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La unidad que aquí desarrollamos tiene por finalidad reseñar algunos aspectos jurídicos
tributarios básicos del Derecho Internacional Tributario, entendiendo como una rama de
flamante importancia dentro de la tributación, cuya sistemática y regulación se enrostra en la
problemática latente generada por los sistemas de imposición internacional y por los procesos
de integración económica entre distintos países y regiones.
Derechos Reservados: Centro Universitario de Oriente de la Universidad de San Carlos de Guatemala; Finca El
Zapotillo, Zona 5, ciudad de Chiquimula, Chiquimula, Guatemala, C.A.
CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES: CUNORI - USAC
DERECHO TRIBUTARIO -CUNORI- ABOGACÍA Y NOTARIADO
Quede pues, enunciado nuestro objetivo, cual es el nutrir al lector de algunas herramientas,
postulados y conceptos esenciales de la tributación internacional como parte de entrada al
complejo e interesante panorama de la fiscalidad internacional.
Villegas ha definido al Derecho Internacional Tributario como aquella rama del Derecho
Tributario que tiene por objeto el estudio de las normas de carácter internacional que
corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, ya sea
para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que combatan la evasión
y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación entre países.
En este aspecto resulta interesante la postura de Jarach al asumir que esta rama del derecho
no debe incluir el conjunto de normas internas de un país que delimitan el poder
tributario con referencia a sujetos o a objetos que por su naturaleza trascendían los
límites de su territorio, toda vez que éstos conforman el Derecho Tributario Material.
Así por ejemplo, cuando la Ley del Impuesto al Valor Agregado limitase su objeto a la venta de
cosas muebles situadas o colocadas en el territorio, nos estamos refiriendo a una norma del
Derecho Tributario Material y no Internacional.
En una estricta consideración del Derecho Internacional Tributario, abarca tratados colectivos,
bilateral y normativa supranacional, a saber:
8.1.3 Fuentes
Para entender este fenómeno, se debe tener presente que cada Estado establece
soberanamente los criterios que definen su potestad tributaria, resultado de lo cual existen
casos en los cuales, por la misma situación, sufre imposición en más de un ordenamiento
jurídico.
de la utilidad de las empresas1, la que se grava en manos de éstas y luego en mano de sus
dueños (los dividendos), esto es de los socios o accionistas propietarios de la respectiva
empresa.
Por su parte, existirá Doble Tributación Internacional en sentido estricto, o JURÍDICA, cuando
al concepto anterior se le añade el ELEMENTO DE IDENTIDAD DE SUJETO, esto es, que
el impuesto se aplique al mismo contribuyente, sea persona natural o jurídica.
a) Identidad del sujeto gravado: El destinatario legal del tributo debe ser el mismo;
b) Identidad del hecho imponible: El tributo debe tener el mismo presupuesto legal, con
prescindencia del nombre identificado que se le asigne al gravamen;
c) Identidad temporal: El hecho debe ser gravado simultáneamente dentro del mismo
periodo fiscal, puesto que si tal situación se verifica en distintos períodos temporales,
habrá imposición sucesiva, más no doble imposición;
d) Diversidad de sujetos activos: Ello implica que debe haber coexistencia de dos o más
autoridades fiscales. En relación con ello, algunos autores asumen que la doble
imposición también puede emanar de la existencia de un solo organismo contralor,
empero la doctrina nacional lo critica alegando que tal situación es propia de la técnica o
política fiscal de un país y como tal, ajena al flagelo de la doble imposición.
1
Tómese el concepto de empresa en este caso como sinónimo de Entidad o Sociedad. De acuerdo con el artículo 655 del
Código de Comercio de Guatemala, una empresa equivale a un bien mueble, no obstante, aquí se entiende que es una
unidad económica con personalidad jurídica propia y distinta de la de sus dueños.
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Existen en la práctica diversos mecanismos para evitar o atenuar la doble imposición a la cual
puede sujetarse un sujeto.
Primeramente, es menester señalar que la doble imposición aludida puede ser evitada, es
decir eliminada, o bien atenuada, reducida en sus efectos.
En la especie, la Doble Imposición Internacional solo encuentra una solución total que consiste
en su evitabilidad.
Ello genera la búsqueda de un principio general de atribución de potestad tributaria que pueda
adquirir carácter de ley uniforme internacional.
