 2.000
concedidas
2. Por el efecto impositivo
500 (8301) Impuesto sobre beneficios 25% s/ (479) Pasivos difer. Temporarias 500
2.000 imponibles
INEAF
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3. Por la imputación al patrimonio neto de la subvención y de su efecto impositivo futuro.
2.000 (940) Ingresos por subvenciones (8301) Impuesto s/benef. Diferido 500
(130) Subven. Oficiales capital 1.500
De este modo, el importe de la subvención quedaría registrado en el patrimonio neto por su valor
neto de impuestos, 1.500 euros y el impuesto diferido se registrará en la cuenta 479 (pasivos por
diferencias temporarias imponibles) por 500 euros, que corresponde al importe a pagar en ejercicios
siguientes por la imputación año a año de la subvención a los resultados del ejercicio. Al cierre del
ejercicio para el cálculo del impuesto sobre beneficios, únicamente habrá que tener en cuenta las
diferencias temporales y permanentes que forman pérdidas y ganancias, y que las correspondientes
a los ingresos y gastos registrados en el patrimonio neto ya han sido registradas junto a las mismas.
F
IMPUESTO
Resultado Contable
EA
9.400
+/- Diferencias +600
permanentes
Ajustado
+/- Diferencias 0
Temporales
- Bases negativas ej. 10.000
IN
Ant.
cta.
2.000 (6300) Impuesto corriente (473) H.P. Retenciones y pagos 1.000

(4752) H.P. Acreedora por impt 1.000
La subvención de capital aparecerá registrada en el balance por el importe neto de impuestos, 1.500
euros y el pasivo por diferencias temporarias imponibles en ejercicios siguientes es de 500 euros,
registrado con cargo al patrimonio neto.
En años siguientes, y dado que el activo subvencionado se amortiza de forma lineal durante cuatro
años, la subvención se imputará pro traspaso al resultado del ejercicio durante cada uno de estos
años en la cantidad de 500 euros, que tributarán vía pérdidas y ganancias, puesto que tal traspaso
INEAF
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supone un ingreso al grupo 7.
El registro contable durante los años siguientes sería:
1. Por la imputación de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias.
500 (8401) Transferencia de subvenc. (746) Subvenc, donac y legados 500
2. Por la reversión del pasivo por diferencias temporarias imponibles.
125 (479) Pasivos por diferencias (8301) Impuesto sobre benef. 125
imponibles 500x25%
3. Por la imputación al patrimonio neto al cierre
F
125 (8301) Impuesto sobre beneficios diferido (8401) Transferencia de subvención 500
375 (130) Subvenciones of. capital
EA
IN
INEAF
42 / 56
7. Diferencias temporarias por combinación de negocios
La norma 19ª de valoración del PGC establece la forma en que las empresas deben contabilizar las
combinaciones de negocios. Las combinaciones de negocios, en función de la forma jurídica
empleada pueden originarse como consecuencia, entre otros casos de:
a) La fusión o escisión de varias empresas.
b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de otra empresa o una parte que constituya
uno o más negocios.
Lo vemos a través de un ejemplo.
F
Ejemplo12: diferencias temporarias combinación de negocio
EA
La sociedad BI, S.A. adquiere una división (rama de la actividad) de la Sociedad TIC-32, compuesta
por los siguientes elementos patrimoniales:
Local comercial (el valor del terreno es el 25%): 100.000
Mercaderías…………………………………….. 45.000
IN
Clientes………………………………………….. 55.000
Proveedores………………………………………40.000
Los activos y pasivos se transmiten por su valor en libros, excepto el local comercial, que se ha
valorado por 120.000 euros.
La adquisición en bloque se acoge al régimen especial de tributación contemplado en los artículos
83 a 96 del TRIS – Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de
valores- que supone fundamentalmente un diferimiento de la tributación, puesto que la misma (los
beneficios obtenidos por la sociedad transmitente por la transmisión en bloque de la rama de
actividad) se traspasa a la sociedad adquirente que tributará cuando se produzca la recuperación de
los activos adquiridos, bien por enajenación de los mismos, bien por la amortización o deterioro.
El tipo de gravamen actual, así como el esperado cuando se produzca la recuperación futura de los
INEAF
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activos es el 25%
Se pide contabilizar los asientos que corresponde efectuar por la Sociedad BI, S.A. en la adquisición
de la rama de actividad.
Valoración de los activos: ………….. 220.000
Local………………………………………120.000 (Terrenos 30.000, construcción 90.000)
Mercaderías:………………………. 45.000
Clientes:……………………………….55.000
Valoración de los pasivos: …………. 45.000
F
Proveedores: ………………………………40.000
EA
Diferimiento tributación: o 5.000 (120.000 – 100.000) x 0.25
Coste de la combinación de negocios: 220.000 – 45.000 = 175.000
Contabilización de la adquisición de la rama de actividad

