Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación

Fecha: 21/03/2006
Partes: Massalin Particulares S.A. c. Provincia de Tierra del Fuego (Fallos 329:792)
HECHOS:

Un fabricante y comercializador de cigarrillos, promovió demanda de inconstitucionalidad del inc. 5° del punto 4° del art. 9
de la ley 440 de Tierra del Fuego, incorporado a esa legislación por el art. 4 de la ley 566, en cuanto establece una tasa
retributiva de servicios de verificación de legitimidad y origen de cigarros y cigarrillos que ingresen al territorio provincial
con destino al consumo de la población. Cuestiona el tributo por considerar que no retribuye ningún servicio sino que
constituye un impuesto interno adicional al consumo de cigarrillos, que se destina a un fondo creado para el financiamiento
de una obra pública, importando un derecho de tránsito prohibido por el art. 11 de la Constitución Nacional. La Corte
Suprema admite la demanda y declara la inconstitucionalidad del tributo cuestionado.

Dictamen del Procurador General de la Nación:

Suprema Corte:

I. Massalin Particulares S.A., con domicilio en la Capital Federal, en su condición de

empresa que fabrica cigarrillos y los comercializa en todo el territorio del país,
promueve esta demanda, en los términos del art. 322 del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación, contra la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del
Atlántico Sur, a fin de obtener que se declare la inconstitucionalidad del art. 4 de la ley
566, por el cual se incorpora un inciso al punto 4 del art. 9 del Código Fiscal provincial.

Cuestiona dicha disposición en cuanto establece una nueva "tasa retributiva" por
servicios —que supuestamente debe prestar la Dirección de Industria y Comercio— de
verificación de productos nocivos para la salud que ingresen a la Provincia (del 36% de
su valor CIF, en las mercaderías de origen extranjero o sobre el valor FOB, en las de
origen nacional), específicamente, sobre la legitimidad y origen de cigarros y cigarrillos,
como así también en tanto determina que son sujetos pasivos de dicha tasa los
importadores declarados en los respectivos permisos de embarque o despachos de
importación según corresponda y que lo que así se recaude se destine exclusivamente a
formar el "Fondo para el financiamiento de la Obra Puerto Caleta La Misión", todo lo
cual viola los arts. 9, 10, 11, 17, 31, 33 y 75, inc. 2 de la Constitución Nacional y el art.
9 inc. b) de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos 23.548.

Señala que la Dirección General de Rentas de la Provincia, mediante la Resolución

8/03, reglamentó la percepción de la referida tasa al establecer que los sujetos pasivos
deberán presentar una declaración jurada el 10 de cada mes, en la que aportarán un
detalle de las operaciones realizadas y liquidarán el tributo, el que debe ingresarse antes
del día 15. Asimismo, envió una nota a London Supply S.A.C.I.F., firma que distribuye
los cigarrillos elaborados por Massalin Particulares S.A., indicándole que el gravamen
debe ser pagado a partir del 1° de enero de 2003.

En consecuencia con ello, indica que en dos oportunidades en que se ingresaron partidas
de cigarrillos a la Provincia, funcionarios de la Aduana de Ushuaia rompieron los
precintos respectivos y verificaron, contaron y fiscalizaron la carga existente en el
semirremolque, tras lo cual autorizaron su liberación a plaza. Debido a ello, la actora
labró actas notariales que acreditan que ningún funcionario de la Dirección de Industria
y Comercio estuvo presente en las diligencias ni participó en la fiscalización de la
mercadería (v. fs. 16/24).

Sostiene así que, pese a las apariencias formales, la tasa en cuestión no se paga para
retribuir un servicio que presta efectivamente la Provincia, sino que constituye un
impuesto interno adicional al consumo de cigarrillos para financiar una obra pública, lo
cual resulta ilegítimo, pues la Provincia se obligó a no aplicar gravámenes locales
análogos a los nacionales coparticipados, e inconstitucional, pues constituye un derecho
de tránsito prohibido, lo que le causa un grave perjuicio económico, ya que implica la
apropiación indebida por parte del Gobierno local de una porción de la rentabilidad del
negocio.

