Aula 07

CURSO ON-LINE – DIREITO E PROCESSO TRIBUTÁRIO
PROFESSOR: EDVALDO NILO

Aula 7 – Garantias e Privilégios do Crédito Tributário.
Administração Tributária. Fiscalização Tributária Dívida Ativa.
Certidões Negativas. Contribuições Especiais. Contribuições especiais
em espécie: Contribuições da Seguridade Social (Contribuição para o
PIS/PASEP Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social –
COFINS; Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL e outras);
Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico; Contribuições
corporativas; Contribuições sociais; Contribuição de para o custeio do
serviço de iluminação pública (COSIP); Sistema Tributário Nacional.
Repartição das receitas tributárias - (07/10).
Olá.
O nosso sumário de hoje é o seguinte:
CapítuloI
Continuação da aula anterior - Garantias e Privilégios
do Crédito Tributário:
8. Garantias do Crédito Tributário: 8.1 Aspectos gerais; 8.2
Responsabilidade patrimonial do sujeito passivo; 8.3
Exigência de quitação de todos os tributos; 8.4 Presunção
de fraude à execução; 8.5 Penhora on line.
9. Privilégios ou preferências do crédito tributário: 9.1
Aspectos gerais; 9.2 Falência e recuperação judicial do
sujeito passivo; 9.3 Autonomia da execução fiscal e
requerimento de falência pela Fazenda Pública; 9.4
Concurso de preferência entre entes públicos.
C a p í t u l o II
Administração Tributária (arts. 194 a 208 do CTN)
1. A Administração Tributária: 1.1 Características legais.
2. Fiscalização Tributária; 2.1 Características gerais; 2.2
Princípio documental e início do procedimento; 2.3 Auxílio
da força pública; 2.4 Jurisprudência do STF e STJ; 2.5 Dever
de prestar informações, sigilo profissional e sigilo fiscal; 2.6
Sigilo bancário.
3. Dívida ativa: 3.1 Ciclo de positivação do direito tributário;
3.2 Requisitos da Certidão de Dívida Ativa; 3.3 Presunção
de certeza e liquidez e protesto prévio.
4. Certidões Negativas: 4.1 Certidão positiva com efeito de
negativa: 4.1.1 Súmula 446 do STJ; 4.1.2 Fazenda Pública;
4.2 Dispensa de certidão; 4.3 Responsabilidade pessoal do
servidor.
C a p í t u l o III Con-
tribuições Especiais:
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1. Contribuições Especiais da União: 1.1 Regra-matriz (art.
149 da CF/88); 1.2 Contribuições Sociais: 1.2.1
Contribuições ordinárias da Seguridade Social: 1.2.1.1
Contribuição do empregador, da empresa e da entidade a
ela equiparada na forma da lei: 1.2.1.1.1 Contribuição social
incidente sobre pagamentos ou rendimentos; 1.2.1.1.2
Contribuição social incidente sobre a receita ou o
faturamento: 1.2.1.1.2.1 Contribuição para financiamento
da Seguridade Social (COFINS); 1.2.1.1.3 Contribuição
social incidente sobre o lucro das pessoas jurídicas (CSLL);
1.2.1.2 Contribuição do trabalhador e dos demais segurados
da Previdência Social; 1.2.1.3 Contribuição sobre a receita
de concursos de prognósticos; 1.2.1.4 Contribuição do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a
lei a ele equiparar; 1.2.1.5 Contribuição para os Programas
de Integração Social e de Formação do Patrimônio do
Servidor Público - PIS/PASEP; 1.2.2 Contribuições residuais
da Seguridade Social; 1.2.3 Contribuições Sociais gerais;
1.3 Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico
(CIDE); 1.4 Contribuição de interesse das categorias
profissionais ou econômicas: 1.4.1 Contribuição para os
conselhos profissionais; 1.4.2 Contribuição sindical.
2. Contribuições especiais dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios: 2.1 Contribuição previdenciária do servidor
público; 2.2 Contribuição de iluminação pública.
C a p í t u l o IV
1. Repartição das receitas tributárias
As questões comentadas da aula de hoje serão postadas

amanhã (08/10).
Então, vamos nessa.
8. GARANTIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A garantia no direito tributário é uma forma ou maneira de se

tentar assegurar o pagamento do crédito tributário. Ou seja, para
assegurar a efetiva arrecadação do tributo, o CTN estabelece
especiais garantias ao poder público.
8.1 ASPECTOS GERAIS
Ressaltamos, de início, que a enumeração das garantias

atribuídas pelo CTN ao crédito tributário não exclui outras que sejam
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expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das
características do tributo a que se refiram (art. 183 do CTN).
Ou seja, o CTN não impede que a lei ordinária amplie o número

de garantias dispostas no Capítulo VI, do Título III, do Livro Segundo
do CTN (entre os arts. 183 a 193). Por conseguinte, as garantias
previstas no CTN são exemplificativas e não podem ser consideradas
exaustivas.
Com efeito, repetindo parcialmente regra já disposta no art.

140 do CTN, o parágrafo único do art. 183 do mesmo Codex
estabelece que a natureza das garantias atribuídas ao crédito
tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação tributária
a que corresponda. Portanto, mesmo que seja legalmente atribuída
uma garantia qualquer ao crédito tributário, este ou a sua obrigação
respectiva continuam a ter sempre a natureza tributária.
8.2 RESPONSABILIDADE PATRIMONIAL DO SUJEITO PASSIVO
Nesse rumo, o CTN estabelece que a totalidade dos bens e

das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo,
seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real
ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a
data da constituição do ônus ou da cláusula, respondem pelo
pagamento do crédito tributário.
A exceção a esta regra são os bens e rendas que a lei declare

absolutamente impenhoráveis. Isto significa que apenas quando a
lei estabelece a impenhorabilidade de determinados bens, podemos
dizer que estes não respondem pelo pagamento do tributo.
Ou seja, os indivíduos por meio de cláusula contratual (vontade

própria) não podem excluir determinados bens da cobrança
tributária. As regras contratuais só têm valor para os contratantes e
não para a Fazenda Pública, isto é, a cláusula contratual é
inoponível ao Fisco.
Por exemplo, a Lei 8.009/1990 (Lei do Bem de Família) dispõe

que é impenhorável o imóvel residencial próprio do casal, ou da
entidade familiar, sendo que, em regra, este imóvel não responderá
por qualquer tipo de dívida civil, comercial, fiscal, previdenciária ou
de outra natureza, contraída pelos cônjuges ou pelos pais ou filhos
que sejam seus proprietários e nele residam.
Nessa senda, a própria Lei do Bem de Família, dentre outras

hipóteses, exclui da impenhorabilidade os créditos de
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trabalhadores da própria residência e as respectivas contribuições
previdenciárias decorrentes do contrato de trabalho, bem como
a cobrança de impostos, predial ou territorial, taxas e
contribuições devidas em função do imóvel familiar.
A FCC no concurso para Procurador Municipal/Recife/2008 considerou

verdadeiro: “Determinado contribuinte, proprietário de único imóvel
residencial localizado no município do Recife, destinado à residência
da família, está em mora com o IPTU e taxas incidentes sobre o
imóvel desde 2003. Devidamente inscrito o débito em dívida ativa e
extraída a certidão, foi proposta execução fiscal. Como forma de
garantia da execução fiscal, foi penhorado o próprio imóvel, que está
hipotecado para instituição financeira desde 1998, como garantia de
pagamento de mútuo imobiliário. Considerando estes fatos, é correto
afirmar que configura a hipótese de exceção à impenhorabilidade do
bem de família”.
Segundo o art. 649 do Código de Processo Civil (CPC), salvo na

hipótese de cobrança do crédito concedido para a aquisição do
próprio bem, são absolutamente impenhoráveis:
• Os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não

sujeitos à execução;
• Os móveis, pertences e utilidades domésticas que guarnecem a
residência do executado, salvo os de elevado valor ou que
ultrapassem as necessidades comuns correspondentes a um
médio padrão de vida;
• Os vestuários, bem como os pertences de uso pessoal do
executado, salvo se de elevado valor;
• Os vencimentos, subsídios, soldos, salários, remunerações,
proventos de aposentadoria, pensões, pecúlios e montepios; as
quantias recebidas por liberalidade de terceiro e destinadas ao
sustento do devedor e sua família, os ganhos de trabalhador
autônomo e os honorários de profissional liberal, exceto no
caso de penhora para pagamento de prestação alimentícia;
• Os livros, as máquinas, as ferramentas, os utensílios, os
instrumentos ou outros bens móveis necessários ou úteis ao
exercício de qualquer profissão;
• O seguro de vida;
• Os materiais necessários para obras em andamento, salvo se
essas forem penhoradas;
• A pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que
trabalhada pela família;
• Os recursos públicos recebidos por instituições privadas para
aplicação compulsória em educação, saúde ou assistência
social;
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• Até o limite de 40 (quarenta) salários mínimos, a quantia
depositada em caderneta de poupança.
• Os recursos públicos do fundo partidário recebidos, nos termos
da lei, por partido político.
8.3 EXIGÊNCIA DE QUITAÇÃO DE TODOS OS TRIBUTOS
O CTN exige a quitação de todos os tributos:
• Para a extinção das obrigações do falido (art. 191);

• Para a concessão de recuperação judicial, observado que, neste
caso, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário ou o
crédito em curso de cobrança executiva em que tenha sido
efetivada a penhora tem o mesmo efeito da quitação de
tributos devidos (art. 191-A);
• Relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas, para a
possibilidade de proferir a sentença de julgamento de
partilha ou adjudicação (art. 192);
• Para a celebração de contrato ou aceitação de proposta em
concorrência pública de departamento da administração pública
da União, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos Municípios,
ou sua autarquia: nesta hipótese, salvo quando expressamente
permitido por lei, exige-se a quitação de todos os tributos
devidos unicamente à Fazenda Pública interessada e
relativos à atividade em cujo exercício o contratante ou
proponente contrata ou concorre (art. 193).
8.4 PRESUNÇÃO DE FRAUDE À EXECUÇÃO
O termo inicial para a fraude à execução fiscal é a inscrição

em dívida ativa do crédito tributário.
Assim, presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de

bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para
com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito
como dívida ativa (art. 185, CTN).
Esta norma visa a proteger o Fisco do devedor mau-caráter que

tenta fraudulentamente dissolver o seu patrimônio para fugir do
pagamento do crédito tributário. Deste modo, exceto se o sujeito
passivo tiver reservado bens ou rendas suficientes ao total
pagamento da dívida inscrita, presume-se como fraude qualquer ato
do devedor de venda ou imposição de ônus ou obrigação aos seus
bens e rendas se o crédito tributário estiver inscrito em dívida ativa.
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Por exemplo, um contribuinte que não possui bens ou rendas
disponíveis para pagar sua dívida tributária inscrita em dívida ativa
e começa a simular a venda de imóveis para familiares de sua
esposa. Esta venda se presume fraudulenta e não tem validade
jurídica perante o Fisco.
A FEPESE no concurso para Procurador/SC/2009 considerou correto:

“A Fábrica de Doces Martinica Ltda não pagou uma dívida tributária,
face a dificuldades financeiras. O sócio administrador, em seguida,
conseguiu realizar a venda do único imóvel da sociedade, visando
obter recursos para investir em aumento de produção e de
faturamento, embora ficando a sociedade, momentaneamente, sem
renda ou bens suficientes para pagar a dívida. Nessas condições, de
acordo com o CTN, essa alienação será considerada fraudulenta,
desde que o crédito tributário esteja regularmente inscrito como
dívida ativa”.
A jurisprudência do STJ resumida sobre o tema para fins de

concurso público é a seguinte, a saber:
“Na redação antiga do art. 185 do CTN, exigia-se a citação

válida em processo de execução fiscal prévia à alienação
para caracterizar a presunção relativa de fraude à execução
em que incorriam o alienante e o adquirente (regra aplicável
até 8.6.2005).
Na redação vigente do art. 185 do CTN, exige-se a
inscrição em dívida ativa prévia à alienação para
caracterizar a presunção relativa de fraude à
execução em que incorrem o alienante e o adquirente
(regra aplicável após 9.6.2005).
A averbação no registro próprio da certidão de
inscrição em dívida ativa, ou da certidão
comprobatória do ajuizamento da execução, ou da
penhora cria a presunção absoluta de que a alienação
posterior se dá em fraude à execução em que
incorrem o alienante e o adquirente.
A presunção relativa de fraude à execução pode ser
invertida pelo adquirente se demonstrar que agiu com boafé
na aquisição do bem, apresentando as certidões de
tributos federais e aquelas pertinentes ao local onde situado
o bem e onde tinha residência o alienante ao tempo da
alienação, e demonstrando que, mesmo de posse de tais
certidões, não lhe era possível ter conhecimento da
existência da execução fiscal (caso de alienação ocorrida até
8.6.2005), ou da inscrição em dívida ativa (caso de
alienação ocorrida após 9.6.2005).
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Invertida a presunção relativa de fraude à execução, cabe
ao credor demonstrar o consilium fraudis, a culpa ou a
máfé.
A incidência da norma de fraude à execução pode ser
afastada pelo devedor ou pelo adquirente se demonstrado
que foram reservados pelo devedor bens ou rendas
suficientes ao total pagamento da dívida, ou que a citação
não foi válida (para alienações ocorridas até 8.6.2005), ou
que a alienação se deu antes da citação (para alienações
ocorridas até 8.6.2005), ou que a alienação se deu antes
da inscrição em dívida ativa (para alienações posteriores
a 9.6.2005)”.
O CESPE no concurso para Procurador/Aracaju/2008 considerou

incorreto: “A presunção absoluta de fraude, no caso de alienação de
bens ou rendas, ou o seu começo, por seu sujeito passivo, nasce
desde a constituição definitiva do crédito tributário por meio da
lavratura de auto de infração”. Por sua vez, a FCC no concurso para
Procurador Municipal/Recife/2008 considerou verdadeiro: “O termo
inicial para a fraude à execução fiscal é a inscrição na dívida ativa”.
No mesmo sentido, a ESAF no concurso APOF/SP/2009 considerou
correto: “A inscrição em Dívida Ativa presume fraudulenta a alienação
ou oneração de bens ou rendas por sujeito passivo com débito
tributário regularmente inscrito”.
8.5 PENHORA ON LINE
A penhora on-line é novidade também da LC n.° 118/2005,

estatuindo o art. 185-A do CTN que, no caso de o devedor tributário,
devidamente citado na execução fiscal, não pagar nem
apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados
bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus
bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por
meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de
transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e
às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de
capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir
a ordem judicial.
Destarte, são quatro os requisitos legais para a determinação

pelo magistrado da indisponibilidade de bens e direito do sujeito
passivo, que são: (a) a prévia citação no âmbito do processo de
execução fiscal; (b) o não pagamento do crédito tributário; (c) a não
apresentação de bens à penhora no prazo legal; (d) a não localização
bens penhoráveis.
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Outro requisito exigido pela jurisprudência do STJ era a
necessidade de exaurimento das diligências para localização dos bens
penhoráveis, pressupondo um esforço prévio do Fisco na identificação
do patrimônio do devedor tributário. Todavia, decisões mais recentes
do STJ (por exemplo, Ag 1.107.710-MG, publicado no DJ 01/04/09)
admitem a penhora on-line, independentemente da
comprovação de esgotamento das diligências para localização de
bens do devedor.
Nesse rumo, destacamos que a indisponibilidade de bens e

direitos limitar-se-á ao valor total exigível, devendo o juiz determinar
o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que
excederem esse limite.
Com efeito, existe a obrigatoriedade dos órgãos e entidades aos

quais se fizer a comunicação da decisão judicial de enviarem
imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos
cuja indisponibilidade houverem promovido.
Por fim, salientamos que o bloqueio de bens efetivado junto às

instituições financeiras é realizado com base igualmente no famoso
BACEN-JUD, acordo celebrado entre o Banco Central do Brasil e o
Poder Judiciário, permitindo aos magistrados a determinação
imediata da indisponibilidade de bens e valores do executado, por
modo eletrônico (via internet).
9. PRIVILÉGIOS OU PREFERÊNCIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Neste tema, normalmente, cobra-se em concurso público os

dispositivos literais do CTN ou a ordem de preferência como expressa
na Lei 11.101/2005.
9.1 ASPECTOS GERAIS
A preferência do crédito tributário significa o privilégio deste

crédito quando concorre com créditos de outra natureza jurídica.
Deste modo, quando o sujeito passivo não tem bens ou valores para
pagar todas as suas dívidas, o Fisco tem preferência legal em relação
a outros credores.
Assim, em situação normal, o crédito tributário prefere a

qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua
constituição, exceto em relação aos créditos decorrentes da
legislação do trabalho ou do acidente de trabalho (art. 186, CTN).
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O CESPE no concurso de Juiz Federal/TRF2/2010 considerou correto o
seguinte item: “Determinada sociedade comercial adquiriu bem
imóvel gravado por hipoteca, devidamente registrada. Sobreveio
inadimplência da dívida hipotecária e de dívidas tributárias da União.
Ingressaram judicialmente, exigindo seus créditos, tanto o credor
hipotecário quanto o ente público, e foi penhorado o imóvel. Nessa
situação, na alienação judicial do bem, o crédito tributário terá
preferência, apesar de o imóvel estar gravado com garantia real”. Ou
seja, o caso tratado não é de falência, por conseguinte, está
certíssima a questão.
Com efeito, os créditos tributários são pagos preferencialmente

a quaisquer créditos habilitados em inventário ou arrolamento, ou a
outros encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou
vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no
decurso do processo de inventário ou arrolamento (art. 189, CTN).
Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao

processo competente, mandando reservar bens suficientes à extinção
total do crédito e seus acrescidos, ouvido, quanto à natureza e valor
dos bens reservados, o representante da Fazenda Pública interessada
(art. 189, parágrafo único, CTN).
Por sua vez, são pagos preferencialmente a quaisquer outros os

créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas
jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária,
exigíveis no decurso da liquidação (art. 190, CTN).
A FCC no concurso para Auditor/TCE/SP/2008 considerou incorreto o

seguintes item: “O crédito tributário prefere a qualquer outro,
inclusive os créditos decorrentes da legislação do trabalho”.
9.2 FALÊNCIA E RECUPERAÇÃO JUDICIAL DO SUJEITO

PASSIVO
No caso de falência ou de recuperação judicial do empresário

sujeito passivo da relação tributária o CTN estipula regras
especiais.
Nesse rumo, na hipótese de falência do sujeito passivo:
• O crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais

ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da
lei falimentar (Lei 11.101/2005), nem aos créditos com
garantia real, no limite do valor do bem gravado;
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• A lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência
dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; e
• A multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.
O CESPE no concurso da PGE/PI/2008 considerou correto o seguinte

item: “Os créditos tributários serão adimplidos após realizado o
pagamento dos créditos com garantia real, até o limite do apurado
com os bens gravados”. Por sua vez, a ESAF no concurso da
SEFAZ/CE/2007 considerou incorreto: “A lei não poderá estabelecer
limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da
legislação do trabalho”,
Os créditos extraconcursais são os créditos que não entram

em concurso de preferência com outros créditos e são decorrentes de
fatos ocorridos no curso do processo de falência, inclusive os créditos
tributários nascidos neste período.
Com efeito, o art. 84 da Lei 11.101/2005 considera créditos

extraconcursais e serão pagos, na ordem a seguir, os relativos a:
• Remunerações devidas ao administrador judicial e seus

auxiliares, e créditos derivados da legislação do trabalho ou
decorrentes de acidentes de trabalho relativos a serviços
prestados após a decretação da falência;
• Quantias fornecidas à massa pelos credores;
• Despesas com arrecadação, administração, realização do ativo
e distribuição do seu produto, bem como custas do processo de
falência;
• Custas judiciais relativas às ações e execuções em que a massa
falida tenha sido vencida;
• Obrigações resultantes de atos jurídicos válidos praticados
durante a recuperação judicial, ou após a decretação da
falência, e tributos relativos a fatos geradores ocorridos após a
decretação da falência.
A FCC no concurso para Procurador Municipal/São Paulo/2008

assinalou como correto: “Na falência, os tributos relativos a fatos
geradores ocorridos após a decretação da falência somente serão
pagos após o pagamento de outros créditos extraconcursais
elencados na Lei de falência, dentre eles as remunerações devidas ao
administrador judicial e seus auxiliares”.
Já as importâncias passíveis de restituição são bens não

pertencentes a empresa falida, isto é, bens de determinado
proprietário arrecadado no processo de falência ou que se encontre
em poder do devedor falido na data da decretação da falência.
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Também são importâncias passíveis de restituição a coisa vendida a
crédito e entregue ao devedor nos 15 (quinze) dias anteriores ao
requerimento de sua falência, se ainda não alienada.
Neste sentido, a súmula 307 do STJ dispõe que “a restituição

de adiantamento de contrato de câmbio, na falência, deve ser
atendida antes de qualquer crédito”.
Por sua vez, a Lei 11.101/2005 também limitou a preferência,

na hipótese de falência, dos créditos derivados da legislação do
trabalho a 150 (cento e cinquenta) salários-mínimos por credor. Já os
créditos decorrentes de acidente de trabalho não têm limite.
Podemos, portanto, dizer, com base no art. 83 da Lei

11.101/2005, que a classificação dos créditos na falência obedece à
seguinte ordem:
(1°) Importâncias passíveis de restituição e créditos extraconcursais;

