Contabilidade Pública - Aula 01

Aula 01
Contabilidade Pública p/ TCU-2015 - Auditoria Governamental

Professor: Giovanni Pacelli
Contabilidade Pública p/ Tribunal de Contas da União
Auditor Federal de Controle Externo
Prof M. Sc. Giovanni Pacelli Aula 01
AULA 01: Título IX da Lei n.º 4.320/1964.

Tópicos selecionados da Lei Complementar n.º
101/2000: conceitos de dívida pública e restos a
pagar, escrituração e consolidação das contas.
SUMÁRIO PÁGINA
1. Apresentação 1
2. Título IX da lei 4320/1964 2
2.1. Da Contabilidade 2
2.2. Da contabilidade orçamentária e financeira 5
2.3. Da contabilidade patrimonial 6
2.4. Dívida pública: flutuante e fundada/consolidada 8
3. Restos a pagar 17
4. Escrituração e consolidação das contas públicas sob a
33
ótica da LRF
5. Questões comentadas 41
6. Lista das questões apresentadas 51
1. APRESENTAÇÃO
Pessoal, na aula de hoje vamos tratar de todos os artigos

constantes no Título IX da lei 4320/1964. Além disso, vamos tratar de
restos a pagar, da dívida pública, da escrituração e consolidação das
contas.
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2. TÍTULO IX DA LEI 4320/1964
A seguir, apresento o Quadro 1 contendo os subtemas contidos
dentro do Título IX da lei 4320/1964 que é item do edital.
Quadro 1: Subtemas contidos no Título IX
Artigos
Temas Observação
relacionados
Da contabilidade:
Artigos 83 a 89.
disposições gerais
Da contabilidade
Artigos 90, 91 e
orçamentária e
93.
financeira
Será visto simultaneamente
Dívida pública Artigos 92 e 98. com os conceitos da Lei de
Responsabilidade Fiscal.
Da contabilidade Artigos 94 a 97,
patrimonial 99 e 100.
Artigos 101 a
Dos Balanços
105. Serão tratados nas aulas
Da avaliação seguintes.
Artigos 106
patrimonial
2.1.Da Contabilidade
A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de

todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem
despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou
confiados1.
Ressalvada a competência do Tribunal de Contas ou órgão
equivalente, a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens
ou dinheiros públicos será realizada ou superintendida pelos
serviços de contabilidade2.
1
Art. 83º Lei 4320/1964.
2
Art. 84º Lei 4320/1964.

Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a
permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o
conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos
serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a
interpretação dos resultados econômicos e financeiros3.
A escrituração sintética das operações financeiras e
patrimoniais efetuar-se-á pelo método das partidas dobradas4.
Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de
ajustes ou contratos em que a administração pública for parte5.
Os débitos e créditos serão escriturados com individualização
do devedor ou do credor e especificação da natureza, importância e
data do vencimento, quando fixada6.
A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração
orçamentária, financeira patrimonial e industrial7.
A contabilidade deverá apurar o custo dos projetos e atividades, de
forma a evidenciar os resultados da gestão8.
A apuração do custo dos projetos e atividades terá por base os
elementos fornecidos pelos órgãos de orçamento, constantes dos
registros do Cadastro Orçamentário de Projeto/Atividade, a utilização
dos recursos financeiros e as informações detalhadas sobre a
execução física que as unidades administrativas gestoras deverão
encaminhar ao respectivo órgão de contabilidade, na periodicidade
estabelecida pela Secretaria do Tesouro Nacional. A falta de informação
da unidade administrativa gestora sobre a execução física dos projetos e
atividades a seu cargo, na forma estabelecida, acarretará o bloqueio de
saques de recursos financeiros para os mesmos projetos e atividades,
responsabilizando-se a autoridade administrativa faltosa pelos prejuízos
decorrentes.
3
Art. 85º Lei 4320/1964.
4
Art. 86º Lei 4320/1964.
5
Art. 87º Lei 4320/1964.
6
Art. 88º Lei 4320/1964.
7
Art. 89º Lei 4320/1964.
8
Art. 137º Decreto 93872/1986 e Art. 69º do Decreto-lei 200/1967.

Os órgãos de contabilidade prestarão a assistência técnica que
lhe for solicitada pelas unidades administrativas gestoras, e lhes
encaminharão, mensalmente, balancetes e demonstrações
contábeis da respectiva execução orçamentária, para orientação e
base às decisões cabíveis9.
Os órgãos de contabilidade examinarão ainda a conformidade dos
atos de gestão orçamentário-financeira e patrimonial, praticados pelas
unidades administrativas gestoras de sua jurisdição, com as normas
legais que os regem10.
1. (Cespe/INMETRO/2010) A escrituração sintética das operações financeiras e

patrimoniais efetua-se pelo método das partidas dobradas, mas, atualmente,
pode-se empregar outro método que seja mais adequado à contabilidade
pública, permitindo-se, em alguns casos, o registro do débito sem o crédito
correspondente.
COMENTÁRIOS À QUESTÃO
9
Art. 138º do Decreto 93872/1986.
10
Art. 139º Decreto 93872/1986 e Art. 73º do Decreto-lei 200/1967.

1. (Cespe/INMETRO/2010) A escrituração sintética das operações financeiras e
patrimoniais efetua-se pelo método das partidas dobradas, mas, atualmente,
pode-se empregar outro método que seja mais adequado à
contabilidade pública, permitindo-se, em alguns casos, o registro do
débito sem o crédito correspondente.
ERRADO, continua em vigor o método das partidas dobradas.
2.2.Da contabilidade orçamentária e financeira

A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos
créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa
realizada, à conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis11. O Decreto
92872/1986 acrescentou ainda os recursos programados12.
O registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acordo com
as especificações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos
adicionais13.
Todas as operações de que resultem débitos e créditos de natureza
financeira, não compreendidas na execução orçamentária, serão também
objeto de registro, individualização e controle contábil.
2. (SECONT-ES/Cespe/2009/Contador) Todas as despesas relativas à dívida

pública, mobiliária ou contratual, e as receitas que as atenderão, constarão do
Plano Plurianual (PPA).
11
Art. 90º Lei 4320/1964.
12
Art. 136º do Decreto 93872/1986:
13
Art. 91º Lei 4320/1964: A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos
orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada à conta dos mesmos créditos, as
dotações disponíveis e os recursos financeiros programados.

2. (SECONT-ES/Cespe/2009/Contador) Todas as despesas relativas à dívida
pública, mobiliária ou contratual, e as receitas que as atenderão, constarão do
Plano Plurianual (PPA).
ERRADO, o registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acordo com as
especificações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais.
Além disso, despesas com a dívida pública compõem os programas destinados
exclusivamente às operações especiais que não compõem o PPA.
2.3.Da contabilidade patrimonial

Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter
permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita
caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua
guarda e administração14. A contabilidade manterá registros
sintéticos dos bens móveis e imóveis15.
O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base
o inventário analítico de cada unidade administrativa e os elementos
da escrituração sintética na contabilidade16.
3. (Cespe/Câmara dos Deputados/2012) O registro analítico de todos os

bens de uso especial, realizado pelo método das partidas dobradas, é
imprescindível para o levantamento do inventário de uma unidade
gestora.
14
Art. 94º Lei 4320/1964.
15
Art. 95º Lei 4320/1964.
16
Art. 96º Lei 4320/1964.

