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1. OBJETIVO DE LA NIC 12
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del Impuesto a la Renta (también llamado
impuesto a las ganancias), pues el principal inconveniente que se suscita al contabilizar este impuesto,
está relacionado con el tratamiento de las consecuencias actuales y futuras de:
a) La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han
reconocido en el estado de situación financiera de la entidad; y,
b) Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en
los estados financieros.
Luego del reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo, está
inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores en libros
que figuran en las correspondientes partidas. Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de
los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores o menores de los que se
tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la NIC 12 exige que la
entidad reconozca un pasivo o activos por el impuesto diferido.
En ese sentido, esta norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las
transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos
económicos.
Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se
registran también en los resultados.
Para terminar esta parte introductoria, es necesario recordar que la Resolución del CNC N° 046-2011-
EF/94 de fecha 03.02.2011 estableció que la NIC 12 no es aplicable a las participaciones de los
trabajadores en las utilidades puesto que le resulta aplicable la NIC 19 Beneficios a los empleados.
Veamos a continuación el desarrollo y la aplicación práctica de la NIC 12.
a) Base Contable
La NIC 12 no define propiamente el concepto de base contable, no obstante, éste debe entenderse como
el monto por el cual se reconoce el elemento del activo o pasivo (por su importe neto) en el Estado de
Situación Financiera de acuerdo a las Normas Internacionales de
b) Base Tributaria
La base tributaria de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos fiscales
que obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo.
Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.
El costo de una máquina es de S/. 100,000. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación
acumulada de S/. 30,000 (en el periodo corriente y en los anteriores), y el resto del costo será deducible
en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de disposición del
activo en cuestión.
Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales
ganancias obtenidas por su disposición son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por
la disposición son fiscalmente deducibles.
Las cuentas por cobrar comerciales de una entidad tienen un importe en libros de S/. 50,000. Los
ingresos de actividades ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la
determinación de la ganancia fiscal.
La base tributaria de un pasivo es igual a su importe en libros menos el importe que será deducible
tributariamente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades
ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base tributaria del pasivo correspondiente es su
importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no
resulte imponible en periodos futuros.
Entre los pasivos corrientes se encuentran facturas por pagar provenientes de gastos acumulados (o
devengados), por un importe en libros de S/. 5,000.
ANÁLISIS: La base tributaria de las facturas por pagar por gastos acumulados es de S/. 5,000.
IMPORTANTE
Asimismo, cuando la base tributaria de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es útil
considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta norma, esto es, que la entidad debe, con
ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la
recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores
(o menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales.
El Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la
ganancia (pérdida) fiscal del periodo.
Por consiguiente, el impuesto corriente correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser
reconocido como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que
corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos períodos, el
exceso debe ser reconocido como un activo (saldo a favor).
4. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS
ACTIVOS POR
IMPUESTOS
DIFERIDOS
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:
b) La compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de
deducción fiscal; y,
PASIVOS POR
IMPUESTOS
DIFERIDOS
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las
diferencias temporales imponibles.
Como podemos apreciar, los activos por impuestos diferidos están relacionados a las diferencias
temporales deducibles y los pasivos por impuestos diferidos están vinculados a las diferencias
temporales imponibles. Veamos a continuación en qué consisten cada uno de estos conceptos.
Las diferencias temporales imponibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades imponibles al
determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros
del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Las diferencias temporales imponibles generan el
reconocimiento de pasivos tributarios diferidos.
Al respecto, debemos mencionar que todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de
que su importe en libros se recuperará, en forma de beneficios económicos, que la entidad recibirá en
periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base tributaria, el importe de los
beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta
diferencia será una diferencia temporal imponible, y la obligación
de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestos diferidos. A
medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporal se irá revirtiendo y,
por tanto, la entidad tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios económicos
salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta NIC exige el reconocimiento
de todos los pasivos por impuestos diferidos.
Por ejemplo, una diferencia temporal imponible se produce cuando las cuotas de depreciación utilizadas
para determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas para efectos
contables.
La diferencia temporal es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base tributaria, que será
igual al costo original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas
por las normas tributarias, para determinar la ganancia fiscal del período actual y de los anteriores. En
estas condiciones surgirá una diferencia temporal imponible, que producirá un pasivo por impuestos
diferidos, cuando la depreciación a efectos fiscales sea acelerada (si la depreciación fiscal es menor que
la registrada contablemente, surgirá una diferencia temporal deducible, que producirá un activo por
impuestos diferidos).
