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INTRODUCTION
Conscients de l'importance de leur environnement ainsi que ses différentes
composantes tels que l'environnement social, technologique, juridique,
fiscal, etc. ; les entreprises doivent y tenir comptent.
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PARTIE I :
CONCEPTS THEORIQUES
D'AUDIT FISCAL
CHAPITRE I : GENERALITES
A. Evolution de l'Audit
1. Aspects Historiques
Mais le mot « audit » ne s'est apparu que sous l'empire romain et plus
spécifiquement dés le 3ème siècle avant Jésus Christ2(*), où il était d'un
sens plus large.
Ce n'est qu'en XIXème siècle que les législateurs ont institués le contrôle
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ü La charge qui pèse sur l'auditeur reconnu en tant que garant des
détenteurs de capitaux à l'égard des abus des gestionnaires.
Dés le début du XXème siècle et avec la crise de 1929 due à une mauvaise
divulgation de l'information fiable, un accroissement des besoins du monde
des affaires en audit s'est accru.
Aux Etats Unis, et suite à cette crise, les sociétés cotées sont obligées de
pratiquer l'audit par des membres de l'AICPA.
Mais, il s'est apparu rapidement que les missions d'audit peuvent être utiles
à plusieurs utilisateurs des états financiers ; d'où le besoin à un recours à
l'audit contractuel et à l'audit interne se fît ressentir.
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Cependant, les travaux dans les différents domaines d'audit sont très
inégalement avancés. Certains recouvrent déjà une réalité pratique,
comme l'audit social ; d'autres en revanche font figure de possibles
développements.
B. Définitions
Plusieurs définitions ont été proposées pour cerner au mieux une aussi
vague notion. Nous allons nous contenter dans le cadre de notre travail de
citer un ensemble de définitions les plus manifestes présentées par des
praticiens en la matière.
Selon C.H. Gary, l'audit est « un examen critique des informations fournies
par l'entreprise ».
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a. Audit et Contrôle
b. Audit et Conseil
La distinction entre audit et conseil ne peut s'opérer que par une analyse
préalable caractère de la mission qui est dévolue à l'auditeur, et du lien
entre auditeur et audité ;
Si la mission est d'origine légale, telle que celle du CAC, l'audit ne peut pas
en principe déboucher sur le conseil.
Toute fois, l'audit ne peut pas être assimilé au conseil du fait que ce dernier
n'est qu'un complément facultatif d'un travail préalable d'audit et dont
l'aboutissement réside dans l'expression d'une opinion.
c. Audit et Révision
C'est dans ce cadre que notre système a fait l'objet d'une refonte visant :
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revenus, et ;
Ainsi, multiples sources de droit fiscal coexistent (A) pour identifier les
différents impôts et taxes (B) qui sont classés traditionnellement.
a. La Constitution
c. La Loi
Elle peut instituer un impôt, définir son assiette, fixer son taux, ses
procédures de recouvrement, etc.
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b. Les Arrêtés
De part leur caractère primordial en matière fiscale, nous avons optés pour
les étudier seuls. Ils sont composés essentiellement par :
Ø Les réponses adressées par les autorités fiscales aux questions posées
par les contribuables (ou prise de position)
Dans la vie courante, la doctrine administrative est très dominante dans les
usages fiscaux en Tunisie et constitue quasiment l'unique source
d'interprétation agissante des textes.
Se sont les impôts qui frappent directement les revenus des personnes
physiques ou morales au cours d'une période donnée.
Cette imposition directe a fait l'objet d'une réforme traduite par la loi n° 89-
114 du 13/12/1989 instituant l'impôt sur le revenu des personnes physiques
(IRPP) et l'impôt sur les sociétés (IS) et promulguant le code de l'IRPP et
l'IS.
a. Personnes Imposables
b. Régime d'Imposition
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Personnes Physiques
Personnes Morales
Personnes Eligibles
- qui n'ont pas été soumis à l'IRPP selon le régime réel suite à un contrôle
fiscal
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Impôt Forfaitaire
Ces impôts ne touchent pas directement les revenus mais sont perçus sur
des produits, des biens et des services commercialisés.
Le forfait légal
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Le forfait simplifié
Il est applicable à des secteurs d'activités désignés par décret, à savoir les
cafetiers exploitant un seul établissement sous licence de première
catégorie, les coiffeurs et l'alimentation générale.
Le forfait de transport
Cette taxe est imputable sur la TVA due par les assujettis sous le régime
réel (c'est-à-dire qu'elle ouvre droit à déduction)
b. Le Droit de Consommation
Les produits repris au tableau annexé à la loi n° 88-62 sont soumis au droit
de consommation selon les taux prévus dans ce tableau.
Le droit de consommation est assis sur les prix de vente du produit touts
frais, droits et taxes compris à l'exclusion du droit de consommation et de
TVA.
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a. Opérations soumises
Une mutation est la transmission d'un droit, d'une propriété ou d'un bien
d'une personne à une autre. Un acte est un écrit rédigé en vue de faire la
preuve d'un fait juridique c'est-à-dire d'une opération accomplie portant
vente, échange, donation, etc.
Cette taxe est instituée à la charge de tout employeur public ou privé ayant
une activité en Tunisie à l'exclusion des exploitants agricoles privés.
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c. La TCL
Elle est de 0.2% du chiffre d'affaires TTC brut local réalisé durant le
mois18(*) avec un minimum non inférieur à 24% de la valeur locative et un
maximum non supérieur à 20000D par an.