(2°) Créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150
salários-mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de
trabalho;
(3°) Créditos com garantia real até o limite do valor do bem
gravado;
(4°) Créditos tributários, independentemente da sua natureza e
tempo de constituição, excetuadas as multas tributárias;
(5°) Créditos com privilégio especial;
(6°) Créditos com privilégio geral;
(7°) Créditos quirografários;
(8°) As multas contratuais e as penas pecuniárias por infração das
leis penais ou administrativas, inclusive as multas tributárias;
(9°) Créditos subordinados.
Destacamos também que os créditos trabalhistas cedidos a

terceiros serão considerados créditos quirografários.
No 22° Concurso para Procurador da República: “É certo dizer que,

na falência: (a) As multas tributárias moratórias preferem apenas aos
créditos subordinados, ou seja, aos créditos que, na escala de
preferências, estão abaixo dos créditos denominados quirografários;
(b) O crédito decorrente de acidente do trabalho prefere ao crédito
tributário até o limite de 150 (cento e cinqüenta) salários mínimos;
(c) O crédito tributário prefere aos créditos extraconcursais; (d) A
cobrança judicial do crédito tributário está sujeita à chamada
recuperação judicial”. A resposta é a letra “a”. Já o CESPE no
concurso de Juiz Federal/TRF2/2010 considerou incorreto o seguinte
item: “Determinada sociedade comercial teve falência decretada, e
11
verificou-se que as contribuições previdenciárias descontadas dos
salários de seus empregados deixaram de ser repassadas ao INSS, o
qual promoveu execução fiscal. Nessa situação, tais valores podem
ser penhorados pelo INSS antes do pagamento de qualquer crédito,
respeitados os oriundos da relação trabalhista”.
Por sua vez, na hipótese de falência, contestado o crédito

tributário, o juiz também remeterá as partes ao processo
competente, mandando reservar bens suficientes à extinção total do
crédito e seus acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da
instância por outra forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens
reservados, o representante da Fazenda Pública interessada (CTN,
§1°, do art. 188).
Ou seja, o processo de falência é especial e tem vara

competente específica para decidir a questão. Decerto, o dispositivo
refere-se a créditos tributários decorrentes de fatos geradores
ocorridos durante o processo de falência. E contestado tal crédito o
juiz da vara de falências remete esta discussão para uma das varas
da fazenda pública.
Esta regra aplica-se aos processos de concordata (CTN, §2°, do

art. 188), que não existem mais de acordo a Lei 11.101/2005. A
recuperação judicial é o instituto que substituiu de forma mais
adequada a antiga concordata.
O CESPE no concurso da PGE/PI/2008 considerou incorretos os

seguintes itens: “A propositura de execução fiscal posterior à
decretação de falência ocorrerá no juízo falimentar”; “A decretação
da falência interrompe o prazo de prescrição do crédito tributário”.
Este último item também é incorreto, de acordo com a previsão legal
do parágrafo único do art. 174 do CTN.
9.3 AUTONOMIA DA EXECUÇÃO FISCAL E REQUERIMENTO DE

FALÊNCIA PELA FAZENDA PÚBLICA
A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso

de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial
(concordata), inventário ou arrolamento, (art. 187, CTN).
A interpretação importante e adequada deste dispositivo é que

a execução fiscal tem autonomia e curso independente ao
processo falimentar, sendo que a reserva de bens necessários ao
pagamento do crédito tributário será feita conforme a ordem de
preferência estabelecida pelo CTN e pela Lei de Falências (11.101/05)
12
independentemente de pedido habilitação nos autos do processo
de falência.
A FCC no concurso para Auditor/TCE/SP/2008 considerou incorreto o

seguinte item: “A cobrança judicial do crédito tributário é sujeita a
concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial,
concordata, inventário ou arrolamento”. Por sua vez, o CESPE no
concurso da PGE/PI/2008 considerou incorreto o seguinte item: “As
execuções fiscais em curso serão suspensas com a decretação de
falência, consoante a lei processual que disciplina a cobrança do
crédito tributário”.
A respeito do tema da preferência do crédito tributário na

falência igualmente se destaca a seguinte jurisprudência do STJ:
• “A controvérsia dos autos resume-se à possibilidade de o bem

imóvel, objeto de penhora em execução fiscal, ser arrecadado
pela massa falida após penhora, ou mesmo após o leilão
daquele bem perante o juízo da execução fiscal. A Súmula 44
do extinto Tribunal Federal de Recursos assim dispõe: ‘ajuizada
a execução fiscal anteriormente à falência, com penhora
realizada antes desta, não ficam os bens penhorados sujeitos à
arrecadação no juízo falimentar; proposta a execução fiscal
contra massa falida, a penhora far-se-á no rosto dos autos
do processo da quebra, citando-se o síndico’. Entretanto, em
vista da preferência dos créditos trabalhistas em face
dos créditos tributários, o produto da arrematação
realizada na execução fiscal deve ser colocado à
disposição do juízo falimentar para garantir a quitação
dos créditos trabalhistas” (AgRg no REsp 783318/SP, DJe
14/04/2009).
Esta decisão do STJ afirma, em outras palavras, que “mesmo já

aparelhada a execução fiscal com penhora, uma vez decretada a
falência da empresa executada, sem embargo do prosseguimento da
execução singular, o produto da alienação deve ser remetido ao juízo
falimentar, para que ali seja entregue aos credores, observada a
ordem de preferência legal” (EREsp 536033/RS, Corte Especial, DJ de
09/02/2005).
Ou seja, a preferência do crédito trabalhista há de subsistir

quer a execução fiscal tenha sido aparelhada antes, quer depois da
decretação da falência.
O CESPE no concurso de Juiz Federal/TRF2/2010 considerou incorreto

o seguinte item: “Foi proposta execução fiscal e veio a ser penhorado
13
bem de sociedade comercial que, posteriormente, teve falência
decretada. Nessa situação, o bem ficará excluído da massa,
garantindo sem restrições a fazenda pública”.
Por sua vez, segundo o STJ (REsp 967626/RS, DJe

27/11/2008), o art. 187 do CTN “não representa um óbice à
habilitação de créditos tributários no concurso de credores da
falência, tratam, na verdade, de uma prerrogativa do ente público
em poder optar entre o pagamento do crédito pelo rito da execução
fiscal ou mediante habilitação do crédito. Escolhendo um rito, ocorre
a renúncia da utilização do outro, não se admitindo uma garantia
dúplice”.
Neste ponto, destacamos também que o STJ compreende que o

“fato de permitir-se a habilitação do crédito tributário em processo de
falência não significa admitir o requerimento de quebra por parte da
Fazenda Pública” (REsp 967626/RS, DJe 27/11/2008).
Portanto, é impróprio o requerimento de falência do

contribuinte pela Fazenda Pública, na medida em que esta dispõe
de instrumento específico para cobrança do crédito tributário, que é a
execução fiscal.
Ademais, o pedido de falência por parte da Fazenda Pública não

pode servir de instrumento de coação moral para satisfação de
crédito tributário. Por sua vez, revela-se também ilógico o pedido de
falência do contribuinte pela Fazenda Pública, seguido de sua
decretação, na hipótese de após a decretação optar-se por informar
ao Juízo da Falência que o crédito tributário não se submete ao
concurso falimentar (REsp 287.824/MG, DJ 20/02/2006).
A ESAF na prova discursiva do concurso para Procurador/DF/2008: “O

DF é credor fiscal da Companhia de Móveis São Sebastião. Com
suporte em seu crédito, de aproximadamente R$ 100.000,00 (cem
mil reais), o DF pretende ajuizar requerimento de falência da
sociedade. Diante dessa situação, responda, justificadamente, se a
Fazenda Pública do DF pode ou não requerer a quebra da companhia”
(máximo de 51 linhas).
9.4 CONCURSO DE PREFERÊNCIA ENTRE ENTES PÚBLICOS
De acordo com o art. 187 do CTN c/c art. 29 da Lei de

Execução Fiscal (Lei 6.830/80), o concurso de preferência de
créditos tributários se verifica entre pessoas jurídicas de direito
público, na seguinte ordem: (1°) União e suas autarquias; (2°)
Estados, Distrito Federal e Territórios e suas autarquias,
14
conjuntamente e pro rata; (3°) Municípios e suas autarquias,
conjuntamente e pro rata.
O CESPE no concurso de Juiz Federal/TRF5/2007 considerou correto:

“Determinada pessoa jurídica teve sua falência decretada em virtude
do não-cumprimento de obrigação assumida no plano de recuperação
judicial. Nesse caso, sendo credores as fazendas públicas federal e
estadual, o crédito da União tem preferência sobre o estadual”.
No caso da União, existe preferência do crédito desta em

relação as suas autarquias. Assim, o STJ já pacificou o entendimento
de que o crédito fiscal da União prefere ao de qualquer outra
autarquia na presença de execução movida por ambas as partes cuja
penhora tenha recaído sobre o mesmo bem.
Importante: A Primeira Seção do STJ já assentou que, “em

execução fiscal movida pela Fazenda Pública Estadual, a União e as
autarquias federais podem suscitar a preferência de seus créditos
tributários, quando a penhora recair sobre o mesmo bem” (REsp
131.564/SP).
Nos demais casos, a divisão é pro rata, quer dizer divisão

proporcional ao crédito tributário da pessoa jurídica.
O CESPE no concurso de Juiz Federal/TRF2/2010 considerou incorreto

o seguinte item: “A União e o INSS ingressaram em juízo com
execução fiscal de seus créditos contra devedor comum, cuja penhora
recaiu sobre o mesmo bem. Nessa situação, o crédito do INSS terá
preferência no produto da venda judicial do bem, quando se tratar de
crédito tributário oriundo de fato que a lei defina como crime”. Por
sua vez, a ESAF no concurso de Procurador da Fazenda
Nacional/2006 considerou incorreto: “Em concurso de credores
fazendários, o direito à preferência independe de penhora sobre o
bem de cujo fruto da arrematação se dá a disputa”.
Ademais, na hipótese estudada, ressaltamos que a preferência

entre os entes públicos ocorre em razão de créditos de mesma
natureza tributária, ou seja, não há preferência da União em
relação ao Distrito federal se o crédito é natureza civil. Por exemplo,
o CESPE considerou acertadamente incorreto o seguinte enunciado no
concurso para Juiz Federal/TRF2/2010: “A União foi vencedora em
ação indenizatória por danos causados ao seu patrimônio por João e
na execução da sentença penhorou um automóvel. Dois meses após,
o DF propôs executivo fiscal contra João, por créditos tributários de
sua competência, vindo a ser penhorado o mesmo veículo. Nessa
15
situação, o produto da venda judicial do automóvel deverá satisfazer
o crédito da União em primeiro lugar”.
C a p í t u l o II
Administração Tributária (arts. 194 a 208 do CTN) Sumário •
1. A Administração Tributária: 1.1 Características legais; – 2.
Fiscalização Tributária; 2.1 Características gerais; 2.2 Princípio
documental e início do procedimento; 2.3 Auxílio da força pública;
2.4 Jurisprudência do STF e STJ; 2.5 Dever de prestar informações,
sigilo profissional e sigilo fiscal; 2.6 Sigilo bancário – 3. Dívida ativa:
3.1 Ciclo de positivação do direito tributário; 3.2 Requisitos da
Certidão de Dívida Ativa; 3.3 Presunção de certeza e liquidez e
protesto prévio – 4 Certidões Negativas: 4.1 Certidão positiva com
efeito de negativa: 4.1.1 Súmula 446 do STJ; 4.1.2 Fazenda Pública;
4.2 Dispensa de certidão; 4.3 Responsabilidade pessoal do servidor.
1. A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
A administração tributária é a parte da administração pública

direta que cuida da orientação do sujeito passivo, fiscalização e
arrecadação do tributo, bem como do treinamento dos servidores
públicos que atuam nestas áreas, sobretudo os analistas tributários e
auditores-fiscais.
1.1 CARACTERÍSTICAS LEGAIS
O CTN disciplinou a administração tributária em três partes, que

são a fiscalização (arts. 194 a 200), a dívida ativa (arts. 201 a 204) e
as certidões negativas (arts. 205 a 208).
Ressaltamos que a Emenda Constitucional n° 42/2003

estabeleceu dois importantes dispositivos sobre o tema da
administração tributária.
Assim, a CF/88 estatuiu que as administrações tributárias da

União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades
essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de
carreiras específicas, terão recursos prioritários para a
realização de suas atividades e atuarão de forma integrada,
inclusive com o compartilhamento de cadastros e de
informações fiscais, na forma da lei ou convênio (art. 37, inc.
XXII).
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorreto: “A

Constituição Federal estabeleceu que as administrações tributárias da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios atuarão de
16
forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de
informações fiscais, independentemente da existência de lei ou
convênio”.
Nesse rumo, o art. 199 do CTN, concretiza esta regra

constitucional, estabelecendo que a Fazenda Pública da União e as
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão
mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e
permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou
específico, por lei ou convênio.
Porém, apenas a União, na forma estabelecida em tratados,

acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados
estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de
tributos.
Noutro ponto, o texto constitucional também fixou a

competência privativa do Senado Federal para avaliar
periodicamente a funcionalidade do Sistema Tributário Nacional, em
sua estrutura e seus componentes, e o desempenho das
administrações tributárias da União, dos Estados e do Distrito Federal
e dos Municípios (art. 52, XV).
2. FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA
A fiscalização tributária é regulada nos arts. 194 a 200 do CTN.
2.1 CARACTERÍSTICAS GERAIS
De início, salientamos que a legislação tributária, observando

o disposto no CTN, regulará, em caráter geral, ou especificamente em
função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os
poderes das autoridades administrativas em matéria de
fiscalização da sua aplicação (art. 194 do CTN).
Com efeito, o conceito de legislação tributária deve ser

compreendido de acordo com o art. 96 do CTN, abrangendo as leis,
os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes, sendo que essa legislação aplica-se às pessoas naturais
ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de
imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.
Porém, em razão do princípio da legalidade tributária e da

necessária observância das regras do CTN, ressaltamos que nem
todas as normas sobre a competência e os poderes das autoridades
17
administrativas podem ser reguladas exclusivamente por normas
infralegais (decretos e normas complementares), tal como as normas
referentes à quebra de sigilo fiscal e bancário, que dependem
previamente de lei.
Por sua vez, para os efeitos da legislação tributária, não têm

aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do
direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos,
papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou
produtores, ou da obrigação destes de exibi-los, segundo o art. 195
do CTN.
Destarte, o CTN afasta a possibilidade das pessoas físicas ou

jurídicas invocarem normas contratuais, ou até mesmo normas legais
de direito civil ou empresarial, que não permitam ou limitem o direito
do Fisco competente de fiscalizar e examinar mercadorias, livros,
arquivos, documentos e papéis, ou que limitem a obrigação acessória
do sujeito passivo de exibir a regularidade dos seus livros ou
documentos contábeis obrigatórios.
A FGV no concurso de Fiscal de Rendas/RJ/2010 considerou corretos

os seguintes enunciados: “(i) O CTN, no artigo 195, nega aplicação às
disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar
os livros comerciais do contribuinte; (ii) A fiscalização tem o seu
poder limitado, dentre outras, por força de questões funcionais e
territoriais”.
O próprio Código Civil de 2002 corrobora com o disposto no

CTN, estabelecendo que as restrições estabelecidas ao exame da
escrituração contábil, em parte ou por inteiro, não se aplicam às
autoridades fazendárias, no exercício da fiscalização do pagamento
dos tributos (art. 1.193).
Neste sentido, registramos a súmula 439 do STF: “Estão

sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária, quaisquer livros
comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da
investigação”.
A FGV no concurso de Fiscal de Rendas/RJ/2009 considerou

incorreto: “O artigo 195 do CTN reza que ‘para os efeitos da
legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais
excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros,
arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos
comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de
exibi-los’. Com base nesse dispositivo, o Supremo Tribunal Federal
editou súmula de modo a consolidar o entendimento de que se
18
sujeitam à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros
comerciais, ilimitadamente, independentemente dos pontos objeto da
investigação”.
Por outro lado, realçamos que os livros obrigatórios de

escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos
neles efetuados deverão ser conservados pelo sujeito passivo da
relação tributária até que ocorra a prescrição dos créditos
tributários decorrentes das operações a que se refiram, de acordo
com o parágrafo único do art. 195 do CTN.
2.2 PRINCÍPIO DOCUMENTAL E INÍCIO DO PROCEDIMENTO
A atividade de fiscalização tributária deve ser documentada,

obedecendo ao princípio documental. Esta atividade também não
pode ser realizada por prazo indefinido ou por prazo desarrazoado,
devendo existir início, meio e fim.
Assim, a autoridade administrativa que proceder ou presidir a

quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários
para que se documente o início do procedimento, na forma da
legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão
daquelas (CTN, art. 196).
Os termos do procedimento de fiscalização tributária serão

lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos;
quando lavrados em separado deles se entregará cópia autenticada à
pessoa sujeita à fiscalização, de acordo com o parágrafo único do art.
196 do CTN.
A FGV no concurso de Fiscal de Rendas/RJ/2009 considerou

incorreto: “Determina o CTN que a autoridade administrativa que
presidir quaisquer diligências de fiscalização deverá,
preferencialmente, lavrar termo autônomo de início do respectivo
procedimento, cuja cópia será entregue ao sujeito fiscalizado; caso
haja recusa de recebimento do aludido termo pelo contribuinte, o
início da ação fiscal há de ser certificado em um dos livros fiscais a
serem exibidos na forma da legislação”.
O início do procedimento fiscal delineia os contornos

jurídicos de dois importantes institutos do direito tributário, que são a
exclusão da possibilidade da denúncia espontânea e a antecipação do
início do prazo decadencial.
O parágrafo único do art. 138 do CTN, dispõe que não se

considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
19
qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração.
E o parágrafo único do art. 173 do mesmo Código estabelece

que o direito de constituir o crédito tributário extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo de cinco anos, contados da
data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito
tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatória indispensável ao lançamento.
A FGV no concurso de Fiscal de Rendas/RJ/2009 considerou correto o

seguinte item: “Somente antes do início de qualquer procedimento de
fiscalização é possível ao contribuinte se socorrer do benefício da
denúncia espontânea, afastando-se a responsabilidade por infrações
à legislação tributária, desde que haja o pagamento integral do
tributo devido acrescido dos juros de mora”.
2.3 AUXÍLIO DA FORÇA PÚBLICA
As autoridades administrativas federais poderão requisitar o

auxílio da força pública federal, estadual ou municipal, e
reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no
exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação dê
medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure
fato definido em lei como crime ou contravenção (art. 200).
Entretanto, ressaltamos que o CTN não pode e nem exclui os

direitos e garantias fundamentais estabelecidos no texto
constitucional, tais como o direito à intimidade e a vida privada (art.
5°, X), a inviolabilidade do domicílio (art. 5°, XI), o sigilo da
correspondência e das comunicações telegráficas (art. 5°, XII), o livre
exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão (art. 5°, XIII),
dentre outros.
A FGV no concurso de Fiscal de Rendas/RJ/2010 considerou incorreto

o seguinte enunciado: “O sigilo de correspondência não pode ser
invocado pelo contribuinte em sua defesa, uma vez que este direito
poderá ser afastado no exercício da fiscalização pelas autoridades
administrativas, mesmo sem haver autorização judicial”.
Anotamos também que há norma constitucional explícita

dispondo que é facultada a administração tributária, sobretudo para
conferir efetividade ao princípio constitucional da capacidade
contributiva, identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte, sempre respeitando os direitos
individuais nos termos da lei (art. 145, §1°).
20
2.4 JURISPRUDÊNCIA DO STF E STJ
O STF e o STJ têm fixado relevantes interpretações e balizas

restritivas para a atuação legítima e eficiente da administração
tributária no exercício da sua essencial função de fiscalização
tributária, que se segue.
Por exemplo, o STJ entende que os documentos e livros que se

relacionam com a contabilidade da empresa não estão protegidos por
nenhum tipo de sigilo e são, inclusive, de apresentação obrigatória
por ocasião das atividades fiscais.
Segundo o STJ, “tendo em vista o poder de fiscalização

assegurado aos agentes fazendários e o caráter público dos livros
contábeis e notas fiscais, sua apreensão, durante a fiscalização,
não representa nenhuma ilegalidade” (HC 18612 RJ, DJ
17/03/2003).
A FGV no concurso de Juiz de Direito/PA/2009 considerou correto o

seguinte item: “Agentes do Fisco Estadual apreenderam notas e livros
fiscais, durante determinada atividade fiscalizadora na empresa Beta,
sem estarem munidos de mandado judicial para tal fim. Esse
procedimento é considerado legal, sendo os documentos de exibição
obrigatória pelo contribuinte”.
Todavia, há de ressaltar decisões do STF no sentido da

necessidade mandado judicial na hipótese de resistência ou
oposição por parte do representante da empresa quando do
ingresso dos agentes da fiscalização fazendária.
Senão, vejamos: “Inadmissibilidade de apreensão de livros

contábeis e documentos fiscais realizada, em escritório de
contabilidade, por agentes fazendários e policiais federais, sem
mandado judicial e sem consentimento do sujeito passivo da
relação tributária, em razão da proteção constitucional da
inviolabilidade domiciliar” (HC 93.050/RJ, junho/08; ARRE 331.303-7,
fevereiro/04).
Afirma o relator Min. Celso de Mello o seguinte: “Sem que

ocorra qualquer das situações excepcionais taxativamente previstas
no texto constitucional (art. 5º, XI), nenhum agente público, ainda
que vinculado à administração tributária do Estado, poderá, contra a
vontade de quem de direito (‘invito domino’), ingressar, durante o
dia, sem mandado judicial, em espaço privado não aberto ao público,
onde alguém exerce sua atividade profissional, sob pena de a prova
21
resultante da diligência de busca e apreensão assim executada
reputar-se inadmissível, porque impregnada de ilicitude material. O
atributo da auto-executoriedade dos atos administrativos, que traduz
expressão concretizadora do ‘privilège du preálable’, não prevalece
sobre a garantia constitucional da inviolabilidade domiciliar, ainda que
se cuide de atividade exercida pelo Poder Público em sede de
fiscalização tributária”. (HC 93.050, Rel. Min. Celso de Mello, DJe de
01/08/08)
Em síntese, conforme o STF, apenas é legal/constitucional os

