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DERECHO FINANCIERO

Y TRIBUTARIO. PARTE GENERAL


Directores
Miguel Ángel Collado Yurrita
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
de la Universidad de Castilla-La Mancha
Director del Centro Internacional de Estudios Fiscales
Gracia María Luchena Mozo
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
de la Universidad de Castilla-La Mancha

Marina Aguilar Rubio Francisco José Nocete Correa


Profesora Contratada Doctora Profesor Contratado Doctor
Universidad de Almería Universidad de Castilla-La Mancha

Pedro José Carrasco Parrilla María del Prado Montoya López


Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Profesora asociada de Derecho
Universidad de Castilla-La Mancha Financiero y Tributario
Universidad de Castilla-La Mancha
Miguel Ángel Cuervas-Mons Martínez
Abogado Gemma Patón García
Profesora Titular de Derecho Financiero
Patricia Díaz Rubio y Tributario
Doctora en Derecho Universidad de Castilla-La Mancha
Universidad de Almería
Francisco Risueño Jiménez
Fernando Fernández Marín Profesor asociado de Derecho Financiero
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Tributario
Universidad de Almería Universidad de Castilla-La Mancha

Ángel Fornieles Gil Luis María Romero Flor


Profesor Contratado Doctor Profesor ayudante Doctor de Derecho
Universidad de Almería Financiero y Tributario
Universidad de Castilla-La Mancha
Antonio José Jiménez Ibáñez
Jefe de Servicio de Gestión Tributaria en los SS.PP. María Esther Sánchez López
de la Consejería de Economía y Hacienda en Albacete Profesora Titular de Derecho Financiero
y Tributario
Miguel Ángel Luque Mateo Universidad de Castilla-La Mancha
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
J. Alberto Sanz Díaz-Palacios
Saturnina Moreno González Profesor Titular de Derecho Financiero
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario y Tributario
Universidad de Castilla-La Mancha Universidad de Castilla-La Mancha

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DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO.
PARTE GENERAL

Tercera edición

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ÍNDICE

PRÓLOGO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

ABREVIATURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

TEMA 1. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO.


EL DERECHO TRIBUTARIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
Miguel Ángel Collado Yurrita
I. La actividad financiera del Estado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
II. Contenido del Derecho Financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
1. Los ingresos públicos. El Derecho Tributario . . . . . . . . . . . . . . 28
2. El gasto público. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32
Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34

TEMA 2. EL PRESUPUESTO: CONCEPTO, CONTENIDO Y FUNCIONES.


LOS PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
Francisco José Nocete Correa
I. Antecedentes históricos del instituto presupuestario . . . . . . . . . . . 35
II. Concepto, contenido y funciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
1. Concepto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
2. Contenido del Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38
3. Funciones del Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
III. Los principios presupuestarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
1. Principio de competencia y reserva de ley presupuestaria. . . . . 44
2. Principios de unidad y universalidad presupuestaria . . . . . . . . 45
3. Principio de anualidad presupuestaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
4. Principio de especialidad presupuestaria . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
5. Principio de estabilidad presupuestaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

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Índice

TEMA 6. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO:


PRINCIPIOS MATERIALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111
Miguel Ángel Collado Yurrita y Saturnina Moreno González
I. Los principios constitucionales específicos del ordenamiento
financiero: valor normativo y clasificación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111
II. Los principios materiales del Derecho Tributario. . . . . . . . . . . . . . 114
1. El principio de capacidad económica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
2. El principio de generalidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121
3. El principio de igualdad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124
4. El principio de progresividad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129
5. El principio de no confiscatoriedad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
III. Los principios materiales relativos al Gasto Público . . . . . . . . . . . 132
1. El principio de asignación equitativa de los recursos públicos . 133
2. Los principios de eficiencia y economía en la programación y
ejecución del gasto público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134
Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135

TEMA 7. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO:


PRINCIPIOS FORMALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137
Miguel Ángel Collado Yurrita y Luis María Romero Flor
I. El principio de reserva de Ley en Derecho Financiero como
manifestación del principio constitucional de legalidad. . . . . . . . . 137
II. Las diversas funciones del principio de reserva de ley en materia
tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139
III. Ámbito material de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140
1. Prestaciones cubiertas por la reserva de ley: prestaciones
patrimoniales de carácter público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141
2. Elementos esenciales del tributo comprendidos en la reserva
de ley. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142
3. La reserva de ley contenida en la Ley General Tributaria . . . . . 144
IV. El alcance de la de reserva de ley . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145
1. Su valor como reserva relativa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146
2. Alcance formal: admisibilidad del decreto ley. . . . . . . . . . . . . . 148
3. Alcance territorial de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150
Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152

TEMA 8 FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155


Miguel Ángel Cuervas-Mons Martínez
I. Introducción. Concepto y enumeración de las fuentes del Derecho
tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155

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TEMA 6
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
DEL DERECHO FINANCIERO:
PRINCIPIOS MATERIALES

Miguel Ángel Collado Yurrita


Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Castilla-La Mancha
Director del Centro Internacional de Estudios Fiscales
Saturnina Moreno González
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Castilla-La Mancha
Centro Internacional de Estudios Fiscales
SUMARIO:
I. Los principios constitucionales específicos del ordenamiento financiero: valor normati-
vo y clasificación. II. Los principios materiales del Derecho Tributario. 1. El principio de
capacidad económica. 2. El principio de generalidad. 3. El principio de igualdad. 4. El
principio de progresividad. 5. El principio de no confiscatoriedad. III. Los principios mate-
riales relativos al Gasto Público. 1. El principio de asignación equitativa de los recursos
públicos. 2. Los principios de eficiencia y economía en la programación y ejecución del
gasto público. Bibliografía.

I. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES ESPECÍFICOS DEL ORDENAMIENTO


FINANCIERO: VALOR NORMATIVO Y CLASIFICACIÓN

Como es sabido, la Constitución norma suprema de nuestro ordenamien-


to jurídico, tiene un valor normativo inmediato y directo tanto para los
ciudadanos, como para los poderes públicos (art. 9.1 CE). Por ello, todos los
preceptos incluidos en el Texto Constitucional tienen contenido normativo,
aunque presenten distinto alcance. Dicha normatividad también es predica-

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Miguel Ángel Collado Yurrita y Saturnina Moreno González

ble de los principios constitucionales pues, como ha manifestado claramente


y en reiterada doctrina el Tribunal Constitucional, los principios asumidos
por la Carta Magna constituyen reglas de vigencia y aplicación inmediata,
vinculantes para todos los poderes públicos y capaces de ser empleados como
parámetros de constitucionalidad de las leyes (SSTC 4/1981, FJ. 1º B;
18/1981, FJ. 5º; y 21/1981, FJ. 17º).
Así pues, los principios constitucionales pueden definirse, en una prime-
ra aproximación, como criterios generales, recogidos en la Constitución, que
deben orientar y limitar la actuación de los poderes públicos. Definición que
debe hacerse extensible a los principios constitucionales sobre los que se
asienta la materia financiera.
El valor normativo de la Constitución también se predica del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos proclamado en el artículo
31 del Texto Constitucional y alcanza plenamente a los principios específi-
cos del ordenamiento financiero contenidos en dicho precepto. Su tenor
literal es el siguiente:
«1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capa-
cidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad
y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su
programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.
3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público
con arreglo a la Ley.»

La ubicación del artículo 31 dentro del Texto Constitucional tiene con-


secuencias sobre los cauces procesales que deben seguirse en caso de viola-
ción de cualquiera de ellos. El artículo 53.1 CE dispone que los derechos y
libertades reconocidos en el Capítulo Segundo del Título Primero vinculan
a todos los poderes públicos, y sólo por ley, que en todo caso deberá respe-
tar su contenido esencial, podrá regularse el ejercicio de tales derechos y
libertades, que se tutelarán de acuerdo con lo previsto en el artículo 161.1
a) de la Constitución. Por tanto, dado que el artículo 31 forma parte de la
Sección Segunda del Capítulo Segundo del Título Primero de la Constitu-
ción, los principios que en él se contienen vinculan directamente a todos los
poderes públicos. En consecuencia, su vulneración por una ley o disposición
normativa con fuerza de ley podrá motivar la interposición de un recurso o
cuestión de inconstitucionalidad, mientras que si la norma que contradice
tales principios es de rango inferior a la ley, la inconstitucionalidad supondrá
su inaplicación por los jueces y tribunales ordinarios (art. 9.1 CE y 6 de la
Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial). Sin embargo, ningu-
no de los principios del artículo 31 CE está protegido por los procedimien-
tos de defensa de los derechos fundamentales contemplados en el artículo

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Principios constitucionales del derecho financiero: principios materiales

