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Para resolver este caso dentro del marco NIIF, resulta necesario
comparar la definición de inventarios con la de propiedades, planta y
equipo:
Inventarios (párrafo 6 de la NIC 2):
“Inventarios son activos:
a) Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación;
b) En proceso de producción con vistas a esa venta; o
c) En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el
proceso de producción, o en la prestación de servicios”.
Propiedades, planta y equipo (párrafo 6 de la NIC 16):
“Las propiedades, planta y equipo son activos tangibles que:
a) Posee una entidad para su uso en la producción o suministro de
bienes y servicios, para arrendarlos a terceros, o para propósitos
administrativos; y
b) Se esperan usar durante más de un periodo”.
Sobre la base de comparar ambas definiciones, analizando el caso que
acarreó específicamente la controversia peruana, se debería concluir
como tratamiento más apropiado para los envases retornables el de
activo fijo, puesto que se trata de bienes tangibles cuyo periodo normal
de vida (sean de plástico o vidrio) excede el período corriente de doce
meses y además, su costo no forma parte del precio de venta pagado
por el consumidor ni los distribuidores intermedios(7). Resulta cierto que
corresponden a bienes carentes de ciertas características comunes de
los activos fijos(8), pero la definición de este rubro resulta más próxima a
su realidad económica, frente a denotarlos bajo el concepto de
inventarios, especialmente por el hecho de no ser consumidos durante
el curso normal de operaciones, pues, con el transcurrir del tiempo, los
envases no retornables vuelven a manos del fabricante, para luego de
ser debidamente tratados, utilizarse como receptáculo de una bebida
que se transfiere a un consumidor final en una nueva transacción de
venta.
El caso de los envases retornables de vidrio y plástico es aplicable
también en el Perú para los balones de gas propano empleados por las
familias para cocinar, con la mayor dificultad para este rubro ocasionada
por la presencia de una oferta informal que canibaliza las partes de
balones de las empresas legales para producir otros de dudosa calidad,
bajo marcas poco conocidas o falsificando productos de empresas
respetadas dentro del mercado. De las partes de un balón perteneciente
a una empresa formal cumplidora de los estándares técnicos, resultan
varios balones alterados con mucho mayor riesgo de ocasionar
accidentes y que consideran dentro de su estructura partes que no
cumplen las exigencias legales (como el grosor de las planchas o tipo
de aleación). Esto da lugar a que muchos balones nunca vuelvan a
retornar al fabricante o retornen modificados, con partes fuera del
estándar y otras conformes con este, pero pertenecientes a otras
empresas.
Las interpretaciones contables pueden resultar fundamentales para
ciertos sectores donde aún se carece de una adecuada regulación en
el mundo de las NIIF (pensemos por ejemplo en el caso de las entidades
no lucrativas) o para la identificación de ciertas transacciones y hechos
sumamente complejos, difíciles de calzar fácilmente en los conceptos
contables ya establecidos. Entre estos últimos casos podemos por
ejemplo mencionar a enmarañados contratos de alquiler cuya
identificación como arrendamiento operativo o financiero requiere de
detallados análisis así como ciertos contratos de transferencia de
carteras de crédito donde resulta bastante difícil concluir si debe
procederse o no a la baja del activo financiero por parte del cedente
legal de los títulos, al conservar este parcialmente ciertos beneficios o
responsabilidades con posterioridad a la transferencia legal(9).
2. El IASB como intérprete de estándares contables
Uno de los objetivos fundamentales del IASB consiste en desarrollar
estándares contables de uso general. La labor de esta entidad se
efectúa sobre la base de planes con extensión de varios años donde se
determinan las prioridades a tratar. Dichos planes incluyen la emisión
de nuevos estándares así como mejoras puntuales o sustanciales a las
NIIF ya emitidas e incluyen dentro de su ejecución acciones destinadas
a incentivar la participación de todos los interesados en temas como la
realización de foros de discusión, la formación de grupos especializados
de trabajo y la pre publicación de los proyectos de nuevos
pronunciamientos para recibir comentarios que son objeto de
evaluación de cara a la emisión del estándar definitivo.
La emisión de nuevas NIIF es en sí mismo un proceso de interpretación,
puesto que sus definiciones en la medida de lo posible no deben entrar
en contradicción con lo establecido en estándares anteriores (objetivo
no siempre logrado, como veremos más adelante). Así, dentro del
marco conceptual para la información financiera existen definiciones de
conceptos contables básicos como activo, pasivo, ingreso o gasto y
normas específicas donde se definen conceptos más acotados como lo
que debe entenderse por intangibles (NIC 38) o inventarios (NIC 2). De
la natural evolución del carácter interpretativo de estos estándares
aparecen luego definiciones más especializadas como instrumento
híbrido o activo apto (contenidas en las NIC 39 y 23, respectivamente).