Agentes do Fisco apreenderam notas e livros fiscais, durante
determinada atividade fiscalizadora em determinada empresa “Beta”,
sem estarem munidos de mandado judicial para tal fim, na hipótese
de consentimento do responsável ou representante do
domicílio ao questionado sobre o ingresso dos respectivos
fiscais.
O CESPE no concurso para Juiz Federal/TRF2/2010 considerou

incorreto: “Durante fiscalização tributária, poderá o fisco efetivar
busca e apreensão de documentos nas dependências e no escritório
de sociedade comercial, independentemente de autorização judicial e
de seus proprietários, prepostos ou gerentes”.
Noutro ponto, destacamos as seguintes súmulas do STF sobre

as denominadas sanções políticas aplicadas pela administração
tributária:
• “É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio

coercitivo para cobrança de tributo” (Súmula 70);
• “É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio
coercitivo para pagamento de tributos” (Súmula 323);
• “Ao contribuinte em débito, não é lícito à autoridade proibir que
adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e
exerça suas atividades profissionais” (Súmula 547).
Estas súmulas proíbem e consideram inconstitucionais as

sanções políticas na seara tributária. Este tipo de sanção é um
meio coercitivo indireto de cobrança do tributo utilizado pela
administração tributária, que não observa o princípio constitucional
do devido processo legal (art. 5º, LIV).
A FGV no concurso de Fiscal de Rendas/RJ/2010 considerou corretos

os seguintes enunciados: “(i) O STF já pacificou o entendimento no
sentido de não ser possível a interdição de estabelecimento como
meio coercitivo de cobrança de tributo; (ii) Não se admite, segundo
22
entendimento consagrado no STF, a apreensão de mercadorias como
meio coercitivo para pagamento de tributos”.
Nesse rumo, o STF entende que é inconstitucional a

obrigação de comprovação de regularidade fiscal na hipótese de
transferência de domicílio para o exterior e a vinculação do registro
ou arquivamento de contrato social e atos similares à quitação de
créditos tributários. E afirma: “Estas medidas são sanções políticas
e ofendem ao direito ao exercício de atividades econômicas e
profissionais lícitas (CF, art. 170, parágrafo único), ao substantive
due process of law (devido processo legal substantivo), em razão da
falta de proporcionalidade e razoabilidade de medidas gravosas que
se predispõem a substituir os mecanismos de cobrança de créditos
tributários, bem como ao devido processo legal formal, manifestado
na garantia de acesso aos órgãos do Executivo ou do Judiciário tanto
para controle da validade dos créditos tributários quanto para
controle do próprio ato que culmina neste tipo de restrição” (ADI
173/DF e ADI 394/DF).
Por outro lado, o STF compreende que não ofende aos

Enunciados 70, 323 e 547 da Súmula do STF e também não afronta
a garantia fundamental do livre exercício de qualquer trabalho, ofício
ou profissão (art. 5º, XIII, da CF/88), a apreensão de mercadorias
desacompanhadas de documentação fiscal idônea e sua
retenção até a comprovação da legitimidade da posse pelo
proprietário, uma vez que, neste caso, não se trata de coação para
fins de pagamento de valores ao Fisco, mas sim de atribuição
inerente a fiscalização do cumprimento da legislação tributária, sendo
considerada uma atuação constitucional da administração tributária e
medida legítima no exercício do poder de polícia tributário (ADI
395/SP).

correto: “A autoridade fiscal poderá efetuar apreensão temporária de
mercadorias desacompanhadas de documento fiscal idôneo e retê-las
até comprovação de legitimidade de sua posse pelo proprietário”.
Ademais, registramos a súmula vinculante 24 que dispõe que

não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no
art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento
definitivo do tributo. Ou seja, antes da constituição definitiva do
crédito tributário não pode a autoridade administrativa representar
ao Ministério Público sobre a existência de crime tributário.
Importante: O art. 83. da Lei 9.430/96 (Redação dada pela Medida

Provisória 497/2010) estabelece: “A representação fiscal para fins
23
penais relativa aos crimes contra a ordem tributária previstos nos
arts. 1o e 2o da Lei no 8.137/1990, e aos crimes contra a Previdência
Social, previstos nos arts. 168-A e 337-A do Código Penal, será
encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão
final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do
crédito tributário correspondente”.
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorreto:

“Verificada a existência de crime contra a ordem tributária, praticado
por particular, deve a autoridade administrativa representar ao
Ministério Público, mesmo antes de proferida decisão final, na esfera
administrativa, sobre a exigência do crédito tributário”. Por sua vez, o
CESPE no concurso para Advogado-BRB/2010 também considerou
incorreto: “Tipifica crime material contra a ordem tributária, no
sentido de reduzir o tributo, prestação de declaração falsa às
autoridades fazendárias, mesmo antes de seu lançamento definitivo”.
2.5 DEVER DE PRESTAR INFORMAÇÕES, SIGILO

PROFISSIONAL E SIGILO FISCAL
O dever de prestar informações ao Fisco é parte do regular

cumprimento das obrigações tributárias acessórias.
Portanto, de acordo com o art. 197 do CTN, mediante

intimação escrita e sem necessidade de autorização judicial,
são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as
informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou
atividades de terceiros:
• Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;

• Os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais
instituições financeiras;
• As empresas de administração de bens;
• Os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
• Os inventariantes;
• Os síndicos, comissários e liquidatários;
• Quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em
razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou
profissão.
Contudo, o parágrafo único do mesmo art. 197, traz relevante

ressalva, afirmando que a obrigação de prestar informações não
abrange informações quanto a fatos sobre os quais o informante
esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo,
ofício, função, ministério, atividade ou profissão.
24
Assim, em razão do sigilo profissional ou sacerdotal, os
advogados, médicos, psicólogos, padres, dentre outros, não estão
obrigados a prestar informações sobre confidências de clientes ou de
pessoas que lhes procuram.
Noutro ponto, sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é

vedada (proibida) a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou
de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício
sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo
ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios
ou atividades.
É o denominado sigilo fiscal, também chamado por corrente

doutrinária minoritária de sigilo funcional, previsto no art. 198 do
CTN.
Contudo, existe ressalva a essa proibição, permitindo a

divulgação nas hipóteses de permuta de informações entre os entes
federativos, e nos casos de:
• Requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça (art.

198, §1°, I, do CTN);
• Solicitações de autoridade administrativa no interesse da
Administração Pública, desde que seja comprovada a
instauração regular de processo administrativo, no órgão
ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o
sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de
infração administrativa (art. 198, §1°, II, do CTN);
• Requisição de comissão parlamentar de inquérito (CPI),
obedecendo-se aos princípios da colegialidade e da motivação,
que são, respectivamente, a aprovação pela maioria absoluta
dos membros da comissão e a fundamentação do pedido (art.
58, §3°, da CF/88);
• Requisição do Ministério Público da União (MPU), desde que
concernente a fatos e pessoas determinadas (art. 8°, §2°, da
LC 75/1993).
Nesse rumo, o intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito

da Administração Pública, será realizado mediante processo
regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à
autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência
e assegure a preservação do sigilo.
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorreto: “Diante

de requisição da autoridade administrativa de apresentação de
informações sigilosas, não pode o agente público responsável pelo
25
deferimento negar-se a entregá-la”. É possível sim, desde que não
seja comprovada a instauração regular de processo administrativo,
nos termos legais. Por outro lado, na prova oral do concurso para Juiz
Federal/TRF5: “Em que situações seriam possíveis a quebra de sigilo
fiscal do contribuinte?”
Importante: Ressaltamos que o STJ (REsp 819.455/RS) compreende

que o art. 198 do CTN não impede a requisição, pelo juiz, de
informações à Receita Federal, necessárias a promover atos
executivos (ação de execução), nem que tais informações sejam
juntadas aos autos. Neste sentido, o STJ afirma que o art. 198 tem
como destinatários a Fazenda e seus agentes, mas não os órgãos
do Poder Judiciário.
A ESAF no concurso para ATRFB/2010 considerou correto os

seguintes itens: “I. é vedada a divulgação para qualquer fim, como
regra, por parte da Fazenda Pública e de seus funcionários, de
qualquer informação obtida em razão do ofício, sobre a situação
econômica ou financeira dos sujeitos passivos ou de terceiros; II. não
é vedado o fornecimento de informações para autoridade judiciária,
mediante requisição, no interesse da justiça; III. é dominante o
entendimento de que pode o Juiz, nos autos de uma execução fiscal,
atender a pedido do exequente de oficiar à Secretaria da Receita
Federal do Brasil solicitando cópia da declaração de bens e renda do
executado, de modo a permitir a identificação de bens penhoráveis”.
Por sua vez, é permitida, sem qualquer tipo de exceção, a

divulgação de informações relativas a:
• Representações fiscais para fins penais;

• Inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;
• Parcelamento ou moratória do crédito tributário.
A ESAF no concurso para ATRFB/2010 considerou correto: “As

informações relativas a inscrições na dívida ativa da fazenda pública
podem ser divulgadas, sem que isso configure violação ao sigilo
fiscal”. No mesmo sentido, a ESAF no concurso para AFRFB/2010
considerou correto: “Em que pese o dever de sigilo da autoridade
fiscal, o CTN autoriza a divulgação de informações relativas a
representações fiscais para fins penais, inscrições na Dívida Ativa da
Fazenda Pública e parcelamento ou moratória”.
2.6 SIGILO BANCÁRIO
Conforme compreensão do STF, as regras específicas sobre o

sigilo bancário estão previstas exaustivamente na Lei Complementar
26
105, de 10 de janeiro de 2001. A referida lei infraconstitucional optou
pela possibilidade de fornecimento direto de informações bancárias a
autoridades fiscais.
Nestes termos, o art. 5o dispõe que o Poder Executivo

disciplinará, inclusive quanto à periodicidade e aos limites de valor,
os critérios segundo os quais as instituições financeiras informarão à
administração tributária da União, as operações financeiras efetuadas
pelos usuários de seus serviços.
E o art. 6o da LC 105/01 estabelece que as autoridades e os

agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e
registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas
de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo
administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e
tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade
administrativa competente.
O resultado dos exames, as informações e os documentos a

deverão ser conservados em sigilo, observada a legislação tributária.
O STF ainda não se pronunciou definitivamente sobre a

constitucionalidade dos arts. 5° e 6° da LC 105/01, o que deve
ocorrer quando da análise do mérito das ADI’s 2.386/DF, 2.390/DF,
2.397/DF e 4.010/DF.
A ESAF no concurso de Procurador da Fazenda Nacional/2006

considerou incorretos os seguintes enunciados: “(i) A
constitucionalidade da LC n. 105/01 foi declarada pelo STF em ADIn
específica; (ii) A inconstitucionalidade da LC n. 105/01 foi declarada
pelo STF em ADIn específica; (iii) Os agentes fiscais tributários da
União podem examinar documentos, livros e registros de instituições
financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações
financeiras, como providência prévia à instauração de procedimento
fiscal”.
Sobre o tema, o entendimento resumido do STJ é o seguinte:
• O princípio da razoabilidade não é violado com a quebra

do sigilo pela Administração Tributária, que ciente de
possível sonegação fiscal, deve apurá-la;
• O sigilo bancário não tem caráter absoluto, devendo
ceder ao princípio da moralidade aplicável de forma
absoluta às relações de direito público e privado, devendo ser
mitigado nas hipóteses em que as transações bancárias são
27
denotadoras de ilicitude, porquanto não pode o cidadão, sob
o alegado manto de garantias fundamentais, cometer
ilícitos. Decerto, conquanto o sigilo bancário seja garantido
pela Constituição Federal como direito fundamental, não o é
para preservar a intimidade das pessoas no afã de encobrir
ilícitos;
• O suposto direito adquirido de obstar a fiscalização tributária
não subsiste frente ao dever vinculativo de a autoridade fiscal
proceder ao lançamento de crédito tributário não extinto (REsp
2009/0067034-4).
Por sua vez, destacamos ainda que serão prestadas pelo Banco
Central do Brasil, pela Comissão de Valores Mobiliários e pelas
instituições financeiras as informações ordenadas pelo Poder
Judiciário, preservado o seu caráter sigiloso mediante acesso restrito
às partes, que delas não poderão servir-se para fins estranhos à lide
(LC 105/01, art. 3°).
Ademais, além dos casos que já afirmamos, o Banco Central do

Brasil e a Comissão de Valores Mobiliários fornecerão à Advocacia-
Geral da União as informações e os documentos necessários à defesa
da União nas ações em que seja parte (LC 105/01, art. 3°, §3°).
A ESAF no concurso de Procurador da Fazenda Nacional/2006

considerou incorreto o seguinte enunciado: “A quebra de sigilo
poderá ser decretada, quando necessária para apuração de crime
contra a Administração Pública, pelo juiz, apenas na fase judicial”.
Por outro lado, a ESAF, no mesmo concurso, adotou como correto:
“Além das requisições judiciais, o Banco Central do Brasil e a
Comissão de Valores Mobiliários podem fornecer à Advocacia-Geral da
União as informações e os documentos necessários à defesa da União
nas ações em que seja parte”.
3. DÍVIDA ATIVA
A dívida ativa representa os débitos dos sujeitos passivos

(contribuinte e sujeito passivo) para com a Fazenda Pública (famoso
Fisco).
Aliás, o objetivo central do procedimento administrativo de

inscrição de um crédito tributário em dívida ativa é propiciar o direito
de ação de execução fiscal da Fazenda Pública, ou seja, o direito de
cobrança judicial da dívida que o contribuinte tem com o Fisco e não
paga no seu devido tempo, sendo necessário, portanto, que fisco
entre com uma ação no Poder Judiciário para que o contribuinte seja
obrigado a pagar tal dívida.
28
Por exemplo, no âmbito dos tributos federais, a competência

para inscrição em dívida ativa é da Procuradoria da Fazenda Nacional.
Decerto, a inscrição de um crédito tributário em dívida ativa

constitui um título executivo extrajudicial chamado de Certidão de
Dívida Ativa (CDA), que é requisito necessário para que as
respectivas procuradorias judiciais possam regularmente promover a
execução judicial da dívida ativa.
Assim sendo, constitui dívida ativa tributária a proveniente

de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição
administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado,
para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo
regular (art. 201, caput, do CTN).
A ESAF no concurso para ATRFB/2010 considerou correto: “Somente

se admite a inscrição de débito em dívida ativa após o decurso do
prazo fixado para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida
em processo administrativo”.
Deste modo, o CTN trata exclusivamente da dívida tributária,

que decorre dos tributos não pagos pelo sujeito passivo (contribuinte
ou responsável tributário) e das multas decorrentes do
nãopagamento de tributos.
Ademais, apesar da Lei n.° 6.830/80 (Lei de Execução Fiscal)

não fazer diferenciação entre dívida ativa tributária e dívida ativa
não-tributária para fins de execução judicial para cobrança da Dívida
Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e
respectivas autarquias, o CTN não dispõe a respeito de dívidas
ativas não-tributárias, tais como aluguéis, preço públicos,
indenizações, laudêmios, dentre outras.
Importante: O laudêmio (figura querida dos examinadores!) é uma

espécie de renda patrimonial ou contraprestação pecuniária que a
União tem direito a receber, quando o ocupante ou o foreiro de
imóvel localizado em sua propriedade, transfere os direitos de
ocupação ou de foro a outrem. Não é tributo. Por exemplo, o
laudêmio devido pela transmissão de direitos do foreiro de
terreno da Marinha. O mais importante é saber que o laudêmio é
uma divida ativa não-tributária.
Doutro aspecto, salientamos que a fluência de juros de mora

não exclui a liquidez do crédito tributário (art. 201, parágrafo
único, do CTN). A liquidez do crédito tributário se refere à exatidão do
29
valor da dívida tributária. Desta forma, a Fazenda Pública não está
impedida de cobrar juros de mora de débito inscrito em dívida ativa.
Decerto, a inscrição do crédito tributário em dívida ativa ocorre

pelo inadimplemento da obrigação tributária por parte do sujeito
passivo, sendo que o objetivo fundamental é uma posterior ação de
execução fiscal pela respectiva procuradoria judicial competente. Por
exemplo, no Distrito Federal, a ação de execução fiscal é de
competência da Procuradoria do Distrito Federal (PGDF).
Neste sentido, se o crédito tributário está suspenso ou

extinto, por conexão lógica não poderá ser inscrito em dívida
ativa.
Destarte, o crédito tributário constituído pelo lançamento não

implica necessariamente a inscrição na dívida ativa, uma vez que o
crédito tributário pode está suspenso ou extinto. Do mesmo modo, o
auto de infração lavrado pelo fisco (hipótese de lançamento de ofício)
contra o sujeito passivo tributário constitui o crédito tributário, mas
não motiva necessariamente a sua inscrição na dívida ativa.
Por sua vez, mesmo que o crédito tributário não esteja

suspenso ou extinto, devemos afirmar também da necessidade de
esperar esgotar o prazo fixado para o pagamento do tributo.
Assim, esgota tal prazo para pagamento, a Procuradoria Judicial

realiza a atividade procedimental da inscrição em Dívida Ativa na
repartição administrativa competente, sendo que o procedimento de
inscrição em divida ativa do crédito tributário tem o condão de
conferir exequibilidade à relação tributária.
Portanto, a dívida ativa pode ser conceituada como o crédito

tributário inscrito (Dívida Ativa = Crédito Tributário + Inscrição),
podendo-se de forma legal iniciar a propositura da ação de
execução fiscal pela Fazenda Pública.

incorretos os seguintes itens: (i) “O débito apurado contra o
contribuinte, ainda não inscrito, é considerado dívida ativa não
tributária”; (ii) “O crédito tributário, formalizado por meio do auto de
infração lavrado pelo fisco federal, tem o condão de constituir o
crédito em dívida ativa de natureza tributária”. Por outro lado, o
CESPE no mesmo concurso considerou correto: “Passado o prazo
estipulado, não havendo o pagamento do tributo nem a impugnação
do auto de infração, impõe-se a inscrição do débito na dívida ativa, o
30
que dá ao crédito tributário presunção de certeza e liquidez, mesmo
havendo incidência de juros de mora a serem calculados”.
De mais a mais, registramos entendimento doutrinário de Paulo

de Barros Carvalho, adotado pela ESAF, no concurso para
ATRFB/2010, no sentido de que o controle da legalidade da inscrição
em dívida ativa é a derradeira oportunidade que a Administração tem
de rever os requisitos jurídico-legais dos atos praticados no processo
administrativo de cobrança. Nesse rumo, segundo o autor citado, os
procuradores da Fazenda não podem modificá-los, mas tem meios de
evitar que não prossigam os créditos tributários inconsistentes e,
fatalmente, sejam fulminados pela manifestação jurisdicional.
A ESAF no concurso para ATRFB/2010 considerou incorreto: “O

controle da legalidade da inscrição em dívida ativa é a derradeira
oportunidade que a Administração tem de rever os requisitos dos atos
praticados no processo administrativo de cobrança, ocasião em que
ainda pode modificá-los”.
3.1 CICLO DE POSITIVAÇÃO DO DIREITO TRIBUTÁRIO
O ciclo de positivação do direito tributário é o fenômeno da

relação jurídico-tributária de forma completa, isto é, na hipótese em
que o crédito tributário não esteja suspenso ou extinto. Este
fenômeno pode ser visualizado com a seguinte sequência cronológica
de atos:
Hipótese Fato Obrigação Lançamento Crédito Inscrição Certidão Ação de

de Gerador Tributária Tributário Tributário em de Execução
Incidência in Dívida Dívida Fiscal
concreto Ativa Ativa
Ou com o seguinte gráfico:
31
8. AÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL
7. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA (CDA)
6. INSCRIÇÃO EM DÍVIDA ATIVA
5. CRÉDITO TRIBUTÁRIO
4. LANÇAMENTO
TRIBUTÁRIO 3.
OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA
2. FATO
IMPONÍVEL ou
1. HIPÓTESE
DE
INCIDÊNCIA
ou FATO
GERADOR
IN ABSTRATO
FATO GERADOR
INCONCRETO
3. OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA
4. LANÇAMENTO
TRIBUTÁRIO
5.CRÉDITO TRIBUTÁRIO
6. INSCRIÇÃO EM DÍVIDA ATIVA
7. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA (CDA)
8. AÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL
Os gráficos servem para demonstrar que no direito tributário

posto no CTN existe uma sequencia cronológica de atos ou momentos
diferentes da relação tributária.
Primeiro, existe a hipótese de incidência ou o fato gerador in

abstrato. Depois, ocorre o fato imponível ou o fato gerador in
concreto. Daí surge à obrigação tributária, que, com o lançamento
tributário, transforma-se em crédito tributário. A seguir, caso o
crédito tributário não esteja suspenso ou extinto e, após o prazo para
pagamento do tributo, deve ocorrer a inscrição em dívida ativa pelas
respectivas procuradorias judiciais, extraindo-se a Certidão de Dívida
Ativa (CDA) e se promove a ação de execução fiscal.
Hipótese de Incidência + Fato Gerador in concreto = Obrigação

Tributária < Lançamento < Crédito Tributário (não suspenso ou
extinto) e prazo pra pagamento do tributo < Inscrição em Dívida
Ativa < Certidão de Dívida Ativa < Execução Fiscal.
32
1. Hipótese de Incidência ou Fato Gerador in abstrato;
2. Fato Gerador in concreto ou Fato imponível;
3. Obrigação Tributária;
4. Lançamento;
5. Crédito Tributário (não suspenso ou extinto) e após o prazo pra
pagamento do tributo;
6. Inscrição em Dívida Ativa;
7. Certidão de Dívida Ativa;
8. Execução Fiscal.
3.2 REQUISITOS DA CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA
O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela

autoridade competente, deverá indicar obrigatoriamente (art. 202, I
a V, CTN):
• O nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem

como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e
de outros;
• A quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora
acrescidos;
• A origem e natureza do crédito, mencionada especificamente
a disposição da lei em que seja fundado;
• A data em que foi inscrita;
• Sendo caso, o número do processo administrativo de que
se originar o crédito. Ou seja, na verdade, não há uma
necessária obrigatoriedade, pois nem sempre existirá um
processo administrativo.
Assim, cumpre afirmar que Certidão de Dívida Ativa (CDA)

conterá os mesmos elementos do termo de inscrição e será
autenticada pela autoridade competente, devendo conter, além dos
requisitos do termo de inscrição da dívida, a indicação do livro e da
folha da inscrição.

