De la Obligación Civil a la

Obligación Tributaria π
¿QUE LAZOS LOS UNEN?
- Tejiendo su Naturaleza -

POR ANDREE CÉSAR A. TUDELA TELLO

"Aquí nuestro pensamiento se refiere a lo que suele ser llamado
derecho natural, que el dedo del mismo creador escribió en las
tablas del corazón humano, y que la sana razón, no oscurecida por
pecados y pasiones, puede leer en ellas. A la luz de las normas de
este derecho natural, todo derecho positivo, cualquiera sea su
legislador, puede ser apreciado en su contenido ético y
consiguientemente en cuanto a la legitimidad del mandato y a la
obligación de cumplirlo. Las leyes humanas que estén en abierta
contradicción con el derecho natural se hallan afectadas de vicio
original, que no se remedia ni con la violencia ni con el despliegue
de fuerzas externas".
José Osvaldo Casás 1 .

No se ejerce nunca tan bien y tan plenamente un derecho, como

cuando se ejerce por deber.
(Numa Boudet)

SUMARIO:
I. Cuestiones Preliminares. II. Cuestiones Históricas. III. Acepciones de Obligación en
sentido Lingüístico (ó Etimológico) y en sentido Jurídico. A. Obligación en Sentido
Lingüístico o Etimológico. B. Obligación en Sentido Jurídico. IV. La Obligación Civil. 4.1
Obligación Civil ó Relación Jurídica Obligatoria. 4.2 El Derecho de las Obligaciones. 4.3
La Obligación Civil. 4.4 Noción Técnica de la Obligación Civil. 4.5 Elementos de la
Obligación Civil. 4.5.1 Los sujetos de la obligación. 4.5.2 La prestación - El Objeto de la
Obligación- . 4.5.3 El Vínculo Jurídico. V. La Obligación Tributaria. 5.1 Configuración
jurídica del tributo. Vínculos y relaciones tributarias. 5.2 Elementos de la Obligación
Tributaria ó Relación Jurídica Tributaria. 5.3 La Prestación. 5.4 Clases de Obligaciones
Tributarias. 5.5. La obligación tributaria. Concepto y Naturaleza. 5.6 Características de la
Obligación Tributaria. 5.7 Devengo. 5.8 Exigibilidad. 5.9 El Hecho Imponible. Concepto y
Naturaleza. 5.10 Elementos del hecho imponible. Elemento material u objetivo, y elemento
subjetivo. 5.11 El Objeto del tributo. 5.12 Fundamento del hecho imponible. 5.13
Exención y No sujeción. 5.14 Sujetos de la Obligación Tributaria ó Relación Jurídica
Tributaria. 5.15 Capacidad Jurídica, Capacidad Jurídica Civil y Capacidad Jurídica
Tributaria. 5.16 Transmisión de la Obligación Tributaria. 5.17 Formas de extinción de la
obligación tributaria. 5.18 Prescripción de la obligación tributaria. VI. Diferencias entre
Obligación Civil y Obligación Tributaria. VII. Conclusiones. VIII. Referencias
Bibliográficas. IX. Referencias Virtuales. X. Gráfico Resumen – Elementos Importantes.

I. Cuestiones Preliminares

Una pregunta al remontarnos a estudiar el Derecho Tributario es, si es que existe entre ésta
una relación con el Derecho Civil, siendo para el estudio, y más específicos si hay una
vinculación entre la Obligación Jurídica Tributaria y la Obligación Jurídica Civil.

π
En el presente trabajo se utilizará Obligación Civil y Obligación Tributaria, en algunos casos como Relación
Jurídica Obligatoria y Relación Jurídica Tributaria respectivamente, por ser éstos términos en una suerte de sinonimia
conceptual de los señalados; aún cuando en la doctrina se pueda discutir su diferencia, aunque en el estudio no se
adentrará a diferenciar por el dinamismo del mismo.
El Autor es Alumno del Ciclo XI de la Facultad de Derecho y C.C.P.P. de la Universidad Privada San Pedro. Miembro
fundador, Membresía Activa y Presidente del Centro de Investigación Jurídica “Iuris per Tottem” período 2007 – 2008. Ex-
Director de Sapientia et Pax – Revista de Derecho período 2004 – junio de 2007.
Dedicado a las dos mujercitas que AMO, a mi Conejita Linda; y a mi Bebita Preciosa, mi hijita Mia Angie Ivanna.
1
OSVALDO CASÁS, José. – Artículo Jurídico – “Los principios del Derecho Tributario” – Publicado en
http://www.salvador.edu.ar/ua1-4-ab.htm – Fecha de Lectura 28 de Mayo de 2007.

1
 Para poder determinar esto, imaginemos por un instante que estás dos se enfrenten entre sí,
cuál de ésta sería la más fuerte –respecto a la variedad de instituciones-, más débil respecto
a las atenuantes subjetivas, más practicas al momento de aplicarlas, cuál de éstas tendría
más contenido valorativo, o en definitiva quién podría salir victoriosa en dicha disputa.

Para poder responder ello, y antes de adentrarnos al derecho de obligaciones, trataremos de

definir algunos conceptos importantes para el estudio, así empezaremos por señalar qué es el
derecho. El Derecho es un conjunto de normas que regulan las relaciones que surgen entre
las personas con el fin de lograr la paz social y la justicia. Es el conjunto de normas que
establecen reglas de conducta que deben ser cumplidas por los sujetos bajo sanción de ser
consumadas mediante la coacción o fuerza pública.

Por su parte el Derecho Tributario 2 es la “disciplina que regula la obligación que tienen los
particulares consistente en aportar montos dinerarios 3 al Estado; el Estado, para establecer
esta obligación, se basa en la capacidad contributiva de las personas, la que es tenida en
cuenta para canalizar dicho dinero a las arcas fiscales”. Se debe tener en cuenta que el
Derecho Tributario forma parte de lo que se denomina Derecho Público, otra cosa
importante es saber que el Derecho Tributario comprende dentro de sus ciencias afines al
Derecho Civil, Derecho Penal, Derecho Constitucional, Derecho Procesal, Derecho
Internacional, Derecho Administrativo y otros.

Ahora el Derecho Civil 4 , para Henry Capitant es la “Parte Fundamental del Derecho
Privado que comprende las normas relativas al Estado y capacidad de las personas, la
familia, el patrimonio, la transmisión de bienes, los contratos y las obligaciones”.

La primera diferencia Originaria entonces, respecto a ambas materias, es que el Derecho Tributario es de
Derecho Público, y por su parte, el Derecho Civil es de Derecho Privado. Cabe señalar, que ésta es
justamente la diferencia que marca toda una estructura normativa distinta de una de la otra.

Podemos afirmar entonces que el Derecho Tributario es a fin al Derecho Civil, más no el
Derecho Civil al Derecho Tributario. El Derecho Tributario guarda entonces caracteres
especiales, en cambio, el Derecho civil tiene de por sí sus caracteres genéricos.

Por esto, para poder visualizar mejor a la obligación tributaria, primero debemos conocer a
las obligaciones civiles; siendo así que el Derecho Civil, parte de los derechos
fundamentales, subclasificándose entre los que son los Derechos Extrapatrimoniales y los
Derechos Patrimoniales, en éste último es donde se encuentran los Derechos Reales y los
Derechos de las Obligaciones.

Podemos concluir entonces, que El Derecho de Obligaciones es un Derecho Civil de

contenido Patrimonial. Es una rama del Derecho Privado. Por su parte el Derecho tributario
(también conocido como derecho fiscal) es una rama del Derecho Público que estudia las
normas jurídicas a través de las cuales el Estado ejerce su poder tributario con el propósito
de obtener de los particulares ingresos que sirvan para sufragar el gasto público en aras de la
consecución del bien común.

La segunda diferencia Originaria entonces, respecto a ambas materias, es que el Derecho Civil sería el
Género, por su parte, el Derecho Tributario sería la Especie; esto en una relación de Género-Especie, y
que guardan dentro de sí una afinidad jurídica; del Derecho Tributario al Derecho Civil, más no, del
Derecho Civil al Derecho Tributario.

2
DERECHO TRIBUTARIO. En: CHANAMÉ ORBE, Raúl. Diccionario Jurídico Moderno. 3’ Edición. Lima, Perú: Gráfica
Horizonte S.A., 2002. p. 332.
3
En sentido figurativo, por que es de saberse que es mucho más que eso.
4
DERECHO TRIBUTARIO. En: CHANAMÉ ORBE, Raúl. Diccionario Jurídico Moderno. 3’ Edición. Lima, Perú: Gráfica
Horizonte S.A., 2002. p. 316.

2
 El presente estudio, sólo tendrá como objeto hacer una comparación de las obligaciones
tributarias y las obligaciones civiles, y al mismo tiempo ver sus semejanzas. Para lograr ello,
y poder construir el concepto de lo que es Obligación Tributaria, primero deberemos recurrir
a la concepción de Obligación en sentido lingüístico ó etimológico, posteriormente como en
líneas precedentes recurriremos al Derecho en general, acentuándonos en el Derecho
Privado, particularmente en lo que se denomina Teoría General de las Obligaciones en el
Derecho Civil, para posteriormente llegar a lo que es la Obligación Jurídica Tributaria en el
Derecho Tributario.

II. Cuestiones Históricas

En el derecho primitivo el concepto de obligación estaba íntimamente ligado con la persona.

Se establecía un vínculo personal entre deudor –sujeto pasivo– y el acreedor –sujeto activo–
por el cual, la persona del deudor – atado por el vínculo (nexus)– que no ejecutaba la
prestación prometida se convertía en cosa, su cuerpo pasaba a ser un objeto de propiedad del
acreedor. Tanto de la Ley de las XII Tablas, año 450 a.C., como de la lectura de la
Prehistoria de los indoeuropeos, de Rudolf von Ihering, surge que la inejecución de la
obligación era tratada como delito. Por el nexus –vínculo– el acreedor podía disponer de
pleno derecho contra la persona del deudor, como ejemplo podemos mencionar el contrato
de mutuo –préstamo de consumo–, por el que se prestaba, a los que estaban en una situación
careciente, una suma de dinero y se obtenía como garantía lo único que ellos podían ofrecer:
su persona física.

Esto dio lugar a que fuera tomado como argumento de obras literarias, así, William
Shakespeare profundiza en los clásicos e inspirándose en Tito Livio, entre otros autores de
la antigüedad, narra, en El mercader de Venecia, el pasaje en que el acreedor del préstamo
de una cierta suma de dinero, exige, ante el incumplimiento del deudor, que “se cumpla tal
como se ha establecido en el documento: cortar una libra de carne lo más cerca del
corazón”, si bien la sentencia admitió la pretensión del acreedor, el juez no lo facultó, para
hacerla efectiva, a que derramara, al cortarlo, una gota de sangre del deudor, pues eso, no
había sido estipulado en el documento, en consecuencia, el cumplimiento de la misma se
tornaba imposible.

Posteriormente, con la ley Pætelia Papiria se fue atenuando la cruel situación de los
deudores. Se concreta la prisión del deudor en la ergástula privada del acreedor donde el
deudor trabajaba para aquél. Más tarde, se substituyó la prisión privada por la pública,
subsistiendo la prisión por deudas hasta la segunda mitad del siglo XIX.

Las obligaciones naturales nacen en el Derecho Romano primitivo para atenuar el rigorismo
del derecho civil –jus civile– que era el derecho quiritario, el derecho de los ciudadanos;
eran una creación pretoriana fundadas en la equidad y en el derecho de gentes, común a
todos los hombres, como respuesta al incremento de las relaciones comerciales con otros
pueblos que traía aparejada la transformación social y económica, haciéndose necesarias
para regular las situaciones que iban surgiendo.

La diferenciación entre las obligaciones civiles y naturales se fundaba en el vínculo; eran

obligaciones naturales las del derecho de gentes y tienen el efecto de impedir al deudor que
ha satisfecho la deuda a repetir lo pagado. Conforme surge del Digesto, en ciertos casos
estaban provistas de acción y cuando no eran ejecutables se las designaba con el nombre de
“debitum”, denominación con la que aparecen en los tiempos de Justiniano.
Las Leyes de Partidas, reiteran el concepto de las Institutas de Justiniano que apuntan al
vínculo jurídico y al igual que nuestro Código Civil que las tomó como fuente, hacen la
clasificación de las obligaciones en civiles y naturales por el vínculo jurídico
“...quiere tanto decir, como ligamento hecho según ley e según natura...” –Partida 5ª, Título
12, Ley 5–2.

3
 III. Acepciones de Obligación en sentido Lingüístico (ó
Etimológico) y en sentido Jurídico.

A. Obligación en Sentido Lingüístico o Etimológico

Según la Real Academia Española, lo define como el “Vínculo que sujeta a hacer o
abstenerse de hacer una cosa, establecido por precepto de ley, por voluntario otorgamiento o
por derivación recta de ciertos actos”.

Caracteres de la Obligación en sentido Linguïstico

Las Características primigenias del sentido de Obligación, pueden encontrarse entonces:

- Vinculo de Sujeción.
- De hacer o no hacer.
- Establecido por ley, por voluntariedad ó por derivación de ciertos actos.

Jorge Bravo Cucci agrega, que obligación significa “imposición, deber, responsabilidad,
compromiso. En términos jurídicos, la obligación tiene su propia connotación y difiere de
otros institutos que se le asemejan”. 5

B. Obligación en Sentido Jurídico

Los romanos acuñaron una definición de obligación, que es la que sigue “obligatio est juris
vinculum quo nacessitate adstringimur alicujus solvendae rei secundum nostra civitatis
jura 6 ”, que quiere decir la obligación es un vínculo jurídico o de derecho que nos constriñe a
realizar una prestación a alguien (ó por el que somos constreñidos con la necesidad de pagar
alguna cosa), según el derecho o las leyes de nuestra ciudad.

