MÓDULO II

SEMINÁRIO IV

EXTINÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, COMPENSAÇÃO E REPETIÇÃO DO

INDÉBITO
Aluna: Rafaella Santos Costa

Questões

1. Criticar a expressão “extinção do crédito tributário”. É correta a tradicional separação

das causas de extinção prescritas no art. 156 do CTN em modalidades de fato e
modalidades de direito? Justifique.

Conforme leciona Paulo de Barros Carvalho, a obrigação tributária que fundamenta

o crédito tributário consubstancia-se na existência de um nexo relacional entre um sujeito
pretensor com o seu direito subjetivo de exigir o objeto da prestação (crédito tributário), sendo
que o crédito tributário é somente um dos aspectos dessa relação jurídica.

Sucede que, conquanto assim o seja, o legislador do Código Tributário Nacional,

ao sistematizar a disciplina jurídica do Código, utilizou-se do conceito de extinção do crédito,
ao revés de utilizar-se do conceito de obrigação, que é um todo.

De fato, da leitura do art. 156 do CTN, vê-se, pois, que entendeu o legislador pela
possibilidade de que haja a extinção do crédito tributário sem a extinção da relação
obrigacional, desconsiderando que a discussão acerca do crédito tributário é tão somente uma
parcela da relação jurídica propriamente dita. Confira-se:

“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
 IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas
em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do
crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição,
observado o disposto nos artigos 144 e 149.”

No que diz respeito às causas de extintivas previstas pelo art. 156 do CTN, costuma
suscitar a doutrina que haveria uma diferenciação entre as causas de fato e as causas de direito.
Para esses, a prescrição e a decadência cuidar-se-iam de modalidades extintivas de direito e, as
demais hipóteses previstas pelo art. 156 do CTN, de modalidades extintivas de fato.

Paulo de Barros Carvalho, todavia, defende que todos estão dotados de

juridicidade, não podendo ser divididos em “causas de fato” e “causas de direito”, eis que são
“acontecimentos que o direito regula, traçando cuidadosamente seus efeitos” chegando a, como
sustenta o autor, adquirirem a configuração de “verdadeiros institutos jurídicos”. Prossegue a
doutrina do professor, ainda, lecionando que poder-se-ia cogitar a divisão do rol trazido pelo art.
156 do CTN se considerada a “ausência de outros motivos que teriam a virtude de extinguir o
liame obrigacional”.

2. Quem tem legitimidade ativa para pleitear a repetição do indébito tributário? E em caso
de substituição tributária? E na hipótese prevista no art. 166 do CTN, há alguma
alteração do sujeito legitimado? Responda as perguntas analisando criticamente os anexos
I e II.

De acordo com a dicção do art. 165 do Código Tributário Nacional, na hipótese de

pagamento de tributo indevido ou a maior, o sujeito passivo tem direito à restituição total ou
parcial do tributo. Veja-se o enunciado do dispositivo:

“Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à

restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento,
ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em
face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do
fato gerador efetivamente ocorrido;
 II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no
cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer
documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.”

Em determinas situações, todavia, há a ocorrência da repercussão tributária,

fenômeno que consiste na transferência do encargo financeiro oriundo do tributo para o próximo
consumidor na cadeia de consumo. Em outras palavras, transfere-se o ônus do contribuinte de
direito ao consumidor final – também chamado de contribuinte de fato.

Nessas situações, de acordo com a interpretação dada pela jurisprudência ao art.

166 do CTN, poderá o contribuinte de direito, na hipótese de expressamente autorizado pelo
contribuinte de fato, requerer a restituição do tributo. Essa interpretação inclusive pode ser
visualizada na redação da Súmula 546 do Supremo Tribunal Federal:

“Súmula 546/STF - Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando

reconhecido por decisão, que o contribuinte "de jure" não recuperou do contribuinte
"de facto" o "quantum" respectivo.”

Em que pese o contribuinte de fato suportar o encargo financeiro, por não fazer da
relação jurídica entre o contribuinte de direito e o Fisco, esse não é parte legítima para pleitear a
restituição do valor do tributo pago indevidamente ou a maior. Esse é o entendimento
consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp 903.394/AL, sob a
sistemática de recurso repetitivo.

Em que pese o contribuinte de fato suportar o encargo financeiro, por não fazer da
relação jurídica entre o contribuinte de direito e o Fisco, esse não é parte legítima para pleitear a
restituição do valor do tributo pago indevidamente ou a maior. Esse é o entendimento
consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp 903.394/AL sob a
sistemática de recurso repetitivo.

De resto, cumpre ressaltar que há exceção ao acima explanado. Isso porque, em se

tratando de serviços prestados pelas concessionárias de serviço público, hipótese em que se
sobrepõe a relação desenvolvida entre o Estado e a concessionária de energia elétrica, na qual a
concessionária está em uma relação de “quase submissão” frente o órgão público.
 Por essa razão, afastando o entendimento firmado no REsp nº 903.394/AL para
essa situação em específico, o STJ assinalou, em julgamento também firmado sob o rito dos
repetitivos (REsp nº 1.299.303/SC), que é o consumidor de energia elétrica – isto é, o
consumidor de fato -, parte legítima para questionar a incidência do ICMS em suas faturas.

