UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS - UNISINOS

UNIDADE ACADÊMICA DE GRADUAÇÃO

CURSO DE DIREITO

LUIZ FABRÍCIO MADRID DOS SANTOS

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO X EVASÃO FISCAL:

As limitações à utilização de empresas para exploração de direitos de imagem
de desportistas de alta performance.

SÃO LEOPOLDO
2017
 LUIZ FABRÍCIO MADRID DOS SANTOS

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO X EVASÃO FISCAL:

As limitações à utilização de empresas para exploração de direitos de imagem
de desportistas de alta performance.
Projeto de Pesquisa apresentado como
requisito parcial para obtenção do título de
Bacharel em Ciências Jurídicas e Sociais,
pelo Curso de Direito da Universidade do
Vale do Rio dos Sinos - UNISINOS

Orientador: Prof. Dr. Ederson Garin Porto

SÃO LEOPOLDO
2017
 SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ......................................................................................................... 3
1.1 DEFINIÇÃO DO TEMA ...................................................................................... 5
1.2 DELIMITAÇÃO DO TEMA ................................................................................. 5
1.3 PROBLEMA....................................................................................................... 5
1.4 HIPÓTESE ........................................................................................................ 5
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ............................................................................... 6
2.1 BREVES CONSIDERAÇÕES ACERCA DO DIREITO DE IMAGEM .................... 6
2.2 O ARTIGO 129 DA LEI Nº 11.196 DE 2005 .......................................................... 8
2.3 O CONTRATO ESPECIAL DE TRABALHO E O ARTIGO 87-A DA LEI 9.615 DE
1998 (LEI PELÉ) ....................................................................................................... 10
2.4 EVASÃO FISCAL X PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ........................................ 12
3 METODOLOGIA .................................................................................................... 15
4 SUMÁRIO PROVISÓRIO ....................................................................................... 16
5 CRONOGRAMA .................................................................................................... 17
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 18
 3

1 INTRODUÇÃO

Nos últimos anos o fisco levou ao judiciário uma série de ações em desfavor de
desportistas, por supostas fraudes fiscais. Todas as demandas têm em comum o fato
de os atletas terem utilizado pessoas jurídicas para exploração de seus direitos de
imagem. Entre os principais argumentos dos procuradores da Receita Federal, estão
a impossibilidade de licenciamento de direitos de imagem, vez que prestação
personalíssima, e que a utilização de empresas para exploração desses direitos tem
o objetivo único de reduzir a carga fiscal.
Do ponto de vista do direito tributário, a problemática reside especificamente
quando do recolhimento do imposto de renda. Se por um lado a pessoa física
residente no Brasil – considerando o contexto econômico de desportistas de alto
rendimento – deve recolher o imposto de renda sob o percentual de 27,5% sobre seus
rendimentos, de outro a pessoa jurídica recolhe sob o percentual de 15%. A diferença
numérica fala por si só e a prática dessa manobra já se tornou hábito no Brasil, muito
embora os órgãos fiscalizadores tenham exercido seu papel de forma mais incisiva
nos últimos anos. Ainda nesse contexto, surge o questionamento: é lícita e possível a
referida conduta à luz do direito brasileiro, tratando-se de mera elisão fiscal ou, em
verdade, estar-se-á diante de típico caso de evasão fiscal?
O tema é muito controverso no ordenamento jurídico e para uma análise
exauriente sobre a discussão, com o intuito final de verificar se a legislação brasileira
comporta ou não essa prática, é necessário ultrapassar os limites do direito tributário,
adentrando outros ramos do direito.
Nesse sentido, muito antes de qualquer conclusão sobre a classificação
tributária adequada ao caso, é imprescindível que a discussão seja analisada sob a
ótica do direito civil e constitucional, em especial no que tange à natureza do direito
de imagem. Seria o direito de imagem passível de ser cedido? Indo ainda mais além,
seria possível e admitido em direito a utilização de uma pessoa jurídica para
administração da prestação de serviços personalíssimos?
Outro ponto polêmico e que é objeto comum de discussão em todos os casos
já levados ao judiciário, é a possibilidade de dissociação entre os contratos de trabalho
e de licenciamento de uso de imagem. Nesse sentido, de antemão cabe referir que a
legislação atual regula essa hipótese, permitindo-a, ainda que com algumas
limitações.
 4