correto: “O detalhamento do cálculo dos juros de mora, quando da
constituição do débito tributário, é requisito obrigatório e deve
constar do termo de inscrição da dívida ativa tributária”.
Nessa esteira, a inscrição na dívida ativa, formalizada mediante

o termo de inscrição na dívida ativa deve ser preenchida com os
requisitos obrigatórios no livro da Dívida Ativa, no ambiente de
competência da respectiva procuradoria judicial.
33
De fato, atualmente, a inscrição é feita num livro eletrônico.
Portanto, os cadastros da dívida ativa não mais se consubstanciam
em “livros” propriamente ditos, sendo registrados em sistemas
eletrônicos de informação de dados.
Nesse rumo, com a inscrição feita no livro da Dívida Ativa ou de

forma eletrônico, reproduz-se e se estabelece a Certidão de Dívida
Ativa (CDA), que é um titulo executivo extrajudicial, devendo
constar na petição inicial do processo judicial de execução fiscal do
crédito tributário.
Por sua vez, consideramos muito relevante para concursos

públicos ter o conhecimento das conseqüências da omissão ou erro
de um dos requisitos obrigatórios fixados no art. 202 do CTN, que são
as seguintes:
• “A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo

anterior, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da
inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas
a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira
instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao
sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa,
que somente poderá versar sobre a parte modificada”
(art. 203 do CTN).
Com efeito, a omissão de quaisquer dos requisitos previstos no

art. 202, ou o erro a eles atinente, gera a nulidade da inscrição e
do processo de cobrança dela decorrente.
Todavia, a certidão poderá ser substituída até a decisão de

1° instância (significa decisão do juiz de primeiro grau e não
dos Tribunais), sanando eventuais erros ou omissões, dando novo
prazo para a defesa do sujeito passivo quanto à parte
modificada.
Na hipótese de não ser sanada a nulidade até a decisão de 1°

instância, o vício (erros ou omissões na inscrição) acarretará o
reconhecimento da nulidade de todo o processo de cobrança,
prevalecendo o ditado popular de que “quanto mais tarde, pior”.
Importante: o STJ aprovou recentemente a súmula 392, que

dispõe: “A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa
(CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de
correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito
passivo da execução”.
34
Com efeito, o STJ adotou posição no sentido de não admitir a
substituição da CDA para a alteração do sujeito passivo dela
constante, pois isso não é erro formal ou material, mas sim alteração
do próprio lançamento.
Assim sendo, conforme afirmou o ministro Castro Meira do STJ,

a CDA poderá ser emendada ou substituída até a decisão de primeira
instância, assegurada a devolução do prazo para embargos. Nesse
rumo, a substituição da CDA só é permitida quando se tratar de erros
materiais e defeitos formais ou de supressão de parcelas certas, e
não em casos que impliquem alteração do próprio lançamento.

incorreto: “A fazenda pública pode substituir a certidão de inscrição
do débito fiscal em dívida ativa, quando aquela apresentar nulidade,
apenas até a citação do devedor no executivo fiscal”. Por sua vez, o
CESPE no concurso para Procurador Municipal/Boa Vista/2010
considerou correto: “Qualquer omissão de requisito legal previsto
para constar no termo de inscrição de dívida ativa causa a sua
nulidade absoluta, caso a omissão não seja sanada até a decisão de
primeira instância”.
3.3 PRESUNÇÃO DE CERTEZA E LIQUIDEZ E PROTESTO PRÉVIO
A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza

e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída (art. 204,
caput, do CTN).
A ESAF no concurso para ATRFB/2010 considerou correto: “Uma vez

inscrito o débito em dívida ativa, tem-se que o título representativo
desta goza de presunção de liquidez e certeza”.
Neste sentido, o STJ tem jurisprudência dominante no sentido

de que não há necessidade de protesto prévio do título emitido
pela Fazenda Pública, uma vez que a Certidão de Dívida Ativa (CDA)
tem presunção relativa de certeza e liquidez.
Decerto, a CDA serve como prova pré-constituída, pois, no

caso, o inadimplemento do sujeito passivo é caracterizado como
elemento de prova. Assim sendo, falta interesse a Fazenda Pública
que justifique o protesto prévio da CDA para satisfação do crédito
tributário que este título representa (AgA 936.606/PR, DJe
04/06/08).
Portanto, o STJ entende como desnecessário e inócuo (inútil) o

protesto prévio da CDA, pois a CDA “torna público o conteúdo do
35
título, não havendo interesse de ser protestado, medida cujo efeito é
a só publicidade” (REsp 1093601/RJ, DJe 15/12/2008).
Nesse rumo, a presunção de certeza diz respeito à existência da

dívida e a presunção de liquidez se refere à exatidão do valor da
dívida.
Logo, a presunção de certeza e liquidez é relativa (juris

tantum) e pode ser refutada (“ilidida”) por prova inequívoca, a
cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite (art.
204, parágrafo único, do CTN).
Notamos mais uma vez que a presunção de certeza e liquidez é

relativa (juris tantum), não sendo presunção absoluta (juris et de
jure).
PRESUNÇÕES NO DIREITO
Presunção relativa (denominada de juris tantum), que admite
prova em contrário, que é a prevista no parágrafo único, do art.
204, CTN.
Presunção absoluta (denominada de juris et de jure), que não
admite prova em contrário, não está prevista no art. 204 do CTN.

incorretos os seguintes itens: (i) “A nulidade do termo de inscrição na
dívida ativa é relativa e pode ser sanada até a decisão final do
procedimento administrativo”; (ii) “A inscrição da dívida ativa é ato
administrativo que propicia a cobrança judicial e tem efeito de prova
que não pode ser ilidida por nenhuma outra”.
4. CERTIDÕES NEGATIVAS
A certidão negativa tem por objetivo comprovar a inexistência

de débito do sujeito passivo para com o fisco. Decerto, a obtenção de
certidões, para a defesa de direitos e esclarecimentos de situações de
interesses pessoais, constitui direito individual garantido no art. 5º,
inc. XXXIV, alínea “b”, da CF, independentemente do pagamento da
espécie tributária denominada de taxa.
Assim, por exemplo, se o contribuinte tem um débito tributário

que já está prescrito ou pago (hipóteses de extinção do crédito) pode
com tranquilidade obter uma certidão negativa por meio de
requerimento eletrônico ou por meio de requerimento junto a uma
autoridade administrativa na repartição pública competente.
36
Portanto, a lei poderá exigir que a prova da quitação de
determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa,
expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha
todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa,
domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a
que se refere o pedido, conforme o art. 205 do CTN.
A certidão negativa será sempre expedida nos termos em

que tenha sido requerida e será fornecida dentro de 10 (dez)
dias da data da entrada do requerimento na repartição (art.
205, parágrafo único, CTN).
Com efeito, a certidão não pode ser expedida de ofício (ex

officio) pela autoridade administrativa, pois a norma tributária dispõe
que será sempre expedida nos termos do requerimento do sujeito
passivo.
O prazo para fornecimento da certidão é de no máximo dez

dias, contados da data da entrada do requerimento na
repartição pública, o que não impede de a certidão ser expedida
imediatamente, até porque normalmente, nos dias de hoje, as
certidões são expedidas por meio eletrônico (via internet).
4.1 CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA
O assunto mais cobrado em concurso público referente a

certidão negativa é a famosa certidão positiva com efeitos de
negativa prevista no art. 206 do CTN.
Este dispositivo estabelece que os mesmos efeitos jurídicos da

certidão negativa verificam-se na certidão de que conste a
existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança
executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja
exigibilidade esteja suspensa.
São três os casos de certidão positiva com efeitos de

negativa estabelecidos pelo CTN:
• A existência de créditos não vencidos;

• A existência de créditos em curso de cobrança executiva em
que tenha sido efetivada a penhora;
• A existência de créditos cuja exigibilidade esteja suspensa (art.
151) e não extinta (art. 156) ou excluída (art. 175).
Neste sentido, na hipótese em que tenha sido efetivada

penhora, a orientação prevalente em ambas as Turmas da 1ª Seção
37
do STJ é “no sentido de autorizar o fornecimento da certidão apenas
na hipótese de estar o débito integralmente garantido por penhora”.
(REsp 494.881/CE, RESP 413.388/RS; AGA 469.422/SC)
O CESPE no concurso para Promotor/AM/2007 considerou correto:

“Uma certidão positiva de dívida ativa sem efeitos de negativa, obtida
do fisco estadual, corresponde a uma certidão de que conste a
existência de créditos em curso de cobrança executiva, em que esteja
em curso o exame de embargos à execução”. Por outro lado, na
prova oral do concurso para Juiz Federal/TRF5: “Quando que se
expede uma certidão positiva com efeito de negativa?”
4.1.1 SÚMULA 446 DO STJ
Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o STJ

entende que a entrega da Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais (DCTF) constitui o crédito tributário, dispensando
a Fazenda Pública de qualquer outra providência, habilitando-a
ajuizar a execução fiscal, “razão pela qual, em caso do
nãopagamento do tributo declarado, afigura-se legítima a recusa
de expedição da Certidão Negativa ou Positiva com Efeitos
de Negativa”.
Neste sentido, a súmula 446 do STJ: “Declarado e não pago o

débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de expedição
de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa”.
Contudo, o STJ compreende que “declarado o débito e efetuado

o pagamento, ainda que a menor, não se afigura legítima a recusa de
expedição de CND antes da apuração prévia, pela autoridade
fazendária, do montante a ser recolhido. Isto porque, conforme
dispõe a legislação tributária, o valor remanescente, não declarado
nem pago pelo contribuinte, deve ser objeto de lançamento supletivo
de ofício” (REsp nº 1.123.557/RS)
Importante: no lançamento por homologação (DCTF ou GIA),

pagando-se o tributo a menor, desde que a declaração também
esteja equivocada, o STJ compreende que é ilegítima, em princípio, a
recusa da expedição de CND, até que ocorra realizado o lançamento
supletivo do valor não pago ainda pelo contribuinte.
Em outras palavras, na hipótese declaração de dívida de R$

35.000,00 (a quantia correta é R$ 50.000,00) e pagamento de R$
20.000,00, a certidão pode ser negada. Contudo, no caso citado, se o
pagamento efetuado é de R$ 35.000,00 não cabe ao agente fiscal
negar a certidão, pois é dever da autoridade fazendária realizar o
38
lançamento supletivo no valor de R$ 15.000,00. Isto é, até que o
agente fiscal realize o lançamento supletivo não pode ser exigido do
contribuinte qualquer valor tributário.
4.1.2 FAZENDA PÚBLICA
Segundo o STJ, a Fazenda Pública, “quer em ação anulatória,

quer em execução embargada, faz jus à expedição da certidão
positiva de débito com efeitos negativos, independentemente de
penhora, posto inexpropriáveis os seus bens” (REsp nº
1.123.306/SP). Ou seja, a Fazenda Pública não está sujeita a penhora
de bens e a impenhorabilidade dos bens públicos tem fundamento
constitucional.
Assim, compreende o STJ que “as prerrogativas da Fazenda

pública federal, estadual ou municipal, mormente a impossibilidade
de penhora de seus bens, revela a interpretação de que seja em sede
de execução embargada ou ação anulatória pelo Município,
independentemente da prestação de garantia, é cabível a expedição
da certidão positiva de débitos com efeitos negativos”.
O CESPE no concurso para o Ministério Público/TCE/BA/2010

considerou correto: “As garantias do crédito devido pelo ente público
prescindem de atos assecuratórios da eficácia do provimento
jurisdicional futuro, sendo admissível a obtenção de certidão positiva
com efeitos de negativa”.
4.2 DISPENSA DE CERTIDÃO
Independentemente de disposição legal permissiva, será

dispensada a prova de quitação de tributos, ou o seu
suprimento, quando se tratar de prática de ato indispensável
para evitar a caducidade de direito (art. 207, CTN).
Entretanto, respondem todos os participantes no ato de

dispensa pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades
cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja
pessoal ao infrator.
De fato, é dispensada a prova de quitação de tributos (certidão

negativa) quando sujeito passivo tiver que praticar ato
indispensável para evitar a caducidade do direito, sendo
aqueles casos de urgência em que não se pode esperar o prazo para
autoridade administrativa expedir a certidão.
39
Por exemplo, a participação em procedimento de licitação
pública quando os servidores competentes para expedir a certidão
estão em greve.
4.3 RESPONSABILIDADE PESSOAL DO SERVIDOR
A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que

contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza
pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito
tributário e juros de mora acrescidos, sendo que não se exclui a
responsabilidade criminal e funcional que no caso couber.
Decerto, o servidor que emitir com dolo ou fraude uma certidão

negativa que contenha erro contra o Fisco deve ser responsabilizado
a pagar a dívida tributária, acrescida de juros de mora.
Assim sendo, o servidor que agir com dolo ou fraude é

responsável pessoalmente pelo crédito tributário e juros de mora
acrescidos, podendo ser responsabilizado penalmente
(criminalmente) e administrativa pelo ato de expedir a certidão de
forma dolosa (com intenção de cometer o erro) ou de forma
fraudulenta (com ardil, de maneira maliciosa com propósito de
enganar ou induzir a erro) contra a Fazenda Pública.
Outrossim, se o servidor agir apenas com culpa (sem intenção)

poderá somente ser responsabilizado na seara disciplinar e penal,
mas, segundo o CTN, não fica responsável pessoalmente pelo crédito
tributário e juros de mora acrescidos.
O CESPE no concurso para Advogado-EMBASA/2010 considerou

correto: “O agente público fazendário que expedir certidão negativa
com dolo ou fraude, com erro contra a fazenda pública, é responsável
pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos”.
Capítulo IV Contribuições Especiais

Sumário • 1. Contribuições Especiais da União: 1.1 Regra-matriz
(art. 149 da CF/88); 1.2 Contribuições Sociais: 1.2.1 Contribuições
ordinárias da Seguridade Social: 1.2.1.1 Contribuição do empregador,
da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei:
1.2.1.1.1 Contribuição social incidente sobre pagamentos ou
rendimentos; 1.2.1.1.2 Contribuição social incidente sobre a receita
ou o faturamento: 1.2.1.1.2.1 Contribuição para financiamento da
Seguridade Social (COFINS); 1.2.1.1.3 Contribuição social incidente
sobre o lucro das pessoas jurídicas (CSLL); 1.2.1.2 Contribuição do
trabalhador e dos demais segurados da Previdência Social; 1.2.1.3
Contribuição sobre a receita de concursos de prognósticos; 1.2.1.4
40
Contribuição do importador de bens ou serviços do exterior, ou de
quem a lei a ele equiparar; 1.2.1.5 Contribuição para os Programas
de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor
Público - PIS/PASEP; 1.2.2 Contribuições residuais da Seguridade
Social; 1.2.3 Contribuições Sociais gerais; 1.3 Contribuição de
Intervenção no Domínio Econômico (CIDE); 1.4 Contribuição de
interesse das categorias profissionais ou econômicas: 1.4.1
Contribuição para os conselhos profissionais; 1.4.2 Contribuição
sindical – 2. Contribuições especiais dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios: 2.1 Contribuição previdenciária do servidor público;
2.2 Contribuição de iluminação pública.
1. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS DA UNIÃO
A partir da interpretação da CF/88, a doutrina e a

jurisprudência dominantes estabelecem a seguinte classificação das
contribuições especiais tributárias de competência da União:
• (i) Contribuições sociais (art. 149 da CF/88), que se dividem

em: (ia) contribuições ordinárias para a seguridade social
(arts. 195, incs. I a IV, e 239, da CF/88); (ib) contribuições
residuais para a seguridade social (art. 195, §4º, da CF/88);
(ic) contribuições sociais gerais (arts. 212, § 5º, 240, da
CF/88, e 62 do ADCT);
• (ii) Contribuição de intervenção no domínio econômico
(CIDE), que é prevista constitucionalmente nos arts. 149 e 177,
§4°;
• (iii) Contribuição de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, também denominadas de
Contribuições corporativas (arts. 8°, inc. IV, 149 da CF/88).
Contribuições especiais da União

Contribuições sociais: contribuições ordinárias da seguridade
social; contribuições residuais da seguridade social; contribuições
sociais gerais;
CIDE;
Contribuição de interesse das categorias profissionais ou
econômicas.
1.1 REGRA-MATRIZ (art. 149 da CF/88)
Segundo a literalidade do caput, do art. 149, da CF, compete

exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das
categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de
sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nas normas
41
gerais de direito tributário (art. 146, inc. III, da CF/88), os princípios
da legalidade (art. 150, inc. I, da CF/88), da irretroatividade e da
anterioridade anual e nonagesimal (art. 150, inc. III, da CF/88), e
sem prejuízo da exceção da anterioridade anual prevista no art. 195,
§6°, da CF para as contribuições da seguridade social.
Importante: Apesar da literalidade do art. 149, caput, CF, em uma

interpretação sistemática da CF, estaria incorreto afirmar
peremptoriamente que compete exclusivamente à União instituir
contribuições sociais, pois os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios podem instituir contribuições sociais, em razão dos arts.
40, §18° e 149, §1°, da CF (contribuição previdenciária dos
servidores públicos).
Em relação a observância das normas gerais de direito

tributário, o STF entende que as contribuições sociais, de intervenção
no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou
econômicas deverão observar à lei complementar que dispõe sobre
normas gerais de direito tributário (CTN), mas isto não quer dizer
que deverão ser instituídas por lei complementar, isto é, a lei
ordinária pode criar tais espécies tributárias já discriminadas
na CF/88 (AI 739.715-AgR).
Com efeito, certamente as contribuições especiais não

podem ser consideradas a espécie tributária denominada de imposto,
portanto não se exige que a lei complementar estabeleça a sua
hipótese de incidência, a base de cálculo e contribuintes.
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorreto:

“Segundo a Constituição Federal, há exigência de lei complementar
para a instituição de contribuição de intervenção no domínio
econômico”.
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou corretas as
seguintes assertivas: (i) “Para a instituição de contribuições
ordinárias (nominadas) de seguridade social, quais sejam, as já
previstas nos incisos I a IV do art. 195 da Constituição, basta a via
legislativa da lei ordinária, consoante o entendimento pacificado do
STF”;
(ii) “As contribuições de seguridade social, sendo tributos,
submetem-se às normas referentes às limitações do poder de
tributar, contidas no art. 150 da Constituição Federal, com exceção
da anterioridade geral, em face da norma especial contida no art.
195, § 6° (anterioridade nonagesimal), especialmente concebida para
o condicionamento da instituição de contribuições de seguridade
social”.
42
Noutro ponto, o art. 195, § 6º, da CF/88, dispõe que as
contribuições da seguridade social só poderão ser exigidas
após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que
as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o
princípio da anterioridade anual.
Nesse rumo, a interpretação adequada do art. 195, § 6°, é que

apenas as contribuições sociais ordinárias (nominadas) da
seguridade social, previstas no art. 195, I a IV, da CF (COFINS,
CSLL, PIS, PASEP, dentre outras), não devem observar o princípio
da anterioridade anual, enquanto todas as outras espécies de
contribuições tributárias devem obedecer a anterioridade anual,
inclusive as contribuições sociais gerais (RE 456.187-AgR, RE
485.870-AgR) e as contribuições residuais (inominadas) da
seguridade social.
Em outras palavras, as contribuições de intervenção no domínio

econômico (exceto a CIDE-combustíveis, em hipótese de
restabelecimento de alíquota), as contribuições de interesse das
categorias profissionais ou econômicas, as contribuições sociais gerais
e as contribuições residuais da seguridade social devem observar
integralmente a anterioridade anual e a noventena.
Neste sentido, o STF, por exemplo, compreende que a

contribuição social geral instituída pela LC 110/2001 (contribuição
devida pelos empregadores em caso de despedida de empregado sem
justa causa) deve observar a anterioridade anual, sendo inexigíveis
no mesmo exercício em que publicada a lei que as instituiu ou
aumentou (ADI 2.556-MC, DJ de 8-8-2003; AI 630.999-AgR, DJE de
19-6-2009).
DECISÕES RELEVANTES DO STF SOBRE A APLICAÇÃO DA

ANTERIORIDADE NAS CONTRIBUIÇÕES DA SEGURIDADE
SOCIAL
(i) No caso das medidas provisórias, o STF compreende que o prazo
da anterioridade nonagesimal ou noventena, previsto no art. 195,
§6°, da CF, começa a ser contado da publicação (edição) da medida
provisória que instituiu ou majorou contribuição e não da publicação
da lei que resultou de sua conversão (RE 487.475-AgR, DJE de 6-8-
2010);
(ii) Contudo, registramos que o prazo da anterioridade deve ter
como termo a quo a edição da medida provisória somente em
relação àqueles dispositivos que foram repetidos no momento de sua
conversão. No caso de mudança ou introdução de novos dispositivos
no momento da conversão, a contagem do termo da noventena deve
ter início com a edição desta nova lei (RE 199.198, DJ de 28-6-2002;
43
RE 598.268-AgR, DJE de 7-8-2009; AI 533.244-AgR, DJE de 19-6-
2009);
(iii) Na hipótese de mera reedição de medida provisória, conta-se o
prazo de noventa dias a partir da veiculação da primeira medida
provisória (AI 533.060-AgR, DJE de 20-11-2009; AI 623.157-AgR,
DJE de 9-10-2009; RE 595.673-AgR, DJE de 7-8-2009);
(iv) Não viola os princípios da anterioridade e irretroatividade
tributárias o fato de Medida Provisória ter sido publicada no sábado,
31-12-1994, desde que observado o princípio da anterioridade
nonagesimal (RE 229.412-AgR, DJE de 1º-7-2009);
(v) A revogação de regra que estipulava diminuição de alíquota de
contribuição, mantendo-se pela nova regra o mesmo índice que
vinha sendo pago pelo contribuinte, não pode ser equiparada à
majoração de tributo. Por conseguinte, não incide do princípio da
anterioridade nonagesimal (RE 566.032, DJE de 23-10-2009; ADI
4.016-MC, DJE de 24-4-2009);
(vi) Em caso específico de mandado de segurança, se, quando da
impetração pelo contribuinte, já se achava esgotado o prazo de
noventa dias, apresenta-se destituída de utilidade a invocação do
princípio da anterioridade mitigada ou nonagesimal, por não mais se
revelar acolhível a pretensão mandamental que objetivava afastar a
alteração introduzida na base de cálculo relativa à contribuição
pertinente ao PIS (RE 466.106-AgR, DJ de 20-4-2006);
(vii) Na hipótese de atualização do valor monetário (UFIR) da
contribuição social sobre o lucro (CSLL) inexiste afronta aos
princípios da irretroatividade e da anterioridade, por não representar
majoração de tributo ou modificação da base de cálculo e do fato
gerador (RE 201.618, DJ de 1º-8-1997);
(viii) A regra legislativa que se limita simplesmente a mudar o prazo
de recolhimento da obrigação tributária não se submete ao princípio
da anterioridade (RE 274.949-AgR, DJ de 1º-2-2002; RE 209.386, DJ
de 27-2-1998; Súmula 669).
Destacamos que as contribuições sociais e as contribuições

de intervenção no domínio econômico (CIDE) não poderão
incidir sobre as receitas decorrentes de exportação (espécie de
imunidade tributária, art. 149, §2°, I, CF), mas poderão incidir
sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços,
inclusive poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus
derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível.
Importante: O STF (RE 564.413; RE 474.132, julgamento em