3. (Cespe/Câmara dos Deputados/2012) O registro analítico de todos os
bens de uso especial, realizado pelo método das partidas dobradas, é
imprescindível para o levantamento do inventário de uma unidade
gestora.
ERRADO, os bens especiais (edifícios e terrenos) necessitam
apenas do registro sintético. Por fim, é o levantamento geral dos
bens móveis e imóveis que terá por base o inventário analítico de
cada unidade administrativa e não o contrário.
Para fins orçamentários e determinação dos devedores, ter-se-á o

registro contábil das receitas patrimoniais, fiscalizando-se sua
efetivação17.
Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados
como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial
para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da
escrituração patrimonial e financeiro comum18.
As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os
resultados da execução orçamentária, bem como as variações
independentes dessa execução e as superveniências e insubsistência
ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial19.
4. (Cespe/CADE/2014Contador) A contabilidade governamental,

conforme prescrições da Lei n.º 4.320/1964, está legalmente organizada
para permitir a avaliação dos resultados econômicos e financeiros da
gestão, incluída a apuração dos custos de todos os serviços prestados ao
cidadão.
17
Art. 97º Lei 4320/1964.
18
Art. 99º Lei 4320/1964.
19
Art. 100º Lei 4320/1964.

gestão, incluída a apuração dos custos de todos os serviços
prestados ao cidadão.
ERRADO, pela lei 4320/1964 constavam apenas os custos dos
serviços industriais.
2.4.Dívida pública: flutuante e fundada/consolidada

O Art. 163 da CF/1988 estabelece que lei complementar disporá
sobre:
(i) finanças públicas;
(ii) dívida pública externa e interna, incluída a das autarquias,
fundações e demais entidades controladas pelo Poder Público;
(iii) concessão de garantias pelas entidades públicas;
(iv) emissão e resgate de títulos da dívida pública;
(v) fiscalização financeira da administração pública direta e indireta;
(vi) operações de câmbio realizadas por órgãos e entidades da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;
(vii) compatibilização das funções das instituições oficiais de crédito da
União, resguardadas as características e condições operacionais plenas
das voltadas ao desenvolvimento regional.
Essa lei completar é a lei 101/2000, a lei de
responsabilidade fiscal.
A dívida pública abrange a dívida flutuante e a dívida fundada
ou consolidada.20
A dívida flutuante segundo a lei 4320/1964 compreende: os
restos a pagar, excluídos os serviços da dívida; os serviços da
dívida a pagar; os depósitos; os débitos de tesouraria. O decreto
93872/1986 inclui o papel moeda ou moeda fiduciária.
20

O registro dos restos a pagar far-se-á por exercício e por
credor distinguindo-se as despesas processadas das não
processadas.
A dívida fundada compreende os compromissos de exigibilidade
superior a doze meses, contraídos para atender a desequilíbrio
orçamentário ou financeiro de obras e serviços públicos21
A dívida fundada será escriturada com individualização e
especificações que permitam verificar, a qualquer momento, a posição
dos empréstimos, bem como os respectivos serviços de amortização e
juros. O Quadro 2 resume os conceitos da dívida consolida ou fundada
conforme os normativos.
Quadro 2: Conceitos de dívida fundada ou consolidada
Normativo Conceito da dívida fundada ou consolidada
Lei A divida fundada compreende os compromissos de exigibilidade

superior a doze meses, contraídos para atender a desequilíbrio
4320/1964
orçamentário ou a financeiro de obras e serviços públicos22.
Compreende os compromissos de exigibilidade superior a 12
(doze) meses contraídos mediante emissão de títulos ou
Decreto
celebração de contratos para atender a desequilíbrio orçamentário,
93872/1986
ou a financiamento de obras e serviços públicos, e que dependam
de autorização legislativa para amortização ou resgate.23
Corresponde ao montante total, apurado sem duplicidade, das
obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude
de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de
operações de crédito, para amortização em prazo superior a
doze meses.24
Também integram a dívida pública consolidada as operações
LRF
de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas
tenham constado do orçamento25.
Os precatórios judiciais não pagos durante a execução do
orçamento em que houverem sido incluídos integram a dívida
consolidada, para fins de aplicação dos limites, posteriores a
26
5/5/2000 (inclusive) .
21
Art. 98º Lei 4320/1964.
22
Art. 98º da lei 4320/1964.
23
§ 2º Art. 115º do Decreto 93872/1986.
24
Inciso I do art. 29º da LRF.
25
§ 3º do art. 29º da LRF.
26

Assim observa-se que os conceitos são semelhantes entre os

normativos. No entanto, a LRF inova ao possibilitar a inclusão de
operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas
tenham constado do orçamento.
5. (Cespe/IPAJM/2010/Contador) A Lei n.º 4.320/1964 estatui normas

gerais de direito financeiro para a elaboração e o controle dos
orçamentos e dos balanços dos entes da Federação. No que diz respeito
à classificação da dívida, incluem-se na dívida fundada ou consolidada
a) as obrigações com prazo de vencimento superior a doze meses, em
casos de desequilíbrio orçamentário.
b) o déficit financeiro no balanço patrimonial.
c) as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas
não tenham constado do orçamento.
d) os restos a pagar que não tenham sido cancelados ao final do
exercício subsequente ao de sua inscrição.
e) os débitos da tesouraria.

gerais de direito financeiro para a elaboração e o controle dos
orçamentos e dos balanços dos entes da Federação. No que diz respeito
à classificação da dívida, incluem-se na dívida fundada ou consolidada
CERTO.
ERRADO, isso é um índice e não integra nem a dívida fundada,
nem a dívida flutuante.
ERRADO, Se for inferior a doze meses, mas tiver constado no
orçamento integra a dívida consolidada.
d) os restos a pagar que não tenham sido cancelados ao final do
exercício subsequente ao de sua inscrição.
ERRADO, os restos a pagar integram a dívida flutuante.
ERRADO, os débitos de tesouraria integram a dívida flutuante.
Ainda sobre Dívida Pública consolidada, estão inseridas dentro da

mesma a dívida pública mobiliária e as operações de crédito.
A dívida pública mobiliária é a parte da dívida pública
consolidada representada por títulos emitidos pela União, inclusive os do
Banco Central do Brasil, Estados e Municípios.
Ressalto que os títulos de responsabilidade do Banco Central
do Brasil estão inclusos na dívida pública consolidada da União27.
Lembro também que o Banco Central do Brasil parou de emitir títulos da
dívida pública dois anos após a publicação da LRF28.
27
28
Art. 34º LRF.

A Figura 1 mostra a composição da dívida consolidada que é um dos
itens evidenciados no Relatório de Gestão Fiscal.
Figura 1: Composição da dívida consolidada
Fonte: Manual de Demonstrativos Fiscais (2012)
Figura 2: Valor que não compõem a dívida consolidada
Fonte: Manual de Demonstrativos Fiscais (2012)
Quanto às operações de crédito, são exemplos das mesmas:

compromisso financeiro assumido em razão de mútuo; abertura de
crédito; emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens;
recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de
bens e serviços; arrendamento mercantil; e outras operações
assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros29. Equipara-
se ainda a operação de crédito a assunção, o reconhecimento ou a
confissão de dívidas pelo ente da Federação30.
29
Inciso III do art. 29º da LRF.
30

Ainda sobre o tema operações de crédito. São ainda consideradas
operações de crédito, porém estão vedadas31:
- Captação de recursos a título de antecipação de receita de tributo
ou contribuição cujo fato gerador ainda não tenha ocorrido;
- Recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder
Público detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com
direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislação;
- Assunção direta de compromisso, confissão de dívida ou
operação assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou
serviços, mediante emissão, aceite ou aval de título de crédito, não se
aplicando esta vedação a empresas estatais dependentes;
- Assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com
fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviços.
Por fim, dois conceitos importantes e relacionados à dívida
consolidada são: o refinanciamento da dívida mobiliária e as
concessões de garantias.
O refinanciamento da dívida mobiliária consiste na emissão de
títulos para pagamento do principal acrescido da atualização
monetária. O refinanciamento do principal da dívida mobiliária não
excederá, ao término de cada exercício financeiro, o montante do final do
exercício anterior, somado ao das operações de crédito autorizadas no
orçamento para este efeito e efetivamente realizadas, acrescido de
atualização monetária32. Vamos fazer mais uma questão para firmar este
entendimento.
31
Art. 37º LRF.
32
Inciso V do art. 29º LRF.

6. (TCU/Cespe/2008/ACE) Caso a União emita novos títulos para

pagamento de dívidas mobiliárias vencidas, as quais se componham de
principal, atualização monetária e juros, nos valores de,
respectivamente, R$ 100.000.000,00, R$ 10.000.000,00 e R$
15.000.000,00, nessa situação, de acordo com a LRF, o refinanciamento
de tais dívidas corresponderá a R$ 100.000.000,00.
COMENTÁRIO À QUESTÃO

6. (TCU/Cespe/2008/ACE) Caso a União emita novos títulos para
pagamento de dívidas mobiliárias vencidas, as quais se componham de
principal, atualização monetária e juros, nos valores de,
respectivamente, R$ 100.000.000,00, R$ 10.000.000,00 e R$
15.000.000,00, nessa situação, de acordo com a LRF, o refinanciamento
de tais dívidas corresponderá a R$ 100.000.000,00.
ERRADO, pois como acabamos de ver o refinanciamento é o somatório
do principal (100 mil) com a atualização monetária (10 mil). Sendo
assim, o refinanciamento do principal corresponde a 110 mil.
Quanto à concessão de garantia, a mesma consiste no compromisso

de adimplência de obrigação financeira ou contratual assumida por ente
da Federação ou entidade a ele vinculada33.
2.4.1. Controle sobre a dívida consolidada
Se a dívida consolidada de um ente da Federação ultrapassar o
respectivo limite ao final de um quadrimestre, deverá ser a ele
reconduzida até o término dos três subseqüentes, reduzindo o
excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro 34.
Enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido:
estará proibido de realizar operação de crédito interna ou externa,
inclusive por antecipação de receita, ressalvado o refinanciamento do
principal atualizado da dívida mobiliária; obterá resultado primário
necessário à recondução da dívida ao limite, promovendo, entre outras
medidas, limitação de empenho.
33
Inciso IV do art. 29º da LRF.
34
Art. 31º da LRF.

