COSTEO RELEVANTE

Introducción

Los administradores tienen a su cargo la responsabilidad de administrar los recursos de la

organización de una manera efectiva y eficiente respecto de las metas y objetivos que esta
persigue. La toma de decisiones relacionada con el uso de los recursos de la organización
es un proceso clave en el cual los administradores desempeñan y cumplen esta
responsabilidad. Los profesionales de contabilidad y finanzas contribuyen al proceso de la
toma de decisiones aportando experiencia e información.

La información contable puede mejorar, pero no perfeccionar, la comprensión de los

administradores respecto a las consecuencias de las alternativas de decisión. En la medida
en que la información contable pueda reducir la incertidumbre de la administración acerca
de los hechos económicos, de las subcontrataciones y de las relaciones implícitas en varios
cursos de acción, aumentara el valor de esta para propósitos de la toma de decisiones.

Como se expuso en el capítulo anterior, mediante el análisis incremental se puede tomar un

gran número de decisiones. En este capítulo se continua esa exposición introduciendo el
tema del costeo relevante, el cual centra la atención de la administración en los hechos
relevantes (o pertinentes) de una decisión. Las técnicas del costeo relevante se aplican en
casi todas las decisiones de negocios tanto en el contexto del corto plazo como el del largo
plazo. En este capítulo se examina su aplicación a varios tipos comunes de decisiones de
negocios: el remplazo de un activo, la subcontratación de un producto o de una parte, la
asignación de recursos escasos, la determinación de la mezcla apropiada de
ventas/producción y la aceptación de pedidos sujetos a precios especiales. La exposición
de las herramientas de decisión se aplican a algunas decisiones que implican un plazo más
largo se expondrán en el capítulo 14. En general estas decisiones requieren de una
consideración de los costos y de los beneficios que están mal correspondidos en cuanto al
tiempo; es decir, cuando se incurre en el costo en el periodo actual el beneficio se difiere en
periodos futuros.

Al elegir entre las alternativas disponibles, los administradores deben considerar todos los
costos y los ingresos relevantes asociados con cada alternativa. Uno de los conceptos más
importantes que se exponen en este capítulo es la relación que existe entre el tiempo y la
relevancia. A medida que el horizonte del tiempo de una decisión se vuelve más corto, un
menor número de costos y de ingresos son relevantes porque solo un conjunto limitado de
ellos está sujeto a cambios como resultado de acciones de la administración a corto plazo.
A largo plazo, la mayor parte de todos los costos puede ser influida por acciones de la
administración. Independientemente de que la acción de que la decisión sea a corto o a
largo plazo, cualquiera decisión requiere:

Información relevante en el punto de la decisión, el conocimiento de cómo se deberá

analizar esa información en el punto de la decisión y tiempo suficiente para hacer el
análisis.
 En las corporaciones de la actualidad, quienes toman las decisiones se abogan en
océanos de datos. La eliminación de la información irrelevante requiere que se conozca
qué es relevante, cómo se selecciona y se tiene acceso a datos apropiados, y cómo se
puedan preparar mejor los datos clasificándolos y resumiéndolos para facilitar el
análisis. Esta es la materia prima de la toma de decisiones.

EL CONCEPTO DE RELEVANCIA

Para que la información sea relevante debe poseer tres características. Debe 1) estar
asociada con la decisión que se está considerando, 2) ser importante para quien toma las
decisiones y 3) tener una relación o influencia en alguna tarea futura.

Asociación con la decisión

Los costos o los ingresos son relevantes cuando se encuentran relacionados de una manera
lógica con una decisión y cuando varían de una alternativa de decisión a otra. Los
contadores de costos pueden ayudar a los administradores a determinar que costos e
ingresos son relevantes para las decisiones actuales. Para ser relevante, un partida de
costos o de ingresos debe ser de naturaleza diferencial o incremental. Un ingreso
incremental es la cantidad de ingresos que difiere a través de varias alternativas de
decisión y un costo incremental (ó costo diferencial) es la cantidad de costo que varia a
través de las alternativas de decisión.

Hasta es posible y práctico, el costeo relevante compara los ingresos incrementales y los
costos incrementales de las alternativas de decisión. Aunque los costos incrementales
puedan ser variables o fijos, un lineamiento general es que la mayoría de los costos
variables son relevantes y la mayoría de los costos fijos no lo son. La lógica de este
lineamiento es que a medida que cambia el volumen de ventas o de producción, dentro del
rango relevante, los costos variables cambian, pero los costos fijos no lo hacen. Como casi
siempre sucede con las generalizaciones, en el proceso de toma de decisiones pueden
ocurrir algunas excepciones.

La diferencia entre el ingreso incremental y el costo incremental de una alternativa en

particular es el beneficio adicional positivo o negativo (utilidad incremental) proveniente de
ese curso de acción. La administración puede comparar los beneficios adicionales de las
alternativas para decidir sobre la alternativa o el conjunto de alternativa mas rentables (o
menos costosas). Tal comparación puede parecer muy sencilla pero con frecuencia no lo
es. El concepto de relevancia es una determinación inherentemente individual y la cantidad
de información disponible para tomar decisiones está aumentando. El reto es obtener
información que identifique los costos y los beneficios relevantes.

Si los ejecutivos se imaginaron alguna vez que podrían recolectar suficiente información
para poder leer el ambiente de los negocios del mismo que se lee un libro abierto, han
tenido que perder las esperanzas. El flujo de información ha llegado a tales niveles de
 inundación que los administradores están en peligro de abogarse; extraer datos
relevantes del torrente es una tarea cada vez mas intimidante.

Algunos factores relevantes, como las comisiones de ventas o los costos primos de
producción, son fácilmente identificables y cuantificables porque forman parte del sistema
contable. Otros factores pueden ser relevantes y cuantificables, pero no son parte del
sistema contable. Tales factores no pueden ser pasados por altos solo porque pueden ser
más difíciles de obtener o porque pueden requerir que se utilicen estimaciones. Por ejemplo,
los costos de oportunidad representan los beneficios abonados como resultado de que se
haya elegido un curso de acción en vez de otro. Estos costos son muy importantes en la
toma de decisiones, pero no se incluyen en los registros contables.

Para ejemplificar el concepto de oportunidad, suponga que le 1º de Agosto Jane compra un

boleto en 50 dólares para asistir a un juego en Noviembre. En octubre, a Jane se le presenta
la oportunidad de vender su boleto a un amigo que tiene gran interés en asistir al juego. Su
amigo le ofrece 100 dólares por boleto. El precio de 100 dólares ofrecido por el amigo de
Jane es un costo de oportunidades, un beneficio que Jane sacrificara si opta por asistir al
juego en lugar de vender el boleto

Importancia para quien toma las decisiones

La necesidad de información específica depende de que tan importante sea esta para los
objetivos que un administrador desea alcanzar. Aun mas, si todos los demás factores son
iguales, se le dará mayor peso en el proceso de toma de decisiones a la información mas
precisa. Sin embargo, si la información es muy importante, pero menos precisa, el
administrador debe ponderar la importancia con la precisión. Como se indica en la nota
informativa que se presenta más adelante, la tecnología está mejorando la disponibilidad y
la precisión de la información para la toma de decisiones.

Conexión con el futuro

La información se puede vasar en datos actuales o históricos, pero solo es relevante si

pertenece a una alternativa de una decisión futura. Todas las decisiones administrativas se
toman con miras a efectuar eventos futuros y, por tanto, la información en la cual estas se
basan debe reflejar las condiciones futuras. El futuro puede ser a corto plazo (dentro de dos
horas o el mes siguiente) o a largo plazo (tres años después de hoy)

Los costos futuros son los únicos que pueden evitarse, y un horizonte de tiempo más
prolongado es igual a un mayor número de costos que son controlables, evitables o
relevantes. Solo la información que se relaciona con los eventos futuros es relevante en la
toma de decisiones. Pero con demasiadas frecuencias la gente olvida este adagio y trata de
tomar decisiones usando datos inaplicables. En la toma de decisiones de la actualidad, un
error común es tratar de basarlas en el costo de adquisición o en el valor en libros de activos
comprados con anterioridad. Este error refleja la concepción equivocada de que los costos
sumergidos son costos relevantes.
COSTOS SUMERGIDOS

Los costos incurridos en el pasado para la adquisición de un activo o de un recurso reciben

el nombre de costos sumergidos. No pueden cambiarse, sin importar que curso futuro de
acción se tome, porque los gastos históricos no son recuperables, sean cuales sean las
circunstancias actuales.

Después de que se adquiere un activo o recurso, los administradores pueden encontrar que
ya no es adecuado para los propósitos que se pretenden, que no cumplen con las
expectativas, que esta tecnológicamente pasado de moda o que ya no es comercializable.
Se debe entonces tomar una decisión, la cual involucra por lo común dos alternativas:
mantener o disponer del activo antiguo. Al tomar esta decisión se debe obtener un precio
de venta actual o futuro para el activo antiguo, pero tal precio es el resultado de condiciones
actuales o futuras y no “recupera” un costo histórico. El costo histórico no es relevante para
la decisión.