53.2 CE, es decir, por el procedimiento preferente y sumario ante la juris-


dicción ordinaria y por el recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional
[art. 161.1 b) CE].
En el apartado primero del artículo 31 se recogen los denominados prin-
cipios o criterios materiales de justicia tributaria (principios de capacidad
económica, generalidad, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad). El
apartado segundo del artículo 31 CE incorpora los denominados principios
de justicia material del gasto público (asignación equitativa de los recursos
públicos, eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto
público). Finalmente, el apartado tercero del mismo artículo contempla el
principio de reserva de ley o legalidad tributaria.
En esta lección analizaremos los principios materiales del Derecho
Financiero, relativos al contenido sustantivo de la materia financiera, con-
templados en los apartados primero y segundo del artículo 31 CE. Los
principios constitucionales de carácter formal, recogidos principalmente en
el apartado tercero del artículo 31 CE, se estudian en el siguiente tema del
presente manual.
No obstante, con carácter previo, resulta pertinente señalar que tales
principios no son, desde luego, los únicos criterios que deben orientar y
limitar la actuación de los poderes públicos en el ámbito financiero.
Efectivamente, en la llamada parte orgánica de la Constitución se encuen-
tran principios relativos a la distribución territorial del poder financiero, tales
como los de autonomía financiera (arts. 133.2, 140, 142, 156, 157 y Disp.
Adic. Primera CE), coordinación con la Hacienda estatal y solidaridad entre
todos los españoles (art. 156.1 CE), territorialidad y unidad de mercado (art.
157.2 CE), a los que se prestará mayor atención cuando se estudie la distri-
bución del poder financiero en España, por lo que remitimos al lector a la
lección correspondiente con el objeto de evitar reiteraciones innecesarias.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que, al lado de los principios
constitucionales del ordenamiento financiero, otros muchos principios y
derechos constitucionales, aun no siendo específicos de este ámbito, también
informan la materia financiera y tributaria y tienen un importante reflejo
o incidencia sobre ella, como tendrá ocasión de comprobarse a lo largo de
las siguientes lecciones. Así sucede, por ejemplo, con los principios consti-
tucionales recogidos en el artículo 9.3 de la Carta Magna (principios de
legalidad, jerarquía normativa, publicidad de las normas, irretroactividad de
las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de los derechos
individuales, seguridad jurídica, o interdicción de la arbitrariedad de los
poderes públicos); con los derechos fundamentales a la intimidad personal
y familiar (art. 18.1 CE), a la inviolabilidad del domicilio (art. 18.2 CE), a
la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), a la presunción de inocencia, a no
declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable (art. 24.2 CE), a los que

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Miguel Ángel Collado Yurrita y Saturnina Moreno González

hay que añadir los principios constitucionales del Derecho sancionador (art.
25 CE); con los derechos a la propiedad privada o a la herencia (art. 33 CE)
y a la libertad de empresa (art. 38 CE); o con los principios rectores de la
política social y económica (arts. 39 a 52).
Finalmente, debe llamarse la atención sobre el hecho de que, pese a la
distinción entre los principios de justicia en materia tributaria (art. 31.1 CE)
y del gasto público (art. 31.2 CE), con la expresa referencia a todos ellos en
un mismo precepto de la Carta Magna se consagra constitucionalmente la
idea de justicia financiera, es decir, la contribución de los ciudadanos al
sostenimiento de los gastos públicos se legitima no solo porque su detracción
se efectúe atendiendo a criterios de justicia, sino porque dicha contribución
financia un gasto al que se exige también un criterio de asignación equita-
tiva. En palabras de RODRÍGUEZ BEREIJO (1976, Pág. 142), «la justicia en los
ingresos (justicia tributaria) no puede realizarse completamente si no va acompañada
de la justicia en el gasto público y, por consiguiente, […] únicamente el examen del
conjunto de los ingresos y de los gastos públicos puede darnos la orientación político-
social de un ordenamiento financiero».

II. LOS PRINCIPIOS MATERIALES DEL DERECHO TRIBUTARIO

El artículo 31.1 CE establece la obligación de todos de contribuir al sos-


tenimiento de los gastos públicos, pero ciñe esa obligación a unas fronteras
precisas: la capacidad económica de cada uno y el establecimiento, conser-
vación y mejora de un sistema tributario justo, inspirado en los principios
de igualdad y progresividad.
Por tanto, como reconociera el Tribunal Constitucional en una de sus
primeras sentencias, cuando la Carta Magna alude de forma expresa a la
capacidad económica lo hace sin agotar en ella el principio de justicia en
materia tributaria, pues del tenor del precepto constitucional resulta claro
que «el sistema tributario justo que se proclama no puede separarse, en ningún caso,
del principio de progresividad ni del principio de igualdad» (STC 27/1981, FJ. 4º).
Dicho de otro modo, el principio de capacidad económica no es criterio
exclusivo de justicia tributaria, ya que convive con otros principios (igualdad
progresividad, etc. y es la suma de todos ellos la que permite valorar si
nuestro sistema tributario es más o menos justo.
En consecuencia, y haciendo nuestras las palabras de RODRÍGUEZ BEREI-
JO, A. (1999. Pág. 612), los principios enunciados en el art. 31.1 CE «cons-
tituyen un conjunto unitario de criterios para el reparto de la carga tributaria; un
bloque normativo más allá de la singularidad y características de cada uno de ellos,
por cuanto se condicionan mutuamente en orden a la consecución de un sistema
tributario justo».

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Principios constitucionales del derecho financiero: principios materiales

1. El principio de capacidad económica

El principio de capacidad económica se recoge en el artículo 31.1 de la


Constitución, según el cual «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo
[…]». A este mismo principio se refiere el artículo 3.1 de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria: «La ordenación del sistema tributario se basa
en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos […]».
El principio de capacidad económica significa que los tributos deben
recaer sobre quienes pueden afrontar la carga económica derivada de su
aplicación. Es posible identificar tres funciones esenciales del principio de
capacidad económica. En primer lugar, es el presupuesto que justifica el hecho
mismo de contribuir y, por tanto, el cumplimiento del deber constitucional de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Desde esta óptica, como
ha advertido el Tribunal Constitucional, el principio de capacidad económi-
ca incorpora una exigencia lógica «que obliga a buscar la riqueza allí donde la
riqueza se encuentra» (STC 27/1981, FJ. 4º). El legislador, al configurar los
distintos hechos imponibles de los tributos, debe garantizar que estos atien-
dan a determinadas circunstancias o índices que sean reveladores, directa
o indirectamente, de capacidad económica. La doctrina considera índices
directos de capacidad económica la obtención de renta o la titularidad de
un patrimonio, mientras que son índices indirectos de capacidad económica
el consumo de bienes o el tráfico y circulación de riqueza. En segundo lugar,
la capacidad económica opera como límite para el legislador en la configura-
ción de los tributos. El deber de contribuir no puede sobrepasar el límite de
la capacidad económica. A este respecto, la contribución de acuerdo con la
capacidad económica no significa que toda la riqueza del individuo deba
estar sometida a tributación, ya que habrá que tener en cuenta qué parte
de dicha riqueza es precisa para cubrir las mínimas necesidades vitales de
su titular y, por consiguiente, no puede ser objeto de gravamen (mínimo
vital), así como también hay que tener en cuenta los límites que derivan del
principio de no confiscatoriedad. Por último, la capacidad económica es la
medida, razón o proporción de cada tributación, es decir, modula la aplicación
de los tributos conforme a la situación patrimonial y personal de los obli-
gados a satisfacerlos y, desde este punto de vista, es expresión de la igualdad
objetiva en la ley y manifestación de la progresividad tributaria, ya que a
iguales índices de capacidad económica, la presión tributaria soportada debe
ser la misma, pero una mayor capacidad económica debe ser sometida a una
presión tributaria mayor.
Analizadas las funciones a las que esencialmente sirve esteprincipio
constitucional, parece claro que la exigencia de capacidad económica se
concibe como predicable del sistema tributario en su conjunto, es decir, el