Um dos casos de grande relevância e que atraiu a atenção da mídia

recentemente, é o caso do tenista brasileiro Gustavo Kuerten, popularmente
conhecido como Guga1. Após utilizar-se de empresa própria para exploração de seus
direitos de imagem, o tenista foi processado pelo fisco, e teve negado provimento ao
seu recurso em última instância, sendo-lhe imputado o pagamento do imposto de
renda como pessoa física sobre os lançamentos tributários dos anos que eram objeto
do litígio.
No caso de Guga, especificamente, por não haver o contrato especial de
trabalho, a demanda trouxe à tona outra discussão relevante para o deslinde dessa
controvérsia: Seria possível o avanço ao patrimônio da pessoa física sócia de
empresa devidamente constituída? Não restaria configurada, nesse caso, uma
desconsideração indevida da pessoa jurídica? Esse é outro ponto que merece
atenção e que se buscará esclarecer na presente pesquisa.
Ato contínuo, feitas as devidas ressalvas acerca da natureza do direito de
imagem e as respectivas implicações, pode-se retomar a análise sob o viés jurídico
tributário. Em contrapartida, ao que tudo indica, a discussão no âmbito tributário é
ainda mais complexa, pois reside especificamente na interpretação de intenção dos
agentes envolvidos nessas operações, contrapondo-se a existência de dolo em
fraudar o recolhimento de tributos à simples conveniência de ter uma empresa para
administrar a exploração comercial da imagem de uma determinada pessoa. Se de
um lado as vantagens econômicas auferidas com essa manobra (licenciamento de
direitos de imagem à pessoa jurídica) tornam quase que presumível o dolo, por outro
não se pode negar que a legislação não veda expressamente essa relação jurídica. O
que ainda mantém viva a discussão, nesse caso, é a interpretação que é dada à lei.
Esse, inclusive, é um dos pontos que servirá de esteio a esse trabalho de
pesquisa, objetivando a análise da relação jurídica tributária que permeia a exploração
dos direitos de imagem de uma pessoa física por uma pessoa jurídica, confrontando
os dispositivos legais e a doutrina sobre o tema, para então demonstrar a licitude ou
não dessas operações.
A temática adquire particular relevância na atualidade, sobretudo pela
insegurança jurídica que há tanto para o indivíduo que adota essa conduta, quanto ao

1 CALCINI, Fábio Pallaretti. Caso Guga e a desconsideração da pessoa jurídica para fins fiscais.
Disponível em : <https://www.conjur.com.br/2016-nov-01/fabio-calcini-guga-desconsideracao-pessoa-
juridica#_ftnref1>. Acesso em: 28 nov. 2017.
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fisco no momento de interpretar essas operações e de decidir pela autuação ou não

dos agentes. Nesse sentido, resta evidente que a discussão está longe de ser
encerrada, e com isso mantém-se a dúvida quanto à classificação dada à operação,
se simples hipótese de elisão fiscal ou se efetivamente evasão fiscal.

1.1 DEFINIÇÃO DO TEMA

A presente pesquisa propõe-se a analisar os limites entre planejamento

tributário (elisão fiscal) e o abuso da personalidade jurídica (evasão fiscal).

1.2 DELIMITAÇÃO DO TEMA

A pesquisa empreendida busca analisar a relação jurídico tributária advinda da

utilização de empresas por desportistas de alta performance para exploração de seus
direitos de imagem, a partir da legislação vigente e dos posicionamentos doutrinários
aplicáveis ao caso. Também são objetos de análise, precedentes recentes, nos quais
o fisco levou ao judiciário o debate sobre os limites entre o que se configura como
mero planejamento tributário e o que se compreende como evasão fiscal.

1.3 PROBLEMA

É lícita a utilização de empresas para exploração de direitos de imagem de

desportistas de alto desempenho? Quais são os limites a serem respeitados e que
diferenciam o planejamento tributário (elisão fiscal) do abuso de personalidade jurídica
(evasão fiscal)?