- Taxe de circulation :
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300 millimes/contrôle
Ainsi, l'audit fiscal paraît comme étant la formule qui répond au mieux aux
préoccupations de l'entreprise et ce pour diverses raisons :
Le droit fiscal est une contrainte pour l'entreprise, qui lui impose le respect
de dispositions importantes en nombre, complexes et évoluant rapidement
dans le temps.
M. Egret soulignait dans son étude pour les entreprises imposées selon le
régime réel que la fiscalité est une « préoccupation quotidienne, majeure et
souvent irritante »34(*)qu'il serait rationnel de maîtriser.
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L'intérêt d'un contrôle des questions d'ordre fiscal est clair. Il doit permettre
en premier lieu de recueillir des informations sur la nature et l'étendue du
risque fiscal encouru par l'entreprise, mais aussi sur l'aptitude de celle ci à
utiliser la fiscalité aux mieux de ses intérêts.
Cet examen lève donc le voile sur les incertitudes, les interrogations
fiscales de l'entreprise et facilite dans une certaine mesure la prise de
décision.
1. Définitions
Malgré que la notion d'audit fiscal n'acquiert pas encore l'unanimité pour
une telle variété d'audit, plusieurs définitions ont tenté de l'expliciter dont
voici quelques unes :
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2. Les Objectifs
- Il oriente les décisions prises par l'entreprise vers des choix rationnels et
cohérents fondés sur des avantages et/ou options fiscales qui sont de
nature à lui procurer un gain en terme d'impôt.
a. Le Contrôle de Régularité
b. Le Contrôle d'Efficacité
- Les uns sont des choix tactiques liés à la gestion courante et qui peuvent
porter par exemple sur l'adoption du régime d'option en matière de TVA, le
mode d'amortissement...
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Cette étape est d'autant plus importante quand il s'agit d'une première
intervention.
Elle met en relief les spécificités de l'entité ainsi que les éventuels
problèmes, risques ou failles pour orienter ses investigations et recueillir
par la suite des éléments de compréhension (1) pour formuler son opinion
qui devrait être basée sur des éléments probants (2).
Ils lui sensibilisent sur la significativité d'une telle erreur et donc fixer son
seuil de signification.
Ces informations sont collectées suite à une visite des locaux et par des
interviews des personnels.
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Ø Les informations sur les avantages fiscaux : elles portent sur des
dispositions spécifiques à quelques entreprises faisant l'objet d'une
incitation de la part de l'Etat comme :
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Une fois les procédures sont identifiées, l'auditeur doit vérifier que la
description du système de CI est correcte et reflète la réalité de l'entreprise,
c'est-à-dire que l'ensemble des sécurités identifiées est véritablement
appliqué.
Il doit aussi s'assurer qu'il n'existe pas d'autres procédures informelles qui
sont d'application et qu'elles n'ont pas été repérées.
3. L'Évaluation Préliminaire du CI
Ces tests s'effectuent généralement par sondage. Ils visent à s'assurer que
les procédures jugées fiables et correctes sont effectivement appliquées. Ils
confirment ou infirment l'évaluation préliminaire du CI.
5. L'évaluation Définitive du CI
L'auditeur fiscal analysera la façon par laquelle sont traités les problèmes
fiscaux et s'interrogera par conséquent sur l'existence d'un service fiscal
ainsi que sa position et son organisation au niveau de l'organigramme de
l'entreprise ; le cas échéant sur ceux qui s'occupent de ces problèmes
fiscaux et leurs fonctions.
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FORCES THÉORIQUES
Forces de conception
FAIBLESSES THÉORIQUES
Faiblesses de conception
TEST DE PERMANENCE
OUI
CONTRÔLE RÉVÉLATEUR
NON
FORCES
FAIBLESSES
TESTS DE CONFORMITÉ
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- La deuxième est une contrainte de résultats qui ne s'impose que pour des
missions d'audit contractuelles tel est le cas de la mission d'audit fiscal.
A. Nécessité
Pour ce qui est de l'audit fiscal, l'utilité d'un tel programme se résume ainsi :
- respecter son calendrier et donne par la suite une image fiable de ses
recommandations
B. Contenu
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Dans le cadre d'un mission d'audit fiscal, outre ces données, le programme
d'audit doit préciser les différents contrôles effectués en matière de TVA, IS,
IRPP, droits d'enregistrements et autres taxes et avantages fiscaux, de
même que les techniques d'audit utilisées.
PARTIE II :
PRATIQUE DE L'AUDIT
FISCAL
CHAPITRE I : CONTRÔLE DE LA
REGULARITE FISCALE
Il est parfois difficile de savoir si une dépense fait partie de l'actif immobilisé
ou non.
Pour faire partie de l'actif incorporel, il faut que l'élément puisse être
considéré comme une valeur au sens comptable45(*).
L'auditeur fiscal doit donc s'assurer que les valeurs inscrites à l'actif ont la
nature d'immobilisations incorporelles et non de charges.
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Et enfin, il vérifie que les frais de recherche pour brevets d'invention ont
bien été déduits46(*).
§1. L'Acquisition
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Il s'assure que pour les acquisitions des biens corporels d'occasion auprès
d'un vendeur assujetti, l'entreprise a bénéficiée du droit à déduction de la
TVA pour la période restante de la vie du bien.
Ø Enfin, l'auditeur est appelé à s'assurer que les droits d'enregistrement sur
mutations de biens meubles et immeubles ont été correctement opérés et
effectivement versés au trésor selon les taux et dans les délais
correspondants.