Aunque se profundiza en el tema de las decisiones de adquisición de activos, estas

decisiones proporcionan una excelente introducción al concepto de la información relevante.
El siguiente ejemplo hace algunos supuestos simplistas de las adquisiciones de activos,
pero se usa para demostrar por qué los costos sumergidos no son costos relevantes.

Suponga que Eastside Technologies compra un sistema de control estadístico de procesos

en dos millones el 6 de enero de 2003. Se espera que este sistema (el sistema “original”
tenga una vida útil de cinco años y que no tenga valor de rescate. Cinco días más tarde, el
11 de enero, Trisha Black, vicepresidente de producción, observa un anuncio en el que se
ofrece un sistema similar en 1800000 dólares. Este “nuevo” sistema también tiene una vida
estimada de cinco años y carece de valor de rescate; sus características le permiten
desempeñarse tan bien como el sistema original, y además, a diferencia de este, tiene
herramientas de análisis que le ahorraran a la empresa 50 000 dolares anuales en costos
de operación respecto del sistema original. En el curso de la investigación la señora Black
descubre que el sistema original se puede vender solo 1 300 000 dolares. Los datos acerca
del nuevo sistema original de control estadístico de procesos se muestra en el cuadro.

Eastside Technologies tiene dos opciones: 1) usar el sistema original o 2) vender el sistema
original y comprar el nuevo. En el cuadro se presentan los costos que la señora Black debe
considerar antes de decidir remplazar los activos, es decir, los costos relevantes. Como
indican los cálculos que se presentan en el cuadro, el precio de dos millones de dólares del
sistema original no afecta al proceso de decisión. Esa cantidad se fue “para siempre” cuando
la compañía compro el sistema. Sin embargo, reducirá de manera efectiva el desembolso
neto de efectivo por el nuevo sistema a 500 000 dólares porque generará 1 300 00 dólares
por la venta del sistema antiguo. Con cualquiera de los dos sistemas, Eastside technologies
incurrirá en costos de operación a lo largo de los cinco años siguientes pero gastara 250
000 dólares menos si usa el nuevo sistema (50 000 dólares ahorro por año x cinco años).

Sistema original Nuevo sistema

 (Comprado el 6 de enero) (Disponible el 11 de Enero)

Costo $2 000 000 $1 800 000

Vida en años 5 5
Valor de rescate $0 $0
Valor actual de reventa $1 300 000 No aplicable
Costos anuales en operación $105 000 $55 000

La tendencia común es incluir el costo de dos millones de dólares del sistema antiguo en el
análisis. Sin embargo, este costo no es diferencial éntre las alternativas de decisión. Si
Eastside Technologies mantiene el sistema original, los dos millones de dólares se
deducirán como un gasto de depreciación a lo largo de la vida del sistema. Por el contrario,
si el sistema se vende, los dos millones de dólares se cargaran contra el ingreso realizado
a partir de la venta del mismo. De este modo, la pérdida de dos millones de dólares, o su
equivalente, en cargos por depreciación, es la misma magnitud sin importar si la compañía
retiene el equipo original o dispone de él (lo vende) y compra uno nuevo. Puesto que la
cantidad es la misma en ambos casos, no es relevante para el proceso de decisión.

La señora Black debe condicionarse a si misma al tomar las decisiones dado su conjunto
de alternativas futuras. Los factores relevantes al decidir si se debe comprar o no el nuevo
sistema son:

1. el costo del nuevo sistema, (1 800 000)

2. El valor residual actual del sistema original (1 300 000 dólares), y
3. los ahorros anuales del nuevo sistema (50 000 dólares) y el número de años (5) a los
largo de los cuales se disfrutaría de tales ahorros.

Alternativa (1). Uso del sistema original

Costo de operación a lo largo de la vida del sistema original
($105 000 x 5 años) $525 000
Alternativa (2). Venta del sistema original y compra de uno nuevo
Costo del nuevo sistema $1 800 000
Valor de reventa del sistema original (1 300 000)
Desembolso neto efectivo para el nuevo sistema $ 500 000
 Costos en operación a lo largo de la vida del nuevo sistema
($ 55 000 x 5 años) 275 000
Costo total del nuevo sistema (775 000)
Beneficio resultante de conservar el sistema antiguo $(250 000)

A continuación se presenta el cálculo incremental de la alternativa:

Ahorros provenientes de la operación del nuevo sistema durante cinco años
$250 000
Menos: Desembolso adicional efectivo (500 000)
Ventaja adicional resultante de la conservación del sistema antiguo $(250 000)

Un ejemplo demuestra la diferencia entre los costos relevantes e irrelevantes, incluyendo

los costos sumergidos. En la siguiente sección se muestra la manera en que los conceptos
del costeo relevante, y los ingresos y costos incrementales se aplican al tomar algunas
decisiones administrativas comunes

COSTOS RELEVANTES PARA DECISIONES ESPECÍFICAS

Los administradores eligen en forma rutinaria un curso de acción entre varias alternativas
que han sido identificadas como soluciones factibles a los problemas. Al hacerlo así
ponderan los costos y los beneficios de estas alternativas y determinan cual curso de acción
es mejor. Los incrementos en los ingresos, en los costos y en los beneficios de todos los
curso de acción se miden contra una alternativa de base. Al tomar decisiones los
administradores deben prever la inclusión de las consideraciones inherentes aunque no
sean cuantificables. Tal inclusión puede hacerse intentando cuantificar dichas
consideraciones o simplemente haciendo juicios instintivos de valor acerca de los costos y
los beneficios no monetarios.

Al evaluar los cursos de acción los administradores deben seleccionar aquella alternativa
que proporcione el beneficio mas alto para la empresa. Un curso de acción que se usa con
frecuencia como base es la opción de “no realizar cambios”.

Aun cuando otras alternativas tienen ciertos ingresos y costos adicionales asociados con
ellas, la alternativa de “no realizar cambios” tiene un beneficio adicional de cero porque
representa las condiciones actuales. Ocurren algunas situaciones que implican
disposiciones o mandatos específicos del gobierno en las cuales la alternativa de “no
realizar cambios” no existe. Por ejemplo, si una compañía estuviera contaminando un rio y
una agencia reguladora del gobierno debidamente autorizada emitiera una prohibición
contra ellos, la empresa (suponiendo que desea continuar en el negocio) tendría que
corregir el problema de contaminación. La empresa podría demostrar la instalación de los
dispositivos para el control de la contaminación con el riesgo de incurrir en multas o ser
clausurada. En tal caso esas multas seria costos adicionales que se tendrían que
considerar; una clausura crearía un costo de oportunidad que equivaldría al ingreso que se
hubiera generado si las ventas hubieran continuado.

Un comportamiento racional en la toma de decisiones incluye una evaluación amplia de los

efectos monetarios de todos los posibles cursos de acción. El curso de acción que se debe
elegir es aquel que coloque a la empresa en la mejor posición posible. Las alternativas de
decisión pueden evaluarse usando las técnicas de costeo relevante.

DECISIONES DE SUBCONTRATACION (OUTSOURCING)

Una cuestión diría a laque se enfrentan los administradores es al hecho de si los

componentes y los servicios indicados estarán disponibles en el momento correcto para
asegurarse de que la producción pueda llevarse a cabo. Además, los insumos deben ser de
la calidad apropiada y deben poder obtenerse a un precio razonable. De manera tradicional,
las empresas se aseguraban de la disponibilidad y de la calidad de los servicios y de las
partes controlando todas las funciones internamente. Sin embargo, como se expone hoy en
día existe una tendencia creciente hacia la “subcontractacion (outsourcing)” (la compra) de
un mayor porcentaje de la materia prima, los componentes y los servicios que requiere la
empresa

Esta decisión de subcontractacion (decisión de comprar o fabricar) se toma solo

después de realizar un análisis que compara la producción interna y los costos de
oportunidad con el costo de una compra, y después de evaluar los mejores usos de las
instalaciones disponibles. La consideración de una opción de abastecimiento interno
(fabricar) implica que la compañía tiene capacidad disponible para ese propósito o que ha
considerado el costo de obtener la capacidad necesaria. La información relevante para este
tipo de decisión incluye factores tanto cuantitativos como cualitativos. En el cuadro se listan
las principales motivaciones para que las empresas procedan a una subcontractacion.

En el cuadro se presentan los factores que deberían considerarse en las decisiones de

subcontractacion. Varios de los factores cuantitativos, como los costos incrementales de
materia prima directa y mano de obra por unidad, se conocen con un alto grado de certeza.
Otros factores, como los costos indirectos variables por unidad y el costo de oportunidad
asociados con las instalaciones de producción, deben ser estimados. Los factores
cualitativos deben ser evaluados

1. Reducir y controlar los costos de operación.

2. Mejorar el enfoque de la compañía.
3. Tener acceso a capacidades mundiales.
4. Liberar recursos internos para otros propósitos
5. Obtener recursos no disponibles en forma interna.
6. Acelerar los beneficios de la reingeniería
7. Eliminar una función difícil de administrar fuera de control.
8. Disponer de fondos de capital
9. Compartir los riesgos
10. Obtener fondos en efectivo.