En ese sentido, Jorge Bravo Cucci afirma, que “La obligación es una relación jurídica que
otorga al acreedor un auténtico derecho subjetivo para exigir una determinada conducta del
deudor, quien en contraposición detenta un deber jurídico de prestación”.

A mi criterio, la obligación en derecho, es un lazo jurídico y que por ende es axiológico

(Cuestiones de Moral), que vincula entre sí a entes colectivos (Estado, Personas Jurídicas u
otros) e individuales (Personas Naturales), compelidos tanto por deberes, derechos y
obligaciones, a conseguir determinados fines, que justamente afectará a los entes
individuales y colectivos (Positivamente), afectando a los colectivos por ser los individuales
parte de éste. En ese sentido el acreedor lo que busca ó exige es que el deudor siga el
camino de los actos correctos, respecto del lazo que lo vincula y la prestación que deberá de
cumplir, ya sea por el pactó social que realizó y por que la misma ley así lo estipula; pero
que ambos se encuentran dentro del marco conjunto de la Norma Jurídica y de la Norma
Moral.

Por Deber Jurídico se entiende a la necesidad de ajustar la conducta a los mandatos que
emanan de una norma legal. Por su parte un deber jurídico específico es aquél que se
impone a ciertos y determinados sujetos que deben realizar una determinada conducta con la
finalidad de satisfacer un interés de otro y que tiene un contenido patrimonial.

Caracteres de Obligación en sentido Jurídico

Jorge Bravo Cucci 7 , señala que en términos generales los caracteres de la Relación Jurídica
Obligatoria son los siguientes:

5
BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos del Derecho Tributario. 2’ Edición. Lima, Perú: Palestra Editores, 2006. p. 291.
6
Véase este texto en JUSTINIANO, Instituciones, ed. Bilingüe por M. Ortolán, trad. De Francisco Pérez de Anaya y Melquíades
Pérez Rivas, Buenos Aires, Bibliográfica Ameba, p. 236.
7
BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos del Derecho Tributario. 2’ Edición. Lima, Perú: Palestra Editores, 2006. p. 291-292.

4
 a) Bipolaridad.- En toda relación existen dos polos contrapuestos: uno activo y otro
pasivo. Por un lado, el derecho subjetivo de crédito; y, por el otro, el genuino deber
jurídico de prestación que pesa en el deudor. En el polo activo, encontramos al
acreedor, al sujeto jurídicamente facultado a exigir una determinada conducta de otro,
idónea para satisfacer un interés patrimonial o extramatrimonial. En el otro extremo o
polo pasivo aparece el deudor.
b) Abstracción.- El campo de las obligaciones engloba una multiplicidad de supuestos
fácticos de la más diferente índole, siendo que a partir de una valoración es posible
extraer, por vía deductiva/inductiva una serie de aspectos abstractos, comunes a la
mayor parte de situaciones que se presentan.
c) Temporalidad.- Las obligaciones nacen para ser cumplidas y esa finalidad no puede ser
disociada, económica y jurídicamente del factor temporal. El carácter de temporalidad
de la obligación tiene una manifestación específica de suma importancia en la
prescripción liberatoria. El sistema requiere que los derechos de crédito sean ejercidos
dentro de cierto tiempo.

Cabe agregar, a voces de Luciano Barcbi Velaochaga 8 , el cuál señala que “cuando una
relación de intercambio o de cooperación adquiere ‘Juridicidad’ significa que los agentes
podrán exigirse mutuamente el cumplimiento de lo prometido”. Como señala Lázaro
Carreter explicando el verbo ‘Exigir’: “sólo puede exigir quien posee alguna fuerza para
alcanzar su demanda” 9 . Esa fuerza supone la posibilidad de los agentes no sólo de
pretenderse mutuamente el cumplimiento de lo debido (pretensión material), sino de recurrir
a la tutela jurisdiccional (acción) para pretender el cumplimiento de lo debido (pretensión
procesal). En otras palabras, el agente económico cuenta con la posibilidad de recurrir al
sistema judicial para conseguir lo prometido.

IV. La Obligación Civil

4.1 Obligación Civil ó Relación Jurídica Obligatoria

Díez-Picazo define la relación obligatoria como: “la relación jurídica establecida entre dos o
más personas dirigida a que una de ellas obtenga determinados bienes y servicios mediante
la cooperación de otra o bien de intercambio recíproco de bienes y servicios mediante una
recíproca cooperación” 10 . Betti, por su lado, señala: “… en la relación de obligación el
interés del titular del derecho está destinado a realizarse, por medio de un intermediario, a
través de un comportamiento ajeno, de una actividad de cooperación” 11 .

Entendemos la relación jurídica como toda relación de vida establecida entre dos o más
personas (relación intersubjetiva) como vehículo para realizar determinados fines que son
dignos de tutela por el ordenamiento jurídico. En este caso la relación jurídica está dirigida a
permitir el intercambio de bienes y servicios; es decir, tiene una finalidad económica. A esta
relación se le conoce como relación obligatoria 12 .

4.2 El Derecho de las Obligaciones

La parte del Derecho Civil dedicada al estudio de las relaciones jurídicas que sirven de
soporte o substrato al intercambio de bienes y servicios entre las personas se ha denominado
“Derecho de Obligaciones”. Toda obligación requiere la existencia de otra persona u otro
organismo que pueda reclamar al obligado el cumplimiento de una conducta determinada.
Por consiguiente, es obvio que la idea de obligación requiere considerar la existencia de
sujetos que ocupan posiciones contrapuestas.

8
CÓDIGO CIVIL COMENTADO. Comentan 209 especialistas en las diversas materias del derecho civil. Tomo VI. 2º Edición.
Gaceta Jurídica. Lima, mayo 2007, p. 19.
9
LAZARO CARRETER, Fernando. “decepcionar, aperturar un detrimento”. En: El Dominical. Diario El Comercio, Lima, 8 de
septiembre de 1996, p. 14.
10
DÍEZ-PICAZO, Luis. “Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial”, volumen I, p. 391.
11
BETTI, Emilio. “Teoría General de las Obligaciones”. Tomo I. Editorial Revista de Derecho Privado. Madrid, 1969, p. 10.
12
CÓDIGO CIVIL COMENTADO. Comentan 209 especialistas en las diversas materias del derecho civil. Tomo VI. 2º Edición.
Gaceta Jurídica. Lima, mayo 2007, p. 19.

5
La relación obligatoria es una relación jurídica intersubjetiva de contenido patrimonial. La
relación obligatoria constituye un cauce para que las personas puedan realizar entre ellas
actividades de cooperación social. Más concretamente se trata de aquella colaboración o
cooperación social que se lleva a cabo mediante el intercambio de bienes y servicios de
naturaleza económica.

El intercambio es importante desde el punto de vista económico, puesto que permite que los
bienes y servicios fluyan de las manos de quienes menos los valoren a quienes los valoren
más.

En tal sentido el Derecho, a través del Derecho de Obligaciones (y de manera más amplia el
Derecho de Contratos), tiene como función asegurar que estos intercambios se realicen.

La función primordial del Derecho de Obligaciones consiste en proporcionar un conjunto de

reglas y de mecanismos que garanticen el cumplimiento de esas reglas que aseguren el
intercambio.

Esta función se realiza por medio de dos tareas: a) reduciendo los costos de transacción; y b)
asegurando el cumplimiento.

En sentido amplio, la expresión “Derecho de Obligaciones” comprende la temática propia

de las obligaciones en general, las obligaciones de dar, hacer y no hacer, obligaciones
alternativas y facultativas, obligaciones divisibles e indivisibles, obligaciones
mancomunadas y solidarias, el reconocimiento de las obligaciones, transmisión de las
obligaciones, efecto de las obligaciones, el pago, pago de intereses, pago por consignación,
imputación del pago, pago con subrogación, dación en pago, pago indebido, la novación, la
compensación, la condonación, la consolidación, la transacción, mutuo disenso, inejecución
de las obligaciones, mora, obligaciones con cláusula penal, en definitiva la teoría general de
las obligaciones, siendo un libro previo al de las Fuentes de las Obligaciones, en donde se
señala a profundidad el contrato, la regulación de las distintas figuras contractuales, el
estudio de los cuasicontratos y la consideración de la responsabilidad civil.
Dicha temática del Derecho de las Obligaciones se encuentra regulada en el Código Civil en
el Libro VI, cuya rúbrica es: “Las Obligaciones”.

4.3 La Obligación Civil

Es la relación entre dos partes, en virtud de la cual, una llamada acreedora, puede exigir el
cumplimiento de una prestación determinada, en su interés y beneficio, a otra, llamada
deudora. Tengan en cuenta que es más propio hablar de Relación Obligatoria, que de
Obligación solamente.

4.4 Noción Técnica de la Obligación Civil

El deber jurídico en general y la obligación.

La tradición jurídica del Derecho privado ha reservado, en sentido técnico, la calificación de

“obligación” a aquellas situaciones de subordinación en las que la conducta del obligado es
susceptible de una valoración patrimonial concreta, mientras que en caso contrario prefiere
hablar de “deber” o de “deber jurídico” en general.
La obligación aparece configurada, pues, como una particular subespecie del deber jurídico,
caracterizada por la posible valoración patrimonial de la conducta del obligado. En términos
sintéticos cabría hablar entonces de un “deber jurídico patrimonializado”.

La patrimonialidad de la obligación.

Según el sentir común entre los juristas clásicos y los contemporáneos, la presencia o
ausencia de patrimonialidad en una relación entre dos personas es el dato técnico que, desde
el punto de vista jurídico-privado, permite superar la ambivalencia o multivocidad del
término obligación: los deberes jurídicos serían aquellas conductas exigidas a una persona
por el ordenamiento jurídico, con carácter general, en cuanto la misma se encuentre en una

6
determinada situación contemplada por el Derecho, que no son susceptibles de directa
valoración patrimonial (basta ser peruano para “tener el deber” de conocer el castellano).
Por el contrario, la obligación en sentido propio o técnico, como subespecie del deber
jurídico, vendría caracterizada por la nota de la patrimonialidad de la prestación, esto es, de
la conducta debida por el obligado.
Sin embargo, dicho aserto no encuentra apoyo contextual en el Código Civil. Los Títulos se
limitan a describir una serie de tipos de obligaciones, más no una concepción jurídica,
dejando a la doctrina conceptualizar ello.
El fundamento de esta característica ha de encontrase en una serie de principios inspiradores
del conjunto normativo regulador de la relación obligatoria. A saber: el incumplimiento de
las obligaciones conlleva como último mecanismo de reparación del acreedor insatisfecho la
indemnización por daños y perjuicios y ésta, en los casos límite de imposibilidad de
reparación in natura acaba generalmente por reconvertirse en una reparación pecuniaria, he
de esto la patrimonialidad de las obligaciones.

4.5 Elementos de la Obligación Civil

Los elementos esenciales de la obligación son cuatro: a) los sujetos, b) el objeto, c) el

vínculo y d) la causa fuente. Los tres primeros son elementos esenciales de carácter
estructural. La causa fuente o generadora es también un elemento esencial, pero de carácter
externo, no estructural. Empero, la obligación no nace sin una causa fuente que la genere de
allí su emplazamiento como elemento esencial, pero externa a su estructura: si se quiere, es
su fundamento.

4.5.1 Los sujetos de la obligación

La relación obligatoria vincula, al menos, a dos personas. En términos jurídicos, nadie

puede estar obligado consigo mismo, sino siempre respecto de otra persona. Conforme a
ello, la relación obligatoria requiere estructuralmente la existencia contrapuesta de sujetos,
que ocupan posiciones perfectamente distintas en dicha relación:

Una de ellas se encuentra legitimada o tiene derecho a exigir de otra una conducta
determinada. Suele decirse que desempeña el papel activo de la obligación y se ha
denominado tradicionalmente Sujeto Activo.
Los autores más modernos prefieren utilizar el término, que además es el legalmente
utilizado, de acreedor.

La otra persona vinculada por la relación obligatoria debe observar la conducta prevista en
la obligación, esto es, cumplir cuanto se debe. Se le denomina pues, Sujeto Pasivo, o
preferiblemente deudor (Pesa el deber jurídico de Prestación).

Para calificar como sujeto, en principio, debe contarse con capacidad de derecho, lo que
permitirá que el vínculo que se instaure entre ellos sea válido. La incapacidad de derecho
provoca la nulidad del acto, que en principio es absoluta. La capacidad de hecho es
indispensable cuando los sujetos pretendan realizar por si mismo los actos necesarios para la
constitución de la obligación. La falta de la capacidad de hecho provocará la nulidad relativa
del acto constitutivo de la obligación.

El sujeto puede no estar determinado pero, necesariamente, tiene que ser determinable. Se
tiene que tener la manera para determinar al sujeto, pues si el sujeto no es determinable no
existe. Por tanto, no se puede hablar de una indeterminación absoluta.

4.5.2 La prestación - El Objeto de la Obligación-

La conducta a desplegar por el deudor puede ser de muy distinta naturaleza, en dependencia
del origen y tipo de obligación de que se trate. Por economía gramatical, la conducta debida
por el obligado se denomina genérica y técnicamente prestación. Por consiguiente, la
prestación constituye el elemento objetivo de la relación obligatoria y según los términos de
nuestro código civil, puede consistir en “dar, hacer o no hacer alguna cosa”.