2.4.2. Antecipação de Receita Orçamentária (ARO/ Débitos de
Tesouraria)
A operação de crédito por antecipação de receita orçamentária destina-
se a atender insuficiência de caixa durante o exercício financeiro35 e deve
atender aos seguintes requisitos:
(i) realizar-se-á somente a partir do décimo dia do início do
exercício;
(ii) deverá ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, até o
dia dez de dezembro de cada ano;
(iii) não será autorizada se forem cobrados outros encargos que não a
taxa de juros da operação, obrigatoriamente prefixada ou indexada à taxa
básica financeira, ou à que vier a esta substituir;
(iv) ESTARÁ PROIBIDA:
a) enquanto existir operação anterior da mesma natureza não
integralmente resgatada;
b) no último ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito
Municipal.
As operações de que trata este artigo não serão computadas para
efeito do que dispõe o inciso III do art. 167 da Constituição 36, desde que
liquidadas até 10 de dezembro do exercício financeiro da contratação.
As operações de crédito por “antecipação de receita orçamentária”
realizadas por Estados ou Municípios serão efetuadas mediante abertura
de crédito junto à instituição financeira vencedora em processo
competitivo eletrônico promovido pelo Banco Central do Brasil.
O Banco Central do Brasil manterá sistema de acompanhamento e
controle do saldo do crédito aberto e, no caso de inobservância dos
limites, aplicará as sanções cabíveis à instituição credora.
35
Art. 38° da LRF.
36
A N
caso se as AROs forem liquidadas até 10 de dezembro elas não são computadas neste limite. Se elas não forem
liquidadas até esta data, elas passam a compor as operações de crédito para fins de verificação do
cumprimento da regra de ouro. Ressalto que a regra de ouro pode ser descumprida caso haja autorização
legislativa por maioria absoluta.

3. RESTOS A PAGAR
Vimos no tópico anterior que os restos a pagar integram a dívida
flutuante cujo pagamento independe de autorização orçamentária.
3.1. Conceitos
Os restos a pagar constituirão item específico da
programação financeira, devendo o seu pagamento efetuar-se dentro
do limite de saques fixado.37 Consideram-se Restos a Pagar as despesas
empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro
distinguindo-se as processadas das não processadas. O registro dos
Restos a Pagar far-se-á por exercício e por credor. Os restos a pagar se
subdividem:
-Restos a pagar processados: despesas empenhadas e liquidadas e
não pagas;
-Restos a pagar não processados: despesas empenhadas, não
liquidadas e não pagas.
As Figuras 2, 3 e 4 ilustram três situações distintas que
relacionadas à execução da despesa orçamentária em determinado
exercício financeiro38.
Figura 2: Gasto que seguiu todos os estágios da execução em 2011
GASTO 1
01/04/2011 01/07/2011 01/10/2011 01/01/2012 01/04/2012 01/07/2012 01/10/2012
01/01/2011 31/12/2012
EMPENHO LIQUIDAÇÃO PAGAMENTO
37
Art. 15º Decreto 93872/1986
38
No Brasil o exercício financeiro coincide com o ano civil.

Na Figura 2 temos a situação ideal na qual em 2011 as despesas
que foram empenhadas, também foram pagas. Note que se todas as
despesas que foram empenhadas, foram pagas, é porque elas foram
necessariamente liquidadas. Para pagar uma despesa orçamentária, ela
deve ter passado pelo empenho e pela liquidação.
Figura 3: Gasto que seguiu apenas os estágios do empenho e da

liquidação em 2011
GASTO 2
01/04/2011 01/07/2011 01/10/2011 01/01/2012 01/04/2012 01/07/2012 01/10/2012
01/01/2011 31/12/2012
PAGAMENTO DA DESPESA
EMPENHO LIQUIDAÇÃO INSCRITA EM RESTOS A
PAGAR PROCESSADOS
INSCRIÇÃO EM RESTOS A
PAGAR PROCESSADOS
Na Figura 3 temos a situação dos restos a pagar processados. O

gestor público realizou a licitação para adquirir computadores, por
exemplo. Após o registro da assinatura do contrato foi realizado o
empenho em 1º de abril de 2011, e no dia 01 de julho de 2011 o
fornecedor entregou o material que foi conferido pelo almoxarifado. Após
a conferência, foi realizada a liquidação dessa despesa. Porém, devido a
algum motivo não foi possível realizar o pagamento ainda em 2011. Neste
caso, a despesa foi registrada como restos a pagar processados. Ressalto
que os restos a pagar processados não comprometem a meta física das
políticas públicas, uma vez que o produto ou serviço foi prestado pelo
fornecedor.

Em 2012, observamos que quando o gestor já dispunha de
recursos, realizou o pagamento dos restos a pagar processados. Note que
o pagamento ocorrido em 2012 não é referente ao orçamento de 2012,
mas de 2011. Isso reforça que o pagamento de restos a pagar é uma
despesa extraorçamentária.
Figura 4: Gasto que seguiu apenas o estágio do empenho em 2011
GASTO 3
01/04/2011 01/07/2011 01/10/2011 01/01/2012 01/04/2012 01/07/2012 01/10/2012
01/01/2011 31/12/2012
PAGAMENTO DA DESPESA
LIQUIDAÇÃO
EMPENHO INSCRITA EM RESTOS A
EFETIVA
PAGAR NÃO PROCESSADOS
INSCRIÇÃO EM RESTOS A PAGAR

NÃO PROCESSADOS
LIQUIDAÇÃO PROVI“ÓRIA
Na Figura 4 temos a situação dos restos a pagar não processados.

O gestor público realizou a licitação para adquirir computadores, por
exemplo. Após o registro da assinatura do contrato foi realizado o
empenho em 1º de abril de 2011. Na sequência, chegou-se ao dia 31 de
dezembro sem que os computadores tivessem sido entregues. Se não foi
entregue o produto ou prestado o serviço não se pode realizar a
liquidação; e sem liquidação não se pode realizar o pagamento.
Neste caso, no dia 31 de dezembro de 2011 a despesa
legalmente empenhada foi registrada como restos a pagar não
processados. Para que isso ocorra, faz-se necessário o uso do artifício da
“liquidação provisória”.

Em 2012, observamos que quando o fornecedor ainda tem que
cumprir com sua obrigação contratual de entregar os computadores. No
momento da entrega que ocorreu em 1º de abril de 2012, ocorre a
“liquidação efetiva”. Após a liquidação efetiva o gestor pode realizar o
pagamento, que no nosso exemplo ocorreu em 1º de outubro de 2012.
Ressalto que os restos a pagar não processados comprometem a
meta física das políticas públicas, uma vez que o produto ou serviço não
foi prestado pelo fornecedor no exercício financeiro do orçamento, no
nosso exemplo 2011.
3.2. Controle sobre os restos a pagar

Sobre os controles a serem exercido diretamente pelo gestor em
relação aos restos a pagar destaco 3 pontos:
1) Condições para assumir obrigações a serem pagas em exercícios
seguintes (lei de responsabilidade fiscal);
2) Condições para inscrever restos a pagar não processados (Decreto
93.872/1986);
2) Condições para dar baixa nos restos a pagar processados e não
processados (Decreto 93.872/1986).
Sobre o primeiro ponto lembro que é vedado ao titular de Poder
ou órgão, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair
obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente
dentro dele, OU que tenha parcelas a serem pagas no exercício
seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para
este efeito.39
Na determinação da disponibilidade de caixa serão
considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até
o final do exercício40.
39
Art. 42º da LRF.
40
Parágrafo único do Art. 42 º da LRF.