1.4 HIPÓTESE

Fixação de parâmetros mais claros em lei, que deem maior segurança jurídica
aos contribuintes e que permitam ao fisco, bem como ao judiciário, a perfeita distinção
entre quais condutas configuram-se como mero planejamento tributário, e quais
condutas podem ser enquadradas como evasão fiscal.
 6

2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

2.1 BREVES CONSIDERAÇÕES ACERCA DO DIREITO DE IMAGEM

Tanto a Constituição Federal de 1988 quanto o Código Civil de 2002 trataram

de dar atenção especial à imagem, classificando-a como direito personalíssimo, e,
portanto, irrenunciável e intransmissível, salvo os casos previstos em lei. Senão
vejamos a redação do artigo 5º, inciso X, da Constituição Federal2:

X - são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a

imagem das pessoas, assegurado o direito a indenização pelo dano
material ou moral decorrente de sua violação; (Grifei)

Não obstante a relativa vedação referida, tanto a Constituição quanto o Código

Civil preveem hipóteses em que é possível o licenciamento dos direitos de imagem de
uma pessoa para exploração por outra. Isso se deve à dupla natureza jurídica que é
atribuída ao direito de imagem.
A vedação que faz a Constituição e o restante da legislação infraconstitucional
se refere ao direito à imagem em seu aspecto moral, como direito vinculado à
personalidade e à dignidade da pessoa humana. Esse direito de fato é inviolável, e
não é passível de ser cedido, mesmo que o titular o deseje.
Conforme preceitua José Afonso da Silva3:

A Constituição declara inviolável a intimidade, a vida privada, a honra

e a imagem das pessoas (art. 5º, X). Portanto, erigiu, expressamente,
esses valores humanos à condição de direito individual, mas não o fez
constar do caput do artigo. Por isso, estamos considerando-o um
direito conexo ao da vida.

Em contrapartida, dentro de um contexto limitado, o ordenamento jurídico

brasileiro também atribuiu ao direito à imagem o caráter patrimonial. A grosso modo
isso pode parecer uma antinomia, mas não é. Uma análise mais aprofundada sobre
os dispositivos legais deixa clara a distinção que o legislador quis fazer entre o direto
à imagem como direito personalíssimo, portanto, inerente à pessoa humana e

2 BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível

em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 25 nov.
2017.
3 SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo, 25. Edição, São Paulo: Ed.

Malheiros 2005. Página 205.

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acessório ao direito da personalidade, e o direito à imagem como patrimônio.

Corroborando esse entendimento, José Afonso da Silva 4 assim aduz: “A honra, a
imagem, o nome, e a identidade pessoal constituem, pois, objeto de um direito
independente da personalidade.”
No trecho referido acima, o autor faz uma importante desvinculação entre o
direito da personalidade (aspecto estritamente moral) e o direito à imagem (dupla
natureza jurídica).
Observadas as limitações impostas pela lei, o caráter patrimonial do direito de
imagem permite ao seu titular que explore comercialmente a própria imagem, ou que
ceda o direito de exploração a uma outra pessoa. Esse entendimento resulta da
interpretação dos artigos 11 e 20 do Código Civil de 20025, os quais seguem
transcritos abaixo:

Art. 11. Com exceção dos casos previstos em lei, os direitos da

personalidade são intransmissíveis e irrenunciáveis, não podendo o
seu exercício sofrer limitação voluntária. (Grifei)

Art. 20. Salvo se autorizadas, ou se necessárias à administração da

justiça ou à manutenção da ordem pública, a divulgação de escritos, a
transmissão da palavra, ou a publicação, a exposição ou a utilização
da imagem de uma pessoa poderão ser proibidas, a seu requerimento
e sem prejuízo da indenização que couber, se lhe atingirem a honra,
a boa fama ou a respeitabilidade, ou se se destinarem a fins
comerciais. (Grifei)

Ainda nesse contexto, a jurista Maria Helena Diniz6 aborda de forma muito
precisa o aspecto patrimonial que decorre de direitos da personalidade, aduzindo o
quanto segue:

A fim de satisfazer suas necessidades nas relações sociais, o homem

adquire direitos e assume obrigações, sendo, portando, sujeito ativo e
passivo de relações jurídico-econômicas. O conjunto dessas situações
jurídicas individuais, suscetíveis de apreciação econômica, designa-
se patrimônio, que é, sem dúvida, a projeção econômica da
personalidade;

4 SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo, 25. Edição, São Paulo: Ed. Malheiros
2005. Página 209.
5 BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Código Civil. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10406.htm> Acesso em: 25 nov. 2017.
6 DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileira, volume 1: teoria geral do direito civil, 29. Edição,

São Paulo: Editora Saraiva, 2012. Página: 131.

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Em sendo assim, os apontamentos feitos acima, permitem concluir

inequivocamente pela existência de um direito à imagem de natureza patrimonial,
passível de ser licenciado para exploração seja por seu titular, seja por um terceiro a
quem autorize.