§2. L'Amortissement
Sur le plan fiscal, l'amortissement est une déduction opérée sur les
bénéfices en raison de la dépréciation subie au cours de l'exercice par la
plupart des éléments de l'actif immobilisé.
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Ø L'Amortissement Linéaire
Ø L'Amortissement Dégressif
Ø L'Amortissement exceptionnel
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§3. La Cession
Enfin, il vérifie que les plus values provenant de la cession des biens
corporels réévalués ont été réintégrés à la base imposable51(*).
Pour les obligations, il vérifie que la valeur d'origine comprend les coupons
courus et non échus.
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valeur d'acquisition53(*).
Pour ce qui est des revenus de valeurs mobilières (les dividendes) reçus
suite à l'acquisition de titres, il doit s'assurer qu'ils sont incluses dans le
bénéfice imposable.
Pour les revenus de capitaux mobiliers qui sont souvent les intérêts des
créances et les intérêts des comptes courants, il doit s'assurer qu'ils sont
compris dans le bénéfice imposable (les intérêts reçus et les intérêts
courus et non échus).
Les frais d'établissement, bien que figurant dans l'actif immobilisé, n'ont pas
la nature d'immobilisation. Ils correspondent à des charges dont la
déduction peut être échelonnée sur plusieurs exercices vu leur caractère
général et non répétitif et vu qu'elles n'affectent pas seulement l'exercice au
cours duquel elles sont engagées, mais elles ont une incidence sur les
exercices futurs.
En outre, ces frais sont résorbés sur une période de trois ans tout en
appliquant la méthode de l'amortissement linéaire :
- les charges à répartir doivent être résorbées selon une méthode et une
période permettant le meilleur rattachement des charges aux produits.
Cette période ne pourrait excéder 3 ans de l'exercice de leurs
constatations.
De ce fait, l'auditeur doit vérifier que ces frais n'ont pas été résorbés sur
une période supérieur à 3 ans, et si c'est le cas, il doit s'assurer que
l'entreprise a réintégré le surplus d'amortissement non admis en déduction
en matière d'IRPP et d'IS lors de la détermination du résultat fiscal.
2. Le Stock
La notion fiscale de stock est la même que celle comptable. Il s'agit des
marchandises, fournitures, produits finis, déchets, emballages perdus, etc.
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Il s'assure par la suite que tous les éléments inscrits dans le compte stock
ont la nature de valeurs d'exploitation et non d'immobilisations ou de
charges.
Pour les produits finis et les encours, il s'assure que leur valorisation
correspond au coût de production soit le coût d'acquisition des matières
consommées et une quote-part des coûts directs et indirects de production
pouvant être raisonnablement rattachés aux produits dont voici quelques
uns :
Pour tout type de stocks, il doit s'assurer qu'ils sont enregistrés en HTVA.
De même, il s'assure que l'entreprise utilise l'une des méthodes
d'évaluation des stocks admises par l'administration fiscale à savoir le coût
moyen pondéré et la méthode FIFO ainsi que des justificatifs de ce choix.
Il est à noter que l'évaluation des stocks au cours du jour n'est pas
admise fiscalement, raison pour laquelle l'auditeur est tenu de vérifier
que l'entreprise n'évalue pas ses stocks en fonction des prix de vente
probable.
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Sont regroupés dans la classe IV, les comptes rattachés aux comptes de
tiers et destinés à enregistrer les dettes et créances courantes, autres que
financières. Donc, l'auditeur passe en revue des comptes suivants :
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En matière de TVA, l'auditeur doit vérifier que la TVA à récupérer figure sur
les factures établies au nom de l'entreprise et faisant ressortir distinctement
la montant hors taxe et le montant de la taxe.
- relever les derniers bons de retour de l'exercice et s'assurer que les avoirs
correspondants sont enregistrés au même exercice
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411 : Clients
À cet effet, il doit rapprocher le journal des ventes aux factures et bons de
livraison. Pour le retour de marchandises, il peut effectuer les mêmes
contrôles ci-dessus. En plus, il doit examiner les avoirs émis après la date
de clôture et s'assurer que ceux concernant l'exercice clôturé ont bien fait
l'objet de provision.
Pour ce qui est des ventes livrées mais non encore facturées, il doit vérifier
s'il n'y a pas lieu de constater des intérêts de retard sur les clients.
En outre, il doit vérifier que les créances en devises ont été bien évaluées
au cours de clôture et que les gains ou pertes de change ont été amortis
sur la durée de vie de la créance dans les comptes appropriés.
Toute créance qui n'a pas pu être couverte peut faire l'objet de provision. La
déduction de ces dernières au titre créances douteuses doit obéir aux
conditions suivantes devront faire l'objet d'une vérification par l'auditeur :
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L'auditeur fiscal doit vérifier que pour les actions tentées pour le
recouvrement des créances qui suivent encore leurs cours il y a trois ans,
la provision correspondante a fait l'objet d'une réintégration au bénéfice de
la troisième année qui suit celle de leur constitution.
Il va de soi pour les provisions déjà constatées qui sont devenus sans objet
au cours du même exercice.
Et que le taux appliqué correspond bien aux produits vendus (voir les
tableaux annexés au code de la TVA).
Il doit aussi accorder une grande attention aux opérations non soumises à
la TVA ou effectués à des exportateurs59(*)en suspens.
Pour ces dernières, il doit vérifier que l'attestation délivrée, par l'exportateur
au centre de contrôle des impôts compétent et à l'entreprise, est antérieure
à la livraison.