Em outras palavras, se eu fosse governador e estivesse no último
ano do meu mandato, só poderia inscrever em restos a pagar (despesas
que foram empenhadas e não foram pagas) o valor que eu dispusesse em
caixa. Assim, evita-se que o novo governante assuma obrigações do
antecessor sem o respaldo financeiro.
7. (Dom Cintra/2012/Analista de Políticas Públicas/Contador) No final de

um determinado exercício financeiro do último mandato do chefe do
Poder Executivo, foram levantadas as seguintes informações na
contabilidade de uma prefeitura:
Sabendo-se que não há valores a restituir a terceiros e que o próximo

exercício financeiro é o início de mandato do novo prefeito eleito, o
montante que poderia ser inscrito em restos a pagar correspondeu a:
A) R$ 2.000.000
B) R$ 1.900.000
C) R$ 1.250.000
D) R$ 750.000
E) R$ 300.000

No último ano do mandato a inscrição de Restos a Pagar está limitada às
disponibilidades financeiras. Assim, apesar de ter potencialmente restos a
pagar no valor de 2.000.000 (750.000 + 1.250.000), somente pode-se
inscrever 1.900.000. Logo a opção correta é a alternativa B.
Sobre o segundo ponto o decreto 93.872/1986 estabelece para

os restos a pagar não processados algumas condições para que ocorra em
31 de dezembro a “liquidação provisória”. O Quadro 3 as contém.
Quadro 3: Condições para inscrição de restos a pagar não processados

Vigente o prazo para cumprimento da
obrigação assumida pelo credor, nele
estabelecida.
Vencido o prazo de que trata o item
Condição para se inscrever anterior, mas esteja em curso a
restos a pagar não liquidação da despesa, OU seja de
processados “liquidação interesse da Administração exigir o
provisória” (basta atender cumprimento da obrigação assumida pelo
uma delas). credor.
Se destinar a atender transferências a
instituições públicas ou privadas
Corresponder a compromissos assumido
no exterior.
Se a despesa apenas empenhada (não liquidada) não atender a

uma dessas condições, a mesma deverá ter seu empenho anulado em 31
de dezembro, para todos os fins. Note, porém, que eu efetuei um duplo
grifo em uma das condições: interesse da administração. Assim, nos
gestores conseguem justificar e, por conseguinte, realizar a inscrição dos
restos a pagar não processados. Retornando a Figura 3, observe que
naquele caso o gestor poderia ter enquadrado em duas situações:
Vigente o prazo para cumprimento da obrigação (supondo que o
prazo para entrega previsto no contrato se estendesse até 2012) OU
interesse da administração.

Quando o empenho é considerado
insubsistente, ou seja, não atendeu a
um dos critérios do Quadro 3, o mesmo
deve ser anulado.
Após a anulação, o valor do empenho
reverte ao crédito disponível.
8. (Cespe/EBC/2011/Analista) Todos os empenhos que, ao final do

exercício financeiro, não forem liquidados, deverão ser cancelados
para que seja evitada a sua inscrição em restos a pagar.

exercício financeiro, não forem liquidados, deverão ser cancelados
para que seja evitada a sua inscrição em restos a pagar.
ERRADO, as despesas que forem apenas empenhadas desde que
cumpram determinados requisitos são inscritas em restos a pagar
não processados.
Sobre o terceiro ponto, o decreto 93.872/1986 estabelece alguns

aspectos importantes sobre a baixa dos restos a pagar processados e não
processados. O Quadro 4 mostra esses aspectos.
Quadro 4: Aspectos relacionados à baixa de restos a pagar não

processados
Aspecto
Prescreve em cinco anos a dívida passiva relativa aos Restos a
1
Pagar41.
A inscrição de despesas como restos a pagar no encerramento do
exercício financeiro de emissão da Nota de Empenho depende da
observância das condições estabelecidas na legislação para empenho
2
e liquidação da despesa42. A referida inscrição como restos a pagar
não processados fica condicionada à indicação pelo ordenador de
despesas43.
Restos a Pagar Processados não podem ser cancelados, tendo
em vista que o fornecedor de bens/serviços cumpriu com a obrigação
3
de fazer e a Administração não poderá deixar de cumprir com a
obrigação de pagar.
41
Art. 70 do decreto 93.872/1986.
42
Art. 68 do decreto 93.872/1986
43
§1º do art. 68 do decreto 93.872/1986.

Despesas executadas
diretamente pelos órgãos e
entidades da União ou mediante
transferência ou descentralização
aos Estados, Distrito Federal e
Municípios, com EXECUÇÃO
Os restos a pagar inscritos na
INICIADA até 30 de junho do
condição de não processados e
segundo ano subsequente ao de
não liquidados posteriormente
sua inscrição45.
4 terão validade até 30 de
As despesas relacionadas ao
junho do segundo ano
Programa de Aceleração do
subsequente ao de sua
Crescimento – PAC.
inscrição 44, ressalvado:
Ministério da Saúde.
Ministério da Educação financiadas
com recursos da Manutenção e
Desenvolvimento do Ensino.
Após o cancelamento da inscrição da despesa como Restos a
5 Pagar, o pagamento que vier a ser reclamado poderá ser atendido à
conta de dotação destinada a despesas de exercícios anteriores46.
Considera-se como execução iniciada nos casos de aquisição de bens,

a despesa verificada pela quantidade parcial entregue, atestada e aferida;
e nos casos de realização de serviços e obras, a despesa verificada pela
realização parcial com a medição correspondente atestada e aferida.
44
§ 2º do art. 68º do decreto 93.872/1986.
45
I do § 3o do art. 68º do decreto 93.872/1986.
46
Art. 69 do decreto 93.872/1986.

A fim de ilustrar as situações descritas acima, apresento as Figuras
5, 6 e 7. A Figura 5 contém os restos a pagar processados, a Figura 6 os
restos a pagar não processados que foram liquidados até 30 de junho
do segundo ano subsequente ao de sua inscrição, e a Figura 7 os
restos a pagar não processados que não foram liquidados efetivamente
até 30 de junho do segundo ano subsequente ao de sua inscrição.
Figura 5: Gasto que seguiu apenas os estágios do empenho e da

liquidação em 2011
GASTO 2
01/01/2012 01/01/2013 01/01/2014 01/01/2015 01/01/2016
01/01/2011 31/12/2016
EMPENHO e
LIQUIDAÇÃO
INSCRIÇÃO EM RESTOS A
PAGAR PROCESSADOS
5 ANOS
Legenda: Lembro que a inscrição ocorre em 31/12/2011.
Na Figura 5 temos a situação dos restos a pagar processados
(vistos anteriormente na Figura 3). Após a inscrição começar a correr o
prazo prescricional que se efetivará 5 anos após a inscrição ocorrida em
31 de dezembro de 2011, ou seja, no dia 1º de janeiro de 2017.
Vimos no Quadro 4 que neste período os restos a pagar
processados não podem ser cancelados.

Figura 6: Gasto que seguiu apenas o estágio do empenho em 2011 e a
liquidação efetiva em 2012
GASTO 3
01/01/2012 01/01/2013 01/01/2014 01/01/2015 01/01/2016
01/01/2011 31/12/2016
LIQUIDAÇÃO
EMPENHO
EFETIVA

NÃO PROCESSADOS
5 ANOS
Legenda: Lembro que a inscrição ocorre em 31/12/2011.
Na Figura 6 temos a situação dos restos a pagar não processados

(vista anteriormente na Figura 4). Após a inscrição começar a correr o
31 de dezembro de 2011, ou seja, no dia 1º de janeiro de 2017. No
entanto, por se tratar de restos a pagar não processados, ainda está
pendente a liquidação efetiva, que no nosso exemplo da Figura 6 ocorre
em 2012 (antes de 30 de junho de 2013). A partir da liquidação
efetiva que neste caso ocorre em 2012, os restos a pagar não
processados que sofreram a liquidação efetiva não podem ser
cancelados. Ele se “equiparam” agora aos restos a pagar processados.
Vejamos outra situação.

Figura 7: Gasto que seguiu apenas o estágio do empenho em 2011
GASTO 3
01/01/2012 01/01/2013
30/06/2013 01/01/2014 01/01/2015 01/01/2016
01/01/2011 31/12/2016
CANCELAMENTO
EMPENHO DOS RESTOS A
PAGAR NÃO
PROCESSADOS
NÃO PROCESSADOS 3 ANOS e 6 MESES PARA PLEITAR DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
5 ANOS DA PRESCRIÇÃO
Legenda: Lembro que a inscrição ocorre em 31/12/2011 e que o cancelamento

ocorre em 30/06/2013 (1 ano e meio após a inscrição).
Na Figura 7 temos a situação dos restos a pagar não processados
(vista anteriormente na Figura 4). Após a inscrição começar a correr o
31 de dezembro de 2011, ou seja, no dia 1º de janeiro de 2017. No
entanto, por se tratar de restos a pagar não processados, ainda está
pendente a liquidação efetiva, que diferentemente do caso da Figura 6
não ocorre na Figura 7. Seguindo o prescrito na legislação, se não
ocorrer a liquidação até 30 de junho de 2013, os restos a pagar
não processados e não liquidados devem ser cancelados. Porém, se
restar comprovado que estes restos a pagar não processados se
enquadram em uma das seguintes situações, os mesmos não serão
cancelados: Despesas executadas diretamente pelos órgãos e
entidades da União ou mediante transferência ou descentralização aos
Estados, Distrito Federal e Municípios, com EXECUÇÃO INICIADA até
30 de junho do segundo ano subsequente ao de sua inscrição47; as
despesas relacionadas ao Programa de Aceleração do Crescimento – PAC;
as despesas relacionadas ao Ministério da Saúde; as despesas
relacionadas ao Ministério da Educação financiadas com recursos da
Manutenção e Desenvolvimento do Ensino.
47
I do § 3o do art. 68º do decreto 93.872/1986.