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Miguel Ángel Collado Yurrita y Saturnina Moreno González

ordenamiento globalmente considerado debe ser indicativo de capacidad


económica, pero dicho principio también debe estar presente en la configu-
ración de las diversas figuras tributarias que integran el sistema, aunque de
manera distinta y con intensidad diferente dependiendo de la naturaleza y
estructura de cada especie tributaria (SSTC 296/1994, FJ. 4º; y 164/1995,
FJ. 8º). Además, la capacidad económica es un criterio al que debe atender-
se no sólo en la configuración del hecho imponible, sino también en los
elementos de cuantificación del tributo.
El Tribunal Constitucional ha afrontado en numerosas ocasiones el estu-
dio del significado, funciones y alcance de este principio constitucional, así
como otras cuestiones relacionadas con el mismo. Aunque la jurisprudencia
del TC sobre este principio no ha sido uniforme, pueden extraerse las
siguientes líneas generales:
El principio de capacidad económica se refiere a una capacidad real,
individual y efectiva o cierta, esto es, a la riqueza realmente existente en
cada sujeto llamado a satisfacer el tributo (SSTC 27/1981, FJ. 4º; 209/1988,
FJ. 9º; 45/1989, FJ. 7º; 221/1992, FJ. 5º; 214/1994, FJ. 5º; 194/2000, FJ. 8º).
Sin embargo, el TC también admite que la capacidad económica se iden-
tifique con la «riqueza potencial» puesta de manifiesto en la generalidad de
los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto. Es decir,
basta con que exista una capacidad económica potencial o virtual en el
conjunto de los casos considerados por la norma jurídico-tributaria, para
que este principio constitucional se entienda respetado. Así se desprende de
la STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ. 4º, en la que se declaró la constitucio-
nalidad de una Ley del Parlamento andaluz por la que se creaba el Impues-
to sobre Tierras Infrautilizadas. Dicho Impuesto grava la utilización insufi-
ciente o la obtención de rendimientos inferiores al óptimo legalmente
señalado para las fincas rústicas. En opinión de los recurrentes, dicho gra-
vamen lesionaba el principio de capacidad económica, puesto que no grava-
ba hechos positivos (la percepción de una renta), sino negativos (la no
producción de renta) y, por tanto, no reveladores de capacidad para contri-
buir. En cambio, a juicio del TC, «no resulta difícil concluir que el Impuesto sobre
Tierras Infrautilizadas no lesiona el principio de capacidad económica sólo porque
recaiga sobre la utilización insuficiente o la obtención de rendimientos inferiores al
óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas, pues este hecho de significado
social y económicamente negativo —que el legislador andaluz pretende combatir o
corregir, entre otras medidas, a través del instrumento fiscal— es por sí mismo reve-
lador de la titularidad de una riqueza real o potencial o […] de una renta virtual
cuya dimensión mayor o menor determina la mayor o menor cuantía del impuesto»
(en análogo sentido la STC 186/1993, de 7 de junio, FJ. 4º).
En la misma línea, la STC 295/2006, ha señalado, en relación con la
imputación de rentas en el supuesto de bienes inmuebles no arrendados o

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Principios constitucionales del derecho financiero: principios materiales

subarrendados, que aunque tales rendimientos «integran la manifestación de


una capacidad económica que si bien no deriva de una renta real —no hay ingreso
efectivamente producido— sí conecta con una renta potencial: cabe razonablemente
entender que, en la medida en que tales inmuebles son susceptibles de generar un
rendimiento al que “renuncia” su titular —el que podría obtenerse mediante su arren-
damiento— estamos ante una “renta potencial” susceptible de ser sometida a imposi-
ción por el impuesto sobre la renta de las personas físicas» (FJ. 6º).
En todo caso, el principio de capacidad económica se vulnera cuando se
somete a gravamen una renta no ya potencial o virtual, sino inexistente o
ficticia (SSTC 221/1992, FJ. 4º; 193/2004, FJ. 5º). Precisamente éste fue el
argumento manejado en la STC 194/2000, para declarar la inconstituciona-
lidad de la Disp. Adic. 4.ª de la Ley de Tasas y Precios Públicos. Dicha
norma establecía una presunción iuris et de iure de defraudación en aquellos
casos en los que el valor comprobado por la Administración a efectos del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP) excediera del declarado
por las partes como valor real en más de un 20 por 100 y dicho exceso
fuera superior a dos millones de las antiguas pesetas. Siempre que se pro-
dujera esa diferencia entre el valor declarado y el comprobado a efectos del
ITP se producía un agravamiento fiscal tanto para adquirente como para
transmitente, sin establecer excepciones y sin atender a las razones por las
que se habían producido tales diferencias de valor. Pues bien, para el TC,
la norma recurrida «al establecer la ficción de que ha tenido lugar al mismo tiem-
po la transmisión onerosa y lucrativa de una fracción del valor del bien o derecho,
lejos de someter a gravamen la verdadera riqueza de los sujetos intervinientes en el
negocio jurídico hace tributar a éstos por una riqueza inexistente, consecuencia ésta
que, a la par que desconoce las exigencias de justicia tributaria que dimanan del art.
31.1 CE, resulta también claramente contradictoria con el principio de capacidad
económica reconocido en el mismo precepto» (FJ. 8º). La imposibilidad de gravar
rentas virtuales o ficticias ha llevado recientemente al Tribunal Supremo ha
anular el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones (Real Decreto 1629/1991), en la medida en que permitía a la
Administración tributaria liquidar el impuesto sobre el patrimonio de
alguien que no ha recibido una herencia ni se tiene la seguridad de que
llegue a recibirla (STS de 30 de enero de 2012, FJ. 5º).
Como se ha señalado anteriormente, el principio de capacidad económi-
ca es una exigencia que se predica del sistema tributario en su conjunto,
pero que debe asimismo encontrar reflejo en la configuración de todas las
categorías tributarias, aunque de distinta forma en función de la naturaleza
y características de tales categorías. Ello nos traslada al discutido problema
de la presencia de este principio en el establecimiento y regulación de las
tasas. A juicio de algunos autores, dado que la tasa es un tributo de natu-
raleza sinalagmática, queda al margen de dicho principio. Para otro sector

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de la doctrina, en cambio, la característica definitoria del tributo —y, por


consiguiente, de la tasa— frente a otros ingresos públicos es la presencia del
principio de capacidad económica, de manera que no cabe duda que este
principio básico en la ordenación de todos los tributos «también ha de ser
observado en la regulación y aplicación de las tasas si queremos ser respetuosos con
las exigencias que derivan del artículo 31.1 de la Constitución» (COLLADO YURRITA,
M. A., 1989, Pág. 351). En efecto, aunque la capacidad económica no sea un
elemento definidor de esta categoría, debe estar presente en ella (por ejem-
plo, mediante el establecimiento de exenciones o como un límite negativo a
la cuantificación de ésta) en tanto que exigencia constitucional.
Sobre esta cuestión se pronunció la STC 296/1994, señalando que «el
hecho imponible de la tasa se vincula a una actividad o servicio de la Administración
Pública, mientras que el hecho imponible del impuesto se relaciona con negocios, actos
o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del sujeto pasivo. Ello a su
vez conlleva que en las tasas la determinación del sujeto pasivo se realice por refe-
rencia a la actividad administrativa y el importe de la cuota se fije, esencialmente,
atendiendo al coste de la actividad o servicio prestado por la Administración, con lo
que tienen una relación, más o menos intensa, de contraprestación, mientras que en
los impuestos el sujeto pasivo se determina por la actividad de los contribuyentes y
el gravamen se obtiene sobre una base imponible que es expresiva de una capacidad
económica, que no opera como elemento configurador en las tasas o, si lo hace, es de
una manera muy indirecta o remota» (FJ. 4º). Con mayor claridad, el Tribunal
Supremo ha afirmado que «el principio de capacidad económica constituye uno
de los principios informadores del sistema tributario en su conjunto, conforme esta-
blece el art. 31.1 de la Constitución y, por tanto, tiene que hacerse presente, con
mayor o menor intensidad, en todos los tributos, y la tasa lo es»; no obstante, la
necesaria existencia de una actividad administrativa en el presupuesto de
hecho de la tasa coloca en ella, «en una posición claramente secundaria, el prin-
cipio de capacidad económica, habida cuenta que […] a diferencia del impuesto, la
prestación tributaria no se satisface porque se realice un hecho que manifieste mayor
o mentor capacidad económica, sino porque […] se recibe un servicio de la Adminis-
tración» (STS de 30 de noviembre de 2002, FJ. 2º; asimismo, STS de 4 de
enero de 2013, FF.JJ. 3º y 4º, en relación con la cuantificación de la tasa
por recogida de basuras).
Sobre el problema del alcance del principio de capacidad económica, es
decir, si este principio ha de operar en todos los tributos o, al menos, en qué
tipo de tributos y de qué forma, el TC parece iniciar una nueva línea juris-
prudencial con el auto 71/2008, de 26 de febrero, por el que se inadmite a
trámite la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña
en relación con el artículo 3.4º.2º, letra a) del Real Decreto Ley 16/1977, de
25 de febrero, en el que se regula la cuantía de la tasa fiscal que grava las