De acuerdo a nuestra legislación tributaria del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las
siguientes situaciones generan diferencias temporales imponibles:
· Activo adquirido vía leasing que se deprecia a una tasa tributaria mayor a la vida útil contable (NIC
16).
· Intangibles que son considerados como gasto para efectos tributarios en un solo ejercicio y que
contablemente pueden amortizarse en 10 años.
· Diferencias de cambio.
En ese sentido, se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias
temporales deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias
fiscales futuras contra las que pueda cargar esas diferencias temporales deducibles.
A mayor detalle, podemos mencionar que detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente
la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por medio de una
salida de recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente
de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinación de
la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En estos casos se producirá
una diferencia temporal entre el importe en libros del citado pasivo y su base tributaria. Por
consiguiente, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias
que se recuperarán en periodos posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar
la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base tributaria,
la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los
impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores.
Asimismo, es importante mencionar que es la reversión de las diferencias temporales deducibles dará
lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de
periodos futuros. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de
impuestos, llegarán a la entidad sólo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para
cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos,
sólo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones
por diferencias temporarias.
De la misma forma, y considerando la normatividad del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que
las siguientes situaciones generan diferencias temporales deducibles:
· Estimación de deudas incobrables reconocidas como gasto que aún no cumplen con los requisitos
exigidos en la normatividad del Impuesto a la Renta para su deducibilidad.
· Rentas de cuarta o quinta categoría que no han sido pagadas por el empleador a la fecha de la DJ
anual del Impuesto a la Renta.
· Amortización de Intangibles.
Por consiguiente, de acuerdo a lo antes expuesto, podemos resumir ambos conceptos en el siguiente
cuadro.
DIFERENCIAS
TEMPORALES
DEDUCIBLES
Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la
ganancia
(pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado.
DIFERENCIAS
TEMPORALES
IMPONIBLES
Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia
(pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe
De igual forma, y con un ánimo de relacionar y sintetizar los conceptos estudiados presentamos el
siguiente esquema que refleja los casos en los cuales se generan diferencias temporales y en
consecuencia los activos o pasivos tributarios que la entidad debe reconocer.
DIFERENCIAS DE BASES
DIFERENCIA
TEMPORAL
SE RECONOCE:
>
Imponible
Pasivo Diferido
<
Deducible
Activo Diferido
>
Deducible
Activo Diferido
<
Pasivo Diferid
Al respecto, debemos indicar que la NIC 12 señala que debe reconocerse un activo por impuestos
diferidos, siempre que se puedan compensar con ganancias fiscales de periodos posteriores, las pérdidas
no utilizadas hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de
ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas.
En ese sentido, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un
activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas, sólo si dispone de una cantidad suficiente de
diferencias temporales imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá
en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera
sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las
tasas y normas tributarias que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas o
prácticamente terminado el proceso de aprobación.
La NIC 12 “Impuesto a las Ganancias” está vinculada principalmente a las siguientes cuentas contables:
CUENTA 37,
ACTIVO DIFERIDO
SUBCUENTA 371
IMPUESTO A LA
RENTA DIFERIDO
CUENTA 49
PASIVO DIFERIDO,
SUBCUENTA 491
IMPUESTO A LA
RENTA DIFERIDO
Esta subcuenta acumula los efectos del gasto contable por impuesto a la renta originado en diferencias
temporales gravables, que se estima dará lugar al pago de impuesto a la renta en ejercicios futuros.
Asimismo, acumula el efecto del Impuesto a la Renta diferido por actualización de valor sin efecto
tributario, como es el caso de las revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto.
CUENTA 88
IMPUESTO A LA
RENTA,
SUBCUENTA 881
IMPUESTO A LA
RENTA – CORRIENTE
CUENTA 88
IMPUESTO A LA
RENTA,
SUBCUENTA 882
IMPUESTO A LA
RENTA - DIFERIDO
Es el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre la base de las diferencias temporales (gravables y
deducibles), determinadas por la comparación de saldos contables y tributarios.
APLICACIÓN PRÁCTICA
En los siguientes casos prácticos realizaremos la aplicación de la NIC 12 a las operaciones más comunes
en nuestro medio, en donde existen diferencias entre el tratamiento contable y tributario, y
consecuentemente explicaremos el reconocimiento de diferencias temporales y de activos y/o pasivos
tributarios diferidos.