Pero tras la creación de categorías básicas y desarrollos ulteriores, la
inherente necesidad de delimitar el mundo contable lleva a hacer
precisiones como aquellas referidas a la transición de una categoría a
otra (obsérvese por ejemplo las pautas dadas en la NIIF 5 cuando se
reclasifica un activo no corriente mantenido para la venta a activo fijo o
viceversa, así como las posibilidades de reclasificar un activo financiero
entre las cuatro categorías permitidas por la NIC 39).
Podemos apreciar la labor interpretativa del IASB leyendo los párrafos
correspondientes a los fundamentos de las conclusiones de cada NIIF,
disponibles como parte del texto a disposición del público de cada
estándar emitido. Estos párrafos constituyen un valiosísimo documento
para el análisis de casos específicos o sumamente complejos como a
los que se enfrentan muchos responsables de elaborar o analizar
estados financieros. Estos fundamentos ilustran diversas posiciones
que se dieron en los debates de elaboración de una NIIF así como saber
por qué el IASB se decantó por una u otra opción(10). Asimismo se
exponen como apéndices al texto las opiniones disidentes en caso de
que las hubiera, entre los miembros del IASB que participaron en la
aprobación final del estándar, con un detalle del sustento de su
posición(11).
Además de crear interpretaciones con la emisión de nuevas NIIF, el
IASB también efectúa una labor semejante en muchas de las
actualizaciones o mejoras implementadas a las NIIF o NIC previamente
emitidas. A manera de ejemplo, entre los casos actualmente en
deliberación podemos mencionar el proyecto de modificación de la NIC
41, activos biológicos, que busca excluir de su alcance a las plantas
explotadas como soportes biológicos vegetales (bearer plants)(12), entre
las cuales podemos mencionar a la vid y el olivo. Según la evaluación
más reciente hecha por el IASB, corresponde darle a dichos vegetales
un tratamiento propio de la NIC 16, propiedades, planta y equipo, por
ser más acorde a su naturaleza, puesto que tienen larga vida y no son
objeto de comercialización cuando alcanzan su madurez, extrayéndose
sus frutos con fines comerciales.
Pese al avance en la emisión de nuevos estándares contables que
incluyen un número cada vez mayor de actividades, siempre existe el
riesgo de vacío interpretativo. Es por ello que en los párrafos 10 al 12
de la NIC 8 se han establecido criterios para la selección de políticas
contables ante temas no tratados específicamente por las NIIF.
Adicionalmente el IASB cuenta con un comité de interpretaciones, el
International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC, por
sus siglas en inglés), que también posee un plan de trabajo y recibe
además solicitudes de interpretación de entidades y usuarios de
información financiera a lo largo del mundo.
Pasamos a continuación a revisar, de forma resumida, algunas de las
interpretaciones hechas por el IFRIC y su antecesor el Comité
Permanente de Interpretaciones del IASC (SIC), tal como se muestran
en el siguiente cuadro:
En otros casos el Comité de Interpretaciones del IASB lo llevan a
rechazar pedidos de revisión de normas, como ocurrió por ejemplo con
la propuesta de aplicar por analogía la NIC 12, impuesto a las ganancias
para las participaciones de trabajadores calculadas sobre resultados
tributarios, conllevando al reconocimiento de activos y pasivos diferidos
por esta partida. Ante dicha solicitud el IASB a través del IFRIC precisó
que la participación de los trabajadores en las utilidades corresponde a
un concepto cuyo registro debe efectuarse bajo los alcances de la NIC
19, beneficios a los empleados, y no sobre la NIC 12, por lo cual no
resultaba apropiado reconocer activo o pasivo diferido alguno(14).
Los casos de interpretación detallados anteriormente nos permiten
apreciar una línea argumental consecuente en el proceder del IASB,
sustentada en definiciones previas (del mismo ente emisor de normas
o de su antecesor) para desarrollar nuevos conceptos o aclarar
controversias(15). Sin embargo, existen al interior de las definiciones
formuladas por el IASB una serie de inconsistencias perjudiciales para
desarrollar una adecuada interpretación contable dentro de las NIIF.
Pasamos a continuación a detallar tres de estas, consideradas en
nuestra opinión como las más significativas:
2.1. Ausencia de una apropiada jerarquía de los estándares
contables
Tal como lo señala en su sección de Propósito y valor normativo, el
marco conceptual para la información financiera sirve de base para la
elaboración de nuevas NIIF y para las versiones futuras que se harán
de las vigentes. En relación a la importancia del marco conceptual,
debemos mencionar al notable jurista austríaco Hans Kelsen(16), quien
desarrolló una importante teoría sobre la jerarquía de normas dentro del
mundo del derecho, de manera tal que, si una disposición entraba en
conflicto con otra de mayor rango, prevalecía lo regulado por esta
última. En el mundo de las NIIF resulta posible hacer un símil con una
versión simplificada del pensamiento de Kelsen(17).