3. A hipótese de dação em pagamento de bens imóveis como causa extintiva do crédito

tributário altera a cláusula do art. 3º do CTN quanto à prestação tributária qualificar-se
como estritamente pecuniária? Justifique. As previsões de extinção do crédito tributário
por dação em pagamento de bens imóveis em legislações municipais e estaduais antes da
Lei Complementar n. 104/01 são válidas? Têm aplicação jurídica? (Vide anexos III e IV).

Essa modalidade de extinção de crédito tributário – a dação em pagamento de bens

imóveis -, dentre o rol estabelecido pelo art. 156 do CTN, foi introduzida pela LC nº 104/2001 e
consiste, em resumo, na substituição do objeto da prestação. Veja-se:

“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

(...)
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas
em lei.”

No âmbito tributário, a lei regulamentadora prevista pelo dispositivo somente foi

sobreveio com a Lei 13.259/2016, que estabeleceu condições para este tipo de extinção do
crédito tributário em seu art. 4º:

“Art. 4º O crédito tributário inscrito em dívida ativa da União poderá ser extinto, nos
termos do inciso XI do caput do art. 156 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 -
Código Tributário Nacional, mediante dação em pagamento de bens imóveis, a
critério do credor, na forma desta Lei, desde que atendidas as seguintes condições:
(Redação dada pela Lei nº 13.313, de 2016)

I - a dação seja precedida de avaliação do bem ou dos bens ofertados, que devem
estar livres e desembaraçados de quaisquer ônus, nos termos de ato do Ministério da
Fazenda; e (Redação dada pela Lei nº 13.313, de 2016)
II - a dação abranja a totalidade do crédito ou créditos que se pretende liquidar com
atualização, juros, multa e encargos legais, sem desconto de qualquer natureza,
assegurando-se ao devedor a possibilidade de complementação em dinheiro de
eventual diferença entre os valores da totalidade da dívida e o valor do bem ou dos
bens ofertados em dação. (Redação dada pela Lei nº 13.313, de 2016)
 § 1º O disposto no caput não se aplica aos créditos tributários referentes ao Regime
Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional. (Redação dada
pela Lei nº 13.313, de 2016)
§ 2º Caso o crédito que se pretenda extinguir seja objeto de discussão judicial, a
dação em pagamento somente produzirá efeitos após a desistência da referida ação
pelo devedor ou corresponsável e a renúncia do direito sobre o qual se funda a ação,
devendo o devedor ou o corresponsável arcar com o pagamento das custas judiciais
e honorários advocatícios. (Redação dada pela Lei nº 13.313, de 2016)
§ 3º A União observará a destinação específica dos créditos extintos por dação em
pagamento, nos termos de ato do Ministério da Fazenda.”

Ainda nesse sentido, o disposto no diploma legal foi regulamentado pela Portaria nº
32/2018 da PGFN.

Realizada essa introdução, tem-se que a dação em pagamento não conflita com o
conceito de “prestação pecuniária” preceituado pelo art. 3º do CTN. Isso porque, conforme
leciona Paulo de Barros Carvalho, o pagamento, enquanto prestação que o devedor (ou alguém
por ele) faz da importância pecuniária correspondente ao débito ao credor, é devido quando
realizado nos moldes previstos na lei.

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor

nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Como se vê, o próprio dispositivo legal prevê expressamente a prestação pecuniária

pode ser em moeda “ou cujo valor nela se possa exprimir”. Ora, como não poderia deixar de ser,
trata-se de autorização para considerar-se possível modalidade alternativa de pagamento que
não em “moeda”.

Nesse sentido, leciona André Mendes Moreira, é “perfeitamente factível que, para
atender ao interesse público, a legislação, observando os princípios da moralidade,
impessoalidade, publicidade e eficiência estipule a alternativa da dação em pagamento para
extinguir, em situações específicas, o crédito tributário”.

Paulo de Barros Carvalho, por sua vez, complementa que a regra matriz de
incidência continua veiculando o dever de pagar em pecúnia, mas essa regra não se confunde
absolutamente com a norma jurídica extintiva que, em seu antecedente, prevê a hipótese de
realização da dação de imóveis e, no seu consequente, enunciados que serão utilizados para
fazer desaparecer o crédito tributário.