La empresa “PERÚ EXPORT“ S.A.C. tiene un vehículo que fue adquirido a inicios del ejercicio 2011 a un
valor de S/. 10,000, el cual se está depreciando contablemente a una tasa del 25%, mientras que la tasa
máxima tributaria es del 20%. Con estos datos se requiere calcular el gasto aceptado para el ejercicio
2011 y el efecto de la aplicación de la NIC 12.
SOLUCIÓN:
En el caso descrito, podemos observar que la tasa contable (25%) es mayor a la tasa aceptada para
efectos tributarios (20%), por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporal y la
contabilización de un activo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguiente cuadro:
EJERCICIO
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TIPO DE
DIFERENCIA
GENERA
MONTO
2011
VEHÍCULO (COSTO)
10,000
100,000
TASA DE DEPRECIACIÓN
25 %
20 %
2011
DEPRECIACIÓN
2,500
2,000
500
CIERRE
2011
VEHÍCULO
(VALOR NETO)
7,500
8,000
500
Deducible
Activo
Tributario
diferido
150
2012
DEPRECIACIÓN
2,500
2,000
500
2013
DEPRECIACIÓN
2,500
2,000
500
2014
DEPRECIACIÓN
2,500
2,000
500
2015
DEPRECIACIÓN
2,000
CIERRE
2015
VEHÍCULO
(VALOR NETO)
En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido, es el siguiente:
La empresa “INTEKA“ S.A.C. adquirió un vehículo a S/. 100,000 vía leasing a inicios del ejercicio 2011 por
un plazo de 02 años.
Para efectos tributarios se aplicará la depreciación acelerada del 50% anual de acuerdo a lo establecido
en el Decreto Legislativo N° 299, no obstante para efectos contables se aplicará la tasa de depreciación
del 20% anual basado en la vida útil del activo, de acuerdo a lo estipulado por la NIC 16 “Propiedades,
planta y equipo”.
SOLUCIÓN:
En el caso descrito, se observa que la tasa contable (20%) es menor a la tasa aceptada para efectos
tributarios (50%) por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporal y la contabilización
de un pasivo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguiente cuadro:
EJERCICIO
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TIPO DE
DIFERENCIA
GENERA
MONTO
2011
VEHÍCULO (COSTO)
100,000
100,000
TASA DE DEPRECIACIÓN
20 %
50 %
2011
DEPRECIACIÓN
20,000
50,000
30,000
CIERRE
2011
VEHÍCULO
(VALOR NETO)
80,000
50,000
30,000
Deducible
Pasivo
Tributario
diferido
9,000
2012
DEPRECIACIÓN
20,000
50,000
30,000
2013
DEPRECIACIÓN
20,000
2014
DEPRECIACIÓN
20,000
2015
DEPRECIACIÓN
20,000
CIERRE
2015
VEHÍCULO
(VALOR NETO)
Considerando lo anterior, el asiento contable para reconocer el pasivo tributario diferido es el siguiente:
En este caso, el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011 será de acuerdo a lo siguiente:
La empresa “PERÚ INV” S.A.C. tiene registrado en sus libros contables al 31.12.2011, vacaciones por
pagar por un importe de S/. 15,000.
Se estima que este monto será pagado efectivamente en el mes de mayo de 2012, con posterioridad a la
presentación de la DJ 2011 y que por consiguiente, será un gasto deducible para el ejercicio 2012.
Con estos datos la empresa nos consulta sobre la aplicación de la NIC 12 a esta operación.
SOLUCIÓN:
En el caso planteado, nos encontramos frente a un pasivo (vacaciones por pagar) que no es deducible
como gasto en el ejercicio 2011, no obstante si será deducible en el ejercicio en que dicho pasivo se
pague (2012) lo cual estaría originando la aplicación de la NIC 12 que, para efectos de su análisis, lo
plantearemos bajo la siguiente forma:
EJERCICIO
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TIPO DE
DIFERENCIA
GENERA
MONTO
2011
VACACIONES
POR PAGAR
15,000
15,000
MONTO QUE
SERÁ DEDUCIBLE
(NIC 12)
(15,000)
CIERRE
2011
VACACIONES
POR PAGAR
15,000
15,000
Deducible
Activo
Tributario
diferido
4,500
2012
PAGO DE
VACACIONES
(15,000)
2012
CIERRE
0
En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido es el siguiente:
Para el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011, realizamos lo siguiente:
La empresa “KRISNEXT” S.A., obtuvo una pérdida tributaria ascendente a S/. 10,000, en el Ejercicio
Gravable 2011, eligiendo el Sistema “A” para compensar la citada pérdida. En ese sentido, se espera que
la empresa obtenga una renta neta imponible en los ejercicios siguientes, contra las cuales se pueda
aplicar dicha pérdida tributaria. “KRISNEXT” S.A. desea saber ¿qué asiento deberá efectuar por la
pérdida tributaria obtenida?