IL est à noter que pour les créances annulées ou impayées, il doit s'assurer
que les TVA relatives sont restituées et qu'ils sont accompagnés de
rectification préalable des factures initiales (factures d'avoir).
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Il en est ainsi des appointements servis aux associés des SNC, aux
commandités dans les SCS, aux associés des sociétés de fait, aux
membres indéfiniment responsables dans les sociétés en participation60(*).
L'auditeur doit s'assurer aussi que les jetons de présence servis aux
membres du conseil d'administration ou de surveillance dans les SA et SCA
ne sont déductibles de l'assiette imposable qu'à concurrence des frais de
présence auxdits conseils. En outre, il vérifie que les sommes qui lui sont
excédentaires ont été réintégrées61(*).
De même, il doit vérifier que les avances et acomptes aux personnels ont
bien été inscrits dans le compte spécifique « 421 : Avances et acomptes »
et non pas dans le compte « 425 : Rémunération due ». Ce contrôle
s'effectue à travers la justification des avances accordées par une
autorisation hiérarchique et leur conformité aux règlements arrêtés.
Il est tenu à ce titre de vérifier que l'entreprise a déjà établi un état des
avantages en nature et que ces avantages figurent bien au niveau de la
déclaration.
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Concernant les intérêts servis par la société aux associés à raison des
sommes versées par eux (en sus de leur part au capital), il doit s'assurer
que l'entreprise a respecté les conditions de déduction de ces intérêts à
savoir :
Il est à noter que l'auditeur doit de même vérifier que les intérêts ne sont
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Il est tenu de même de vérifier que la TVA a été facturée par les
établissements financiers pour que l'entreprise puisse les récupérer.
b. La Caisse
- la caisse en devise n'a pas été confondue avec celle en dinars et qu'elle a
été valorisée au cours de change à la date de clôture.
d. Virements Internes
e. Valeurs à l'Encaissement
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10 : Capital
12 : Résultats reportés
a. Le Capital
Le capital est fixé par les statuts de chaque société. Il représente la VN des
actions ou parts sociales des actionnaires ou des associés.
Il se compose ainsi par les apports faits à la société par ses actionnaires ou
ses associés en numéraire ou en nature.
b. Prime d'Emission
L'auditeur s'assure tout d'abord que les primes d'émission ont été libérées
en totalité. Ensuite, il vérifie qu'elles ont été traitées fiscalement en tant
qu'apports au moment de leur inscription au bilan et donc ont supportées le
droit66(*).
En cas où elles sont incorporées au capital social, l'auditeur doit vérifier que
cette incorporation est faite en franchise de tout droit d'apport.
c. Subventions d'Investissement
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En finalité des travaux relatifs à ce poste, l'auditeur doit s'assurer qu'en cas
de cession d'immobilisations acquises au moyen de subvention, le solde de
cette dernière a été apuré.
Ce sont des déductions destinées soit à faire face à des pertes que des
évènements encours les rendent probables, soit à couvrir des dépenses qui
correspondent à des charges ordinaires de l'entreprise mais dont
l'importance et le caractère nécessitent leur répartition sur un certain
nombre d'exercice.
L'auditeur doit s'assurer que toutes les provisions pour risques et charges
ont bien été réintégrées dans le bénéfice imposable extra-comptablement.
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- elles ne doivent pas être exclues du résultat fiscal par une disposition
expresse de la loi
L'auditeur doit :
- Vérifier que les loyers payés d'avance sont imputables sur la dette de
loyer effectivement courue afin d'être admises en déduction
- S'assurer que les loyers d'immeubles versés ont bien fait l'objet d'une RS
au taux de 15% sur le montant TTC et que cette dernière a été portée dans
les déclarations d'employeur
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L'auditeur doit :
- Examiner les sommes versées aux personnels qui ont quittés l'entreprise
en tant qu'indemnité de licenciement
L'auditeur doit :
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- Vérifier l'inscription des provisions sur l'état nominatif qui doit être annexé
à la déclaration d'IS ou d'IRPP
- S'assurer que l'entreprise n'a déduit que les provisions pour dépréciation
des comptes clients, de stocks et d'actions cotées en bourse lors de la
détermination du résultat fiscal et que toute autre provision a été réintégrée
- les pénalités inscrites dans ce compte ont été réintégrées dans la base
imposable
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L'auditeur doit consulter l'état détaillé des immeubles figurant dans l'actif et
revoir toutes pièces justifiant les revenus relatifs à ces immobilisations afin
de s'assurer de l'exactitude du rattachement de ces produits au revenu
imposable.
L'auditeur doit :
L'auditeur est appelé à vérifier que le produit n'est pas la contrepartie d'une
charge non déductible tel par exemple le remboursement de l'emprunt.
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Il doit aussi s'assurer que le résultat imposable de l'exercice inclut les gains
de change réalisés au cours de l'exercice et l'indemnité d'assurance
encaissée à la suite d'un sinistre à raison de l'excédent par rapport à la
VCN.
Cet article stipule ce qui suit « la présente loi s'applique à toute personne
physique ou morale assujettie à la tenue d'une comptabilité en vertu de la
législation en vigueur ».
- Respect des normes comptables qui a déjà fait l'objet d'une étude au
préalable
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Il va de soi pour les autres impôts et taxes qui doivent figurés au niveau de
leurs comptes appropriés.