2.2 O ARTIGO 129 DA LEI Nº 11.196 DE 2005

Conforme bem resumido por Júlio Cesar Pereira:

A prestação de serviços intelectuais, especialmente aqueles efetuados

pela chamada “pessoa jurídica de uma pessoa só”, vinha sendo,
historicamente, enxergada pelas autoridades fiscais como uma
maneira de burlar o Estado-Administração, quanto à arrecadação de
tributos, bem como uma maneira de camuflar eventuais vínculos
empregatícios.7

Nesse sentido, a Lei nº 11.196 de 2005, em seu artigo 1298, veio, em tese, para
dar maior segurança jurídica aos profissionais que se dedicam à prestação de serviços
de natureza científica, artística ou cultural. Senão vejamos a redação do referido
dispositivo legal:

Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços

intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em
caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de
quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade
prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-
somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da
observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro
de 2002 - Código Civil.

Entretanto, em que pese o advento da lei supramencionada, o que se percebe

é a completa inobservância – ou, ao menos, uma interpretação absolutamente
deturpada – desse dispositivo legal, posto que, guardadas as peculiaridades de cada
caso, o objetivo principal do fisco é sempre o avanço sobre o patrimônio da pessoa
física do atleta, seja ele sócio da empresa que fazia administração de seus direitos de
imagem ou não.

7 PEREIRA, Júlio Cesar. Tributação sobre prestação de serviços intelectuais. 2008. Disponível em:
<http://www.ibet.com.br/wp-content/uploads/2017/07/Júlio-César-Pereira-Tributação-sobre-prestação-
de-serviços-intelectuais.pdf>. Acesso em: 28 nov. 2017.
8 BRASIL. Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2005/lei/l11196.htm>. Acesso em: 28 nov. 2017.
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Nesse contexto, cabe referir o caso do jogador de futebol Dario Conca9, que foi
recentemente processado pelo fisco. O atleta fazia a exploração de seus direitos de
imagem por meio de uma empresa, na qual figurava como sócio principal. Apesar de
a empresa estar devidamente constituída, o que se verifica na análise completa desse
processo é o desejo feroz do fisco em ultrapassar os limites da pessoa jurídica e
agredir o patrimônio de seu sócio principal. Muito embora o Carf argumente que não
se trata de desconsideração, haja vista a manutenção da pessoa jurídica, e sustente
que ocorre apenas o deslocamento do sujeito passivo, Fábio Pallaretti Calcini10 assim
contrapõe:

Ora, o que temos, deveras, é a imputação de um tributo ao sócio em

detrimento da existência de uma pessoa jurídica devidamente
constituída que havia declarado para si referido fato gerador.
Isto não mais é do que transpor a pessoa jurídica para atingir a pessoa
física do sócio, ou seja, desconsiderar a personalidade jurídica.
Diferente seria se o fato gerador estivesse ligado a um terceiro que
não fosse sócio da pessoa jurídica.

E Calcini11 ainda complementa: “Ademais, é da essência da desconsideração

da pessoa jurídica que ela continue existindo, pois não se deve confundir tal instituto
com a suspensão ou dissolução.”
Diante dessas ponderações, o que se observa é que, na maioria das vezes, a
principal razão para o fisco entender pela desconsideração da pessoa jurídica, é o fato
de que apesar de a empresa estar devidamente constituída, possuir outros sócios e
também possuir empregados, a finalidade social dessa empresa é cumprida por uma
única pessoa, dada a natureza personalíssima das atividades. Entretanto, o caráter
personalíssimo da atividade não deveria ser suficiente para desconsideração,
sobretudo porque é razoável imaginar, considerando o caso do próprio Dario Conca12,

9 CANÁRIO, Pedro. Carf publica acórdão em que libera cessão de direito de imagem a pessoa
jurídica. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2017-ago-04/carf-publica-acordao-libera-cessao-
direito-imagem>. Acesso em: 28 nov. 2017.
10 CALCINI, Fábio Pallaretti. Caso Guga e a desconsideração da pessoa jurídica para fins fiscais.

Disponível em : <https://www.conjur.com.br/2016-nov-01/fabio-calcini-guga-desconsideracao-pessoa-
juridica#_ftnref1>. Acesso em: nov. 2017.
11 CALCINI, Fábio Pallaretti. Caso Guga e a desconsideração da pessoa jurídica para fins fiscais.