SOLUCIÓN:
En principio, debemos indicar que un activo tributario diferido (ATD) puede provenir de pérdidas
tributarias que se han generado en el presente ejercicio, y que serán aplicadas en el futuro para
determinar un menor Impuesto a la Renta.
De esta forma, se deberá reconocer un ATD en la medida que sea probable que las utilidades gravables
futuras sean suficientes para poder aplicar las pérdidas, por lo cual, la empresa deberá pronosticar si se
espera que en los próximos cuatro (4) ejercicios se generarán las utilidades mayores a la pérdida
obtenida.
Por consiguiente, el importe por el que se reconocerá el ATD será en este caso la cantidad que se espere
dejar de pagar a la autoridad tributaria, y debe calcularse de la siguiente forma:
PÉRDIDA TRIBUTARIA
S/. 10,000
30 % (PÉRDIDA)
30 % (S/. 10,000)
S/. 3,000
CUESTIONES PRELIMINARES
En la primera parte de nuestro informe, publicado en la revista de la quincena anterior abordamos los
aspectos teóricos fundamentales de la NIC 12 “Impuesto a la Renta”, tales como los conceptos de base
contable y base tributaria, el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, las diferencias
temporales deducibles e imponibles, el tratamiento de la pérdidas tributarias, la aplicación de las
cuentas del Plan Contable General Empresarial utilizadas en la aplicación de la NIC 12 y casos prácticos
relativos a dichos temas.
En la segunda parte de este informe, presentamos tres casos prácticos de las operaciones más
frecuentes que realizan las empresas y que a su vez generan adiciones y/o deducciones para la
determinación del Impuesto a la Renta. Estos casos son analizados con mayor profundidad bajo el marco
de la NIC 12, destacando la casuística y el cálculo en la determinación de las diferencias temporales y el
reconocimiento, medición y aplicación de activos y pasivos diferidos.
DEL 2011
Ventas
140,000
Costo de Ventas
(60,000)
UTILIDAD BRUTA
80,000
Gastos Operativos:
Gastos Administrativos
(38,040)
Gastos de Ventas
(9,510)
12,000
Otros Gastos
(2,450)
UTILIDAD OPERATIVA
42,000
42,000
Con esta información, la empresa nos consulta acerca de la determinación del Impuesto a la Renta
corriente y diferido, así como su contabilización, teniendo en cuenta la siguiente información adicional:
S/. 5,000
S/. 7,000
SOLUCIÓN:
En principio, debemos tener presente que el inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta
(LlR) señala que los gastos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta
categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados
dentro del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
Por otra parte, la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR señala que los gastos
antes mencionados que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles
en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aún cuando se encuentren debidamente provisionados
en el ejercicio anterior.
En ese sentido, los recibos por honorarios no pagados a la fecha de la presentación de la Declaración
Jurada del Impuesto a la Renta 2011 por la empresa “PEZ BLANCO” S.A. podrán ser deducibles en el
ejercicio en el cual se paguen efectivamente (2012).
Por otra parte, el artículo 44° de la LIR señala que no son aceptados como los gastos las multas, recargos
e intereses moratorios previstos en el Código Tributario; por consiguiente, los gastos por infracciones
tributarias no serán aceptados en el Ejercicio 2011 ni en un ejercicio posterior (diferencia permanente).
EJERCICIO
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TIPO DE
DIFERENCIA
GENERA
MONTO
2011
5,000
5,000
(NIC 12)
(5,000)
Cierre 2011
5,000
5,000
Deducible
Activo
tributario
diferido
1,500
2012
Pago de honorarios
5,000
2012
Cierre
IMPORTANTE
La base tributaria del pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que,
TRATAMIENTO
TRIBUTARIO
42,000
(+) ADICIONES
7,000
5,000
54,000
16,200
Con estos datos, hacemos el asiento reconociendo el Impuesto a la Renta corriente y diferido.
