PROBLEMÁTICA EN LA ASIGNACION DE COSTOS Y GASTOS: REPAROS

FRECUENTES EN LAS FISCALIZACIONES TRIBUTARIAS –

RECOMENDACIONES Y PROPUESTAS DE CAMBIO LEGISLATIVO

Marysol León Huayanca1

Resulta frecuente incurrir en una confusión al estar frente a los conceptos de Costo y Gasto,
tomándolos como sinónimos (sobre todo en los operadores no contables). Lo primero que
debemos advertir es que si bien son conceptos que se encuentran muy cercanos porque
ambos representan “desembolsos” con la finalidad de obtener un beneficio como fruto de la
actividad económica de una empresa, la diferencia entre ellos es que en el Costo nos
encontramos frente a un egreso orientado a financiar un bien o servicio que generará
beneficios económicos futuros, mientras que en el Gasto, estamos frente a un egreso que
financia una actividad específica en beneficio de la empresa pero que queda consumido en ese
instante.

Las consecuencias de la diferente naturaleza que corresponde a ambos conceptos son

importantes ya que el tratamiento que se le haya dado a dichos desembolsos determinará para
efectos tributarios que nos encontremos frente a la aplicación del Artículo 20º de la Ley del
Impuesto a la Renta (costo computable) o al Artículo 37º (gasto) lo que podría traducirse en una
contingencia tributaria al haberse cargado al gasto algo que debió aún considerarse como
Costo (estar en el Inventario) y por lo tanto recién convertirse en un gasto propiamente dicho
con el reconocimiento del ingreso por la venta de la mercadería o la prestación del servicio.

En dicho escenario, la Administración Tributaria viene desconociendo, entre otros, diversos

gastos por depreciación, como la correspondiente a bienes en leasing y a maquinaria revaluada
voluntariamente, bajo la consideración de que todo reparo vinculado con el costo de producción
debe afectar los resultados del período en que se "realiza" la producción. Una estrategia
tributaria adecuada requiere revisar hasta qué punto tal criterio es correcto y, de ser el caso, si
la asignación de los costos en virtud de las Normas Internacionales de Contabilidad, en
particular la NIC 2 Inventarios, tendría implicancias en materia tributaria.

Para tal efecto desarrollaremos los conceptos de costos y gastos desarrollados por la
contabilidad general, contabilidad de costos, Resoluciones del Tribunal Fiscal y en la propia
normatividad del Impuesto a la Renta a fin de poder realizar algunas reflexiones que
consideramos importantes.

1.- Definición de Gasto, Costo y Costo Indirecto de Fabricación:

Gasto:

Se define como un costo que ha producido un beneficio y que ha expirado. Los costos no
expirados que pueden dar beneficios futuros se clasifican como activos. Bajo el concepto de
costo, cuando se utilizan los beneficios de un costo se convierten en gasto.

Gasto.- Son desembolsos o “costos” no vinculados a la producción de bienes o servicios.

Desde la perspectiva contable, el gasto implica un decremento en los beneficios económicos

producidos a lo largo del período contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los
activos, o bien, de generación o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos
en el patrimonio neto, se pueden medir con fiabilidad y no están relacionados con las
distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio 2.

1
Contadora Publica Colegiada por la Universidad de Lima, con Maestría en Política Fiscal y Administración Tributaria
en dicha universidad. Catedrática de la carrera de Contabilidad de la Facultad de Economía, así como de la Unidad de
Post Grado de la Universidad de Lima, ex Vocal del Tribunal Fiscal, Miembro del Instituto Peruano de Investigación y
Desarrollo Tributario (IPIDET), y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) – Grupo Peruano. Representante por Perú
en la Comisión de Tributación y Fiscalidad de la Asociación Interamericana de Contabilidad AIC.

2
Párrafo 4.25 apartado b) del Marco Conceptual para la Información Financiera 2010.
En el Marco Conceptual para la Información Financiera 2010 se establece que la definición de
Gastos incluye tanto las pérdidas como los gastos que surgen en las actividades ordinarias de
la empresa. Entre los gastos de las actividades ordinarias se encuentran, por ejemplo el costo
de ventas, los salarios y la amortización.