Disponível em : <https://www.conjur.com.br/2016-nov-01/fabio-calcini-guga-desconsideracao-pessoa-
juridica#_ftnref1>. Acesso em: nov. 2017.
12 CANÁRIO, Pedro. Carf publica acórdão em que libera cessão de direito de imagem a pessoa

jurídica. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2017-ago-04/carf-publica-acordao-libera-cessao-

direito-imagem>. Acesso em: 28 nov. 2017.
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que o atleta não poderia administrar sozinho todo o negócio que envolve a sua própria
imagem, sendo natural a constituição de uma empresa para isso.
Nada obstante o art. 129 da Lei nº 11.196/05 apresente lacunas sujeitas à
interpretação, certo é que os órgãos que representam o fisco não podem ignorá-lo ou
dar sentido completamente diverso à referida norma. Nesse aspecto, faz-se
necessária a fixação de parâmetros bem definidos, suficientes a nortear tanto o
contribuinte no momento de fazer o seu planejamento tributário, quanto a autoridade
fiscal no momento de autuar possíveis infratores.

2.3 O CONTRATO ESPECIAL DE TRABALHO E O ARTIGO 87-A DA LEI 9.615 DE

1998 (LEI PELÉ)

A relação empregatícia de atletas profissionais é regida por contrato especial

de trabalho, conforme previsto no Caput do artigo 28, da Lei 9.615/98 13, que assim
prescreve:

Art. 28. A atividade do atleta profissional é caracterizada por

remuneração pactuada em contrato especial de trabalho desportivo,
firmado com entidade de prática desportiva, no qual deverá constar,
obrigatoriamente: (Redação dada pela Lei nº 12.395, de 2011).

Conforme conceituado por Veiga14: “Em síntese, o contrato de trabalho

desportivo é um contrato típico, sinalagmático, oneroso, intuitu personae e com prazo
determinado.”
O legislador tratou como especiais os contratos de vínculo empregatício de
atletas profissionais, pois as peculiaridades dessa relação jurídica são tantas, que não
é possível a equiparação ao contrato de trabalho de um trabalhador comum,
sobretudo pelos direitos e deveres assumidos pelos contratantes, nesse caso, atletas
e clubes. Nesse sentido, Sérgio Pinto Martins15 destaca alguns elementos que
justificam a natureza especial atribuída a esse tipo contratual, quais sejam:

13 BRASIL. Lei nº 9.615 – Lei Pelé, de 24 de março de 1998. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9615consol.htm>. Acesso em: 28 nov. 2017.
14 VEIGA, Maurício de Figueiredo Corrêa da. Contrato de Trabalho do Atleta. Disponível em: <

http://www.stf.jus.br/repositorio/cms/portalTvJustica/portalTvJusticaNoticia/anexo/Mauricio_Correa.pdf
>. Acesso em: 28 nov. 2017.
15 MARTINS, Sergio Pinto. Direitos Trabalhistas do Atleta Profissional de Futebol. São Paulo: Editora

Atlas, 2011. Página: 15.

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A subordinação do contrato de trabalho do atleta de futebol tem

características diferenciadas, pois o empregador determina treinos,
concentração, excursões, sua alimentação, horas de sono, controle de
peso, abstinência sexuais antes de jogos. Já ocorreu de os atletas
serem proibidos pelo clube em dar entrevistas.[...]

Feitas as devidas ponderações acerca do contrato especial de trabalho que se

aplica às relações empregatícias de desportistas profissionais, cabe pontuar que os
empregadores (clubes, associações e outras instituições desportivas) além do
contrato de trabalho, que é obrigatório, na grande maioria das vezes também
celebram um contrato civil, por meio do qual o atleta licencia seus direitos patrimoniais
de imagem em benefício do clube, recebendo contraprestação pecuniária em virtude
disso.
Por muito tempo essa prática sustentava-se apenas pelo costume, não
possuindo legislação específica que lhe desse suporte. Entretanto, em 2011, a Lei nº
12.395 implementou uma importante mudança na Lei Pelé, com a inclusão do artigo
87-A16, que assim dispõe:

Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido
ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com
fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o
contrato especial de trabalho desportivo. (Incluído pela Lei nº
12.395, de 2011). (Grifei)

Fazendo o contraponto aos entusiastas do referido dispositivo legal, Tiago

Silveira de Faria17 assim ressalva:

A primeira questão a que nos deparamos é a ausência de qualquer

critério para a fixação do montante pago a título de uso e exploração
da imagem do atleta. Reconheçamos que há dificuldade em se
estabelecer parâmetros objetivos para tal definição, porquanto
impregnada de subjetividade. Porém, ao simplesmente atribuir-se a
natureza civil inconfundível com o contrato de trabalho, concede-se
autorização para a prática de abusos já consagrados no meio.

