RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS CONSTRUCTORAS E

INMOBILIARIAS

1. LA ACTIVIDAD DE CONSTRUCCIÓN Y LA INMOBILIARIA

Esta actividad empresarial se puede dividir en dos tipos de

negocio, cada uno con un sistema de pago a cuenta distinto, pero bajo un
solo régimen tributario (el régimen general):
a) Empresa que se dedica exclusivamente a la construcción de inmuebles
por encargo de un tercero, se encuentra en el rubro de las empresas
constructoras.
b) Empresa que se dedica a vender inmuebles que ha construido o que ha
mandado a construir sobre terreno propio, está en el rubro de las
empresas inmobiliarias.

En el primer caso, desde el punto de vista del impuesto a la

renta, la empresa cuenta con sistemas de pagos a cuenta regulado en el
artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta- Decreto Supremo
Nº 179-2004-EF (LIR). Dichos sistemas son opcionales y son de uso
exclusivo para las empresas constructoras.

Artículo 63°.- Las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos
resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos,
sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento:

a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados
por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la
respectiva obra;

b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe
cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos
correspondientes a tales trabajos;
 Para las empresas que tienen ambos rubros del negocio; es
decir, aquellas empresas que construyen para sí o mandan a construir
sobre terreno propio y venden los inmuebles, no tienen ningún régimen de
pago a cuenta especial, sólo tendrán que aplicar el principio del devengo
regulado en el artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta-
Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (LIR).
Artículo 57°.- A los efectos de esta Ley el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31
de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin
excepción. Las rentas se imputarán al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes normas:

a) Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
En el caso de Instrumentos Financieros Derivados, las rentas y pérdidas se considerarán devengadas en el
ejercicio en que ocurra cualquiera de los siguientes hechos:

1. Entrega física del elemento subyacente.

2. Liquidación en efectivo.

3. Cierre de posiciones.

4. Abandono de la opción en la fecha en que la opción expira, sin ejercerla.

5. Cesión de la posición contractual. 6. Fecha fijada en el contrato de swap financiero para la realización del
intercambio periódico de flujos financieros.

Para el caso de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de intermediación financiera por las
empresas del SistemaUna vez que
Financiero la por
reguladas empresa ha del
la Ley General decido
Sistemael rubro y que
Financiero desea
del Sistema de Seguros
y Orgánica de la Superintendencia
desarrollar deberá hacer de Banca y Seguros,
el trámite Leyla
ante N° SUNAT
26702, laspara
rentasobtener
y pérdidas
elsenúmero
imputarán de
acuerdo con los dispuesto en el numeral 2) del inciso d) del artículo 5°-A de la presente Ley.
de RUC respectivo, conforme al procedimiento N° 1 del TUPA de la
Las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial.
SUNAT,
De igual forma, lasque regula “Lade empresas
rentas provenientes inscripción en serán
unipersonales el imputadas
registro porúnico de al
el propietario
ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial.
contribuyentes”.
Respecto a la emisión del Comprobante de Pago, como una
obligación tributaria necesaria para realizar la operación, la empresa
necesitará autorización de SUNAT para imprimir dichos comprobantes de
pago. Para ello, se debe revisar el procedimiento N° 8 del TUPA de la
SUNAT, el cual regula la “Autorización de impresión de comprobantes de
pago u otros documentos /autorización de aplicativos”.

2. REQUERIMIENTOS PARA LA DEDUCCIÓN DEL GASTO:

Al momento de la elaboración de los Estados Financieros, que

sirven de respaldo para la elaboración de la Declaración Jurada Anual del
Impuesto a la Renta en la tercera categoría, se aplican una serie de
reglas contenidas en la LIR, sobre todo para realizar las adiciones y
deducciones al resultado contable y así lograr ubicar la base imponible
sobre la cual se aplicará la tasa del 29.5%, para realizar el pago del
Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio.

El sentido de deducir los gastos aceptados y por lo tanto, bajar

la base imponible generando una disminución considerable del impuesto
a la renta a pagar es que sean gastos necesarios para la generación de la
renta; y a ello, se le denomina principio de causalidad, el cual se
encuentra regulado en el último párrafo del artículo 37º de la LIR.

El Principio de Causalidad tributario es el método más exacto y

justo el cual permite sólo la deducción de gastos que guardan relación
causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la
fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se
encuentre limitado o prohibido por la norma tributaria. Cabe indicar que
los gastos que no son admitidos expresamente son aquellos que se
encuentran contemplados en el artículo 44º de la LI y que en algunos
supuestos constituyen una reiteración respecto a la no deducibilidad por
la inobservancia del Principio de Causalidad. Así tenemos que el inciso a)
del precitado artículo 44º dispone que constituyen gastos reparables los
gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares, toda
vez que estos no cumplen el referido principio.

Aunque la norma en cuestión recoge el principio de causalidad

como criterio directriz, existen gastos que no guardan una estricta
relación con dicho principio y sin embargo son deducibles, cuando la
propia norma así lo permite expresamente (primas de seguro de salud del
cónyuge e hijos del trabajador, las donaciones), y por otro lado, gastos
que guardando vinculación con dicho principio, no resultan deducibles
(gastos de representación que exceden del límite, dietas de directorio
que exceden del límite, entre otros). Adviértase respecto de estos
últimos, que una evaluación conceptual del principio de causalidad,
permitiría sustentar la deducción de los gastos sin ninguna limitación, en
tanto sean necesarios para el mantenimiento de la fuente y/o generación
de renta; empero, la propia norma exige además, que la deducción no
esté prohibida por la Ley.

Además del requisito de cumplir con el Principio de Causalidad

y que no se encuentren prohibidos por Ley, los gastos deben cumplir con
los siguientes requisitos para ser aceptados tributariamente:

 El principio del devengo. Los efectos de la transacción y

demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se
recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo). (Párrafo 22
Marco Conceptual de las NIC). Ello va de la mano con la imputación
de gasto en el ejercicio que corresponde. Es decir, no se puede
deducir el gasto en ejercicios siguientes, con algunas excepciones.

 El gasto debe estar contabilizado, cuando sea exigible.

 Que se encuentre debidamente acreditado documentalmente

con comprobantes de pago y documentación adicional.

 Que el gasto cumpla con el criterio de Razonabilidad y

proporcionalidad.

 Se cumpla con el Principio de Generalidad sólo respecto de

gastos realizados en beneficio de trabajadores, referidos en los
incisos I), II) y a.2) del art. 37º de la LIR.

 La bancarización (TUO de la Ley para la lucha contra la

evasión y para la formalización de la economía, aprobado por el D.S.
Nº 150-2007-EF).

La deducción de estos gastos, en una empresa cumple un papel

fundamental porque registrados en el estado de resultados de la
empresa, determinan, al reducir el monto imponible, un menor pago del
impuesto a la renta y esto es lo que se le llama ESCUDO FISCAL. Este
escudo fiscal reduce la salida de efectivo lo cual redundará en una mayor
disponibilidad de caja y se traducirá en una mayor generación de valor
para el accionista.

La Relación de gastos deducibles más frecuentes sujetos a

límites o condiciones para su deducibilidad y que aumentan el escudo
fiscal de una empresa es:

1. Intereses, con las siguientes limitaciones:

-Con personas vinculadas (Intereses calculados sobre el

Endeudamiento comprendido dentro del nivel máximo de endeudamiento,
que equivale a 3 veces el Patrimonio Neto del contribuyente al cierre del
ejercicio anterior)

– El gasto financiero sólo el exceso sobre el interés exonerado e

inafecto.

2. Pérdidas extraordinarias (No se admiten las indemnizadas y

se exige acción judicial).

3. Depreciación (Contabilizada y hasta porcentaje máximo

admitido conforme lo indicado en el artículo 22º del Reglamento de la
LIR).

4. Amortización (Solo para aquellos intangibles que tenga vida

útil limitada. Se puede amortizar en un ejercicio o en un plazo máximo de
10 años ha opción del contribuyente)

5. Mermas (debe encontrarse acreditada con informe técnico)

y Desmedros (destrucción ante Notario Público y previa comunicación a
SUNAT).

6. Provisión de Cobranza Dudosa (Acreditar Dificultades

financieras y que se discrimine en el Libro de Inventarios y Balances).
 7. Gastos liberales otorgados a los trabajadores (Aguinaldos,
Canastas de Navidad y Similares, Gratificación Extraordinaria). Se tiene
que gravar con la Renta de Quinta Categoría, cumplir con la Generalidad
y pago antes del vencimiento de la Declaración Jurada Anual.