En ese contexto, V.E. corre vista a este Ministerio Público, por la competencia, a fs. 111
vuelta.

II. Cabe recordar que uno de los supuestos en que procede la competencia originaria de
la Corte, prevista en los arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional y 24 inc. 1° del
decreto-ley 1285/58, se da cuando es parte una Provincia y la acción entablada tiene un
manifiesto contenido federal, esto es, en los casos en que la pretensión se funda directa
y exclusivamente en prescripciones constitucionales, en tratados con las naciones
extranjeras y en leyes nacionales, de tal suerte que la cuestión federal es la
predominante en la causa (v. Fallos: 314:495; 315:448; 318:2534; 319:1292; 323:1716,
entre otros).

A mi modo de ver, tal hipótesis se presenta en el sub-lite. En efecto, según se desprende

de los términos de la demanda, a cuyos términos se debe acudir de modo principal para
determinar la competencia (Fallos: 308:2230; 312:808; 314:417), la sociedad actora
pone en tela de juicio una ley de la Provincia de Tierra del Fuego por ser contraria a la
Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, como así también a principios y garantías
de la Constitución Nacional, lo que asigna naturaleza federal a la materia sobre la que
versa el pleito, ya que lo medular del planteamiento que se efectúa remite
necesariamente a desentrañar el sentido y los alcances de los referidos preceptos
federales, cuya adecuada hermenéutica resulta esencial para la justa solución de la
controversia y permitirá apreciar si existe la mentada violación constitucional (conf.
Fallos: 311:2154, cons. 4° y, especialmente, sentencia del 7 de diciembre de 2001 "in
re" "El Cóndor Empresa de Transportes S.A. c. Buenos Aires, Provincia de s/acción
declarativa", publicada en

Fallos: 324:4226 —LA LEY, 2002-C, 503; DJ, 2002-1, 1029—).

En este orden de ideas, es dable resaltar también que es doctrina reiterada del Tribunal
que la inconstitucionalidad de las leyes y decretos provinciales —como se solicita en
autos— constituye una típica cuestión de esa especie (Fallos: 211:1162; 303:1418;
311:810 y 2154; 317:473; 318:1077; 319:418; 321:194; 322:1442; 324:723, entre otros).
En mérito a lo expuesto, opino que, cualquiera que sea la vecindad de la actora (Fallos:
1:485; 97:177 cons.9 y 7; 115:167; 122:244; 310:697; 311:810, 1812 y 2154 y
313:127;317:742 y 746, entre otros), el caso se revela como de aquellos que deben
tramitar ante los estrados del Tribunal en instancia originaria. — Agosto 14 de 2003.—
Nicolás E. Becerra.

Buenos Aires, marzo 21 de 2006.

Resulta: I) A fs. 1/108 se presenta Massalín Particulares S.A. y promueve demanda

contra la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur con el objeto
de que se declare la inconstitucionalidad del inc. 5° del punto 4° del art. 9° de la ley
provincial 440, incorporado a esa legislación por el art. 4° de su similar 566, que
establece una tasa retributiva de servicios de verificación de legitimidad y origen de
cigarros y cigarrillos que ingresen al territorio de la demandada con destino al consumo
de la población.

Señala que la dirección general de rentas provincial (DGR, en adelante) reglamentó la

percepción de la gabela mediante la resolución 8/03, en la que estableció que los sujetos
pasivos deben presentar el 10 de cada mes una declaración jurada con un detalle de las
operaciones realizadas y la liquidación del tributo, el que debe ser ingresado antes del
día 15; y que de acuerdo con lo informado en la nota del 5 de febrero de 2003, enviada
por el director del distrito de Ushuaia de la DGR a London Supply S.A.C.I.F.I. —
distribuidora de cigarrillos elaborados por la actora—, la tasa debe pagarse a partir del
1° de enero de 2003.