A ressalva lançada pelo autor é muito importante, pois vai ao encontro da

hipótese dessa pesquisa, qual seja, a fixação de parâmetros mais claros em lei, que

16 BRASIL. Lei nº 9.615 – Lei Pelé, de 24 de março de 1998. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9615consol.htm>. Acesso em: 28 nov. 2017.
17 FARIA, Tiago Silveira de. Contrato de imagem x contrato de trabalho: as implicações do art. 87-

A da Lei Pelé. Revista eletrônica: acórdãos, sentenças, ementas, artigos e informações, Porto Alegre,
RS, v. 9, n. 161, p. 67-71, out. 2013. Disponível em: < https://juslaboris.tst.jus.br/handle/1939/77709>.
Acesso em: 29 nov. 2017.
 12

deem maior segurança jurídica aos contribuintes e que permitam ao fisco, bem como
ao judiciário, a perfeita distinção entre o que seria mero planejamento tributário e o
que seria um abuso de personalidade jurídica e/ou evasão fiscal propriamente dita.
Ainda nesse contexto, importante observar o que dispõe o Parágrafo único do
artigo 87-A, da Lei nº 9.615/9818:

Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de

direitos ao uso de sua imagem para a entidade de prática desportiva
detentora do contrato especial de trabalho desportivo, o valor
correspondente ao uso da imagem não poderá ultrapassar 40%
(quarenta por cento) da remuneração total paga ao atleta, composta
pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da
imagem. (Incluído pela Lei nº 13.155, de 2015)

Em que pese as ressalvas feitas por Faria19, o dispositivo legal referido acima
demonstra claramente a preocupação do legislador em evitar a fraude nos contratos
de trabalho de atletas. Entretanto, haja vista a complexidade dos contratos que são
celebrados entre atletas, clubes, patrocinadores e investidores, fato é que esse
balizador acaba em muito sendo relativizado, e por isso não mostra-se suficiente para
dar fim às controvérsias decorrentes dessas relações jurídicas.

2.4 EVASÃO FISCAL X PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Nesse ponto da pesquisa, já é possível afirmar que resta incontroversa a

possibilidade da concessão de licença dos direitos de imagem de uma pessoa física
em benefício de uma pessoa jurídica. Da mesma forma, verifica-se que não há
vedação legal a essa operação. Diante disso, resta evidente que a controvérsia se
sustenta não por critérios objetivos, mas sim pela análise de critérios subjetivos, que
levam ao centro da discussão um juízo de valores sobre a conduta do agente
supostamente infrator. Há dolo na tentativa de fraudar as obrigações tributárias de
uma pessoa física, e com isso entenda-se evasão fiscal. Ou há tão somente a adoção
de um planejamento tributário mais conveniente, o que configuraria apenas elisão
fiscal?

18 BRASIL. Lei nº 9.615 – Lei Pelé, de 24 de março de 1998. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9615consol.htm>. Acesso em: 28 nov. 2017.
19 FARIA, Tiago Silveira de. Contrato de imagem x contrato de trabalho: as implicações do art. 87-

A da Lei Pelé. Revista eletrônica: acórdãos, sentenças, ementas, artigos e informações, Porto Alegre,
RS, v. 9, n. 161, p. 67-71, out. 2013. Disponível em: < https://juslaboris.tst.jus.br/handle/1939/77709>.
Acesso em: 29 nov. 2017.
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Para responder ao questionamento lançado, importante que se faça a

adequada distinção entre a evasão fiscal e a elisão fiscal. Para tanto, podemos nos
valer dos ensinamentos de Sacha Calmon Navarro Coelho20, que assim distinguiu
essas hipóteses:

(a) Na evasão ilícita os meios são sempre ilícitos (haverá fraude ou

simulação de documento, fato ou ato jurídico- quando mais de um
agente participar dar-se-á o conluio); já na elisão os meios são lícitos
porque não vedados pelo legislador. (b) também no momento de
utilização destes meios. Na evasão, a distorção da realidade ocorre no
momento em que ocorre o fato jurígeno-tributário (fato gerador) ou
após sua ocorrência; na elisão fiscal, a utilização dos meios ocorre
antes da realização do fato jurígeno-tributário [...].