7
 Más allá de las distintas teorías que buscan saber el objeto de la obligación (La del
Comportamiento Debido, Patrimoniales ó Revisionistas), a criterio propio es inobjetable que
el objeto de la relación obligatoria (obligación) es la prestación debida, conducta humana
que puede ser dar, hacer y no hacer, siendo afines entonces por la teoría del comportamiento
debido del deudor.

4.5.3 El Vínculo Jurídico

Es un elemento no material que une a ambos polos de la relación jurídica. Constituye el

elemento que mejor caracteriza a nuestra institución, pues a partir de su configuración
operan los distintos efectos que el sistema ha previsto. Recae sobre las partes de la relación,
no comprende a terceros ni los alcanza, o sea, a todos aquellos que se encuentran fuera del
polo activo y del polo pasivo de la relación. Recae sobre la propia persona del deudor, o
sobre ciertos actos de la misma. En general, el vínculo jurídico constituye el módulo que
permite precisar, cualitativa y cuantitativamente, hasta donde llega la limitación de la
libertad jurídica del deudor, que toda obligación importa.

Es el vínculo jurídico el que permite dar sustento a la idea de que el acreedor y deudor están
en posiciones jurídicamente equivalentes para el Derecho. El vínculo no sólo liga al deudor
imponiéndoles deberes y cargas, sino también al acreedor, sobre quien pesa el deber de
cooperar para que el deudor pueda cumplir y liberarse de la carga y el deber.

V. La Obligación Tributaria
5.1 Configuración jurídica del tributo. Vínculos y relaciones
tributarias

El tributo se configura como una obligación, una obligación de dar, -dar una prestación
pecuniaria 13 – ; el legislador parte de esta base, y crea un hecho imponible, cuya realización
en un caso concreto origina el nacimiento de una obligación tributaria, a la cual determina la
cuota tributaria –la obligación de pagar una cuota tributaria-

El tributo, por tanto, se manifiesta como una relación obligacional entre el Estado y el
contribuyente, la primera exige a éste último el pago de una exacción – requerimiento,
imposición - para poder cubrir las necesidades del Estado.

Esta relación fue entendida como una relación de poder, en la cual el Estado por el poder
que tiene sobre sus súbditos, les exige el pago de un tributo.

Esta visión en un Estado de Derecho y democrática queda desfasada, y es a través de la

visión dada por Giannini y Berliri la cual concreta que entre el Estado y el contribuyente se
da una relación jurídico obligacional, es decir, se abandona la relación de poder por una
relación de derecho.

El tributo como elemento esencial de la relación obligacional lo hemos de entender bajo dos
niveles: La Hipótesis de Incidencia Tributaria ó Normativa en Abstracto, en la cual
especifica en que situaciones nace la obligación de contribuir; por la realización del hecho
jurídico en la realidad Á.

Cuando la realización de un hecho en la realidad queda subsumido en la hipótesis

normativa, podemos afirmar que ha nacido una relación obligacional, en la que el
contribuyente queda obligado al pago del tributo. –y por tanto, el tributo se configura como
una relación jurídico-obligacional a partir de la cual, un acreedor puede exigir del deudor,
una determinada suma de dinero en concepto de tributo; es lo que se denomina Hecho
Imponible en concreto.

13
Algunos tratadistas consideran que en extricto es dar dinero, pero como es de saberse esto no es
aceptable, en tanto se permiten otro tipo de pago. Por ejemplo: en especies; aunque esto tampoco es
absoluto ya se tiene que autorizar por el Ministerio de Economía.

8
 El tributo no solamente puede consistir en dinero, sino también en especies, sobretodo en
épocas pretéritas. Hoy en día, no obstante, únicamente se considera el dinero en sentido
relativo, aunque frecuente.

Toda norma jurídica se puede dividir en dos partes: el presupuesto de hecho y la

consecuencia jurídica, en el ámbito Tributario diremos, en el hecho imponible y la cuota
tributaria (Pago del Tributo). –Así, si tengo un bien mueble y lo vendo, el consumidor de
dicho bien tendrá que pagar un impuesto general a las ventas, etc.

La mera realización del hecho imponible, no sólo genera la obligación de pagar la cuota
tributaria, sino que también genera otras obligaciones. Es más, en ocasiones, la mera
posibilidad de que se realice el hecho imponible ya genera unas obligaciones, y por tanto
cabe señalar que la cuota tributaria normalmente no va sola, sino acompañada de otros
vínculos y relaciones.

En consecuencia, la obligación principal del tributo, es la suma de dinero que el

contribuyente –deudor- debe dar al ente público –acreedor- en concepto de tributo; pero en
ocasiones el tributo viene encuadrado por una serie de obligaciones accesorias que tienen
como finalidad el garantizar o facilitar el cumplimiento de la obligación tributaria en
general.

A partir de aquí, NAWIASKY configura la Teoría de la relaciones jurídicas tributarias

concéntricas: El hecho de que pueda existir una obligación tributaria principal determina
que puedan existir otras obligaciones que le envuelven, éstas, serian las obligaciones
accesorias pecuniarias y las obligaciones accesorias apecuniárias.

Bravo Cucci 14 sostiene que “como hecho jurídico… es una relación jurídica que importa un
deber jurídico de prestación de dar una suma de dinero con carácter definitivo de un sujeto
deudor a favor de otro acreedor (quien en contraposición detenta un derecho subjetivo o
crédito tributario)… la obligación tributaria es un deber jurídico de prestación que no
deviene de la voluntad del deudor tributario (ex voluntate), sino de un fundamento externo a
la misma: una norma jurídica y un hecho imponible (ex lege).”. Agrega el autor, tentando a
caracterizar a la obligación tributaria tenemos el siguiente esquema:

5.2 Elementos de la Obligación Tributaria ó Relación Jurídica

Tributaria

Son el Acreedor Tributario, el Deudor Tributario y la Prestación. Cabe

señalar que más adelante las estudiaremos a profundidad.

ACREEDOR

OBLIGACION
TRIBUTARIA PRESTACION

DEUDOR

14
BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario en Colección Tesis & Monografías Nº 3,
2º. Ed. Lima, Perú. Palestra Editores S.R.L., Impresión: Grandez Gráficos S.A.C., Febrero de 2006. p.
298.

9
 5.3 La Prestación

La prestación es una acción o una abstención que el deudor debe realizar en provecho del
acreedor.
La prestación puede consistir en:
Dar, Obligación de Dar; por ejemplo, el pago de un tributo.
Hacer, Obligación de Hacer; por ejemplo, la presentación de declaraciones.
No hacer, Obligación de No Hacer; por ejemplo, la abstención de realizar
cualquier acto que impida el control de las obligaciones tributarias a cargo de los
deudores.
De tolerar, Obligación de Tolerar; por ejemplo aceptar fiscalizaciones.

De acuerdo al tipo de prestación exigida, las obligaciones pueden ser sustanciales o

principales (pago del tributo) y formales o accesorias (presentación de declaraciones,
exhibición de documentos, etc.).

Lo relacionado a el Acreedor Tributario y Deudor Tributario, se estudiaran en el punto de

los Sujetos de la Obligación Tributaria.

5.4 Clases de Obligaciones Tributarias

1. Obligación Tributaria Sustancial ó Principal 15 . Es la cantidad a pagar en

concepto de tributo, a la cual se llama cuota tributaria.

2. Obligaciones Tributarias Formales ó Accesorias 16 . Son obligaciones de tipo

accesorio y que tienen como finalidad el garantizar o facilitar el pago de la cuota
tributaria. Pueden ser:

a. Obligaciones Accesorias Pecuniarias. Que tienen como efecto el reprimir,

castigar - multas -, y preservar el cumplimiento de la obligación
tributaria. También tienen como finalidad el ejemplificar, y ser medida
disuasoria para otros.

i. Los intereses de demora. Cuando ha habido retraso a la hora de

pagar el tributo.
ii. El recargo de apremio. La providencia de apremio o ultimátum
antes del embargo, genera una serie de gastos a la
Administración que se compensan a través de este recargo de
apremio, y que supone un 20% de la deuda.
Este recargo tiene un carácter proteccionista de la obligación, y al
mismo tiempo, compensatorio de los gastos originados a la
Administración.
iii. El recargo fuera de término, de plazo. Se da por el pago
voluntario pero extemporáneo –el pago se efectúa durante el
período de apremio-.
Este recargo, tiene conexiones con figuras de nuestro derecho
penal.

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Hay que dejar en claro que es clasificación no se encuentra tipificada expresamente en el Código
Tributario como tal, pero que el Ministerio de Economía y Finanzas la reconoce, tal es así que podemos
encontrarla en: http://tribunal.mef.gob.pe/glosariotributos.htm. En ese sentido según lo establece el
Glosario de Términos del Tribunal Fiscal “Es el deber a cargo de un contribuyente o responsable de pagar
un tributo.”. tomado el 07/10/2007.
16
Hay que dejar en claro que es clasificación no se encuentra tipificada expresamente en el Código
Tributario como tal, pero que el Ministerio de Economía y Finanzas la reconoce, tal es así que podemos
encontrarla en: http://tribunal.mef.gob.pe/glosariotributos.htm. En ese sentido según lo establece el
Glosario de Términos del Tribunal Fiscal “Es el deber de los contribuyentes de cumplir con la
presentación de las comunicaciones, declaraciones juradas, llevar libros de contabilidad y otras
complementarias.”. tomado el 07/10/2007.

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Período Voluntario Período de Apremio

Término período voluntario Término de Prescripción

iv. El recargo de prórroga o de aplazamiento. Cuando se solicita un

aplazamiento a la Administración para hacer frente a la deuda.
v. El recargo de fraccionamiento. Cuando existe la posibilidad de
fraccionar la deuda
Todas estas obligaciones accesorias pecuniarias no son tributos,
son:
obligaciones punitivas, o bien son,
obligaciones resarcitorias.

b. Obligaciones Accesorias Apecuniarias. No pecuniarias. Entre ellas:

i. La obligación de presentar las correspondientes declaraciones en

los casos en que la Administración así lo requiera.
ii. Obligación formal de llevar a cabo los registros contables. Deber
de los empresarios y profesionales, o bien sus titulares de llevar
la contabilidad
iii. Obligación de pasar las mercancías por las zonas aduaneras
habilitadas para ello, y evitar infracciones, como por ejemplo el
contrabando.

Éstas también garantizan el cumplimiento de la obligación tributaria

principal.

Otras teorías, entorno la relación jurídica tributaria, son las expuestas por HENSEL,
GIANINI, BERLIRI, SANZ DE BUJANDA, FERREIRO... Éste último establece que:

La obligación tributaria principal, de pagar el impuesto, da sentido unitario al conjunto de

vínculos jurídicos que forman parte de la relación jurídico - tributaria. La obligación
tributaria forma el núcleo de tal relación. Forma la parte fundamental de su contenido.

Pero la relación jurídica - tributaria, puede existir también sin que exista una obligación
tributaria; es el caso de un comerciante que haya sufrido pérdidas en un ejercicio: en este
caso, falta la obligación tributaria, pero subsisten como contenido de la relación jurídico -
tributaria la obligación de declarar, de llevar la contabilidad, las distintas potestades y
facultades de la Administración y las correspondientes situaciones de deber del
administrado.

Distingue por tanto Ferreiro una prestación pecuniaria principal, de otras prestaciones
pecuniarias accesorias y finalmente otras prestaciones no pecuniarias.

También distingue una parte material y una parte formal: por un lado distingue el conjunto
de procedimientos y actuaciones para hacer efectivo el tributo -relación tributaria material-;
y de otra las normas que regulan la obligación básica del pago del tributo y sus elementos
esenciales, estableciendo lo que el ciudadano debe pagar; el tributo configurado
jurídicamente como una obligación, la obligación de pagar -relación tributaria formal.-

5.5. La obligación tributaria. Concepto y Naturaleza.

La obligación tributaria es: Aquella cantidad de dinero que el sujeto pasivo –deudor- debe
pagar a un sujeto activo de carácter público –acreedor- en concepto de tributo.

El tributo es una obligación ex-lege, pecuniaria, de derecho público, cuyo presupuesto de

hecho se configura por la ley -con respeto a los principios constitucionales-, en la que un

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sujeto pasivo -el deudor- y un sujeto activo -acreedor, ente público- se rigen por normas
específicas de la actividad tributaria o financiera.

En esta obligación confluyen el deber de un sujeto pasivo, con el derecho del acreedor
público. Pero este derecho del acreedor público, debido a la naturaleza del Derecho Público,
se configura, no solamente como derecho, sino como poder - deber o potestad a exigir el
cumplimiento de la prestación; y le faculta a la coacción de tal cumplimiento.

5.6 Características de la Obligación Tributaria

1. Obligación sujeta al principio de legalidad

Significa que hay una serie de materias que necesariamente han de estar reguladas por el
legislador como representante del pueblo.