Para os casos dos restos a pagar não processados cancelados, se
por ventura até o dia 31 de dezembro de 2016 o fornecedor de alguma
conseguir se habilitar para prestar o serviço ou fornecer o bem, o
pagamento que vier a ser reclamado poderá ser atendido à conta de
dotação destinada a despesas de exercícios anteriores. Essa situação
anterior ficou agora muito improvável e geralmente deve se restringir aos
casos de erro no registro das informações no SIAFI.
3.3.Restos a pagar de despesas plurianuais

A lei 4320/1964 estabelecia que os empenhos que sorvem a conta
de créditos com vigência plurienal, que não tenham sido liquidados, só
serão computados como Restos a Pagar no último ano de vigência do
crédito. Dessa forma, se tivéssemos um crédito que fosse destinado a um
projeto de 3 anos e ao final do primeiro ano tivesse ocorrido apenas o
empenho, o mesmo seria cancelado. Vejamos uma questão sobre isso.
9. (Cespe/STM/2011/ Analista Judiciário) Acerca das normas gerais de

direito financeiro estabelecidas pela Lei n.º 4.320/1964, julgue o item
que se segue.
Se o projeto de construção de uma ponte está previsto para ser concluído
em três anos e, no primeiro ano, parte dos empenhos emitidos não tiver
sido integralmente paga, a parcela ainda em aberto deverá ser
cancelada.

Esta questão foi anulada. Porém, o gabarito preliminar estava dado como
certo. Segue a transcrição da banca: “A redação do item não permitiu
concluir se a afirmação está ou não correta, motivo pelo qual se opta por
sua anulação”.
A meu ver foi anulado porque ao invés de se utilizar o termo liquidado,
se utilizou o termo pago.
Ressalto, porém, que essa regra não é a mesma aplicada hoje na

execução orçamentária conforme o Decreto 93872/1986 e o Decreto
6170/2008.
Decreto 93872/1986
Art. 27. As despesas relativas a contratos, convênios, acordos
ou ajustes de vigência plurianual, serão empenhadas em
cada exercício financeiro pela parte nele a ser executada.
Art. 31. É vedada a celebração de contrato, convênio, acordo ou
ajuste, para investimento cuja execução ultrapasse um
exercício financeiro, sem a comprovação, que integrará o
respectivo termo, de que os recursos para atender as
despesas em exercícios seguintes estejam assegurados
por sua inclusão no orçamento plurianual de
investimentos, ou por prévia lei que o autorize e fixe o
montante das dotações que anualmente constarão do
orçamento, durante o prazo de sua execução.
Decreto 6.170/2007
Art. 9º No ato de celebração do convênio ou contrato de
repasse, o concedente deverá empenhar o valor total a ser
transferido no exercício e efetuar, no caso de convênio ou
contrato de repasse com vigência plurianual, o registro no
SIAFI, em conta contábil específica, dos valores
programados para cada exercício subsequente.

Parágrafo único. O registro a que se refere o caput acarretará a
obrigatoriedade de ser consignado crédito nos orçamentos
seguintes para garantir a execução do convênio.
Dessa forma, conclui-se que na legislação atual os empenhos de

convênios plurianuais seguirão a mesma regra dos demais empenhos, ou
seja, serão inscritos em restos a pagar não processados. O valor
empenhado e não pago será inscrito em 31 de dezembro. A única
diferença é que registro acarretará a obrigatoriedade de ser consignado
crédito nos orçamentos seguintes para garantir a execução da despesa
plurianual.
3.4.Prescrição versus cancelamento de Restos a Pagar

Vimos que os Restos a Pagar Processados não podem ser
cancelados. Vimos também que mesmo alguns tipos de Restos a Pagar
Não Processados não podem ser cancelados.
Diferentemente do cancelamento há o instituto da prescrição. A
prescrição começa a contar do momento da inscrição.
Sobre a prescrição a favor da fazenda o Decreto-Lei 4.597 de 1942
estabelece que:
Art. 3º A prescrição das dívidas, direitos e ações a que se refere o

Decreto nº 20.910, de 6 de janeiro de 1932, somente pode ser
interrompida uma vez, e recomeça a correr, pela metade do prazo, da
data do ato que a interrompeu, ou do último do processo para a
interromper; consumar-se-á a prescrição no curso da lide sempre que
a partir do último ato ou termo da mesma, inclusive da sentença nela
proferida, embora passada em julgado, decorrer o prazo de dois anos
e meio.
Ou seja, de acordo com o Decreto-Lei nº 4.597/42, o prazo de

vigência do direito do credor, neste caso, estender-se-ia por mais dois
anos e meio.

Sobre o tema prescrição, a Súmula 383 do STF estabelece que:
“A prescrição em favor da Fazenda Pública recomeça a correr, por dois

anos e meio, a partir do ato interruptivo, mas não fica reduzida
aquém de cinco anos, embora o titular do direito a interrompa
durante a primeira metade do prazo”.
Assim, têm-se duas situações:

(i) Uma vez havendo inscrição em Restos a Pagar Processados, em
tese, é inconteste o direito de recebimento pelo credor. Enquanto tais
despesas permanecem inscritas em Restos a pagar corre a prescrição a
partir da data de sua inscrição. E como tais restos a pagar não podem ser
cancelados a prescrição será de 5 anos.
(ii) Uma vez havendo inscrição em Restos a Pagar Não Processados,
os mesmos podem ser cancelados. Como o cancelamento ocorre na 1ª
metade dos 5 anos (lembro que ocorre 1 ano e meio após a inscrição), o
prazo remanescente continua a ser de 3 anos e meio, uma vez que se
fosse dois anos e meio o prazo total da prescrição reduziria para 4 anos o
que contrariaria a Súmula 373. Dessa forma, a prescrição também
será de 5 anos.

4. ESCRITURAÇÃO E CONSOLIDAÇÃO DAS CONTAS PÚBLICAS SOB
A ÓTICA DA LRF
Quanto à escrituração das contas públicas que deve obedecer
também às demais normas de contabilidade pública a LRF estabelece
que48:
-A disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que
os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória
fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;
- a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o
regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o
resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;
- as demonstrações contábeis compreenderão, isolada e
conjuntamente, as transações e operações de cada órgão, fundo ou
entidade da administração direta, autárquica e fundacional, inclusive
empresa estatal dependente;
- as receitas e despesas previdenciárias serão apresentadas em
demonstrativos financeiros e orçamentários específicos;
- as operações de crédito, as inscrições em Restos a Pagar e as
demais formas de financiamento ou assunção de compromissos
junto a terceiros, deverão ser escrituradas de modo a evidenciar o
montante e a variação da dívida pública no período, detalhando,
pelo menos, a natureza e o tipo de credor;
- a demonstração das variações patrimoniais dará destaque à origem
e ao destino dos recursos provenientes da alienação de ativos.
Vamos fazer mais três questões. Agora sobre escrituração das
contas públicas.
48
Art. 50º LRF.

10.(SECONT-ES/Cespe/2009/Contador) A receita e a despesa serão
registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter
complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa.
11. (SECONT-ES/Cespe/2009/Contador) As demonstrações contábeis

compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações e as operações
de cada órgão, fundo ou entidade da administração direta, autárquica e
fundacional, excetuando-se empresa estatal dependente.
12. (SECONT-ES/Cespe/2009/Contador) As operações de crédito e as

inscrições em restos a pagar deverão ser escrituradas de modo a
evidenciar o montante e a variação da dívida pública no período,
detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor.

