Contabilidade aplicada às

instituições públicas
PROF: JOÃO ESTEVÃO BARBOSA NETO
JOAOESTEVAOBARCOSANETO@GMAIL.COM
Contabilidade aplicada ao
setor público - CASP
PROF: JOÃO ESTEVÃO BARBOSA NETO
JOAOESTEVAOBARBOSANETO@GMAIL.COM
Planejamento governamental
O planejamento é primeira etapa de um processo de gestão

Processo racional de definir objetivos e determinar os meios para

alcança-los.
Jund (2006)

No setor público é determinação legal e trata-se de gerir bem os recurso

públicos, por meio de uma gestão fiscal responsável.
Planejamento governamental
O estudo do Orçamento Público está relacionado ao estudo do Direito
Financeiro.

O Direito Financeiro é o ramo do Direito Público que disciplina a atividade

financeira do estado. Assim, abrange a receita pública (obtenção de
recursos), o crédito público (criação de recursos), o orçamento público
(gestão de recursos) e a despesa pública (dispêndio de recursos).
Planejamento governamental
Planejamento governamental
Planejamento governamental
Planejamento governamental
Planejamento governamental
Planejamento governamental
Sistema contábil Lei Sistema Orçamentário

4.320/64
Sistema Financeiro

Registro Contábil

Sistema Patrimonial

Sistema Compensação
 Orçamentário: Atos e fatos relacionados à
Sistema contábil execução orçamentária

NBCASP
Patrimonial: registra as variações no
patrimônio público

SUBSISTEMAS

Custos: registra, processa e evidencia os

custos dos serviços e bens ofertados à
sociedade pelo ente público

Compensação: Função específica de

controle do orçamento, contratos, etc.
Sistema contábil Subsistema Orçamentário Subsistema Financeiro-Patrimonial

atual
Receita Despesa Passivo
Orçamentária Orçamentária Ativo * Circulante
* Circulante * Não
* Não Circulante
Previsão e execução Circulante * Patrimônio
Líquido

Contas de Resultado
(+) Variações Patrimoniais Ativas
( -) Variações Patrimoniais Passivas
= Resultado Patrimonial do Exercício
O processo orçamentário
O processo orçamentário tem como fim a previsão dos recursos públicos
para sua alocação de forma eficaz, ou seja, prever como deverá ser o
gasto/investimento, em função das receitas.

Em termos legais, inicia-se com a elaboração e aprovação do PPA, passa

pela LDO e tem como etapa propriamente dita do plano de orçamento
anual pela LOA.
Orçamento público
Ato pelo qual o Poder Executivo prevê e o Poder Legislativo autoriza, por
certo período de tempo, a execução das despesas destinadas ao
funcionamento dos serviços públicos e outros fins adotados pela política
econômica ou geral do País, assim como a arrecadação das receitas já
criadas em lei.

Aliomar Baleeiro
O processo orçamentário
Previsão

Controle e
limitação dos
gastos
Orçamento

Metas Fiscais

Transparência
O processo orçamentário

PPA LDO LOA

O processo orçamentário
Plano Plurianual - PPA
O PPA é um plano de médio/longo prazo, sendo elaborado de 4 em 4
anos, iniciando no 2º ano do mandato atual, até o 1º ano do mandato
seguinte.

São fixadas as diretrizes, objetivos e metas da administração. É elaborado

pelas 3 esferas de governo (federal, estadual e municipal).

Qualquer investimento que ultrapasse 1 exercício, deve fazer parte do

PPA.
Plano Plurianual - PPA
A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada,
as diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as
despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos
programas de duração continuada.

§ 1º art. 165 Constituição Federal

Plano Plurianual - PPA
Plano Plurianual - PPA
A legislatura é segundo é o período de quatro anos.

Cada legislatura possui quatro sessões legislativas, que ocorrem anualmente de 2

de fevereiro a 22 de dezembro.

Por sua vez, cada sessão legislativa possui dois períodos legislativos, o primeiro de
2 de fevereiro a 17 de julho e o segundo de 1º de agosto a 22 de dezembro.