- les achats effectués auprès des assujettis ont supportés la TVA et qu'ils
figurent aux comptes appropriés pour le montant TTC
- les livraisons ou services effectués à quelque titre qu'il soit et les recettes
réalisés ont bien été enregistrés sur le livre en leur montant TTC
a. Obligation de Régularité
b. Obligation de Sincérité
C'est une obligation à des fins d'informations fiables : une information est
considérée fiable « lorsqu'elle permet aux utilisateurs de s'y fier comme une
information fidèle, neutre et vérifiable et qu'elle n'inclut pas d'erreur ou de
biais »73(*).
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- la date de l'opération
Par conséquent, l'auditeur fiscal doit vérifier sur les factures l'existence de
l'intégralité de ces données, en plus d'une série ininterrompue de
numérotation78(*). A défaut, évaluer les sanctions éventuelles79(*) qui
varient entre 250D et 10000D pour insuffisance de données et entre1000D
et 50000D pour interruption de suite numérique80(*).
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En effet, elle s'avère la base sur laquelle l'auditeur fiscal va effectuer ses
recoupements pour apprécier la régularité comptable ainsi que celle de la
situation fiscale de l'entreprise ; dans la mesure où il va s'assurer de
l'existence de tout les renseignements utiles à l'établissement de l'impôt
tels que prévus par l'article 91 du CDPF.
Plusieurs critères ont été requis pour classer les déclarations fiscales, on
citera : le critère de la personne requise à déposer une déclaration, le
critère d'objet de la déclaration et le critère de la nature de la déclaration.
Nous retiendrons au niveau de notre travail les deux derniers critères qui
s'avèrent les plus exhaustifs nous permettons ainsi de pallier l'ensemble de
ces déclarations.
a. La Déclaration d'Existence
Elles doivent être souscrites par les assujettis à la TVA et déposées par eux
à la Recette des Finances de leur circonscription dans les 15 premiers
jours de chaque mois pour les PP et les 28 premiers jours du mois pour les
PM88(*).Il en est de même pour les droits de consommation89(*).
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Il est aussi tenu de vérifier que le montant de l'impôt calculé a été fait sur la
base du résultat fiscal obtenu comme suit :
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comptable et financier.
Pour des missions qui se succèdent, le contrôle est à lui seul insuffisant, il
doit vérifier notamment que ces déclarations ont été déposés au délai
légal101(*).
En effet, l'auditeur fiscal doit s'assurer que la base de calcul de ces taxes
est bien les traitements, salaires et autres rétributions versées au mois qui
procède celui de la déclaration, et que le dépôt a été effectué au délai légal.
g. La Déclaration de la TCL
Assise sur le CA brut local à un taux de 0.2%, l'auditeur est tenu de vérifier
que le calcul de cette taxe a été correctement calculé sur le CA du mois
déclaré tout en respectant la date légale de dépôt.
h. La Déclaration d'Employeur103(*)
i. La Déclaration de Plus-Value
Par conséquent, l'auditeur fiscal doit vérifier que le résultat de cession est
un gain découlant des revenus fonciers104(*) ou que c'est un résultat
déficitaire mal calculé cachant un gain.
De même, il doit s'assurer que le dépôt a été effectué au plus tard à la fin
du 3ème mois qui suit celui de la réalisation effective de la cession.
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l'Entreprise
Bien qu'il soit très difficile qu'une mission d'audit fiscal soit intervenue en fin
de vie de la société, il serait honnête de la citer en tant qu'une déclaration
parmi d'autres.
L'efficacité fiscale parait comme une notion assez fluctuante, résultant d'un
dosage entre les ressources juridiques et fiscales de chaque entreprise.
Ainsi, le contrôle d'efficacité fiscale n'est pas aussi évident de part les
contraintes existantes (section I) pourtant en pratique ce contrôle est mis
en oeuvre (section II).
Les choix fiscaux sont assez variés (1) et nécessitent en conséquence que
le contrôle opéré soit approprié à ce choix (2).
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Au sens strict du terme, le choix fiscal désigne les options et choix offerts
par la législation fiscale. Ce dernier est en réalité la traduction du but
poursuivi par l'entreprise à savoir la recherche d'un effet et d'un résultat
fiscal.
On aura alors les choix tactiques (a) relatifs aux opérations quotidiennes et
les choix stratégiques (b) relatifs aux opérations occasionnelles.
Leur contrôle est rapide, souvent technique et limité au seul domaine fiscal.
Ils sont exercés sous l'autorité du responsable des questions fiscales.
Ces différences, quand à leur nature, ont exigé une diversification des
contrôles à effectuer par l'auditeur.
Il parait clair qu'on ne peut pas vérifier les mêmes conditions d'exécution
des choix de la méthode d'amortissement et celui du régime d'imposition.
C'est ainsi que les choix tactiques ne demandent pas un contrôle étendu du
fait de leur caractère répétitif et de leur portée qui est moins importante par
rapport à celle des choix stratégiques. Ces derniers appellent l'auditeur à
une allocation de temps plus importante et d'avantage de contrôles
qualitatifs.
Cette différenciation malgré qu'elle se base sur une conception bien fondée
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à savoir la portée des choix et l'étendue de leur contrôle est critiquable pour
deux raisons :
- Ces deux types de choix ne peuvent se mettre en oeuvre que suite à une
phase commune de prise de connaissance générale et d'analyse du
système d'information fiscal.
À cette contrainte de diversité des contrôles due à une diversité des choix
se superpose une autre rendant le contrôle d'efficacité plus ambigu, il s'agit
des exigences de la politique générale de l'entreprise.
* D'une part, l'auditeur doit avoir les compétences nécessaires pour être en
mesure d'apprécier les décisions de gestion de l'entreprise.