IN
30.000 (210) Terrenos (400) Proveedores 40.000

90.000 (211) Construcciones (479) Pasivos por dif. Temporarias impon. 5.000
45.000 (300) Mercaderías (572) Banco c/c 175.000
55.000 (430) Clientes
Podemos observar como contablemente los activos y pasivos se reflejan por el valor de mercado
Ejemplo 13. Diferencias temporarias en una combinación de negocios.
Las empresas Alfa y Omega han acordado la adquisición por parte de la primera de un conjunto de
activos y pasivos propiedad de la segunda:
Valor en libros de los activos adquiridos: 40.000
Valor en libros de los pasivos adquiridos: 10.000
Tanto los activos como los pasivos han sido admitidos por su valor en libros, excepto unos activos
que figuraban por 5.000 euros, que se han valorado en 8.000 euros. Se traspasa a la sociedad
INEAF
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adquirente Alfa la tributación de la plusvalía surgida en la transmisión de los activos, ya que su base
fiscal es el importe por el que figuraban contabilizados en la sociedad Omega. Tipo al que se espera
la reversión : 25%.
Solución:
Coste de los activos para Alfa = 40.000 euros – 5.000 + 8.000 = 43.000 euros
Coste de los pasivos para Alfa ………………………………. = 10.000
+ impuesto de la plusvalía = 25% s/ (8.000-5.000) = 750
total = 10.750
F
En el cálculo de los pasivos se ha considerado la deuda correspondiente al pago en el futuro de la
plusvalía surgida en la transmisión cuyo pago queda diferido (bien a medida que se amortice el bien
EA
o se venda si no es amortizable).
43.000 ( ) Activos Adquiridos ( ) Pasivos adquiridos 10.000

(479) Pasivos por d.t. 750
(572) Banco c/c 32.250
Ejemplo 14. Diferencias temporarias en una combinación de negocios

IN
Supongamos el caso anterior, pero en este caso el importe que se ha acordado satisfacer por la
adquisición ha sido de 35.000 euros
43.000 ( ) Activos Adquiridos ( ) Pasivos adquiridos 10.000

2.750 (203) Fondo de comercio (479) 750
(572) 35.000
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8. Diferencias temporarias por reconocimiento inicial de un

elemento que no procede de una combinación de negocio si su
valor difiere del atribuido a efectos fiscales
Ejemplo 15
Una empresa permuta un inmovilizado material por otro de la misma naturaleza y que tiene el
mismo uso para la empresa (permuta no comercial). El valor en libros del entregado es el siguiente:
Inmovilizado material: 1.000
Amortización Acumulada: 300
F
Mientras que el valor reconocido al inmovilizado recibido fue de 800 euros, que constituye además
EA
el valor a efectos fiscales. La vida útil del nuevo activo es de cuatro años. Fecha de la operación
31.12.01
300 (281) A.A. del Inm. Material ( ) Pasivos adquiridos

700 (21) Inmovilizado
El valor por el que se ha registrado el activo recibido es 700 euros pero su valor a efectos fiscales es
IN
de 800 euros lo que implica una diferencia temporaria que es deducible al tratarse de un activo
Ejercicio Valor contable del activo Valor fiscal del activo Diferencia Ajuste
01 700 800 +100 +30
02 525 600 +75 – 100 = - 25 -7.5
03 350 400 + 50 – 100 = - 25 -7.5
04 175 200 +25 – 50 = - 25 -7.5
05 0 0 -25 -7.5
Los asientos serían los que ya conocemos:
30 (4740) A.A. del Inm. Material ( ) Impuesto diferido 30
Asiento correspondiente a la reversión:
30 (6301) Impuesto diferido (4740) Activos por diferencias temp 30
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9. Contabilización del impuesto sobre beneficios en las

microempresas
Este tipo de empresas podrá registrar el impuesto sobre sociedades de un modo simplificado, en
lugar de aplicar el método del efecto impositivo o método de la deuda basado en el balance.
Qué se entiende por microempresa
Empresa, cualquiera que sea su forma jurídica, si durante dos ejercicios consecutivos, reúna a la
fecha de cierre del ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias siguientes:
Total de las partidas de activo no superen 1.000.000 euros.
F
El importe neto de la cifra de negocios no supere 2.000.000 euros.
Número medio de trabajadores durante el ejercicio no sea superior a 10.