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Principios constitucionales del derecho financiero: principios materiales

máquinas tipo B o recreativas con premio (que, pese a su denominación,


constituye en realidad un impuesto que grava el rendimiento obtenido con
el ejercicio de la explotación de dichas máquinas). A juicio del órgano juris-
diccional que plantea la cuestión, dicho precepto es inconstitucional, entre
otras razones, por vulnerar el principio de capacidad económica, ya que, en
lugar de cuantificar la «tasa» en función de la recaudación obtenida por
cada máquina recreativa, establece una cuota fija cuya cuantía es superior
al beneficio neto obtenido por las empresas explotadoras, soportando éstas
un gravamen excesivo para la capacidad económica que manifiestan.
El TC, tras resumir su jurisprudencia sobre el principio de capacidad
económica, afirma, en el FJ. 5º de dicho auto, que «aun cuando el principio de
capacidad económica implica que cualquier tributo debe gravar un presupuesto de
hecho revelador de riqueza, la concreta exigencia de que la carga tributaria se modu-
le en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del “sistema tributario” en
su conjunto, de manera que puede afirmarse […] que sólo cabe exigir que la carga
tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización
del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten
determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos que establece el art. 31.1 CE». Este es el caso, continúa el TC, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que «por su carácter general
y personal, y figura central de la imposición directa, constituye una de las piezas
básicas de nuestro sistema tributario». Pero no es el caso de la llamada «tasa»
del juego, «tributo que, ni tiene carácter general […] ni, por sus características,
puede afirmarse que constituya uno de los pilares básicos o estructurales de nuestro
sistema tributario, ni, en fin, por su estructura y su hecho imponible puede conside-
rarse como instrumento idóneo para alcanzar los objetivos constitucionales» de redis-
tribución de la renta (art. 131.1 CE) y de solidaridad (art. 138.1 CE).
Este nuevo criterio del TC no es unánimemente compartido por los
miembros del Pleno, como prueba el voto particular suscrito por tres
magistrados que muestran su desacuerdo con la argumentación efectuada a
propósito del principio de capacidad económica. Los firmantes del voto
particular reconocen no tener «nada claro que la afirmación de que el principio
de capacidad económica sólo resulta predicable del sistema tributario en su conjunto
pueda fundamentarse sólidamente en la jurisprudencia de este Tribunal». Precisan,
en este sentido, que la mera lectura del art. 31.1 CE «parece reclamar la apli-
cación del principio de capacidad económica para todos los supuestos de contribución
obligatoria al sostenimiento de los gastos públicos, instrumentos coactivos de financia-
ción de los gastos públicos entre los que, indudablemente, se encuentran los tributos».
Por otra parte, si bien el principio de capacidad económica debe inspirar el
sistema tributario en su conjunto, «nunca hemos colegido de dicha afirmación que
la obligación del legislador de cuantificar el gravamen en función de la riqueza del
contribuyente se limite exclusivamente a los tributos con mayor peso específico en el

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conjunto del sistema». En definitiva, en opinión de estos magistrados, el alcan-


ce del principio de capacidad económica no es una cuestión definitivamen-
te resuelta, tampoco en un tributo como éste, «en el que el propio poder públi-
co exige la instalación de un mecanismo de control para verificar la real capacidad
económica (lo que cada máquina de juego produce)». Por todo ello, entienden que
la cuestión de inconstitucionalidad, en este punto, debía haberse admitido.
El auto anteriormente citado ha encontrado confirmación en autos poste-
riores (AATC 120/2008, de 6 de mayo, FJ. Único; y 342/2008, de 28 de
octubre, FJ. Único). Sin embargo, en los últimos pronunciamientos del TC
se insiste en la proyección del principio de capacidad económica sobre «cada
uno» de los tributos que integran el sistema (STC 19/2012, de 15 de febre-
ro, FJ. 4º), atentos a la evolución de la doctrina constitucional.
Otro problema que ha preocupado a la doctrina y ha generado opinio-
nes enfrentadas es la compatibilidad del principio de capacidad económica
con las finalidades extrafiscales de los tributos. Sobre esta cuestión, desde
la Sentencia 37/1987, el TC ha señalado que es constitucionalmente admi-
sible que los tributos «sin desconocer o contradecir el principio de capacidad
económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales
orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la
Constitución preconiza o garantiza» (FJ. 4º; en idéntico sentido SSTC 186/1993,
FJ. 4º; 289/2000, FJ. 5º; 168/2004, FJ. 10º; 179/2006, FJ. 3º; 19/2012, FF.JJ.
3º y 4º; 122/2012, FJ. 4º y 196/2012, FJ. 2º). Esta misma idea se contiene
en la LGT, cuyo artículo 2.1 declara que «además de contribuir al sostenimien-
to de los gastos públicos, los tributos podrán servir como instrumentos de la política
social y económica general y atender a la realización de los principios y fines con-
tenidos en la Constitución». Sobre esta cuestión volveremos al estudiar el
principio de generalidad.
El principio de capacidad económica se ha visto, también, como un lími-
te a la retroactividad de las normas tributarias. Aunque la Constitución
española no prohíbe la retroactividad de las normas tributarias, ello no sig-
nifica que éstas sean constitucionalmente legítimas en todo caso y circuns-
tancia, pues su legitimidad puede ser cuestionada cuando su eficacia retro-
activa entre en colisión con otros principios consagrados en el Texto
Constitucional, como los de seguridad jurídica y capacidad económica. Res-
pecto a este último, la STC 126/1987 ha señalado que «tal vulneración puede
producirse si la ley establece como presupuesto un hecho o una situación pasada que
no persiste en el momento de su entrada en vigor, o modifica, extendiendo sus efectos
hacia el pasado, los elementos esenciales de un tributo existente en dicho momento, pues
dicha capacidad ha de referirse no a la actual del contribuyente, sino a la que está
ínsita en el presupuesto del tributo y, si ésta hubiera desaparecido o se hallase dismi-
nuida en el momento de entrar en vigor la norma en cuestión, se quebraría la relación
constitucionalmente exigida entre imposición y capacidad contributiva» (FJ. 10º).

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Principios constitucionales del derecho financiero: principios materiales

Por último, el principio de capacidad económica no se limita al ámbito


del ordenamiento estatal, sino que se proyecta con el mismo alcance y con-
tenido sobre los ordenamientos propios de las entidades públicas territoria-
les inferiores (Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales), que deben
ejercitar sus potestades en materia tributaria de acuerdo con la Constitución
y las leyes (art. 133.2 CE y STC 37/1981, FJ. 4º).

2. El principio de generalidad
La historia de los sistemas tributarios está unida a la existencia de pri-
vilegios e inmunidades fiscales. Durante mucho tiempo, el pago de tributos
se exigía a los vencidos en la guerra o a determinados estratos sociales. Con
la llegada del constitucionalismo moderno, y en particular con la Revolución
francesa, se inicia el camino hacia la supresión de esas prácticas discrimi-
natorias, extendiendo la obligación de tributar a todos los ciudadanos.
El principio de generalidad está hoy implícitamente contemplado en el
artículo 31.1 CE, cuando afirma que «“Todos” contribuirán al sostenimiento de
los gastos públicos […]». También se refiere a él, de forma expresa, el artículo
3.1 de la Ley General Tributaria.
El principio de generalidad tributaria significa que los tributos han de
exigirse no sólo a los ciudadanos españoles, sino a «cualesquiera personas,
físicas o jurídicas, nacionales o extranjeras, residentes o no residentes, que por sus
relaciones económicas con o desde nuestro territorio (principio de territorialidad) exte-
riorizan manifestaciones de capacidad económica, lo que les convierte, también, en
principio, en titulares de la obligación de contribuir conforme al sistema tributario»
(STC 96/2002, FJ. 7º). En consecuencia, los tributos han de exigirse a todos
aquellos que pongan de manifiesto la capacidad económica tipificada en los
hechos imponibles de los distintos tributos y que se encuentren en el ámbi-
to territorial al que se extienda el poder tributario del ente público, de
donde se infiere que el principio de generalidad adquiere su sentido al rela-
cionarlo con el principio de capacidad económica.
El principio de generalidad debe informar, con carácter general, el orde-
namiento tributario, vedando la concesión de privilegios e inmunidades
fiscales. Así, este principio se opone al establecimiento de exenciones y
bonificaciones tributarias que no tengan razón de ser y puedan considerar-
se discriminatorias. Ello ocurrirá cuando se traten de forma distinta situa-
ciones que son idénticas y tal desigualdad de trato no encuentre una justi-
ficación objetiva y razonable, y resulte desproporcionada. De ello se
desprende la estrecha relación que también existe entre los principios de
generalidad e igualdad en materia tributaria.
Una aplicación práctica de los principios de generalidad e igualdad en
materia tributaria en relación con el establecimiento de exenciones se