Factores cuantitativos relevantes

Costos de producción incrementada por unidad.
Costo unitario de compras del proveedor externo (precio menos descuentos disponibles
más embarques, etcétera).
Número de proveedores disponibles
Capacidad de producción disponible para la fabricación de componentes.
Costos de oportunidad de usar las instalaciones para la producción en lugar de usarla
para todos propósitos.
Cantidad de espacio disponible para el almacenamiento
Costos asociados con el mantenimiento del inventario
Incremento en el total producido y vendido generado por la compra de componentes.

Factores cualitativos relevantes

Confiabilidad de las fuentes de suministro
Capacidad para controlar la calidad de los insumos comprados del exterior
Naturaleza del trabajo a ser subcontratado (tal como la importancia de la parte para el
todo)
Repercusión sobre los clientes y los mercados
Posición futura de negociaciones con el proveedor (o proveedores)
Percepciones relacionadas con cambios posibles en los precios futuros
Percepciones acerca de los precios actuales de los productos (¿Son apropiados los
precios? o en algunos casos relacionados con proveedores internacionales ¿estan
involucrados practicas desleales de comercio dumping?

por más de un solo individuo de modo que las influencias personales no nublen un juicio
de negocios válido.

Aunque las empresas pueden obtener el mejor conocimiento, la mejor experiencia y la

mejor metodología disponible para realizar un proceso a través de una subcontractación,
también pierden el control hasta cierto punto. Por tanto, la administración de la empresa
debería evaluar con mucho cuidado las actividades que vayan a ser subcontractadas.
La pirámide que se muestra en el cuadro 12-5 es un modelo para evaluar el riesgo de
las subcontrataciones. Los factores que se deben considerar incluyen: 1) si una función
se considera de importancia fundamental para la viabilidad a largo plazo de la
organización (como la investigación y el desarrollo de productos); 2) si la organización
persigue una competencia básica respecto a su función; o 3) el si puntos tales como la
calidad, el plazo de entrega, la flexibilidad de uso o la confiabilidad del abastecimiento
de los productos o servicios no pueden resolverse a la satisfacción de la compañía.
En el cuadro 12-6 se proporciona información acerca de las cajas de impresoras de
inyección de tinta producidas por Online Computers. El costo total de fabricación de una
caja es de 5.50 dólares. La compañía puede comprar la caja a una compañía de
productos químicos a un precio de 4.30 dólares por unidad. El contador de costo de
Online Computers está preparando un análisis para determinar si la empresa debería
continuar elaborando las cajas o si debería comprarlas a un proveedor externo.

La producción de cada caja requiere que se desembolsen 4.10 dólares por unidad para
la materia prima directa, la mano de obra y los costos indirectos variables. Además 0.50
dólares de los costos indirectos fijos se consideran costos directos del producto porque
se relacionan en

Forma específica con la fabricación de las cajas. Estos 0.50 dólares son un costo
incremental, ya que podrían evitarse si no se produjeran las cajas. Los costos indirectos
fijos restantes (0.90 dólares) no son relevantes para la decisión de subcontratación. Esta
cantidad es un costo común en el cual se incurre debido a las actividades generales de
producción, y no está asociado con el objeto del costo (las cajas). Por lo tanto, puesto
que se continuaría incurriendo en esta parte del costo fijo en ambos casos esta cantidad
no es relevante.

El costo relevante para la alternativa de seguir fabricando internamente es de 4.60

dólares, el costo que se evitaría no se fabricará el producto. Esta cantidad debería
compararse con el costo de 4.30 dólares cotizado por el proveedor que se está
considerando subcontratar. Cada cantidad es el costo incremental de fabricar y comprar,
respectivamente. Si se mantiene igual todo lo demás, la administración debe optar por
comprar las cajas en lugar de fabricarlas, puesto que se ahorraría 0.30 dólares por cada
caja que sea comprada en lugar de fabricada. Los costos relevantes son aquellos que
son evitables al elegir una alternativa de decisión en lugar de otra, sin importar si son
variables o fijos. En una decisión de subcontratación, los costos de producción variables
son relevantes. Los costos de producción fijos son relevantes si se pueden evitar cuando
se descontinúa la producción.
 Subcontratar
nunca

Subcontrataciones
bajo un control
estricto

Subcontratar bajo
niveles de servicos

Subcontrataciones de
bajo riesgo

FUENTE: The Yankee Group, “Innovators in outsourcing” Forber (23 de octubre de 1995),
p. 266. Reimpreso con permiso de The Yankee Group.

Costo actual de Costo relevante

fabricación por cada de fabricación por
caja cada caja

Materia prima directa $1.70 $1.70

Mano de obra directa 2.00 2.00
Costo indirectos variables 0.40 0.40
Costos indirectos fijos 1.40 0.50
Costos total unitario $5.5 $4.60
Precio cotizado con el proveedor $4.30

De los costos indirectos fijos de 1.40 dólares, sólo 0.50 dólares son en realidad ocasionados
por la producción de las cajas y podrían evitarse si la empresa optara por no producir cajas.
Los 0.90 dólares restantes de los costos indirectos fijos son costos indirectos (comunes)
asignados que continuarían aun al cesara la producción del cajas.

El costo de oportunidad de las instalaciones que está siendo usada en la elaboración del
producto también es relevante en esta decisión. Si la empresa elige comprar el componente
en lugar de fabricarlo, puede existir un uso alternativo para las instalaciones que antes de
decidir comprar se utilizaban para la fabricación. Si se dispone de una alternativa más
rentable, la administración debería considerar la posibilidad de aprovechar la capacidad
para ese uso.

Suponga que Online Computers tiene la oportunidad de rentar el espacio físico que
actualmente usa para producir las cajas de las impresoras en 90 000 dólares al año. Si la
compañía produce 600 000 cajas anualmente, se tiene un costo de oportunidad de 0.15
dólares por unidad ($90 000 ÷ 600 000 cajas) resultante del hecho de usar, en lugar de
rentar, el espacio utilizado para la producción. La existencia de este costo hace que la
alternativa de subcontratación sea aún más atractiva.

El costo de oportunidad se añade al costo de producción porque la empresa está

abandonando esta cantidad al tomar la decisión de fabricar las cajas. El sacrificio de los
ingresos potenciales es un costo tan relevante como lo es incurrir en gastos. En el cuadro
12-7 se muestran los cálculos relacionados con esta decisión con base en el costo por
unidad y en el costo total. Ya sea que se use uno u otro formato, la comparación indica que
existe una ventaja de 0.45 dólares por unidad para comprar respecto de fabricar.

Otro costo de oportunidad asociado con la fabricación es el incremento en la producción

que podría ser terminada y vendida y que se sacrifica al fabricar un componente. Suponga
que la producción de cajas usa un recurso que se ha determinado es un cuello de botella
en la planta de fabricación. La administración calcula que la cantidad total producida y
vendida por la planta puede incrementarse en uno por ciento por año sobre todos los
productos si las cajas se compran en lugar de fabricarse. Imagine que este incremento en
la cantidad total producida y vendida proporcionara un margen de contribución anual
estimado (sin costos fijos adicionales) de 210 000 dólares. Al dividir esta cantidad entre las
600000 cajas que se están produciendo actualmente se obtiene como resultado un costo
de oportunidad de 0.35 dólares por unidad relacionado con la fabricación. Cuando se añade
a los costos de producción de 4.60 dólares, el costo relevante de la fabricación de las cajas
se convierte en 4.95 dólares.

Con base en la información que se presenta en el cuadro 12-7 (aun sin la inclusión del costo
de oportunidad de la cantidad total producida y vendida), el contador de costos de Online
Computers debe informar a la administración de la empresa que comprar las cajas en 4.30
dólares es más económico que fabricarla. Este análisis por lo general es el punto de partida
del proceso de decisión, la determinación de qué alternativa es preferible de acuerdo con
consideraciones cuantitativas. Los administradores usan posteriormente su criterio para
evaluar los aspectos cualitativos de la decisión.

Suponga que el agente de compras de Online Computers leyera en el periódico que el

proveedor que se estaba considerando se encuentra en una condición financiera deficiente
y que es muy probable que se declare en quiebra. En este caso, puede ser que la
administración decida optar por seguir fabricando en lugar de comprar las cijas a este
proveedor. En tal situación, el análisis cuantitativo apoya a la compra de las unidades, pero
las consideraciones cualitativas indican que éste no sería un curso de acción inteligente, ya
que la estabilidad de la fuente de abastecimiento es cuestionable.

Fabricar Comprar

Por unidad
Costo directo de $ 4.60
producción 0.15 $4.30
Costo de ______ $4.30
oportunidad $4.75
(ingresos
Costo de
adquisición
Costo por caja

Fabricar Comprar Diferencia

a favor de
comprar

En total: $ $ 90 000 $ 90 000

Ingresos provenientes de la 0 (2580 180 000
capacidad de renta (2760 0000) $270 000
Costo de 600 000 cajas 000) $(2490
Costo neto (2760 000)
000)
* Los 270 000 dólares representan un beneficio neto de compras de $ 0.45
dólares por unidad multiplicando por las 600000 unidades compradas
durante el año.