Es así que, los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una
asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de
ingresos. Este proceso, al que se denomina comúnmente correlación de gastos con ingresos
como lo establece el párrafo 4.50 del Marco Conceptual para la Información Financiera 2010,
implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen directa y
conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos. Por ejemplo, los diversos
componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas se reconocen al
mismo tiempo que el ingreso ordinario derivado de la venta de los bienes.

Asimismo debe existir una distribución sistemática y racional entre los periodos que involucra,
como bien señala el párrafo 4.51 de la norma acotada, al establecer que los gastos se
reconocen cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios
períodos contables, y la asociación con los ingresos puede determinarse únicamente de forma
genérica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando
procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es, a menudo, necesario para el
reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen
las propiedades, planta y equipo, así como con la plusvalía comprada, las patentes y las
marcas, denominándose en estos casos al gasto correspondiente depreciación o amortización.
Los procedimientos de distribución están diseñados a fin de que se reconozca el gasto en los
períodos contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados con
estas partidas.

Del mismo modo, según el párrafo 4.52 del Marco Conceptual para la Información Financiera
2010, los gastos se reconocen dentro del estado de resultados cuando el desembolso
correspondiente no produce beneficios económicos futuros, o cuando, y en la medida que, tales
beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como
activos en el balance. En este supuesto, los gastos se imputan en forma inmediata cuando
surgen.

Costo:
Se define como el valor sacrificado para adquirir bienes o servicios, que se mide en valores
monetarios, mediante la reducción de activos o al incurrir en pasivos en el momento en el que
se obtienen los beneficios.

En el momento de la adquisición, el costo en que se incurre es para lograr beneficios presentes

o futuros

El Diccionario de la Real Academia Española define al costo como la cantidad que se da o se

paga por algo. Por su parte, Meigs, Williams, Haka y Bettner expresan que el costo de un activo
incluye todos los costos razonables y necesarios de llevar el activo a una ubicación apropiada y
ponerlo en condición utilizable. En consecuencia el término costo alude al valor de adquisición
o producción de bienes o servicios que no se reconocen inmediatamente como gasto sino en
función a una asociación directa con los ingresos que generan o en forma sistemática y
racional. Así por ejemplo, el párrafo 34 de la NIC 2 Inventarios, prescribe que cuando las
existencias sean enajenadas, el importe de los libros de las mismas se reconocerá como un
gasto del ejercicio en el que se reconozcan los correspondientes ingresos ordinarios.

De acuerdo a Polimeni3, “el costo se define como el “valor” sacrificado para adquirir bienes o
servicios que se mide en dólares mediante la reducción de activos o al incurrir en pasivos en el
momento en que se obtienen beneficios. En el momento de la adquisición, el costo en que se
incurre es para lograr beneficios presentes o futuros. Cuando se utilizan estos beneficios, los
costos se convierten en gastos. Un gasto se define como un costo que ha producido un
beneficio y que ha expirado. Los costos no expirados que pueden dar beneficios futuros se
clasifican como activos.”

Desde la perspectiva de la Contabilidad de Costos, los conceptos se encuentran claramente

definidos, los Costos no expirados son aquellos que se encuentran en el activo (normalmente
en Existencias) y los Costos expirados se encuentran en resultados y a ellos se los denomina
conceptualmente Gastos, aún cuando uno de ellos reciba el nombre de “Costo de Venta”.

Costos Indirectos de Fabricación:

Por otra parte, es importante aclarar que, los costos de un producto se componen de los costos
directos más una parte proporcional de los costos indirectos en los que se incurre en la
producción. De esta forma en la Contabilidad de Costos afrontamos un serio problema, la
validez que se le confiera al reparto de los costos indirectos.

Muchos tratadistas se han dedicado a realizar innumerables intentos de reparto de estos

costos; otros por el contrario, consideran que el reparto de los mismos siempre tiene una base
arbitraria y por lo tanto debe renunciarse a toda búsqueda del costo verdadero. La realidad
indica que no se ha encontrado un método infalible de reparto, por lo que debe renunciarse al
conocimiento cierto de los costos a través de un método objetivo.