En otras palabras, si todos y cada uno de los países del mundo utilizaren un principio
único y uniforme, no existiría la doble imposición. Empero tal pretensión es de imposible
cumplimiento.
Descartada la solución esbozada, lógicamente existen mecanismos que buscan dar alivio a esa
doble tributación (atenuación).
Los unilaterales son aquellos que obran en las legislaciones locales, pudiéndose señalar entre
ellos:
a) Exención de las rentas obtenidas en el exterior; los países gravan las rentas obtenidas
en el país y eximen del impuesto (o las consideran no afectas), total o parcialmente, las
obtenidas en el extranjero. Este sistema es poco utilizado, puesto que desde el punto
de vista de la política fiscal no es de conveniencia para los (países) industrializados.
No es conveniente para los países industrializados o desarrollados, por cuanto, entonces,
los inversionistas nacionales o residentes, trasladan sus capitales o inversiones a países
de los catalogados como paraísos fiscales, es decir, aquellos que ofrecen una serie de
beneficios tributarios para atraer inversiones extranjeras.
Este medio, puede consistir en una exención integral o simple, caso en el cual la renta
no es tomada en consideración por el Estado para ningún efecto; o exención progresiva,
Cabe señalar que se permite deducir el impuesto pagado en el país de la fuente, siempre
que este impuesto sea de naturaleza equivalente a aquel pagado en el país de la
residencia. Este MÉTODO PUEDE SER INTEGRAL, caso en el cual se permite deducir el
monto total del impuesto EFECTIVAMENTE PAGADO; o ser IMPUTACIÓN ORDINARIA
(este es la regla general), en virtud del cual se acepta deducir en LÍMITE MÁXIMO,
generalmente equivalente a la proporción del impuesto del país que está permitiendo
la deducción.
c) Crédito por impuestos exonerados; el método conocido como “TAX SPARING” es una
derivación del sistema de “tax credit”, puesto que no solo permite detraer del impuesto
resultante, el monto del gravamen abonado en el extranjero, SINO TAMBIÉN AQUEL QUE
SE DEBIÓ PAGAR EN ESE Y NO PAGÓ POR LA EXISTENCIA DE UNA EXENCIÓN.
Esta postura atenúa los efectos distorsivos que el método del crédito del impuesto
produce en los países en vías de desarrollo.3
e) Otros medidas internas; las legislaciones pueden establecer otras medidas internas para
evitar la doble tributación internacional. Por ejemplo, disponer que el impuesto a la renta no
se aplica a las rentas oficiales u otras procedentes del país que los acredite, de los
2
Es decir lo que se pagó luego de excluir las exenciones. En el caso de Guatemala, si operará una filial de los Estados
Unidos de América, por ejemplo una maquiladora, ésta puede estar exonerada parcial o totalmente del Impuesto Sobre la
Renta, por lo que en aquel país (EU), únicamente tomarían como crédito del ISR, lo efectivamente pagado. Si no pagó nada
por estar totalmente exonerada, no le tomarían en cuenta para el acreditamiento, absolutamente nada y debería pagar su
ISR en EE.UU., en forma total. Si así fuera, seguramente ninguna compañía de Estados Unidos estaría motivada a instalar
o crear una filial en Guatemala, por cierto, un país en vías de desarrollo. Es por ello, que este procedimiento no es muy
aceptado por estos países.
3
En este caso, se acredita lo que habría pagado la maquiladora como que no hubiese sido exonerada. Por ello, muchas
compañías del exterior estarían interesada en invertir en países en vías de desarrollo, que como factor para estimular la
inversión en sus territorios ofrecen ese tipo de privilegios fiscales (exoneraciones). Es por ello, que el artículo 17 del
Reglamento de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, en Guatemala, señala que para
liquidar el Impuesto Sobre la Renta, deba calcular el monto del ISR que debió pagarse, para luego, restarse la cantidad
exonerada. Con ello se facilita, la aplicación del Tax Sparing, en el país de origen de la inversión.
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Por su parte, entre los mecanismos bilaterales para evitar el efecto de la doble imposición,
cabe citar a los tratados o convenios internacionales, cuyo análisis realizamos seguidamente.
Los tratados y convenios internacionales celebrados para evitar la doble imposición buscan
lograr la neutralidad de la carga tributaria, permitiendo la implementación de un sistema neutral
de normas donde las decisiones de inversión se realicen sobre la base de razones “no
tributarias”.