No mesmo sentido, mas de forma ainda mais sintetizada, Rubens Gomes de

Souza assim21 conclui:

[...] o único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é verificar

se os atos praticados pelo contribuinte, para evitar, retardar ou reduzir
o pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da
ocorrência do respectivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se
de elisão; na segunda, trata-se de fraude fiscal.

De acordo com os ensinamentos referidos acima, a elisão fiscal ocorre quando

o contribuinte, antes de praticar o fato gerador, opta por não praticá-lo, ou por fazê-lo
de forma menos onerosa. Por outro lado, a evasão fiscal ocorre após a prática do fato
gerador, quando o contribuinte utiliza-se de meios ilícitos para deixar de pagar os
tributos, ou para pagá-los a menor.
Corroborando essa conclusão, Alexandre Rossato da Silva Ávila 22 assim
prescreve:

[...] o contribuinte tem o direito de economizar no pagamento de

tributos. Ele não é obrigado a adotar a forma mais onerosa para
conduzir os seus negócios. O contribuinte pode estruturar seus atos
ou negócios de maneira a pagar menos, ou nenhum, tributo. Se o ato
pode ser praticado por duas formas, sendo uma tributada e outra não,
é evidente que o contribuinte tem o direito de escolher a que melhor

20 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário. 1.ª ed. Rio de Janeiro: Forense,
2000.
21 SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. 3.ª ed. Rio de Janeiro, p. 113.
22 AVILA, Alexandre Rossato da Silva. Curso de Direito Tributário. Porto Alegre: Verbo Jurídico, 2005,

p. 187.
 14

atenda aos seus interesses. Ninguém é obrigado a adotar a forma

mais onerosa para os seus negócios [...].

São vários os casos de atletas de elite, especialmente jogadores de futebol,

que foram recentemente processados pela prática de fraude fiscal, após utilizarem-se
de empresas para administração de seus direitos de imagem. O jogador Dario Conca
foi condenado na 1ª instância administrativa, mas conseguiu reverter a decisão em
recurso apresentado junto ao CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
embora ainda caiba recurso à Câmara Superior de Recursos Fiscais. Logo após foi a
vez de Neymar Júnior, também processado por supostas fraudes fiscais pela
utilização de empresas para exploração de seus direitos de imagem.
Nesse sentido, importante que se busque a padronização nas decisões ou,
mais importante do que isso, que sejam fixados parâmetros claros em lei suficientes
a distinguir os casos de elisão e evasão fiscal relacionados à exploração de direitos
de imagem. Essa pesquisa tem como objetivo final justamente o alcance desses
parâmetros.
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3 METODOLOGIA

Esta pesquisa dar-se-á preponderantemente pelo método qualitativo, por meio

da seleção de autores, bem como pela análise de dados e revisão bibliográfica.
Também dará suporte à pesquisa a análise quanto à interpretação e aplicabilidade de
conceitos e normas utilizadas no ordenamento jurídico brasileiro.
Não obstante, se fará necessária ainda a análise quantitativa no que concerne
ao tratamento de dados, especialmente nas distinções traçadas entre evasão fiscal e
elisão fiscal.
Sendo assim, em um primeiro momento, faremos a contextualização do tema
e reflexões acerca da legislação, conceitos e entendimentos jurisprudenciais
aplicáveis. Em um segundo momento, passaremos à análise dos aspectos tributários
que circundam os contratos de exploração da imagem de atletas, bem como da
estrutura negocial e societária utilizada pelos desportistas para administração de seus
direitos de imagem. Ainda nesse contexto, a pesquisa deverá analisar os contratos de
natureza civil e trabalhista que regem essas relações jurídicas, perpassando pelos
tipos de remuneração de desportistas e os possíveis enquadramentos fiscais
aplicáveis, tanto na pessoa física do atleta quanto na pessoa jurídica por ele
constituída ou a qual licencia o seu direito de imagem.
Por fim, com base no estudo de precedentes jurisprudenciais, na legislação
atual e nos ensinamentos trazidos pelos autores selecionados, a presente pesquisa
buscará estabelecer parâmetros que possam das às controvérsias solução – ou pelo
menos reduzi-las – que permeiam o licenciamento para exploração da imagem de
atletas por meio de empresas, mais especificamente no âmbito do direito tributário.
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4 SUMÁRIO PROVISÓRIO