Esta consideración adicional también Indica que hay muchos efectos potenciales a largo
plazo provenientes de una decisión teóricamente a corto plazo. Si Online Computéis hubiera
detenido la producción de cajas y hubiera rentado sus instalaciones de producción a otra
empresa, y si entonces el proveedor se hubiera declarado en quiebra, la compañía podría
tener que enfrentarse a elevados costos de arranque para revitalizar su proceso de
producción de cajas. Ésta fue esencialmente la situación a la que tuvo que enfrentarse
Stonyfield Farm, una compañía dedicada a la producción de yogur ubicada en New
Hampshire. Slonyfield Farm subcontrató su producción de yogur, y un día encontró que el
proveedor había caído en quiebra, con lo que ya no pudo surtir los pedidos de los clientes.
Stonyfield necesitó dos años para adquirir la capacidad de producción necesaria y recuperar
fuerza en el mercado.

Esta perspectiva a largo plazo también se expresa en el capitulo 3, donde se indica que el
término costo fijo es en realidad un nombre inadecuado. Estos costos deberían denominarse
costos variables a largo plazo porque, aunque no varían con el volumen a corto plazo, a
largo plazo ocurre lo contrario. Como tales, son relevantes para la loma de decisiones a
largo plazo.

Por ejemplo, suponga que se fabrica (en lugar de comprar) una cierta parte o producto y
que la compañía espera que la demanda de ese artículo aumente en los próximos años. En
una época futura, la compañía puede tener que necesitar ampliar su capacidad e incurrir en
costos “fijos” adicionales relacionados con ésta. Estos costos a largo plazo, a la vez,
teóricamente ocasionarían que los costos del producto aumentaran debido a la necesidad
de asignar los nuevos costos indirectos a la producción. El hecho de indicar que los
productos fabricados antes de que se añadiera la capacidad costarían menos que aquellos
fabricados después de tal situación es una perspectiva a corto plazo. El enfoque a largo
plazo consideraría tanto los costos variables actuales como los costos variables “a largo
plazo” a lo largo del ciclo de vida del producto. Sin embargo, muchas empresas esperan
que los precios cargados por sus proveedores cambien a lo largo del tiempo y participan
activamente en esfuerzos cooperativos con sus proveedores para controlar los costos y
reducir los precios.

Las decisiones de subcontratación no están confinadas a las entidades de fabricación. Una

gran cantidad de organizaciones de servicios también debe tomar esas decisiones. Por
ejemplo, los despachos de contadores y de abogados deben decidir si es mejor preparar y
presentar programas de educación continua en forma interna o subcontratados por medio
de organizaciones o consultores externos. Las escuelas privadas deben determinar si les
conviene más tener sus propios camiones o usar a contratistas independientes. En relación
con las alternativas de tener muestras de sangre extraídas y probadas en la oficina o en
laboratorios independientes, los doctores investigan las diferencias en costos, en calidad de
resultados y en conveniencia para los pacientes. La subcontratación puede incluir a las
actividades de diseño del producto y del proceso, a los servicios contables y legales, a los
servicios generales, a los servicios de ingeniería y a los servicios de salud de los empleados.

Las decisiones de subcontratación consideran los costos de oportunidad de las

instalaciones. Si la capacidad está ocupada de alguna forma, no puede usarse al mismo
tiempo para otro propósito. La capacidad limitada es sólo un tipo de recurso escaso que los
administradores necesitan tomar en cuenta cuando toman decisiones.

Decisiones de recursos escasos

Los administradores se enfrentan con frecuencia al problema a corto plazo consistente en

hacer el mejor uso de los recursos escasos esenciales para las actividades de producción,
pero que están disponibles sólo en una cantidad limitada. Los recursos escasos como las
horas máquina, las horas de mano de obra calificada, las materias primas, la capacidad de
producción y otros insumos crean restricciones sobre la producción de artículos o la
prestación de servicios. La administración puede, a largo plazo, obtener una mayor cantidad
de un recurso escaso. Por ejemplo, se podrían comprar máquinas adicionales para
aumentar la disponibilidad de horas máquina. Sin embargo, a corto plazo, la administración
debe hacer el uso más eficiente de los recursos escasos con los que cuenta en la actualidad

La determinación del mejor uso de un recurso escaso requiere del reconocimiento de los
objetivos de la empresa por parte de los administradores. Si el objetivo es maximizar las
utilidades de la compañía, un recurso escaso podría usarse mejor si se destinara a producir
y a vender el producto que tiene el margen de contribución más dio por unidad del recurso
escaso. Esta estrategia supone que la empresa se esta enfrentando a un solo recurso
escaso.

En el cuadro 12-8 se presenta información acerca de los dos productos que están siendo
fabricados por Online Computers. El recurso escaso de la empresa es un circuito electrónico
de datos que se compra un proveedor. Las computadoras de escritorio requieren uno de
estos circuitos y las computadoras portátiles requieren tres de ellos. Actualmente, la
empresa tiene acceso a sólo 100 circuitos por mes para fabricar computadoras de escritorio
o computadoras portátiles o alguna combinación de ambas. La demanda es superior a 5
000 Unidades por mes para ambos productos y no se tienen costos variables de venta o de
administración relaciona^ dos con alguno de esos productos.

El precio de venta de las computadoras de escritorio de 650 dólares menos sus costos
variables de 545 dólares proporcionan un margen de contribución de 105 dólares por
unidad. El margen de contribución de las computadoras portátiles por unidad es de 180
dólares (precio de venta de 900 dólares menos costos variables de 720 dólares). Los costos
indirectos fijos anuales relacionados con estas dos líneas de productos hacen un total de 6
570 000 dólares y se asignan a los productos con propósitos de valuación del inventario.
Sin embargo, los costos indirectos fijos no cambian con los niveles de producción dentro del
rango relevante, así que no son relevantes en una decisión a corto plazo sobre recursos
escasos.

Toda vez que los costos indirectos fijos por unidad no son relevantes a corto plazo, la medida
adecuada de la rentabilidad de los dos productos es el margen de contribución por unidad
en lugar del margen bruto (utilidad bruta) por unidad/ El margen de contribución por unidad
se 'divide entre la cantidad de insumos del recurso escaso (en este caso, los circuitos
electrónicos requeridos) para obtener el margen de contribución por unidad en función del
recurso escaso. La última línea del cuadro 12-8 muestra el margen de contribución de 105
dólares por circuito electrónico para la computadora de escritorio comparado con 60 dólares
para la computadora portátil. De este modo, para Online Computers es más rentable
producir computadoras de escritorio que computadoras portátiles.

A primera vista, parecería que la computadora personal sería, y por un margen sustancial,
el más rentable de los dos productos porque su margen de contribución por unidad (180
dólares) es significativamente más alto que el de la computadora de escritorio (105 dólares).
Sin embargo, debido a que la computadora portátil requiere del triple de circuitos
electrónicos respecto a una computadora dé escritorio, la producción de las computadoras
de escritorio genera una mayor cantidad de margen de contribución por circuito electrónico.
Si éstos fueran los únicos dos productos elaborados por Online Computers y la empresa
quisiera lograr la utilidad más alta posible, dedicaría todos los circuitos electrónicos
disponibles a la producción de computadoras de escritorio; Tal estrategia proporcionaría un
margen de contribución total de 535 500 dólares al mes, si se vendieran todas las unidades
producidas.

Cuando se tiene un factor limitante, el resultado de una decisión sobre recursos escasos
indicará que se debería producir y vender, un solo tipo de producto. Sin embargo, la mayoría
de las situaciones implica varios factores limitativos que compiten entre sí en el proceso de
los esfuerzos para alcanzar los objetivos de la empresa. Un método que se usa para resolver
problemas que tienen varios factores limitativos es la programación lineal, la cual se expone
en el apéndice de este capítulo.

Computadora Computadora
de escritorio portátil
Precio de venta por utilidad a) $ 650 $ 900
Costo variable de producción por utilidad
Materia prima directa $ 345 $ 480
Mano de obra directa 115 125
Costos indirectos variables 85 115
Total costo variable b) $ 545 $720
Margen de contribución por unidad (c) = a) – b) $ 105 $ 180
Dividido entre los circuitos electrónicos por 1 3
cada unidad d) $ 105 $ 60
Margen de contribución por circuito electrónico
(c) + d)

Además de considerar los efectos monetarios relacionados con las decisiones sobre
recursos escasos, los administradores deben recordar que no todos los factores pueden ser
fácilmente cuantificados y que también es necesario evaluar los aspectos cualitativos de la
situación además de los cuantitativos. Por ejemplo, antes de optar por producir sólo
computadoras de escritorio, los administradores de Online Computers necesitarían evaluar
el daño potencial para la reputación de la empresa y para sus mercados si ésta limitara su
línea de productos a un solo artículo. Tal elección restringe en forma severa la base de sus
clientes y es especialmente importante si los productos que se fabrican en la actualidad
están relacionados de manera competitiva. Por ejemplo, si Hewlett-Packard empezara a
elaborar sólo impresoras de inyección de tinta, muchos compradores de impresoras no
encontrarían el producto apropiado para sus necesidades y terminarían adquiriendo sus
impresoras en otra compañía.