A validade da modalidade de extinção do crédito tributário se confirma, também,

com a análise da atual jurisprudência pátria, que superou o julgamento da Medida Cautelar na
ADI nº 1.917/DF e assinala que o rol de hipóteses de extinção do crédito previsto pelo art. 156
do CTN não é taxativo, na medida em que, nos termos do art. 146 da Constituição Federal, as
modalidades de extinção do crédito tributário não são matérias reservadas à lei complementar. É
o que se confere do julgamento da ADI-MC 2.405/RS, assim sumariado:

“Ação direta de inconstitucionalidade: medida cautelar: L. estadual 11.475, de 28 de

abril de 2000, que introduz alterações em leis estaduais (6.537/73 e 9.298/91) que
regulam o procedimento fiscal administrativo do Estado e a cobrança judicial de
créditos inscritos em dívida ativa da fazenda pública estadual, bem como prevê a
dação em pagamento como modalidade de extinção de crédito tributário. I -
Extinção de crédito tributário criação de nova modalidade (dação em pagamento)
por lei estadual: possibilidade do Estado-membro estabelecer regras específicas de
quitação de seus próprios créditos tributários. Alteração do entendimento firmado na
ADInMC 1917-DF, 18.12.98, Março Aurélio, DJ 19.09.2003: conseqüente ausência
de plausibilidade da alegação de ofensa ao art. 146, III, b, da Constituição Federal,
que reserva à lei complementar o estabelecimento de normas gerais reguladoras dos
modos de extinção e suspensão da exigibilidade de crédito tributário. II - Extinção
do crédito tributário: moratória e transação: implausibilidade da alegação de ofensa
dos artigos 150, § 6º e 155, § 2º, XII, g, da CF, por não se tratar de favores fiscais.
III - Independência e Separação dos Poderes: processo legislativo: iniciativa das leis:
competência privativa do Chefe do Executivo. Plausibilidade da alegação de
inconstitucionalidade de expressões e dispositivos da lei estadual questionada, de
iniciativa parlamentar, que dispõem sobre criação, estruturação e atribuições de
órgãos específicos da Administração Pública, criação de cargos e funções públicos e
estabelecimento de rotinas e procedimentos administrativos, que são de iniciativa
reservada ao Chefe do Poder Executivo (CF, art. 61, § 1º, II, e), bem como dos que
invadem competência privativa do Chefe do Executivo (CF, art. 84, II).
Conseqüente deferimento da suspensão cautelar da eficácia de expressões e
dispositivos da lei questionada. IV - Participação dos Municípios na arrecadação de
tributos estaduais. 1. IPVA - Interpretação conforme, sem redução de texto, para
suspensão da eficácia da aplicação do § 3º do art. 114, introduzido na L. 6.537/73
pela L. 11.475/2000, com relação ao IPVA, tendo em vista que, ao dispor que "na
data da efetivação do respectivo registro no órgão competente deverá ser creditado, à
 conta dos municípios, 25% do montante do crédito tributário extinto", interfere no
sistema constitucional de repartição do produto da arrecadação do IPVA (50%). 2.
Deferimento da suspensão cautelar do § 3º do art. 4º da L. 11.475/2000 ("Os títulos
recebidos referentes às parcelas pertencentes aos municípios, previstas no inciso IV
do art. 158 da Constituição Federal, serão convertidos em moeda, corrente nacional
e repassados a esses, pela Secretaria da Fazenda, no dia do resgate dos
certificados"), pois a norma deixa ao Estado a possibilidade de somente repassar aos
Municípios os 25% do ICMS só quando do vencimento final do título, que
eventualmente pode ter sido negociado. V - Precatório e cessão de crédito tributário:
plausibilidade da alegação de ofensa ao art. 100, da CF, pelos arts. 5º e seu parágrafo
único e 6º, ambos da lei impugnada, que concedem permissão para pessoas físicas
cederem a pessoas jurídicas créditos contra o Estado decorrentes de sentença
judicial, bem como admitem a utilização destes precatórios na compensação dos
tributos: deferimento da suspensão cautelar dos mencionados preceitos legais. VI -
Licitação (CF, art. 37, XXI)- não ofende o dispositivo constitucional o art. 129 da L.
6.537/73 c/ a red. L. 11.475/00 - que autoriza a alienação dos bens objetos de dação
por valor nunca inferior ao que foi recebido e prevê a aquisição de tais bens por
município, mediante o pagamento em prestações a serem descontadas das quotas de
participação do ICMS. VII - Demais dispositivos cuja suspensão cautelar foi
indeferida.”
(STF - ADI-MC: 2405 RS, Relator: CARLOS BRITTO, Data de Julgamento:
06/11/2002, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJ 17-02-2006 PP-00054 EMENT
VOL-02221-01 PP-00071 LEXSTF v. 28, n. 327, 2006, p. 14-56)

4. Que é compensação tributária? Quando nasce o direito subjetivo à compensação

tributária? Determinada lei editada em momento posterior ao do nascimento do “direito
subjetivo” à compensação estabelece limites ao seu exercício, como, por exemplo,
limitando o crédito a compensar a determinado valor por mês, impedindo a incidência de
juros de mora ao crédito. Essas novas regras que limitam a compensação se comparadas à
legislação até então vigente impactam o exercício do direito de compensar consagrado
anteriormente à vigência dessa lei? Há direito adquirido à compensação?