Constituição Federal de 1988

Plano Plurianual - PPA
O PPA deve ser encaminhado do Executivo ao Legislativo até quatro meses antes do
encerramento do primeiro exercício, ou seja, até 31 de agosto. A devolução ao Executivo
deve ser feita até o encerramento do segundo período da sessão legislativa (22 de
dezembro) do exercício em que foi encaminhado.
Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO
Orienta a elaboração dos orçamentos anuais, sendo o elo entre o PPA e a
LOA.

Compreende o orçamento fiscal, investimentos, seguridade social, de

acordo com as diretrizes aprovadas para o PPA.

Orienta a elaboração da LOA quanto às metas fiscais, alterações na

legislação tributária (arrecadação), despesas de capital, dentre outros.

Conforme LRF integra a LDO, o Anexo de Metas Fiscais.

Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO
Compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal,
incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente,
orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as
alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação
das agências financeiras oficiais de fomento.

Deve ser enviada ao Legislativo até 15 de

abril § 2º art. 165 Constituição Federal
Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO
A LDO deve conter anexo de
Deve dispor ainda:
Riscos Fiscais, evidenciando
• Equilíbrio das receitas e despesas; passivos contingentes e
riscos capazes de afetar as
• critérios e formas de limitação de empenhos; contas públicas, tais como
aumento do endividamento,
• controle dos custos e avaliação dos resultados; queda na arrecadação,
queda na atividade
• condições e exigências para transferências de recursos.
econômica, dentre outros.

A União deve ainda apresentar em anexo específico, as metas fiscais para inflação,
câmbio, políticas monetárias, creditícia.
Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO
A LDO é anual no sentido de que a cada ano teremos uma LDO (LDO-2017, LDO-2018,
LDO-2019 etc).

Todavia, a vigência (duração) da LDO extrapola o exercício financeiro, uma vez que ela é
aprovada até o encerramento do primeiro período legislativo e orienta a elaboração da LOA
no segundo semestre, bem como estabelece regras orçamentárias a serem executadas ao
longo do exercício financeiro subsequente.

Por exemplo, a LDO elaborada em 2017 terá vigência já em 2017 para que oriente a
elaboração da LOA e também durante todo o ano de 2018, quando ocorrerá a execução
orçamentária.
Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO
O prazo para encaminhamento da LDO ao Legislativo é de oito meses e meio antes do
encerramento do exercício financeiro (15 de abril) e a devolução ao Executivo deve ser
realizada até o encerramento do primeiro período da sessão legislativa (17 de julho). A
sessão legislativa não será interrompida sem a aprovação da LDO.
Lei Orçamentária Anual - LOA
O orçamento propriamente dito, é aprovado por meio da Lei Orçamentária Anual
(LOA).

São cristalizadas neste planejamento, as previsões das receitas e despesas, correntes

e de capital, despesas discricionárias decorrentes de políticas públicas, dentre outras.

Deve ser elaborada para cada ente público e conterá todos os gastos e receitas deste.

Conforme princípios orçamentários, a cada ano deve ser elaborado novo orçamento
para o exercício seguinte.
Lei Orçamentária Anual - LOA
Conforme LRF a LOA deve conter/observar:

 Compatível com PPA e LDO;

 Compatível com metas fiscais;
 Demonstrativo do efeito no orçamento sobre isenções, anistias, subsídios,
dentre outros, de natureza financeira, tributária e creditícia;
 Reserva de contingência;
 previsão de despesas relativas à dívida pública.
Deve ser enviada ao Legislativo até 31 de
agosto
Lei Orçamentária Anual - LOA
A finalidade da LOA é a concretização dos objetivos e metas
estabelecidos no PPA. É o cumprimento ano a ano das etapas do
PPA, em consonância com o que foi estabelecido na LDO.

Portanto, orientada pelas diretrizes, objetivos e metas do PPA,

compreende as ações a serem executadas, seguindo as metas e
prioridades estabelecidas na LDO.
Lei Orçamentária Anual - LOA
O projeto da Lei Orçamentária anual deverá ser encaminhado ao Legislativo quatro
meses antes do término do exercício financeiro (31 de agosto), e devolvido ao
executivo até o encerramento da sessão legislativa (22 de dezembro) do exercício de
sua elaboração.
Lei Orçamentária Anual - LOA

Fixação Limites
Fixação de Previsão Propostas
NFSP Despesas despesas
metas fiscais Receitas setoriais
obrigatórias discricionárias
Lei Orçamentária Anual - LOA
Continuação

Consolidação Processo legislativo Execução Alterações

Sanção da LOA
resultados setoriais orçamentária orçamentárias
Processo Orçamentário
 Tipos de Orçamento
Orçamento da Seguridade Social Integra a Lei Orçamentária Anual, e abrange todas as entidades, fundos e fundações de
administração direta e indireta, instituídos e mantidos pelo Poder público, vinculados à Seguridade Social.