Même s'il est difficile d'instituer une norme régissant le contrôle d'efficacité
fiscale ainsi que les procédures et contrôles relatifs, il est concevable de
préciser les grandes étapes conduisant à l'apprécier. Ces dernières se
présentent comme l'ossature de chaque mission portant sur le contrôle
d'efficacité, et s'articulant autour de deux axes majeurs à savoir la prise de
connaissance générale et le contrôle proprement dit.
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(2)
ENVIRONNEMENT
JURIDIQUE ET
FISCAL
--------------------------?
(1)
INFORMATIONS
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Pour rétorquer ces questions, l'auditeur utilise les outils basiques d'audit à
savoir les entretiens, les questionnaires ou les contrôles documentaires
directs et détecte par la suite le fonctionnement du service fiscal et ses
potentielles relations avec les autres services notamment avec la direction.
Toute fois, ce suivi est réputé crucial du fait que l'adoption de tel régime de
faveur ou l'exercice de telle option est généralement subordonné au
respect d'un ensemble de conditions. Ces dernières si elles cessent de se
réunir en tout ou partie contraint l'entreprise à rechercher « une alternative
fiscale » ou à l'opposé contribuer à accroître le risque fiscal.
Si tel est le cas, il procédera par sondage pour apprécier la qualité des
documents émis. Ainsi, il peut vérifier l'existence de documents (informant
sur le taux global d'imposition, la proportion des frais fiscaux dans le total
des charges...) retraçant la performance fiscale de l'entreprise à divers
niveaux : en fait c'est le Tableau de Bord de la gestion fiscale.
Par le biais de cette étape, l'auditeur peut suggérer des conclusions et des
recommandations qui sont de nature à améliorer pour l'avenir les conditions
d'efficacité fiscale et bien avant les travaux consacrés au contrôle des choix
fiscaux.
Le contrôle des choix tactiques est un contrôle simple qui fait appel aux
outils traditionnels de l'audit notamment les questionnaires, les entretiens,
l'examen direct des comptes et des documents de l'entreprise.
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Notons le cas par exemple d'une entreprise qui alloue des immeubles
d'habitation au logement du personnel à titre gratuit. L'apport de l'Audit
Fiscal serait dans ce cas la présentation du régime de faveur de
l'amortissement exceptionnel (article 13 paragraphe I du CIRPPIS) et
l'éclairement des différentes conditions requises pour y bénéficier.
Il ne faut pas perdre de vue que les questions de choix ou options fiscaux
sont associées à l'accomplissement de certaines conditions ce qui fait que
le champ d'action de l'entreprise est limité. C'est dans ce cadre qu'une
utilisation inadéquate de ces choix et options ne contribuent plus à
l'efficacité fiscale mais à développer le risque dans le domaine fiscal (§1)
ainsi que dans d'autres domaines extra-fiscaux et plus particulièrement la
comptabilité (§2).
Il s'avère donc clair que lorsque l'entreprise ne remplit pas les conditions
exigées ou cesse de les satisfaire encourt la déchéance de l'option et de
même l'exposition à des amendes.
Ainsi, si l'entreprise cesse de travailler avec plus qu'une équipe, elle n'a
plus droit d'opter à l'amortissement accéléré.
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Pour les provisions pour congés payés, les provisions pour dépréciation
des titres non cotés, les provisions pour dépréciation du stock de matières
consommables, etc., ne sont pas déductibles fiscalement. Toute fois,
l'auditeur doit vérifier que l'entreprise ne s'est pas abstenue de constater
ces provisions en prétendant la recherche d'efficacité fiscale. Cette
ignorance d'une convention fondamentale de la comptabilité à savoir la
convention de prudence est génératrice de risque quand à la régularité et la
sincérité des états financiers.
Pour conclure, l'auditeur fiscal est tenu d'apprécier que les options
exercées ne soient pas en contradiction avec les règles et méthodes
comptables, et que la recherche de l'optimum fiscal se fait en concordance
avec la sincérité et la fiabilité de l'information financière.
Vu leur aspect crucial, les choix stratégiques doivent être différencier selon
ce qu'il s'agit de choix fiscaux passés ou de choix fiscaux envisagés.
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Bien que peu nombreux mais à incidence notable, les choix stratégiques
font l'objet d'un contrôle approfondie puisqu'il ne s'agit pas de mesurer la
conformité aux dispositions fiscales mais plutôt de chercher la cohérence
d'une telle disposition avec la situation de l'entreprise de façon à ce qu'elle
bénéficie de l'option qui lui sera la plus avantageuse.
L'auditeur est ainsi appeler à recenser les avantages fiscaux perçues par
l'entreprise puis s'assurer de l'existence d'une base juridique édictant
chaque avantage tout en vérifiant que l'entreprise satisfait bien les
conditions requises.
Prenons l'exemple d'une société qui veut financer son projet d'extension,
elle aura ainsi à choisir entre divers modes de financement : les capitaux
propres, les crédits fournisseurs, les emprunts, le leasing, etc.
Le choix le plus optimal sur le plan fiscal serait l'endettement alors que le
marché encourage l'autofinancement. Ainsi, un tel emprunt fera baisser la
base imposable et par conséquent la dette fiscale mais n'influence-t-il pas
les ratios ?
Ainsi, le choix doit être fortement relié à l'activité exercée et par voie de
conséquence à la situation de l'entreprise.
L'auditeur doit s'assurer que l'entreprise est imposée selon le régime réel,
pour qu'elle puisse bénéficier de cette affectation.