Na lição de Paulo César Conrado, a compensação pode ser entendida como uma
modalidade extintiva das obrigações, inclusive as tributárias, que pressupõe a existência de um
credor e um devedor recíprocos. No âmbito tributário, em específico, o instituto da
compensação ganha outros contornos, tendo como premissa básica a necessidade de que uma lei
específica que a autorize, a teor do art. 170 do CTN. Confira-se o que dispõe o preceptivo:
 “Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.” (Vide Decreto nº 7.212, de
2010)

Veja-se, pois, que o fenômeno da compensação pressupõe a existência de outra

relação, consistindo essa a obrigacional existente entre credor e devedor, sendo que, no bojo
daquela, há, por assim dizer, uma inversão entre as posições dos sujeitos, consubstanciando-se
uma “reciprocidade”.

Nesse sentido, a força extintiva da compensação, nos termos do art. 156 do CTN,
opera-se em dois sentidos: de um lado, a obrigação tributária acima delineada, em que há o
crédito do fisco e o débito do contribuinte; e, de outro, “a relação de débito do fisco”, em cujo
bojo reside o débito do fisco e o crédito do contribuinte.

Feita essa introdução, passa-se à segunda indagação, relativamente ao surgimento

do “direito subjetivo à compensação”. Como se disse, a compensação opera duas relações
jurídicas distintas, de modo que a sua operacionalização pressupõe a ocorrência simultânea
destas. Acerca dessas relações, confira-se a doutrina de Paulo de Barros Carvalho:

“Eis o motivo pelo qual defino ‘crédito tributário’ como o direito subjetivo de que é
portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto
prestacional, representado por uma importância em dinheiro, tendo ele nascimento
com a construção de um enunciado fáctico, posto pelo consequente de norma
individual e concreta.

Por outro lado, situações há em que o Fisco figura no polo passivo da relação
jurídica. Fala-se, nesse caso, em ‘débito do Fisco’, consequência do pagamento
indevido, e constituído, também, no consequente de outra norma individual e
concreta.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método.
2. ed. São Paulo: Noeses, 2008. p. 477)

Sob esse raciocínio, há três “normas individuais concretas”: uma constante na

relação da obrigação tributária, isto é, a relação jurídico-tributária propriamente dita; outra
constante na relação jurídica de débitos junto ao Fisco; e, do conjunto destas, surge uma
terceira, referente à norma propriamente dita da compensação.
 Nesse quadro, o direito subjetivo à compensação dá-se quando há,
simultaneamente, o referido fato relacional de débito junto ao fisco, oriundo de algum
pagamento indevido, e, também, a relação obrigacional tributária, oriunda de algum saldo
devedor do contribuinte.

A terceira indagação condiz, em resumo, com o marco temporal a ser considerado

para que determinada lei produza efeitos relativamente à compensação tributária. Para tal, deve-
se pontuar, antes de qualquer coisa, que a produção de efeitos de determinado preceptivo legal
está vinculada, antes de qualquer coisa, regra geral, ao princípio da irretroatividade, de modo
que os efeitos do novo preceptivo legal somente passaram a ser produzidos em relação aos fatos
geradores ocorridos após a sua vigência, não podendo, portanto, retroagir a fim de alcançar os
créditos existentes em momento anterior.

Do contrário, em sendo os fatores geradores anteriores à vigência da norma, não

que se falar na sua aplicabilidade, como se confere do precedente abaixo transcrito, o
entendimento já firmado pelo e. TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 5ª REGIÃO:

“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL.

COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO. ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LEI
12.844/2013 NO ART. 73, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº 9.430/96
POSTERIORES AO ALEGADO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 1. Cuida-se de
reexame dos embargos declaratórios opostos pela Fazenda Nacional, em
cumprimento à decisão do e. STJ, que determinou novo julgamento, em razão do
reconhecimento de omissão quanto à análise das alterações trazidas Lei
12.844/2013, que alterou o art. 73, parágrafo único, da Lei nº 9.430/96, legitimando
a compensação de pedido de restituição tributária com débitos parcelados sem
garantia. 2. Mandado de segurança que visa à apreciação por parte da Administração
Tributária dos pedidos de restituição formulados pela impetrante no prazo máximo
de 30 (trinta) dias, seja positiva ou negativa, e, sendo o caso de reconhecer seu
direito creditório, que proceda com a sequência de atos posteriores ao julgamento,
no sentindo de garantir a imediata restituição do quantum ali pleiteado, bem como
que o crédito reconhecido não seja compensado de ofício com os débitos tributários
constituídos contra si que estejam com exigibilidade suspensa nos termos do art. 151
do CTN. 3. Os créditos tributários que a autora pretende ver restituídos, objeto
de requerimento administrativo deduzido em junho de 2012, são
ANTERIORES à alteração do art. 73, parágrafo único, da lei nº9.430/96,
introduzida pela Lei nº 12.844/2013. 4. Mantido o entendimento do STJ,
firmado no RESP 1.213.082/PR, submetido ao rito do art. 543-C do CPC,
ocasião em que entendeu que o art. 6º e parágrafos do Decreto nº do decreto
 nº2.138/97, bem assim as instruções normativas da Secretaria da Receita Federal,
que regulamentaram a compensação de ofício no âmbito da Administração
Tributária Federal extrapolaram o art. 7º do Decreto-Lei nº2.287/86, tanto em sua
redação original quanto na redação atual dada pelo art. 114 da Lei nº11.196/2005, no
que diz respeito à imposição da compensação de ofício com os débitos do sujeito
passivo que se encontrem com a exigibilidade suspensa, na forma do art. 151 do
CTN. 5. Embargos conhecidos e parcialmente providos, , apenas para integrar as
razões de decidir, sem, contudo, conceder-lhes efeitos modificativos.” (APELREEX
08026940520134058300, Desembargador Federal Rogério Fialho Moreira, TRF5 -
Quarta Turma, julgado em 09/06/2015)