Finalmente, procedemos a realizar el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011.
La empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. tiene una factura por cobrar de S/. 8,000 sobre la cual al cierre del
Ejercicio 2011 de acuerdo a las normas contables, se ha efectuado una estimación de cobranza dudosa
por el mismo importe (S/. 8,000).
No obstante, el asiento por la estimación de cobranza dudosa no ha cumplido los requisitos establecidos
en la Ley del Impuesto a la Renta para que el gasto sea deducible. La empresa prevé que cumplirá tales
requisitos en el 2012.
En ese sentido, considerando que es la única partida de gasto que no será aceptada tributariamente, la
empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. nos consulta acerca del efecto tributario y contable sabiendo que la
utilidad antes de Impuestos del Ejercicio 2011 asciende a S/. 40,000.
SOLUCIÓN:
En primer lugar, debemos recordar que los requisitos establecidos en la normatividad del Impuesto a la
Renta, con el fin de que las estimaciones de cobranza dudosa sean deducibles son los siguientes:
a) Aspectos sustanciales:
· El protesto de documentos; o,
· Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación, sin
que ésta haya sido satisfecha.
b) Aspectos formales:
· Que la estimación al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma
discriminada.
Por consiguiente, como en el Ejercicio 2011, la entidad no ha cumplido dichos requisitos, el gasto no es
aceptado, no obstante en el Ejercicio 2012 (cuando cumpla con dichos requisitos) el gasto si será
aceptado.
EJERCICIO
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TIPO DE
DIFERENCIA
GENERA
MONTO
2011
Facturas
por cobrar
8,000
8,000
Cobranza
dudosa
(8,000)
Cierre 2011
Facturas
por cobrar
0
8,000
8,000
Deducible
Activo
tributario
diferido
2,400
2012
Cumplimiento
de
requisitos
(8,000)
2012
Cierre
0
Ahora, en aplicación de las normas tributarias, determinaremos el Impuesto a la Renta.
DETALLE
TRATAMIENTO
TRIBUTARIO
40,000
(Diferencia Temporal)
8,000
48,000
14,400
Finalmente, cabe mencionar que en el momento en el cual se cumplan con los requisitos para que dicha
estimación sea aceptada tributariamente, la entidad deberá considerar como gasto el importe de las
deudas incobrables a través de las “deducciones” que contempla el PDT Anual - DJ del Impuesto a la
Renta.
Llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011:
Siguiendo con el caso anterior, y considerando que la empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. en el 2012
cumple con los requisitos para que el gasto por estimación por cobranza dudosa sea aceptado
tributariamente, entonces deberá deducir dicho monto (S/. 8,000) en la DJ del Impuesto a la Renta del
Ejercicio 2012.
DETALLE
TRATAMIENTO
TRIBUTARIO
60,000
como gasto
(8,000)
52,000
15,600
Por consiguiente, el asiento contable que se debe efectuar al cierre del Ejercicio 2012, para reconocer el
Impuesto a la Renta corriente (S/. 15,600) y la consecuente aplicación del Impuesto diferido (S/. 2,400)
es el siguiente:
Finalmente, haremos una comparación de los resultados obtenidos en los Ejercicios 2011 y 2012 con la
aplicación de la NIC 12, versus los resultados que se hubieran obtenido sin aplicación de la NIC 12.
CON APLICACIÓN DE
NIC 12
SIN APLICACIÓN DE
NIC 12
ANÁLISIS DE RESULTADOS
EJERCICIO
2011
EJERCICIO
2012
EJERCICIO
2011
EJERCICIO
2012
40,000
60,000
40,000
60,000
(-) Adición
8,000
(-) Deducción
(8,000)
8,000
52,000
40,000
60,000
14,400
15,600
12,000
18,000
S/. 30,000
S/. 30,000
Como se puede apreciar en la última línea, en ambos casos se determina un impuesto a la renta total
acumulado de S/. 30,000. Esto se produce porque nos encontramos frente a una “diferencia temporal”,
lo cual por la aplicación de la NIC 12 (forma correcta) hará variar el resultado de los ejercicios que afecta,
pero no obstante el resultado acumulado al final será el mismo.