Relata que desde esa fecha hasta marzo de 2003 introdujo en dos oportunidades partidas
de cigarrillos al territorio provincial sin que la dirección de industria y comercio —que
supuestamente presta el servicio de que se trata— hubiera tomado intervención ni
realizado algún control sobre el ingreso de dicho producto. En ambas oportunidades se
levantaron actas notariales para acreditar la ausencia de toda verificación, pues
únicamente dan cuenta de una diligencia en la sección resguardo de la aduana de
Ushuaia en la que sólo actuaron los funcionarios Vásquez y Bobb de ese órgano
nacional, quienes rompieron los precintos de la mercadería, verificaron y fiscalizaron la
carga existente en el remolque, tras lo cual se autorizó su liberación aduanera a plaza.
Todo ello de acuerdo con el carácter de área aduanera especial otorgado para el
territorio de la demandada por la ley 19.640, en virtud del cual el ingreso y egreso de
mercadería se realiza bajo el control del órgano mencionado.

Manifiesta que, pese a las apariencias formales, la tasa en cuestión no retribuye ningún
servicio efectivamente prestado sino que constituye un impuesto interno adicional al
consumo de cigarrillos cuya suma se destina al "Fondo para el financiamiento de la
Obra Puerto Caleta la Misión" (art. 1°, de la ley 566), lo cual resulta inconstitucional
pues el tributo funciona en los hechos como un derecho de tránsito prohibido por el art.
11 de la Carta Magna, violando a su vez el régimen de coparticipación federal de
impuestos que obliga a los estados provinciales a no aplicar gravámenes análogos al
cuestionado. Por otra parte, establece una tasa por un servicio cuya prestación es ajena a
la competencia provincial, dado que el carácter de área aduanera especial otorga en
forma excluyente las facultades de control sobre los productos que ingresan y egresan
de aquélla a las autoridades nacionales del órgano competente. Por último, manifiesta
que el tránsito de sus mercaderías también cumple con la resolución general de la
Dirección General Impositiva 991, reglamentaria de la exención del régimen de
impuestos internos para la mercadería consumida en territorio de la demandada, que
exige un control de dicha agencia nacional con anterioridad a su salida a destino, lo cual
ratifica la falta de competencia local en la prestación del servicio.

II) A fs. 130/147 contesta demanda la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas
del Atlántico
Sur.

Defiende la legitimidad y la razonabilidad de la tasa de verificación y afirma la

prestación concreta de los servicios correspondientes, la que no se realiza —ni debería
hacerse, según expone, como erradamente supone la actora— en el preciso momento de
ingreso de la mercadería al territorio sino mediante controles posteriores.

Destaca que la aduana y las autoridades provinciales dan servicios de control cuyas
características y objetivos son completamente distintos. La primera revisa que se hayan
cumplido los requisitos para que estén habilitadas las dispensas tributarias que concede
la ley 19.640; mientras que la actividad de la demandada se refiere a la aptitud de los
productos para el consumo de la población local, especialmente en el caso de un
producto nocivo para la salud como son los cigarrillos. De acuerdo con ello se exige al
importador la documentación de despacho para verificar la legitimidad

del ingreso, así como que su origen sea fidedigno y no dudoso. A la vez se realizan
inspecciones de esos productos en el comercio distribuidor para confrontar su
procedencia con la documentación aportada por los importadores; a lo que se suman las
campañas de prevención contra la adicción al tabaco, prestaciones específicas en los
hospitales públicos y centros de salud para la curación de los adictos.

Afirma que la ley y su reglamentación han fijado claramente los servicios que se
prestan, y que
ellos son efectivamente realizados por la dirección de industria y comercio provincial.

Para el caso de que el tributo no sea considerado como una tasa, subsidiariamente
sostiene que se le debe atribuir el carácter de un impuesto aplicado sobre bienes
incorporados a la riqueza provincial, para cuya creación la demandada cuenta con
atribuciones constitucionales suficientes dado que no puede ser considerado un
"derecho de tránsito", pues éste históricamente tenía relación con la protección de la
industria local frente a la competencia de productos provenientes de otros estados, sin
que en el caso haya la actora siquiera invocado un tratamiento discriminatorio de su
mercadería. Por lo demás, el "tránsito" al que se refiere el art. 11 de la Constitución
Nacional no tiene lugar aquí por cuanto las partidas que ingresan a la provincia son
consumidas en su territorio.