EA
Para las microempresas que opten por este registro simplificado, el gasto por impuesto sobre
beneficios se contabilizará por el importe de la cuota a pagar, esto es, por el importe que resulte de
las liquidaciones fiscales, sin tener en cuenta el efecto impositivo de las diferencias temporarias.
IN
Esto significa que tanto las diferencias permanentes como temporarias se tendrán en cuenta a la
hora de hacer la liquidación del impuesto, pero el apunte contable se hará cargando como gasto el
mismo importe que resulte en la 4752.
Por lo que se refiere a las retenciones y pagos a cuenta, se contabilizarán a lo largo del ejercicio en
la cuenta 6300
Ejemplo16: Impuesto de sociedades en Microempresas.
La empresa Petitasa cumple los requisitos para ser considerada como microempresa. Al cierre del
ejercicio 01 tiene un resultado contable antes de impuestos de 85.000 euros.
Se dispone de la siguiente información
1. Tiene contabilizado un deterioro de valor de créditos comerciales por importe de 10.000 euros,
correspondiente a una morosidad con antigüedad inferior a seis meses, por lo que no es deducible
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fiscalmente. (Diferencia temporaria)
2. Ha realizado determinadas inversiones, tal que las mismas han generado el derecho a
deducciones fiscales por importe de 20.000 euros. Estas deducciones están sometidas al límite
conjunto del 35% sobre la cuota íntegra menos las deducciones por doble imposición por doble
imposición y bonificaciones.
3. Ha sido sancionada por determinada infracción medioambiental con 5.000 euros. (Diferencia
permanente)
4. Ha firmado el 1 de abril un contrato de arrendamiento financiero (leasing con opción de compra)
de una maquinaria con valor de contado de la misma de 50.000 euros, mediante el pago de 30
F
cuotas prepagables mas una opción de compra de 2.200 euros cada una más un 21% de IVA. Tipo de
interés 8%
EA
5. El tipo impositivo del impuesto es del 25%
6. Las retenciones y pagos a cuenta realizados durante el ejercicio ascienden a 4.000 euros.
Se pide contabilizar el gasto y la liquidación del impuesto de sociedades.

IN

IMPUESTO
permanentes
Ajustado
Temporales
Ant.
- Deducciones y bonif. -8.750 35% sobre 25.000
cta.
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12.250 (6300) Impuesto corriente (4752) H.P. retenc y pagos 12.250
Por las retenciones y pagos a cuenta la empresa ( al ser micro) habrá realizado durante el ejercicio:
4.000 (6300) Impuesto corriente (572) Banco c/c 4.000
Nota del leasing.: Al ser una microempresa ha contabilizado las cuotas por leasing como un gasto ,
por tanto este gasto esta computado en el resultado antes de impuestos, no existiendo diferencia
temporal alguna por este motivo.
Información a incluir en la memoria
Como el efecto impositivo de las diferencias entre el resultado contable y la base imponible no se
registrará en cuentas, en el apartado 9 de la memoria, situación fiscal, deberá informarse lo
F
siguiente:
a) Diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuestos
EA
motivado por la distinta clasificación de ingresos, gastos, activos y pasivos. Esto es, importe de las
diferencias temporarias temporales.
b) Bases imponibles negativas pendientes de compensar fiscalmente, plazos y condiciones.

IN
c) Incentivos fiscales aplicados en el ejercicio y anteriores.
Para completar el estudio de este contenido, recomendamos la siguiente lectura
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Recuerda
Diferencias entre el Resultado Contable y Fiscal
Diferencias permanentes: las producidas entre la base imponible y el resultado
contable antes de impuestos del ejercicio que no revierten en periodos subsiguientes
Diferencias temporarias: las existentes entre la base imponible y el resultado
contable antes de impuestos del ejercicio cuyo origen está en los diferentes criterios
temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por lo
tanto, revierten en periodos subsiguientes.
Impuesto corriente
F
EA
El impuesto corriente es la cantidad que debe satisfacer la empresa como consecuencia
de la liquidación fiscal del impuesto del ejercicio
a) Pasivo por impuesto corriente: Si las retenciones y pagos a cuenta