Los modelos de costos son los distintos procedimientos utilizados para asignar y acumular
costos de un producto, para controlar la actuación de los responsables y para dar información
relevante que pueda ser utilizada en la toma de decisiones a corto y a largo plazo.

Los costos directos, es decir aquellos costos que mantienen una relación funcional expresable
matemáticamente, no presentan duda razonable sobre su asignación o reparto sobre el costo
de los productos, pero los costos indirectos, no encuentran una explicación y justificación
objetiva en su imputación.

Por su parte el párrafo 12 de la NIC Nº 2 Inventarios, establece que “los costos de

transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos directamente relacionados con
las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. También comprenderán una
parte, calculada en forma sistemática, de los costos indirectos, variables o fijos, en los que se
haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. Son costos
3
POLIMENI Ralph, Contabilidad de Costos página 394. 3era Edición, Mc Graw Hill México 1998.
indirectos fijos los que permanecen relativamente constantes, con independencia del
volumen de producción, tales como la amortización y mantenimiento de edificios y equipos de
fábrica (…)”.

Los sistemas de costos que tienen que afrontar este problema han sido divididos en dos
grandes tipos, los sistemas tradicionales y los contemporáneos. La diferencia entre ambos es la
manera en que cada uno afronta el problema de la asignación de los costos indirectos de
fabricación. Los sistemas tradicionales asignan los costos indirectos con respecto a una base
de volumen o de actividad (horas hombre, horas máquina, etc.), mientras que el sistema de
costos contemporáneo representado por el Sistema de Costos por Actividad ABC reparte los
costos indirectos en función a las actividades relevantes de la empresa.

El problema del sistema de costos tradicional radica en la distorsión que generan al “castigar”
con un mayor costo fijo los productos que tienen una menor complejidad de elaboración y de
hacer exactamente lo contrario con los productos especiales de bajo volumen de producción y
cuya complejidad en las actividades que se realiza para obtenerlos no son reflejadas por los
sistemas tradicionales de costos.

En estas circunstancias es imprescindible conocer la actividad que realiza la empresa

fiscalizada; cómo controla los costos de los bienes o servicios y cómo asigna los costos
indirectos de fabricación a los mismos para entender el procedimiento llevado a cabo por la
empresa y la anotación de dichos hechos económicos en los registros contables.

2.- Costo Computable y Gasto bajo la perspectiva de la Ley del Impuesto a la Renta:

Una vez comprendido el concepto contable del costo, del gasto y de la asignación de los costos
indirectos de fabricación por la empresa, el fiscalizador, recién puede estar en condiciones de
contrastar el tratamiento contable con lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta; para tal
efecto es necesario a su vez que recuerde que la norma legal hace referencia a lo siguiente:

La determinación de la Renta Bruta tributaria, según la Ley del Impuesto a la Renta es la

diferencia entre el ingreso afecto y el costo computable (sólo en el caso que la operación se
halla tratado de bienes). En cambio, la Utilidad Bruta (contable) se obtiene de restar los
ingresos menos el costo de ventas, independientemente se trate de bienes o servicios.

El Costo Computable es un concepto tributario que alude al costo de adquisición, producción

o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario
determinado conforme a Ley, tal como lo señala el artículo 20º de la Ley del Impuesto a la
Renta.

El concepto tributario de costo computable está referido al costo que debe tener un bien
aunque la norma tributaria también utiliza este concepto para diferentes fines, por ejemplo
cuando quiere determinar la renta bruta, en dicho caso la norma utiliza al costo computable de
manera similar a los costos expirados (Costo de Ventas) o cuando quiere determinar la
valuación de las existencias, el concepto se asemeja al de los costos no expirados
(Inventarios).