Antonio Figueroa afirma que desde el punto de vista de la inversión es muy positivo contar con
un tratado, frente a la posibilidad de quedar atado a la aplicación de las legislaciones internas
de las jurisdicciones estatales involucradas, aún mediando en ellas normas que reduzcan la
doble imposición.
En esa línea de ideas, la mayor estabilidad relativa que ofrecen las normas de un
convenio conforman un marco normativo más seguro respecto a la dinámica tributaria –
cambios frecuentes– observada en los diversos países.
Las medidas convencionales para evitar la Doble Tributación Internacional se pueden traducir
en CONVENIOS AMPLIOS O GENERALES, tales como los convenios Modelo OCDE o Pacto
Andino; o en CONVENIOS RESTRINGIDOS O ESPECIALES, los cuales se refieren a
determinadas rentas, tales como aquellas provenientes del transporte marítimo, aéreo o
internacional.
.
En relación a los convenios, se ha señalado que ellos mismos pueden envolver ciertos
inconvenientes, principalmente para los países en desarrollo, ello principalmente por la
dificultad de crear en el plano fiscal unas relaciones verdaderamente igualitarias con los países
desarrollados. En este sentido, el Modelo de la OCDE, concede por regla general el derecho
exclusivo de imposición al Estado de Residencia, criterio preferido por los países
desarrollados, quienes además se encuentran en una posición de fuerza en la
negociación.
Cabe tener presente además en cuanto a los tratados internacionales que versan sobre
materias tributarias, que ellos deben ser interpretados de acuerdo a la doctrina general de
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En los modelos de la OCDE y de la ONU se plantean como mecanismos para atenuar la doble
imposición a nivel internacional, el método del crédito4 y de la exención, mientras que el
convenio modelo de los Estados Unidos sólo prevé la posibilidad del cómputo del crédito
para mitigar el fenómeno.
1. Modelo OCDE
En 1991 en atención a que la revisión del Convenio Modelo y sus comentarios se había
convertido en algo constante, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, adoptó el concepto
de Convenio Modelo “dinámico”, que permite se efectúen actualizaciones y modificaciones
periódicas, sin tener que esperar una revisión completa del Modelo.
4
Conocido también como el método de Imputación.
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2. Modelo ONU
Teniendo en cuenta que el “Convenio Modelo” de la OCDE fue elaborado para satisfacer las
necesidades de los países desarrollados, la ONU considerando que el avance de los países
en desarrollo depende en gran medida de las inversiones realizadas en ellas por los países en
desarrollo, creyó necesario conciliar los intereses de ambos tipos de Estados y que la
prevención o eliminación de la doble imposición ha contribuido a mejorar el clima internacional
de inversiones.
Por ello, en consideración a que los acuerdos entre países industrializados requieren en
ocasiones que el país de residencia renuncie al ingreso, pero que en muchas ocasiones quien
renuncia es el país de origen de dicho ingreso; se determinó la conveniencia de fomentar la
concertación de acuerdos fiscales entre países desarrollados y países en vías de desarrollo, lo
que se concretó en la formulación de directrices para la negociación de acuerdos entre ambos
tipos de países, elaborando la “Convención Modelo de las Naciones Unidas” sobre la doble
tributación entre países desarrollados y países en desarrollo, el que también ha
experimentado modificaciones a través de los años, con el fin de adecuarse a las nuevas
condiciones económicas, financieras y fiscales internacionales.
Ha sido elaborado por Estados Unidos para la negociación de sus principales convenios para
evitar la doble imposición con terceros Estados.
En lo que respecta a la estructura formal de los convenios para evitar la doble imposición, el
estilo es similar en todos ellos.
d) Método para evitar la doble imposición; cada convenio explicita cuál es el criterio
adoptado para eliminar la doble imposición (crédito de impuesto o exención), el
método generalmente utilizado es el del crédito.
Para finalizar el acápite es menester destinar unos párrafos para hacer un comentario sobre el
uso abusivo de los convenios bajo análisis.
La cesión de potestad y soberanía tributaria que efectúan los Estados al firmar los convenios se
encuentran muchas veces vulnerada mediante el abuso que se hace de ellos por parte de
residentes de terceros países.
Esto constituye una verdadera preocupación para las autoridades de aquellos Estados en los
cuales se genera este tipo de problemas que afectan los objetivos fijados al instalar tales
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acuerdos. El mentado abuso no sólo afecta el erario público sino también incide sobre el
concepto de neutralidad generando deslealtad por parte de aquellos sujetos que violan el
espíritu de los convenios.