COMENTÁRIOS ÀS QUESTÕES
10.(SECONT-ES/Cespe/2009/Contador) A receita e a despesa serão
registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter
ERRADO, a receita conforme a LRF não são registradas segundo o
regime de competência, mas sim pelo regime de caixa.
11.(SECONT-ES/Cespe/2009/Contador) As demonstrações contábeis

compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações e as operações
de cada órgão, fundo ou entidade da administração direta, autárquica e
fundacional, excetuando-se empresa estatal dependente.
ERRADO, estão inseridas nas demonstrações contábeis as empresas
estatais dependentes.
12.(SECONT-ES/Cespe/2009/Contador) As operações de crédito e as

inscrições em restos a pagar deverão ser escrituradas de modo a
evidenciar o montante e a variação da dívida pública no período,
detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor.
CERTO, conforme está disposto na LRF.
Retomando os aspectos inerentes à escrituração, no caso das

demonstrações conjuntas, devem ser excluídas as operações
intragovernamentais. Por fim fazendo um cruzamento entre dívida
pública e escrituração elaborou-se o Quadro 5 com os principais aspectos
relacionados.

Quadro 5: Características da escrituração da dívida pública e dos títulos da

dívida pública
Item Características
Será escriturada com individualização e especificações que
permitam verificar, a qualquer momento, a posição dos
compromissos, bem como os respectivos serviços de
amortização e juros.49
Dívida
Pública Incluem-se os compromissos de caráter contingencial,
assim entendidas quaisquer garantias concedidas
diretamente pelo Tesouro Nacional, ou por intermédio de
seus agentes financeiros.50
Desde que devidamente escriturados em sistema
centralizado de liquidação e custódia, poderão ser
oferecidos em caução para garantia de empréstimos, ou em
outras transações previstas em lei, pelo seu valor
Títulos da econômico, conforme definido pelo Ministério da Fazenda.51
dívida
Os títulos da dívida pública são insuscetíveis de gravames de
pública
qualquer natureza que importem na obrigatoriedade de as
repartições emitentes ou seus agentes exercerem controles
prévios especiais quanto à sua negociabilidade, ao
pagamento de juros ou efetivação do resgate.52
49
50
Parágrafo único do art. 116º do Decreto 93872/1986.
51
Art. 61º da LRF.
52

13.(SECONT-ES/Cespe/2009/Contador) Os títulos da dívida pública,
ainda que devidamente escriturados em sistema centralizado de
liquidação e custódia, não poderão ser oferecidos em caução para a
garantia de empréstimos.

13.(SECONT-ES/Cespe/2009/Contador) Os títulos da dívida pública,
ainda que devidamente escriturados em sistema centralizado de
liquidação e custódia, não poderão ser oferecidos em caução para a
garantia de empréstimos.
ERRADO, os títulos da dívida pública, desde que devidamente
escriturados em sistema centralizado de liquidação e custódia, poderão
ser oferecidos em caução para garantia de empréstimos, ou em outras
transações previstas em lei, pelo seu valor econômico, conforme definido
pelo Ministério da Fazenda.
Quanto à consolidação o Poder Executivo da União promoverá, até o

dia trinta de junho, a consolidação, nacional e por esfera de governo, das
contas dos entes da Federação relativas ao exercício anterior, e a sua
divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público. O Quadro 6
mostra os prazos de envio das contas dos demais entes ao Poder
Executivo da União53.
Quadro 6: Prazos de envio das contas dos demais entes ao Poder Executivo da
União
Prazo de
Do Para
Envio
Poder Executivo da União com cópia para o Poder
Município 30/04
Executivo do respectivo Estado
Estado Poder Executivo da União 31/05
Prazo para consolidação Nacional e por Esfera de Governo 30/06
Caso o ente descumpra o prazo, o mesmo estará impedido, até que

a situação seja regularizada, de receber transferências voluntárias e
contrate operações de crédito, exceto as destinadas ao
refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária54.
53
Art. 51º da LRF.
54
Parágrafo único do art. 51º da LRF.

Em 2010 foram consolidadas das contas de todos os 27 estados e
de 4.949 municípios dos 5.565 municípios existentes.
Outro ponto importante é que a edição de normas gerais para
consolidação das contas públicas caberá ao órgão central de
contabilidade da União, desempenhado pela Secretaria do Tesouro
Nacional do Ministério da Fazenda, enquanto não implantado o conselho
de gestão fiscal55.
Por ressalto que na seção da LRF referente à escrituração e
consolidação das contas está o amparado legal para a instituição do
sistema de custos. Conforme a LRF a Administração Pública manterá
sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da
gestão orçamentária, financeira e patrimonial56.
14. A LRF estabelece prazos para estados e municípios encaminharem

suas contas ao Poder Executivo da União, para efeito de consolidação das
contas dos entes da Federação, mas não estabelece punição em caso de
descumprimento dos prazos determinados.
55
§ 2o do art. 50º da LRF.
56
§ 3o do art. 50º da LRF.

14. A LRF estabelece prazos para estados e municípios encaminharem
suas contas ao Poder Executivo da União, para efeito de consolidação das
contas dos entes da Federação, mas não estabelece punição em caso
de descumprimento dos prazos determinados.
ERRADO. Caso o Estado ou Município descumpra o prazo de envio das
contas, o mesmo estará impedido, até que a situação seja
regularizada, de receber transferências voluntárias e de contratar
operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do
principal atualizado da dívida mobiliária.

5. QUESTÕES COMENTADAS
Nada como fazer umas questões enquanto se espera a próxima
aula.

gerais de direito financeiro para a elaboração e o controle dos orçamentos
e dos balanços dos entes da Federação. No que diz respeito à
classificação da dívida, incluem-se na dívida fundada ou consolidada
CERTO.
ERRADO, isso é um índice e não integra nem a dívida fundada,
nem a dívida flutuante.
ERRADO, Se for inferior a doze meses, mas tiver constado no
orçamento integra a dívida consolidada.
d) os restos a pagar que não tenham sido cancelados ao final do exercício
subsequente ao de sua inscrição.
ERRADO, os restos a pagar integram a dívida flutuante.
ERRADO, os débitos de tesouraria integram a dívida flutuante.

2. (FUNDAC/Cespe/2008/ Contador) A Lei Complementar n.º 101/2000
busca normatizar os procedimentos contábeis vinculados à esfera pública.
Assinale a opção correta acerca da escrituração e consolidação das
contas.
a)A despesa e a assunção de compromissos serão registradas segundo o
regime de caixa, apurando-se, em caráter complementar, o resultado
dos fluxos financeiros pelo regime de competência.
ERRADO. A despesa e a assunção de compromissos serão registradas
segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter
b) As demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente,
as transações e as operações de cada órgão, fundo ou entidade da
administração direta, autárquica e fundacional, excluindo do conjunto as
empresas estatais dependentes.
ERRADO. Estão inclusas as empresas estatais dependentes.
c)A disponibilidade de caixa constará de registro conjunto dos órgãos,
de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa
obrigatória fiquem englobados e identificados por um único número.
ERRADO. A disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de
modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória
fiquem identificados e escriturados de forma individualizada.
d)As receitas e as despesas previdenciárias serão apresentadas em
demonstrativos financeiros e orçamentários específicos.
CERTO. Conforme vimos no tópico 4.

3. (Cespe/IPAJM-ES/2010/ Contador) A Lei n.º 4.320/1964 estatui
normas gerais de direito financeiro para a elaboração e o controle dos
orçamentos e dos balanços dos entes da Federação. No que diz respeito à
classificação da dívida, incluem-se na dívida fundada ou consolidada.
CERTO.
ERRADO, o déficit financeiro é decorrente do déficit entre ativo
financeiro e passivo financeiro. Aprofundaremos isso na aula de
Balanço Patrimonial.
ERRADO, pertencem a dívida flutuante.
4. (TRE-MT/Cespe/2010/Contador) Integram a dívida pública consolidada

as operações de crédito de prazo inferior a doze meses, cujas receitas
tenham constado do orçamento. Entretanto, deve ser excluída da
dívida pública consolidada da União aquela relativa à emissão de
títulos de responsabilidade do BACEN.
ERRADO. Os títulos de responsabilidade do BACEN integram a
dívida consolidada da União.

5. (TRE-MT/Cespe/2010/Contador) A dívida pública infundada é o
montante total das obrigações financeiras do ente da Federação,
assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da
realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a
seis meses.
ERRADO. Essa foi brincadeira. Primeiro que o nome é dívida
fundada, e segunda que o prazo é de 12 meses.
6. (TCE-AC/Cespe/2010) Os restos a pagar são classificados como dívida

fundada.
ERRADO. Os restos a pagar são classificados como dívida flutuante.
7. (TCE-AC/Cespe/2010) As operações de crédito de prazo inferior a doze

meses, cujas receitas tenham constado do orçamento, integram a dívida
pública consolidada.
CERTO.
8. (TCE-AC/Cespe/2010) As operações de crédito por antecipação de

receita orçamentária são classificadas como dívida consolidada.
ERRADO. As AROs (operações de crédito por antecipação de
receita orçamentária) são classificadas como dívida flutuante.
9. (Anatel/Cespe/2009/Contador) O refinanciamento da dívida mobiliária

corresponde à emissão de títulos para pagamento do principal, não
incluídos a atualização monetária e os juros, e se limita, ao final de
cada exercício, ao montante existente no exercício anterior.
ERRADO. O refinanciamento da dívida mobiliária inclui a atualização
monetária, mas exclui os juros.