8. Gastos de salud, culturales, educativos y recreativos (límite

0.5% IN, con un máximo de 40 UIT). Deben cumplir generalidad, excepto
los gastos por capacitación.

9. Valor de Mercado de Remuneraciones (Aplicable en el caso

de accionistas y familiares, vinculados que trabajen en el negocio).
Remuneración que excede califica como Dividendo para el Impuesto a la
Renta.

10. Retribuciones al Directorio (Límite tributario

aceptable: 6% de utilidad comercial).

11. Gastos de representación (límite 0.5% IN con un

máximo de 40 UIT).

12. Gastos de Viaje y Viáticos (Alojamiento, Alimentación y

Movilidad). Los viáticos tienen como tope el doble del máximo que
corresponde a los funcionarios de carrera de mayor jerarquía por día.
Deben sustentarse con Comprobantes de Pago. En el caso de viajes al
exterior, los viáticos por alimentación y movilidad se pueden acreditar
con Declaración Jurada, hasta un máximo del 30% del importe máximo
deducible por día.

13. Gastos de funcionamiento, cesión y depreciación

vinculados con vehículos de categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4
destinados a labores de dirección, administración y representación (El
número de vehículos se limita a un número máximo en función a Ingresos
Netos; deben identificarse cuales serán incluidos en el límite, así mismo
se tiene que verificar que el costo del vehículo no supere las 30 UIT). Los
gastos de los vehículos identificados se limitan al importe equivalente al
porcentaje que representan los vehículos identificados del total de
vehículos.

14. Gastos de movilidad, que califiquen como Condición de

Trabajo; cuando no puedan sustentarse con comprobantes de pago, se
acreditarán con las Planillas de Movilidad que cumplan los requisitos
exigidos. Límite: 4% de la RMV por día y por trabajador.

3. LOS SISTEMAS DE PAGOS A CUENTA QUE PUEDEN APLICAR

LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS EN EL IMPUESTO A LA
RENTA.

El artículo 63° de la LIR determina actualmente dos incisos

que pueden ser aplicables para las empresas que tienen como actividad
la construcción de inmuebles. Nos referimos al inciso
a) que considera el principio de lo percibido y
b) que considera el principio de lo devengado.
El encabezado del artículo 63° precisa que es aplicable a las
empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra
cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán
acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a
cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el
reglamento. Los métodos vigentes del artículo 63 de la Ley del impuesto
a la renta son los siguientes:
3.1. El método de lo percibido contenido en el literal a) del
artículo 63 de la Ley del impuesto a la renta:

El literal a) del artículo 63 de la LIR precisa que se puede

asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar
sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio
comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la
respectiva obra.

La concordancia de esta norma la ubicamos en el literal a) del

artículo 36 del Reglamento de la LIR, el cual indica que las empresas que
se acojan al método señalado en el inciso a) del artículo 63 de la LIR
considerarán como ingresos netos los importes cobrados en cada
mes por avance de obra.
Para efecto de asignar la renta bruta a cada ejercicio gravable
de acuerdo con lo previsto en el inciso a) del artículo 63 de la ley,
entiéndase por porcentaje de ganancia bruta al resultante de dividir el
valor total pactado por cada obra menos su costo presupuestado, entre el
valor total pactado por dicha obra multiplicado por cien (100).

El costo presupuestado estará conformado por el costo real

incurrido en el primer ejercicio o en los ejercicios anteriores, según
corresponda, incrementado en el costo estimado de la parte de la obra
que falta por terminar y será sustentado mediante un informe emitido por
un profesional competente y colegiado. Dicho informe deberá contener la
metodología empleada así como la información utilizada para su cálculo.

3.2. El método de lo devengado contenido en el literal b) del

artículo 63 de la Ley del impuesto a la renta:

El literal b) del artículo 63 de la LIR considera que se puede

asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca
deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados
en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes
a tales trabajos.

La concordancia de esta norma la encontramos en el literal b)

del artículo 36 del Reglamento de la LIR, el cual indica que en caso de
acogerse al inciso b) del artículo 63 de la LIR considerarán como
ingresos netos del mes la suma de los importes cobrados y por cobrar por
los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes. En el caso de
obras que requieran la presentación de valorizaciones por la empresa
constructora o similar, se considerará como importe por cobrar el monto
que resulte de efectuar una valorización de los trabajos ejecutados en el
mes correspondiente.

Con respecto a este método, el Informe N° 184-2013-

SUNAT/4B0000 señala que para efectos del pago a cuenta del Impuesto a
la Renta de los contribuyentes acogidos al método previsto en el inciso
b) del artículo 63º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso
de obras que requieran la presentación de valorizaciones:

1. No se ha previsto formalidad alguna para la

acreditación de los trabajos ejecutados en el mes y la valorización
de estos; correspondiendo a la Administración Tributaria valorar, en
cada caso concreto, la suficiencia de los medios probatorios
ofrecidos por los contribuyentes.

2. Los contribuyentes deberán cumplir con declarar y

cancelar sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta dentro de los
plazos previstos en el TUO del Código Tributario; para lo cual, a
efecto de cumplir cabalmente con esa obligación, deberán realizar
oportunamente la valorización de los trabajos ejecutados en el mes
por el cual se efectuará dicho pago a cuenta.

Contamos con un informe de SUNAT respecto del

reconocimiento del ingreso que señala lo siguiente:

Informe N° 38-2017-SUNAT/5D0000:
“La SUNAT señaló que en el supuesto de un contrato de
concesión cofinanciado, suscrito al amparo de la Ley de Concesiones,
por el que el concesionario, que tiene la construcción como actividad,
presta servicios de construcción que involucran la ejecución de obras
cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable, y,
además, presta servicios de operación del servicio público que utiliza la
infraestructura por él construida, durante un periodo de tiempo
determinado, el reconocimiento tributario de los ingresos provenientes
de tales actividades debe efectuarse en forma independiente una de la
otra, considerando lo dispuesto en los artículos 57° y 63° de la Ley del
Impuesto a la Renta, según sea el caso.”

4. REGLAS COMUNES PARA AMBOS MÉTODOS:

En la parte final del artículo 63° de la LIR se indica algunas

reglas comunes para ambos métodos (a y b):

 Se llevará una cuenta especial por cada obra. La cuenta

especial por obra a que se refiere el segundo párrafo del artículo 63 de la
LIR, consiste en llevar el control de los costos por cada obra, los mismos
que deberán diferenciarse en las cuentas analíticas de gestión. Además
se deberá diferenciar los ingresos provenientes de cada obra. Para tal
efecto el contribuyente habilitará las subcuentas necesarias.

 En el caso de cualquiera de los dos métodos, la diferencia

que resulte en definitiva de la comparación de la renta bruta real y la
establecida mediante los procedimientos a que dichos incisos se
contraen, se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya la obra.

 El método que se adopte se deberá aplicar de manera

uniforme a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser
variado sin autorización de la SUNAT, la que determinará a partir de qué
año podrá efectuarse el cambio.

 En el caso de bonos dados en pago a los contratistas de

obras de edificaciones, pistas, veredas, obras sanitarias y eléctricas del
Sector Público Nacional, dichos contratistas incluirán, para los efectos
del cómputo de la renta, solo aquella parte de los mencionados bonos
que sea realizada durante el correspondiente ejercicio. Incluye los bonos
de fomento hipotecario adquiridos por contratistas o industriales de
materiales de construcción directamente del Banco de la Vivienda del
Perú con motivo de la ejecución de proyectos de vivienda económica
mediante el sistema de coparticipación a que se refiere el artículo 11 del
Decreto Ley N.º 17863.
  El literal c) del artículo 36 del Reglamento de la LIR
considera que aquellas empresas que obtengan ingresos distintos a los
provenientes de la ejecución de los contratos de obra a que se contrae el
artículo 63 de la LIR, calcularán sus pagos a cuenta del impuesto
sumando tales ingresos a los ingresos por obras, en cuanto se hayan
devengado en el mes correspondiente.