Así tenemos en el cuadro 3 una pirámide normativa kelseniana con su
paralelo contable, donde podemos apreciar que el equivalente a la
Constitución Política vendría a ser el marco conceptual pues en este se
enuncian los fines y características de la información financiera, así
como se definen los conceptos contables básicos.
(1) Como es de conocimiento general, las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) así
como sus interpretaciones (SIC) fueron emitidas por el International Accounting Standards
Committee (IASC) hasta el año 2000 y constituyen las antecesoras de las NIIF elaboradas por la
International Accounting Standards Board (IASB), así como de sus interpretaciones (CINIIF), bajo
responsabilidad del Comité de Interpretaciones del IASB (IFRIC). Salvo distinción expresa,
cuando se haga referencia a las NIIF se abarca tanto los estándares emitidos por el IASB como
aquellos originados durante la vigencia del IASC.
(2) Por otra parte, el autor debe confesar aquí su intención de preferir en el desarrollo del
razonamiento expuesto en este trabajo el empleo del término “estándar” para referirse a un
pronunciamiento del IASB, en lugar de denominarlo como “norma”. Dicha rigurosidad no ha sido
seguida en sus trabajos anteriores debido más que nada a la preponderancia de la costumbre.
(3) Como ocurre, por ejemplo, cuando debemos decidir si estamos ante una combinación de
negocios o simplemente la compra de un paquete de activos o cuando se trata de definir si la
participación poseída por un inversionista en una entidad tiene la característica de una asociada
o la de un negocio conjunto.
(4) Wittgenstein menciona dentro de la observación 4.003 del célebre Tractatus Logico-
Philosophicus lo siguiente: “La mayor parte de las proposiciones e interrogaciones que se han
escrito sobre cuestiones filosóficas no son falsas, sino absurdas. De ahí que no podamos dar
respuesta en absoluto a interrogantes de ese tipo, sino solo constatar su condición de absurdos.
La mayor parte de las interrogantes y proposiciones filosóficas estriban en la falta de
comprensión de nuestra lógica lingüística (son del tipo de interrogante acerca de si lo bueno es
más o menos idéntico que lo bello). Y no es de extrañar que los más profundos problemas no
sean problema alguno”.
(5) La posición del autor respecto al uso del valor razonable puede apreciarse en Valle Larrea
(2009a)
(6) Tal como lo señala el párrafo 4.41 del marco conceptual para la información financiera
(emitido por el IASB en septiembre del 2010), el uso de estimaciones razonables es una parte
esencial en la preparación de estados financieros y no menoscaba su fiabilidad.
(7) En tal sentido se pronunció el Tribunal Fiscal peruano cuando analizó este caso en la
Resolución 6078-96 del 29 de febrero de 1996.
(8) La objeción de más peso se refería a que estos envases constituyen una población flotante
de la cual solo una porción menor (siempre cambiante) se encuentra en poder de la entidad
productora de las bebidas, mientras que el resto se halla bajo la custodia de distribuidores y
consumidores finales. Es imposible hacer un inventario al cien por ciento de estos bienes (lo cual
es una práctica usual para cualquier activo fijo) y su determinación de vida útil únicamente puede
basarse en estimaciones indirectas sustentadas en muestreos.
(9) En relación a las complicaciones generadas para distinguir complejos contratos de alquiler
contable respecto a su naturaleza de arrendamiento operativo o financiero, debemos señalar la
existencia, a la fecha del presente trabajo, de un proyecto de modificación de la NIC 17 propuesto
por el IASB para restringir sustancialmente el registro de arrendamientos operativos,
sustituyéndolos por el registro de derechos de uso.
(10) Sirven para ilustrar este punto las conclusiones del IASB en los párrafos FC64 al FC77
de la versión actual de la NIIF 3, para incluir dentro de su alcance a las combinaciones de
negocios entre entidades mutualistas (como las asociaciones de apoyo mutuo o las
cooperativas), excluidas en la versión anterior de esta NIIF. Otro ejemplo de los múltiples que
podríamos enumerar se encuentra en los párrafos FC5 y FC6 de la NIC 23 relacionados con la
exclusión del concepto de activo apto para la capitalización de costos de financiamiento de
aquellos inventarios fabricados de manera rutinaria, incluso si requieren de un tipo sustancial de
construcción o preparación antes de estar en condiciones de ser vendidos.
(11) Véase a manera de ejemplo la opinión en contra de James J. Leisenring a ampliar la
aplicación de la NIC 38 a activos tangibles utilizados para fines publicitarios (carteles, folletos y
muestras médicas, entre otros) o la posición disidente de esta misma persona a favor de registrar
la totalidad de activos y pasivos financieros a valor razonable cuando se aprobó la NIIF 9, frente
al enfoque imperante de contabilizar los instrumentos financieros a costo amortizado o valor
razonable, según cumplan determinadas condiciones.