Alega que la ley 19.640 exime del pago de impuestos nacionales a la mercadería que
ingresa en el área, pero que no consagra ninguna exención —a pesar de contar con la
facultad constitucional para ello— respecto de gravámenes provinciales sobre los
productos que allí se consuman.

Expresa que la alegada violación al régimen de coparticipación federal no es razón

suficiente para hacer surtir la competencia prevista en el art. 117 de la Constitución
Nacional, por cuanto existe una instancia legalmente prevista por ante otro organismo
con competencia específica, la Comisión Federal de Impuestos, vía cuya eficacia no ha
sido negada por la actora incumpliendo así con uno de los requisitos establecidos en el
art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Por lo que solicita que el
Tribunal se inhiba de conocer sobre la supuesta colisión de la norma impugnada con el
régimen de coparticipación federal.

En forma subsidiaria, asevera que el principal objetivo de ese régimen es evitar

superposiciones tributarias al prohibir la aplicación de gravámenes locales análogos a
los nacionales cuyas sumas ingresan en aquél, con exclusión de las tasas retributivas de
servicios efectivamente prestados. De ahí que la eximición de impuestos internos que
goza la actora, dispuesta por la ley 19.640, impide considerar verificada la consecuencia
apuntada.

Por último, expone que aún en el caso de clasificarse a la tasa cuestionada dentro de la
categoría de impuestos no se trataría de uno de carácter interno ya que, a diferencia de
los de esa naturaleza, no se aplica sobre el expendio de los productos ni ostenta un
grado de generalidad semejante.

III) A fs. 148 vta. se declaró el pleito de puro derecho, decisión que fue consentida por
las partes; a fs. 150 vta. se confirió traslado por su orden como medida para mejor
proveer, el que sólo fue contestado por la actora a fs. 152/157.

Considerando: 1°) Que con arreglo a lo dictaminado por el señor Procurador General de
la Nación a fs. 112/114 este juicio es de la competencia originaria de esta Corte
Suprema de Justicia (art. 117 de la Constitución Nacional).

2°) Que la acción declarativa impetrada es un medio plenamente eficaz y suficiente para
satisfacer el interés de la actora (Fallos: 323:3326). En efecto, en el sub lite resulta
formalmente procedente la vía prevista en el art. 322 del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación, pues la demanda no tiene carácter consultivo ni importa una
indagación especulativa sino que responde a un caso contencioso con el alcance del art.
2° de la ley 27, ya que procura precaver los efectos de actos — como es la resolución
8/03 de la DGR— a los que la demandante atribuye ilegitimidad y lesión al régimen
constitucional federal, a la par de fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en
el conflicto (Fallos: 311:421; 318:30 y 323:1206).

3°) Que de acuerdo con la prelación lógica de los argumentos dados por la actora para
descalificar la tasa establecida por el Estado provincial, corresponde primero determinar
si éste tuvo competencia para establecer una obligación de esa naturaleza. El obstáculo
invocado para sostener esa impugnación consiste en que mediante la ley 19.640 fue
creada en el territorio de la demandada un área aduanera especial, en cuyo marco se
designaron autoridades federales para la verificación de origen de los productos que
ingresan en ella, ejerciendo una función que sería, precisamente, el servicio que
prestaría la autoridad provincial como correlato del tributo impugnado.

4°) Que la ley local 566 dispone —como contraprestación de la tasa sub examine— que
se lleve a cabo un servicio de verificación de legitimidad y origen de productos nocivos
para la salud que ingresen a la provincia. Asimismo, de acuerdo con lo expuesto en la
contestación de demanda, por

un lado la dirección de industria y comercio provincial exige al importador que acerque

la documentación de despacho de la mercadería a plaza local, para verificar su
"legitimidad" en el ingreso y que su "origen" no sea dudoso, sino fidedigno. Por el otro,
debe realizar inspecciones en el comercio que distribuye los productos introducidos por
el importador a la provincia, a fin de verificar que sean los mismos que éste declaró,
esto es, que efectivamente sean los que cuentan con el respaldo de la documentación
aportada (ver fs. 134).