Dentro del TUPA de SUNAT observamos dos procedimientos

ligados a la construcción:

1.-El procedimiento N° 45 el cual regula la “Autorización para

aplicar el régimen de determinación de renta bruta a empresas similares
a las de construcción”.
2.-El procedimiento N° 46 el cual regula la “Autorización de
cambio de método de determinación de renta bruta para las empresas de
construcción o similares que ejecuten contratos de obra cuyos
resultados correspondan a más de un ejercicio gravable”. Este
procedimiento es gratuito y tiene una duración de 45 días hábiles y
requiere que la SUNAT se pronuncie mediante una Resolución.

5. LA NIC 11 CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN.

El Informe N° 184-2013-SUNAT/4B0000 concluye que la NIC 11

resulta aplicable para determinar la renta del ejercicio gravable de
acuerdo con el método previsto en el inciso b) del artículo 63° de la LIR,
en tanto permite determinar los importes cobrados o por cobrar por los
trabajos ejecutados en cada obra, así como los costos correspondientes
a tales trabajos.

En ese sentido, según lo que señala la norma contable, su

objetivo es prescribir el tratamiento contable de los ingresos de
actividades ordinarias y los costos relacionados con los contratos de
construcción. Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo
en los contratos de construcción, la fecha en que la actividad del
contrato comienza y la fecha en la que termina el mismo caen,
normalmente, en diferentes periodos contables.

Por tanto, la cuestión fundamental al contabilizar los contratos

de construcción es la distribución de los ingresos de actividades
ordinarias y los costos que cada uno de ellos genere, entre los periodos
contables a lo largo de los cuales se ejecuta. Esta Norma utiliza los
criterios de reconocimiento establecidos en el Marco Conceptual para la
Preparación y Presentación de los Estados Financieros Alcance, con el
fin de determinar cuándo se reconocen, los ingresos de actividades
ordinarias y costos de los contratos como ingresos de actividades
ordinarias y gastos en el estado del resultado integral. También
suministra una guía práctica sobre la aplicación de tales criterios.

Los alcances de esta norma es que debe ser aplicada para la

contabilización de los contratos de construcción, en los estados
financieros de los contratistas.

Según lo que establece esta norma los costos del contrato

deben comprender:

(a) los costos que se relacionen directamente con el contrato

específico;

(b) los costos que se relacionen con la actividad de

contratación en general, y pueden ser imputados al contrato específico; y

(c) cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente,

bajo los términos pactados en el contrato.

Con respecto al reconocimiento de ingresos de actividades

ordinarias y gastos del contrato la norma señala que cuando el resultado
de un contrato de construcción puede ser estimado con suficiente
fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias y los costos asociados
con el mismo deben ser reconocidos como ingreso de actividades
ordinarias y gastos respectivamente, con referencia al estado de
realización de la actividad producida por el contrato al final del periodo
sobre el que se informa. Cualquier pérdida esperada por causa del
contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como un
gasto, de acuerdo con el párrafo 36. El cual señala que cuando sea
probable que los costos totales del contrato vayan a exceder de los
ingresos de actividades ordinarias totales derivados del mismo, las
pérdidas esperadas deben reconocerse inmediatamente como un gasto.

6. LA ACTIVIDAD INMOBILIARIA:

La actividad inmobiliaria tiene características diferentes

según la CINIIF 15 y son las siguientes:

-El propietario del terreno es el que construye y/o manda a

ejecutar a un terreno su obra.

-La empresa inmobiliaria vende unidades inmobiliarias antes de

iniciar el proyecto.

-La empresa inmobiliaria tiene varios clientes por cada

proyecto a ejecutar.

-La venta de inmueble se realiza con un contrato de compra y

venta futuro.

-Los proyectos inmobiliarios se venden con planos específicos y

son diseñados por el ejecutor del proyecto.

En este caso, los resultados financieros y tributarios deberán

reconocerse cuando se cumplan todas y cada una de las cinco
condiciones del párrafo 14 del NIC 18. En la práctica, en nuestro país, se
reconocerá el ingreso cuando exista el Acta de Entrega del bien inmueble
(devengo)[6].

7. RÉGIMEN ESPECIAL DE DEPRECIACIÓN PARA EDIFICIOS Y

CONSTRUCCIONES:
 El domingo 16 de Noviembre de 2014 se publicó la Ley Nº 30264
la cual regula el régimen especial de depreciación de edificios y
construcciones.

Este es un régimen excepcional y temporal que se encuentra

vigente desde el 01.01.2015 sólo para los contribuyentes del régimen
general del Impuesto a la Renta y consiste en depreciar en línea recta los
edificios y las construcciones, para efecto del Impuesto a la Renta,
aplicando un porcentaje anual de depreciación del veinte por ciento
(20%) hasta su total depreciación, siempre que los bienes sean
destinados exclusivamente al desarrollo empresarial y cumplan las
siguientes condiciones concurrentes:
1.-La construcción debe haberse iniciado a partir del 1 de
enero de 2014.

Se entenderá que la construcción se ha iniciado desde el

momento en que se obtenga la licencia de edificación u otro documento
que establezca el Reglamento.

La norma, hace una aclaración que es que para determinar el

inicio de la construcción, no se considerará la licencia de edificación ni
cualquier otro documento que sea emitido como consecuencia de un
procedimiento de regularización de edificaciones. Ello debe entenderse
que si la empresa al inicio de la construcción no cuenta con la licencia
de construcción (donde se señala la fecha de inicio de la construcción y
su vigencia) y después de 1 o 2 años realiza el procedimiento de
regularización de edificaciones, la licencia que le emita la entidad edil
por esa regularización no se tomará en cuenta para determinar el inicio
de la construcción.

2.-Al 31 de diciembre de 2016 la construcción debe tener como

mínimo un avance de obra del ochenta por ciento (80%).

Tratándose de construcciones que no hayan sido concluidas

hasta el 31 de diciembre de 2016, se presume que el avance de obra a
dicha fecha es menor al ochenta por ciento (80%), salvo que el
contribuyente pruebe lo contrario. Es decir, al 31 de diciembre del 2016 la
empresa en realidad debe haber terminado de construir el bien inmueble,
caso contrario, no le van considerar que ha cumplido con este requisito.

Se entiende que la construcción ha concluido cuando se haya

obtenido de la dependencia municipal correspondiente la conformidad de
obra u otro documento que establezca el Reglamento.

Aquellos contribuyentes que hayan adquirido la propiedad de

bienes durante los años 2014, 2015 y 2016 también podían aplicar este
régimen especial de depreciación pero cumpliendo las dos condiciones
previstas.

Conforme lo señalado en el artículo 3º de la Ley Nº 30264 los

costos posteriores, siempre que reúnan las condiciones señaladas,
también se podrán depreciar bajo este régimen pero se debe computar
de manera separada respecto de la que corresponda a los edificios y las
construcciones a las que se hubieran incorporado.

En el caso de los edificios y construcciones que hayan

empezado a depreciarse en el ejercicio gravable 2014; igual se les puede
aplicar la tasa de depreciación del veinte por ciento (20%) anual a partir
del ejercicio gravable 2015, y se entiende que en el último ejercicio se le
aplicará el porcentaje de depreciación menor que corresponda
(porcentaje residual).

7.1. Aplicación de porcentajes mayores:

El artículo 5º de la Ley Nº 30264 señala que en el caso que por

normas especiales la empresa se encuentre aplicando porcentajes
mayores al 20% anual, pueden aplicar dichos porcentajes mayores. Se
entiende que el legislador está aplicando el principio de especialidad, el
cual señala que la norma especial prima sobre la norma general. Una
norma especial podría ser el Decreto Legislativo Nº 299-el cual regula el
arrendamiento financiero- y establece, en su artículo 18º, que podrá
aplicarse como tasa de depreciación máxima anual aquella que se
determine de manera lineal en función a la cantidad de años que
comprende el contrato.

7.2. Cuentas especiales de control:

Los contribuyentes que utilicen el porcentaje de depreciación

establecido en este régimen especial de depreciación, deben mantener
cuentas de control especiales respecto de los bienes materia del
beneficio, detallando los costos incurridos por avance de obra. El registro
de activos fijos debe contener el detalle individualizado de los referidos
bienes y su respectiva depreciación.