1 INTRODUÇÃO
2 DIREITO DE IMAGEM
2.1 Considerações gerais acerca do direito de imagem
2.1.1 Aspecto moral do direito de imagem
2.1.2 Aspecto patrimonial do direito de imagem
2.2 Implicações tributárias do direito de imagem
2.3 Alterações trazidas pelo artigo 87-A da Lei 9.615/98
3 CONTRATO ESPECIAL DE TRABALHO PARA DESPORTISTAS
3.1 O contrato especial de trabalho para desportistas
3.1.1 O alcance da Lei nº 9.615/1998 (Lei Pelé)
3.1.2 Rendimentos próprios da atividade esportista
3.2 Cessão do direito de imagem à agremiação por meio de contrato civil
3.2 Parágrafo único do artigo 87-A, da Lei nº9.615/1998 (Lei Pelé)
4 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO DE DESPORTISTAS
4.1 Constituição de empresa para administração de carreira
4.1.1 Da livre iniciativa empresarial e liberdade para empreender
4.1.2 Limites ao poder estatal de tributar
4.1.1 Cessão, sub cessão e obrigações personalíssimas do desportista
4.1.2 Aspectos tributários pertinentes à interposição da pessoa jurídica
4.1.3 Artigo 129, da Lei 11.196/2005
4.1.4 Indicação de fraude e simulação
4.2 Desconsideração da personalidade jurídica
4.2.1 Imputação de responsabilidade tributária dos sócios
4.2.2 Reclassificação de tributação e compensação de tributos
4.2.3 Possibilidade de multa qualificada e cumulada
5 ANÁLISE DE CASOS EMBLEMÁTICOS SOBRE A MATÉRIA
5.1 CASO GUSTAVO KUERTEN
5.2 CASO DARIO CONCA
6 CONCLUSÃO
REFERÊNCIAS
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5 CRONOGRAMA

Meses
Atividades
Dez. Jan. Fev. Mar Abr. Mai. Jun.
Entrega do Projeto – TCC I X
Elaboração do primeiro
X X
capítulo
Correção do primeiro capítulo X
Elaboração do segundo
X X
capítulo
Correção do segundo capítulo X
Elaboração do terceiro
X
capítulo
Correção do terceiro capítulo X X
Correção final e elaboração da X
introdução e conclusão
Data limite de entrega do TCC Data
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REFERÊNCIAS

AVILA, Alexandre Rossato da Silva. Curso de Direito Tributário. Porto Alegre:

Verbo Jurídico, 2005, p. 187.

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1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso
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BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Código Civil. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10406.htm> Acesso em: 25 nov.
2017.

BRASIL. Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2005/lei/l11196.htm>. Acesso
em: 28 nov. 2017.

BRASIL. Lei nº 9.615 – Lei Pelé, de 24 de março de 1998. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9615consol.htm>. Acesso em: 28 nov.
2017.

CALCINI, Fábio Pallaretti. Caso Guga e a desconsideração da pessoa jurídica

para fins fiscais. Disponível em : <https://www.conjur.com.br/2016-nov-01/fabio-
calcini-guga-desconsideracao-pessoa-juridica#_ftnref1>. Acesso em: nov. 2017.

CANÁRIO, Pedro. Carf publica acórdão em que libera cessão de direito de

imagem a pessoa jurídica. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2017-ago-
04/carf-publica-acordao-libera-cessao-direito-imagem>. Acesso em: 28 nov. 2017.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário, 1.ª ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2000.

DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileira, volume 1: teoria geral do
direito civil. 29. Edição, São Paulo: Editora Saraiva, 2012. Página: 131.

FARIA, Tiago Silveira de. Contrato de imagem x contrato de trabalho: as

implicações do art. 87-A da Lei Pelé. Revista eletrônica: acórdãos, sentenças,
ementas, artigos e informações, Porto Alegre, RS, v. 9, n. 161, p. 67-71, out. 2013.
Disponível em: < https://juslaboris.tst.jus.br/handle/1939/77709>. Acesso em: 29
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MARTINS, Sergio Pinto. Direitos Trabalhistas do Atleta Profissional de Futebol.

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PEREIRA, Júlio Cesar. Tributação sobre prestação de serviços intelectuais.

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César-Pereira-Tributação-sobre-prestação-de-serviços-intelectuais.pdf>. Acesso em:
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SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo, 25. Edição, São
Paulo: Ed. Malheiros 2005. Página 205.

SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo, 25. Edição, São
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VEIGA, Maurício de Figueiredo Corrêa da. Contrato de Trabalho do Atleta.

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