Orçamento de Investimento Integra a Lei Orçamentária Anual e refere-se ao orçamento de investimento das empresas em
que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto.

Orçamento Fiscal Integra a Lei Orçamentária Anual e refere-se ao orçamento dos Poderes da União, seus fundos, órgãos e
entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.
Tipos de Orçamento
Orçamento de Desempenho

O orçamento de desempenho ou por realizações enfatiza o resultado dos gastos e não apenas o gasto em si. A
ênfase reside no desempenho organizacional.

Caracteriza-se pela apresentação de dois quesitos: o objeto de gasto (secundário) e um programa de trabalho
contendo as ações desenvolvidas.

Nessa espécie de orçamento, o gestor começa a se preocupar com os benefícios dos diversos gastos e não
apenas com seu objeto.
 Tipos de Orçamento
Orçamento Base Zero

O orçamento de base zero consiste basicamente em uma análise crítica de todos os recursos solicitados pelos órgãos
governamentais. Nesse tipo de abordagem, na fase de elaboração da proposta orçamentária, haverá um questionamento
acerca das reais necessidades de cada área, não havendo compromisso com qualquer montante inicial de dotação.

O processo do orçamento de base zero concentra a atenção na análise de objetivos e necessidades, o que requer que cada
administrador justifique seu orçamento proposto em detalhe e cada quantia a ser gasta, aumentando a participação dos
gerentes de todos os níveis no planejamento das atividades e na elaboração dos orçamentos.
Tipos de Orçamento
Orçamento Programa
De acordo com Core, “em um processo de planejamento e orçamento integrados, ressalta a imperiosa necessidade de que os fins e
os meios orçamentários sejam tratados de uma forma equilibrada”.
Considerando que, desde o decreto-lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, a Administração Pública Federal estabeleceu o
orçamento-programa anual como um instrumento de planejamento, a ideia de discriminar a despesa pública por objetivo, ou seja, de
acordo com os seus fins, já é bastante familiar a todos quantos atuam nessa área.”
Em cada ano, será elaborado um orçamento-programa, que pormenorizará a etapa do programa plurianual a ser realizada no
exercício seguinte e que servirá de roteiro à execução coordenada do programa anual (art. 16 do Decreto-Lei 200/1967).
O orçamento-programa é um instrumento de planejamento da ação do Governo, por meio da identificação dos seus programas de
trabalho, projetos e atividades, com estabelecimento de objetivos e metas a serem implementados e previsão dos custos
relacionados.
Tipos de Orçamento
Orçamento Programa
Cada governo apresenta ao eleitor seu programa de trabalho. Este programa irá orientar o Estado enquanto sob a direção do respectivo governo. O orçamento público, ao invés
de um documento que somente autorize arrecadar receitas e executar gastos deverá trazer as metas e objetivos que o governo pretende alcançar em determinado exercício.
O orçamento programa é um plano de trabalho expresso por um conjunto de ações a realizar e pela identificação dos recursos necessários a sua execução.
Podemos visualizar que por meio do orçamento programa o Governo sinaliza que caminho irá tomar e quais são suas metas e objetivos e direciona as ações do Estado neste
caminhar.

CARACTERISTICAS DO ORÇAMENTO PROGRAMA.

• Ações melhor planejadas.
• Identificação dos gastos e realização por programas e sua comparação em termos absolutos e relativos.
• Orçamento mais preciso.
• Inter-relação entre custo e programação vinculada a objetivos maior possibilidade de redução de custos mais fácil identificar funções duplas.
• Ênfase no que a instituição realiza e não no que ela gasta.
• Melhor controle e execução do programa.
Tipos de Orçamento
Princípios Orçamentários
Os Princípios Orçamentários visam estabelecer diretrizes norteadoras básicas, a fim
de conferir racionalidade, eficiência e transparência para os processos de elaboração,
execução e controle do orçamento público.