12/08/2010) entende que a imunidade disposta no art. 149, §2°, I,
CF (contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico não
incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação) não
compreende a contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) e
44
também a extinta CPMF. Em outras palavras, a imunidade tributária
abrange apenas as contribuições cuja hipótese de incidência
seja a receita bruta ou o faturamento, tal como a COFINS, o PIS
e o PASEP.
Por sua vez, as contribuições sociais e as contribuições de

intervenção no domínio econômico poderão ter alíquotas: (i) ad
valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; (ii) específica,
tendo por base a unidade de medida adotada.
A alíquota ad valorem é uma percentagem (por exemplo, 5%)

que incide sobre o valor do faturamento, da receita bruta ou sobre o
valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro. Já a
alíquota específica tem por base a unidade de medida adotada na lei,
que pode ser o peso, o volume, o número de peças etc.
Realçamos também que a pessoa natural destinatária das

operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na
forma da lei, e que a lei definirá as hipóteses em que as
contribuições incidirão uma única vez, segundo dispõe os §3ª e §4°do
art. 149 da CF/88.
A FGV no concurso para FRE/RJ/2010 considerou corretos os

seguintes enunciados: “Com relação à CIDE, (i) não poderá incidir
sobre receitas de exportação; (ii) poderá incidir sobre a importação
de serviços; (iii) poderá ter alíquota ad valorem tendo por base o
faturamento, a receita bruta ou o valor da operação; (iv) poderá ter
alíquota específica tendo por base a unidade de medida adotada”.
O CESPE no concurso de Juiz Federal/TRF5 considerou incorreto: “Em
conformidade com as disposições constitucionais aplicáveis, as
contribuições sociais devem ter alíquotas ad valorem; já a
contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às
atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus
derivados, de gás natural e seus derivados e de álcool combustível
deve ter alíquota específica”.
O CESPE no concurso da Advocacia Geral da União considerou
correto: “Caso a União deseje criar uma CIDE sobre a comercialização
do milho, a Constituição Federal faculta-lhe estabelecer uma alíquota
fixa por saca de milho, independentemente do valor sobre o qual se
efetivem as operações”.
1.2 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
Podemos classificar as contribuições sociais em:
45
• (i) Contribuições sociais ordinárias ou nominadas da
seguridade social (arts. 195, incs. I a IV, e 239, da CF/88):
(ia) contribuição social do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei (art. 195, I, “a”, “b”
e “c”); (ib) contribuição social do trabalhador e dos demais
segurados da Previdência Social (art. 195, II); (ic) contribuição
social sobre a receita de concursos de prognósticos (art. 195,
III); (id) contribuição social do importador de bens ou serviços
do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar (art. 195, IV);
(ie) contribuição social para os Programas de Integração Social
e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP
(art. 239);
• (ii) Contribuições sociais residuais ou inominadas para a
seguridade social (art. 195, §4º, da CF/88);
• (iii) Contribuições sociais gerais (arts. 212, § 5º, 240, da
CF/88, e 62 do ADCT).
Contribuições sociais da União

Contribuições ordinárias da seguridade social: contribuição
social do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada;
contribuição social do trabalhador e dos demais segurados da
Previdência Social; contribuição social sobre a receita de concursos
de prognósticos; contribuição social do importador de bens ou
serviços do exterior; PIS/PASEP.
Contribuições residuais da seguridade social;
Contribuições sociais gerais.
Neste ponto, ainda destacamos que nem todas as

contribuições sociais podem ser consideradas parafiscais.
Estas são aquelas arrecadadas e fiscalizadas por terceira pessoa,
dotada de autonomia administrativa e financeira, diferente do ente
federativo competente para instituir o tributo (União, Estados, Distrito
Federal e Municípios). Por conseguinte, esta terceira pessoa busca
uma finalidade pública e passa a dispor da receita compulsória para
atingir os seus objetivos. Por exemplo, as contribuições sociais gerais
arrecadadas e fiscalizadas pelo SESC, SENAI, SENAC.
Neste sentido, a FCC no concurso Fiscal de Rendas/SP: “Sobre

as contribuições relacionadas na Constituição Federal, é incorreto
afirmar que todas as contribuições relacionadas na Constituição
Federal são denominadas ‘contribuições parafiscais’, porque ocorre o
fenômeno denominado ‘parafiscalidade’”.
Decerto, registramos que algumas contribuições sociais

ordinárias da seguridade social (contribuições previdenciárias)
antigamente eram arrecadadas e fiscalizadas pelo INSS (autarquia),
46
podendo-se enquadrar no conceito de tributo parafiscal, mas,
atualmente, não se pode falar que estas contribuições sociais
são parafiscais.
Destarte, a partir do advento da Lei nº 11.457/07, conforme o

art. 2°, a atribuição de arrecadar e fiscalizar até mesmo as
contribuições sociais previdenciárias passou a ser da Secretaria da
Receita Federal do Brasil, órgão da administração direta da União.
Noutro sentido, a ESAF no concurso ATA/MF/2009 cobrou a

seguinte questão: “A respeito da natureza jurídica da contribuição
social, analise as assertivas abaixo relativas às espécies tributárias,
indicando a correta. a) Imposto; b) Taxa; c) Contribuição Parafiscal;
d) Empréstimo Compulsório; e) Contribuição de Melhoria”. Foi
considerada correta pelo gabarito definitivo a letra “c”. Assim,
verificamos que em concurso público sempre se deve marcar a
alternativa mais correta ou incorreta, sem brigar com a banca
examinadora no momento da feitura da prova. A alternativa “c”
não é plenamente correta, pois nem toda contribuições social tem
natureza jurídica de contribuição parafiscal, porém, todas as
demais alternativas são certamente incorretas.
1.2.1 CONTRIBUIÇÕES ORDINÁRIAS DA SEGURIDADE SOCIAL
O art. 195, da CF, dispõe que a seguridade social será

financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais:
• Do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na

forma da lei;
• Do trabalhador e dos demais segurados da previdência social,
não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão
concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata
o art. 201 da CF/88;
• Sobre a receita de concursos de prognósticos;
• A partir da EC n° 42/03, do importador de bens ou serviços
do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
• Contribuição social para os Programas de Integração Social e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP).
Assim, a CF determina que o financiamento da seguridade

social se dê por toda a sociedade, o que revela o caráter solidário de
tal financiamento. Assim, em face da solidariedade social, todos são
chamados ao custeio em razão da sua relevância, não importando se
47
a relação é direta ou indireta com os segurados, nem tampouco
serem, necessariamente, destinatárias de benefícios da Seguridade
Social. Por exemplo, a incidência da contribuição previdência sobre
os proventos da aposentadoria e pensões dos servidores públicos.
Porém, ressaltamos que a solidariedade tributária não autoriza a
desobediência ao princípio da legalidade e da tipicidade tributária.
Importante: O STF já afirmou por diversas vezes que a contribuição

destinada ao INCRA e ao FUNRURAL é devida por empresa urbana,
porque visa a cobrir os riscos aos quais está sujeita toda a
coletividade de trabalhadores (AI 663.176-AgR, DJ de
14-11-2007; AI 691.177-AgR, DJE de 7-5-2010; RE 406.175-AgR,
DJE de 14-8-2009).
Devemos anotar que as receitas dos Estados, do Distrito

Federal e dos Municípios destinadas à seguridade social constarão
dos respectivos orçamentos, não integrando o orçamento da
União (art. 195, §1°, CF); e que nenhum benefício ou serviço da
seguridade social poderá ser criado, majorado ou estendido sem a
correspondente fonte de custeio total (art. 195, §5°, CF).
Importante: Segundo interpretação do STF sobre a exigência do art.

195, § 5º, da CF, podemos fixar as seguintes balizas: (i) o
destinatário exclusivo é o próprio legislador ordinário, no que se
refere a criação, majoração ou extensão de outros benefícios ou
serviços da seguridade social (AI 151.106-AgR, DJ de 26-11-1993);
(ii) refere-se apenas à previdência social, não se impondo ao
regramento dos planos privados (AI 598.382-AgR, DJE de 30-4-2009;
RE 596.637-AgR, DJE de 2-10-2009); (iii) não se pode estender a
aplicação novos critérios de cálculo a todos os beneficiários sob o
regime das leis anteriores, porque a exigência constitucional de
prévia estipulação da fonte de custeio total consiste em exigência
operacional do sistema previdenciário que, dada a realidade atuarial
disponível, não pode ser ignorada. Portanto, não é possível dissociar
as bases contributivas de arrecadação da prévia indicação legislativa
da dotação orçamentária exigida. Assim, salvo disposição legislativa
expressa e que atenda à prévia indicação da fonte de custeio total, o
benefício previdenciário deve ser calculado na forma prevista na
legislação vigente à data da sua concessão (RE 415.454 e
416.827, DJ de 26-10-2007; RE 574.433-AgR, DJE de 16-4-2010; RE
540.513-AgR, DJE de 28-8-2009).
Com feito, a proposta de orçamento da seguridade social será

elaborada de forma integrada pelos órgãos responsáveis pela
saúde, previdência social e assistência social, tendo em vista as
metas e prioridades estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias
(LDO), assegurada a cada área a gestão de seus recursos. Por
48
conseguinte, a lei definirá os critérios de transferência de recursos
para o sistema único de saúde e ações de assistência social da União
para os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e dos Estados
para os Municípios, observada a respectiva contrapartida de recursos
(art. 195, §§2° e 10, CF).
Noutro ponto, a CF estabelece que “são isentas de contribuição

para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social que atendam às exigências estabelecidas em lei”, conforme
dispõe o §7°, do art. 195 da CF/88. Tal norma dispõe, na verdade,
sobre típica garantia de “imunidade tributária”, existindo equívoco por
parte do legislador constitucional, eis que a imunidade é matéria de
sede constitucional e a isenção é matéria de lei infraconstitucional.
Por certo, o STF entende que é constitucional a Lei que

estabelece como uma das condições da isenção tributária das
entidades filantrópicas a exigência de que possuam o certificado de
Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), renovável
periodicamente. Assim, afirma que inexiste direito adquirido a regime
jurídico. Portanto, no caso do art. 195, § 7º, da CF, não pode se falar
em direito à imunidade por prazo indeterminado, pois a exigência de
renovação periódica do CEBAS não ofende a Constituição (RMS
27.093, DJE de 14-11-2008; RMS 26.932, DJE de 5-2-2010).
O STF também compreende que, tratando-se de imunidade,

“revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurídica de a
autoridade executiva, mediante deliberação de índole administrativa,
restringir a eficácia do preceito inscrito no art. 195, § 7º, da CF, para,
em função de exegese que claramente distorce a teleologia da
prerrogativa fundamental em referência, negar, à entidade
beneficente de assistência social que satisfaz os requisitos da lei,
o benefício que lhe é assegurado no mais elevado plano normativo”
(RMS 22.192, DJ de 19-12-1996).
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorreto: “Ao

afirmar que o financiamento da seguridade social se dará por toda a
sociedade, revela-se o caráter solidário de tal financiamento. Todavia,
as pessoas físicas e jurídicas somente podem ser chamadas ao
custeio em razão da relevância social da seguridade se tiverem
relação direta com os segurados ou se forem, necessariamente,
destinatárias de benefícios”.
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou corretas as
seguintes assertivas: (i) “A solidariedade não autoriza a cobrança de
tributo sem lei, não autoriza exigência de quem não tenha sido
indicado por lei como sujeito passivo de obrigação tributária, e não
autoriza que seja desconsiderada a legalidade estrita que condiciona
49
o exercício válido da competência relativamente a quaisquer
tributos”.
(ii) “As entidades beneficentes de assistência social gozam de
imunidade das contribuições para a seguridade social”.
Nesse rumo, uma norma constitucional que é muito cobrada em

concursos, é a que dispõe que as contribuições sociais (i) do
empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na
forma da lei, incidentes sobre: (a) a folha de salários e demais
rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à
pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício
(contribuição patronal); (b) a receita ou o faturamento (contribuição
para financiamento da seguridade social - COFINS, por exemplo); (c)
o lucro (contribuição sobre o lucro líquido - CSLL); poderão ter
alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da
atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra,
do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de
trabalho (art. 195, §9°, CF).
Decerto, o STF entende que a sobrecarga imposta aos bancos

comerciais e às entidades financeiras, no tocante à contribuição
previdenciária sobre a folha de salários, não fere o princípio da
isonomia tributária, ante a expressa previsão constitucional do art.
195, §9°, CF (AC 1.109-MC, DJE de 19-10-2007).
Por sua vez, a pessoa jurídica em débito com o sistema da

seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá contratar
com o Poder Público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais
ou creditícios (art. 195, §3º, CF). Além disso, é vedada (proibida) a
concessão de remissão ou anistia das contribuições sociais (i) do
empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na
forma da lei, incidentes sobre (a) a folha de salários e demais
pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício
(contribuição patronal); e (ii) do trabalhador e dos demais
segurados da previdência social; para débitos em montante
superior ao fixado em lei complementar (art. 195, §11°, CF).
Assim sendo, o produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário

rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges,
que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem
empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social
mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da
comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos
da lei (art. 195, §8°, da CF).
50
Ademais, a lei definirá os setores de atividade econômica para
os quais as contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento
e sobre o importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a
lei a ele equiparar, serão não-cumulativas, inclusive na hipótese de
substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente
sobre pagamentos ou rendimentos à pessoa física que preste serviço
ao empregador pela incidente sobre a receita ou o faturamento (art.
195, §12 e 13, CF).
.
A FGV no concurso para FRE/RJ/2010 considerou corretas as
seguintes assertivas: (i) “As contribuições do empregador, da
empresa e da entidade a ela equiparada poderão ter alíquotas ou
bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da
utilização intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da
condição estrutural do mercado de trabalho”.
(ii) “A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes sobre a receita ou faturamento serão
nãocumulativas”.
Importante: Registramos compreensão recente do STF no sentido

de que a alteração do art. 195 da Constituição pela Emenda
Constitucional (EC) 20/98 EC não versou, especificamente, sobre a
alíquota de contribuição social destinada ao custeio da seguridade
social. Portanto, há possibilidade de simples alteração de alíquota de
contribuição ordinária da seguridade social por medida provisória
(MP), dentro do período de 1º de janeiro de 1995 até a promulgação
da EC 32/01. (RE 487.475-AgR, DJE de 6-8-2010). Por exemplo, é
admissível a instituição de adicional da CSLL instituído por meio de
medida provisória, ou seja, o mero aumento da alíquota pela MP é
constitucional (RE 403.512, DJE de 6-3-2009; AI 489.734-AgR, DJE
de 30-4-2009).
1.2.1.1 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DO EMPREGADOR, DA

EMPRESA E DA ENTIDADE A ELA EQUIPARADA NA FORMA DA
LEI (art. 195, I, “a”, “b” e “c”)
As contribuições sociais do empregador, da empresa e da

entidade a ela equiparada podem ser classificadas como:
• (i) Contribuição social incidente sobre pagamentos ou

rendimentos à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo
sem vínculo empregatício (195, inc. I, “a”): (ia)
Contribuição sobre remunerações pagas a qualquer título aos
segurados empregados e trabalhadores avulsos; (ib)
Contribuição ao seguro de acidentes do trabalho (SAT); (ic)
Contribuição sobre remunerações pagas a qualquer título aos
51
segurados contribuintes individuais; (id) Contribuição do
empregador doméstico;
• (ii) Contribuição social incidente sobre a receita ou o
faturamento (art. 195, inc. I, “b”): (iia) Contribuição para
financiamento da Seguridade Social – COFINS; (iib)
Contribuição de retenção dos tomadores de mão-de-obra; (iic)
Contribuição sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura das
cooperativas de trabalho; (iid) Contribuição dos clubes de
futebol profissionais; (iie) Contribuição da agroindústria;
• (iii) Contribuição social incidente sobre o lucro: (iiia)
contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas (CSLL).
A FGV no concurso para FRE/RJ/2010 considerou incorreto: “A

seguridade social será financiada, dentre outras, por contribuições a
cargo do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na
forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais
pessoa física que lhe preste serviço, desde que com vínculo
empregatício”.
Contribuição social do empregador, da empresa e da entidade

a ela equiparada
Contribuição social incidente sobre pagamentos ou
rendimentos: Contribuição sobre remunerações pagas a qualquer
título aos segurados empregados e trabalhadores avulsos;
Contribuição ao SAT; Contribuição sobre remunerações pagas a
qualquer título aos segurados contribuintes individuais; Contribuição
do empregador doméstico;
Contribuição social incidente sobre a receita ou o
faturamento: COFINS; Contribuição de retenção - tomadores de
mão-de-obra; Contribuição sobre o valor bruto da nota fiscal ou
fatura das cooperativas de trabalho; Contribuição dos clubes de
futebol profissionais; Contribuição da agroindústria;
Contribuição social incidente sobre o lucro: CSLL.
1.2.1.1.1 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL INCIDENTE SOBRE

PAGAMENTOS OU RENDIMENTOS
Com base nos art. 195, inc. I, “a” (contribuição social

incidente sobre pagamentos ou rendimentos), o legislador
ordinário instituiu quatro importantes tipos de contribuições sociais, a
saber:
• (a) Contribuição sobre remunerações pagas a qualquer título

aos segurados empregados e trabalhadores avulsos (art. 22, I,
da Lei 8.212/91);
52
• (b) Contribuição ao seguro de acidentes do trabalho - SAT
(art. 7°, XXVIII, da CF/88, e art. 22, II, da Lei 8.212/91);
• (c) Contribuição sobre remunerações pagas a qualquer título
aos segurados contribuintes individuais (art. 22, III, da Lei
8.212/91);
• (d) Contribuição do empregador doméstico (art. 24 da Lei
8.212/91).
No que se refere à contribuição dos segurados empregados

e trabalhadores avulsos, estabelecida no art. 22, I, da Lei
8.212/91, é de vinte por cento sobre o total das remunerações pagas,
devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos
segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem
serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma
de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste
salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo
tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo
coletivo de trabalho ou sentença normativa.
No que tange a contribuição ao seguro de acidentes do

trabalho (SAT), com base no art. 7°, XXVIII, da CF/88, e no art.
22, II, da Lei 8.212/91, para o custeio dos benefícios concedidos em
razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente
dos riscos ambientais do trabalho e da aposentadoria especial (arts.
57 e 58 da Lei 8.213/1991), incide sobre o total das remunerações
pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados
empregados e trabalhadores avulsos.
As alíquotas da contribuição ao SAT são as seguintes: (a) 1%

(um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o
risco de acidentes do trabalho seja considerado leve; (b) 2% (dois
por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse
risco seja considerado médio; (c) 3% (três por cento) para as
empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado grave.
Destacamos que estas alíquotas serão acrescidas de doze

(12%), nove (9%) ou seis (6%) pontos percentuais, conforme a
atividade exercida pelo segurado a serviço da empresa permita a
concessão de aposentadoria especial após quinze, vinte ou vinte e
cinco anos de contribuição, respectivamente, conforme o art. 57, §6°,
da lei 8.213/91, sendo compatível com o art. 195, §6°, da CF/88, que
permite alíquotas diferenciadas em razão da atividade econômica da
empresa.
53
Importante: O STF em diversas decisões (por exemplo, AI 700.262-

AgR) entendeu que a cobrança da contribuição ao SAT incidente
sobre o total das remunerações pagas tanto aos segurados
empregados quanto aos trabalhadores avulsos é legítima, sendo
desnecessária lei complementar para sua instituição, uma vez que a
contribuição ao SAT não pode ser considerada contribuição residual
nova.

incorreto: “A contribuição para o seguro de acidente do trabalho, nos
termos da Lei n.º 8.212/1991 e em consonância com a jurisprudência
do STF, incide sobre a remuneração dos segurados empregados, mas
não alcança a remuneração dos trabalhadores avulsos”.
A alíquota da contribuição ao SAT deve ser aferida pelo grau de

risco desenvolvido em cada empresa, individualizada pelo seu
CNPJ, ou pelo grau de risco da atividade preponderante quando
houver apenas um registro (súmula 351 do STJ).
Neste ponto, entendemos que a Lei 8.212/91, art. 22, II,

define, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer
nascer a obrigação tributária válida, tais como sujeito passivo (a
empresa), sujeito ativo (atualmente a Secretária da Receita Federal
do Brasil), a base de cálculo (o total das remunerações pagas ou
creditadas aos empregados e trabalhadores avulsos) e as alíquotas,
que são estabelecidas de acordo com o grau de risco a que se sujeita
a atividade preponderante da empresa.
Assim, o fato de a Lei 8.212/91 deixar para o regulamento a

complementação dos conceitos de ‘atividade preponderante’ e ‘grau
de risco leve, médio e grave’, não fere os princípios da legalidade
genérica (art. 5º, II, da CF/88) e da legalidade tributária (art. 150, I,
da CF/88).
A respeito da contribuição sobre remunerações pagas aos

segurados contribuintes individuais, fixada no art. 22, III, da Lei
8.212/91, é de vinte por cento (20%) sobre o total das remunerações
pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos
segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços.
Em relação à contribuição do empregador doméstico,

disciplinada no art. 24 da Lei 8.212/91, é de doze por cento (12%) do
salário-de-contribuição do empregado doméstico a seu serviço.
54
A ESAF no concurso para ATA/MF/2009 considerou correto: “A
respeito da base de cálculo e contribuintes das contribuições sociais,
(i) Remuneração paga, devida ou creditada aos segurados e demais
pessoas físicas a seu serviço, mesmo sem vínculo empregatício –
EMPRESA; (ii) Salário de contribuição dos empregados domésticos a
seu serviço – EMPREGADORES DOMÉSTICOS”.
Importante: (i) É legítima a incidência da contribuição

previdenciária sobre o 13º salário ou gratificação natalina (súmula
688 do STF); (ii) É inconstitucional a cobrança de contribuição
previdenciária sobre o valor pago em dinheiro a título de vale
transporte, uma vez que tal verba tem natureza indenizatória (STF,
RE 478.410, DJE de 14-5-2010); (iii) “A contribuição previdenciária
incide sobre a comissão paga ao corretor de seguros,
independentemente da existência de contrato de trabalho” (Súmula
458 do STJ).