8. MODALIDADES DE EMBARGO DENTRO DE UN PROCESO DE

COBRANZA COACTIVA EN LOS CASOS EN QUE LAS EMPRESAS
CONSTRUCTORAS E INMOBILIARIAS NO ABONEN LOS PAGOS DE SU
DEUDA TRIBUTARIA

El procedimiento de cobranza coactiva es el procedimiento

regulado en el artículo 112° del TUO del Código Tributario aprobado
mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF (CT), por el cual la
Administración, en virtud de su facultad de auto tutela, utiliza los medios
legales para hacer efectivo el cobro de una deuda pendiente del
contribuyente hacia la Administración.
Se sustenta en la facultad de recaudación de la Administración
Tributaria regulada en el artículo 55 del CT la cual establece lo
siguiente: “Es función de la Administración Tributaria recaudar los
tributos. A tal efecto, podrá contratar directamente los servicios de las
entidades del sistema bancario y financiero, así como de otras entidades
para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos administrados
por aquella. Los convenios podrán incluir la autorización para recibir y
procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la
Administración”.
 Este procedimiento inicia con una deuda tributaria impaga,
motivo por el cual la SUNAT emite los valores correspondientes y notifica
la Resolución de Ejecución Coactiva (REC) en la cual se señala que
vencido el plazo de siete (7) días hábiles, de haber sido notificado sin que
acredite el pago de la deuda, el ejecutor coactivo podrá disponer se
traben las medidas cautelares que considere necesarias. En dicho
sentido el artículo 118 del Código Tributario, contempla taxativamente las
siguientes medidas cautelares:

Embargos:

1. a) En forma de intervención:

(i) En recaudación. (ii) En información. (iii) En administración de

bienes.

1. b) En forma de depósito:

(i) Con extracción de bienes. (ii) Sin extracción de bienes.

1. c) En forma de inscripción.

2. d) En forma de retención.

Además del Código Tributario, contamos con la Resolución de

Superintendencia N° 216-2004/SUNAT-Reglamento del Procedimiento de
Cobranza Coactiva. Esta Resolución determina la aplicación de reglas del
procedimiento coactivo en cumplimiento de lo dispuesto por el tercer
párrafo del artículo 114° del CT.

9. EMISIÓN DE COMPROBANTE DE PAGO

El artículo 1° del Reglamento de Comprobante de Pago,

sustituido por el artículo 2° de la Resolución de Superintendencia Nº 156-
2013/SUNAT, señala que el comprobante de pago es un documento que
acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestación de
servicios.
 En los casos en que las normas sobre la materia exijan la
autorización de impresión

y/o importación a que se refiere el numeral 1 del artículo 12° del

presente reglamento, sólo se considerará que existe comprobante de
pago si su impresión y/o importación ha sido autorizada por la SUNAT
conforme al procedimiento señalado en el citado numeral. La
inobservancia de dicho procedimiento acarreará la configuración de las
infracciones previstas en los numerales 1, 4, 8 y 15 del artículo 174° del
CT, según corresponda.

El Reglamento establece quienes se encuentran obligados a

emitir comprobantes de pago, sin considerar para ello que la
operación se encuentre gravado o no con el Impuesto General a las
Ventas, pues la finalidad de los comprobantes de pago es dejar
constancia de la realización de una operación, la que de acuerdo a sus
características, surtirá efectos en la determinación de la deuda tributaria
y podrá ser sujeta a posterior control por parte de la Administración.

Los sujetos que pueden realizar las operaciones susceptibles

de ser documentadas a través de comprobantes de pago pueden ser
personas naturales, jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones
indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen
operaciones como: La transferencia de bienes muebles o inmuebles,
prestación de servicio, etc.

Con respecto a la oportunidad de la emisión del comprobante

de pago, en el caso de los contratos de construcción el numeral 6 del
artículo 5° del Reglamento de Comprobante de Pago señala que se debe
realizar en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el
monto efectivamente percibido.

Respecto a la venta de inmuebles, el primer párrafo del numeral

3 del artículo 5° del Reglamento de Comprobante de Pago, señala que se
debe emitir el Comprobante de Pago en la transferencia de bienes
inmuebles, en la fecha en que se perciba el ingreso o en la fecha en que
se celebre el contrato, lo que ocurra primero. Y, en la primera venta de
bienes inmuebles que realice el constructor, en la fecha en que se
perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial.

Como se puede verificar se considera la fecha del ingreso para

la emisión del comprobante de pago no la fecha del devengo.
Recordemos que son momentos que no necesariamente van a coincidir.

Para este tema debemos considerar lo señalado por el Informe

N° 039-2014-SUNAT/4B0000 (25.03.2014):

“1.-En caso no se llegue a celebrar el contrato definitivo por la

primera venta de inmuebles realizada por el constructor, puede emitirse
una nota de crédito respecto de la boleta de venta emitida por los pagos
efectuados en calidad de arras, depósito o garantía gravadas con el IGV.
2.-Las empresas inmobiliarias que perciban parte del precio por
la venta de un inmueble deberán emitir un único comprobante por dicho
importe, no pudiendo emitir un comprobante de pago por el terreno, y
otro por la construcción.”

En el caso que el comprobante de pago no se emita, se incurre

en la infracción regulada en el numeral 1 del artículo 174° del CT. La
sanción se aplicará a la persona o entidad que efectúe la venta de un
bien, entregue en uso el mimo o preste un servicio. Es importante
precisar que la emisión tardía del comprobante de pago no acarrea
infracción, ya que la tipificación de la infracción hace referencia a la no
emisión del comprobante de pago no a la emisión tardía.

 Dificultades que se pueden presentar cuando se brinda un

servicio al sector público:

La dificultad surge precisamente por el momento de la emisión

del comprobante de pago (culminación del servicio, percepción de la
retribución, el vencimiento del plazo del contrato), pues la empresa
puede estar cumpliendo con lo señalado en la norma y emitir el
comprobante a la entidad pública en el momento correcto desde el punto
de vista tributario, aparte que se va a declarar en el PDT 621 del periodo
en el cual el mismo se devengó, por lo que el emisor del comprobante de
pago “anula la operación” del servicio brindado, para emitir nuevamente
a la emisión de otro comprobante de pago, ello trastoca la normativa
tributaria. Primero que el emisor ha cumplido correctamente con la
emisión del comprobante, segundo que sobre un servicio brindado no se
puede anular la operación por medio de una nota de crédito precisamente
porque el servicio ya se encuentra brindado.

En ese sentido, ¿Qué hacer ante dicha situación?, pues si la

empresa no anula el comprobante de pago no cobra, pues la entidad
pública no le pagará por el servicio, y si opta por emitir la nota de
crédito, estaría incumpliendo con la norma tributaria, y tendría
contingencias tributarias frente a SUNAT. Bajo este contexto, la entidad
pública debe entender que no debe exigir la anulación del comprobante
de pago.

10. AFECTACIÓN CON EL IGV EN EL SECTOR CONSTRUCCIÓN

E INMOBILIARIA:

10.1.-Supuesto uno: Empresa que sólo se dedica a la

construcción de inmuebles para terceros
Conforme lo regulado en inciso c) del artículo 1° de la LIGV, se
encuentra gravado con el IGV el servicio de contrato de construcción,
entendiéndose como tal, conforme el inciso f) del artículo 3° de la misma
norma, aquel por el cual se acuerda la realización de las actividades
señaladas en el inciso d); es decir, actividades clasificadas como
construcción en la CIIU de las Naciones Unidas[7].

Este servicio, siendo el IGV un impuesto territorial, tiene que

ejecutarse en territorio peruano, para que se encuentre gravado con el
impuesto; no siendo relevante donde se firme el contrato, o quiénes son
los sujetos del contrato (domiciliados o no), ni donde se efectuará el pago
del servicio.

Con respecto al nacimiento de la obligación de tributaria, esta

se produce en la fecha de la emisión del comprobante de pago o en la
fecha de la percepción del ingreso (total o parcial o por valoraciones
periódicas); lo que ocurra primero. Incluso si estamos ante un adelanto,
valorización periódica, avance de obra o los saldos respectivos, incluso
pueden ser arras, depósito o garantía, en este último caso, siempre que
superen el 3% del valor total de la construcción.

10.2.-Supuesto dos: Empresa que construye o manda a

construir inmuebles sobre terreno propio para su venta.
El literal d) del artículo 1° del TUO de la Ley del IGV, aprobado
por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, (en adelante LIGV) contiene como
operación gravada con dicho impuesto a la primera venta de inmuebles
que realicen los constructores de los mismos.

Para tal efecto, la misma norma define el término “venta” como

todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, y la norma
reglamentaria agrega a dicha definición una variante, constituida por el
hecho de que el acto esté destinado a transferir propiedad, es decir, la
venta de bienes futuros. En cualquiera de los casos, existe una venta
para la Ley del IGV, si la propiedad se transfiere o se transferirá producto
del acto jurídico celebrado.