5. Em razão da não homologação da compensação e a consequete aplicação da multa

isolada nos termos do art. 74, §17 da Lei n. 9.430/96 (com redação dada pela Lei n.
13.097/15). Pergunta-se:

a) A compensação não homologada equivale a não pagamento de tributo?

Em relação à primeira indagação, tem-se que, na hipótese de determinado

preceptivo legal assegurar ao direito o de se ressarcir dos referidos créditos mediante
compensação com débitos próprios relativos a quaisquer tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil ou mediante o ressarcimento em espécie, faz-se necessário que o contribuinte
formule, perante o órgão fazendário federal, pedidos de ressarcimento ou compensação – ou,
mais recentemente, “Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e da Declaração de
Compensação – PER/DCOMP”, atualmente regulamentado pela IN RFB n.º 1717/2017.

Sucede que, conquanto assim o seja, o PER/DCOMP apenas inicia o procedimento

administrativo, eis que a declaração de compensação fica condicionada à posterior homologação
pela Receita Federal do Brasil e que, somente nesse momento, tem-se a “norma individual e
concreta” da compensação. Nesse momento, caso a RFB entenda que não há crédito a ser
compensado, ou, por qualquer outro motivo, não homologue a compensação, o débito não será
considerado quitado e o contribuinte será intimado para efetuar o pagamento dos débitos
indevidamente compensados.

A esse respeito, convém conferir a redação do art. 74, §6º da Lei 9.430/96:

“Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
 compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 6º A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento
hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados.”

Como se vê, o preceptivo legal expressamente dispõe a dispensabilidade do

lançamento do crédito tributário, porquanto a DCOMP já formaliza o crédito tributário, eis que
constitui “confissão de dívida”, sendo que, naturalmente, antes de considerar-se “tributo não
pago”, ao contribuinte é assegurada a possibilidade de pagamento dos tributos indevidamente
compensados.

b) Que se entende por falsidade da declaração? E qual a multa aplicada no caso de

falsidade da declaração?

Pode-se entender por “declaração de compensação falsa” como a hipótese em que o

contribuinte promove a glosa da compensação mediante “fraude”, isto é, com o expresso intuito
de mascarar a realidade fática e, bem assim, levar o Fisco ao entendimento de que há direito
creditório que inexiste. Essa hipótese, registre-se, não se confunde com pedido de ressarcimento
indeferido ou considerado indevido, porquanto nesses não há ato ilícito ou infracional praticado
pelo contribuinte de má-fé.

Para essa hipótese – isto é, em que se configura a atitude fraudulenta do

contribuinte -, prevê o art. 18 da Lei 10.833/2003 que:

“Art. 18. O lançamento de ofício de que trata o art. 90 da Medida Provisória no

2.158-35, de 24 de agosto de 2001, limitar-se-á à imposição de multa isolada em
razão de não-homologação da compensação quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de
2007)
(...)
§ 2º A multa isolada a que se refere o caput deste artigo será aplicada no percentual
previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total do débito
indevidamente compensado.” (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)
 De sua leitura conjugada com o previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no
1
9.430/1996 , vê-se, pois, que a multa aplicada será de 150% (cento e cinquenta por cento),
muito embora se possa discutir o seu caráter confiscatório, porquanto superior a 100% (cem por
cento).

É que, no entendimento do c. Supremo Tribunal Federal, as multas fiscais, embora

não sejam tributos, sujeitam-se ao princípio constitucional hospedado no art. 150, IV, da CF/88,
que veda que os instrumentos fiscais resultem em confisco. De fato, o c. Supremo Tribunal
Federal, acerca do tema, decidiu, por meio de seu plenário, em votação unânime, que as multas
fiscais estão sujeitas ao mencionado princípio, de sorte que sua aplicação de ser moderada,
evitando-se consumo de parte considerável do patrimônio do contribuinte.