El principio de legalidad surge con la Revolución Francesa, y por tanto, con raíces
liberales, surte para preservar la libertad en sentido liberal, de protección a la burguesía.
Puede significar: la libertad de deambular, que da origen al principio de legalidad penal,
o libertad económica que comporta el que me extraigan dinero que he ganado yo.
Pues bien, en un Estado capitalista de economía de mercado, cuando más dinero tienes,
más libre eres, porque si tienes dinero puedes comprarte cosas que de lo contrario no
podrías tener.
Entonces, nace el principio nulla pena sine lege – no puede el Estado exigir el pagar un
tributo si no está regulado por ley-

Los tributos, por consiguiente, han de estar regulados por ley, y habrán dos tipos de
reserva de ley – sinónimo de principio de legalidad- :

a. la reserva de ley absoluta. Toda la materia tributaria penal ha de ser

regulada por ley. – por tanto, en el ámbito penal prima la reserva de ley
absoluta, y además, se regulan por Ley Orgánica, y

b. La reserva de ley relativa. Sólo los aspectos esenciales de la materia

tributaria estarán regulados por ley. En consecuencia, la materia tributaria
opta por la reserva de ley de los aspectos más esenciales que son:

i. El legislador, es el que debe decir el porqué se paga – hecho

imponible-
ii. El legislador debe decir, quién paga – el sujeto pasivo-
iii. El legislador debe decir, cuánto se paga, la cantidad – cuota
tributaria-
iv. El legislador debe señalar las obligaciones formales a cargo de
los sujetos pasivos, que básicamente son el deber de llevar a cabo
la contabilidad À, y el deber de presentar las autoliquidaciones Á
– así, no sólo se ha de declarar sino aportar los números-

2. Obligación ex - lege

Nuestro texto constitucional consagra el principio de legalidad tributaria, y por

consiguiente, la obligación tributaria debe configurarse como una obligación ex-lege.
La ley debe determinar los hechos que de realizarse implican el nacimiento de la
obligación tributaria. La ley debe establecer los tributos y debe contener su disciplina
fundamental.

La obligación tributaria, se configura como una obligación legal porque es la voluntad

de la Ley y no la de los obligados, la fuente de la obligación tributaria. Un tributo se
paga porque la Ley lo ordena y no porque el obligado consienta en satisfacerlo, pagarlo.
Cuando el hecho previsto por la norma se realiza, nace la obligación querida por la ley.

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3. Obligación de Derecho Público

En cuanto es un vínculo jurídico que une a un ente público con un particular À, o con
otro ente público deudor Á, es una obligación de derecho público.

La prestación, que constituye su objeto es, una prestación patrimonial de carácter

público, que deriva de la naturaleza pública de la obligación que le sirve de base.
Naturaleza de derecho público que se manifiesta en las facultades concedidas al
acreedor para hacer efectivo su derecho de crédito. Facultades que exorbitan las que el
ordenamiento concede normalmente a un acreedor particular y que se concretan, en
esencia, en:

a. La ejecutividad inmediata de los actos admintvos. que tratan de aplicar el

tributo, y en
b. La autotutela de la Administración que ejecuta por sí misma tales actos sin
necesidad de acudir a la autoridad judicial.
c. El recargo de apremio, y la prelación de créditos.

4. La Obligación tributaria está regulada por normas tributarias

La obligación tributaria está sometida a las a normas tributarias que la regulan,

señalando sus características específicas; frente al resto de las obligaciones que
conforman el Derecho Común de obligaciones, contenidas fundamentalmente en el
Código Civil, al que habrá que acudir en virtud de lo dispuesto en las normas siguientes:

Norma. VIII del Código Tributario, cuando nada diga la Ley tributaria, y que
prescribe lo siguiente: “Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos
de interpretación admitidos por el Derecho. Para determinar la verdadera naturaleza del
hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT-
tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los deudores tributarios. En vía de interpretación no podrá crearse
tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.
Norma IX del Código Tributario que establece lo siguiente: “En lo no previsto
por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se
aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho
Administrativo y los Principios Generales del Derecho.”

Así, cualquier norma que regula un tributo es una norma tributaria; y por tanto se le
aplicará la normativa tributaria, tanto constitucional como la regulación genérica que
prevé el Código Tributario; y ello es independiente del caso normativo en el cual se
encuentre, esto es así, porque hay muchas normas tributarias que están en casos
normativos que no tienen nada que ver con tributos.

En ese orden de ideas, podemos establecer que toda norma que esté en abierta
contradicción con las normas tributarias, no podrán utilizarse, ya que desnaturalizarían
la esencia de la Norma Tributaria. Ahora debemos preguntarnos si es que le puede ser
aplicable al Derecho Tributario las normas relativas al Derecho Civil, específicamente
para el estudio la relativas al Derecho de Obligaciones, para poder responder ello
tendremos que buscar la esencia de ambas normas, la naturaleza jurídica que las inspira,
para ello trataremos de buscar criterios diferenciadores o de semejanzas, que nos darán
las luces suficientes para responder a dicha interrogante, y que despejaremos más
adelante.

5. Obligación de dar

Por último, la obligación tributaria es una obligación de dar, cuyo objeto es la entrega
de una suma de dinero.

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Sólo así, puede adecuarse la obligación tributaria al fin para el cual fue creada: el
suministro de medios financieros al Estado para que éste, pueda conseguir sus propias
finalidades.

Sólo así se entiende que la obligación tributaria, de pagar un tributo: sea un medio
jurídico para realizar el reparto efectivo de las cargas públicas entre los ciudadanos, de
acuerdo con su capacidad económica.

Hay que tener en cuenta, que esto se señala a lo referido a las Obligaciones Principales
o Sustanciales; ya que como se sabe, para las Obligaciones Formales o accesorias, éstas
tiene un carácter de obligaciones de hacer, no hacer y hasta de tolerar.

6. Obligación pecuniaria

En doctrina se habla que es una obligación de dar, y de dar dinero. No obstante, en

determinados impuestos el legislador prevé que el pago de la obligación se realice
mediante bienes apecuniarios – en especie, bienes de patrimonio artístico, etc-.

Por tanto, la obligación nacida para pagar dinero, es substituida por una obligación
pactada por las partes de pagar en especie, con lo cual, la primera obligación desaparece
– por ejemplo por una deuda de 2 millones, se entrega un coche y se pacta que se
devuelva lo que sobra o se pague el resto-

Cuando el legislador permite que se paguen los tributos en especie desaparece la

obligación tributaria en virtud ope legis – por obra y ministerio de la ley-, y nos
basaremos en derecho administrativo y no tributario; y quién hace la utilización de este
bien, ya no es el Ministerio de Hacienda sino, el órgano ministerial que se encargará de
ese bien Á– ejemplo: si es un bien cultural sería el Ministerio de Cultura-.

Entonces, al Ministerio de Economía y Finanzas sólo le correspondería decir que la

obligación se ha extinguido porque ha habido un cambio del objeto de la obligación.
Así, la obligación tributaria, se puede extinguir cuando se produce una datio pro
solutum, entregar bienes apecuniarios para pagar.

Hay que agregar, que el hecho de que ocurra una obligación en dinero, no es absoluta,
como ya lo preveíamos que se puede pagar en especie, siempre y cuando el Ministerio
de Economía y Finanzas lo autorice, no obstante, es con dinero que se solicita el pago
del tributo con mayor frecuencia.

7. Nacimiento de la obligación tributaria. Devengo y exigibilidad

Nos referimos a cuando nace la obligación de pagar, y podemos mencionar 2 teorías:

Desde el momento en que se realiza el hecho imponible. - Teoría clásica –

Desde el momento en que se gira la obligación tributaria. – Teoría que

pretende ser nueva, que surge de los años 60 inspirada en la dogmática alemana, y
que daba muchos poderes a la Administración. Se basa en una relación de poder,
convirtiéndose ésta en una relación jurídica, dónde la Administración actuaba
sometida a la ley: La obligación de pagar nacía en el momento en que la
Administración exigía el pago.

Pero una cosa es el momento en que es exigible la obligación, y otro es el momento en

que nace la obligación.

En nuestro ordenamiento, se adopta la teoría clásica por la cual, la obligación nace de la

realización del hecho imponible y no de un acto de la Administración; ya que si se habla
de una obligación de pago, lo más lógico es que tal obligación de pago derive de un acto
que haya realizado el obligado a pagar.

14
 5.7 Devengo

El momento en que nace la obligación tributaria recibe el nombre de devengo – en

cátala meritament-; es el momento en el cual el legislador entiende que se ha realizado
el hecho imponible, y por tanto que nace la obligación.

Este momento depende de la legislación.

En base al devengo, se diferencian dos tipos de tributos:

Tributos de Devengo instantáneo. Son aquellos que se exigen cuando el

hecho imponible consiste en un acto que se realiza, se agota, en un instante - como
es el caso de la compraventa -.

Tributos de Devengo periódico. Aquellos que consisten en actividades o

situaciones susceptibles de prolongarse indefinidamente en el tiempo.

Nos encontramos ante un estado y no un acto en concreto. Entonces, el ordenamiento

periodifica este hecho imponible, se fracciona en períodos de tiempo. En tales casos, el
problema es cuando nace la obligación tributaria, si al inicio o al final del período.

Por ejemplo: el impuesto que grave la titularidad del patrimonio, o tributos que gravan
17
las actividades económicas .

El devengo tiene otro efecto: fijará los elementos subjetivos y cuantitativos del
tributo.

Fijará quién pagará -esto es, el sujeto pasivo-, y

Fijará la cantidad a pagar –es decir, la cuantía del tributo-

Ejemplo: En el RUS, RER ó RÉGIMEN GENERAL las industrias y empresas pagan

por potencia instalada, y por número de trabajadores.

5.8 Exigibilidad.

La exigibilidad es: el momento en que resulta exigible la obligación tributaria, mientras

que un tercer momento sería el momento en que se realiza el pago material. Por
consiguiente, una cosa es:

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Un impuesto que gravara el ejercicio de la actividad económica como la de un abogado, cuándo
devengaría? En este caso se dice que se periodifica.
Si tu eres propietario durante este período de tiempo y pagas X soles., ahora bien, que he de ser propietario
durante todo este período de tiempo, para saber si se ha realizado el hecho imponible o no, si ha devengado
o no, se toma en consideración un solo día: el primer día del período impositivo. –Vid siguiente pg. la nota a
pie-

Ejemplo 1: En el Impuesto Predial: el hecho imponible establece que la titularidad sobre bienes inmuebles
devenga el 1 de Enero, ello quiere decir que las personas que sean propietarias el 1 de Enero habrán de
pagar – como también pasa en el Impuesto al Patrimonio Vehicular)-, en cambio el Impuesto a la Renta,
devenga el 31 de Diciembre, y por tanto las personas que sean titulares de un patrimonio el 31 de
Diciembre habrán de pagar.
Así, tenemos que si una persona compra una casa el 24 de Enero, el vendedor paga el Impuesto Predial, y el
comprador el Impuesto a la Renta, y no pagará el Impuesto Predial porque no era titular el 1 de Enero.

Ejemplo 2: Si me compro un coche de 2ª mano, ¿cuándo se aconsejará comprar el coche el día 30/12 o el
día 2/01? Se aconseja comprarlo el día 2, porque quién es titular el 1 de Enero – quién estaba siendo titular
hasta el 1 de Enero- pagará el importe de todo el año, y en consecuencia vale la pena esperar 2 días.
Por tanto si lo compro el día 2 y lo vendo el día 30 de Diciembre, no habría de pagar el impuesto sobre el
vehículo durante todo el año.

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 a. El momento en que se realiza el hecho imponible –devengo-; otra es
b. El momento que resulta exigible la obligación tributaria –exigibilidad-; y
otra es
c. El momento en que se efectúa realmente el pago-pago material, caja-.

Ejemplo: Al alquilar un piso, nace la obligación tributaria a partir de la realización del

hecho imponible, a partir del devengo, aunque se le entreguen las llaves el día 2.
La exigibilidad es el día fijado por contrato en que será exigible el pago del alquiler, por
ejemplo el día 5; y un tercer momento sería el de caja, cuando realmente se efectúa el
pago, ya que puede ser que se pague el mismo día 5, como puede ser que no se pague
porque existan ciertos problemas, y se efectúe el pago el 7 o el 10 o no se pague nunca.

Por tanto la exigibilidad es: El momento en el cuál la Administración, el acreedor

público, puede exigir el pago de una obligación tributaria, momento en que se ha de
cumplir el deber de pagar.

Esta exigibilidad puede ser:

a. Anterior al devengo, es decir, antes del nacimiento de la obligación –

serían los pagos a cuenta, los anticipos-
b. Coincidiendo con el nacimiento de la obligación, y
c. Con posterioridad al nacimiento de la obligación, al devengo o realización
del hecho imponible – lo más normal-

Hay tres índice de riqueza: 1-El patrimonio, 2-La renta, 3-Los gastos – que es una renta
consumida-.Los dos primeros índices de riqueza son los tributos directos, y los gastos o
renta consumida constituirán los tributos indirectos.

Se sabe de la riqueza de una persona en función de su patrimonio y de las rentas que

obtiene, pero el consumo que realiza es una manifestación indirecta de esta riqueza.

El Impuesto a la Renta- es un tributo directo, que devenga el 31 de Diciembre,

pero no se ha de pagar hasta Mayo o Junio: es decir, que hasta Mayo o Junio la
Administración no puede exigir el pago.

Aquí por tanto hacemos referencia a la exigibilidad con posterioridad al

nacimiento de la obligación tributaria.

Una vez fijado el devengo, nace la obligación tributaria, y de la exigibilidad

cabe decir que puede exigirse el pago de una obligación con anterioridad a la
obligación, que puede que aún no haya nacido, como son los “anticipos”.

En cambio, los empresarios o profesionales cada trimestre deben pagar, han de

realizar adelantos para el Estado.

También es posible que el momento del devengo coincida con el momento de

la exigibilidad, es decir, del pago – por ejemplo cuando al solicitar la
renovación del D.N.I. nos exigen el pago.- Aunque generalmente, se ha de
mencionar que coinciden en casos puntuales, normalmente en las tasas.