Al respecto cabe indicar que, toda vez que el artículo 3° de

dicha ley y el inciso c) del numeral 3 del artículo 2° del Reglamento de la
Ley del IGV consideran venta, entre otros, al retiro de bienes, en general,
se entiende que dicho concepto comprende también a los bienes
inmuebles, por lo que el retiro de inmuebles (dentro del cual se incluye la
transferencia de propiedad a título gratuito) se considera como una
venta.
 Con respecto al concepto de inmueble para efecto del IGV, la
propia SUNAT ha señalado que solo se puede dar cuando se trate de
edificaciones o construcciones, tal como concluye el Informe Nº 094-
2002-SUNAT/K00000 (03/04/2002). En efecto, el citado informe del órgano
administrador señala que “Así pues, con respecto a esta operación,
resulta necesario que para la configuración del supuesto de hecho
previsto en la ley, se trate de bienes inmuebles construidos o edificados.
Por el contrario, la venta de inmuebles que no han sido materia de
construcción, no se encontrará dentro del campo de aplicación del
IGV”. De esta forma, ninguna transferencia de inmuebles distintos a una
edificación o construcción –como podrían ser los intangibles (concesión
minera o para explotar servicios públicos) a los que se refiere el Código
Civil en el artículo 885– estará sujeta a tributación por el IGV.

Con respecto a la primera operación de venta en la que un

determinado inmueble está comprometido, se puede indicar que, cada
vez que un inmueble nuevo o recién construido es vendido, nace el IGV
por única vez para ese inmueble.

Así, si el mismo sujeto vende otro inmueble al día siguiente, la

operación también estará gravada, pues se trata de otro bien que se está
vendiendo por primera vez. Como vemos, la operación sujeta a
tributación es la primera venta del inmueble, independientemente de
cuantas ventas anteriormente haya realizado el sujeto, del cual solo
interesa su calidad de constructor.

Con respecto al sujeto del impuesto, es decir, al denominado

“constructor” del bien inmueble, el artículo 3 de la LIGV define al
constructor como “Cualquier persona que se dedique en forma habitual a
la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido
construidos total o parcialmente por un tercero para ella”.

En esa medida, serán sujetos del IGV por la venta de inmuebles

aquellos que se dediquen habitualmente a la construcción de dichos
bienes (por ejemplo, empresas constructoras, personas naturales o
jurídicas que sean habituales), o incluso, cuando contraten a un tercero
para que construya por ellos para luego venderlos, como es el caso de
los que subcontratan la construcción.

Conforme al numeral 1 del artículo 4° del Reglamento del IGV,

tratándose de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 3° de la Ley del IGV,
se presume la habitualidad cuando el enajenante realice la venta de, por
lo menos, dos inmuebles dentro de un período de doce meses,
debiéndose aplicar a partir de la segunda transferencia del inmueble.
Agrega que de realizarse en un solo contrato la venta de dos o más
inmuebles, se entenderá que la primera transferencia es la del inmueble
de menor valor.

 Otros supuestos gravados:

Si bien la norma señala como operación sujeta a tributación la

primera venta que se haga de un determinado inmueble, también existen
situaciones en la que el legislador ha querido que una posterior venta de
un inmueble previamente transferido se considere como afecto con el
IGV. Pues podría producirse en el mercado artificios para evitar el
nacimiento de la obligación tributaria. Se podría señalar que estamos
ante normas anti elusivas.

Así, tenemos que el inciso d) del artículo 1° de la LIGV

establece que está gravada con el IGV “la posterior venta del inmueble
que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el
inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas
vinculadas económicamente con el mismo”, y siempre que tal venta
hubiera sido realizada a un precio inferior al valor de mercado, pues de lo
contrario no habría posibilidad de elusión tributaria.
En este caso, el literal d del numeral 1 del artículo 2 del
Reglamento de la LIGV precisa que estas posteriores ventas
están referidas “a las ventas que las empresas vinculadas
económicamente al constructor realicen entre sí y a las efectuadas por
estas a terceros no vinculados”.
 De igual manera, la norma en mención establece que estará
gravada como primera venta de inmuebles “la que se efectúe con
posterioridad a la reorganización o traspaso de empresas” , toda vez que
en atención al literal c) del artículo 2 de la Ley no está afecta con el
IGV “La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la
reorganización de empresas”, mecanismo que responde al principio de
empresa en marcha y que podría utilizarse como mecanismo de elusión
para el pago del IGV por la transferencia de inmuebles.
También debe tenerse presente lo establecido por el segundo
párrafo del literal d del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley
del IGV, en el sentido que “Se considera primera venta y
consecuentemente operación gravada, la que se realice con
posterioridad a la resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta
gravada”; es decir, un supuesto distinto a los ya comentados que se
materializa, por ejemplo, cuando habiendo celebrado un contrato de
compraventa de un inmueble cuyo valor estuvo gravado con el IGV, se
vuelve a vender el mismo bien previa resolución del primer contrato,
como podría ocurrir si el primer comprador no canceló el precio en el
plazo acordado.

Tratándose de inmuebles en los que se efectúen trabajos de

ampliación, la venta de la misma se encontrará gravada con el Impuesto,
aun cuando se realice conjuntamente con el inmueble del cual forma
parte, por el valor de la ampliación. Se considera ampliación a toda área
nueva construida. También se encuentra gravada la venta de inmuebles
respecto de los cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelación o
restauración, por el valor de los mismos.

Para determinar el valor de la ampliación, trabajos de

remodelación o restauración, se deberá establecer la proporción
existente entre el costo de la ampliación, remodelación o restauración y
el valor de adquisición del inmueble actualizado con la variación del
Índice de Precios al Por Mayor hasta el último día del mes precedente al
del inicio de cualquiera de los trabajos señalados anteriormente, más el
referido costo de la ampliación, remodelación o restauración. El
resultado de la proporción se multiplicará por cien (100). El porcentaje
resultante se expresará hasta con dos decimales. Este porcentaje se
aplicará al valor de venta del bien, resultando así la base imponible de la
ampliación, remodelación o restauración.

 Operaciones exoneradas

El literal B) del Apéndice I del TUO de la Ley del IGV establece

que está exonerado de dicho impuesto “La primera venta de inmuebles
que realicen los constructores de los mismos, cuyo valor de venta no
supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias, siempre que sean
destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentación
de la solicitud de Licencia de Construcción admitida por la Municipalidad
correspondiente, de acuerdo a lo señalado por la Ley Nº 27157 y su
reglamento”.

Los elementos concurrentes son:

1. Que el valor de venta no supere de 35 Unidades Impositivas

Tributarias:

Cuando la norma hace referencia al valor de venta,

básicamente se refiere a la base imponible antes del IGV, de manera tal
que es un punto común de comparación entre todas las operaciones de
venta de inmuebles.

Este valor de venta, y no precio de venta que ya incluye el IGV,

debe ser menor al que corresponda a 35 UITs, y aunque ni la Ley ni el
Reglamento precisan algo sobre el particular, debemos entender que la
comparación se efectúa respecto de valor de la UIT vigente en el
momento que se realiza la operación de venta.

El Informe N° 026-2015-SUNAT/5D0000 señala que tratándose

de la exoneración del IGV en la primera venta de inmuebles efectuada por
el constructor de los mismos, prevista en el literal b) del Apéndice I de la
Ley del IGV, a efectos de establecer si el valor de venta del inmueble
supera o no las 35 UIT debe considerarse el valor del terreno como parte
de dicho valor.

2. Que el inmueble vendido sea exclusivamente destinado para

vivienda.

El destino exclusivo para vivienda se puede verificar no solo

por la naturaleza de la construcción, sino principalmente por los planos,
proyectos e, incluso, la misma licencia otorgada por la municipalidad del
distrito. Un caso particular lo constituyen los estacionamientos que se
venden de manera separada o conjuntamente con los inmuebles. De
manera independiente, cada uno de los estacionamientos representa un
inmueble distinto y separado de la unidad de vivienda, de modo tal, que
en principio, siempre están gravados por no estar destinados
exclusivamente a vivienda, aun cuando su valor no sea superior a 35 UIT
y tenga la licencia a la que se refiere el siguiente literal.

3.-Que se haya presentado la solicitud de la licencia de

construcción y que haya sido admitida por la municipalidad
correspondiente.