5°) Que, por su parte, el art. 30 de la ley 19.640 autoriza a las autoridades aduaneras a
ejercer todas sus facultades de control sobre el tráfico entre las áreas creadas por ese
ordenamiento, y el de ellas con el resto del territorio continental nacional, facultades
que de acuerdo a la prueba aportada por la actora —y no objetada por la contraria— se
realizan de modo efectivo, además de los controles que también se efectúan sobre la
mercadería existente en los establecimientos de la demandante ubicados en las
provincias de Buenos Aires y de Corrientes. De esa manera, los cigarrillos que produce
la actora encuentran, antes de su circulación en el territorio provincial, tres instancias de
control de legitimidad y origen: en los establecimientos de su producción, en la aduana
de salida del territorio nacional continental —Río Gallegos— y en la provincia
demandada.

En las condiciones expresadas es incontrastable que la misma actividad que se prestaría

en jurisdicción provincial por el pago de la tasa impugnada es llevada a cabo en forma
efectiva por la autoridad federal aduanera en el marco de la ley 19.640, con competencia
específica y excluyente a ese efecto (arts. 9 y 126 de la Constitución Nacional), lo que
invalida toda superposición que intenten las autoridades provinciales con abstracción
del nomen juris que asignen a la obligación.

6°) Que no obsta a esa conclusión el planteo de la demandada según el cual la

verificación aduanera apunta exclusivamente a la constatación de los beneficios fiscales
que la ley 19.640 otorga, mientras que la provincial atiende a los perjuicios que la
mercadería causa a la salud de los consumidores. Dicho desarrollo argumental no es
consistente pues ello conduciría a la inaceptable admisión de la existencia de dos
actuaciones diferenciadas por el fin que persiguen —según se afirma—, mas iguales en
relación con la actividad material en que consisten, que es en ambos casos la
comprobación de legitimidad y origen de determinados productos. En ese sentido la
demandada se ha limitado a afirmar, sin probarlo, el modo en que realiza la verificación
sin explicar por qué razón la llevada a cabo por la Dirección General de Aduanas, a los
mismos fines, resultaría insuficiente.
En definitiva, según la ley 566 el pago de la gabela tiene por objeto retribuir
exclusivamente el servicio de verificación de legitimidad y origen; no es aceptable,
entonces, la postura del Estado local de asignar a ese texto —en forma posterior a su
creación y reglamentación y en el marco de un proceso judicial en el cual se discute su
validez constitucional— una interpretación que incluya actividades, en el caso las
campañas de prevención contra el tabaco y los servicios hospitalarios para la curación
de los adictos a esa sustancia, ajenas al fin que claramente expresa la norma, sin
violentar al mismo tiempo un requisito fundamental respecto de tributos que participan
de la naturaleza del impugnado en el sub examine, como es que al cobro de éste debe
corresponder — entre otros extremos— una individualizada prestación de un servicio
relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos:
312:1575).

7°) Que en estas condiciones la tasa creada por la legislación provincial, al igual que su
resolución reglamentaria, avanza sobre un ámbito de competencia exclusiva del Estado
Nacional, cual es la verificación del ingreso de los productos al área aduanera especial
creada por la ley 19.640; y de ese modo debe ser privada de validez por el principio de
supremacía federal contenido en el art. 31 de la Constitución Nacional (Fallos:
323:1705).

8°) Que lo considerado hasta aquí torna inoficioso expedirse sobre los demás
desarrollos
argumentativos expuestos por ambas partes.

Por ello, y lo dictaminado en lo pertinente por el señor Procurador General se resuelve:

Hacer lugar a la demanda y declarar, en consecuencia, inconstitucional el art. 4° de la
ley 566 de la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, y de la
resolución reglamentaria 8/03 de la DGR. Con costas (art. 68 del Código Procesal Civil
y Comercial de la Nación). Notifíquese y, oportunamente, archívese. — Enrique S.
Petracchi. — Elena I. Highton de Nolasco. — Eugenio R. Zaffaroni. — Ricardo L.
Lorenzetti. — Carmen M. Argibay.