Resumiendo lo dicho hasta este momento, y lo relevante de todo esto, es que en e1 ejercicio del poder
tributario estatal crea obligaciones sustanciales (pago del tributo) y establece deberes formales
(presentación de declaraciones juradas; llevar libros o registros especiales y exhibirlos a los organismos
recaudadores; comparecer frente a las citaciones de tales organismos; etc.).

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Una parte de la doctrina entiende que la relación de orden jurídico que se traba entre el Estado y los
sujetos sometidos a él constituye la obligación tributaria, de contenido único o variado. Para algunos esta
última expresión denota la obligación de satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que ella, junto
con las exigencias formales, configura un concepto más amplio, que es la relación jurídico-tributaria
(“rapporto giuridico d'imposta", al decir de Giannini).

Otra parte de la doctrina distingue: La obligación tributaria de carácter sustancial, a la cual también suele
llamar "relación jurídica tributaria principal que es el objeto del derecho tributario material o sustantivo; 2)
las relaciones jurídicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes formales, que están regladas
en el derecho tributario formal o administrativo. A esta última posición nos adherimos, aún cuando en
nuestro código tributario no la establezca.

5.9 El Hecho Imponible. Concepto y Naturaleza

El hecho imponible es: Aquel presupuesto de hecho o supuesto de la vida real, que su
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

En algunos países suramericanos en lugar de hecho imponible, utilizan la terminología de

hecho tributario – que ciertamente, seria un término más correcto según el Dr. Pagès, porque
hace tanto referencia a impuestos, tasas como a contribuciones especiales, y no solamente a
impuestos-

El momento en que se entiende realizado el hecho imponible, se denomina devengo.

Encontramos dicho nacimiento de la obligación tributaria en el artículo 2 del Código

Tributario, que se enuncia en el modo en que sigue: “La obligación tributaria nace cuando se
realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación”. Aunque es muy
vacío, y cabe la interpretación al respecto, debe entenderse como “El hecho imponible es el
presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo
y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”.

Hemos querido diferenciar entre dos tipos de presupuestos de hechos:

Los presupuestos de hecho de naturaleza jurídica. Son aquellos que consisten

en actos perfectamente institucionalizados por el Ordenamiento Jurídico. - por
ejemplo el contrato de compraventa, una herencia, una donación, una
permuta...-

Los presupuestos de hecho de naturaleza económica o ajurídica. Serian

aquellos actos que no están institucionalizados por el Ordenamiento Jurídico, y
que se constituyen en realidades puramente económicas o de mercado. – por
ejemplo la obtención de una renta-

Podemos extraer el concepto de hecho imponible en base a sus funciones:

La función de hecho imponible en la génesis u origen de la obligación

tributaria. El hecho imponible aparece como el presupuesto de hecho a cuya
realización conecta la Ley y el nacimiento de la citada obligación.

El hecho imponible como elemento de identificación del tributo. El hecho

imponible es utilizado por la ley para configurar cada tributo.

Para la diferenciación de las categorías tributarias en base a la estructura de su hecho

imponible, y para diferenciar cada concreta figura de impuesto de los restantes, en base a su
hecho imponible.

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La doctrina distingue entre los hechos imponibles genéricos y específicos:

Es por ejemplo, un hecho imponible específico el del Impuesto al Patrimonio

Vehicular que grava la titularidad de vehículos de motor.

Es en cambio un hecho imponible de tipo genérico el Impuesto General a las

Ventas, respecto a la Transmisión de Bienes Muebles, en su modalidad de
transmisiones onerosas, ya que debajo de este concepto genérico aparecen
diversos subconceptos - adquisiciones de bienes, constitución de derechos
reales, préstamos, arrendamientos, concesiones administrativas, etc.-. E
inclusive se ven las no onerosas, los llamados retiros ó consumos.

El hecho imponible también puede ser visto como índice de capacidad económica. El
legislador ve limitado el arbitrio o discrecionalidad en la búsqueda o invención de hechos
imponibles por el principio de capacidad económica.

No se pueden establecer hechos imponibles que no sean reveladores de capacidad

económica.

5.10 Elementos del hecho imponible. Elemento material u objetivo, y

elemento subjetivo

El hecho imponible, tiene dos elementos básicos, que son:

a. El Elemento Objetivo o Material, ó Aspecto Material.

Se refiere a la riqueza gravada, al objeto gravado o materia imponible, sea
riqueza o no sea riqueza. Se refiere al objeto gravado desvinculado de quién
sea su poseedor, titular, o de cualquier persona que tenga relación.

Por ejemplo, la mera existencia de una finca rústica o urbana susceptibles de

producir rentas –provechos, ganancias-; la realización de una actividad
administrativa, etc.

Se entiende entonces a la materia o el objeto sobre el que recae el tributo.

b. El Elemento Subjetivo o Personal, ó Aspecto Personal.

Es la persona que se vincula directa o indirectamente con esta riqueza o

materia gravada. Se refiere a este poseedor, titular o cualquiera que tenga
relación con la materia gravada, y determina en esa persona la condición de
sujeto pasivo.

Ejemplo: El hecho imponible del Impuesto Predial es, la titularidad de un

derecho de propiedad, de usufructo o de una concesión. El elemento material u
objetivo de este presupuesto es la mera existencia de un bien inmueble rústico
o urbano. El elemento subjetivo es un vínculo que une a una persona con este
bien: un derecho (de propiedad, usufructo…) cuya titularidad la convierte en
sujeto pasivo de la obligación tributaria.

No obstante, algunos autores entienden que existen 4 elementos básicos del hecho
imponible, y a parte de los dos anteriormente mencionados cabría añadir:

c. El Elemento Temporal ó Aspecto Temporal del hecho imponible.

Es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible, y por tanto

que nos conecta con el devengo. En otras palabras, es lo quu debe ocurrir para
que nazca la obligación tributaria.

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 d. Elemento Espacial ó Aspecto Espacial del hecho imponible.

Es importante saber dónde se realiza el hecho imponible, ya que no es lo

mismo obtener una renta en España que en Francia, en Andorra, etc. Es decir,
se habla del Ámbito territorial de aplicación del tributo.
Por otra parte, algunos autores entienden que existen 5 elementos básicos del hecho
imponible, y a parte de los cuatro anteriormente mencionados cabría añadir al:

e. Elemento Cuantitativo o Mensurable, ó Aspecto Cuantitativo del hecho

imponible.

La premisa metodológica consiste en que la cuantía de la obligación tributaria

ha de depender de la forma o de la intensidad en que se realice el hecho
imponible, en tanto y cuanto sea mesurada por la base imponible del tributo. –
Así, la cuota tributaria, será el elemento cuantitativo del tributo, que es la
intensidad en que uno realiza el hecho imponible, porque cuanto más renta
obtengas, más pagues.-

En la tasa que se paga para la obtención de títulos académicos, ¿Cómo se

cuantifica?. Pues atendiendo a que cuanto más elevada sea la categoría del
título más se pagará. Varia la forma, porque la expedición del título es la
misma, pero no será lo mismo un título de Doctor, que el título de Licenciado,
que el de Diplomado, o la obtención del título de Bachillerato.

En definitiva es Cómo se determina la base imponible sobre la que se calcula el

tributo.

En resumen, los elementos del Hecho Imponible son los siguientes:

Elemento objetivo ó Aspecto Material: Riqueza gravada

Elemento subjetivo ó Aspecto Personal: Sujeto pasivo
Elemento Temporal ó Aspecto Temporal: Devengo
Elemento Cuantitativo ó Aspecto Cuantitativo: Cuota Tributaria
Elemento Espacial ó Aspecto Espacial: Lugar - Territorio

Aspecto Aspecto
Espacial Material

Aspecto Aspecto
Temporal Cuantitativo

Aspecto
Personal

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5.11 El Objeto del tributo

Objeto del tributo es: El soporte material de la imposición, la materia imponible, la renta –
provecho, ganancia - obtenida por una persona, el patrimonio de un sujeto.

Debemos diferenciar entre dos tipos de objeto, cuyo esclarecimiento es importante

jurídicamente para una correcta interpretación de las normas:

A. Objeto final. Es la riqueza que quiere gravar el legislador, que pretende gravar, y ésta
se deduce de un análisis del tributo.

La riqueza que se quiere gravar: La riqueza que se quiere gravar, puede no estar
incorporada a las normas que regulan el tributo; a las normas que definen su hecho
imponible.

B. Objeto material. Es la riqueza efectivamente gravada por el legislador, y por tanto

coincide con el elemento objetivo del tributo.

Riqueza gravada: Frente a la riqueza que se quiere gravar, que pertenece, al mundo de
los fines del legislador, podemos situar la riqueza efectivamente gravada objeto del
tributo, en el sentido de cosa o bien sobre el que recae o pesa el tributo.

Esto es, bienes económicos sobre los que pesa; bienes gravados: aquellos bienes
económicos o riqueza, que aparecen descritos en las normas, y que determinan el
hecho imponible de cada tributo , y sobre los que dicho tributo recae o grava.

A nosotros como juristas nos interesa el objeto material. El objeto final tan sólo tiene valor
como ayuda a la interpretación de la norma.

A. Como regla general, estos dos objetos coinciden, es decir, que casi siempre coincide
lo que se grava y aquello que se quiere, se pretende gravar;

B. Pero en ocasiones no coinciden. En tales casos, el legislador quiere gravar una

materia, y para hacerlo, grava otra riqueza.

Por ejemplo, en los impuestos especiales sobre el tabaco, el alcohol..., el legislador

quiere gravar el consumo de estas materias, ya sea para intentar disminuir su consumo
porque contiene sustancias nocivas y perjudiciales para la salud, medio ambiente
(como también la gasolina), etc... y podría decir que la materia gravada es el
consumo, y de esta forma, serían los consumidores los que pagarían; sin embargo,
gravan la fabricación, pensando que hay millones de consumidores y pocos
fabricantes, y la ley obliga a poner en el precio la repercusión legal (el fabricante lo
repercutirá en el precio que deberán pagar los consumidores).

En consecuencia, si el objeto final es un hecho imponible que grave el consumo de tabaco, y

los sujetos pasivos, sean los consumistas; no coincide con el objeto material que se grava, la
fabricación de tabaco, y el sujeto pasivo que habrá de pagar a Hacienda será el fabricante
importador; aunque éste mediante la repercusión en el precio del tabaco, conseguirá el
objeto final de gravar el consumo de tabaco.

5.12 Fundamento del hecho imponible

El fundamento del hecho imponible se relaciona con el carácter ex-lege de

la relación tributaria: El hecho imponible es un elemento esencial del
tributo, y su carácter coactivo, coercitivo, deriva directamente de la Ley.

El fundamento legal da lugar a las obligaciones ex-lege.

El fundamento contractual da lugar a las obligaciones ex contractum.

20
Al tratarse de un tributo, el hecho imponible siempre tiene un fundamento
legal, ya que la obligación siempre nace de la voluntad de la ley.

En los impuestos, tributos en que no encontramos ningún tipo de

contraprestación por parte de la Administración – esto es, que el administrado
que paga no recibe nada a cambio, como por ejemplo del impuesto sobre
vehículos de tracción mecánica IVTM- la obligación ex-lege es clara, en estos
casos.
En el caso de las contribuciones especiales; su hecho imponible consiste en la
realización de una obra pública por parte de la Administración que beneficia a
la colectividad en general, pero que por un efecto reflejo resulta, que una serie
de personas se benefician más que otras de la realización de esta obra pública.
Si a estas personas se les hace pagar un tributo, consistirá en 1 contribución
especial.
En el caso de las tasas; hablamos de tributos en que su hecho imponible
consiste en la prestación de un servicio o la realización de una actividad por
parte de la Administración, que afecta o beneficia a unos determinados sujetos.

En consecuencia, al hablar del fundamento del hecho imponible, nos

referirnos a dos puntos de vista diferentes:

A. Primero, de donde nace la obligación tributaria, cuestión que se conecta con la

diferencia entre la obligación ex–lege y ex-contractum.
B. En segundo lugar, que el fundamento del hecho imponible sea la Ley, se conecta con
Los motivos del legislador o ratio legis, es decir, las causas que llevan al legislador
ha a fijar aquél hecho imponible.

Desde un punto de vista jurídico, la primera vertiente tiene gran

importancia, y la segunda tiene una importancia interpretativa.

5.13 Exención y No sujeción

El hecho imponible da lugar a la cuota tributaria -consecuencia jurídica,

que se vincula a la realización de una hipótesis normativa, a la realización
del hecho imponible, de un presupuesto de hecho que puede suceder en la
realidad, como por ejemplo heredar un bien-. De aquí cabe decir, que:

A. En los casos de No sujeción, supuestos en que no se ha realizado el hecho imponible,

no nace la obligación tributaria y .no habrá lugar a la cuota tributaria.
Es decir, la no sujeción es infinita: Todos aquellos supuestos en los cuales, no se
realice el hecho imponible, es no sujeción.
En referencia a los supuestos de no sujeción el código establece algunos preceptos a
los efectos de: ejemplificar en determinados casos, o de aclarar en casos dudosos
B. La Exención -exoneración, exclusión-, supone siempre que: Se ha realizado el hecho
imponible, pero el legislador también ha previsto otro supuesto de hecho, la
realización del cual, impide que nazca la obligación tributaria, o bien que la
obligación tributaria se cuantifique en cero Á - Por ejemplo: en el caso de la
importación.-

Puede funcionar de dos formas:

A. Exención. La norma de exención clásica afectará a la primera parte de la norma

tributaria –esto es, al hecho imponible-, e impide que se cuantifique la obligación
tributaria.
B. Cuantificación cero. La norma de exención que afecte a la segunda parte – es decir, a
la cuota tributaria-, no impide que se cuantifique la obligación tributaria, pero se
cuantificará en cero. –Ejemplo: ocurre en las tarifas.-

21
 Ello tiene importancia porque el legislador, podría establecer que las
personas exentas no han de declarar, pero si se cuantifica cero, sí deben
declarar.