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encuentra en la STC 10/2005. En ella se resuelven varias cuestiones de


inconstitucionalidad contra una exención a favor de las Cajas de Ahorro,
establecida en el Impuesto sobre Actividades Económicas, por aquellas
actividades puramente mercantiles, comerciales, financieras (y, por tanto,
lucrativas) de aquellas. El TC afirma, en el FJ. 5º de la sentencia, que «la
exención, como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria al
neutralizar la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho revelador
de capacidad económica, es constitucionalmente válida siempre que responda a fines
de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica
o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria,
etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, desde el punto de vista constitucional,
por cuanto la Constitución a todos impone el deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos en función de su capacidad económica […], no debiendo olvidarse
que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando “se utiliza un crite-
rio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y,
por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Consti-
tución consagra en el art. 31” (STC 134/1996, FJ. 8)». Sobre la base de esta
doctrina, el TC concluye que dicha exención es contraria a los principios
de generalidad e igualdad «por cuanto discrimina a unas entidades respecto de
otras en el ejercicio de la misma actividad, sin una justificación capaz de neutrali-
zarla», al no servir a tales efectos la justificación histórica del exclusivo
carácter benéfico de las Cajas de Ahorro, ya que la evolución de la norma-
tiva sobre la materia las ha ido equiparando progresivamente con las res-
tantes instituciones financieras, «permitiéndoles el ejercicio de la actividad cre-
diticia en condiciones de igualdad, pasando, en consecuencia, a ser su actividad
principal, la económica, y la accesoria, la benéfico-social […]» (FJ. 6º en la misma
línea STC 19/2012, FJ. 4º).
Ahora bien, los principios de generalidad e igualdad admiten la concesión
de exenciones y beneficios fiscales de los que disfruten solamente una parte
de los sujetos al tributo, siempre que tales exenciones o beneficios fiscales
estén destinados a la consecución de objetivos que gocen de respaldo cons-
titucional, tales como atender al mínimo de subsistencia (por exigencia del
principio de capacidad económica), por razones de técnica tributaria (como
las exenciones tendentes a evitar supuestos de doble imposición), o con el
fin de satisfacer determinados fines de política económica y social dotados
de cobertura constitucional. Especial mención merecen los «principios rectores
de la política social y económica» contenidos en el Capítulo Tercero del Título
Primero de la Carta Magna (arts. 39 a 52) entre los que se encuentran la
protección de la familia (art. 39), de la salud (art. 43), del acceso a la cul-
tura (art. 44), del medio ambiente (art. 45 CE), la conservación del patri-
monio histórico (art. 46 CE), el acceso a una vivienda digna (art. 47), etc.,
por cuanto nos sitúan en el problema relativo a la admisibilidad constitu-

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Principios constitucionales del derecho financiero: principios materiales

cional del empleo de los tributos con fines extrafiscales (SSTS 134/1996, FJ.
8º; 96/2002, FJ. 7º; 57/2005, FJ. 5º).
Aunque la Constitución no hace expresa referencia a la finalidad extra-
fiscal del tributo, ésta encuentra amparo en el artículo 40.1 del Texto
Constitucional, según el cual, «Los poderes públicos promoverán las condiciones
favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta
regional y personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad
económica […]». Además, nuestra Constitución recoge, como acabamos de
ver, numerosos principios rectores de la política social y económica, regu-
lados en el Capítulo Tercero del Título Primero (arts. 39 a 52), que pue-
den legitimar la concesión de beneficios tributarios, aun cuando desde el
punto de vista de la capacidad económica de los beneficiarios no esté
materialmente justificada su concesión. Por otra parte, el ar tículo 2.1 de
la LGT reconoce que los tributos, además de ser medios para recaudar
ingresos públicos, pueden servir como instrumentos de política económi-
ca general y atender a la realización de los principios y fines contenidos
en la Constitución. Por último, la finalidad extrafiscal y la utilización
del tributo como instrumento de política económica han sido plenamen-
te reconocidas por el Tribunal Constitucional: «[…] es constitucionalmente
admisible que el Estado, y las Comunidades Autónomas en el ámbito de sus com-
petencias, establezcan impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de
capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos
o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públi-
cos que la Constitución preconiza o garantiza» (STC 37/1987, FJ. 13º; también
en SSTC 186/1993, FJ. 4º; 289/2000, FJ. 5º; 168/2004, FJ. 10º; 179/2006,
FJ. 3º, entre otras).
Como ejemplo de finalidad extrafiscal del tributo pueden citarse los
Impuestos Especiales que gravan el consumo de determinados bienes como
el alcohol o el tabaco; en la medida en que el consumo de esos bienes resul-
ta contraproducente para la sociedad, cabe intentar desanimar tales consu-
mos no deseados, de forma que, junto a la función meramente recaudatoria,
estos impuestos tienen una finalidad extrafiscal como instrumento de la
política sanitaria (STC 197/1992, FJ. 6º).
Por último, el principio de generalidad tiene hoy una nueva dimensión
como consecuencia de la estructura territorial plural establecida por nuestra
Constitución. Desde esta perspectiva, es contraria a los principios de gene-
ralidad y solidaridad toda configuración normativa que de modo arbitrario
dispense un trato de favor a cualquiera de las Comunidades Autónomas que
integran el Estado. La contribución a las cargas públicas y al sostenimiento
de los gastos públicos debe hacerse de acuerdo con criterios de generalidad,
contrarios, también en el ámbito territorial, al establecimiento de tratamien-
tos singulares carentes de justificación.

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3. El principio de igualdad
La igualdad constituye un elemento estructural de nuestro Derecho. Es
uno de los valores superiores de nuestro ordenamiento jurídico (art. 1.1
CE), es decir, un criterio básico «para enjuiciar las acciones, ordenar la convi-
vencia y establecer sus fines» (PÉREZ LUÑO, A. E., 2001. Pág. 288). Es, asimis-
mo, un principio constitucional concretado con distinto alcance en diversos
preceptos de la Carta Magna: por ejemplo, en el artículo 14 CE, como
igualdad formal; en el artículo 9.2 CE, como igualdad de hecho o material
que los poderes públicos han de promover para que se haga real y efectiva;
o en el artículo 31.1 CE como principio inspirador de nuestro sistema tri-
butario (reiterado en el art. 3.1 LGT). Finalmente, es un derecho funda-
mental (susceptible de recurso de amparo ante el TC), que incluye no sólo
la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley
(STC 54/1993, FJ. 1º).
El principio de igualdad tributaria no puede identificarse, sin más, con
el principio general de igualdad consagrado en el artículo 14 CE. El TC ha
afirmado en reiteradas ocasiones que la igualdad «ha de valorarse, en cada caso,
teniendo en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se
proyecte, y en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y
modulado el alcance de su artículo 14 en un precepto (art. 31.1) cuyas determinacio-
nes no pueden dejar de ser tenidas […] en cuenta» (STC 209/1988, FJ. 6º). La
igualdad que se proclama en el artículo 31 CE está íntimamente relaciona-
da con los principios de capacidad económica y progresividad, por lo que
no puede ser reconducida, sin más, a los términos del artículo 14 CE (SSTC
54/1993, FJ. 1º; 46/2000, FJ. 4º, 33/2006, FJ. 3º, entre otras muchas).
Esa no identificación entre los principios de igualdad de los artículos 14
y 31.1 de la Constitución ha servido al TC para rechazar que pueda invo-
carse una lesión del principio de igualdad tributaria mediante un recurso
de amparo que, como es sabido, sólo puede emplearse para la tutela de los
derechos fundamentales recogidos en los artículos 14 a 29 y 30.2 de la
Constitución (STC 54/1993, FJ. 1º, entre otras).
Para ello, el TC acude a la distinción entre las desigualdades contrarias
al artículo 14 CE, basadas en una diferenciación de carácter subjetivo, recu-
rribles en amparo, y las desigualdades contrarias al artículo 31.1 CE, fun-
dadas en elementos objetivos y no recurribles en amparo. Ello no quiere
decir que el TC no pueda apreciar una vulneración del artículo 14 por una
norma tributaria, pero para que ello sea posible dicha norma debe generar
una discriminación de carácter subjetivo. Así sucedió en la STC 33/2006,
que admitió a trámite el recurso de amparo interpuesto por un contribu-
yente del IRPF, divorciado legalmente, contra el artículo 71.2 de la entonces
vigente Ley del IRPF (Ley 18/1991, de 6 de junio), por su contradicción con

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Principios constitucionales del derecho financiero: principios materiales

los artículos 14 y 31.1 CE, al impedirle reducir la base imponible en el


importe de las anualidades por alimentos satisfechas a los hijos en virtud
de decisión judicial, lo que a juicio del recurrente entrañaba una discrimi-
nación respecto de quienes satisfacían pensiones compensatorias o pensiones
de alimentos a otros parientes. No obstante, el recurso de amparo fue final-
mente desestimado al considerar el TC que al excluir la posibilidad de
reducir la base imponible en el importe de las anualidades por alimentos
satisfechas a los hijos en virtud de decisión judicial se equiparaba la situa-
ción de estos progenitores a la de todos los padres que por imperativo cons-
titucional (art. 39.3 CE) y legal (arts. 110, 111 y 143 CC) deben sufragar los
gastos que ocasiona la manutención y educación de sus hijos sin que exista
una decisión que lo imponga por no estar separados o divorciados.
El TC ha advertido que, con su proclamación en el artículo 31.1 CE, la
Constitución modula y concreta, para el ámbito tributario, el alcance del
principio de igualdad recogido en el artículo 14 (STC 46/2000, FJ. 4º). Por
ello, antes de analizar el significado y contenido del principio de igualdad
en materia tributaria es necesario realizar una aproximación al contenido y
ámbito de aplicación del principio de igualdad formal. El análisis de la doc-
trina constitucional sobre el principio de igualdad ante la ley (SSTC 76/1990,
FJ 9º; 39/2002, FJ 4º; 255/2004, FJ. 6º; 10/2005, FJ. 5º) permite sintetizar
los criterios definidores de dicho principio del siguiente modo:

— El principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se


apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales
dos supuestos —de hecho cuando la utilización o introducción de ele-
mentos diferenciados sea arbitraria o carezca de fundamento racional.
— El principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigual-
dad de trato, sino solo aquellas desigualdades que resulten artificiosas
o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y sufi-
cientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor
generalmente aceptados.
— Para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta
con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es imprescin-
dible además que las consecuencias jurídicas que resulten de tal dis-
tinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que
la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y
el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporciona-
lidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gra-
vosos o desmedidos.