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A cette occasion, il doit vérifier que l'effet fiscal escompté n'est pas
disproportionné par rapport aux obligations juridiques et administratives
qu'il entraîne.
Le risque fiscal découlant de ces choix peut être donc dû soit à l'incertitude
de certaines données relatives au choix lors de la prise de décision soit à
l'éventualité d'une remise en cause ultérieure du choix même par
l'administration fiscale.
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des différents cas d'abus de droit. Par abus de droit on entend « le fait pour
le titulaire d'un droit de la détourner de sa finalité »117(*) ; Ainsi tel que
qualifié par M. Cozian l'abus de droit peut consister en un mensonge
juridique118(*). C'est le cas où l'entreprise a donné à une opération une
qualification juridique autre que celle qui se rapporte à la convention
réellement envisagée et qui sera moins onéreuse sur le plan fiscal.
L'auditeur fiscal doit ainsi repérer les mensonges et mesurer leur incidence
afin de pouvoir en tirer un gain fiscal, faute de quoi le gain escompté
pourrait se transformer en un redressement fiscal.
L'auditeur doit :
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Exemple 121(*) :
Soit une société industrielle régie par le CII qui réalise un bénéfice fiscal
avant déduction au titre des avantages fiscaux de 400.000D au titre de
l'exercice 2005.
Il est à noter que l'activité d'exportation n'a commencé qu'à partir de 2003.
Abattement export :
5.000.000 __________
_______________
= -56.000
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- la société émettrice des titres est soumise à l'IS et elle a déposé une
déclaration d'investissement
- l'entreprise n'a pas l'intention de céder les éléments d'actifs acquis dans le
cadre de l'investissement124(*)
- l'entreprise n'a pas réduit son capital dans les cinq ans qui suivent la date
d'incorporation des bénéfices investis ou qu'elle n'a pas l'intention de la
faire125(*)
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- du bénéfice imposable, et ;
- du minimum d'impôt
Exemple126(*) :
Soit une société qui réalise un bénéfice de 100.000D. Elle réalise deux
investissements :
Minimum d'impôt :
Ainsi, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise est au courant de cette
méthodologie d'abattement du réinvestissement et que l'impôt à acquitter
est le minimum d'impôt.
L'audit de l'efficacité fiscale est l'un des apports propres à la mission d'audit
fiscal ; Puisqu'il recherche l'efficacité, l'efficience et la performance de
l'entreprise sur le plan fiscal tout en se basant sur son organisation, son
système d'information, etc.
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rapport d'audit.
Ce qui a laissé une grande liberté aux auditeurs et aux prescripteurs dans
le choix des caractéristiques du rapport ; ainsi ces caractéristiques peuvent
être déterminées soit à partir d'un accord entre les deux parties (A) soit à
l'initiative de l'auditeur (B).
Il est à noter que la norme internationale d'audit ISA 800 a prévu quelques
normes régissant le rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales.
1. La Forme du Rapport
En réalité, la forme écrite est préférable car elle permet d'une part un
recensement méthodique des constatations effectuées qui sont plus
explicites qu'une simple communication orale, et peut d'autre part servir de
référence en cas de litige ultérieur portant par exemple sur la qualité des
travaux accomplis.
2. Le Contenu du Rapport
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En premier lieu, ce dernier doit faire référence aux différents travaux qu'il a
effectués dans le cadre de sa mission. Cette description est importante,
notamment en cas de litige ultérieur entre les parties, afin de justifier le coût
de la mission et d'apprécier la qualité des travaux effectués par l'auditeur
ainsi déterminer si celui ci a été diligent ou non en cas de mise en cause de
sa responsabilité par le prescripteur.
L'auditeur doit pour cela énoncer les contrôles auxquels il n'a pas pu
procédé et les raisons pour lesquelles ces contrôles n'ont pas pu être
effectués.
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Ces erreurs entraînent le plus souvent une sous estimation ou une sur
estimation de l'actif net et par conséquent du résultat imposable.
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Pour conclure, le rapport d'audit fiscal est le résumé des travaux effectués
tant sur le plan de la régularité que sur celui de l'efficacité ; il doit ainsi
comporter :
CONCLUSION GENERALE
Nous ne prétendons guerre être exhaustifs et complets dans ce mémoire
étant donné la diversité des situations dans lesquels se trouvent les
entreprises ainsi que le foisonnement des textes fiscaux.
En effet, l'audit fiscal est l'examen approfondi des traitements afférents aux
questions fiscales de l'entreprise. On repère ainsi deux critères
fondamentaux régissant cet examen à savoir la régularité et l'efficacité.
L'audit fiscal permet ainsi de réaliser une synthèse sur tout ou partie de la
fiscalité au sein de l'entreprise. Ce qui le différencie d'autres missions qui
intègrent la fiscalité, comme l'audit comptable ou l'audit juridique, mais qui
ne peuvent en aucun cas être l'occasion d'un examen approfondi de la
fiscalité dans l'entreprise.
En pratique, l'audit fiscal n'est pas opéré comme étant une mission
autonome, il constitue au contraire une partie intégrante de l'audit
comptable ; il s'agit tout simplement, de l'audit de l'aspect fiscal de
l'entreprise au sein de la mission d'audit comptable donc c'est seulement le
contrôle de la régularité qui s'effectue et de façon non approfondie.