Este requisito supone que la municipalidad distrital en cuya

jurisdicción se ubique el bien inmueble vendido, haya admitido la
solicitud de Licencia de Construcción, es decir, que la haya recibido, pero
no exige que se haya otorgado la misma, es decir, la respuesta positiva
sobre la solicitud expedida por el Gobierno Local.

 Base de cálculo de operaciones gravadas:

De acuerdo al literal d) del artículo 13 del TUO de la Ley del

IGV, la base imponible en la primera venta de inmuebles es “El ingreso
percibido (…) con exclusión del correspondiente al valor del terreno” .
Sobre el particular, el numeral 9 del artículo 5 del Reglamento,
señala que “Para determinar la base imponible del impuesto en la
primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se excluirá del
monto de la transferencia el valor del terreno. Para tal efecto, se
considerará que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento
(50%) del valor total de la transferencia del inmueble”.

En ese sentido, cuando la primera venta de inmuebles resulte

afecta con el IGV, la base imponible se calcula restándole al valor de
venta el 50% del mismo como si ese fuera el valor del terreno, con lo
cual, la tasa del impuesto solo se aplica sobre el otro 50% restante.

11. LA DETRACCIÓN EN LA ACTIVIDAD DE CONSTRUCCIÓN E

INMOBILIARIA:

11.1.-En la primera venta de inmueble:

Mediante la Resolución de Superintendencia N.° 022-

2013/SUNAT, se determinó que desde el 1 de febrero de 2013, la primera
venta de inmuebles que realicen los constructores de estos bienes
gravada con el IGV, esté sujeta al Sistema de Detracciones. La tasa de la
detracción es de 4% y se aplica sobre el importe total de la operación, es
decir, sobre el valor de venta del bien más el IGV.

 En la venta con pagos parciales, si la venta se pacta con

pago en partes, la obligación nace en la fecha de percepción del ingreso,
por el monto que se perciba, aun cuando el mismo sea parcial.

 En la venta con boleta de venta, también se aplica la

detracción, cuando una persona natural sin negocio adquiere
directamente del constructor el inmueble, pagando el precio total de la
operación. En este caso, la empresa deberá auto detraerse, es decir,
debe abonar a su propia cuenta el 4% del valor de la operación. En este
caso, es obligatorio consignar en la boleta el número de DNI, apellidos y
nombres del adquirente, ya que estos son los datos que deben
consignarse en el formato de pago que se haga al Banco de la Nación por
el monto detraído.
  En caso se emita una factura por la compra-venta del
inmueble, la empresa adquirente será la obligada a realizar la detracción.
En la venta de un bien a futuro (en planos) usualmente en la modalidad
de “venta en planos” se fracciona el pago en dos partes: una cuota inicial
del 10% o 20% del precio total, y el saldo, al mes siguiente, a través de un
financiamiento de préstamo hipotecario.

La Ley del IGV contempla que los adelantos de este tipo

estarán gravados aunque físicamente no exista el bien materia de la
operación. En ese sentido, estos adelantos (cuota inicial) estarán sujetos
a la detracción del IGV por el importe parcial. En caso el banco que
financia el saldo del inmueble, le pague al vendedor (constructor o
inmobiliaria) el saldo hipotecado, será en ese momento en el cual se
aplicará la detracción sobre el saldo restante.

 Plazos para pagar la detracción: Si se emite una boleta de

venta, la detracción puede pagarse hasta que se firme la escritura
pública o hasta el día que se realice el pago en efectivo, lo que ocurra
primero. Si se emite factura, el plazo será hasta el quinto día hábil del
mes siguiente al que se registra la operación o hasta la firma de la
escritura pública, lo que ocurra primero.

 Sanciones aplicables: Las personas que incumplan con

realizar la detracción, tendrán una multa del 50% del importe no
depositado, siempre que sea detectado; es decir, mientras que la SUNAT
no notifique la resolución de multa, el contribuyente tendrá una rebaja
del 100%, caso contrario, tendrá que pagar el integro de la multa.
Asimismo, no podrá usar el respectivo crédito fiscal, mientras que no
cumpla con la subsanación de hacer el depósito de la detracción en el
Banco de la Nación. En caso de uso indebido de los recursos depositados
en las cuentas de detracciones, la multa será del 100% del importe
usado.

11.2.-En el contrato de construcción:

 El Servicio llamado contrato de construcción (incluidas los
contratos de construcción de suma alzada y el de administración), el cual
como hemos señalado se encuentra gravado con el IGV, también se
encuentra sujeta a la detracción, tal como lo señala el numeral 9 del
Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, con
una tasa del 4%.

Las empresas que brindan este servicio, suelen usar mucho el

concreto premezclado como una especie de insumo, al respecto cabe
indicar que mediante el Informe N° 040-2013-SUNAT/4B0000, la venta y el
bombeo de concreto premezclado, prestado por el vendedor al comprador
con el fin de dicha venta, no se encuentra sujeta a la detracción.

En otro informe de SUNAT el N° 055-2014-SUNAT/4B0000 se

señala que califica como servicio de construcción, la construcción de
proyectos públicos, la instalación de líneas de transmisión de energía
eléctrica, las obras auxiliares en zonas urbanas, así como la instalación
de sistema de alumbrado y señales eléctricas en las calles.

12. Preguntas frecuentes:

 Los Contratos de arrendamiento, sub arrendamiento o cesión

en uso de maquinaria o equipo de construcción dotado con operador ¿se
consideran Contratos de Construcción?

De acuerdo a la definición de Contrato de Construcción

establecido en la RS N°293-2010-SUNAT, no se considera Construcción a
los Contratos de Arrendamiento, sub arrendamiento o cesión en uso de
maquinaria o equipo de construcción dotado con operador, por lo que no
les es aplicable la detracción por este concepto.
 Sin embargo, la misma RS N° 293-2010/SUNAT establece que
este tipo de Contratos están sujetos a la detracción aplicable a
Arrendamiento de Bienes Muebles, con una tasa de 10%.

 ¿Se debe aplicar detracción a los contratos de instalación y

montaje de estructuras?.

Dentro de la División 43 de la Clasificación Internacional

Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas el CIIU Versión 4 (v.4),
se consideran como Actividades de Construcción a las “Actividades
especializadas de construcción (4390)”, entre las que se encuentra:

 Erección de elementos de acero no fabricados por la propia

unidad constructora.

En tal sentido, sí corresponde aplicar la detracción a los

contratos de instalación y montaje de estructuras.

 ¿Si el contrato es únicamente por la fabricación de las

estructuras, ¿se debe aplicar la detracción?.

La fabricación de estructuras sin instalación no se debe

considerar dentro de las actividades de Construcción pues las
estructuras por sí mismas son un material utilizado para la construcción.
En tal sentido las estructuras sin instalación no están sujetas a la
detracción por concepto de Contratos de Construcción.

 Los Contratos de construcción, mantenimiento y

conservación de obras públicas como carreteras, ¿están sujetos a la
detracción?

La División 41 de la Clasificación Internacional Industrial

Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas el CIIU Versión 4 (v.4), consideran
como “Actividades de Construcción” a las “4210-Actividades construcción
de carreteras y líneas de ferrocarril”, entre las que se encuentran las
Obras de superficie en calles, carreteras, autopistas, puentes o túneles:
asfaltado de carreteras, pintura y otros tipos de marcado de carreteras e
instalación de barreras de emergencia, señales de tráfico y elementos
similares. En tal sentido, sí corresponde aplicar la detracción del 4%
sobre este tipo de contratos
 DELITOS TRIBUTARIOS:
 INTRODUCCIÓN:
Este trabajo tiene como objetivo, desarrollar los Delitos Tributarios en el Perú
con el fin de dar a conocer las modalidades de delitos tributarios y las
sanciones consecuentes, la cual se encuentra establecida por el D. L. N° 813
Ley Penal Tributaria y así informar a los profesionales contables actuales y
futuros en una forma de prevención de los problemas que pueda ocasionar en
sus vidas la aplicación de leyes penales tributarias establecidas en la
actualidad.
El primer capítulo trata sobre un comentario técnico legal, donde se describe
las modalidades de delitos, la pena impuesta, los días multa, la inhabilitación
del ejercicio y las consecuencias accesorias. El segundo capítulo describe el
proceso penal tributario, cuando se presuma la comisión del delito así mismo la
exclusión y reducción de penas en delitos tributarios. El tercer capítulo señala
la responsabilidad penal del Contador Público establecido en el D.L. N° 813 de
la Ley Penal Tributaria y haciendo un breve comentario sobre el Artículo 5° del
mismo.
 INDICE
CAPÍTULO I
DELITO TRIBUTARIO
1.1. DEFINICION
1.2. BASE LEGAL
1.3. LEY PENAL TRIBUTARIA DECRETO LEGISLATIVO N° 813
1.3.1. DEFRAUDACION TRIBUTARIA
1.3.2. DEFRAUDACION TRIBUTARIA CON ATENUACION DE PENAS
1.3.3. DEFRAUDACION TRIBUTARIA CON AGRAVACION DE PENAS
1.3.4. RELATIVA AL DELITO CONTABLE
1.3.5. PENA ADICIONAL DE INHABILITACIONES
1.3.6. CONSECUENCIAS ACCESORIAS