Por otra parte, como ha puesto reiteradamente de manifiesto el TC, el


principio de igualdad incluye no solo la igualdad ante la ley, sino también

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la igualdad en la aplicación de la ley, según la cual un mismo órgano admi-


nistrativo o judicial no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus
resoluciones en casos sustancialmente iguales y, cuando sea necesario apar-
tarse de sus precedentes, deberá ofrecer una fundamentación razonable para
ello (SSTC 111/2002, F. 2º; 31/2008, F. 2º; 160/2008, FJ. 3º; y 105/2009, FJ
5º y STC 38/2011, FJ 6º).
Asimismo, es doctrina asentada del TC que para apreciar una vulneración
del principio de igualdad ante la ley no basta con que en situaciones pun-
tuales y patológicas, no previstas ni queridas por la ley y al margen de sus
objetivos, puedan darse situaciones específicas en las que unos sujetos pasivos
resulten beneficiados, pues las leyes «en su pretensión de racionalidad, se proyec-
tan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no
previsto para determinar su inconstitucionalidad» (SSTC 73/1996, FJ. 5º; 289/2000,
FJ. 6º; 47/2001, FJ. 7º; 193/2004, FJ. 3º; 113/2006, FJ 9º)
Pues bien, en el ámbito tributario, el principio de igualdad adquiere un
significado propio al conectarlo con los principios de capacidad económica y
progresividad. El principio de capacidad económica se erige, desde esta pers-
pectiva, en el criterio para establecer si dos situaciones son iguales o diversas
en orden a recibir el mismo o diferente trato, es decir, es el criterio o dato
desde el que se va a demandar el tratamiento en igualdad de todos los igua-
les. Sin embargo, una cierta desigualdad cualitativa es indispensable no sólo
para entender cumplido el principio de igualdad tributaria, sino también por
el vínculo que nuestro sistema tributario mantiene con variados objetivos de
política económica y social protegidos constitucionalmente que hacen del
deber de contribuir una herramienta de solidaridad. La idea de igualdad como
principio de discriminación relativa en función de las distintas situaciones de
capacidad económica se refuerza constitucionalmente por la expresa alusión
a la progresividad como principio inspirador de nuestro sistema tributario.
Como ejemplo de aplicación de esta doctrina, la STC 134/1996 declaró
inconstitucional por vulneración del principio de igualdad tributaria una
norma legal por la que se suprimía la exención en el IRPF de las prestaciones
por incapacidad permanente absoluta sólo para los funcionarios públicos. A
juicio del TC resultaba evidente que el principio de igualdad tributaria no
se respetaba, pues «se declaran exentas las prestaciones por incapacidad permanen-
te absoluta si han sido reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social y no si tal
incapacidad se padece por los funcionarios de las Administraciones Públicas que están
integrados en el régimen de clases pasivas»; ello constituye «un criterio de reparto de
las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompa-
tible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el
artículo 31» (FJ. 8º).
Asimismo, la STC 295/2006 ha declarado inconstitucional el artículo 34
b) de la hoy derogada Ley 18/1991 del IRPF en su redacción originaria,

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Principios constitucionales del derecho financiero: principios materiales

referido a la imputación de rentas en el supuesto de bienes inmuebles no


arrendados o subarrendados. Dicha imputación de rentas se fijaba en el 2%
del valor «por el que se hallen computados o deberían computarse a efectos del
Impuesto sobre el Patrimonio», es decir, el 2% del mayor de los tres siguientes
valores: valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de
otros tributos o el valor de adquisición (art. 10.1 de la Ley 19/1991, del
Impuesto sobre el Patrimonio). Como se ha apuntado anteriormente, el TC
admite la imputación de rentas inmobiliarias a la luz del principio de capa-
cidad económica en tanto que gravamen de una renta «potencial». Sin embar-
go, considera que dicho precepto es contrario al principio de igualdad en
materia tributaria por la remisión que el art. 34 b) efectúa al Impuesto sobre
el Patrimonio para determinar el valor por el que se computa el inmueble.
A juicio del Tribunal, «[…] es evidente que la renta imputada necesariamente debe
ser la misma ante bienes inmuebles idénticos (misma superficie, valor catastral y valor
de mercado), careciendo de una justificación razonable la utilización de un diferente
criterio para la cuantificación de los rendimientos frente a iguales manifestaciones de
capacidad económica, pues fundamentar en el impuesto sobre la renta de las personas
físicas la diferente imputación de renta a cada titular de bienes inmuebles no arren-
dados en la circunstancia de que se haya o no producido un acto dispositivo por el
titular o actuaciones administrativas dirigidas a su valoración, vulnera el principio
de igualdad tributaria previsto en el art. 31.1 CE» (FJ. 8º).
Sin embargo, el Auto del TC 123/2009, inadmite a trámite una cuestión
de inconstitucionalidad que duda sobre la posibilidad de que los Ayunta-
mientos establezcan distintos tipos de gravamen en el Impuesto sobre Bienes
Inmuebles atendiendo al carácter residencial o no de los inmuebles urbanos,
porque «aun pudiendo ser iguales los términos de comparación desde un punto de
vista económico, existe una diferencia que no los hace comparables (…), el propio uso
o destino de los bienes inmuebles. Pero no sólo eso. Debe tenerse presente, de un lado,
que la Constitución otorga una especial protección a la vivienda (art. 47), ordenando
a los poderes públicos la adopción de las medidas necesarias encaminadas a tal fin,
razón por la cual ningún óbice existe desde un punto de vista constitucional para que
se otorgue un trato más favorable a un bien inmueble de uso residencial, circunstancia
ésta que ya sería suficiente por sí sola para legitimar la disparidad de trato» (FJ 5º).
En la misma línea, el ATC 245/2009, en relación con el establecimiento de
una reducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que
encuentra límites cuando se trata de rendimientos del trabajo y no cuando
se trata de rendimientos del capital o de actividades económicas entiende
que la medida no genera discriminación contraria al principio de igualdad
tributaria, porque no cabe comparar situaciones no comparables, como la
tributación de rendimientos del trabajo y del capital.
La exigencia del requisito de «convivencia» para aplicar la reducción del
mínimo por descendientes contenida en la Ley del IRPF de 1998 (Ley

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40/1998, de 9 de diciembre, derogada por el R.D.Leg. 3/2004, de 5 de mar-


zo) ha sido considerada contraria al principio de igualdad tributaria por la
STC 19/2012, de 15 de febrero. En opinión del TC, «la norma controvertida
atribuye el derecho a practicarse la reducción por los gastos que genera el manteni-
miento de los descendientes, no a quienes efectivamente soportan esos gastos, sino
exclusivamente al progenitor o progenitores con quien conviven, asumiendo el criterio
de la “convivencia”, como factor diferencial en lugar del de la “dependencia económi-
ca”». El criterio diferencial adoptado por el legislador carece de justificación,
ya que «siendo cierto que, en la mayoría de los casos, el hecho de la convivencia
permite presumir la dependencia económica de los descendientes, también lo es que no
toda dependencia económica se basa en la convivencia, como sucede no sólo en los
supuestos de nulidad, separación o divorcio, sino también en aquellos otros en los que,
sin existir esa nulidad, separación o divorcio, los contribuyentes sostienen a sus hijos
sin convivir con ellos» (FJ. 5º).
Finalmente, hemos de hacer referencia a la dimensión territorial del
principio de igualdad. En este sentido, el TC ha indicado que el principio
de igualdad no puede entenderse de forma tan rígida que conduzca a cali-
ficar como inconstitucional la desigualdad que pueda derivarse del ejercicio
legítimo, por parte de las CCAA o de las Corporaciones Locales, de sus
competencias en materia financiera y tributaria. En consecuencia, la auto-
nomía financiera de las citadas entidades territoriales puede justificar una
cierta desigualdad en la presión fiscal existente en cada territorio, sin que
ello atente contra el principio de igualdad tributaria (SSTC 37/1987, FJ. 10º;
y 150/1990, FJ. 7º).
Ahora bien, la STC 96/2002 ha declarado contraria al principio de igual-
dad y, por tanto, inconstitucional una disposición legislativa estatal que
establecía ciertos beneficios fiscales para los residentes en los territorios
forales (vasco y navarro) y en la Unión Europea, excluyendo a los residentes
en el resto de España a quienes se aplica la normativa común. La exclusión
de éstos últimos de esas ventajas fiscales les ocasiona «una situación de des-
ventaja insuperable que degenera en discriminatoria, pues la consecuencia final es que
la mayoría de los sujetos que intervienen en el mercado autonómico de referencia
(residentes en dichos territorios forales y residentes en la Unión Europea que no lo
sean en España) lo hacen ofreciendo bienes y servicios a precios con reducida o nula
presión fiscal —lo cual mejora notablemente su posición competitiva en el mercado—
mientras que otros —los españoles residentes en territorio común— se ven obligados
a intervenir incorporando al precio de sus operaciones el coste fiscal correspondiente
derivado de la aplicación de la normativa común». Añade el TC que «lo que no le
es dable al legislador —desde el punto de vista de la igualdad como garantía básica
del sistema tributario— es localizar en una parte del territorio nacional, y para un
sector o grupo de sujetos, un beneficio tributario sin una justificación plausible que
haga prevalecer la quiebra del genérico deber de contribuir al sostenimiento de los