El concentrar la atención en un solo producto también puede crear una saturación de

mercado o un estancamiento de la empresa. Algunos productos, como los refrigeradores y
los relojes Rolex, son comprados por los clientes con poca frecuencia con base en unidades
individuales. La fabricación de tal producto limita las oportunidades de la empresa en lo
referente a negocios repetitivos. Y, si la empresa concentra la atención en el producto
individual in-correcto, esa elección exclusiva puede ser el inicio del fin de la empresa.

En algunos casos los ingresos y los gastos de un grupo de productos deben considerarse
como un conjunto de decisiones en la asignación de recursos escasos. Es posible que un
número múltiple de productos pueda ser complementario o que un producto se venda como
parte de un paquete con otros productos, que no puedan ser usados en forma efectiva sin
otro producto complementario, o que sea la clave para la generación de ingresos en
períodos futuros. Para ejemplificar estas posibilidades considere los siguientes productos:
El muy conocido conjunto de pluma de punta redonda y lapicero de Cross; las mesas y las
sillas de comedores producidas por Drexel Heritage Furnilure; y la “familia” Barbie de
productos elaborados por Mattel Jnc, ¿Sería razonable que Cross produjera sólo plumas,
que Drexel Heritagc produjera sólo mesas o que Mattel produjera sólo muñecas Barbie En
el caso de Mattel, la administración de la empresa probablemente optaría por fabricar
muñecas Barbie aun si éstas produjeran una contribución de cero pero si a la vez se
pudieran obtener utilidades sobre los accesorios Barbie.

De este modo, la administración de la empresa puede decidir que la producción y la venta

de algún número de productos menos rentables es necesaria para mantener ya sea la
satisfacción de sus clientes o las ventas de otros productos. La mezcla de producción se
traduce desde el punto de vista de los ingresos como la mezcla de ventas, lo cual se trata
en la siguiente sección.

Decisiones de mezcla de ventas

Los administradores se esfuerzan en forma continua por lograr una variedad de objetivos
empresariales tales como la maximización de las utilidades, el mejoramiento de la
participación relativa de mercado de la empresa y la generación de una lealtad por parte de
los clientes así como de un crédito mercantil. La venta de productos o la prestación de
servicios son tareas que contribuyen al logro de estos objetivos. Indistintamente de que la
compañía sea un comerciante al menudeo, una empresa de transformación, o una
organización de servicios, la mezcla de ventas se refiere a “las cantidades relativas de los
productos que conforman a las ventas totales de una empresa”. Algunos factores
importantes que afectan a la mezcla de ventas de una empresa son los precios de venta de
los productos, las compensaciones de la fuerza de ventas, y los gastos de. publicidad. Un
cambio en uno o en todos estos factores puede ocasionar que la mezcla de ventas de una
compañía varíe. Como se indica en la nota informativa anexa, la administración de la mezcla
de ventas es fundamental para la administración dejas utilidades.

En el cuadro 12-9 se presenta información acerca de la línea de impresoras de inyección de

tinta de Online Computers, la cual se usa para ejemplificar los efectos de los tres factores
antes mencionados en relación con la mezcla de ventas. La línea de productos incluye a las
impresoras para estudiantes, para comercios y para profesionales. Cada una de ellas tiene
distintas características y está dirigida a diferentes segmentos del mercado.
 Modelo Modelo Modelo
estudiantil comercial profesional
Precio de venta unitario $100 $250 $450
Costos unitarios:
Costos variables
Materia prima directa $ 33 $ 95 $ 205
Mano de obra directa 12 35 45
Costos indirectos 15 25 30
variables
Total costo de $ 60 $ 155 $ 280
producción variable
Contribución marginal $ 40 $ 95 $ 170
de la producción
Menos gastos de venta (10) (25) (45)
variables
Margen de $ 30 $ 70 $ 125
contribución por
unidad
Total costos fijos:
Producción $2700000
Ventas y 1300000
administración
Total $4000000

* El único gasto de venta variable son las comisiones sobre ventas, las cuales
se fijan siempre al 10% del precio de venta por unidad.

CAMBIOS EN LOS PRECIOS DE VENTA Y RENTABILIDAD RELATIVA DE LOS

PRODUCTOS

Los administradores deben vigilar continuamente los precios de venta relativos de los
productos de la empresa, respecto a ellos mismos entre sí como respecto a los precios de
los competidores. Este proceso puede proporcionar información que ocasione que la
administración cambie uno o más precios de venta. Entre los factores que pudieran dar lugar
a cambios en los precios se incluyen las fluctuaciones en la demanda o en los costos de la
producción/distribución, las condiciones económicas y la competencia. En una empresa con
múltiples productos, cualquier variación en el precio de venta de uno de sus productos
motivad por lo general un amblo en la mezcla de ventas de la empresa debido a la ley
económica de la elasticidad de la demanda respecto al precio.

La administración de Online Computers ha establecido la maximización de las utilidades

como el principal objetivo de la corporación. Tal estrategia no necesariamente se traduce
en la maximización de las ventas unitarias de los producías que tengan los precios de venia
más altos y en la minimización de las ventas unitaria.'; del producto que tenga el precio de
venta más .bajo. El producto que tiene el precio de venta unitario más alto no
necesariamente reditúa el margen de contribución más alto por unidad o por dinero de
ventas. En el caso de los tres productos de la empresa Online Computers, la impresora que
tiene el precio de venta más alto (el modelo profesional) produce el margen de contribución
más alto por unidad pero el margen de contribución más bajo medido como un porcentaje
de las ventas. Es más benéfico para las utilidades vender un dólar del valor de las
impresoras para estudiantes que un dólar del valor del modelo comercial o del modelo
profesional. Un dólar de ventas de la impresora para estudiantes genera un margen de
contribución de 0.30 dólares; esto se compara con un margen de 0.28 dólares para la
impresora comercial y con un 0.278 dólares para la impresora profesional.

Si la meta de una empresa es la maximización de las utilidades, la administración debe

considerar el volumen de ventas y el margen de contribución por unidad de cada producto.
El mar-gen total de contribución de la empresa es la suma de los márgenes de contribución
que proporcionan la totalidad de todas las ventas de los productos. En el cuadro 12-10 se
proporciona información acerca de los volúmenes de ventas y se indican los márgenes de
contribución total respectivos de los tres tipos de impresoras. Para maximizar las utilidades
provenientes de esta línea de productos la administración de la empresa debe maximizar el
margen de contribución total en lugar del margen de contribución por unidad.

El volumen de ventas de un producto está casi siempre estrechamente relacionado con su

precio de venta. Por lo general, cuando se aumenta el precio de venta de un producto o
servido, y la demanda es elástica respecto al precio, la demanda de ese producto
disminuye.7 De este modo, si la administración de Online Computers, en un intento por
incrementar las utilidades, aumentara el precio de la impresora para estudiantes a 120
dólares, ocurriría una disminución en la demanda. Suponga que una consulta con el
personal del área de investigación de mercados ha indicado que tal incremento de precios
ocasionaría que la demanda de ese producto disminuirá de 42 000 a 31 000 impresoras por
periodo. En el cuadro 12-11 se muestra el efecto de esta decisión de precio sobre los
ingresos provenientes de la línea de impresoras de Online Computers.

Margen de Ventas Información

contribución actuales del estado
por unidad (del Volumen en de
cuadro 12-9) unidades resultados
Impresoras para $ 30 42 000 $ 1 260
estudiantes 000
Impresoras comerciales 70 29 000 2 030
000
Impresoras profesionales 125 11 000 1 375
000
 Margen de contribución $ 4 665
total de la mezcla de 000
ventas del producto
Gastos fijos (del cuadro (4 000
12-9) 000)
Utilidad proveniente de la $ 665
línea de productos al 000
volumen y a la mezcla de
ventas actuales

CUADRO 12-10 Online Computers – Relación entre el margen de contribución y el volumen

de ventas.

Margen de Nuevo Información del

contribució volumen de estado de
n por ventas en resultados
unidad unidades
Impresoras $ 48 31 000 $ 1 488 000
para
estudiante
Impresoras 70 29 000 2 030 000
comerciales
Impresoras 125 11 000 1 375 000
profesionales
Margen de $ 4 893 000
contribución
total de la
mezcla de
ventas del
producto
Gastos fijos (4 000 000)
Utilidad $ 893 000
proveniente
de la línea de
productos al
nuevo
volumen de
ventas

CUADRO 12-11 Online Computen • Relación entre los precios de venta y la demanda

Dado que la contribución marginal por unidad de las impresoras de estudiante se

incrementó. El monto total de la contribución marginal generado por las ventas de ese
producto incrementó no obstante el decremento en el volumen de ventas. Este ejemplo
supone que los consumidores no cambiarían sus compras de impresoras de estudiantes por
otros productos de la compañía Online Computers cuando se incremente el precio de las
impresoras de estudiantes. Cuando los precios de algunos productos en una línea de
productos permanecen fijos mientras otros han cambiado, los clientes pueden sustituir las
compras de un producto por otro. El cambio dentro de la compañía fue ignorado en este
caso y se deben reconocer que algunos de los clientes probablemente comprarían una de
las impresoras mas caras dado que el precio de las impresoras de estudiantes fue
incrementado. Por ejemplo, los clientes podrían creer que la diferencia en la funcionalidad
entre los modelos de las impresoras de estudiante y comercial bien vale la diferencia de
precios y cambiar su decisión de compra.