Válidos para os Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário de todos os entes

federativos – União, estados, Distrito Federal e municípios – são estabelecidos e
disciplinados por normas constitucionais, infraconstitucionais e pela doutrina.
Princípios Orçamentários
Princípios Orçamentários
Unidade ou Totalidade

Previsto, de forma expressa, pelo caput do art. 2º da Lei no 4.320/1964, determina existência de
orçamento único para cada um dos entes federados – União, estados, Distrito Federal e municípios –
com a finalidade de se evitarem múltiplos orçamentos paralelos dentro da mesma pessoa política.

Dessa forma, todas as receitas previstas e despesas fixadas, em cada exercício financeiro, devem
integrar um único documento legal dentro de cada esfera federativa: a Lei Orçamentária Anual (LOA).
Princípios Orçamentários
Princípios Orçamentários
Universalidade

Estabelecido, de forma expressa, pelo caput do art. 2º da Lei no 4.320/ 1964,

recepcionado e normatizado pelo § 5º do art. 165 da Constituição Federal, determina
que a LOA de cada ente federado deverá conter todas as receitas e despesas de todos os
poderes, órgãos, entidades, fundos e fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público.
Princípios Orçamentários
Princípios Orçamentários
Anualidade ou Periodicidade

Estipulado, de forma literal, pelo caput do art. 2º da Lei no 4.320/1964, delimita o

exercício financeiro orçamentário: período de tempo ao qual a previsão das receitas e a
fixação das despesas registradas na LOA irão se referir.

Segundo o art. 34 da Lei nº 4.320/1964, o exercício financeiro coincidirá com o ano civil,
ou seja, de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano.
Princípios Orçamentários
Princípios Orçamentários
Exclusividade

Previsto no § 8º do art. 165 da Constituição Federal, estabelece que a LOA não conterá
dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa.

Ressalvam-se dessa proibição a autorização para abertura de crédito suplementar e a

contratação de operações de crédito, nos termos da lei.
Princípios Orçamentários
Princípios Orçamentários
Legalidade

Apresenta o mesmo fundamento do princípio da legalidade aplicado à administração

pública, segundo o qual cabe ao Poder Público fazer ou deixar de fazer somente aquilo
que a lei expressamente autorizar, ou seja, subordina-se aos ditames da lei.

A Constituição Federal de 1988, no art. 37, estabelece a formalização legal das leis
orçamentárias:
I – o plano plurianual;
II – as diretrizes orçamentárias;
III – os orçamentos anuais.
Princípios Orçamentários
Princípios Orçamentários

Orçamento Bruto

Previsto pelo art. 6º da Lei no 4.320/ 1964, obriga registrarem-se receitas e despesas na
LOA pelo valor total e bruto, vedadas quaisquer deduções.
Princípios Orçamentários
Princípios Orçamentários
Não-vinculação (não-afetação) da receita de impostos

O inciso IV do art. 167 da CF/1988 veda vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, salvo
exceções estabelecidas pela própria Constituição Federal, in verbis:

São exemplos de ressalvas estabelecidas pela própria Constituição as relacionadas à repartição do

produto da arrecadação dos impostos aos Fundos de Participação dos Estados (FPE) e Fundos de
Participação dos Municípios (FPM), Fundos de Desenvolvimento das Regiões Norte (FNO), Nordeste
(FNE) e Centro-Oeste (FCO), bem como à destinação de recursos para as áreas de saúde e educação,
além do oferecimento de garantias às operações de crédito por antecipação de receitas. Ressalta-se,
que há diversas receitas que são excetuadas à regra constitucional, e que não foram citadas neste
capítulo.
Princípios Orçamentários
Princípios Orçamentários
Publicidade

Princípio básico da atividade da Administração Pública no regime democrático, está

previsto no caput do art. 37 da Magna Carta de 1988.