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gastos públicos sobre los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 CE) y de
solidaridad (art. 138.1 CE), que la Constitución española propugna y que dotan de
contenido al Estado social y democrático de Derecho (art. 1.1 CE)» (FF.JJ. 8º y 9º).

4. El principio de progresividad
La progresividad, como principio que debe inspirar el sistema tributario
justo, se recoge por vez primera en el artículo 31.1 CE, inspirado en la
Constitución italiana de 1947, y se reitera en el art. 3.1 LGT.
Se entiende por progresividad aquella «cualidad del Ordenamiento por cuya
virtud los titulares de mayor capacidad económica son gravados de forma más que
proporcional en comparación con los de capacidad más baja» (M ARTÍN DELGADO,
J.A., 1979. Pág. 73).
Como ya se ha señalado, la capacidad económica no es el criterio exclu-
sivo de la justicia tributaria, pues «el legislador constitucional ha dejado bien
claro que el sistema justo que se proclama no puede separarse, en ningún caso, del
principio de progresividad ni del principio de igualdad (STC 27/1981, FJ. 4º).
La progresividad, y en general el objetivo de redistribución de la renta
(art. 40.1 CE), está estrechamente relacionada con la igualdad material que
deben perseguir los poderes públicos (art. 9.2 CE). Esa fuerte conexión entre
progresividad e igualdad ha sido destacada por el TC: «Es por ello —porque
la igualdad que aquí se proclama va íntimamente enlazada al concepto de capacidad
económica y al principio de progresividad— por lo que no puede ser, a estos efectos,
simplemente reconducida a los términos del artículo 14 de la Constitución: una cier-
ta desigualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio.
Precisamente la que se realiza mediante la progresividad global del sistema tributario
en que alienta la aspiración a la redistribución de la renta» (STC 27/1981, FJ. 4º).
Así pues, el TC considera la progresividad como una «medida de igualdad»
(RODRÍGUEZ BEREIJO, A., 1998. Pág. 173), como se desprende con toda clari-
dad de la sentencia 45/1989, de 20 de febrero, en la que se concluye que «la
igualdad es perfectamente compatible con la progresividad del impuesto», debiendo
exigirse únicamente que «el grado de progresividad se determine en función de la
base imponible y no en razón del sujeto pasivo» (FJ. 4º).
En lo que concierne al ámbito del principio de progresividad, el supremo
intérprete de la Constitución ha declarado que la progresividad «debe apre-
ciarse en términos globales y no en relación a un precepto aislado» (STC 27/1981,
FJ. 4º), es decir, se trata de un principio que opera en el conjunto del siste-
ma tributario, pero no exige que sean progresivos todos y cada uno de los
tributos que lo integran, siempre que no se vea afectada la progresividad
global del sistema. El TC ha advertido asimismo que «el hecho de que, en la
determinación de un tributo, un aspecto pueda tener un efecto regresivo, no convierte
per si ni al tributo en regresivo ni a la medida adoptada en inconstitucional, siempre

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y cuando esa medida tenga una incidencia menor “en el conjunto del sistema tributa-
rio”» (SSTC 7/2010, FJ. 6º; y 19/2012, FJ. 4º).
Ejemplo de esta doctrina son varias SSTC donde se analiza la constitu-
cionalidad del establecimiento de tipos fijos de gravamen, en lugar de tipos
progresivos, en diversas figuras impositivas, como el impuesto especial sobre
determinados medios de transporte (STC 137/2003, FJ. 7º), el impuesto
especial sobre el alcohol y bebidas derivadas (STC 108/2004, FJ. 8º) y el
impuesto sobre actos jurídicos documentados (STC 7/2010, FJ. 6º). El argu-
mento determinante para proclamar la constitucionalidad de tales impues-
tos con tipos proporcionales a la luz del principio de progresividad gira
alrededor de la escasa incidencia que dichas figuras impositivas tienen en el
conjunto del sistema tributario, ya que no son tributos globales sobre la
renta o sobre el consumo, por lo que no puede decirse que constituyan
pilares básicos o estructurales de nuestro sistema tributario ni los instru-
mentos más idóneos para alcanzar los objetivos de redistribución de la
renta y de solidaridad, de manera que no puede afirmarse que la modifica-
ción de su tipo de gravamen repercuta sensiblemente en el criterio de repar-
to de la carga tributaria entre los contribuyentes.
En cuanto a las formas o técnicas a través de las cuales puede actuarse
la progresividad, normalmente se considera que dicho efecto se logra con la
utilización de tipos de gravamen progresivos, esto es, aquéllos cuya cuantía
aumenta en mayor proporción que el incremento de la base imponible del
tributo a que se aplican (es el caso del IRPF, que tiene una escala de grava-
men progresiva). Ahora bien, debe tenerse presente que la progresividad
también puede lograrse por medio del empleo de otras técnicas como, por
ejemplo, determinadas exenciones.

5. El principio de no confiscatoriedad
El principio según el cual el sistema tributario «en ningún caso tendrá
alcance confiscatorio», contenido en el artículo 31.1 CE y reiterado en el artí-
culo 3.1 LGT, constituye una declaración novedosa en nuestra historia
constitucional, que además no tiene parangón en otros ordenamientos de
Derecho comparado.
Los mayores problemas que se plantean en relación con este principio espe-
cífico del ordenamiento tributario y que todavía distan de estar resueltos son
la determinación de su significado y la concreción de su eficacia operativa.
Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones planteadas, son diver-
sas las teorías doctrinales elaboradas en torno al sentido de este principio
constitucional. No obstante, la mayor parte de la doctrina tributaria consi-
dera que el principio de no confiscatoriedad constituye un límite explícito a
la progresividad del sistema tributario, con la finalidad de impedir que una

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aplicación radical de la progresividad ocasione una lesión de otros derechos


constitucionales, particularmente del derecho a la propiedad privada (art.
33 CE). La prohibición de confiscatoriedad también se vincula al principio
de capacidad económica y, en fin, al de justicia tributaria.
El TC ha prestado particular atención a este principio en la sentencia
150/1990, que resolvió varios recursos de inconstitucionalidad acumulados
en los que se cuestionaba la constitucionalidad de una Ley de la Asamblea
de la Comunidad de Madrid por la que se establecía un recargo autonómico
del 3% sobre la cuota del IRPF. El Defensor del Pueblo defendía, en sus
alegaciones, el carácter confiscatorio del recargo por cuanto con su aplica-
ción podrían superarse los límites máximos de progresividad del impuesto
fijados por el legislador estatal (límites que la Ley de Presupuestos Genera-
les del Estado para 1984 había fijado, para la cuota íntegra del IRPF, en el
46% de la base imponible de dicho impuesto; y en el 70% para aquella
cuota junto con la del Impuesto sobre el Patrimonio).
Pues bien, en relación con la interpretación de este principio en materia
tributaria, el Tribunal reconoce que se trata de una «cuestión que dista de
hallarse doctrinalmente clarificada […]. Por ello hay quien identifica dicho principio
con el de capacidad contributiva, de suerte que sería confiscatorio todo tributo que no
se fundara en éste; hay quien considera que es una reiteración del principio de justicia
tributaria; y hay finalmente quien opina que constituye un límite —por más que
indeterminado y de difícil determinación— al principio de progresividad del sistema
tributario. Tiene declarado este Tribunal, ya en su STC 27/1981, que capacidad
económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, significa tanto como la incor-
poración de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza
se encuentra. A ello cabe añadir ahora que la prohibición de confiscatoriedad supone
incorporar otra exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible sustrato,
base o exigencia de toda Imposición so pretexto del deber de contribuir; de ahí que el
límite máximo de la imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de
su alcance confiscatorio» (FJ. 9º).
En cuanto a la concreción de la eficacia operativa de este principio, es
decir, la fijación de criterios o técnicas que permitan marcar una frontera
entre la progresividad y el alcance confiscatorio, el TC establece, en ese mis-
mo fundamento jurídico, dos criterios: En primer lugar, «es evidente que el sis-
tema fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplicación de las diversas figuras tribu-
tarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo
que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en
el art. 33.1 de la Constitución [derecho a la propiedad privada y a la herencia]».
En segundo lugar, también sería evidente, y con mayor razón, «el resultado
confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuya progresividad
alcanzara un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de la renta». Ahora bien, el
Tribunal reconoce que, «excluidos aquel límite absoluto y esta evidencia aritmética»,