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* 2 J. Raffegeau, F. Dubois et D. de Menoville, L'audit opérationnel, Coll. Que sais-je ? PUF 1984 ,
p7
* 5 J.P. Ravalec, Audit Social et Juridique, Edition les guides Montchrestien 1986, p3
* 9 J. Raffegeau, Avant propos de l'ouvrage Audit et Contrôles des Comptes, Publi-Union 1979, p1
* 11 Les traités internationaux aux termes des articles 32 et 33 de la constitution ne sont appliqués
que s'ils sont ratifiés par une loi
* 14 Article 45 paragraphe 2 du CIRPPIS (modifié par la loi de finances portant gestion 2003)
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* 17 Le code des Droits d'Enregistrement et de Timbres est promulgué par la loi n° 93-53 du
17/05/1993
* 43 H.F. Steller, Audit, Principes et Méthodes Générales, 1ère Édition 1976, p164
* 44 NCT N°06, Norme Comptable relative aux Immobilisations Incorporelles, paragraphe 1er
* 46 Article 12 du CIRPPIS
* 48 Les taux prévus par l'administration fiscale sont fixés par l'arrêté du ministre du Plan et des
Finances du 16/01/1990
* 51 Loi des Finances du 31/12/1999 portant gestion pour l'année 2000 venant abrogé les articles 16
à 20 du CIRPPIS relatifs à la réévaluation des bilans : « la plus value ou moins value provenant de
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la réévaluation des bilans n'existe désormais que du point de vue comptable et non plus fiscal ».
* 56 L'administration fiscale entend par disparition injustifiée toute disparition non prouvée par des
arguments valables et n'ayant pas donné lieu à l'accomplissement de certaines formalités à savoir
l'établissement de PV.
* 57 P. Bougon & J.M. Vallée, Audit et Gestion fiscale Tome II, Edition CLET 1986, pp 112-113
* 59 Article 11 paragraphe I du code de la TVA « les assujettis dont l'activité s'exerce à titre exclusif
ou à titre principal en vue de l'exportation ou des ventes en suspension, peuvent bénéficier du
régime suspensif de la TVA pour leurs acquisitions de biens et services donnant droit à déduction.
Les personnes susvisées sont tenues d'établir un BC en triples exemplaires. Les BC doivent
recevoir la destination suivante :
* 66 Le droit d'apport diffère selon la qualification de l'apport : apport pure et simple, apport à titre
onéreux ou apport mixte
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* 77 Voir Annexe VI
* 79 Articles 95 et 96 du CDPF
* 80 Lorsque les factures sont établies manuellement l'amende est entreprise 50D et 1000D par
facture
* 81 CF, P. Serlooten, Traité de droit commercial Tome III, Droit fiscal de l'entreprise, Paris
Montchrestien 1988, p137
* 82 Corni Gérard, (Sous la direction de), Vocabulaire Juridique, Association Henri Capitant, 2ème
Édition, Paris PUF 1990, p336
* 83 Voir Annexe I
* 84 Voir Annexe VI
* 85 Article 56 du CIRPPIS
* 87 Voir Annexe VI
* 88 Article 18 paragraphe IV du code de la TVA alinéa 1er / Article 31 de la loi de Finances 93-125
du 31/12/1993
* 91 La doctrine administrative retient le terme paiement comme étant le règlement effectif du prix de
vente ou de la soulte (paiement espèce, chèque, crédit d'un compte) : Note Commune n° 9/95 DGI
* 93 Voir Annexe VI
* 94 Article 55 du CIRPPIS
* 95 Voir Annexe VI
* 96 Idem
* 97 Ses supports magnétiques, selon l'article 1er du décret n° 2001-2802 du 06/12/2001 relatif à la
fixation de champ et modalités d'application de l'article 58 de la loi n° 2000-98 du 25/12/2000, sont
les suivants :
* 98 Voir Annexe VI
* 99 Article 51 IV du CIRPPIS
* 108 Noureddine Hajji, « Place de la fiscalité dans la stratégie de l'entreprise », 3ème Journée de
l'OECT 26/02/1992
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Memoire Online - L'audit fiscal - Kaaouana Hanen & Dhambri Hichem 29/09/2017, 22)00
* 109 Rached Fourati, « la fiscalité au coeur de l'expertise comptable », 3ème Journée de l'OECT
26/02/1992
* 114 Sous réserve du minimum d'impôt et sans que le montant ne soit supérieur à 20000D par an
(Loi des Finances du 29/12/2003)
* 116 M. Cozian, avant-propos à l'ouvrage de A. AGOSTINI, les options fiscales, LGDJ 1983, p12
* 117 André Bari lari & Robert Drape, lexique fiscal, 2ème édition, Toulouse, Dalloz 1992, pp 1 et 2
* 118 M. Cozian, Abus de droit, simulation et planning fiscal, Bulletin fiscal F. Lefebvre n° 12, 1984, p
623
* 120 L'article 29 dispose « demeure applicable, la déduction totale des revenus et bénéfices
provenant de l'exportation pour les entreprises exportatrices dans le cadre de la législation fiscale en
vigueur et dont la durée de déduction totale de leurs revenus et bénéfices provenant de l'expiration
expire avant l'année 2007, et ce pour les revenus et bénéfices réalisés jusqu'au 31 décembre
2007 »
* 121 Abderraouf Yaich, Théories et principes fiscaux, les éditions Raouf Yaïch 2003, p243
* 123 Le mode de financement doit être nécessairement les fonds propres pour que l'entreprise
puisse opérer la déduction
* 124 La règle générale est que ces éléments d'actifs ne doivent pas être cédés pendant une année
au moins de la date d'entré effective en production
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