10. (MPU/Cespe/2010/Economista) A dívida pública mobiliária é
representada por títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco
Central do Brasil, estados e municípios. Já a dívida pública consolidada ou
fundada consiste no montante total, apurado sem duplicidade, das
obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de
leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de
crédito, para amortização em prazo superior a doze meses.
CERTO. Conforme disposto no tópico 2.
11. (MPU/Cespe/2010/Economista) O refinanciamento da dívida mobiliária

consiste na emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da
atualização monetária e juros de mora no percentual anual fixado pelo
Banco Central do Brasil.
ERRADO. Não integra o refinanciamento do principal os juros de
mora.
12. (SECGE/Cespe/2010/ Analista de Controle Interno) O registro

contábil da dívida flutuante e da dívida fundada será feito de acordo
com as especificações constantes da lei de orçamento e dos créditos
adicionais.
ERRADO. É o registro contábil da receita e da despesa que se faz de
acordo com as especificações constantes da Lei de Orçamento e dos
créditos adicionais.
(TJDF/Cespe/2008/Contador) Na administração pública brasileira, busca-

se, mediante a adoção de um plano de contas único, padronizar o
processo de registro e extração das informações concernentes à execução
orçamentária, financeira, patrimonial e contábil dos órgãos e entidades
contemplados na Lei Orçamentária Anual. Acerca das exigências da Lei
de Responsabilidade Fiscal para a escrituração das contas públicas,
julgue os itens que se seguem.

13. A disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que
os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem
identificados e escriturados de forma individualizada.
CERTO. Conforme vimos no tópico 4.
14. A edição de normas gerais para a consolidação das contas públicas

caberá ao órgão de contabilidade de cada ente governamental,
enquanto não for implantado o conselho de gestão fiscal.
ERRADO. Ficará a cargo do órgão de contabilidade da União que é
a STN.
15. (Cespe/MP-PI/2012/ Analista) A Lei de Responsabilidade Fiscal

estabelece que a contabilidade governamental, além de ser executada
conforme as normas de contabilidade pública, deve observar e manter
sistema orçamentário e financeiro que possibilite a avaliação e o
acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.
ERRADO, a contabilidade governamental deve observar e manter
sistema de custos que possibilite a avaliação e o acompanhamento da
gestão orçamentária, financeira e patrimonial
(Cespe/TJ-ES/2011/Analista Judiciário) Considerando as normas e

procedimentos relativos ao inventário de material permanente e de
consumo, julgue os itens que se seguem
16. Devem ser organizados no órgão público da administração direta os
registros contábeis analíticos de todos os bens de caráter permanente e
de consumo, com indicação dos elementos necessários para a perfeita
guarda, uso e administração.
ERRADO, os registros analíticos são para os materiais permanentes.

17. A contabilidade deve manter registros sintéticos dos bens móveis e
imóveis.
CERTO.
18. (Cespe/TRE-ES/2011/Analista Judiciário) De acordo com a lei em

apreço, serão objeto de registro, individuação e controle contábil todas as
operações de que resultem débitos e créditos de natureza financeira,
ainda que não compreendidas na execução orçamentária.
CERTO.
(Cespe/SECGE/2010/Analista de Controle Interno) Acerca das normas

gerais para a contabilidade contempladas na Lei n.º 4.320/1964 julgue os
itens a seguir.
19. O registro contábil da dívida flutuante e da dívida fundada será
feito de acordo com as especificações constantes da lei de orçamento e
dos créditos adicionais.
ERRADO, o registro contábil da receita e da despesa far-se-á de
acordo com as especificações constantes da Lei de Orçamento e dos
20. As operações de que resultem débitos e créditos de natureza

financeira que não estiverem compreendidas na execução orçamentária
não serão objeto de registro, individualização e controle contábil.
ERRADO, As operações de que resultem débitos e créditos de natureza
também serão objeto de registro, individualização e controle contábil

21. O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o
inventário sintético do órgão e os elementos da escrituração
analítica na contabilidade.
ERRADO, o levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base
o inventário analítico do órgão e os elementos da escrituração
sintética na contabilidade.
22. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os

independentes dessa execução, constituirão elementos da conta
patrimonial.
CERTO.
(Cespe/TCU/2011/AFCE) Julgue os itens consecutivos, referentes à

análise das demonstrações contábeis do setor público.
23. A contabilidade pública deve permitir o acompanhamento da execução
orçamentária, a determinação dos custos industriais, o levantamento das
demonstrações contábeis, a análise e interpretação dos resultados
econômicos e financeiros, além de evidenciar o montante dos créditos
orçamentários vigentes.
CERTO.

independentes dessa execução e as superveniências ativas e passivas,
constituirão elementos da conta patrimonial.
CERTO.

exercício financeiro, não forem liquidados, deverão ser cancelados para
que seja evitada a sua inscrição em restos a pagar.
ERRADO, as despesas que forem apenas empenhadas desde que
cumpram determinados requisitos são inscritas em restos a pagar
não processados.
26. (Cespe/TCU/2013/AFCE) Na consolidação das contas nacionais, a

Secretaria do Tesouro Nacional excluirá as operações
intergovernamentais, para evitar dupla contagem de despesas,
receitas, ingressos e dispêndios do setor público.
ERRADO, ele excluirá as intragovernamentais.

gestão, incluída a apuração dos custos de todos os serviços
prestados ao cidadão.
ERRADO, pela lei 4320/1964 constavam apenas os custos dos
serviços industriais.
28. (Cespe/ANCINE/2013) As operações financeiras de captação ou a

assunção de compromissos junto a terceiros deverão ser escrituradas de
modo a evidenciar o montante e a variação da dívida pública no período,
detalhando-se, pelo menos, a natureza e o tipo de credor.
CERTO.

Gabarito das questões de comentadas
1-A 2-D 3-A 4-Errado 5-Errado
6- Errado 7-Certo 8- Errado 9- Errado 10-Certo
11- Errado 12- Errado 13-Certo 14- Errado 15- Errado
16- Errado 17-Certo 18-Certo 19- Errado 20- Errado
21- Errado 22- Certo 23- Certo 24- Certo 25- Errado
26- Errado 27- Errado 28-Certo

10. LISTA DAS QUESTÕES APRESENTADAS
Nada como fazer umas questões enquanto se espera a próxima
aula.
1. (Cespe/IPAJM/2010/Contador) A Lei n.º 4.320/1964 estatui normas gerais de
direito financeiro para a elaboração e o controle dos orçamentos e dos balanços
dos entes da Federação. No que diz respeito à classificação da dívida, incluem-
se na dívida fundada ou consolidada
a) as obrigações com prazo de vencimento superior a doze meses, em casos de
desequilíbrio orçamentário.
Errado, isso é um índice e não integra nem a dívida fundada, nem a dívida
flutuante.
c) as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas não
tenham constado do orçamento.
2. (FUNDAC/Cespe/2008/ Contador) A Lei Complementar n.º 101/2000 busca

normatizar os procedimentos contábeis vinculados à esfera pública. Assinale a
opção correta acerca da escrituração e consolidação das contas.
a)A despesa e a assunção de compromissos serão registradas segundo o regime
de caixa, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos
financeiros pelo regime de competência.
b) As demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as
transações e as operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração
direta, autárquica e fundacional, excluindo do conjunto as empresas estatais
dependentes.
c)A disponibilidade de caixa constará de registro conjunto dos órgãos, de modo
que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem
englobados e identificados por um único número.
d)As receitas e as despesas previdenciárias serão apresentadas em
demonstrativos financeiros e orçamentários específicos.

3. (Cespe/IPAJM-ES/2010/ Contador) A Lei n.º 4.320/1964 estatui
normas gerais de direito financeiro para a elaboração e o controle dos
orçamentos e dos balanços dos entes da Federação. No que diz respeito à
classificação da dívida, incluem-se na dívida fundada ou consolidada.
4. (TRE-MT/Cespe/2010/Contador) Integram a dívida pública consolidada

as operações de crédito de prazo inferior a doze meses, cujas receitas
tenham constado do orçamento. Entretanto, deve ser excluída da dívida
pública consolidada da União aquela relativa à emissão de títulos de
responsabilidade do BACEN.
5. (TRE-MT/Cespe/2010/Contador) A dívida pública infundada é o

montante total das obrigações financeiras do ente da Federação,
assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da
realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a
seis meses.
6. (TCE-AC/Cespe/2010) Os restos a pagar são classificados como dívida

fundada.
7. (TCE-AC/Cespe/2010) As operações de crédito de prazo inferior a doze

meses, cujas receitas tenham constado do orçamento, integram a dívida
pública consolidada.