incorreto: “De acordo com a Lei n.º 8.212/1991, o décimo terceiro
salário não integra o salário-de-contribuição. Por conseguinte, o STF
mantém entendimento de que não é legítima a incidência da
contribuição previdenciária sobre a gratificação natalina”.
O CESPE no concurso para Procurador/Natal/2008 considerou
correto: “É legítima a incidência de contribuição previdenciária sobre
o décimo terceiro salário”.
1.2.1.1.2 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL INCIDENTE SOBRE A

RECEITA OU O FATURAMENTO
Com base no art. 195, inc. I, “b” (contribuição social

incidente sobre a receita ou o faturamento), o legislador
ordinário instituiu cinco importantes tipos de contribuições sociais, a
saber:
• Contribuição para financiamento da Seguridade Social –

COFINS (Lei Complementar 70/91, Lei 9.718/98 e Lei
10.833/03);
• Contribuição de retenção - tomadores de mão-de-obra (art.
31 da Lei 8.212/91);
• Contribuição sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura das
cooperativas de trabalho (art. 22, IV, da Lei 8.212/91);
• Contribuição dos clubes de futebol profissionais (art. 22, §6° e
seguintes da Lei 8.212/91);
• Contribuição da agroindústria (art. 22-A da Lei 8.212/91).
55
No que diz respeito à contribuição de retenção estabelecida
no novo art. 31 da Lei 8.212/91 (Redação dada pela Lei nº
11.933/2009), ressaltamos apenas que a empresa contratante de
serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em
regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do
valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e
recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a
importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da
emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil
imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele
dia.
Em relação à contribuição sobre o valor bruto da nota

fiscal ou fatura das cooperativas de trabalho, estatuída no art.
22, IV, da Lei 8.212/91, é de quinze por cento (15%) sobre o valor
bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente
a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de
cooperativas de trabalho.
Neste ponto, salientamos que o STF por mais de uma vez já

deferiu “ação cautelar para afastar a exigibilidade da retenção da
contribuição previdenciária prevista no art. 22, IV, da Lei 8.212/1991,
incidente sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura emitida em
decorrência dos serviços prestados por intermédio de cooperativa de
trabalho”. Aguarda-se o julgamento do RE 546.323 para se decidir
definitivamente o tema da constitucionalidade desta contribuição (AC
1.805-MC, DJE de 30-5-2008; AC 2.111-MC-AgR, DJE de 7-11-2008).
Concernente a contribuição dos clubes de futebol

profissionais, a Lei 8.212/91 estabelece que a contribuição
empresarial da associação desportiva que mantém equipe de futebol
profissional destinada à Seguridade Social, corresponde a cinco por
cento (5%) da receita bruta, decorrente dos espetáculos desportivos
de que participem em todo território nacional em qualquer
modalidade desportiva, inclusive jogos internacionais, e de qualquer
forma de patrocínio, licenciamento de uso de marcas e símbolos,
publicidade, propaganda e de transmissão de espetáculos
desportivos.
A ESAF no concurso para ATA/MF/2009: “A respeito da base de

cálculo e contribuintes das contribuições sociais, analise a assertiva
incorreta: Receita bruta decorrente dos espetáculos desportivos de
que participem em todo território nacional – PRODUTOR RURAL
PESSOA JURÍDICA”.
56
Em relação à contribuição devida pela agroindústria,
segundo o art. 22-A da Lei 8.212/91, incide sobre o valor da receita
bruta proveniente da comercialização da produção, sendo de: (i) dois
vírgula cinco por cento (2,5%) destinados à Seguridade Social; (ii)
zero vírgula um por cento (0,1%) para o financiamento do benefício
de aposentadoria especial e para o acidente do trabalho.
1.2.1.1.2.1 CONTRIBUIÇÃO PARA FINANCIAMENTO DA

SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
A Contribuição para financiamento da Seguridade Social

(COFINS) tem como hipótese de incidência (fato gerador in
abstrato) o faturamento mensal, assim entendido o total das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil (art. 1°, caput, da Lei
10.833/03).
Anotamos que foi instituído o regime de não cumulatividade da

COFINS pela Lei 10.833/03, em regra, para as empresas optantes
pela apuração do imposto de renda pelo lucro real. Contudo,
mantêm-se o regime da cumulatividade da COFINS para as pessoas
jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro
presumido ou arbitrado, receitas decorrentes de prestação de
serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e
aquaviário de passageiros, dentre outras pessoas jurídicas e receitas,
conforme os incs. I a XXVI, do art. 10 da Lei 10.833/03.
Por sua vez, a base de cálculo da COFINS é o valor do

faturamento mensal, sendo que o total das receitas que fazem parte
da base de cálculo compreende a receita bruta da venda de bens e
serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais
receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Importante: A respeito do conceito de receita bruta sujeita à

incidência da COFINS, o STF já decidiu que envolve, não só aquela
decorrente da venda de mercadorias e da prestação de serviços, mas
também a soma das receitas oriundas do exercício de outras
atividades empresariais (RE 444.601). Por exemplo, há incidência
da COFINS em operações de locação de bens móveis.
Neste sentido, o STJ sumulou o entendimento de que a

“COFINS incide sobre as receitas provenientes das operações de
locação de bens móveis” (súmula 423). Assim, o STJ afirma que as
receitas provenientes das operações de locações de bens móveis
integram o conceito de faturamento, “entendido como o conjunto de
receitas decorrentes da execução da atividade empresarial”.
57
Ressalvamos que não integram a base de cálculo da COFINS:
• As receitas que são isentas ou não alcançadas pela incidência

da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
• As receitas não-operacionais, decorrentes da venda de ativo
permanente;
• As receitas auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na
revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja
exigida da empresa vendedora, na condição de substituta
tributária;
• As receitas de venda de álcool para fins carburantes;
• As receitas referentes a: (a) vendas canceladas e aos descontos
incondicionais concedidos; (b) reversões de provisões e
recuperações de créditos baixados como perda que não
representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da
avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os
lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição que tenham sido computados como receita.
• As receitas decorrentes de transferência onerosa a outros
contribuintes do ICMS de créditos de ICMS originados de
operações de exportação.
O contribuinte da COFINS, em regra, é a pessoa jurídica de

direito privado e a que lhe é equiparada pela legislação do imposto de
renda.
Por outro lado, a COFINS não incidirá sobre as receitas

decorrentes das operações de: (i) exportação de mercadorias para o
exterior; (ii) prestação de serviços para pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente
ingresso de divisas; (iii) vendas a empresa comercial exportadora
com o fim específico de exportação.

incorreto: “A COFINS não incide sobre a receita da sociedade
comercial decorrente da locação de veículos, por se tratar de cessão
de uso e gozo de coisa a título oneroso, que não pode ser equiparada
com mercadoria”.
correto: “A COFINS não incide sobre as variações cambiais que
decorram de vendas ao exterior”.
Ademais, realçamos que foi cancelada a súmula 276 do STJ.

Esta estabelecia que as sociedades civis de prestação de serviços
58
profissionais são isentas da COFINS, irrelevante o regime tributário
adotado.
Assim, com o entendimento do STF de que é legítima a

revogação, pelo art. 56 da Lei 9.430/96, da isenção concedida às
sociedades civis de profissão regulamentada pelo art. 6º, II, da
Lei Complementar 70/91, o STJ cancelou a súmula 276.
De tal modo, o STF voltou a afirmar a inexistência de relação

hierárquica entre lei ordinária e lei complementar, dispondo que a LC
70/91 é apenas formalmente complementar, mas materialmente
ordinária, com relação aos dispositivos concernentes à contribuição
social por ela instituída (COFINS).

incorreto: “Nos termos da jurisprudência do STF, é inconstitucional a
revogação, por lei ordinária, da isenção da COFINS concedida pela Lei
Complementar n.º 70/1991 às sociedades civis prestadoras de
serviços”.
Ademais, destacamos a súmula 659 do STF, no sentido de

que é lícita a cobrança da COFINS, do PIS e do FINSOCIAL sobre as
operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações,
derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país, pois, à
exceção do ICMS, II e IE, a imunidade prevista no § 3º do art. 155,
CF, aplica-se aos impostos e não as contribuições.

correto: “No entendimento do STF, é legítima a cobrança da COFINS
e do PIS sobre as operações relativas a combustíveis e derivados de
petróleo”.
O CESPE no concurso da PGE/ES/2008 considerou incorreto: “O STF
já decidiu que é ilegítima a incidência da contribuição para o
financiamento da seguridade social (COFINS) sobre o faturamento
das empresas distribuidoras de derivados de petróleo, pois as
mesmas gozam de imunidade tributária”.
Importante: Segundo o STJ (REsp 1.185.070/RS, DJe 27/09/2010;

REsp 976.836/RS, julgamento em 25/08/2010), são legítimos os
repasses econômicos do PIS e da COFINS nas tarifas de energia
elétrica e nas tarifas telefônicas. Assim, afirmou-se que a relação
existente entre concessionária e consumidor “não é tributária, mas
sim de consumo de serviço público, estabelecido por meio de tarifa,
cujo valor é fixado e controlado pela Administração Pública e no qual
foi embutido o custo correspondente ao PIS e à COFINS, e que deve
observar a necessária manutenção da equação econômico
59
financeira no contrato de concessão, autorizando a revisão da
tarifa, entre outras hipóteses, em face do advento de encargos de
natureza tributária que produzam repercussão nos preços
contratados”.
1.2.1.1.3 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL INCIDENTE SOBRE O LUCRO

DAS PESSOAS JURÍDICAS (CSLL)
Com fundamento nos art. 195, inc. I, “c” (contribuição social

incidente sobre o lucro), institui-se com a Lei 7.689/88 a
contribuição social incidente sobre o lucro das pessoas
jurídicas (CSLL).
A base de cálculo da CSLL é o valor do resultado do exercício,

antes da provisão para o imposto de renda (art. 2°, Lei
7.689/88). Nesse rumo, a base de cálculo da CSLL não é a mesma do
imposto de renda (pessoa física ou pessoa jurídica), sendo que as
deduções e compensações aceitáveis para a apuração da CSLL não
são necessariamente àquelas permitidas para fins de apuração da
base de cálculo do IR.
Em outras palavras, em regra, a base de cálculo da CSLL é o

resultado do lucro líquido do período de apuração, antes da
provisão para o imposto de renda, ajustado as deduções, adições,
exclusões ou compensações estabelecidas na Lei 7.689/88. Neste
rumo, os §§1° e 2°, do art. 2°, da citada lei preceituam o seguinte:
• Será considerado o resultado do período-base encerrado em 31

de dezembro de cada ano;
• No caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de
atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no
respectivo balanço;
• O resultado do período-base, apurado com observância da
legislação comercial, será ajustado pela: 1. Adição do resultado
negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; 2. Adição do valor de reserva de
reavaliação, baixada durante o período-base, cuja contrapartida
não tenha sido computada no resultado do período-base; 3.
Adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação
do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; 4.
Exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos
pelo valor de patrimônio líquido; 5. Exclusão dos lucros e
dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita; 6.
Exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões
60
adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no
curso de período-base;
• No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração
contábil, a base de cálculo da contribuição corresponderá a dez
por cento (10%) da receita bruta auferida no período de 1º
janeiro a 31 de dezembro de cada ano, ressalvado a hipótese
de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades,
cuja base de cálculo é o resultado apurado no respectivo
balanço.
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorreto: “Sobre a

CSLL, instituída pela Lei n. 7.689/88, a sua base de cálculo é a
mesma do imposto de renda das pessoas físicas, sendo que as
deduções e compensações admissíveis para a apuração de um
correspondem àquelas admitidas para fins de apuração da base de
cálculo do outro”.
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou correto: “Sobre a
CSLL, instituída pela Lei n. 7.689/88, a sua base de cálculo é o valor
do resultado do exercício antes da provisão para o imposto de renda”.
Com efeito, ressaltamos que está pendente de julgamento no

STF (RE 582.525/SP) o tema da constitucionalidade do art. 1º da Lei
9.316/96. Este dispositivo estabelece que o valor da CSLL não poderá
ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua
própria base de cálculo. Do mesmo modo, dispõe que os valores da
CSLL, registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao
lucro líquido do respectivo período de apuração para efeito de
determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo.
Por sua vez, o STJ (REsp 1.113.159/AM, DJe 25/11/2009) já

consolidou o entendimento pela legalidade/constitucionalidade do
art. 1º da Lei 9.316/96. Com efeito, o STJ afirmou que não há
incompatibilidade com o art. 43 do CTN (aspecto material do IR). Por
conseguinte, a inclusão do valor da CSLL na sua própria base de
cálculo e na do IRPJ não vulnera o conceito de renda.
Disse peremptoriamente o STJ: “o legislador ordinário, no

exercício de sua competência legislativa, tão-somente estipulou
limites à dedução de despesas do lucro auferido pelas pessoas
jurídicas, sendo certo, outrossim, que o valor pago a título de CSSL
não caracteriza despesa operacional da empresa, mas, sim, parcela
do lucro destinada ao custeio da Seguridade Social, o que,
certamente, encontra-se inserido no conceito de renda estabelecido
no artigo 43, do CTN (produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos)”.
61
Por outro lado, a alíquota da CSLL, em regra, é de: (a) 15%
(quinze por cento), no caso das pessoas jurídicas de seguros
privados, das de capitalização, dos bancos de qualquer espécie,
distribuidoras de valores mobiliários, corretoras de câmbio e de
valores mobiliários, sociedades de crédito, financiamento e
investimentos, sociedades de crédito imobiliário, administradoras de
cartões de crédito, sociedades de arrendamento mercantil,
cooperativas de crédito, associações de poupança e empréstimo; e
(b) 9% (nove por cento), no caso das demais pessoas jurídicas.
Importante: O STF decidiu pela impossibilidade jurídica do pedido

de declaração de inconstitucionalidade dos textos normativos que
estabelecem distinção entre as alíquotas recolhidas das instituições
financeiras e aquelas oriundas das empresas jurídicas em geral, sob o
fundamento de que o STF não pode atuar como legislador
positivo nem conceder isenções tributárias (RE 584.315-AgR).
Noutro ponto, afirmamos que são contribuintes da CSLL as

pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas
pela legislação tributária.
Ademais, segundo o parágrafo único do art. 6° da Lei 7.689/88,

aplicam-se à CSLL, no que couber, as disposições da legislação do
imposto de renda referente à administração, ao lançamento, à
consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo
administrativo. Deste modo, é legal afirmar que as pessoas jurídicas
que optarem pela apuração e pagamento do IRPJ com base no lucro
presumido ou no lucro arbitrado, determinarão a base de cálculo da
CSLL de acordo com esses regimes de incidência (Art. 85, da
Instrução Normativa da SRF n° 390/04).
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou correto: “A CSLL

poderá incidir sobre o resultado presumido ou arbitrado, quando tal
seja o regime de apuração a que a pessoa jurídica se submete
relativamente ao imposto de renda”.
O CESPE no concurso para ANALISTA/FUB/2009 considerou incorreto:
“A contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), por sua natureza,
não incide sobre entidades sem fins lucrativos nem sobre entidades
isentas do imposto de renda”.
1.2.1.2 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DO TRABALHADOR E DOS

DEMAIS SEGURADOS DA PREVIDÊNCIA SOCIAL (art. 195, inc.
II, da CF)
Destacamos, para fins da matéria de direito tributário, que a

contribuição social do trabalhador e dos demais segurados da
62
previdência social não incide (imunidade tributária) sobre
aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência
social de que trata o art. 201 do texto constitucional.
1.2.1.3 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A RECEITA DE

CONCURSOS DE PROGNÓSTICOS (art. 195, inc. III, da CF)
A contribuição sobre a receita de concursos de prognósticos é

incidente sobre a renda líquida dos concursos de prognósticos,
excetuando-se os valores destinados ao Programa de Crédito
Educativo. Entende-se por renda líquida o total da arrecadação,
deduzidos os valores destinados ao pagamento de prêmios, de
impostos e de despesas com a administração, conforme fixado em lei
(art. 26, §2°, da Lei 8.212/91).
Consideram-se concursos de prognósticos todos e quaisquer

concursos de sorteios de números, loterias, apostas, inclusive as
realizadas em reuniões hípicas, nos âmbitos federal, estadual, do
Distrito Federal e municipal (art. 26, §2°, da Lei 8.212/91).
Neste sentido, decidiu o STF que: “De fato, o artigo 195, III, da
Carta Magna, estabeleceu tão-somente a possibilidade da seguridade
social ser financiada por receitas de prognóstico. Por conseguinte, tal
disposição não se refere à exploração de jogos de azar mediante
pagamento, feita por particular, a qual, além disso, não se constitui
sequer como atividade autorizada por lei” (RE 502.271-AgR).
1.2.1.4 CONTRIBUIÇÃO DO IMPORTADOR DE BENS OU

SERVIÇOS DO EXTERIOR, OU DE QUEM A LEI A ELE
EQUIPARAR (art. 195, inc. IV, da CF)
A contribuição do importador de bens ou serviços do

exterior, ou de quem a lei a ele equiparar, foi estabelecida no inciso
IV do art. 195 da CF/88, com redação dada pela Emenda
Constitucional n° 42/03.
Assim sendo, a Lei 10.865/04 instituiu a Contribuição para os

Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do
Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou
Serviços (PIS/PASEP-Importação) e a Contribuição Social para o
Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens
Estrangeiros ou Serviços do Exterior (COFINS-Importação).
A ESAF no concurso para ATA/MF/2009 considerou correto: “A

respeito das contribuições sociais, é correto afirmar que pode haver
63
incidência de contribuição social sobre a importação de bens do
exterior”.
Os serviços tributados são os provenientes do exterior

prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou
domiciliada no exterior, nas seguintes hipóteses: (a) executados no
País; ou (b) executados no exterior, cujo resultado se verifique no
País.
O fato gerador será: (a) a entrada de bens estrangeiros no

território nacional; ou (b) o pagamento, o crédito, a entrega, o
emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no
exterior como contraprestação por serviço prestado.
Por conseguinte, são contribuintes: (a) o importador, assim

considerada a pessoa física ou jurídica que promova a entrada de
bens estrangeiros no território nacional, equiparando-se a este o
destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo
remetente e o adquirente de mercadoria entrepostada; (b) a pessoa
física ou jurídica contratante de serviços de residente ou domiciliado
no exterior; e (c) o beneficiário do serviço, na hipótese em que o
contratante também seja residente ou domiciliado no exterior.
A base de cálculo é: (a) o valor aduaneiro, assim entendido

o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto
de importação, acrescido do valor ICMS incidente no desembaraço
aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese de
entrada de bens no território nacional; ou (b) o valor pago,
creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior,
antes da retenção do imposto de renda, acrescido do ISS e do valor
das próprias contribuições, na hipótese de prestação de serviço.
De mais a mais, anotamos que o ICMS quando incidente

comporá a base de cálculo das contribuições, mesmo que tenha seu
recolhimento diferido.
O CESPE no concurso de Analista/FUB/2009 considerou correto: “A

cobrança da COFINS na entrada de bens estrangeiros no território
nacional, no caso de sua importação, é uma forma de evitar que eles
sejam comercializados no país em condições mais vantajosas que os
similares produzidos internamente e sujeitos a essa contribuição”.
1.2.1.5 CONTRIBUIÇÃO PARA OS PROGRAMAS DE

INTEGRAÇÃO SOCIAL E DE FORMAÇÃO DO PATRIMÔNIO DO
SERVIDOR PÚBLICO - PIS/PASEP (art. 239 da CF, Lei
9.715/98, Lei 9.718/98, Lei 10.637/02)
64
Com o advento da CF/88, a contribuição ao PIS/PASEP passou a

financiar o programa do seguro-desemprego e o abono do PIS, sendo
considerada mais uma contribuição ordinária para a seguridade
social.
Importante: Segundo o STF, o art. 239 da CF não implicou o

engessamento da contribuição ao PIS, apenas recepcionou-a
expressamente, podendo tal contribuição ser regularmente alterada
pela legislação infraconstitucional ordinária (RE 482.606-ED-AgR, AI
445.671-AgR).
Nestes termos, a contribuição para o PIS/PASEP tem como

hipótese de incidência o faturamento mensal, assim entendido o
total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil (art. 1°, caput, da Lei
10.637/02), sendo a mesma hipótese de incidência da COFINS.
No mesmo sentido da COFINS, o total das receitas compreende

a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta
própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa
jurídica.
A base de cálculo é o valor do faturamento mensal.
Por último, devemos dizer que o contribuinte da contribuição

para o PIS/PASEP é a pessoa jurídica que auferir receita mensal,
sendo que este tributo não incidirá sobre as receitas decorrentes
das operações de: (a) exportação de mercadorias para o exterior;
(b) prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de
divisas; (c) vendas a empresa comercial exportadora com o fim
específico de exportação.
1.2.2 CONTRIBUIÇÕES RESIDUAIS DA SEGURIDADE SOCIAL
Segundo o §4°, do art. 195, da CF, a lei poderá instituir outras

fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da
seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
A interpretação do STF a respeito desta norma afirma que para

criação das contribuições residuais da seguridade social é necessária
lei complementar, além de obediência ao princípio da
nãocumulatividade e base de cálculo ou fato gerador diferentes
das contribuições da seguridade social já presentes no
texto constitucional.
65
Importante: A contribuição residual ou nova contribuição social (art.