El abuso de los convenios para evitar la doble imposición internacional es conocido como
“TREATY SHOPPING” expresión que tiene origen en Estados Unidos y describe al fenómeno
que se puede definir como el uso de los tratados por las personas que el tratado no ha
designado como beneficiarios.
En suma, como postula Richard Doemeberg en sus comentarios sobre “Unites States Model
Income Tax Convention”, UN TRATADO ENTRE DOS ESTADOS NO PUEDE
INTERPRETARSE COMO UN TRATADO CON EL MUNDO.
El profesor Tulio Resembuj afirma que el “treaty shopping” consiste en crear una situación
propicia para obtener ventaja de las previsiones de un tratado por parte de una persona que no
es residente en ninguno de los Estados signatarios, mediante una entidad dentro del
territorio de alguno de ellos.
Los tres modelos de convenio esbozados (OCDE, ONU y Estados Unidos) elaboraron
propuestas para limitar los beneficios fiscales a los residentes de terceros países o firmantes.
Al respecto, cabe destacar el rol que han tenido los Organizaciones Internacionales, las cuales
han plasmado su interés en evitar o atenuar los efectos negativos de la Doble Tributación
Internacional, a través de una serie de resoluciones, anteproyectos y modelos preparados por
expertos, tanto en la Sociedad de las Naciones en su oportunidad (Años 1925 a 1928, 1943 y
1977, 1992, 1994, 1995, 2000), por las Naciones Unidas (ONU, en 1980) y por los países
miembros del Acuerdo de Cartagena (1917).
Así, en general el primer artículo de los mentados convenios describe como personas
alcanzadas por los beneficios de un convenio a los sujetos residentes en uno o ambos Estados
firmantes, intentando mitigar de esta manera el citado flagelo, aunque el riesgo del abuso
siempre queda latente.
Por su parte, muchas tratados han incorporado una serie de cláusulas de abstinencia, de
exclusión, de transparencia, de sujeción afectiva al impuesto, de transito y de buena fe;
todas las cuales tienen como común finalidad evitar el uso abusivo de los tratados.
Lo que aquí interesa resaltar es que cuando un grupo de países resuelve formar un mercado
común, inmediatamente aparece la necesidad de metodizar coordinadamente los diversos
sistemas fiscales nacionales.
Las asimetrías tributarias existentes proyectan efectos nocivos, tales como diferentes costos y
localización de inversiones, es decir, por la vía tributaria se atenta contra los objetivos tenidos
en vista en el propio proceso de integración.
Fundadamente Teresa Gómez destaca que para establecer un mercado común implica como
condición básica e ineludible que exista adecuación en materia fiscal entre los Estados
miembros, es decir, que debe desaparecer cualquier síntoma de distorsión que impida la libre
circulación de bienes, servicios y factores productivos.
Debe considerarse que este mecanismo requiere para su implementación un alto grado de
madurez en el proceso de integración económica.
Por consiguiente, es menester revisar las leyes tributarias que impiden o dificulten el libre
comercio intracomunitario (impuesto sobre bienes y servicios) y la localización de inversiones
(impuestos a la renta y al patrimonio).
En los procesos de integración económica el problema más complejo se presenta en este tipo
de gravámenes debido a su influencia directa sobre los bienes.
No obstante, la rica experiencia de la Unión Europea nos enseña que el impuesto al valor
añadido o agregado es donde mayores logros se han alcanzado en relación a la armonización
fiscal a través de diversas directivas.
Existen dos criterios básicos para la atribución del poder de imposición a los países miembros,
a saber:
a) País de destino; las facultades de imposición son preservadas para el país importador,
quien brindará a los bienes importados idéntico trato fiscal que los bienes nacionales, por lo
cual se mantienen las barreras fiscales, debiendo el país exportador reintegrar los
impuestos pagados en etapas anteriores de elaboración y comercialización. De esta
manera lo plantea la legislación guatemalteca, que de acuerdo con los artículos 16 y 23 de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contempla la devolución del Crédito Fiscal a los
exportadores.
En síntesis, los bienes son exportados libres de impuestos o como se denomina en algunos
países, tienen tasa “cero”.