Confira-se a ementa do acórdão, proferido nos autos da ADIn 551-1/RJ:

“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. §§ 2.º E 3.º O ART. 57 DO

ATO DAS DOSPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA
CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAÇÃO DE
VALORES MÍNIMOS PARA MULTAS PELO NÃO-RECOLHIMENTO E
SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO INCISO IV DO
ART. 150 DA CARTA DA REPÚBLICA. A desproporção entre o desrespeito à
norma tributária e sua conseqüência jurídica, a multa, evidencia o caráter
confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade
ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ação julgada procedente.
(STF – Pleno; ADI 551/RJ; Rel. Min. ILMAR GALVÃO, por unanimidade; DJ
14/02/2003, p. 058) Nessa esteira, a jurisprudência do STF se consolidou no sentido
de que, para respeito o princípio do não-confisco, as multas fiscais não podem
ultrapassar o patamar de 100% (cem por cento) do montante do débito principal
apurado. Vide, exemplificativamente o teor do julgamento do AgRg no RExt
833.106/GO.”

c) A aplicação de penalidade na hipótese de não homologação ou falsidade da declaração

ofende algum princípio jurídico tributário?

Como se adiantou na “letra” anterior, para a hipótese de falsidade de declaração, a

multa aplicada no percentual de 150% (cento e cinquenta porcento) vai de encontro ao princípio

1
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;”
do não confisco e, conforme sedimentado pelo c. STF, acima colacionado, as multas fiscais não
podem ultrapassar o patamar de 100% (cem por cento).

Por outro lado, a aplicação da penalidade na hipótese de não homologação está

prevista no art. 74, §17, da Lei nº 9.430/1996, incluído pela Lei nº 12.249/2010 (redação dada
pela Lei n° 13.097/2015), que possui a seguinte redação:

“Art. 74
(...)
§17. Será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
débito objeto de declaração de compensação não homologada, salvo no caso de
falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo.”

Como se vê, a multa incide pelo simples fato de o contribuinte ter remetido
DCOMP’s com base em créditos que, no entender do Fisco, seriam indevidos, punindo-se o
contribuinte pelo exercício de um direito potestativo seu, que é o de compensar débitos próprios
com créditos que entende serem-lhe devidos, sem qualquer consideração quanto à sua boa-fé.

Noutros termos, o que há é a aplicação de penalidade em decorrência do simples

direito de petição aos órgãos públicos, à míngua da prática de infração pelo contribuinte e da
existência e comprovação de sua má-fé, o que ressume absolutamente inconstitucional, eis que
viola o art. 5º, inciso XXXIV, “a”, da CF:

“Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade
do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos
seguintes:
(...)
XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra
ilegalidade ou abuso de poder;”

É dizer, ao assegurar o direito de petição, a Constituição Federal também garante o

direito subjetivo de obter a correspondente resposta do Poder Público, razão pela qual a posição
da RFB de impor a aplicação de multa pela simples remessa de DCOMP não homologada
aniquila, na prática, a garantia constitucional.
 Nesse sentido, vale destacar que o e. Tribunal Regional da 4.ª Região, quando do
julgamento da Arguição de Inconstitucionalidade n.º 5007416-62.2012.404.0000 (Relatora p/
Acórdão Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 03/07/2012), posicionou-se pela
inconstitucionalidade dos §§15 e 17 do art. 74 da Lei n.º 9.430/96, por entender que estes
dispositivos afrontam o direito de petição assegurado pelo art. 5.º XXXIV, “a”, da CF/88 e o
princípio da proporcionalidade. Eis a ementa do referido julgamento:

“ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGO 74 DA LEI N.

9.430/96, PARÁGRAFOS 15 E 17. AFRONTA AO ARTIGO 5º, INCISO XXXIV,
DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, BEM COMO AO PRINCÍPIO DA
PROPORCIONALIDADE. O artigo 5.º, inciso XXXIV, ‘a’, da Constituição Federal
dá conta de que ‘são a todos assegurados, independentemente do pagamento de
taxas: a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra
ilegalidade ou abuso de poder; b) a obtenção de certidões em repartições públicas,
para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal’. A multa
prevista nos parágrafos 15 e 17 do art. 74 da Lei n.º 9.430/96, ainda que não obste
totalmente a realização do pedido de compensação, cria obstáculos, com certeza, ao
direito de petição do contribuinte, pois, diante da possibilidade de lhe ser aplicada a
pena pecuniária, produz justo receio, a ponto de desestimulá-lo a efetivar o pedido
de compensação a que teria direito. Portanto, os parágrafos 15 e 17 do artigo 74 da
Lei n.º 9.430/96 conflitam com o disposto no artigo 5.º, inciso xxxiv, alínea ‘a’ da
Constituição Federal. Além disso, a aplicação de multa com base apenas no
indeferimento ou na não homologação da declaração de compensação afronta o
princípio da proporcionalidade. (TRF4, ARGINC 5007416-62.2012.404.0000, Corte
Especial, Relatora p/ Acórdão Luciane Amaral Corrêa Münch, D.E. 03/07/2012)”