(12) El borrador con esta propuesta de modificación fue publicado por el IASB en junio del
2013 y se encontró abierto a comentarios del público en general hasta octubre del 2013. En la
actualidad transcurre un nuevo proceso de deliberaciones.
(13) Este resumen no está orientado a mostrar de forma completa los temas tratados en las
interpretaciones indicadas, tan solo busca ilustrar los aspectos relacionados con la evaluación
de criterios rivales en la emisión de estas interpretaciones.
(14) La práctica de reconocer activos y pasivos diferidos por la participación de los
trabajadores estaba sólidamente cimentada en la contabilidad peruana hasta esta opinión del
IFRIC acaecida en septiembre del 2010, que llevó a pronunciamientos de las entidades
reguladoras para su corrección. Respecto al entorno de las participaciones diferidas de
utilidades, el autor discrepa con el análisis en su opinión de corte legalista del IASB. Véase Valle
Larrea (2011). Un punto de vista sobre el mismo tema, relativo al caso peruano, contrario y muy
respetable puede conocerse en Montero (2011).
(15) El hecho de que las califiquemos aquí como interpretaciones consecuentes es por
comparación con las observaciones detalladas a continuación y no deben entenderse como una
aceptación de nuestra parte a la totalidad de dichos juicios.
(16) Este argumento fue desarrollado originalmente por el autor en Valle Larrea (2012), donde
se analiza la creciente complejidad de los estándares contables y la búsqueda de su
simplificación, proponiendo cuatro lineamientos para generar simplicidad, los cuales son:
primacía de los principios generales sobre casos particulares, definiciones contables claras,
evitar tratamientos alternativos y no pretender abarcar toda la complejidad del mundo de los
negocios.
(17) La teoría de Kelsen tiene una serie de niveles y consideraciones mucho más amplios que
los temas expuestos para fines de nuestro análisis. Para quien desee efectuar un estudio más
profundo recomendamos una lectura detenida de las obras principales de este autor, en especial
de Teoría pura del derecho, libro del cual existen varias traducciones al castellano.
(18) El texto corresponde al nuevo Marco conceptual para la información financiera. Este
nuevo referente, que reemplaza desde septiembre del 2010 al antiguo Marco conceptual para la
preparación y presentación de estados financieros emitido por el IASC, aún está en etapa de
elaboración. Por ejemplo, se encuentra pendiente de desarrollo el importante capítulo 2 referido
a la entidad que reporta información financiera, y se mantiene sin modificación todavía una parte
importante del antiguo marco, ahora agrupada en el capítulo 4. Los cambios que trae el nuevo
marco conceptual son un tema muy trascendente, necesitado de una mayor exploración teórica
por parte de especialistas. El IASB ha emitido un borrador de la propuesta de modificación del
marco conceptual cuyo plazo para comentarios venció en enero 14 del 2014.
(19) Esta idea fue desarrollada originalmente por el autor en Valle Larrea (2009b) y
posteriormente ampliada en Valle Larrea (2012).
(20) El texto de este acápite, referido a la problemática de los resultados integrales, se ha
basado en la ponencia preparada por el autor llamada Correlación y simetría. Dos conceptos
vitales para entender la evolución actual de las Normas Internacionales de Información
Financiera, presentada ante el Primer foro internacional de tributación y contabilidad organizado
en Lima por el Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (Ipidet) en el año 2012.
Esta ponencia aún no ha sido publicada, pero consta en las actas de dicho foro.
(21) A quienes deseen indagar un poco más sobre la problemática vigente en aquellos días,
se les sugiere revisar Rodriguez Dueñas y Valle Larrea (2004).
(22) La falsabilidad es un concepto creado por el filósofo Karl Popper, consistente en nunca
asumir una teoría como verdadera, la cual es aceptada provisionalmente en tanto no resulte
refutada por evidencia contraria. Bajo este enfoque el hecho evidente de que la Tierra gira
alrededor del Sol es una aseveración no verdadera al cien por ciento, se trata de una afirmación
con una probabilidad casi inexistente de que algún día resulte falsable.
(23) Es preciso mencionar que se trata de una CINIIF compleja, cuyo alcance está referido a
aquellas circunstancias cuando el gobierno entrega a un operador del sector privado la operación
de un servicio considerado de carácter público, a cambio de que este construya u otorgue
mantenimiento a la infraestructura necesaria para su prestación. La CINIIF 12 exige una serie de
condiciones para ser aplicable y posee un conjunto de aristas cuya mención en nuestro artículo
está bastante simplificada pues únicamente busca ilustrar la problemática inherente al ejemplo
presentado, basado también en otro caso real.