En los dos supuestos mencionados – exención y cuantificación cero- no

se paga, pero son vías diferentes.

Dentro de las exenciones, se han de diferenciar exenciones de las

bonificaciones.

A. Las exenciones propiamente dichas, son las que hemos analizado anteriormente.
B. Mientras que en las bonificaciones o exenciones parciales, la obligación tributaria
nace, pero se cuantifica de forma más reducida que en los supuestos ordinarios.

Por ejemplo: en el impuesto a la renta, las bonificaciones para

empresarios que contratan nuevos empleados, etc...
Las bonificaciones pueden afectar tanto a la base imponible como a la
cuota tributaria, y también al tipo de gravamen.

Nuestro Derecho positivo, normalmente no emplea la expresión de

exención parcial, para aludir los beneficios fiscales -reducciones,
bonificaciones, deducciones, etc.-, en que nace la obligación tributaria,
pero se produce una minoración de la cantidad a pagar.

Con el término de exención se define: El efecto de ciertos supuestos de

hecho en el ámbito del hecho imponible, cuya realización, no da lugar al
surgimiento de la obligación tributaria de pago, constituyendo, pues una
excepción a los efectos normales derivados de la realización de aquél.

La exención tributaria, en un sentido vulgar, en un significado lingüístico,

va aparejada a la liberación o exoneración del pago del tributo, lo que
supone un beneficio fiscal.; sin embargo:

A. no se debe considerar como un privilegio, lo cual iría en contra de la concepción de

un Estado Social y Democrático de Derecho, incompatible con la idea moderna de
tributo.
B. Sino que, la exención es un instrumento jurídico-técnico perfectivo del tributo, que
sirve para adecuar la tributación a la capacidad contributiva de los ciudadanos.

El mecanismo jurídico para que esto ocurra, se explica por la concurrencia

de dos normas con sentido contrapuesto.

A. La primera, la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia el efecto de

nacimiento de la obligación tributaria.
B. La segunda la norma de exención, que enerva (debilita, agota) los efectos, de la
anterior norma, disponiendo que no se desarrollen respecto determinados sujetos
que realicen el hecho imponible -las denominadas exenciones subjetivas- À, /o
impidiendo que se apliquen a determinados sujetos incluidos en éste, que la propia
norma exoneradora precisa -exenciones objetivas- Á.

La Exención y los principios constitucionales de legalidad, de justicia,

de seguridad jurídica.

La exención debe darse atendiendo a los principios de legalidad, justicia y

seguridad jurídica, pues debe entenderse como instrumento jurídico y no
como privilegio.

22
 Relación entre hecho imponible y exención tributaria:

Hay una íntima relación entre hecho imponible y exención tributaria. Toda
exención lleva a la definición de un hecho imponible en la que sin embargo
no se producen las consecuencias tributarias.

Las exenciones pueden ser objetivas y subjetivas:

A. Exenciones objetivas, se conceden en razón a la materia o al objeto de gravamen,

impide el nacimiento de la obligación tributaria.
B. Exenciones subjetivas, se conceden en atención a las circunstancias personales del
sujeto; excluye la obligación tributaria, correspondiente al sujeto exento, lo cual no
impide que aquella pueda nacer a cargo de otras personas.

Cuando el hecho o circunstancia al que la Ley liga el no nacimiento, se refiere tanto al

objeto como al sujeto considerado, podemos hablar de una exención mixta.

En nuestra Legislación Tributaria Nacional, se refiere como exención a la Exoneración. Y como No

18
Sujeción a la Inafectación. Bravo Cucci manifiesta que "la no sujeción, no incidencia o inafectación,
es una situación fáctica que implica que un hecho ocurrido en el mundo fenoménico, no se ha subsumido
en una hipótesis de incidencia tributaria y, en consecuencia, no se ha producido la incidencia...". En
cuanto a la exoneración señala "... una exoneración no implica el surgimiento de una obligación tributaria
ni la extinción de una preexistente, sin perjuicio de haberse producido en el plano fáctico, el hecho
previsto en abstracto en la hipótesis de incidencia...".

Para entender ello, es preciso dar este ejemplo: pongámonos a pensar que para que una Mesa se
levante es necesario que sus 4 patas (Aspectos Material, Personal, Espacial y Temporal) estén
completas; cuando falta una de éstas o más se hablará de inafectación. En cambio si las 4 patas de la
Mesa se encuentran puestas, y por imperio de la Ley lo saca de la Hipótesis de Incidencia, e impide el
Nacimiento de la obligación Tributaria, nos referiremos a la Exoneración. (No se tomo al aspecto
cuantitativo, por no sor esencial)

18
Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. 1° edición , pp 227 y 249-250.

23
 5.14 Sujetos de la Obligación Tributaria ó Relación Jurídica
Tributaria

Al establecer los tributos, las normas tributarias persiguen como finalidad

primordial conseguir un ingresos para el Estado; tal fin se consigue
mediante un mecanismo jurídico; dichos ingresos para generar un
bienestar general a la población, y otros fines que ésta tenga.

La Ley liga a la realización de ciertos hechos la obligación a cargo de ciertas

personas de pagar como tributo al Estado una suma de dinero.

El tributo se configura como obligación, como una relación jurídica

tributaria constituida en virtud de ciertos hechos entre dos o más
personas, por la que una, denominada acreedor, puede exigir de otra
(deudor) una determina prestación.

Sin embargo la relación tributaria no se agota únicamente con esta relación

de dar una suma de dinero, sino que las normas tributarias establecen,
con el fin general de asegurar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, una variada gama de relaciones y vínculos jurídicos entre
Administración y administrados; estos ocuparan por un lado la posición de
sujeto activo y sujeto pasivo de la relación:

Se puede señalar entonces, que en toda Obligación Jurídica, se encuentran

como elementos necesarios los sujetos de dicha relación obligatoria; en el
Derecho Tributario, no es ajeno a ello, y es pues así que tenemos a los
siguientes:

1. Sujeto Activo

Es lo que comúnmente se llama acreedor tributario, nuestro Código

Tributario lo define como “… aquél en favor del cual debe realizarse la
prestación tributaria. El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los
Gobiernos Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las
entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley
les asigne esa calidad expresamente.”.

Generalmente, en la obligación tributaria intervienen como sujeto activo en

su calidad de acreedor tributario la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria - SUNAT, que es la agencia nacional
recaudadora de impuestos, cuya actividad también comprende- de la
recaudación de Derechos Arancelarios, aunque estos no sean en estricto
impuestos. No existe en el país otro organismo, público o privado, que
pueda irrogarse la facultad de ser sujeto activo de un deber-obligación 19
tributario.

19
Hablo de Deber-Obligación, tal como lo señalé en el artículo denominado Génesis y Apocalipsis / La
Obligación Tributaria / Aduanera ¿Un Deber ó una Obligación? – Breves Anotaciones…10
Mandamientos –; en donde la defino de la siguiente manera: “La obligación tributaria… a nuestro
criterio, es más que una obligación legal propiamente dicha, es además un deber jurídico, un vínculo
deber-obligacional desde el punto de vista jurídico y constitucional. Es decir, es el lazo mediante el cuál
se reviste de una suerte de magia (Derecho Subjetivo) al acreedor para exigir al deudor una situación
conductual, ésta conducta que no es sino la detentación de un deber jurídico-constitucional como
prestación… Éste derecho subjetivo del acreedor, es lo que comúnmente se llama Potestad …, y dicha
prestación a cargo del deudor se da cuando se subsume en el hecho generador, es decir que su conducta
encuadra perfectamente (Cumpliendo además de los aspectos formales) en la Hipótesis de Incidencia
Tributaria …, convirtiéndose así, de ésta forma, en el Hecho Imponible ... Ha quedado claro que la
Obligación Tributaria …, al estar implícito dentro de sí un deber constitucional de contribuir, tendría a

24
 2. Sujetos Pasivos

El sujeto pasivo es el deudor u obligado al pago de los tributos, esto es, el

contribuyente o el responsable, en los casos así establecidos por la ley.
Para nuestro Código Tributario señala al Deudor Tributario como “… la
persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como
contribuyente o responsable.”.

Son sujetos pasivos, para efecto del cumplimiento de las normas

tributarias, es decir, las personas sometidas al código tributario y demás
normas tributarias: Las personas naturales o jurídicas, sociedades
conyugales, sucesiones indivisas u otros entes colectivos, nacionales o
extranjeros, domiciliados en el Perú, están sometidos al cumplimiento de
las obligaciones establecidas en este Código y en las leyes y reglamentos
tributarios.

También están sometidos a dichas normas, las personas naturales o

jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros entes
colectivos, nacionales o extranjeros no domiciliados en el Perú, sobre
patrimonios, rentas, actos o contratos que están sujetos a tributación en el
país. Para este efecto, deberán constituir domicilio en el país o nombrar
representante con domicilio en él.

Clases de Sujetos Pasivos

A. CONTRIBUYENTE
Contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho
generador de la obligación tributaria.

Características:

Deudor por cuenta propia.

En los impuestos: el que realiza el hecho imponible.
En las contribuciones y tasas: aquel respecto del cual se produce el hecho
imponible.

B. RESPONSABLE 20
Responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la
obligación atribuida a éste.

Características son:

Deudor por cuenta ajena.

Aquel que debe cumplir con la obligación tributaria, por mandato legal, sin ser
contribuyente.

Sus Clases son:

a. Responsable Subsidiario: En la responsabilidad subsidiaria, es necesaria: la

excusión del patrimonio del deudor principal, así la declaración de fallido es

bien llamarse Deber-Obligación Tributaria Aduanera, cuya nomenclatura deberá ser vista desde el
punto de vista jurídico-constitucional.”

20
Cabe agregar que nuestro Código habla sólo de Responsables Solidarios y de Agentes de Retención y
Percepción, todo lo plasmado sólo corresponden a ideas del autor y de otros autores que le inspiraron.

25
 presupuesto necesario para la derivación de la acción contra el responsable.
Atendiendo al procedimiento, El responsable subsidiario aparece como sujeto
de un procedimiento distinto del seguido contra el deudor principal.

Esta posición debe ser establecida por ley, que define de forma general el
presupuesto cuya realización da lugar a la subsidiaridad, en caso no lo
defina, siempre será subsidiario.
A diferencia del hecho imponible, el presupuesto de hecho de la
solidariedad, no suponen manifestación de capacidad contributiva.
El responsable subsidiario sólo tendrá que responder del deber impuesto al
responsable principal que sería el contribuyente ó en su caso el
responsable solidario, si éste no lo cumple, no lo puede cumplir, o
sencillamente, no existe.
De esta manera, primero habrá de actuarse contra aquel sujeto que cargue
con la responsabilidad principal ó solidario, y sólo si éste falla, actuar
contra el responsable subsidiario, que habrá de responder por el total, sin
perjuicio de que más tarde pueda repitir la obligación contra el principal.
En ningún caso, puede darse el sentido opuesto, es decir, que el acreedor
no puede tratar de saldar la deuda acudiendo primero contra el responsable
subsidiario.
Aquí existiría una prelación a quién atacar: Primero al Contribuyente, en
su defecto al Responsable Solidario, y en último término al Responsable
Subsidiario.

b. Responsable Solidario: Por el contrario, en la responsabilidad solidaria, el

solidario responde indistintamente con el sujeto pasivo. Atendiendo al
procedimiento, El solidario responde en el mismo procedimiento seguido
contra el sujeto pasivo. Es decir, la solidariedad es el vínculo u obligación
solidaria en que cada acreedor puede pedir y cada deudor debe cumplir la
totalidad de la obligación o deuda una sola vez, sin perjuicio del ajuste
posterior de cuentas entre los acreedores o deudores, para la justa percepción o
contribución de cada cual.

Características:

Esta posición debe ser establecida por ley, que define de forma general el
presupuesto cuya realización da lugar a la solidariedad, en caso no lo
defina, siempre será subsidiario.
A diferencia del hecho imponible, el presupuesto de hecho de la
solidariedad, no suponen manifestación de capacidad contributiva.
El solidario es determinado contribuyente como tal, no desplaza a nadie,
sino que bajo su responsabilidad, responde indistintamente del resto en la
relación obligatoria: el solidario quedará obligado al cumplimiento de
todas las prestaciones y deberes, no solo de pago, sino también formales.
Cada uno será responsable indistintamente, en el mismo plano, posición,
momento.
El sustituto satisface el tributo en lugar del contribuyente, y tiene el
derecho de resarcirse a cargo del contribuyente.
No existiría una prelación, ni en defecto de nadie, sino una sujeción
indistinta.

Un ejemplo de Responsable Solidario lo encontramos en el primer párrafo del

numeral 2 del artículo 18 del Código Tributario señala que son responsables
solidarios con el contribuyente Los agentes de retención o percepción, cuando
hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obligados, por las
deudas tributarias del contribuyente relativas al mismo tributo y hasta por el
monto que se debió retener o percibir. Es decir, si se omite la retención o
percepción, la totalidad de la prestación o deuda tributaria puede ser exigida a
cualquiera de ellos (contribuyente o agente) indistintamente.