No mesmo sentido, o c. STF:

“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 32, QUE DEU NOVA

REDAÇÃO AO ART. 33, § 2º, DO DECRETO 70.235/72 E ART. 33, AMBOS DA
MP 1.699-41/1998. DISPOSITIVO NÃO REEDITADO NAS EDIÇÕES
SUBSEQUENTES DA MEDIDA PROVISÓRIA TAMPOUCO NA LEI DE
CONVERSÃO. ADITAMENTO E CONVERSÃO DA MEDIDA PROVISÓRIA
NA LEI 10.522/2002. ALTERAÇÃO SUBSTANCIAL DO CONTEÚDO DA
NORMA IMPUGNADA. INOCORRÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE
RELEVÂNCIA E URGÊNCIA. DEPÓSITO DE TRINTA PORCENTO DO
DÉBITO EM DISCUSSÃO OU ARROLAMENTO PRÉVIO DE BENS E
DIREITOS COMO CONDIÇÃO PARA A INTERPOSIÇÃO DE RECURSO
ADMINISTRATIVO. PEDIDO DEFERIDO. (...) A exigência de depósito ou
arrolamento prévio de bens e direitos como condição de admissibilidade de recurso
 administrativo constitui obstáculo sério (e intransponível, para consideráveis
parcelas da população) ao exercício do direito de petição (CF, art. 5º, XXXIV), além
de caracterizar ofensa ao princípio do contraditório (CF, art. 5º, LV). A exigência de
depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos pode converter-se, na prática, em
determinadas situações, em supressão do direito de recorrer, constituindo-se, assim,
em nítida violação ao princípio da proporcionalidade. Ação direta julgada
procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 32 da MP 1699-41 -
posteriormente convertida na lei 10.522/2002 -, que deu nova redação ao art. 33, §
2º, do Decreto 70.235/72.” (ADI 1976, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA,
Tribunal Pleno, julgado em 28/03/2007, DJe-018 DIVULG 17-05-2007 PUBLIC
18-05-2007 DJ 18-05-2007)

Demais disso, a aplicação da multa com base apenas no indeferimento do pedido

ou na não homologação da declaração de compensação afronta o princípio da
proporcionalidade, na medida em que imputa ao administrado uma penalidade à míngua da
prática de uma infração prévia. Elucidativas, nesse sentido, as razões expostas pelo
Desembargador do TRF da 4.ª Região Otávio Roberto Pamplona, quando do julgamento da
Arguição de Inconstitucionalidade n.º 5007416-62.2012.404.0000 (Relatora p/ Acórdão Luciane
Amaral Corrêa Münch, D.E. 03/07/2012):

“(...) Afora essa ofensa direta ao direito constitucional de petição, entendo que os
preceptivos impugados atentam, também, contra o princípio da
proporcionalidade/razoabilidade. Para a análise desse ponto, cabe, por primeiro,
inquirir qual foi o objetivo do legislador ao instituir, por meio do art. 62 da Lei nº
12.249/10, multas incidentes sobre pedidos de ressarcimentos indeferidos ou
indevidos e/ou declarações de compensações não homologadas, na alíquota de 50%
sobre o valor do crédito não ressarcido e/ou compensado? Se a intenção era dar
celeridade ao processo de ressarcimento e compensação na via administrativa,
mostra-se desproporcional e irrazoável coagir o contribuinte de boa-fé, limitando
seu direito fundamental de petição, para alcançar tal finalidade, tendo em vista que o
postulado da proporcionalidade/razoabilidade exige adequação entre os meios e os
fins. Com efeito, acerca desse princípio constitucional, sua compreensão e alcance,
tive a oportunidade de, em trabalho acadêmico, assim me pronunciar: (...) Assim
entendido o princípio da proporcionalidade, dúvida não resta de que os preceptivos
impugnados estão eivados de inconstitucionalidade, pois as multas impostas se
constituem em excesso indevido, impedindo o livre exercício do direito fundamental
de petição. Por fim, é importante relembrar o que decidiu o Supremo Tribunal
Federal quando analisou a questão relativa ao depósito prévio como condição
necessária à admissibilidade do recurso administrativo fiscal, que culminou com a
edição da súmula vinculante n. 21, assim vazada: É INCONSTITUCIONAL A
 EXIGÊNCIA DE DEPÓSITO OU ARROLAMENTO PRÉVIOS DE DINHEIRO
OU BENS PARA ADMISSIBILIDADE DE RECURSO ADMINISTRATIVO. Ora,
se o simples depósito prévio, que não é pena ou sanção, já se constitui em exigência
inconstitucional, o que se dizer, então, da aplicação de uma sanção - multa - pelo
simples indeferimento de um pedido de ressarcimento ou pela não homologação de
uma compensação, quando efetuados sem qualquer intuito fraudatório ou
desprovidos de má-fé. Mutatis mutandis, seria o mesmo que se impor a um litigante
em processo judicial a multa de 50% pelo simples indeferimento do seu pedido
levado ao judiciário. Nada mais, portanto, precisa ser dito para se verificar a vitanda
inconstitucionalidade dos dispositivos impugnados. Feitas essas considerações, é de
se acolher o pedido formulado nestes autos, para o fim de reconhecimento da
inconstitucionalidade das multas previstas nos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei nº
9.430/96, com redação dada pelo art. 62 da Lei nº 12.249/10, ressalvados os casos de
falsidade nas declarações e pedidos apresentados pelo contribuinte, hipóteses em
que entendo possível a incidência das multas, nos percentuais previstos em lei.”