154, I, da CF) não pode ter base de cálculo ou fato gerador igual à
de qualquer contribuição da seguridade social já discriminado na
CF/88 (por exemplo, COFINS, CSLL etc.), mas pode ter base de
cálculo igual ou fato gerador semelhante à de imposto já descrito na
CF/88 (por exemplo, IR, IPI, II, IE, IOF etc.).

correto: “Segundo a CF, o legislador infraconstitucional poderá
instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou
expansão da seguridade social. Essas medidas deverão observar o
princípio da não-cumulatividade, podendo apresentar fato gerador ou
base de cálculo dos impostos discriminados constitucionalmente”.
incorreto: “O Supremo Tribunal Federal (STF) já pacificou
entendimento jurisprudencial no sentido de que não se admite a
criação de contribuição para o financiamento da seguridade social que
tenha a mesma base de cálculo de imposto já existente”.
Importante: O STF deu provimento a RE para desobrigar os

recorrentes da retenção e do recolhimento da contribuição social ou
do seu recolhimento por sub-rogação sobre a “receita bruta
proveniente da comercialização da produção rural” de empregadores,
pessoas naturais, fornecedores de bovinos para abate. Entendeu-se
ter havido bitributação, ofensa ao princípio da isonomia e
criação de nova fonte de custeio sem lei complementar.
Considerando as exceções à unicidade de incidência de contribuição
previstas nos artigos 239 e 240 da CF, concluiu-se que se estaria
exigindo contribuição social sobre a folha de salários, como também,
tendo em conta o faturamento, da COFINS, e sobre o valor
comercializado de produtos rurais, quando o produtor rural, sem
empregados, que exerça atividades em regime de economia familiar,
só contribui, por força do disposto no art. 195, § 8º, da CF, sobre o
resultado da comercialização da produção. Além disso, reputou-se
que a incidência da contribuição sobre a receita bruta proveniente da
comercialização pelo empregador rural, pessoa natural, constituiria
nova fonte de custeio criada sem observância do art. 195, § 4º, da
CF, uma vez que referida base de cálculo difere do conceito de
faturamento e do de receita (RE 363.852, Informativo 573, DJE de
23-4-2010)
1.2.3 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS GERAIS
66
Para fins de concurso, devemos saber que o STF (RE 396.266,
AI 650.194-AgR; ADI 1.924-MC, súmula 732) considera
“contribuições sociais gerais”:
• A contribuição do salário-educação (art. 212, § 5º, da

CF/88);
• A contribuição devida pelos empregadores em caso de
despedida de empregado sem justa causa instituída pela
Lei Complementar 110/2001;
• A contribuição social devida pelos empregadores (famoso
adicional), à alíquota de cinco décimos por cento sobre a
remuneração devida, no mês anterior, a cada trabalhador, num
período apenas de 60 messes a contar da sua exigibilidade
criada pela Lei Complementar 110/2001;
• As contribuições para o sistema “S” (SESI, SENAI, SENAC,
SEST, SENAR, dentre outras), previstas nos arts. 240, da
CF/88, e 62 do ADCT. O STF não inclui neste rol a contribuição
ao SEBRAE, que tem caráter de intervenção no domínio
econômico (RE 396.266, DJ de 27-2-2004; AI 650.194-AgR,
DJE de 28-8-2009; ADI 1.924-MC, DJE de 7-8-2009).
Importante: “É constitucional a cobrança da contribuição do salári-

oeducação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição Fed-
eral de 1988, e no regime da Lei 9424/1996” (súmula 732 do STF).
1.3 CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO

ECONÔMICO (CIDE)
A CF/88 tratou expressamente do tributo de competência

exclusiva da União denominado de CIDE-combustíveis, ou melhor,
contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às
atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus
derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível.
O CESPE no concurso para Defensoria Pública/CE/2008 considerou

correto: “Somente a União pode instituir contribuição de intervenção
no domínio econômico”.
O CESPE no concurso para Auditor Fiscal/Acre/2006 considerou
correto: “Os Estados podem instituir taxas, porém não lhes é
permitido instituir contribuições de intervenção no domínio
econômico”.
incorreto: “Compete exclusivamente à União instituir contribuições de
intervenção no domínio econômico, as quais, segundo a doutrina,
apesar da nomenclatura, não possuem natureza jurídica tributária”.
67
Assim sendo, segundo o §4°, do art. 177, da CF/88, a lei que
instituir a CIDE-combustíveis deverá atender aos seguintes
requisitos:
• (i) A alíquota da contribuição poderá ser: (a) diferenciada

por produto ou uso; (b) reduzida e restabelecida por ato do
Poder Executivo, não se lhe aplicando o princípio da
anterioridade anual;
• (ii) Os recursos arrecadados serão destinados
exclusivamente: (a) ao pagamento de subsídios a preços ou
transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados
e derivados de petróleo; (b) ao financiamento de projetos
ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás;
(c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de
transportes.
Nesse rumo, o STF já decidiu que é inconstitucional

interpretação de Lei Orçamentária que implique abertura de crédito
suplementar em rubrica estranha à destinação constitucional da
arrecadação da CIDE-combustíveis (ADI 2.925).
Em outros termos, a CIDE-combustíveis é tributo de

arrecadação constitucionalmente vinculada ao pagamento de
subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e
seus derivados e derivados de petróleo; ao financiamento de projetos
ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás e ao
financiamento de programas de infra-estrutura de transportes
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 assinalou como correto: “A

Constituição Federal prevê a possibilidade da criação, exclusivamente
por lei, de contribuição de intervenção no domínio econômico relativa
às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus
derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível”.
O CESPE no concurso para Advogado/Petrobras/2007 considerou
correto: “Uma das destinações legais do produto da arrecadação da
contribuição de intervenção no domínio econômico incidente sobre a
importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás
natural e seus derivados, e álcool etílico combustível (CIDE) é o
financiamento de programas de infra-estrutura de transportes”.
A FCC no concurso Fiscal de Rendas/SP: “Sobre as contribuições
relacionadas na Constituição Federal, é incorreto afirmar que os
recursos arrecadados com a contribuição de intervenção no domínio
econômico serão destinados, exclusivamente, para ações e serviços
públicos de saúde e para a manutenção e desenvolvimento do
ensino”.
68
Deste modo, a Lei 10.336/2001 instituiu a CIDE incidente
sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados,
gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível, que tem
como contribuintes o produtor, o formulador e o importador, pessoa
física ou jurídica, dos combustíveis líquidos relacionados no art. 3o da
citada Lei.
Neste sentido, o art. 3o Lei 10.336/2001, dispõe que a CIDE

tem como fatos geradores as operações, realizadas pelos
contribuintes já acima referidos, de importação e de
comercialização no mercado interno de: I – gasolinas e suas
correntes; II - diesel e suas correntes; III – querosene de aviação e
outros querosenes; IV - óleos combustíveis (fuel-oil); V - gás
liqüefeito de petróleo, inclusive o derivado de gás natural e de nafta;
e VI - álcool etílico combustível.
O CESPE no concurso para Juiz Federal/TRF5/2010: “Suponha que

uma empresa de combustíveis, além de produzir álcool e
combustíveis fósseis e realizar compras e vendas de petróleo e
desses combustíveis no mercado internacional, também possua um
laboratório que preste serviços de análise da qualidade de
combustíveis para outras empresas. Nessa situação, assinale a opção
que apresenta um tributo que deve ser aplicado à empresa e o seu
correspondente fato gerador: contribuição de intervenção no domínio
econômico, em razão da importação de petróleo”.
Por outro lado, o legislador constitucional deixou espaço

relativamente largo para a União instituir outras modalidades de
CIDE.
Decerto, a Lei 10.168/2000 instituiu a contribuição de

intervenção de domínio econômico destinada a financiar o Programa
de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à
Inovação.
Denominada pela doutrina de CIDE-Royalties, esta contribuição

é devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou
adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela
signatária de contratos que impliquem transferência de
tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no
exterior.
Consideram-se, para fins Lei 10.168/2000, contratos de

transferência de tecnologia os relativos à exploração de patentes ou
de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de
assistência técnica.
69
A CIDE-Royalties também é devida pelas pessoas jurídicas

signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e
de assistência administrativa e semelhantes a serem
prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem
assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem,
entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer
título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior.
Assim, a contribuição incidirá sobre os valores pagos,

creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a
residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração
decorrente das obrigações tributárias referidas acima.
Por sua vez, a CIDE-Royalties não incide sobre a remuneração

pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição
de programa de computador, salvo quando envolverem a
transferência da correspondente tecnologia.
A alíquota da CIDE-Royalties é de 10% (dez por cento).
Por outro lado, o art. 2o-A da Lei 10.168/2000 determinou a

redução para 15% (quinze por cento) da alíquota do imposto de
renda (IR) na fonte incidente sobre as importâncias pagas,
creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título
de remuneração de serviços de assistência administrativa e
semelhantes.
Segundo o art. 4o da Lei 10.168/2000, esta CIDE será recolhida

ao Tesouro Nacional e destinada ao Fundo Nacional de
Desenvolvimento Científico e Tecnológico – FNDCT, sendo que trinta
por cento (30%), no mínimo, serão aplicados em programas de
fomento à capacitação tecnológica e ao amparo à pesquisa científica
e ao desenvolvimento tecnológico nas regiões Norte, Nordeste e
Centro-Oeste.
A FGV no concurso para FR/RJ/2009: “A CIDE, nos termos concebidos

pela Lei nº 10.168/00, deveria incidir sobre os contratos que
implicassem transferência de tecnologia, por ocasião de pagamento,
crédito, entrega, remessa ou emprego de valores ao residente no
exterior. Posteriormente, a Lei nº 10.332/01 ampliou a hipótese de
incidência da CIDE para abranger também os casos envolvendo o
pagamento, crédito, entrega, remessa ou emprego de royalties a
qualquer título (mesmo sem transferência de tecnologia) a residente
no exterior. A esse respeito, é correto afirmar que a incidência da
CIDE sobre valores pagos, creditados, entregues, empregados ou
70
remetidos ao exterior a título de royalties gera direito a crédito para o
contribuinte desse tributo no Brasil no caso de contratos de
exploração de patentes e uso de marcas”.
Ademais, destacamos outras importantes contribuições

consideradas pelo STF e STJ como contribuição de intervenção de
domínio econômico (CIDE).
A contribuição ao SEBRAE disposta no art. 8º, § 3º, Lei

n. 8.029/1990, é CIDE, não obstante a lei a ela se referir como
adicional às alíquotas das contribuições sociais relativas às entidades
de que trata o art. 1o do Decreto-Lei no 2.318/1986 (SESI, SENAI,
SESC, SENAC). Não se inclui, portanto, a contribuição do SEBRAE, no
rol do art. 240, da CF/88.
As contribuições em favor dos extintos Instituto de

Açúcar e do Álcool (IAA) e do Instituto Brasileiro do Café
(IBC), para financiar as atividades destas instituições estatais nas
suas respectivas áreas de atuação.
O Adicional ao Frete para Renovação da Marinha (AFRRM),

que, segundo o STF, é uma contribuição parafiscal ou especial de
intervenção no domínio econômico incidente sobre as operações
portuárias;
O Adicional de Tarifa Portuária (ATP) estabelecido pelo art.

1º, §1°, da Lei 7.700/1988, incidente sobre as operações realizadas
com mercadorias importadas ou exportadas, objeto do comércio na
navegação de longo curso, sendo que o produto da sua arrecadação
destinar-se-á à aplicação em investimentos para melhoramento,
reaparelhamento, reforma e expansão de instalações portuárias.
A contribuição ao FUST, que tem como fato gerador a

prestação de serviço de telecomunicação pública ou privada; por base
de cálculo a receita operacional bruta, excluídos o ICMS, o PIS e a
COFINS, e a alíquota no percentual de 1% (art. 6º, VI, da Lei n.
9.998/2000). A finalidade desta contribuição é proporcionar recursos
destinados a cobrir a parcela de custo exclusivamente atribuível ao
cumprimento das obrigações de universalização de serviços de
telecomunicações que não possa ser recuperada com a exploração
eficiente do serviço e destinar recursos aos estabelecimentos públicos
de ensino.
A contribuição ao FUNTTEL, cujo fato gerador é ser prestador

de serviço de telecomunicação pública ou privada, base de cálculo a
receita operacional bruta, excluídos o ICMS, o PIS e a COFINS, e
71
alíquota de 0,5% (art. 4º, III, da Lei 10.052/2000). A finalidade
desta contribuição é estimular o processo de inovação tecnológica,
incentivar a capacitação de recursos humanos, fomentar a geração de
empregos e promover o acesso de pequenas e médias empresas a
recursos de capital, de modo a ampliar a competitividade da indústria
brasileira de telecomunicações.
O TRF4 no concurso para Juiz Federal/2006 considerou correto:

“Segundo o Supremo Tribunal Federal, o Adicional ao Frete para
Renovação da Marinha (AFRRM) constitui Contribuição de Intervenção
no Domínio Econômico (CIDE)”.
1.4 CONTRIBUIÇÃO DE INTERESSE DAS CATEGORIAS

PROFISSIONAIS OU ECONÔMICAS
Também denominadas de contribuições corporativas, as

contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas
são contribuições parafiscais especiais que tem como objetivo custear
atividades relacionadas ao interesse da sociedade relacionado à
determinada classe profissional ou econômica.
Neste sentido, podemos identificar a contribuição sindical

devida pelos trabalhadores, independentemente da filiação sindical
(arts. 578 a 610 da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT), e as
contribuições cobradas pelos conselhos profissionais de
fiscalização e regulamentação do exercício profissional, tais
como Conselho Federal de Medicina (CFM), Conselho Federal de
Fisioterapia e Terapia Ocupacional (COFFITO), Conselho Federal de
Engenharia, Arquitetura e Agronomia (CONFEA).
1.4.1 CONTRIBUIÇÃO PARA OS CONSELHOS PROFISSIONAIS
Registramos, assim, que todas as contribuições cobradas pelos

conselhos profissionais responsáveis pela fiscalização do exercício
profissional são contribuições parafiscais com caráter de tributo, salvo
a contribuição cobrada pela Ordem dos Advogados do Brasil
(OAB), que não têm natureza tributária, conforme interpretação do
STJ.
Importante: Segundo o STJ, as contribuições cobradas pela OAB são

créditos civis e, por conseguinte, aplica-se às regras pertinentes a
esta seara jurídica. Dessa forma, as contribuições cobradas pela OAB
não têm natureza tributária e não seguem o rito estabelecido pela Lei
de Execução Fiscal (Lei 6.830/80) (REsp 1066288/PR, DJe
27/02/2009, EREsp 495.918/SC, DJ 01/08/2005).
72
Nesse rumo, segundo o STF, “as contribuições cobradas pelas
autarquias responsáveis pela fiscalização do exercício profissional são
contribuições parafiscais, contribuições corporativas, com caráter
tributário” (MS 21.797, DJ de 18/05/2001). No caso, o STF tratou do
Conselho Federal de Odontologia.
Noutra senda, segundo o STF (ADIn 3.026, DJ 29/09/2006),

não procede a alegação de que “a OAB sujeita-se aos ditames
impostos à Administração Pública Direta e Indireta. A OAB não é
uma entidade da Administração Indireta da União. A Ordem é
um serviço público independente, categoria ímpar no elenco das
personalidades jurídicas existentes no direito brasileiro. A OAB não
está incluída na categoria na qual se inserem essas que se tem
referido como “autarquias especiais” para pretender-se afirmar
equivocada independência das hoje chamadas ‘agências’ (...) É
entidade cuja finalidade é afeita a atribuições, interesses e seleção de
advogados. Não há ordem de relação ou dependência entre a OAB e
qualquer órgão público. A OAB, cujas características são autonomia e
independência, não pode ser tida como congênere dos demais
órgãos de fiscalização profissional. A OAB não está voltada
exclusivamente a finalidades corporativas. Possui finalidade
institucional”.
1.4.2 CONTRIBUIÇÃO SINDICAL
De acordo com o art. 8°, IV, da CF, é livre a associação

profissional ou sindical, observado que a assembléia geral fixará a
contribuição que, em se tratando de categoria profissional, será
descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da
representação sindical respectiva, independentemente da
contribuição prevista em lei.
Com base na interpretação deste dispositivo e da interpretação

sistemática das demais normas jurídicas sobre o tema, especialmente
o art. 149, da CF, podemos distinguir as contribuições em sindical
compulsória, contribuição confederativa, contribuição
assistencial e contribuição voluntária.
Desde já, afirmarmos que a única destas contribuições que

pode ser considerada tributo é a contribuição sindical compulsória.
Com efeito, a contribuição sindical compulsória, também

denominada impropriamente de imposto sindical,
independentemente de filiação sindical, é tributo exigido por
todos aqueles que participarem de uma determinada categoria
econômica ou profissional, ou de uma profissão liberal, em favor do
73
sindicato representativo da mesma categoria ou profissão. Inexistindo
o sindicato, os seus percentuais serão creditados à federação
correspondente à mesma categoria econômica ou profissional.
A contribuição sindical compulsória é regulada pelos arts. 578 a

610 da CLT, podendo-se separar em contribuição sindical do
trabalhador, inclusive os avulsos, autônomos e profissionais liberais,
e em contribuição sindical do empregador.
Importante: Em relação ao servidor público, o tema da incidência

da contribuição sindical é controverso.
Os defensores da tese da não-incidência argumentam a ofensa ao
princípio da legalidade tributária, em razão do seguinte: (i) a
Instrução Normativa N° 01/2008 editada pelo Ministério do Trabalho
e Emprego (MTE) não pode criar tributo; (ii) ausência de dispositivo
expresso da CLT, que se refira à incidência da contribuição sindical do
servidor público; (iii) o artigo 7°, alínea “c”, da CLT, que dispõe que
as normas da CLT não se aplicam aos funcionários públicos da União,
dos Estados e dos Municípios, exceto quando for expressamente
determinado em contrário; (iv) servidores públicos são regidos por
regime estatutário; (v) a Lei 8112/90, que rege os servidores
públicos federais e alguns de seus dispositivos são aplicados de forma
analógica aos servidores públicos estaduais e municipais, não faz
qualquer menção a contribuição sindical compulsória.
Por outro lado, os defensores da tese da incidência argumentam
que (i) a lei específica que disciplina a contribuição sindical
compulsória é a CLT, a qual é aplicável aos servidores públicos e
estabelece os aspectos do tributo, inclusive hipótese de incidência,
formas de recolhimento e sujeitos ativo e passivo; (ii) a contribuição
independe do direito à livre associação sindical; (iii) o tratamento da
obrigação tributária, no caso, não pode ser diferenciado daquele
conferido ao trabalhador que atua na iniciativa privada, em razão do
princípio constitucional da liberdade de associação. Neste sentido,
atualmente, é o entendimento consolidado do STJ (RMS 30.930/PR,
DJe 17/06/2010; RMS 24.321⁄SP, DJe de 30/06/2008; RMS
24.917⁄MS, DJe de 26/03/2009). Do mesmo modo, o STF também
tem o entendimento de que “facultada a formação de sindicatos de
servidores públicos (CF, art. 37, VI), não cabe excluí-los do regime da
contribuição legal compulsória exigível dos membros da categoria”
(RMS 21.758⁄DF, DJ de 04/11/94).
Segundo o art. 580 da CLT, a contribuição sindical

compulsória será recolhida, de uma só vez, anualmente, e
consistirá: (i) na importância correspondente à remuneração de um
dia de trabalho, para os empregados, qualquer que seja a forma da
referida remuneração; (ii) para os agentes ou trabalhadores
74
autônomos e para os profissionais liberais, numa importância
correspondente a 30% (trinta por cento) do maior valor de referência
(MVR) fixado pelo Poder Executivo; (iii) para os empregadores,
em regra, numa importância proporcional ao capital social da firma
ou empresa, registrado nas respectivas Juntas Comerciais ou órgãos
equivalentes, mediante a aplicação de alíquotas, conforme a seguinte
tabela progressiva:
CLASSES DE CAPITAL ALÍQUOTA

Até 150 vezes o maior valor de 0,8%
referência (MVR)
Acima de 150 até 1500 vezes o MVR 0,2%
Acima de 150.000 o MVR 0,1%
Acima de 150.000 até 800.000 0,02%
vezes o MVR
Importante: O art. 605 da CLT determina que as entidades sindicais

são obrigadas a promover a publicação de editais concernentes ao
recolhimento da contribuição sindical compulsória (“imposto
sindical”), durante 3 (três) dias, nos jornais de maior circulação
local e até 10 (dez) dias da data fixada para depósito bancário.
Assim, com base neste dispositivo, o STJ compreende que a
publicação de editais, para fins de notificação do lançamento da
contribuição sindical deve ser feita em jornal de grande circulação
local, uma vez que “a publicação de editais no Diário Oficial, tão
somente, não é suficiente ao cumprimento dos princípios da
publicidade e da não surpresa ao contribuinte” (REsp 1120616/PR,
DJe 30⁄11⁄2009).
Ademais, salientamos que o art. 47 da Lei 8.906/94 (Estatuto

da OAB), estabelece hipótese de isenção tributária (benefício fiscal)
no sentido de que o pagamento da contribuição anual à OAB
(anuidade sem caráter tributário) isenta os inscritos nos seus
quadros do pagamento obrigatório da contribuição sindical.
Noutro ponto, a contribuição confederativa estabelecida

expressamente no art. 8º, IV, da CF, não é tributo, podendo ser
instituída por meio de assembléia geral. Portanto, apenas poder ser
exigida dos membros associados aos sindicatos, para o custeio do
sistema confederativo de representação sindical patronal
(empregador) ou obreira (trabalhador).
Neste sentido, a súmula 666 do STF dispõe que a