IN
(contabilizadas en la cuenta 473) a lo largo del ejercicio, no superan al
impuesto devengado (contabilizado en la cuenta 6300), tendremos que pagar
la diferencia, pero no en el momento actual, si no en Junio del año siguiente
(contabilizamos la deuda en la cuenta acreedora 4752).
b) Activo por impuesto corriente: Si las retenciones y pagos a cuenta
(contabilizadas en la cuenta 473) a lo largo del ejercicio, superan al impuesto
devengado (contabilizado en la cuenta 6300), tendremos derecho a que nos abonen
la diferencia, pero no en el momento actual, si no ya en el ejercicio próximo
(contabilizamos el crédito a nuestro favor en la cuenta deudora 4709)
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Impuesto diferido
Contablemente el impuesto diferido lo vamos a reflejar en la subcuenta (6301) y puede
venir motivado por las siguientes circunstancias.
1. Las discrepancias que surgen entre el resultado contable y la base
imponible del Impuesto, con origen en las diferencias temporarias.
2. La Base Imponible negativa o la compensación de bases negativas de
ejercicios anteriores
3. La posibilidad de contabilizar como activo una deducción que no se ha
podido compensar este año por falta de cuota y sí en los siguientes.
F
Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)
Son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores

EA
cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida
que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
Pasivos por diferencias temporarias (479
)son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores

IN
cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida

que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
Compensación de Bases Imponibles Negativas
La existencia de pérdidas compensables fiscalmente dará lugar a un crédito impositivo
que representa un menor impuesto a pagar en el futuro.
El crédito impositivo como consecuencia de la compensación fiscal de pérdidas se
calculará aplicando el tipo impositivo del ejercicio a la base imponible negativa del
mismo.
Cuenta 4745 «Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio». Recoge el importe de
la reducción del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro, derivada de la
existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensación.
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Variaciones en el tipo impositivo
Si posteriormente varía el tipo de gravamen del Impuesto sobre sociedades o como
consecuencia de una revisión o inspección cambian las cuantías de las diferencias
temporales, al producirse la reversión de la diferencia temporal o la compensación de
la base imponible negativa el crédito o débito habrá variado en la misma proporción en
que lo haya hecho el tipo de gravamen. De ahí que, en el momento en que se conozca la
variación del tipo impositivo deberán ser ajustadas las cuentas 4740, 4745 y 479 para
que registren el nuevo valor del impuesto anticipado a compensar y del impuesto
diferido a pagar en próximos ejercicios.
Las cuentas a utilizar en el ajuste serán
F
(633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
EA
(634) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
Otras diferencias temporarias

IN
Las diferencias temporarias pueden surgir también por las siguientes causas
Diferencias temporarias derivadas de ingresos y gastos registrados
directamente en el patrimonio neto
Diferencias temporarias por combinación de negocios
Diferencias temporarias por reconocimiento inicial de un elemento que no
procede de una combinación de negocio si su valor difiere del atribuido a
efectos fiscales
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Autoevaluación
Cuando un una sociedad, el impuesto devengado en el ejercicio es menor que las

retenciones y pagos a cuenta más los pagos fraccionados del mismo
Tendremos un activo por el impuesto corriente que contabilizaremos en la cuenta

4709
Tendremos un derecho de devolución por el importe de las cantidades retenidas y

abonadas
F
Contabilizaremos como cargo las cuentas 6300 y 4709
EA
Todas las respuestas son correctas
La cuenta 473 Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta, la utilizaremos

para reflejar:
IN
Las retenciones
Las retenciones y pagos a cuenta
Las retenciones, pagos a cuenta y pagos fraccionados
Ninguna es correcta
Una sanción contabilizada durante el ejercicio en la cuenta 678 va a suponer de

cara al cálculo del impuesto de sociedades
Un ajuste al resultado contable de carácter permanente que no supone apunte
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contable.
Un ajuste al resultado contable de carácter temporal, que requiere de apunte

contable.
No supone ajunte al ser el criterio contable y fiscal el mismo
Cuales de los siguientes hechos pueden suponer la contabilidad de un impuesto

diferido,
F
Las diferencias permanentes entre la contabilidad y la fiscalizad
EA
Las diferencias permanentes y también las temporarias
Solo las diferencias temporarias determinan un impuesto diferido
La compensación de bases imponibles negativas