6. Diante da sistemática implementada pelo CPC/15 relativamente aos julgados de casos

repetitivos, pergunta-se: é possível falar em direito subjetivo à repetição/compensação do
indébito a partir do momento em que proferida decisão em recurso especial e/ou
extraordinário repetitivos (vide art. 928 do CPC/15), ainda que o contribuinte não tenha
ajuizado ação de repetição/compensação do indébito cujo fundamento seja objeto do
recurso repetitivo?

Como se sabe, visando a conferir tratamento “prioritário, adequado e racional às

questões repetitivas”2, previu o Código de Processo Civil a possibilidade de que, mediante a
instauração de procedimento de julgamento de casos repetitivos, houvesse a formação
concentrada de precedentes obrigatórios, de sorte a vincular o próprio tribunal, seus órgãos, e os
juízos a ele subordinados.

De acordo com o diploma legal, em seu art. 1.036, que cuida do microssistema de
recursos repetitivos, caberá a formação concentrada de precedentes obrigatórios “sempre que
houver multiplicidade de recursos extraordinários ou especiais com fundamento em idêntica
questão de direito”.

2
DIDIER JÚNIOR, Fredie; CUNHA, Leonardo José Carneiro da. Curso de direito processual
civil. Vol. 3, 13ª ed. Salvador: Ed. JusPodivm, 2016, p. 590.
 Da análise conjunta dos arts. 927, III, e 928 do CPC, infere-se que deverão ser
observados pelos juízes e pelos tribunais “os acórdãos em incidente de assunção de competência
ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento de recursos extraordinário e especial
repetitivos”, sendo esses os julgamentos de casos repetitivos proferidos em “incidente de
resolução de demandas repetitivas” e “recursos especial e extraordinário repetitivos”.

Como se vê, da análise dos dispositivos legais, a vinculação das decisões proferidas
em sede de recurso especial e/ou extraordinário repetitivos cinge-se aos “juízes e tribunais”, não
se englobando, a princípio, a esfera administrativa. De fato, de uma análise conjugada dos
dispositivos com o contido no art. 103-A da CF/88, vê-se que somente as súmulas vinculantes
obrigam a Administração Pública3.

Por outro lado, o art. 15 do CPC/15 prevê que “a ausência de normas que regulem
processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão
aplicadas supletiva e subsidiariamente”. De sua leitura, vê-se, pois, que há duas situações: uma
de supletividade, que pressupõe ausência de especial norma reguladora do processo
administrativo, o CPC assume função “normativo-substutiva”; ao passo que, noutra, a
subsidiária, pressupõe-se alguma regulamentação e o CPC possui função “normativo-
complementar”, segundo a lição de Paulo Cesar Conrado e Rodrigo Dalla Pria4.

Daí porque, segundo os autores, seguindo uma tendência de que o processo,

enquanto jurisdição, engloba tanto a judicial como a administrativa, radicando-se no mesmo
conceito o processo judicial e administrativo e, bem assim, preocupando-se com a função
“ontologicamente considerada”, pode-se cogitar a aplicação do contido nos arts. 927 e 928 ao
processo administrativo, eis que esses conferem noções de segurança e igualdade, de sorte que
casos análogos devem ser resolvidos de igual modo.

Ainda segundo os autores, no contexto atual, não se justifica eventual discrepância

entre a “jurisdição judicial” e a “jurisdição administrativa”, “afinal de contas, ambas estão (ou
deveriam estar) a serviço dos mesmos valores – no caso, segurança e igualdade”.

3
“Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação, mediante decisão de
dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões sobre matéria constitucional, aprovar súmula que,
a partir de sua publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do
Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem
como proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei.”
4
In “Aplicação do Código de Processo Civil ao Processo Administrativo Tributário”. O Novo CPC e o
seu impacto no Direito Tributário. Coordenadores Paulo Cesar Conrado e Juliana Furtado Costa. São
Paulo: Fiscosoft, 2015.
 Tomando-se essa premissa, afigura-se razoável considerar a aplicação das decisões
proferidas em julgamentos repetitivos à via administrativa, seguindo a mesma lógica da já
conferida autorização relativa às Súmulas Vinculantes.