CAPÍTULO II
PROCESO PENAL TRIBUTARIO
2.1. EJERCICIO DE LA ACCIÓN PENAL
2.2. IMPROCEDENCIA DE LA ACCIÓN PENAL
2.3. REPARACIÓN CIVIL
2.4. DENUNCIAS DE DELITOS TRIBUTARIOS
2.5. INFORMES DE PERITOS
2.6. CAUCIÓN PARA LIBERTAD PROVISIONAL
2.7. CAUCIÓN CUANDO EXISTA MANDATO DE COMPARENCIA Y CUANDO
SE CONCEDA LIBERTAD PROVISONAL
2.8. EXCLUCION Y REDUCCION DE PENAS EN DELITOS TRIBUTARIOS
2.8.1. ACOGIMIENTO DE LOS BENEFICIOS

TERMINOLOGÍA TRIBUTARIA
CONCLUSIONES
BIBLIOGRAFIA
ANEXOS

CAPÍTULO I

DELITO TRIBUTARIO
1.1. DEFINICION:
Se entiende por delito tributario, a toda acción u omisión en virtud de la cual se
viola premeditadamente una norma tributaria, es decir, se actúa con dolo
valiéndose de artificios, engaños, ardid u otras formas fraudulentas para
obtener un beneficio personal o para terceros.

1.2. BASE LEGAL:

Mediante Decreto Legislativo Nº 813, vigente a partir del 321 de abril de 1996,
se deroga los artículos 268º y 269º de la Ley Penal, aprobado por el Decreto
Legislativo Nº 635, referidos al delito de defraudación tributaria, con la finalidad
de que una Ley Especial sobre Delito Tributario en su modalidad de
Defraudación Tributaria, se contemplan atenuantes no considerados
anteriormente.

1.3. LEY PENAL TRIBUTARIA DECRETO LEGISLATIVO N° 813:

1.3.1. DEFRAUDACION TRIBUTARIA:
El que en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio,
engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar todo o en parte
los tributos que establecen las leyes. (Artículo 1°)

1.3.1.1. Modalidades:
a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos
total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar. (Artículo 2°)
b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o
percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para
hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes. (Artículo 2°)
 Pena Impuesta:
De 05 a 08 años de pena privativa de la libertad y con 365 a 730 días multa.
 Comentario:
Artículo 1° Tipo base del delito (defraudación tributaria).
Artículo 2° Modalidad del tipo base (conducta considerada como delito).

1.3.2. DEFRAUDACION TRIBUTARIA CON ATENUACION DE PENAS:

El que mediante la realización de conductas descritas en las modalidades
anteriores 1 y 2 deja de pagar tributos a su cargo durante un ejercicio gravable,
tratándose de liquidación anual, o durante un período de doce meses,
tratándose de tributos de liquidación mensual, por un monto que no exceda de
cinco UIT vigentes al inicio del ejercicio o del último mes del periodo. (Artículo
3°)
 Pena Impuesta:
De 02 a 05 años de pena privativa de la libertad y con 180 a 365 días multa.
 Comentario:
Tipo atenuado del delito

1.3.3. DEFRAUDACION TRIBUTARIA CON AGRAVACION DE PENAS:

a) Se obtenga exoneraciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal,
compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la
existencia de hechos que permitan gozar de los mismos. (Artículo 4°)
b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el
cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o
fiscalización. (Artículo 4°)
 Pena Impuesta:
De 08 a 12 años de pena privativa de la libertad y con 730 a 1460 días multa.
 Comentario:
Artículo 4° inciso (a) Tipo autónomo agravado (por dirigirse a la indebido
obtención de beneficios fiscales y no está referida directamente a dejar de
pagar tributos).
Artículo 4° inciso (b) Tipo autónomo agravado (por tratarse de un fraude en la
etapa de recaudación del tributo y no en la etapa de liquidación del mismo).

1.3.4. RELATIVA AL DELITO CONTABLE:

El que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros
contables.
a) Incumpla totalmente dicha obligación. (Artículo 5°)
b) No hubiera anotado actos. Operaciones, ingresos en los libros y registros
contables. (Artículo 5°)
c) Registre anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos
falsos en los libros y registros contables. (Artículo 5°)
d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributación. (Artículo 5°)
 Pena impuesta:
De 02 a 05 años de pena privativa de la libertad y con 180 a 365 días multa.
 Comentario:
Tipo autónomo referido a las obligaciones contable (delito contable) con la
finalidad de sancionar penalmente graves irregularidades contables, la misma
que no necesariamente suponen que se dejen de pagar tributos pudiendo
determinarse por el juez una libertad provisional si está por debajo de 04 años
de sentencia.

1.3.5. PENA ADICIONAL DE INHABILITACIONES:

En los delitos de defraudación tributaria, la pena deberá incluir, inhabilitación no
menor de 06 meses ni mayor de 07 años para ejercer por cuenta propia o por
intermedio de un tercero, profesión, comercio, arte o industria. (Artículo 6°)

1.3.6. CONSECUENCIAS ACCESORIAS:

Si el delito se ha incurrido a través de una empresa con conocimiento de sus
titulares, aquella puede ser motivo a criterio del juez según la gravedad de los
hechos, a las sanciones siguientes:
a) Cierre temporal o clausura definitiva.
b) Cancelación de licencias.
c) Disolución de la persona jurídica. (Artículo 17°).
d) Suspensión para contratar con el Estado, por un plazo mayor de cinco años.
CAPÍTULO II

PROCESO PENAL TRIBUTARIO

2.1. EJERCICIO DE LA ACCIÓN PENAL:
Le corresponde al Ministerio Público si la entidad agraviada lo requiere. El
Órgano Administrador del Tributo deberá efectuar la investigación
administrativa, cuando presuma la comisión del delito. (Ref. Código Tributario
Artículo 189°)
2.2. IMPROCEDENCIA DE LA ACCIÓN PENAL:
No procede la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la denuncia
penal por la Entidad Agraviada si el deudor cancela la totalidad de la deuda, o
en su caso devuelva el reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio
tributario obtenido indebidamente, antes que se inicie la correspondiente
investigación fiscal o recibido cualquier requerimiento en relación al tributo y al
periodo en que se efectuaron los ilícitos señalados. (Ref. Código Tributario,
Artículo 189°)
2.3. REPARACIÓN CIVIL:
No procede en el fuero penal, si la administración cobra la deuda tributaria en
el procedimiento administrativo. Ello implica que deje de aplicarse la pena ni la
inhabilitación cuando corresponda. (Ref. Código Tributario, Artículo 191°)
2.4. DENUNCIAS DE DELITOS TRIBUTARIOS:
La comisión de actos que hagan presumir la existencia de estos delitos pueden
ser denunciados por cualquier persona ala administración tributaria que tienen
la facultad discrecional de formular denuncia penal sin el requisito previo de la
fiscalización o verificación terminada. Es decir, que tanto el procedimiento
administrativo como el penal pueden ir paralelos. (Ref. Código Tributario,
Artículo 192 y 193°)
2.5. INFORMES DE PERITOS:
Los informes técnicos o contables emitidos por la Administración Tributaria en
la investigación administrativa tendrán para todo efecto legal, el valor de
informe de pericia de parte en el proceso penal. (Ref. Código Tributario, Artículo
194°)
2.6. CAUCIÓN PARA LIBERTAD PROVISIONAL:
Si fijara solamente cuando se trate de procesados con solvencia económica y
consistirá en una suma de dinero que se fijará en la resolución. En su
reemplazo puede constituir una garantía patrimonial suficiente a nombre del
juzgado o de sala por dicho monto. A falta de solvencia económica, el
procesado ofrecerá fianza personal escrita de una persona natural o jurídica.
(Ref. Código Penal, Artículo 182° y 183°).