26
 c. Responsables Sustitutos: Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que,
por imposición de la ley y en lugar de aquél, está obligado al cumplimiento de
las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria

Características:

Esta posición debe ser establecida por ley, que define de forma general el
presupuesto cuya realización da lugar a la sustitución.
A diferencia del hecho imponible, el presupuesto de hecho de la
sustitución, no supone manifestación de capacidad contributiva.
El sustituto ocupa el lugar del contribuyente, que queda desplazado de
esta relación: el sustituto quedará obligado al cumplimiento de todas las
prestaciones y deberes, no solo de pago, sino también formales.
El sustituto satisface el tributo en lugar del contribuyente, y tiene el
derecho de resarcirse a cargo del contribuyente.
No existiría una prelación, sino una sustitución de la responsabilidad por
mandato legal.

Un ejemplo de Responsable Sustituto lo encontramos en el segundo párrafo

del numeral 2 del artículo 18 del Código Tributario y que señala lo siguiente:
“Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la
Administración Tributaria.” En ese caso queda liberado el Contribuyente (que
sufrió la retención o percepción).

Por la razón expuesta, algunos denominan a los agentes responsables

sustitutos, hay que agregar, que en el presente estudio nos permitiremos
abordarlo de forma particular.

C. AGENTE DE PERCEPCIÓN Y DE RETENCIÓN

En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de

retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o
posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos
al acreedor tributario. Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar
como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se
encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos.

5.15 Capacidad Jurídica, Capacidad Jurídica Civil y Capacidad Jurídica

Tributaria

En ese apartado trataremos de definición, en primer lugar la Capacidad Jurídica, después

trataremos de diferenciar entre la Capacidad Civil y la Capacidad Tributaria, definiendo sus
rasgos distintivos de cada una.

Capacidad Jurídica

Diéz-Picazo y Gullón 21 señalan acertadamente que la “capacidad jurídica es la aptitud o

idoneidad para ser titular de derechos y obligaciones. Toda persona, por el mero hecho de
serlo, posee capacidad jurídica”.

Cabe señalar que, comúnmente a esta capacidad se denomina capacidad de goce, distinta de
la capacidad de ejercicio o de obrar.

Capacidad Jurídica Civil

21
DÍEZ- PICAZO, Luis y GULLÓN, Antonio. Sistema de Derecho Civil. Vol. I (Editorial Tecnos,
segunda reimpresión de la octava edición, Madrid, 1994) p. 224. Algunos También denominan a ésta
Capacidad Jurídica como Capacidad de Derecho; a esta, Borda la conceptúa como la aptitud para ser
titular de derechos y obligaciones. BORDA, Guillermo A. Manual de Derecho Civil. Parte General.
(Abeledo-Perrot, vigésima edición actualizada, Buenos Aires, 1999), p. 230.

27
 También denominada capacidad civil, se entiende a la aptitud que determina la
posibilidad de que una persona participe en una relación jurídica.

Aquí se podrá apreciar a la Capacidad de Goce y a la Capacidad de Ejercicio; el

primero, se da cuando la persona puede beneficiarse pasivamente de los derechos que le
son reconocidos, el segundo en cambio, se da cuando la persona puede, por sí misma –
es decir sin necesidad de representante-, participar dentro de una relación jurídica 22 .

Características

Tienen capacidad civil, los mayores de Edad que puedan discernir.

Capacidad de ejercicio o de obrar es un elemento a priori ó ante para que
se constituya la Capacidad Civil.
No interesa la capacidad económica del sujeto.

Capacidad Jurídica Tributaria

También denominada capacidad tributaria, se entiende a la aptitud que determina la

posibilidad de que una persona participe en una relación jurídica tributaria. Es decir, la
aptitud o idoneidad para ser titular de derechos y obligaciones tributarias.

García Vizcaíno 23 precisa, que esta consiste en la “aptitud jurídica para la sujeción
pasiva de la obligación tributaria”. Es decir, es la aptitud o potencialidad para ser deudor
tributario, y como tal, titular de derechos y obligaciones.

Aquí se podrá apreciar que la Capacidad Tributaria es distinta a la Capacidad de

Ejercicio o Obrar en materia tributaria, y así como, la de Capacidad Contributiva. La
capacidad de ejercicio o de obrar en materia tributaria es la situación personal ó por si
mismo del obligado tributario que le permite contraer derechos y obligaciones, y puede
realizar hechos, actos y negocios con plena eficacia jurídica. En ese sentido, puede
haber sujetos que pueden tener capacidad tributaria, pero carecen de su capacidad de
obrar, por ejemplo en caso de los menores de edad, en ese sentido, los que actuarán en
vez de éstos, serán sus representantes legales o judiciales, tal como lo señala el artículo
22 de nuestro Código Tributario, para que cumplan con los Derechos, Obligaciones ó
Deberes, y sean materiales o formales. Por su parte la Capacidad Contributiva, es la
aptitud económica-social para contribuir al sostenimiento del Estado, y que deberá
medirse por índices ó indicios reveladores de riqueza (ya sean el ingreso, patrimonio ó
consumo).

Características

Tienen capacidad civil, todas las personas sin excepción, naturales o

jurídicas, las comunidades de bienes, los patrimonios, las sucesiones
indivisas, los fideicomisos, las sociedades de hecho, las sociedades
conyugales, y otros entes colectivos.
Capacidad de ejercicio o de obrar es un elemento a posteriori ó post, que
sólo determinará la actuación de los representantes legales o judiciales, no
es un elemento constituyente para la Capacidad Tributaria.
Es necesaria la capacidad económica ó contributiva del sujeto.

5.16 TRANSMISION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

La obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal.

En caso de herencia la responsabilidad está limitada al valor de los bienes y derechos que se
reciba.

22
DICCIONARIO JURÍDICO MODERNO – Raúl Chanamé Orbe – Tercera Edición – GRÁFICA
HORIZONTE – Lima 2002. p. 181.
23
GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina. Derecho Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas. Tomo I.
Parte General (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1996), p. 343.

28
Hay que tener en cuenta que, los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite
su obligación tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la Administración
Tributaria.

5.17 Formas de extinción de la obligación tributaria

La extinción de la obligación tributaria es el momento último en el camino de dicha

obligación, camino iniciado con la realización del hecho imponible que hace nacer la
obligación tributaria; y podemos afirmar que la razón de ser del nacimiento de la obligación
tributaria es la de su extinción.

La extinción de la obligación tributaria tiene lugar cuando se produce su efecto principal, el

pago o cumplimiento, aunque hemos de señalar que el pago no es la única forma de
extinción, lo que ocurre es que las otras formas de extinción distintas al pago no justificarán
la existencia de la obligación tributaria. Por lo que la razón de ser de la obligación tributaria
es que se convierta en el pago de una cantidad de dinero, aunque resulte que existen otras
maneras de extinción de la obligación.

La extinción de la obligación tributaria puede ser debida a las siguiente:

Pago.
Compensación.
Condonación.
Consolidación.
Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza
dudosa o de recuperación onerosa.
Otros que se establezcan por leyes especiales.

5.18 Prescripción de la obligación tributaria

Se conoce por prescripción extintiva el efecto que sobre los derechos se produce por su falta
de ejercicio durante el lapso fijado en la ley. Junto a ella aparece la caducidad, que es
también una forma de extinción de derechos o facultades por su falta de ejercicio. Las
diferencias entre y otra son fundamentalmente las siguientes:
Mientras en la prescripción puede ser interrumpida, reabriéndose el cómputo del plazo con
cada interrupción, en el caso de la caducidad no caben interrupciones, aunque si
suspensiones.

La prescripción se orienta a la protección de intereses individuales, se aplica en virtud de

excepción opuesta se aplica en virtud de excepción opuesta por el sujeto a quien aprovecha,
que puede renunciar a ella, incluso tácitamente. En cambio la caducidad como institución
basada en la protección de un interés público no requiere su alegación y opera por sí misma.
La prescripción es un instituto para la seguridad jurídica, y representa un límite temporal en
la vigencia de las obligaciones.

Teniendo en cuenta estas observaciones, podemos decir que la prescripción que regula el
Código Tributario, tiene elementos de esta institución, como es fundamentalmente el de
estar sometida a posibles interrupciones (que además al igual que en el caso de la obligación
civil, pueden derivarse de actos no sólo del acreedor, sino del propio sujeto pasivo), pero no
recoge algún elemento o carácter de la caducidad como es el de su aplicación automática o
de oficio, ya que en su artículo 47 del Código Tributario señala que la Declaración de
Prescripción sólo será declarada a pedido del Deudor Tributario, institución antigarantista de
los derechos de los contribuyentes, que ante una ignorancia más que tributaria, jurídica,
significaría la ilimitad temporal en la vigencia de las obligaciones.

En definitiva, nos quedamos con la definición que aguarda el Tribunal Fiscal, en el cuál
señala que prescripción es “Es la extinción del derecho del acreedor (tributario) a determinar

29
 la deuda (tributaria) y exigir su pago, así como del derecho del deudor (contribuyente) a
repetir lo indebidamente pagado.” 24 .

Cabe agregar, que en nuestro ordenamiento se puede oponer a la prescripción en cualquier

estado del procedimiento administrativo o judicial; así mismo, que de ocurrir el pago, aún
cuando haya prescrito la deuda no dará derecho a devolución de ello, sino que el Código
Tributario lo tomará como un Pago Voluntario. Esto último, que causa muchos sinsabores
para los contribuyentes por la escasa cultura jurídica, pero que debemos recordarles que la
Prescripción, sólo extinguirá la acción más no el derecho.

Plazos Prescriptorios

La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así

como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y
a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva.

Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de retención o
percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.

La acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la

devolución prescribe a los cuatro (4) años.

VI. Diferencias entre Obligación Civil y Obligación

Tributaria.
A través del siguiente cuadro, mostraré algunas diferencias principales sustanciales respecto la
Obligación Civil y la Obligación Tributaria:

Criterio/Tipo de
Obligación Civil Obligación Tributaria
Obligación
Por un contrato o por determinación Por un Pacto Social plasmado en la
expresa de la ley, ó por los efectos de Constitución y que a través del Poder
una institución civil tipificada. Tributario al Estado le faculta su
SU SUSTENTO DE
creación, y que al subsumirse en la
EXISTENCIA
Hipótesis de Incidencia que la Ley
establece se concreta, convirtiéndose en
Hecho Imponible.
A una Manifestación de Voluntad, A un Hecho Económico, revelador de
generalmente para un tráfico un índice de Riqueza: Renta Generada
RESPONDE comercial. (Ingreso), Renta Consumida
(Consumo) y Renta Acumulada
(Patrimonio).
Es ilimitado, corresponden a la libre Es limitado, sólo lo relacionado a los
creación de las partes que lo celebran. hechos económicos, sin perjudicar al
LIMITE Contribuyente en su Capacidad
Contributiva. Se limita a través de los
Principios Tributarios.
Es el contrato, la manifestación de Radica en la ley. La voluntad de las
SU FUENTE
voluntad de las partes. personas no puede generarla.
ELEMENTOS El consentimiento, La Causa y el Aspectos Material, Personal, Temporal
ESENCIALES COMUNES Objeto. y Espacial.
DE SU FUENTE
ELEMENTOS Acuerdo, Partes, Fines, Relación Norma Imperativa, Partes, Fin
GENERALES DE SU Jurídica y Contenido Patrimonial. Abstracto, Relación Jurídica y
FUENTE Contenido Pecuniario
PRINCIPIOS JURÍDICOS Principio Contractual Principio de Legalidad y Reserva de Ley

24
Podemos encontrarlo en: http://tribunal.mef.gob.pe/glosariotributos.htm. tomado el 07/10/2007.

30
 DE SU FUENTE Autonomía de la Voluntad Principio de No Consfiscatoriedad
Cláusula Rebuc sic Stantibus Principio de Igualdad
Principio de Capacidad Contributiva
Comienza con la Negociación, pro Creación del Tributo a través de la Ley,
sigue la celebración, y en la ejecución la sujeción de la conducta en la
es en estas dos última donde nace la hipótesis de incidencia por parte del
ITER OBLIGACIONAL obligación civil. contribuyente, en ésta última nace la
obligación tributaria. Se determina la
deuda tributaria y se hace el cobro ó
pago respectivo.
DESEQUILIBRO Excesiva Onerosidad de la Prestación. Confiscatoriedad del Tributo.
OBLIGACIONAL Lesión.
Es la Prestación, una Obligación de Es la Prestación, una Obligación de
OBJETO DE LA Dar, Hacer o No Hacer. Dar en la Obligación Principal. En la
OBLIGACIÓN Obligación Accesoria se denota una
obligación de hacer, no hacer y tolerar.
Tiene que ser determinado o Consiste en la fuente de riqueza en que
determinable, se refiere a que deberá recae el gravamen (capital o renta), o la
señalarse la especie y cantidad presunción de riqueza (consumo), esto
OBJETO DE LA
es, la base económica sobre la cual el
PRESTACIÓN
legislador estima la capacidad
contributiva. Constituye el presupuesto
o antecedente de la obligación.
TIPO DE PRESTACIÓN Bilateral. Unilateral ó Bilateralidad Abstracta.
TIPO DE VALOR DE LA Gratuito y Oneroso. Oneroso.
PRESTACIÓN
Interés Económico o de Satisfacción Es el Interés ó Bienestar General y
SU CAUSA
para el Acreedor. difundir la Paz Social.
TIPIFICACIÓN Son relativos, acciones personales. Es absoluto, erga omnes.
CLASIFICACIÓN EN EL Es un Derecho Privado. Es un Derecho Público.
DERECHO
Pago, Novación, Compensación, Pago, Compensación, Condonación y
Condonación, Consolidación, Consolidación. Resolución de la
Transacción y Mutuo Disenso. Administración Tributaria sobre deudas
FORMAS DE
de cobranza dudosa o de recuperación
EXTINCIÓN
onerosa. Otros que se establezcan por
leyes especiales.