La empresa “INVERSIONES DEL SUR” S.A. se dedica a la comercialización de prendas de vestir y al cierre
del ejercicio 2011, tiene los siguientes datos:
Asimismo, se conoce que la empresa luego de efectuar el análisis correspondiente ha determinado las
siguientes adiciones y deducciones, las cuales detallamos a continuación:
OP.
DETALLE
S/.
DIFERENCIA
Utilidad Contable
400,000
Adiciones
1
Intereses
10,000
Permanente
Pérdida Extraordinaria
9,000
Temporal
Gastos Recreativos
20,000
Permanente
Gastos de Representación
21,000
Permanente
1,100
Temporal
8,000
Permanente
7
900
Permanente
3,000
Permanente
Desvalorización de Existencias
7,000
Temporal
480,000
144,000
Con los datos planteados, la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable de las diferencias
temporales determinadas en el ejercicio, sabiendo además que los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta ascienden a S/. 116,000.
SOLUCIÓN:
A continuación, analizaremos las diferencias temporales y contabilizaremos el efecto de las mismas en
los resultados del ejercicio.
En este caso, la pérdida fue materia de adición porque no se cumplieron con los requisitos del artículo
37° inciso d) de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que “las pérdidas extraordinarias sufridas
por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en
perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten
cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho
delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente”.
Por consiguiente, como la empresa no pudo probar judicialmente el robo de mercaderías y tampoco ha
acreditado que es inútil ejercer la acción judicial en el ejercicio 2011, deberá adicionar dicho gasto, no
obstante la entidad prevé que al Ejercicio siguiente (2012) podrá sustentar la pérdida extraordinaria con
el documento de archivo fiscal del caso. En consecuencia, se genera una diferencial temporal, la cual
analizamos en el siguiente cuadro:
EJERCICIO
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TIPO DE
DIFERENCIA
GENERA
MONTO
2011
Mercaderías
9,000
9,000
Pérdida por
robo
(9,000)
Cierre
2011
Mercadería
9,000
9,000
Deducible
Activo
Tributario
diferido
2,700
2012
Archivo Fisca
(9,000)
2012
Cierre
Este hecho origina una diferencia temporal y consecuentemente la aplicación de la NIC 12, de acuerdo al
cuadro que mostramos a continuación:
EJERCICIO
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TIPO DE
DIFERENCIA
GENERA
MONTO
2011
Vehículo
(costo)
22,000
22,000
Tasa de depreciación
25 %
20 %
2011
Depreciación
5,500
4,400
1,100
CIERRE
2011
Vehiculo
(valor neto)
16,500
17,600
1,100
Deducible
Activo
tributario
diferido
330
2012
Depreciación
5,500
4,400
1,100
2013
Depreciación
5,500
4,400
1,100
2014
Depreciación
5,500
4,400
1,100
2015
Depreciación
4,400
CIERRE
2015
Vehiculo
(Valor neto)
En este caso, la empresa prevé que en los próximos ejercicios, podrá deducir el importe de la
depreciación del vehículo que no es aceptada tributariamente en el presente ejercicio (2011).
a.3) Diferencia temporal por desvalorización de existencias
Respecto a este punto, la empresa en aplicación de la NIC 2 “Inventarios” redujo el valor de las
mercaderías obsoletas que no tienen valor en el mercado, por lo consideró como gasto el importe de S/.
7,000 por desvalorización de existencias; no obstante, este gasto no es aceptado de acuerdo al artículo
44° inciso f) de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sin embargo, se tiene conocimiento que en el Ejercicio 2012, la entidad efectuará la destrucción de sus
mercaderías y por lo cual ,el gasto por desvalorización sí será aceptado tributariamente.
EJERCICIO
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TIPO DE
DIFERENCIA
GENERA
MONTO
2011
Mercaderias
7,000
7,000
Desvalorización
(7,000)
Cierre
2011
Mercaderías
7,000
7,000
Deducible
Activo
tributario
diferido
2,100
2012
Destrucción
(7,000)
2012
Cierre
DIFERENCIAS TEMPORALES
S/.
I.R. (30 %)
PÉRDIDA EXTRAORDINARIA
9,000
2,700
DEPRECIACIÓN
1,100
330
DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS
7,000
2,100
TOTAL
17,100
5,130
CONTABILIZACIÓN
CUENTA
MONTO (S/.)
CUENTA 37
5,130
CUENTA 49
0
d) Contabilización del Impuesto a la Renta de acuerdo a la NIC 12