2.7. CAUCIÓN CUANDO EXISTA MANDATO DE COMPARENCIA Y CUANDO

SE CONCEDA LIBERTAD PROVISONAL:
Simultáneamente el juez impondrá al autor la prestación de una caución de
acuerdo a lo siguiente:
a) En los delitos comprendidos en los Artículos 1°, 3° y 5° del D.L. 813, se
aplican las normas generales que rigen la caución.
b) Los comprendidos en el Artículo 2° del D.L. 813, la caución no será menor al
30% de la deuda actualizada, sin considerar la multas, de acuerdo a la
estimación que de ella realiza el ente administrador del tributo.
c) En el caso previsto en el inciso (a) del Artículo 4° del D.L. 813, la caución
será no menor al monto dejado efectivamente de pagar, reintegrado o devuelto,
de acuerdo a estimación que este realice al ente administrador del tributo.
d) En los delitos previstos en el inciso (b) del Artículo 4° del D.L. 813, la caución
será no menor al 50% del monto de la deuda tributaria actualizada, considerar
los importes por multas, de acuerdo al estimación que de ella realice el ente
respectivo. Si el imputado pagase la deuda tributaria, el juez o la sala penal,
según corresponda, fijará el monto de la caución según responsabilidad y
gravedad del delito, así como las circunstancias, tiempo, lugar, modo y ocasión.
2.8. EXCLUCION Y REDUCCION DE PENAS EN DELITOS TRIBUTARIOS:
Estos beneficios están normados por el D.L. 815 y por su modificación de la ley
27038. A los autores del delito solo se les concederá la reducción de la pena y
a los partícipes la exclusión de la pena, salvo que el órgano jurisdiccional
considerase que no procede en ese caso podrá concederse la reducción. Por
último, si el contribuyente incurriese en nuevo delito tributario dentro de los 10
años de haber sido otorgado, se le revocara el aludido beneficio.
2.8.1. ACOGIMIENTO DE LOS BENEFICIOS:
La ley indica que aquel que solicita acogerse a los beneficios, se le denominará
solicitante, y una vez que le sea otorgado se le denominará beneficiado.
Así también la Ley establece dos sujetos materia de beneficios en función a la
forma de intervención en el acto delictivo:
El autor del delito tributario, quien solo podrá acogerse al beneficio de la
reducción de pena, previo pago de la deuda tributaria.
Los partícipes del delito tributario, quienes podrán acogerse tanto a la
reducción de pena como al beneficio de exclusión de pena.
El Contador Público en el peor de los casos llegaría a ser partícipe del hecho
delictivo, porque dio la idea o por que sugirió el hecho salvo que le prueben lo
contrario.
TERMINOLOGÍA TRIBUTARIA
 TRIBUTARIO:
Son prestaciones pecuniarias, generalmente en dinero, que establecidos por la
ley, deben su cumplimiento por las personas privadas a favor de los entes
públicos para el cumplimiento de sus fines. En este sentido el término genérico
tributario, según el Código Tributario comprende de los siguientes conceptos:
Impuestos, Contribución, Tasa.
 DEUDOR TRIBUTARIO:
Persona natural o jurídica que no cumpla con cancelar su deuda tributaria.
 DERECHO TRIBUTARIO:
Es una rama del derecho que estudia las relaciones provenientes de la
aplicación de tributos.
 DEFRAUDACION FISCAL:
Es el delito mediante el cual se evita el pago total o parcial del tributo
establecidos en la ley a través de artificios, engaño, astucia, ardid o otra forma
fraudulenta.
 DELITO TRIBUTARIO:
En nuestro derecho, el delito tributario no tiene una existencia propia, el delito
tributario no tiene una existencia propia, determinada inequívocamente, pues
no existe diferencia esencial o cualitativa entre los delitos y las meras
infracciones, una misma transgresión puede revestir uno u otro carácter.
 ELUSION:
Acto permitido por la ley, mediante el cual un contribuyente busca l a manera
de pagar menos tributos.
 INFRACCION TRIBUTARIA:
Es toda acción u omisión que importe violación de las normas tributarias
formales o sustanciales.
 TIPO AUTONOMO (DELITO CONTABLE):
El artículo 5 del Proyecto crea el delito contable relacionado estrechamente a la
tributación. La razón de este artículo responde a la constatación de la lesión
que se origina al bien jurídico (proceso de ingresos y egresos) en virtud del
incumplimiento de normas contables básicas. Este tipo penal es una
constatación de la extensión del bien jurídico, por cuanto el proceso de
ingresos y egresos es un bien jurídico dinámico que esta presente desde el
momento en que se realizan hechos gravados y por ende no es necesario
esperar a que exista un perjuicio económico para sostener que existe el delito
de defraudación tributaria, sino basta con cualquier alteración seria que se
produzca sobre este bien jurídico.
 TIPO AUTONOMO (FIGURAS AGRAVADAS):
Han sido extraídas de las modalidades existentes en los numerales 8 y 9 del
artículo 269, las mismas que fueran explicadas en los 2.2.3. Sin embargo, es
conveniente mencionar que su separación del tipo base y del tipo que señala
las modalidades se debe, en el caso del numeral 8 (inciso a del artículo 4 del
proyecto) a que contiene una figura distinta a la de "dejar de pagar los tributos"
(tipo base y modalidades), y supone la indebida obtención de beneficios
fiscales que, en algunos casos, no implica un impago de los tributos. En cuanto
al numeral 9 (inciso b del artículo 4 del Proyecto), su autonomía deriva del
hecho que el tipo base y el que señala las modalidades se dirigen a establecer
el delito de defraudación tributaria en su fase de liquidación y/o determinación,
mientras que este numeral contempla el fraude tributario en la etapa de
recaudación.
 TIPO ATENUADO:
El artículo 3 del proyecto ha creado, en virtud de la intensidad de daño al bien
jurídico, un delito de defraudación tributaria con los mismos elementos del tipo
base pero atenuado en lo que corresponde a la pena. La atenuación responde
a la naturaleza del bien jurídico, por cuanto al ser éste de carácter económico
es imprescindible señalar diferencias en las consecuencias jurídicas - penales
(pena) en virtud de la magnitud del daño causado por el comportamiento del
sujeto activo.
 CAUCIÓN:
Es una garantía que se establece a fin de que el inculpado en una averiguación
previa en un proceso penal, pueda gozar del beneficio de la libertad provisional,
siempre y cuando el delito o los delitos que se le imputan no sean de aquellos
que por su gravedad, la ley prohíba otorgar dicho beneficio. La caución puede
constituir en depósito en efectivo, fianza, prenda, hipoteca o fideicomiso
formalmente constituido.
 ACCIÓN PENAL:
Es el medio por el cual el Ministerio Público impulsa la acción del Juez
competente para que inicie el proceso penal, y determine o no la existencia del
cuerpo del delito y de la responsabilidad del indiciado; además, constituye un
presupuesto procesal en materia penal, porque no puede haber proceso sin
que se presente antes la acción penal. // Poder jurídico de excitar y promover el
ejercicio de la jurisdicción penal, para el conocimiento de una determinada
relación de derecho penal y obtener su definición mediante la sentencia.

CONCLUSIONES
 La Ley Penal Tributaria, es una Ley especial y abarca en forma general a la
Defraudación Tributaria y sus modalidades como delitos sujetos a la pena
privativa de la libertad y como delito autónomo el delito contable tributario
igualmente sujeto a la pena privativa de la libertad.

 En el Perú, el tema de los delitos tributarios está contenido en una ley

especial, el Decreto Legislativo N °813; sin embargo pese a que el Derecho
Penal peruano, ha separado estos delitos de su cuerpo legal y les ha
asignado más bien un tipo especial, no dejan de tener un carácter delictivo
económico, ya que se trata de atentados contra bienes jurídicos que
implican intervención del Estado en la economía y el funcionamiento de
instituciones económicas básicas.

 Los contribuyentes debemos reconocer que al defraudar a la administración

tributaria, también nos estamos perjudicando nosotros mismos como
ciudadanos, viéndonos privados de disfrutar de beneficios que la renta
captada hubiera podido lograr al dársele su debida aplicación pública.

ANEXOS