Prescriben, salvo disposicion diversa La acción de la Administración

de la ley:
1.- A los diez años, la accion personal,
la accion real, la que nace de una
ejecutoria y la de nulidad del acto
juridico.
2.- A los siete años, la accion de daños
y perjuicios derivados para las partes
de la violacion de un acto simulado.
3.- A los tres años, la accion para el
pago de remuneraciones por servicios
PRESCRIPCIÓN
prestados como consecuencia de
vinculo no laboral.
4.- A los dos años, la accion de
anulabilidad, la accion revocatoria, la
que proviene de pension alimenticia, la
accion indemnizatoria por
responsabilidad extracontractual y la
que corresponda contra los
representantes de incapaces derivadas
del ejercicio del cargo.
Tributaria para determinar la obligación
tributaria, así como la acción para exigir
su pago y aplicar sanciones prescribe a
los cuatro (4) años, y a los seis (6) años
para quienes no hayan presentado la
declaración respectiva.
Dichas acciones prescriben a los diez
(10) años cuando el Agente de
retención o percepción no ha pagado el
tributo retenido o percibido.
La acción para solicitar o efectuar la
compensación, así como para solicitar
la devolución prescribe a los cuatro (4)
años.

SUJETOS QUE Sujeto Activo ó Acreedor: Cualquier Sujeto Activo ó Acreedor Tributario:

31
 INTERVIENEN Persona merecedora por contrato o
Ley.
Sujeto Pasivo ó Deudor: Cualquier
Persona obligada por contrato o Ley.
1. Obligaciones Principales ó
Accesorias.
TIPOS DE 2. Obligaciones Divisibles o
OBLIGACIONES Indivisibles.
3. Obligaciones Mancomunadas o
Solidarias.
Aquí es necesaria generalmente, la
Capacidad Civil. Es decir, que adquiera
la mayoría de Edad, esté en capacidad
de ejercer y gozar de sus derechos
civiles.
Tienen capacidad civil, los
mayores de Edad que puedan
discernir.
Capacidad de ejercicio o de
obrar es un elemento a priori ó ante
CAPACIDAD JURÍDICA para que se constituya la Capacidad
DEL SUJETO PASIVO Civil.
No interesa la capacidad
económica del sujeto.
Siempre el Estado, cuya administración
lo ejerce la SUNAT.
Sujeto Pasivo ó Deudor Tributario:
Contribuyente [Sujeto Pasivo de Iure –
de Derecho] ó Responsable (Agente de
Retención, Percepción ó Solidario)
[Sujeto Pasivo de Facto – de Hecho].
1. Obligación Tributaria Material o
Formal.
2. Obligación Tributaria Principal ó
Accesoria (Solidaria ó Subsidiaria).
Aquí no es necesaria la Capacidad Civil,
simplemente la Capacidad Tributaria.
Todo ciudadano es capaz de afrontar la
carga tributaria.
Tienen capacidad civil, todas
las personas sin excepción, naturales
o jurídicas, las comunidades de
bienes, los patrimonios, las
sucesiones indivisas, los
fideicomisos, las sociedades de
hecho, las sociedades conyugales, y
otros entes colectivos.
Capacidad de ejercicio o de
obrar es un elemento a posteriori ó
post, que sólo determinará la
actuación de los representantes
legales o judiciales, no es un
elemento constituyente para la
Capacidad Tributaria.
Es necesaria la capacidad
económica ó contributiva del sujeto.

1. Agente Capaz (Capacidad Civil) 1. Se requiere Capacidad Tributaria del

2. Objeto Lícito y Jurídicamente que tributa, y que el Estado por Ley lo
Posible. cree o norma similar, acorde a la
3. Fin Lícito. Constitución.
4. Observancia de la Forma prescrita 2. Los tributos de por sí son lícitos,
bajo sanción de Nulidad. salvo que se transgreda los principios
jurídicos tributarios expresos e
En doctrina se agrega la Manifestación implícitos de la constitución; lo que
ELEMENTOS de Voluntad. acarrearía su inconstitucionalidad.
ESENCIALES PARA LA 3. Los tributos deberán tener como
VALIDEZ DE LA consecuencia un Fin Lícito, traducido
OBLIGACIÓN JURÍDICA en el sostenimiento del Gasto Público.
4. Deberán respetarse todas las normas
que se autoricen para su creación del
tributo, respeto al Principio de
Legalidad y Reserva de Ley.

Aquí no se acepta la manifestación de

Voluntad del contribuyente, por no
tener cultura tributaria.
Se habla de muchas formas de pago, Las exenciones y los beneficios
eso de por sí, conlleva un beneficio. tributarios.- que consisten en
SITUACIONES
circunstancias objetivas o subjetivas que
BENEFICIANTES PARA
neutralizan los efectos normales de la
EL DEUDOR
configuración del hecho imponible, de
suerte que aunque esté configurado, no

32
 nace la obligación tributaria o nace por
un importe menor, o por un plazo más
largo, etc.
Lo que se ha pactado en el Contrato, o Los elementos cuantitativos para fijar
lo que determine un juez. la magnitud de la pretensión crediticia
fiscal: Tazas Progresivas o No, acordes
a la Capacidad Contributiva del deudor.
CUANTITIVIDAD Es el factor de fijación del quantum
debeatur, por el cual se dimensiona la
"porción" de capacidad contributiva
atribuíble a cada hipótesis de incidencia
realizado. Pueden ser Fijos o Variables.
Aquí sólo se pagará lo que se pacte. Obligaciones de pagar anticipos y otros
ingresos a cuenta (retenciones,
RELATIVOS AL PAGO percepciones en la fuente), suplementos
de impuestos, y accesorios (v.gr.,
intereses).
Da lugar a una Indemnización por los Da lugar a una Infracción Tributaria,
INEJECUCIÓN DE LAS
daños y perjuicios ocasionados. donde se le establece una sanción
OBLIGACIONES
administrativa.
Sólo se puede hacer a través de la La obligación tributaria se transmite a
Cesión de Derechos. los sucesores y demás adquirentes a
TRANSMISIÓN DE LAS
título universal. En caso de herencia la
OBLIGACIONES
responsabilidad está limitada al valor de
los bienes y derechos que se reciba.

VII. Conclusiones

Podríamos concluir, que la obligación tributaria con la obligación civil, son tejidas por la
misma tela de toda obligación jurídica, lo único distintivo es que una se tejió de uno y la
otra de otro color. El acabado lo da cada materia que la estudia, de acuerdo a sus principios
básicos que la fundamentan. No podemos decir cuál es más fuerte coactivamente
simplemente por las instituciones que se disgregan de éstas, pero no podemos ser ajenos de
la obligación civil, por ser ésta la norma genérica en este tipo de situaciones, ya que
justamente la Obligación Tributaria, como vínculo perse jurídico, tiene dentro de sí esa
misma naturaleza, aún cuando en la relación jurídica tributaria guarde dentro de sí
complejidad y notas desagradables para los contribuyentes, por no estar acorde con lo que el
Derecho Civil establece, ocurriendo que la obligación tributaria se olvida de su antepasado y
se cree superior, eso en suma cuentas, es lo que los legisladores han dado entender con esta
institución plasmada en el Código Tributario. Que crea un clima de desigualdad, respecto
del Estado a través de la Administración y del Contribuyente.

No, nos asustemos con la Norma IX del Código Tributario, que señala que “En lo no
previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán
los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho
Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.

Por tanto, la obligación tributaria en criterios de aplicación, y supletoriedad de normas,

encontrará un derecho justo, que es el Derecho de Obligaciones del Derecho Civil, dicha
norma IX habla el sentido de desnaturalizar las normas tributarias, creo que todo lo que sea
en pro de la justicia tributaria no desnaturaliza ninguna norma tributaria, es pues así que el
Derecho de las Obligaciones ayudaría a definir sus contenidos, para volverse la obligación
tributaria más justa, tanto para los administrados como para el propio Estado.

Por otro lado, soy de la idea que toda obligación formal deberá estar acorde con la
obligación Material, y que no es posible que la obligación accesoria perdure aún cuando la
obligación principal haya fenecido. Creo que nuestros legisladores se nublaron con el

33
recolectar fondos para el estado, y dejaron de lado los principios generales del derecho, que
estructuran toda situación del Derecho, inclusive a la del Derecho Tributario.

Tengo fe de que muchos de estos inconvenientes que han surgido a la luz de haber leído este
artículo, más adelante serán los promotores, para que muchos de los contribuyentes
reclamen por ser de justicia, por los derechos que les son inherentes, y que se ganan por los
deberes que ellos cumplieron; a que se aclare esta situación especial de la Obligación
Tributaria.

Hoy muchas interrogantes más han crecido en mi muy reducida cultura jurídica, respecto de
otros temas que el Derecho Tributario aguarda, y que estoy seguro más adelante serán
materia de otros estudios; y espero que ello motive a muchos aplicados del derecho, a fin de
crear nuevas posiciones y doctrinas, con dos propósitos fundamentales, el primero el
desarrollar el Derecho y difundir la Cultura Jurídica, y segundo, para que con ello nuestra
sociedad se vuelva más justa.

Es por todo ello, que estoy convencido, que el medio necesario para que nuestro país
progrese, está en manos de nosotros, a través del papel de la tributación, todos debemos
tributar acorde a nuestra capacidad económica real, no habló de capacidad contributiva por
que eso en nuestro país se ha desnaturalizado, tenemos una serie de deberes para con el
estado que nos protege, y justamente uno de ellos es el Deber de Contribuir, pero no
olvidemos de que el Estado, guarda también muchos deberes para con nosotros, el de
brindarnos bienestar general y difundir paz social, esto que está muy lejos de nuestra cruda
realidad, donde el empleo es escaso, y en donde la educación está por los suelos.

Quiero concluir este estudio con una frase que debería de llamarnos a la reflexión a todos en
general, y es de JEAN-CLAIDE SOYER, de la COMISIÓN EUROPEA DE DERECHOS
HUMANOS, el cuál señala lo siguiente: “Los derechos son hermanos siameses de los
deberes. Por desgracia. Al cabo de medio siglo, este hecho ha quedado relegado al olvido,
por no decir se ha vuelto inconveniente. Muchos reclaman sus derechos, sin sentirse
obligados por los deberes correlativos”.

En este Estado, que propugna la igualdad en todo sentido, debe dejarse de lado, en la
Política Tributaria y en las Instituciones afines a ésta, esa absurda idea de que la Tributación
es sólo el medio por el cuál sirve para asegurar montos dinerarios al Estado, sino que va más
allá, que es la consecución de un Estado sólido en Valores y en Comodidad General; y que
se pueda sentir y percibir en todo sentido el Bienestar general, pero esto sólo será posible si
cumplimos en esa suerte de Deber-Obligación del tan merecido y proclamado Deber
Constitucional de Contribuir.

Quiero concluir estas líneas diciendo: “Si queremos un País rico en valores y comodidad, no
olvidemos que está en nosotros el cambio, tributemos”.

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VIII. Referencias Bibliográficas

1. BETTI, Emilio. “Teoría General de las Obligaciones”. Tomo I. Editorial Revista de

Derecho Privado. Madrid, 1969.
2. BORDA, Guillermo A. Manual de Derecho Civil. Parte General. (Abeledo-Perrot,
vigésima edición actualizada, Buenos Aires, 1999).
3. BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario en Colección Tesis &
Monografías Nº 3, 2º. Ed. Lima, Perú. Palestra Editores S.R.L., Impresión: Grandez
Gráficos S.A.C., Febrero de 2006.
4. BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. 1° edición.
5. CÓDIGO CIVIL COMENTADO. Comentan 209 especialistas en las diversas
materias del derecho civil. Tomo VI. 2º Edición. Gaceta Jurídica. Lima, mayo 2007.
6. DICCIONARIO JURÍDICO MODERNO – Raúl Chanamé Orbe – Tercera Edición
– GRÁFICA HORIZONTE – Lima 2002.
7. DÍEZ-PICAZO, Luis y GULLÓN, Antonio. Sistema de Derecho Civil. Vol. I
(Editorial Tecnos, segunda reimpresión de la octava edición, Madrid, 1994).
8. DÍEZ-PICAZO, Luis. “Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial”, volumen I.
9. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina. Derecho Tributario. Consideraciones económicas y
jurídicas. Tomo I. Parte General (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1996).
10. JUSTINIANO, Instituciones, ed. Bilingüe por M. Ortolán, trad. De Francisco Pérez
de Anaya y Melquíades Pérez Rivas, Buenos Aires, Bibliográfica Ameba.
11. LAZARO CARRETER, Fernando. “decepcionar, aperturar un detrimento”. En: El
Dominical. Diario El Comercio, Lima, 8 de septiembre de 1996.
12. TUDELA TELLO, Andree César Augusto – Artículo Jurídico - Génesis y
Apocalipsis / La Obligación Tributaria / Aduanera ¿Un Deber ó una Obligación? –
Breves Anotaciones…10 Mandamientos –.

IX. Referencias Virtuales

1. OSVALDO CASÁS, José. – Artículo Jurídico – “Los principios del Derecho

Tributario” – Publicado en http://www.salvador.edu.ar/ua1-4-ab.htm – Fecha de
Lectura 28 de Mayo de 2007.
2. GLOSARIO DEL TRIBUNAL FISCAL. En:
http://tribunal.mef.gob.pe/glosariotributos.htm. Tomado el 07/10/2007.

35
X. Gráfico Resumen – Elementos Importantes

36