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resulta muy difícil «situar con criterios técnicamente operativos la frontera en la que
lo progresivo o, quizá mejor, lo justo, degenera en confiscatorio» (igualmente SSTC
14/1998, FJ. 11º B, 233/1999, FJ. 23º y ATC 71/2008, FJ. 6º).
En nuestra opinión, de la argumentación elaborada por el Tribunal se
desprende que la prohibición de confiscatoriedad puede predicarse tanto de
cada tributo en particular, como del sistema tributario en su conjunto. Por
tanto, dicho principio puede vulnerarse por un determinado tributo que
establezca un gravamen desproporcionado; o por diversas figuras tributarias
que recaigan sobre una misma magnitud económica ocasionando sobreim-
posición; o por el sistema tributario en su conjunto, cuando los destinatarios
de los tributos se vean obligados a erosionar su patrimonio para hacer fren-
te al pago de los mismos.
Sin embargo, el TC no ha fijado hasta hoy un límite máximo a la pro-
gresividad, por encima del cual la imposición adquiera el «alcance confiscato-
rio» prohibido por la Constitución.
Como ejemplo de las consecuencias derivadas de la aplicación práctica de
la prohibición constitucional de confiscatoriedad pueden citarse sentencias
del Tribunal Supremo de 10 de julio de 1999 (FF.JJ. 5º y 6º) y 15 de julio de
2000 (FJ. 3º), que entendieron desproporcionado el aumento en el importe
de las retenciones del IRPF del 15 al 20 por 100 sobre los rendimientos
brutos de los profesionales. El TS anuló la norma reglamentaria que las regu-
laba, porque a su juicio se lesionaba la capacidad económica del contribuyen-
te, pudiendo alcanzar efectos confiscatorios en los profesionales de rendi-
mientos más bajos, en la medida en que las retenciones rebasaban las cuotas
definitivas del impuesto, lo que obligaría a los sujetos pasivos a satisfacerlas
acudiendo a recursos diferentes de los rendimientos de su actividad.

III. LOS PRINCIPIOS MATERIALES RELATIVOS AL GASTO PÚBLICO

El artículo 31.2 de la Constitución española establece: «El gasto público


realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y
ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía». Este precepto con-
sagra el denominado principio de justicia material del gasto público.
La fórmula del artículo 31.2 CE constituye probablemente la mayor inno-
vación u originalidad de nuestro Texto Constitucional en materia financiera.
Su introducción fue reclamada con insistencia, desde mucho antes de la
promulgación de la Carta Magna, por un sector de nuestra doctrina y, final-
mente, su reconocimiento expreso fue posible gracias a una enmienda defen-
dida por FUENTES QUINTANA durante la tramitación del Proyecto de Consti-
tución en el Senado en los siguientes términos: «La Hacienda no solamente
tiene la mano del impuesto para recaudar el conjunto de los fondos que necesita con

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objeto de satisfacer las necesidades públicas y atender a los gastos, sino la mano del
gasto público que completa, como es lógico, la mano de la imposición. Constituye una
incoherencia separar estas manos, ya que la Hacienda podría destruir con la mano del
gasto público lo que ha construido y edificado con la mano del impuesto. Ingreso y
gasto público deberían estar regidos por el mismo principio y de aquí que la enmienda
propuesta afirme que el gasto público realizará una asignación equitativa de los recur-
sos públicos» (Diario de Sesiones del Senado, nº 45, 29 de agosto de 1978).
El tenor del artículo 31.2 CE incorpora dos postulados: de un lado, el
principio de equidad en la asignación de los gastos públicos; de otro, el cri-
terio de eficiencia y economía en su programación y ejecución.

1. El principio de asignación equitativa de los recursos públicos


No resulta fácil exponer el significado y contenido del principio de asig-
nación equitativa de recursos públicos debido principalmente a la inexisten-
cia en el artículo 31.2 CE de parámetro alguno conforme al que pueda
juzgarse cuándo un gasto puede (o no) considerarse justo. Pese a la dificul-
tad de la tarea, a partir de las diferentes aportaciones doctrinales realizadas
puede concretarse el contenido de este principio de la siguiente forma:

— En primer lugar, desde una óptica negativa, el principio implica una


prohibición del gasto injusto o arbitrario, esto es, el que contradice las
aspiraciones sociales y económicas plasmadas en la Constitución y favo-
rece las desigualdades entre ciudadanos y territorios.
— En segundo término, desde un enfoque positivo, la finalidad de la asig-
nación equitativa de los recursos públicos ha de ser, principalmente, la
consecución de los objetivos del Estado social y democrático de Derecho
(art. 1.1 CE). En concreto, son fines específicos de la distribución del
gasto público derivados del art. 31.2 CE, promover que las condiciones
para la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se
integra sean reales y efectivas (art. 9.2 CE) y la efectiva aplicación de los
principios rectores de la política social y económica (arts. 39 a 52). El
Tribunal Constitucional, en la Sentencia 86/1985, de 10 de julio, al con-
traponer el art. 31.2 CE con el art. 27.9 CE (relativo a ayudas a los cen-
tros docentes), afirmó: «Como vinculación positiva, también, el legislador habrá
de atenerse en este punto a las pautas constitucionales orientadoras del gasto
público, porque la acción prestacional de los poderes públicos ha de encaminarse
a la procuración de los objetivos de igualdad y efectividad de los derechos que ha
consagrado nuestra Constitución (arts. 1.1, 9.2 y 31.2, principalmente)» (FJ 3º).

Finalmente, el Estado social y democrático de derecho debe prestar y


organizar una diversidad de servicios públicos para el cumplimiento de sus

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fines. Debido a la gran variedad de necesidades públicas y al carácter limi-


tado de los recursos públicos, sería excesivo hacer derivar del art. 31.2 de la
CE el deber de realizar todo el gasto necesario para la satisfacción total de
tales necesidades. Sin embargo, del principio de justicia material del gasto
se desprende el deber de los poderes públicos de garantizar un mínimo vital
o existencial a los ciudadanos.
En cuanto a la verificación del cumplimiento de este principio, lo cierto
es que, como ha señalado la doctrina, el principio de asignación equitativa
del gasto público no constituye ningún derecho fundamental para el ciuda-
dano sino, más bien, un mandato al legislador, al que se impone cierta
concreción en el contenido de determinadas leyes, así como una guía o ele-
mento eficaz para la interpretación tanto de la Carta Magna, como de la
legislación ordinaria. Por su propia naturaleza, este principio opera sobre
todo en el momento de adoptar las decisiones de gasto, esto es, al aprobar
las leyes que establecen servicios y prestaciones a favor de los ciudadanos.
La verificación del grado de cumplimiento de este principio ha de hacerse,
fundamentalmente, a través del análisis del contenido de las leyes anuales
de Presupuestos Generales del Estado.
Debe asimismo subrayarse que la reciente proclamación constitucional
del principio de estabilidad presupuestaria en el artículo 135 CE y el esta-
blecimiento de límites explícitos al déficit estructural y al endeudamiento
público del conjunto de las Administraciones públicas plantea la delicada y
compleja cuestión de la conciliación entre ambos principios constitucionales.

2. Los principios de eficiencia y economía en la programación


y ejecución del gasto público
El artículo 31.2 CE ordena que la programación y ejecución de los recur-
sos públicos respondan a criterios de eficiencia y economía.
El significado de estos principios consiste en que las decisiones en mate-
ria financiera se tomen con el mejor criterio económico posible y seleccio-
nando las necesidades más prioritarias. Tales principios también se traducen
en la necesidad de aplicar procedimientos eficaces en la gestión del gasto
público.
Por tanto, la «eficiencia» y la «economía» guardan estrecha relación con
la «eficacia» en el análisis de los procedimientos de gestión de los gastos
públicos. El criterio de «economía» relaciona los medios empleados con los
objetivos perseguidos. La «eficacia» vincula los objetivos buscados con los
resultados obtenidos. Finalmente, la «eficiencia» compara los resultados
obtenidos con los medios empleados.

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Principios constitucionales del derecho financiero: principios materiales

La verificación del cumplimiento de estos principios se hará fundamen-


talmente evaluando las decisiones de gasto público plasmadas en las leyes
anuales de Presupuestos, así como en su ejecución.

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