Al tomar decisiones de aumentar o de disminuir los precios, Los factores cuantitativos

relevantes incluyen 1) el nuevo margen de contribución por unidad de producto; 2) los
cambios a corto y a largo plazos en la demanda del producto y en el volumen de producción
debido al cambio de precio, y 3) el mejor uso de los recursos escasos de la empresa.
Algunos factores cualitativos relevantes involucrados en las decisiones de fijación de precios
son 1) el impacto del 1 cambio sobre la perspectiva de los clientes respecto a la compañía;
2) la lealtad de los clientes ¿hada los productos de la compañía; y 3) las respuestas de los
competidores a la nueva estructura de fijación de precios de la empresa. Además, los
cambios en el ambiente de la competencia crean oportunidades para la producción de
nuevos productos. La explotación de tales oportunidades conduce a cambios en la mezcla
de ventas.

Cuando se lleva a cabo la fijación de precios de productos nuevos propuestos debe

adoptarse una perspectiva a largo plazo del ciclo de vida del producto. Esta perspectiva
debe incluir supuestos acerca del comportamiento del consumidor, el comportamiento de la
competencia, el ritmo de avance en los cambios tecnológicos, las posturas del gobierno, las
prioridades ambientales, el tamaño del mercado potencial y los cambios demográficos.
Estas consideraciones afectarían a las estimaciones de precio del producto en las diversas
etapas de su ciclo de vida. Posteriormente, como se expuso en el capítulo 4, estas
estimaciones se promediarían para obtener el punto de partida en el proceso del costeo
fijado como meta. Como se expone en la nota informativa que se presenta en la página 514,
los precios se pueden usar para racionalizar los recursos altamente escasos, por ejemplo el
agua.

CAMBIOS COMPENSATORIOS

Una gran cantidad de empresas compensan a su personal de ventas pagándole una tasa
fija de comisiones sobre las ventas brutas en dinero. Este enfoque motiva al personal de
ventas para que venda los productos con precios más altos en lugar de los productos que
proporcionan el margen de contribución más alto para la compañía. Si la empresa tiene
como objetivo la maximización de las utilidades, una política de comisiones basada en un
porcentaje sobre las ventas no será efectiva para el logro de ese objetivo.

Suponga que Online Computers tiene una estructura de precios para sus impresoras igual
a la que se indica en el cuadro 12-11: estudiante, 120 dólares; comercial, 250 dólares y
profesional 450 dólares. La empresa actualmente tiene la política de pagar comisiones de
ventas iguales a 10 por ciento del precio de ventas. Esta estructura de comisiones fomenta
las ventas de impresoras profesionales, en lugar de motivar las ventas de la impresora
comercial o de la impresora de estudiante. La empresa está considerando una nueva
estructura de compensación para su fuerza de ventas según la cual se proporcionaría un
salario básico a todo el personal de ventas, lo cual alcanzaría un total de 875 000 dólares
por periodo.9 Además, el personal de ventas recibiría una comisión de 15 por ciento sobre
el margen de contribución de la producción (precio de venta menos costos totales variables
de producción). Los márgenes de contribución por unidad de producto de las impresoras
son de 60, 95 y 170 dólares, respectivamente, para el modelo estudiante, el comercial y el
profesional. La nueva política de compensación debería motivar al personal de ventas a
vender una mayor cantidad de los productos que generan la comisión más alta, los cuales
serían, en consecuencia los productos más rentables de la empresa.10

En el cuadro 12-12 se compara el margen total de contribución de Online Computers usando

la mezcla de ventas y las comisiones originales con el margen total de contribución que se
obtendría en virtud de una nueva mezcla de ventas supuesta y la nueva estructura de
compensación de los agentes de ventas. La nueva estructura incrementa las utilidades
porque las ventas cambian desde las impresoras con la razón de margen de contribución
más bajo hacia las impresoras con la razón de margen de contribución más alto. El personal
de ventas también se beneficia de la nueva estructura de compensación porque sus
ingresos combinados son significativamente más altos de lo que eran bajo la estructura
original. Un punto que se refleja en el cambio en la mezcla de ventas es el hecho de que las
ventas por unidad de las impresoras para estudiantes pueden realizarse con un esfuerzo
mucho menor por parte del personal de ventas que el que se requiere en el caso de los
otros modelos.

Los gastos fijos no se considerarían al establecer las estructuras de compensación a menos

que esos gastos fueran de naturaleza creciente en relación con la nueva política o los
cambios en los volúmenes de ventas. Los salarios sujetos a las nuevas bases son un costo
adicional que proviene del plan de compensaciones propuesto para Online Computers.

CAMBIOS EN EL PRESUPUESTO DE PUBLICIDAD

El ajustar los presupuestos de publicidad respecto al producto de cada compañía o el

incrementar el presupuesto total de publicidad de la empresa también puede conducir a
cambios en la mezcla de ventas. En esta sección se continúan usando los datos de Online
Computers que se presentan en el cuadro 12-11 y se examina un incremento propuesto en
el presupuesto total de publicidad de la empresa.

Harry Sells, el gerente de publicidad de Online Computers, ha propuesto incrementar d

presupuesto de publicidad de 300 000 a 740 000 dólares por año. El señor Sells considera
que tal incremento en la publicidad dará como resultado las siguientes ventas adicionales
de unidades durante el año siguiente; estudiantes, 4000; comercial, 1 500 y profesional,
500.
 Contribución Contribución Contribución
marginal de Comisión = marginal Volumen marginal
la - x = total
producción después de antiguo
la comisión
Estudiante $ 60 (0.1 𝑥 $120), 𝑜 $12 $48 31 000 $1 488 000
Comercial 95 (0.1 𝑥 $250), 𝑜 $25 70 29 000 2 030 000
Profesional 170 (0.1 𝑥 $450), 𝑜 $45 125 1 375 000
11 000
Contribución 71 000 $4 893 000
marginal total
por las ventas
de productos
Política nueva. Las comisiones son iguales a 15% de la contribución marginal producto por
unidad y saldos base adicionales de 875 000 dólares
Contribución Contribución Contribución
marginal de Comisión = marginal Volumen marginal
la - x = total
producción después de antiguo
la comisión
Estudiante $ 60 (0.1 𝑥 $60), 𝑜 $9.00 $51.00 60 000 $3 060 000
Comercial 95 (0.1 𝑥 $95), 𝑜 $14.25 80.75 25 000 2 018 750
Profesional 170 (0.1 𝑥 $125), 𝑜 $18.75 151.25 1 512 500
10 000
Contribución 95 000 $6 591 250
marginal
total por las
ventas de
productos
Menos (875 000)
salario base
de la fuerza
de ventas
Contribucion $5 716 250
marginal
ajustada por
los salarios
base de la
fuerza de
ventas

La pregunta que se debe responder es la siguiente: Si la empresa gasta los 440 000 dólares
en publicidad, ¿producirán las ventas adicionales de 6 000 unidades utilidades más
cuantiosas de las que online Computers está experimentando actualmente sobre esta línea
de productos? Los costos fijos originales, así como el margen de contribución generado por
el antiguo nivel de ventas, son irrelevantes para la decisión. Los aspectos relevantes son el
incremento en los ingresos por ventas, el incremento en los costos variables y el incremento
en los costos fijos, los efectos adicionales del cambio de publicidad. La diferencia entre los
ingresos incrementales y los costos variables incrementables es el margen de contribución
incremental del que se sustraen los costos fijos adicionales para proporcionar el beneficio
(o pérdida) incremental de la decisión.
En el cuadro se muestra los cálculos de incremento esperado en el margen de contribución
si se hace el gasto en publicidad adicional. Los 359 000 dólares de margen de contribución
adicional son inferiores al costo incremental de 440 000 dólares para la publicidad, lo que
indica que la administración de la empresa no debería incrementar su publicidad en 440 000
dólares.
La publicidad adicional puede ocasionar cambios en la mezcla de ventas o en el número de
unidades vencidas. Al fijarse como meta la realización de esfuerzos publicitarios en
productos específicos, se pueden efectuar cuales quiera de los dos cambios. Las ventas
también pueden ser influidas por las oportunidades que les permite a la empresa obtener
operaciones de negocios a un precio de venta que difiera del precio normal

DECISIONES DE ÓRDENES ESPECIALES.