8. (TCE-AC/Cespe/2010) As operações de crédito por antecipação de
receita orçamentária são classificadas como dívida consolidada.
9. (Anatel/Cespe/2009/Contador) O refinanciamento da dívida mobiliária

corresponde à emissão de títulos para pagamento do principal, não
incluídos a atualização monetária e os juros, e se limita, ao final de cada
exercício, ao montante existente no exercício anterior.
10. (MPU/Cespe/2010/Economista) A dívida pública mobiliária é

representada por títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco
Central do Brasil, estados e municípios. Já a dívida pública consolidada ou
fundada consiste no montante total, apurado sem duplicidade, das
obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de
leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de
crédito, para amortização em prazo superior a doze meses.
11. (MPU/Cespe/2010/Economista) O refinanciamento da dívida mobiliária

consiste na emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da
atualização monetária e juros de mora no percentual anual fixado pelo
Banco Central do Brasil.
12. (SECGE/Cespe/2010/ Analista de Controle Interno) O registro contábil

da dívida flutuante e da dívida fundada será feito de acordo com as
especificações constantes da lei de orçamento e dos créditos adicionais.
(TJDF/Cespe/2008/Contador) Na administração pública brasileira, busca-

se, mediante a adoção de um plano de contas único, padronizar o
processo de registro e extração das informações concernentes à execução
orçamentária, financeira, patrimonial e contábil dos órgãos e entidades
contemplados na Lei Orçamentária Anual. Acerca das exigências da Lei
de Responsabilidade Fiscal para a escrituração das contas públicas,
julgue os itens que se seguem.

13. A disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que
os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem
identificados e escriturados de forma individualizada.
14. A edição de normas gerais para a consolidação das contas públicas

caberá ao órgão de contabilidade de cada ente governamental, enquanto
não for implantado o conselho de gestão fiscal.
15. (Cespe/MP-PI/2012/ Analista) A Lei de Responsabilidade Fiscal

estabelece que a contabilidade governamental, além de ser executada
conforme as normas de contabilidade pública, deve observar e manter
sistema orçamentário e financeiro que possibilite a avaliação e o
acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.
(Cespe/TJ-ES/2011/Analista Judiciário) Considerando as normas e

procedimentos relativos ao inventário de material permanente e de
consumo, julgue os itens que se seguem
16. Devem ser organizados no órgão público da administração direta os
registros contábeis analíticos de todos os bens de caráter permanente e
de consumo, com indicação dos elementos necessários para a perfeita
guarda, uso e administração.
17. A contabilidade deve manter registros sintéticos dos bens móveis e

imóveis.
18. (Cespe/TRE-ES/2011/Analista Judiciário) De acordo com a lei em

apreço, serão objeto de registro, individuação e controle contábil todas as
operações de que resultem débitos e créditos de natureza financeira,
ainda que não compreendidas na execução orçamentária.

(Cespe/SECGE/2010/Analista de Controle Interno) Acerca das normas
gerais para a contabilidade contempladas na Lei n.º 4.320/1964 julgue os
itens a seguir.
19. O registro contábil da dívida flutuante e da dívida fundada será feito
de acordo com as especificações constantes da lei de orçamento e dos
20. As operações de que resultem débitos e créditos de natureza

não serão objeto de registro, individualização e controle contábil.
21. O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o
inventário sintético do órgão e os elementos da escrituração analítica na
contabilidade.

independentes dessa execução, constituirão elementos da conta
patrimonial.
(Cespe/TCU/2011/AFCE) Julgue os itens consecutivos, referentes à

análise das demonstrações contábeis do setor público.
23. A contabilidade pública deve permitir o acompanhamento da execução
orçamentária, a determinação dos custos industriais, o levantamento das
demonstrações contábeis, a análise e interpretação dos resultados
econômicos e financeiros, além de evidenciar o montante dos créditos
orçamentários vigentes.

independentes dessa execução e as superveniências ativas e passivas,
constituirão elementos da conta patrimonial.

exercício financeiro, não forem liquidados, deverão ser cancelados para
que seja evitada a sua inscrição em restos a pagar.
26. (Cespe/TCU/2013/AFCE) Na consolidação das contas nacionais, a

Secretaria do Tesouro Nacional excluirá as operações
intergovernamentais, para evitar dupla contagem de despesas, receitas,
ingressos e dispêndios do setor público.

gestão, incluída a apuração dos custos de todos os serviços prestados ao
cidadão.
28. (Cespe/ANCINE/2013) As operações financeiras de captação ou a

assunção de compromissos junto a terceiros deverão ser escrituradas de
modo a evidenciar o montante e a variação da dívida pública no período,
detalhando-se, pelo menos, a natureza e o tipo de credor.

Gabarito das questões de apresentadas
1-A 2-D 3-A 4-Errado 5-Errado
6- Errado 7-Certo 8- Errado 9- Errado 10-Certo
11- Errado 12- Errado 13-Certo 14- Errado 15- Errado
16- Errado 17-Certo 18-Certo 19- Errado 20- Errado
21- Errado 22- Certo 23- Certo 24- Certo 25- Errado
26- Errado 27- Errado 28-Certo
Pessoal o prazer foi meu. Até a próxima aula.
Abraços.
Prof. M. Sc. Giovanni Pacelli
Informo que estão disponíveis no site a editora ELSEVIER dois livros de minha
autoria: um de questões objetivas e outro de questões discursivas.
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Contabilidade Pública p/ TCU-2015 - Auditoria Governamental

AULA 01: Título IX da Lei n.º 4.320/1964.

Pessoal, na aula de hoje vamos tratar de todos os artigos

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Quadro 1: Subtemas contidos no Título IX

A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de

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1. (Cespe/INMETRO/2010) A escrituração sintética das operações financeiras e

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2.2.Da contabilidade orçamentária e financeira

2. (SECONT-ES/Cespe/2009/Contador) Todas as despesas relativas à dívida

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2.3.Da contabilidade patrimonial

3. (Cespe/Câmara dos Deputados/2012) O registro analítico de todos os

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Para fins orçamentários e determinação dos devedores, ter-se-á o

4. (Cespe/CADE/2014Contador) A contabilidade governamental,

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2.4.Dívida pública: flutuante e fundada/consolidada

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Lei A divida fundada compreende os compromissos de exigibilidade

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Assim observa-se que os conceitos são semelhantes entre os

5. (Cespe/IPAJM/2010/Contador) A Lei n.º 4.320/1964 estatui normas

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Ainda sobre Dívida Pública consolidada, estão inseridas dentro da

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Fonte: Manual de Demonstrativos Fiscais (2012)

Figura 2: Valor que não compõem a dívida consolidada

Fonte: Manual de Demonstrativos Fiscais (2012)

Quanto às operações de crédito, são exemplos das mesmas:

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6. (TCU/Cespe/2008/ACE) Caso a União emita novos títulos para

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Quanto à concessão de garantia, a mesma consiste no compromisso

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Figura 2: Gasto que seguiu todos os estágios da execução em 2011

01/04/2011 01/07/2011 01/10/2011 01/01/2012 01/04/2012 01/07/2012 01/10/2012

EMPENHO LIQUIDAÇÃO PAGAMENTO

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Figura 3: Gasto que seguiu apenas os estágios do empenho e da

01/04/2011 01/07/2011 01/10/2011 01/01/2012 01/04/2012 01/07/2012 01/10/2012

Na Figura 3 temos a situação dos restos a pagar processados. O

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Figura 4: Gasto que seguiu apenas o estágio do empenho em 2011

01/04/2011 01/07/2011 01/10/2011 01/01/2012 01/04/2012 01/07/2012 01/10/2012

INSCRIÇÃO EM RESTOS A PAGAR

Na Figura 4 temos a situação dos restos a pagar não processados.

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3.2. Controle sobre os restos a pagar

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7. (Dom Cintra/2012/Analista de Políticas Públicas/Contador) No final de

Sabendo-se que não há valores a restituir a terceiros e que o próximo

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Sobre o segundo ponto o decreto 93.872/1986 estabelece para

Quadro 3: Condições para inscrição de restos a pagar não processados

Se a despesa apenas empenhada (não liquidada) não atender a

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8. (Cespe/EBC/2011/Analista) Todos os empenhos que, ao final do

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