“contribuição confederativa de que trata o art. 8º, IV, da
Constituição, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo”.
75
Em outros termos, o STF afirma que a contribuição confederativa é
compulsória apenas para os filiados do sindicato (art. 8°, IV, CF),
diferenciando-se da contribuição sindical, que é instituída por lei e
tem caráter tributário, de acordo com o art. 149 da CF.
Importante: Conforme compreensão do STF, a “recepção pela

ordem constitucional vigente da contribuição sindical compulsória,
prevista no art. 578, CLT, e exigível de todos os integrantes da
categoria, independentemente de sua filiação ao sindicato, resulta do
art. 8º, IV, in fine, da Constituição; não obsta à recepção a
proclamação, no caput do art. 8º, do princípio da liberdade sindical,
que há de ser compreendido a partir dos termos em que a Lei
Fundamental a positivou, nos quais a unicidade (art. 8º, II) e a
própria contribuição sindical de natureza tributária (art. 8º, IV) –
marcas características do modelo corporativista resistente –, dão a
medida da sua relatividade; nem impede a recepção questionada a
falta da lei complementar prevista no art. 146, III, CF, à qual alude o
art. 149, à vista do disposto no art. 34, § 3º e § 4º, das Disposições
Transitórias (RE 180.745, DJ de 8-5-1998; RE 146.733, Moreira
Alves, RTJ 146/684)
Já a contribuição assistencial, também denominada

impropriamente de “taxa assistencial” ou “reversão sindical”, não é
tributo e pode vir a ser exigida apenas dos trabalhadores filiados à
entidade sindical, em razão de acordo coletivo, convenção coletiva ou
sentença normativa, para serem destinados ao custeio de serviços
assistenciais por ela prestados. De acordo com decisão explícita do
STF, a “contribuição assistencial visa a custear as atividades
assistenciais dos sindicatos, principalmente no curso de negociações
coletivas” (RE 224.885-AgR, DJ de 6-8-2004).
Por fim, a contribuição voluntária, igualmente conhecida

como “mensalidade associativa”, é cobrada mensalmente pelas
entidades sindicais, por vinculação espontânea a elas. Por
conseguinte, tem como objetivo custear as despesas dos sindicatos,
tais como lanches dos filiados, salários de seus empregados, aluguéis
de salas, dentre outras despesas gerais.
2. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS DOS ESTADOS, DO DISTRITO

FEDERAL E DOS MUNICÍPIOS
Além das contribuições especiais de competência da União,

temos duas contribuições de competência de outros entes
federativos.
2.1 CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DO SERVIDOR PÚBLICO
76
Além da competência constitucional da União para instituir
contribuição previdenciária dos seus servidores públicos, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios também possuem tal
competência.
Deste modo, os Estados, o Distrito Federal e dos Municípios

instituirão contribuição de seus servidores, para o custeio, em
beneficio destes, do sistema previdenciário respectivo, cuja alíquota
não será inferior à da contribuição previdenciária dos servidores
titulares de cargos efetivos da União (art. 149, §1º, da CF/88).
A FGV no concurso para FRE/RJ/2008 assinalou como incorreta: “Os

Estados, os Municípios e o Distrito Federal não têm competência para
instituir contribuição social, mesmo que para custeio do regime
previdenciário pertinente aos seus funcionários”.
A FGV no concurso para FRE/RJ/2009 assinalou como incorreta:
“Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e
de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de atuação nas respectivas áreas”.
Observamos que, segundo entendimento do STF, a expressão

“regime previdenciário não abrange a prestação de serviços médicos,
hospitalares, odontológicos e farmacêuticos” (RE 573.540, DJE de
11-6-2010). Neste mesmo sentido, o STF igualmente afirma que o art.
149, § 1º, da CF, apenas se aplica aos servidores públicos de carreira
(titulares de cargos efetivos) e que a contribuição não pode servir
para custeio do sistema de saúde e de assistência social. Por outro
lado, o STF ressaltou “não haver óbice para que tais serviços fossem
prestados por entidade ligada ao Estado-membro, desde que o
benefício fosse custeado mediante pagamento de contribuição
facultativa, ou seja, por aqueles que se dispusessem,
voluntariamente, a dele fruir.” (ADI 3.106, julgamento em
14-4-2010).
Ainda neste item, enfatizamos o art. 40 da CF ao dispor que aos

servidores titulares de cargos efetivos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e
fundações, é assegurado regime de previdência de caráter
contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo
ente público, dos servidores ativos e inativos e dos
pensionistas, observados critérios que preservem o equilíbrio
financeiro e atuarial. Decerto, o § 18, do art. 40, da CF, estabelece
que incidirá contribuição sobre os proventos de
aposentadorias e pensões concedidas pelo regime
previdenciário dos servidores públicos (titulares de cargos
77
efetivos) que superem o limite máximo estabelecido para os
benefícios do regime geral de previdência social de que trata o art.
201, com percentual igual ao estabelecido para os servidores titulares
de cargos efetivos.
Com efeito, o STF entendeu pela constitucionalidade, após a

vigência da Emenda Constitucional 41/2003, da incidência de
contribuição previdenciária sobre os proventos de aposentadoria e
pensões do servidor público, com base nos seguintes argumentos: (i)
não ocorrência de ofensa a direito adquirido no ato de aposentadoria,
esi que se trata de exigência patrimonial de natureza tributária.
Inexistência de norma de imunidade tributária absoluta; (ii) regra
não retroativa, pois incide sobre fatos geradores ocorridos depois do
início de sua vigência; (iii) inexistência de norma de imunidade
tributária absoluta, pois, “não há, em nosso ordenamento, nenhuma
norma jurídica válida que, como efeito específico do fato jurídico da
aposentadoria, lhe imunize os proventos e as pensões, de modo
absoluto, à tributação de ordem constitucional, qualquer que seja a
modalidade do tributo eleito, donde não haver, a respeito, direito
adquirido com o aposentamento”; (iv) sujeição à incidência de
contribuição previdenciária, por força de Emenda Constitucional; (v)
instrumento de atuação do Estado na área da previdência social, com
“obediência aos princípios da solidariedade e do equilíbrio financeiro e
atuarial, bem como aos objetivos constitucionais de universalidade,
equidade na forma de participação no custeio e diversidade da base
de financiamento.” (ADI 3.105, DJ de 18-2-2005; ADI 3.128, DJ de
18-2-2005).
Conforme jurisprudência firmada no próprio STF, por sua vez, é

inconstitucional a cobrança de contribuição previdenciária sobre os
proventos de inativos e pensionistas na vigência da EC 20/1998.
Assim, a restituição desses valores das contribuições descontadas
indevidamente “deverá ser feita em valores atualizados, com juros de
mora contados a partir do trânsito em julgado da sentença, de acordo
com o parágrafo único do art. 167 do CTN” (RE 593.586-ED, DJE de
29-10-2009; AI 699.887-AgR, DJE de 22-5-2009).
Destacamos também que, segundo o STF, o aumento de

alíquota de contribuição previdenciária dos inativos e pensionistas
pode acontecer, aplicando-se normalmente a lei nova, uma vez que
não há de se falar em situação aperfeiçoada sob ângulo do aumento
ou instituição de tributos. Decerto, a “legislação nova sobre tributos,
majorando contribuição social, é aplicável à relação jurídica de débito
permanente retratada pela satisfação mensal de proventos” (RE
345.963, DJE de 15-5-2009),
78
De mais a mais, anotamos a tese ainda adotada no STF no
sentido de que “o legislador comum, fora das hipóteses
taxativamente indicadas no texto da Carta Política, não pode valer-se
da progressividade na definição das alíquotas pertinentes à
contribuição de seguridade social devida por servidores públicos em
atividade” (ADI 2.010-MC, DJ de 12-4-2002).
2.2 CONTRIBUIÇÃO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA
A contribuição para custeio do serviço de iluminação

pública (COSIP ou CIP) de competência do Distrito Federal e dos
Municípios, sendo facultada (não é obrigatório) a cobrança na
fatura de consumo de energia elétrica (art. 149-A, da CF/88).
Esta contribuição foi declarada constitucional pelo STF no ano de
2009.
O CESPE no concurso para Promotor/ES/2010 considerou incorreto:

“A contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública é de
competência dos estados e do DF”.
O CESPE no concurso do Promotor/ES/2010 considerou incorreto: “É
admissível que a União, os estados e os municípios instituam, desde
que por meio de lei, contribuição para custeio da iluminação pública”.
Realçamos que o STF (RE N. 573.675-SC, DJE 22/05/2009)

reconheceu a COSIP como tributo constitucional de caráter sui
generis, que se distingue do imposto, porque sua receita se destina a
finalidade específica, e também não se confunde a taxa, por não
exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao
contribuinte.
Ademais, reconheceu a constitucionalidade da Lei que

restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia
elétrica do município, pois não ofende o princípio da isonomia, ante a
impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do
serviço de iluminação pública, bem como se amolda aos princípios da
razoabilidade e da proporcionalidade. Neste sentido, o STF também
afirmou que não afronta o princípio da capacidade contributiva a
progressividade da alíquota da COSIP, que resulta do rateio do custo
da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica.
No 22° Concurso para Procurador da República: Para o custeio do

serviço de iluminação pública, os Municípios e o Distrito Federal
poderão instituir (EC n 39/2002):
(a) Taxa de iluminação pública;
(b) Contribuição de melhoria;
79
(c) Imposto que tenha como base de cálculo o valor da fatura de
consumo;
(d) Contribuição, facultada sua cobrança na fatura de consumo de
energia elétrica.
A resposta é a letra “d”.
C a p í t u l o IV
1. Repartição das receitas tributárias.
1. REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS
A repartição das receitas tributárias ou distribuição de rendas

tributárias é assunto disposto no texto constitucional (arts. 157 a
162).
Deste modo, a doutrina classifica a repartição de receitas

tributárias de repartição direta e repartição indireta.
A forma direta acontece sem qualquer tipo de intermediação,

sendo que o ente arrecadador se apropria do montante do tributo ou
recebe este montante diretamente do ente federativo competente
para instituir o tributo, de acordo com o que está disposto
principalmente nos arts. 157 e 158 da CF/88.
Assim, pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:
• O produto da arrecadação do imposto da União sobre

renda e proventos de qualquer natureza (100% do IR),
incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer
título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que
instituírem e mantiverem;
• Vinte por cento (20%) do produto da arrecadação do
imposto residual que a União instituir no exercício desta
competência.
Estados e Distrito Federal

100% do IR sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles,
suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem;
20% do imposto residual que a União instituir no exercício desta
competência.
Pertencem aos Municípios:
• O produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e

proventos de qualquer natureza (100% do IR), incidente na
fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles,
80
suas autarquias e pelas fundações que instituírem e
mantiverem, de acordo com art. 158, I, da CF/88;
• Cinquenta por cento (50%) do produto da arrecadação do
imposto da União sobre a propriedade territorial rural (ITR),
relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade
(100%) na hipótese de optar em arrecadar e fiscalizar este
tributo, de acordo com art. 158, II, da CF/88;
• Cinquenta por cento (50%) do produto da arrecadação do
imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores
(IPVA) licenciados em seus territórios, conforme art. 158, III,
da CF/88;
• Vinte e cinco por cento (25%) do produto da arrecadação do
imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS). Estas
parcelas de receita pertencentes aos Municípios serão
creditadas conforme os seguintes critérios: (i) três quartos
(3/4), no mínimo, na proporção do valor adicionado nas
operações relativas à circulação de mercadorias e nas
prestações de serviços, realizadas em seus territórios; (ii) até
um quarto (1/4), de acordo com o que dispuser lei estadual ou,
no caso dos Territórios, lei federal, segundo art. 158, IV,
parágrafo único, I e II, da CF/88.
Quando o texto constitucional se refere aos Municípios,

anotamose que tais regras também podem vir a ser aplicadas ao
Distrito Federal. Por exemplo, no caso do IOF incidente sobre o ouro,
na verdade, toda (100%) a arrecadação pertence ao Distrito Federal,
que não pode ser dividido em Municípios (art. 30 da CF/88) e tem
também competência tributária municipal.
Municípios e Distrito Federal

100% do IR, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a
qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que
instituírem e mantiverem;
50% do ITR, relativamente aos imóveis neles situados, cabendo
100% na hipótese de optar em arrecadar e fiscalizar este tributo;
50% do IPVA licenciados em seus territórios;
25% do ICMS.
No concurso da FCC para Procurador Municipal/São Paulo/2008 foi

adotado como correto o seguinte enunciado: “Dentro do campo da
repartição constitucional de receitas tributárias, é correto afirmar que
até um quarto dos 25% de ICMS que o Estado arrecada pertence aos
Municípios de acordo com o que dispuser lei estadual”.
81
A repartição indireta acontece por intermédio de Fundos de
Participação ou com arrecadação para aplicação em programas de
financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e
Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter
regional, de acordo com o art. 159 da CF/88. Senão vejamos a
seguir.
A União entregará:
• Do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e

proventos de qualquer natureza (IR) e sobre produtos
industrializados (IPI) quarenta e oito por cento (48%) na
seguinte forma: (ia) vinte e um inteiros e cinco décimos por
cento (21,5%) ao Fundo de Participação dos Estados e do
Distrito Federal (FPE); (ib) vinte e dois inteiros e cinco décimos
por cento (22,5%) ao Fundo de Participação dos Municípios
(FPM); (ic) três por cento (3%), para aplicação em programas
de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte,
Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições
financeiras de caráter regional, de acordo com os planos
regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-
árido do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região,
na forma que a lei estabelecer; (id) um por cento (1%) ao
Fundo de Participação dos Municípios (FPM), que será entregue
no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano,
conforme art. 159, I, da CF;
• Do produto da arrecadação do imposto sobre produtos
industrializados (IPI), dez por cento (10%) aos Estados e ao
Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas
exportações de produtos industrializados, conforme art. 159, II,
da CF;
• Do produto da arrecadação da CIDE-Combustíveis, 29% para
os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei,
observando a destinação ao financiamento de programas de
infra-estrutura de transportes, conforme art. 159, III, da CF.
União entregará:
48% do IR e do IPI, sendo: 21,5% ao FPE; 23,5% ao FPM e 3%
para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo
das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste;
10% do IPI aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente
ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados;
29% da CIDE-Combustíveis para os Estados e o Distrito Federal.
Por sua vez, para efeito de cálculo da entrega de quarenta e

oito por cento (48%) do produto da arrecadação dos IR e do IPI
82
previstos no art. 159, I, da CF/88, excluir-se-á a parcela da
arrecadação do IR, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a
qualquer título, pelos Estados, Distrito Federal, Municípios, suas
autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem.
Segundo o §2°, do art. 159, da CF/88, nenhuma unidade

federada poderá ser destinada parcela superior a vinte por cento
(25%) do montante a que se refere o inciso II, do art. 159, da CF/88
devendo o eventual excedente ser distribuído entre os demais
participantes, mantido, em relação a esses, o critério de partilha nele
estabelecido.
Nesse rumo, os Estados entregarão aos respectivos Municípios

vinte e cinco por cento (25%) dos recursos que receberem do IPI
(10%), proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de
produtos industrializados, nos termos do inciso II, do art. 159, da
CF/88, observado que as parcelas de receita pertencentes aos
Municípios serão creditadas conforme os seguintes critérios: (i) três
quartos (3/4), no mínimo, na proporção do valor adicionado nas
operações industrializadas realizadas em seus territórios; (ii) até um
quarto (1/4), de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso
dos Territórios, lei federal.
Do montante de recursos da Cide-Combustíveis que cabe a

cada Estado, vinte e cinco por cento (25%) serão destinados aos seus
Municípios, na forma da lei a que se refere o inciso III do art. 159 da
CF/88. Portanto, verificamos que a percentagem final recebida pelos
Municípios é de 7,25%, que equivale a 25% de 29% da arrecadação
total da Cide-Combustíveis.
Ademais, segundo o art. 153, §5º da CF, é assegurada a

transferência do montante da arrecadação do IOF incidente sobre o
ouro nos seguintes termos: (a) trinta por cento (30%) para o Estado,
o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem; (b) setenta por
cento (70%) para o Município de origem.
Portanto, a repartição de receita tributária não engloba os

impostos municipais (IPTU, ITBI e ISS), o ITCMD de competência
estadual e os II, IE, IGF (imposto sobre grandes fortunas) e o IEG
(imposto extraordinário de guerra) de competência federal.
Decerto, constatamos que a repartição de receitas tributárias

engloba somente alguns impostos e a Cide-Combustíveis.
No concurso da FCC para Auditor/TCE/SP/2009 foi adotado como

correto: “O tributo cuja receita não se submete a repartição de
83
natureza constitucional é o imposto sobre importação de produtos
estrangeiros”. Nesse rumo, no concurso do CESPE para Procurador de
Contas/ES/2010 foi considerado correto: “A respeito da repartição da
receita tributária, nenhum imposto municipal sofre repartição do
tributo de sua arrecadação”.
Com efeito, na repartição de receitas tributárias, ressaltamos

que é vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao
emprego dos recursos atribuídos aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos
a impostos (art. 160, CF).
No concurso do CESPE para Procurador/Boa Vista/2010 foi

considerado errado o seguinte item: “Sujeita-se à condição prevista
em programa de benefício fiscal estabelecido pelo estado o repasse
da quota constitucionalmente devida aos municípios em função das
operações relativas à circulação de mercadorias e em função da
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação”.
Contudo, tal vedação não impede a União e os Estados de

condicionarem a entrega de recursos ao pagamento de seus
créditos, inclusive de suas autarquias e também ao cumprimento da
regra de aplicação de recursos mínimos estabelecidos em lei
complementar para as ações e serviços públicos de saúde.
De mais a mais, o art. 162 da CF estabelece que a União, os

Estados, o Distrito Federal e os Municípios divulgarão, até o último
dia do mês subseqüente ao da arrecadação, os montantes de
cada um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores
de origem tributária entregues e a entregar e a expressão numérica
dos critérios de rateio. Deste modo, os dados divulgados pela União
serão discriminados por Estado e por Município; os dos Estados, por
Município.
Importante: o STJ entende que pólo passivo nas demandas

propostas por servidores públicos estaduais ou distritais, com vistas
ao reconhecimento do direito à isenção ou à repetição do indébito
relativo ao imposto de renda retido na fonte, é dos Estados-membros
ou do DF e não da União, pois o art. 157 da CF dispõe que produto da
arrecadação deste tributo não pertence a União. Neste sentido,
publicou a súmula 447: “Os Estados e o Distrito Federal são partes
legítimas na ação de restituição de imposto de renda retido na
fonte proposta por seus servidores”.
84

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CURSO ON-LINE – DIREITO E PROCESSO TRIBUTÁRIO

PROFESSOR: EDVALDO NILO

O nosso sumário de hoje é o seguinte:

As questões comentadas da aula de hoje serão postadas

Então, vamos nessa.

8. GARANTIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A garantia no direito tributário é uma forma ou maneira de se

8.1 ASPECTOS GERAIS

Ressaltamos, de início, que a enumeração das garantias

Ou seja, o CTN não impede que a lei ordinária amplie o número

Com efeito, repetindo parcialmente regra já disposta no art.

8.2 RESPONSABILIDADE PATRIMONIAL DO SUJEITO PASSIVO

Nesse rumo, o CTN estabelece que a totalidade dos bens e

A exceção a esta regra são os bens e rendas que a lei declare

Ou seja, os indivíduos por meio de cláusula contratual (vontade

Por exemplo, a Lei 8.009/1990 (Lei do Bem de Família) dispõe

Nessa senda, a própria Lei do Bem de Família, dentre outras

A FCC no concurso para Procurador Municipal/Recife/2008 considerou

Segundo o art. 649 do Código de Processo Civil (CPC), salvo na

• Os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não

8.3 EXIGÊNCIA DE QUITAÇÃO DE TODOS OS TRIBUTOS

O CTN exige a quitação de todos os tributos:

• Para a extinção das obrigações do falido (art. 191);

8.4 PRESUNÇÃO DE FRAUDE À EXECUÇÃO

O termo inicial para a fraude à execução fiscal é a inscrição

Assim, presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de

Esta norma visa a proteger o Fisco do devedor mau-caráter que

A FEPESE no concurso para Procurador/SC/2009 considerou correto:

A jurisprudência do STJ resumida sobre o tema para fins de

“Na redação antiga do art. 185 do CTN, exigia-se a citação

O CESPE no concurso para Procurador/Aracaju/2008 considerou

8.5 PENHORA ON LINE

A penhora on-line é novidade também da LC n.° 118/2005,

Destarte, são quatro os requisitos legais para a determinação

Nesse rumo, destacamos que a indisponibilidade de bens e

Com efeito, existe a obrigatoriedade dos órgãos e entidades aos

Por fim, salientamos que o bloqueio de bens efetivado junto às

9. PRIVILÉGIOS OU PREFERÊNCIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Neste tema, normalmente, cobra-se em concurso público os

9.1 ASPECTOS GERAIS

A preferência do crédito tributário significa o privilégio deste

Assim, em situação normal, o crédito tributário prefere a

Com efeito, os créditos tributários são pagos preferencialmente

Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao

Por sua vez, são pagos preferencialmente a quaisquer outros os

A FCC no concurso para Auditor/TCE/SP/2008 considerou incorreto o

9.2 FALÊNCIA E RECUPERAÇÃO JUDICIAL DO SUJEITO

No caso de falência ou de recuperação judicial do empresário

Nesse rumo, na hipótese de falência do sujeito passivo:

• O crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais

O CESPE no concurso da PGE/PI/2008 considerou correto o seguinte

Os créditos extraconcursais são os créditos que não entram

Com efeito, o art. 84 da Lei 11.101/2005 considera créditos

• Remunerações devidas ao administrador judicial e seus

A FCC no concurso para Procurador Municipal/São Paulo/2008

Já as importâncias passíveis de restituição são bens não

Neste sentido, a súmula 307 do STJ dispõe que “a restituição

Por sua vez, a Lei 11.101/2005 também limitou a preferência,

Podemos, portanto, dizer, com base no art. 83 da Lei

(1°) Importâncias passíveis de restituição e créditos extraconcursais;

Destacamos também que os créditos trabalhistas cedidos a

No 22° Concurso para Procurador da República: “É certo dizer que,

Por sua vez, na hipótese de falência, contestado o crédito

Ou seja, o processo de falência é especial e tem vara