Una decisión de orden especial requiere que la administración cálculo un precio de venta
razonable para ciertos trabajos de producción o de servicios fuera del área normal de

Estudiante Comercial Profesional Total

Incremento en volumen 4 000 1 500 500 6 000

Contribución marginal por unidad x $48 x $70 x $125
Contribución marginal incremental $192 000 $105 000 $62 000 $359
000
Incremento en el costo fijo de publicidad (440 000)
Perdida Incremental resultante de gasto adicional en publicidad $(80
000)

operaciones de la empresa. Las situaciones de órdenes especiales incluyen a aquellos

trabajos que requieren de una licitación, que solo se aceptan durante periodos de baja
actividad económica, o que se fabrican de acuerdo con las especificaciones particulares de
un comprador. Por lo común, el precio de venta cotizado sobre un trabajo de una orden
especial debería ser lo suficientemente alto para cubrir los costos variables y los costos fijos
adicionales de los trabajos y para generar una utilidad. Además, como se expone en el
capítulo 4, los costos indirectos tienden a aumentar con los incrementos en la variedad de
productos y con la complejidad de los productos. Los incrementos se experimentan por lo
general en la recepción en la inspección, en el procesamiento de las órdenes y en los costos
de mantenimiento del inventario. Las técnicas de costeo basadas en las actividades les
permiten a los administradores determinar de manera más exacta estos costos adicionales
y, en virtud de ello, incluirlos de manera adecuada en el análisis de las órdenes especiales.

Algunas veces las empresas se alejan de su rutina de fijación de precios y pueden asignar
precios indebidos a los trabajos provenientes de licitaciones. Una oferta cotizada “a precio
subvaluado” puede cubrir solo los costos y no producir utilidades, o puede incluso situarse
por debajo del costo. El fundamento de las licitaciones “a precio subvaluado” es obtener el
trabajo y tener la oportunidad de introducir los productos o servicios de la empresa dentro
de un segmento de mercado en particular. La fijación de precios especiales de esta
naturaleza puede proporcionar un trabajo durante un periodo, pero no puede continuarse a
largo plazo. Para permanecer en el negocio una empresa debe fijar los precios de venta de
tal modo que cubran los costos totales y que proporcionen un margen de utilidad razonable.

Otro tipo de trabajo sujeto a un precio especial es el que está relacionado con las ordenes
de etiqueta privada, en las cuales el nombre del comprador (en lugar del nombre del
vendedor) se adhiere al producto. Las empresas pueden aceptar estos trabajos durante
periodos de baja actividad económica para usar de manera más efectiva la capacidad
disponible. Por lo común los costos fijos no se asignan a las órdenes especiales
consistentes en productos de etiqueta privada. Algunos costos variables (tales como las
comisiones) pueden reducirse o eliminarse por la misma naturaleza del proceso de etiqueta
privada. Los precios de estas órdenes especiales se fijan de ordinario a un nivel o
suficientemente alto para cubrir los costos variables reales y, en virtud de ello, contribuir a
las utilidades generales.

Los precios especiales también se pueden justificar cuando las órdenes son de naturaleza
poco común, debido a la cantidad, al método de entrega o al empaquetamiento, o debido al
hecho de que los productos se están fabricando de acuerdo con las especificaciones de los
clientes. Por último, la fijación de precios especiales puede usarse cuando los artículos se
producen sobre la base de un trabajo que se realizará una sola vez, como las ordenes
provenientes del extranjero que no afectarán a las ventas nacionales.

Suponga que a Online Computers se le ha dado la oportunidad de presenta una oferta sobre
una orden especial de 50.000 impresoras de etiqueta privada para abastecer a un
importante minorista de equipos electrónicos. La administración de la empresa desea
obtener la orden siempre y cuando la operación adicional de negocios proporcione una
contribución satisfactoria a las utilidades. Online Computers dispone de una capacidad de
producción que no se está utilizando actualmente y los componentes y las materias primas
necesarias pueden obtenerse a partir de los proveedores. Además, la empresa no tiene la
oportunidad inmediata de utilizar de otra manera la capacidad actualmente
desaprovechada, por lo tanto, no se tiene un costo de oportunidad.

En el cuadro 12-14 se presenta cierta información que la empresa ha recopilado para

determinar un precio de oferta para las impresoras. La materia prima directa y los
componentes, la mano de obra directa, y los costos indirectos variables son elementos
relevantes para la fijación del precio de licitación porque se incurrirá en estos costos en cada
impresora que se produzca. Aunque los costos variables por lo general son relevantes para
una decisión de fijación de precios especiales, los gastos de venta por lo general son
relevantes para una decisión de fijación de precios especiales, los gastos de venta variables
son irrelevantes en este caso porque no se pagarán comisiones sobre ventas en esta
enajenación. No se espera que los costos indirectos fijos y lo gastos fijos de venta y de
administración aumenten debido a esta venta, por lo tanto, estos gastos no se incluyen al
decidir respecto a la fijación de precios.

Costos Normales Costos relevantes

Costos por unidad de impresora

Materia prima directa y componentes $ 87 $ 87
Mano de Obra 15 15
Costos Indirectos Variables 18 18
Gastos de venta variables (comisiones) 6 0
Total costo variable $126 $120
Costos indirectos fijos (asignados) 30
Gastos fijos de venta y de administracion 9
Costo total por impresora $165

Si se usa la información de costos disponible, el costo relevante para determinar el precio

de licitación de cada impresora es de 120 dólares (materia prima directa y componentes,
mano de obra directa y costos indirectos variables). Este costo es el precio mínimo al cual
la empresa debería vender una impresora. Cualquier precio superior a 120 dólares le
proporcionará a la empresa alguna utilidad sobre la venta.

Suponga que la línea de impresora de online Computers está experimentando en este

momento una pérdida neta de 2.420.000 dólares y que los administradores de la empresa
desean fijar un precio de licitación que cubra la pérdida neta y que genere 400.000 dólares
de utilidades antes de impuestos. En este caso Online Computersdistribuiría el total de
2.820.000 dólares de margen de contribución deseados sobre la orden especial de 50.000
unidades a razón de 56.10 dólares por impresora. Esta decisión conduciría a un precio de
licitación de 176.40 dólares por impresora (costo variable de $120 + $56.40). Sin embargo,
cualquier precio por arriba del costo variable de 120 dólares contribuiría a la reducción de
la pérdida de 2.420.000 dólares de la línea de productos.

Al fijar el precio de licitación, la administración debe decidir qué cantidad de utilidades

consideraría razonable para la orden especial. Suponga que el precio de venta normal de
Online Computers por este modelo de impresora es de 190 dólares y que cada venta
proporciona un margen de utilidad normal de 25 dólares por impresora o de 15 por ciento
(redondeado) del costo total de 165 dólares. La fijación del precio de licitación de la orden
especial en 138 dólares cubriría los costos de producción variables de 120 dólares y
proporcionaría un margen de utilidad normal de 15 por ciento (18 dólares) sobre el costo
unitario adicional. Este cálculo ejemplifica un enfoque sencillo del tipo costo más margen de
utilidad para la fijación de precios, pero ignora tanto la demanda del producto como la
competencia de mercado. El precio de licitación de Online Computers también debería
reflejar estas consideraciones. Además, la administración dela empresa debería considerar
el efecto que tendrá el trabajo adicional sobre las actividades en las que se comprometa la
empresa y si estas actividades crearán costos adicionales imprevistos.

Cuando se fija el precio de una orden especial, la administración debe considerar tanto los
aspectos cualitativos como los cuantitativos. Por ejemplo, ¿la fijación de un precio de
licitación bajo ocasionará que éste u otros clientes consideren que se ha establecido un
precedente para los precios futuros? ¿Ganará el margen de contribución de una oferta,
después de fijarse a un nivel lo suficientemente bajo adquirir el trabajo, una cantidad
suficiente para justificar las cargas adicionales ejercidas sobre la administración y los
empleados por esta nueva actividad? ¿Requerirá la actividad adicional de producción el uso
de recursos de cuellos de botella y reducirá la producción y venta total de los productos de
la empresa?¿De qué manera, si es que lo hace, afectará la venta de la orden especial a las
ventas normales de la empresa? Si los trabajos especiales se programan durante una época
de baja actividad de negocios (fuera de temporada o recesión), ¿estará la administración
dispuesta a aceptar el trabajo a un margen de contribución o de utilidad más bajo
simplemente para mantener ocupada a la fuerza de trabajo capacitada?

Una consideración final de la administración en las decisiones de fijación de precio es la Ley

Robinson-Patman, la cual prohíbe a las compañías fijar el precio del mismo producto a
diferentes niveles cuando esas cantidades no reflejan las diferencias de los costos
relacionados. Las diferencias de costos deben ser el resultado de las variaciones reales en
el costo de fabricación, de venta o de distribución de un producto debido a las diferencias
en los métodos de producción o en las cantidades vendidas.

Sin embargo, las compañías pueden proporcionar descuentos ad hoc, los cuales son
concesiones de precio que se relacionan con presiones competitivas reales (o imaginarias)
en lugar de relacionarse con la ubicación de la cadena de comercialización o con el volumen
comprado.

Tales productos no están sujetos por lo general a una justificación detallada, porque se
basan en un ambiente e mercados competitivos. Mientras que los descuentos ad hoc no
requieren de una justificación intensa bajo la ley, otros tipos de descuentos si la requieren
porque pueden reflejar algún tipo de discriminación de precio. Los administradores
prudentes deben entender los aspectos legales de la fijación de precios especiales y los
factores que permiten implantarlos. En el caso de mercancías que se almacenan de manera
normal, el único apoyo para las diferencias en la fijación de precio es una diferencia en el
costo de distribución.