IN
La cuenta 4740 anotada en el debe se puede interpretar de la siguiente manera
Tenemos una diferencia temporaria que nos hace pagar mas impuesto este año, pero
que se compensará en ejercicios siguientes
Tenemos una diferencia temporaria negativa
Tenemos una diferencia temporaria positiva que ha revertido
Todas son posibles
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Actividades Obligatorias
Actividades Obligatorias
Deberás realizar de forma obligatoria las siguientes actividades. Una vez finalizadas, súbelas a su
buzón correspondiente
Actividad 1
F
EA
IN
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Actividades Optativas
Actividades Optativas
Podrás realizar de forma opcional las siguientes actividades. Una vez finalizadas, súbelas a su buzón
correspondiente
Actividad 1
F
EA
IN
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Contabilización Del Impuesto de Sociedades

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[AFO000279] Experto en Impuesto sobre Sociedades

[MOD000139] Impuesto sobre Sociedades

gastos, ingresos y criterios de temporalidad

resultado contable del ejercicio

Contabilizar el impuesto corriente, tanto en caso de resultar a pagar como a devolver

Contabilizar el impuesto diferido motivado por diferencias temporarias, bases imponibles

negativas o deducciones no aplicadas

Tratamiento de las bases negativas de ejercicios anteriores

Estudiar y contabilizar otras diferencias temporarias diferentes a las producidas por la

amortización o las correcciones valorativas

1. Diferencias entre el Resultado Contable y el Resultado Fiscal

fecha 31 de diciembre de cada ejercicio y tendrá la naturaleza de gasto corriente. El impuesto se

con la (129) Resultado del ejercicio.

impuesto de sociedades se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos

previstas en el Código de Comercio, en las demás relativas a dicha determinación y en las

de Sociedades Anónimas, Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada).

impositivo para determinar la cuota íntegra.

debido a la diferencia de criterios en cuanto a gastos e ingresos contables y fiscales.

necesario realizar el ajuste extracontable.

realizar una serie de ajustes van a ser:

Diferencias permanentes: las producidas entre la base imponible y el resultado contable

El propio gasto del impuesto de sociedades

Los gastos correspondientes a multas y sanciones penales y administrativas

Las pérdidas del juego.

Algunas donaciones y donativos

amortización es de 6 años. Sin embargo, contablemente atendiendo a la experiencia en este tipo de

inmovilizado, sabemos que no dura más de cinco años.

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Año 6

aumente y tributemos más.

En el último año, sin embargo, la diferencia de 500 euros es negativa. Contablemente ya no

Ejemplo 2. Dotación de una corrección valorativa que no es deducible fiscalmente en un ejercicio,

pero que si lo será en sucesivos.

Las pérdidas compensadas a efectos de la determinación de la base imponible y no

consideradas a efectos contables, ya que a nivel contable la compensación de pérdidas no

implica la disminución del beneficio del ejercicio

2. Impuesto corriente: Activos y Pasivos por impuesto corriente

Veremos en este apartado:

Concepto y esquema liquidatorio.

2.1. Concepto y esquema liquidatorio

El impuesto corriente es la cantidad que debe satisfacer la empresa como consecuencia de la

correspondiente, para obtener la cuota íntegra del período.

liquidación del impuesto mediante la aplicación de las deducciones, bonificaciones, pagos

la cantidad líquida a ingresar o a devolver del período impositivo.

tengan naturaleza económica asimilable a subvenciones, la empresa puede optar por:

Periodificar su impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma análoga a como se

realiza para las subvenciones.

(minorar el gasto por impuesto corriente del ejercicio).

De cara a la contabilidad, podemos resumir el esquema del impuesto que ya conocemos de la

Resultado contable antes de Impuestos (R.C.A.I.)

El impuesto corriente puede dar lugar a un activo o a un pasivo, dependiendo de la comparación

Pasivo por impuesto corriente

Si las retenciones y pagos a cuenta (contabilizadas en la cuenta 473) a lo largo del

Activo por impuesto corriente

Si las retenciones y pagos a cuenta (contabilizadas en la cuenta 473) a lo largo del

ejercicio, superan al impuesto devengado (contabilizado en la cuenta 6300), tendremos

2.2. Apuntes contables

deben utilizarse en la contabilización del impuesto corriente.

a) Cuenta 473 «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta».

En definitiva va a recoger dos conceptos:

100.000 euros, con una retención fiscal del 25%.

los meses de abril, octubre y diciembre.

Hacienda 30.000 euros a cuenta del impuesto de sociedades de dicho año.

b) La cuenta 6300 «Impuesto corriente»

Pasivo por impuesto corriente