Justifica-se especialmente pelo fato de o orçamento ser fixado em lei, sendo esta a que
autoriza aos Poderes a execução de suas despesas.
Princípios Orçamentários
Transparência

Aplica-se também ao orçamento público, pelas disposições contidas nos arts. 48,
48-A e 49 da LRF, que determinam ao governo, por exemplo: divulgar o orçamento
público de forma ampla à sociedade; publicar relatórios sobre a execução
orçamentária e a gestão fiscal; disponibilizar, para qualquer pessoa, informações
sobre a arrecadação da receita e a execução da despesa.
 Mais alguns princípios
Princípio do não estorno

O Princípio da proibição do estorno encontra-se consagrado na própria Constituição Federal:

"Art. 167. São vedados:
[...]
VI - a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria de programação para outra ou de um órgão para
outro, sem prévia autorização legislativa;"
Como por estorno, na linguagem contábil, se entende um lançamento retificativo, logo nada mais é do que uma simplificação do disposto
acima. E mesmo que o §5º do mesmo artigo inclua uma exceção, o princípio não deixou de existir.
Outrossim, também é bom lembrar que existem diversos princípios orçamentários, porém, a doutrina e os manuais geralmente tratam
apenas dos mais importantes e comuns. Tanto que se observa diferenças quantitativas ao se ler autores diversos, como por exemplo
Giacomoni e Kohama, assim como o próprio MCASP e MTO.
Mais alguns princípios
Princípio do planejamento e da programação

Esses princípios são modernos e recentes. O princípio do planejamento, de acordo com a Constituição Federal de 1988, art. 165, § 1o, refere-se à
obrigatoriedade de elaboração do PPA – Plano Plurianual, e a obrigatoriedade de todos os planos e programas nacionais, regionais e setoriais serem elaborados
em consonância com ele (art. 165, § 4o), reforçado pela LRF, art. 1o, § 1o, que exige a ação planejada: “a responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação
planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas...”.
Haja vista a importância do planejamento plurianual para a Administração Pública, ele obrigatoriamente deverá ser aprovado mediante lei, não sendo admitida
sua formalização mediante Medida Provisória (CF/1988, art. 62, § 1o, d).
O princípio da programação surgiu a partir da instituição do orçamento-programa, e apregoa que o orçamento deve evidenciar os programas de trabalho,
servindo como instrumento de administração do Governo, facilitando a fiscalização, gerenciamento e planejamento. Todas as despesas são inseridas no
Orçamento sob a forma de programa.
Programa é o instrumento que o Governo utiliza para organizar suas ações de maneira lógica e racional, a fim de otimizar a aplicação dos recursos públicos e
maximizar os resultados para a sociedade.
Como o “programa” é o elo entre planejamento e orçamento, esses princípios são apresentados juntos.
 Mais alguns princípios

Princípio do equilíbrio orçamentário

O princípio do equilíbrio estabelece que o montante da despesa não deve ultrapassar a receita prevista
para o período.
O que mudou desde a Lei 4.320/64?
Alguns conceitos importantes
De acordo com o art.40 da Lei nº 4.320/64 os créditos adicionais são autorizações de despesas não
computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento ”.

Podem ser:

Suplementares Os destinam-se ao reforço de uma dotação orçamentária já existente.

Especiais Visam atender a uma necessidade não contemplada no orçamento.

Pressupõem uma situação de urgência ou imprevisão, tal como guerra, comoção

Extraordinários
interna ou calamidade pública

ARO: As Antecipações de Receitas Orçamentárias são empréstimos que os entes públicos podem fazer (União, Estados, DF e
Municípios) para resolver uma momentânea insuficiência de caixa. Elas estão reguladas pelo artigo 38 da Lei Complementar 101/2000
(Lei de Responsabilidade Fiscal).
REFERÊNCIAS
Slides desenvolvidos e aprimorados de:

Renato Pontes Dias (www.stn.fazenda.gov.br)

Coordenador-Geral
Coordenação-Geral de Contabilidade e Custos da União
Subsecretaria de Contabilidade Pública
Secretaria do Tesouro Nacional
Ministério da Fazenda

Professor Sérgio Mendes.

Apostila para o curso Estratégia.

Cláudio Roberto Caríssimo

Professor
Universidade Federal de Alfenas – UNIFAL/MG campus avançado de Varginha.

João Paulo de Brito Nascimento

Professor
Universidade Federal de Alfenas – UNIFAL/MG campus avançado de Varginha.