Al tomar decisiones de fijación de precios, los administradores por lo general analizan

primero el ambiente de mercado, incluyendo el grado de competencia de la industria y los
precios de los competidores. Posteriormente, al fijar precios de venta normales los
administradores consideran por lo común el costo total de la producción. Este último costo
incluye una porción asignada de los costos fijos del proceso de producción, los cuales, en
un ambiente de múltiples productos podrían incluir a los costos comunes de producción
relacionados con más de un tipo de producto. Las asignaciones de costos comunes pueden
distorsionar los resultados de las operaciones que se muestran para los productos
individuales.

DECISIONES DE LINEA DE PRODUCTOS

Los resultados operativos de ambientes de productos múltiples se presentan a menudo en

un formato dividido por secciones, el cual muestra los resultados de líneas separadas de
productos dentro de la organización o dentro de una división en particular. Al revisar estos
reportes seccionados los administradores deben distinguir la información relevante de la
información irrelevante en lo que se refiere a las líneas de productos individuales. Si todos
los costos (variables y fijos) se asignan a las líneas de productos, una línea o un segmento
de productos puede percibirse como si estuviera operando con pérdidas cuando puede
ocasionar tales percepciones equivocadas.

En el cuadro 12-15 se presenta información básica de utilidades para la División de

Impresoras de Online Computers, la cual fabrica tres líneas de productos: impresoras láser,
impresoras de inyección de tinta e impresoras de matiz de punto.

El formato de la información que se proporcionan en este cuadro hace parecer que la línea
de matriz de punto está operando con una pérdida neta de 165.000 dólares. Los
administradoresque han revisado tales resultados podrían razonar que la empresa sería
más rentable en 165.000 dólares si se eliminaran las impresoras de matriz de punto. Tal
conclusión podría ser prematura debido a que se mezcló información relevante e irrelevante
al presentar el estado de resultados.

(En miles)
Laser Inyección de tinta Matriz de punto Total

Ventas $8 000 $9 800 $3 000 $20 000

Total gastos directos variables (5 400) (5 700) (2 200) (13 300)
Contribución marginal total $2 600 $4 100 $ 800 $7 500
Total gastos fijos (2 100) (3 700) (965) (6 765)
Utilidad (perdida) neta $ 500 $ 400 $(165) $ 735

Los gastos fijos se detallan a continuación:

(1) Gastos fijos evitables $1 200 $3 000 $ 450 $4 650
(2) Gastos fijos inevitables 600 420 300 1 320
(3) Gastos comunes asignados 300 280 215 795
Total $2 100 $3 700 $ 965 $6 765

En el cuadro 12-15 todos los gastos fijos fueron asignados a las líneas de productos
individuales. Tales asignaciones se basan de manera tradicional en una o más medidas de
la igualdad “presumida”, el área de la plata ocupada para fabricar cada línea de producto,
el número de horas maquina en que se incurre para producir cada línea de productos o el
número de empleados directamente asociados con cada línea de producto. Sin embargo,
en todos los casos las asignaciones pueden ocasionar que ciertos gastos fijos se incluyan
de manera forzosa en los resultados operativos de líneas específicas de productos aun
cuando en algunos de estos gastos puede no haberse incurrido realmente para el beneficio
de la línea específica del producto.
en el cuadro 12-16 los gastos fijos de la división de impresoras se separan en tres
subcategorías: 1) aquellos que se pueden evitar si se elimina la línea particular de productos
(estos gastos también pueden recibir el nombre de gastos atribuibles); 2) aquellos que están
directamente asociados con una línea de productos en particular pero que son inevitables;
y 3) aquellos en que se incurre para el beneficio de la compañía como un todo (gastos
comunes) y que se asignan a las líneas de productos individuales. Las dos últimas
subcategorías son irrelevantes para la pregunta de si se debe eliminar una línea de
productos. Un gasto inevitable solo se transferirá a otra línea de productos si se elimina la
línea de productos con la cual está asociado. En los gastos comunes se incurrirá
independientemente de que líneas de productos se eliminen. Un ejemplo de un costo común
es la prima de seguros sobre una planta de fabricación que albergue todas las líneas de
productos.

Si la línea de matriz de punto se elimina, la utilidad divisional total disminuirá en 350.000

dólares. Esta cantidad representa el margen del segmento perdido respecto de la línea de
productos de matriz de punto. El margen de segmento representa el exceso de ingresos
sobre los gastos fijos directos inevitables. ¿Ha sobrado esta cantidad para cubrir los gastos
fijos directos inevitables y los gastos comunes, y para proporcionar utilidades? La cifra del
margen del segmento es la cantidad apropiada para basar en ella la decisión de continuidad
o de eliminación, puesto que mide cuanto contribuye el segmento a la cobertura de los
gastos indirectos e inevitables. El decremento en los ingresos totales que resultaría al tener
solo unalínea de productos se muestra en los siguientes cálculos alternativos. Cuando se
tienen solo dos líneas deproductos, laser e inyección de tinta, la división de impresoras
generaría una utilidad neta total de solo 385.000 dólares, la cual se calcula comose describe
a continuación:

De acuerdo con la información que se presenta en el cuadro 12-16, la división de impresoras

no debería eliminar la línea de productos de matriz de punto porque está generando un
margen de segmento positivo y, por lo tanto, está generando suficientes ingresos para cubrir
sus gastos relevantes. Si se eliminara esta línea de productos, la utilidad divisional total
disminuiría en 350.000 dólares, el monto del margen del segmento de la línea de productos.

Al clasificar los costos de las líneas de productos, los administradores deben estar
conscientes de que algunos costos pueden parecer evitables sin serlo en realidad. Por
ejemplo, el salario de un supervisor que trabaje en forma directa con una línea de un
producto parece ser un costo fijo evitable si se elimina la línea del producto. Sin embargo,
si este individuo tiene mucha experiencia, con frecuencia se le retiene y se le transfiere a
otras áreas de la compañía, aun cuando se hayan reducido las líneas de producto. Se deben
hacer determinaciones de este tipo para poder clasificar apropiadamente a los costos en las
decisiones de eliminación de líneas de productos.

La depreciación de los equipos de fábrica que se usan para fabricar un producto específico
es un costo irrelevante en las decisiones de líneas de productos. Sin embargo, si el equipo
se puede vender, el precio de venta es relevante para la decisión porque incrementaría el
beneficio marginal de la decisión de descontinuar una línea de productos. Aun si el equipo
se mantiene en servicio y se usa para producir otros productos, el gasto de depreciación es
inevitable e irrelevante para la decisión.

Antes de tomar decisiones espontaneas respecto a descontinuar una línea de productos, la

administración debe considerar con todo cuidado lo que se necesitaría “para darle vuelta a
la línea de productos” y las ramificaciones a largo plazo que resultarían de esa decisión. Por
ejemplo, la eliminación de una línea de productos contrae la variedad de mercado, lo cual
puede ocasionar que algunos clientes busquen otros proveedores que mantengan una
variedad de mercado más amplia. Y, como sucede en otras situaciones de costeo relevante,
la decisión de eliminar una línea de productos tiene tanto factores cualitativos como
cuantitativos que deben ser analizados. Además, como se expone en la nota informativa
anexa, los clientes individuales deben ser analizados (del mismo modo que las líneas de
productos) en cuanto a la rentabilidad. Cuando ello sea necesario, se deben determinar
formas de mejorar la relación costo – beneficio.

(En miles)
Laser Inyección de tinta Matriz de punto Total

Ventas $8 000 $9 800 $3 000 $20 000

Total gastos directos variables (5 400) (5 700) (2 200) (13 300)
Margen de Contribución total $2 600 $4 100 $ 800 $7 500
(1) Gastos fijos evitables (1 200) (3 000) (450) (4 650)
margen de segmento $ 1 400 $1 100 $(165) $ 735
(2) Gastos fijos inevitables (600) (420) (300) (1 320)
Resultado de la línea de productos $ 800 $ 680 $ 50 $1 530
(3) Gastos comunes asignados 300 (280) (215) (795)
Utilidad (perdida) neta $ 500 $ 400 $ 165 $ 735

La tarea de la administración consiste en asignar de manera efectiva y eficiente su inventario

finito de recursos para lograr el conjunto de objetivos que haya escogido la empresa. Un
contador de costos debe enterarse de cuál será el uso que se dará a la información
requerida por los administradores para asegurarse de que la información relevante se
proporcione en la forma apropiada.
 Informe de grupo
Nombre completo Word nota Power point nota Exposici total
ón

Alcon Sinka Estefany Cumplió Cumplió

conformemen conformemen
te con el te con el
trabajo de trabajo de
hacer el dispositivas
informe
Cazas Coya Juan José Cumplió Cumplió con
conformemen el trabajo de
te con el dispositivas
trabajo de
informe
Herrera Flores Janneth Cumplió Cumplió
conformemen conformemen
te con el te con el
trabajo de trabajo de
informe dispositivas
Ugarte Silva Valeria Cumplió Cumplió
(jefa de grupo) conformemen conformemen
te con el te con el
trabajo de trabajo de
informe dispositivas