Este criterio exige un equilibrio interregional en relación con el grado desarrollo; una alta
complementación económica y una necesaria cooperación entre las Administraciones
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González Cano sostiene que la armonización de este impuesto, al igual que los patrimoniales,
sólo será necesaria en la medida en que afecte la localización de los factores productivos entre
los países miembros al incidir sobre la rentabilidad de las inversiones y en cuanto altere las
condiciones de competencia en los casos en que sean trasladados a los precios de los
productos, con lo cual se trata de eliminar las distorsiones tributarias a la libre circulación de
factores de la producción, particularmente el capital y el trabajo.
Básicamente, existen dos criterios para atribuir potestades tributarias en el impuesto sobre la
renta, a saber:
b) Residencia o renta mundial; por el contrario, según este criterio, el impuesto debe tributar
en el país donde sea considerado residente el contribuyente (por el vinculo de conexión
determinado por la legislación correspondiente), independiente del país donde se
generó la renta.
Un alto grado de evasión fiscal constituye uno de los graves problemas que merecen especial
atención, no sólo por afectar el normal ingreso de los recursos tributarios necesarios para
sostener el gasto público, sino también por atentar contra la equidad (horizontal y vertical) de
los tributos.
La evasión y la elusión fiscal internacional siempre generaron una honda preocupación tanto de
los países como de organizaciones internacionales.
Dicha preocupación se ha acentuado en los últimos años en virtud del notable incremento
observado en las transacciones financieras mundiales y en la concentración del comercio
internacional.
El mentado problema ha sido objeto de análisis por miembros de distintas instituciones, tanto de
la OCDE y de la ONU.
En tal sentido, sus recomendaciones apuntan a reforzar las medidas nacionales y bilaterales
que existen para combatir las prácticas fiscales nocivas, en las que se asigna especial
importancia al fortalecimiento de la cooperación internacional e implica no sólo abordar medidas
de orden defensivo sino brindar un conjunto de pautas para enfrentar tales prácticas.
Figueroa pone de resalto que en el actual esquema globalizado parece prudente y eficaz
reforzar el auxilio y la cooperación multilateral que requiere, entre otros temas, legislaciones
armonizadas, un fluido intercambio de información fiscal y una mayor y mejor asistencia
administrativa reciproca.
Ese enfrentamiento materializa un encuentro cruzado y contrapuesto entre “la defensa del
contribuyente” y la “tarea de las Administraciones Tributarias”, habiéndose debatido en
relevantes foros internacionales, tales como Congresos de la IFA, esta disyuntiva, sin haber
arribado a un postulado único que dé precisión al asunto.
Como la cooperación entre los países constituye un elemento trascendental para la lucha contra
el fraude, la evasión y la elusión tributaria, un acuerdo entre los países para tal propósito es un
paso importante hacia la asistencia mutua entre las administraciones tributarias.
Ello derivó en la inclusión como cláusula en los convenios para evitar la doble imposición a
nivel internacional, del auxilio mutuo internacional mediante el intercambio de información
bilateral y multilateral.
La relevancia del tema, con la finalidad de eliminar el flagelo del fraude y evasión que azota a
las economías mundiales, ha concentrado en el Centro Internacional de Administración
Tributarias la necesidad de desarrollar un “Modelo de acuerdo de intercambio de información
tributaria”.
a) Objeto; establece que los Estados contratantes se prestarán toda la ayuda mutua necesaria
en el intercambio de información, con la finalidad de asegurar la precisa determinación,
liquidación y recaudación de los tributos, a fin de prevenir y combatir dentro de las
respectivas jurisdicciones, el fraude y la evasión impositiva.
e) Fiscalización simultánea; es aquella facultad que se otorgan los Estados de verificar, cada
uno en su propio territorio, la situación tributaria de un sujeto respecto del cual se tenga un
interés determinado.
En relación a esta facultad es necesario pautar todas las particularidades relacionadas con
el procedimiento de fiscalización, tales como la selección del periodo a fiscalizar, de los
casos, la interrupción de una fiscalización etc.
g) Disposiciones varias; las mismas estarán referidas a cuestiones variadas, tales como la
interpretación y aplicación del acuerdo, vigencia del mismo, etc.
Como consecuencia lógica de todo lo que antecede, nadie duda que este Modelo elaborado por
el CIAT incluya todas las disposiciones que un acuerdo de este tipo debe contener para ser
considerado como un instrumento válido, eficaz y eficiente para la lucha contra el fraude, la
evasión y las prácticas elusivas fiscales imperantes en la economía planetaria.