Por otra parte, se alude al concepto de Gasto en la Ley del Impuesto a la Renta para efectos
de determinar la Renta Neta, es decir, corresponde a aquellos supuestos comprendidos en el
Artículo 37º de la Ley y que se deben imputar a un período determinado en función al criterio
del devengo dispuesto en el Artículo 57º de la LIR y como quiera que no existe una definición
de gasto en la citada norma legal, la remisión a la norma contable es inminente.

Como quiera que la renta gravada generada por la empresa permite en ciertos casos la
deducción de costos y gastos que pueden ser limitados o condicionados con la finalidad de
determinar la Renta Neta sobre la cual, las empresas tendrán la obligación de pagar el
Impuesto a la Renta, el responsable de su determinación debe partir de los resultados
arrojados por la contabilidad, la misma que proviene de los hechos económicos registrados
bajo Normas Internacionales de Información Financiera reflejados en los Estados Financieros,
uno que muestra la situación Financiera de la empresa (Balance General) y otro que muestra la
situación económica (Estado de Resultados).

Del cuadro mostrado anteriormente, se desprende que, contablemente, el Costo de Ventas de

una venta no refleja nunca el costo de la venta de un activo fijo, por que dicha operación no es
inherente al giro del negocio. En cambio, el concepto de costo computable también se usa
tributariamente para la determinación del resultado bruto de la venta de un activo fijo. El Costo
de Ventas es un concepto que hace referencia a una cuenta contable en la cual se contabiliza
el costo de los bienes y servicios inherentes al giro del negocio; La LIR dentro del concepto de
Costo Computable no hace referencia al Costo de los Servicios.

Sin embargo, el inciso g) del Artículo 11º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
establece que: “para la determinación del costo computable de los bienes y servicios, se
tendrán en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inflación con incidencia
tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad y los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados, en tanto no se opongan a los dispuesto en la Ley y en este
Reglamento”.

Por su parte, si analizamos el párrafo 19 de la NIC Nº 2 Inventarios, ésta señala que: “En el
caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medirá por los costos que suponga
su producción. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos
del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de
supervisión y otros costos indirectos atribuibles”.

Los inventarios de un prestador de servicios se presentan básicamente cuando el servicio

todavía no ha sido terminado pero ya se incurrieron en costos, como por ejemplo en el caso de
clínicas durante el período de hospitalización de los pacientes, en donde se van acumulando
los costos hasta el momento de la salida; de igual forma ocurre en el caso de los
establecimientos de hospedaje, sociedades de auditoría, entre otros: para estos casos inclusive
el Plan Contable General Empresarial ha previsto el concepto de Existencias de servicios en
proceso en su cuenta 235.

En este escenario y siendo consecuente con el tratamiento contable, los costos del servicio
deberían ser “gastos tributarios” en el momento en que el ingreso relacionado se reconozca en
virtud de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 18 Ingresos; sin embargo como la Ley del
Impuesto a la Renta actualmente no contempla tal posibilidad, estos “gastos tributarios” se
podrían reconocer inmediatamente se devenguen dado que no tienen que esperar el ingreso
relacionado en vista que no calificarían para efectos tributarios como costo computable sino
como gastos.

En ese sentido, somos de la opinión que la Ley del Impuesto a la Renta debe modificarse é
incluir el costo computable de los servicios ya que no debería hacerse ninguna distinción entre
el costo computable de bienes y servicios, máxime si de la aplicación de las normas contables
fluye la existencia de dicho concepto y el Reglamento también lo contempla.

3.- Costos Indirectos de Fabricación bajo la perspectiva contable y tributaria:

El numeral 2) del artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta indica que se debe entender
por Costo de Producción o construcción a: “El costo incurrido en la producción o construcción
del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los
costos indirectos de fabricación o construcción”.

Asimismo, la primera Disposición Final del D.S Nro.134-2004-EF estableció que: “entiéndase
que la mención a "costos indirectos de fabricación o construcción" a que se refiere el numeral
2) del Artículo 20º de la Ley, corresponde al concepto de "gastos de producción indirectos"
señalado en la Norma Internacional de Contabilidad relacionada con las Existencias”.

Cabe señalar que actualmente la Norma Internacional de Contabilidad Nº 2 hace referencia a

los costos indirectos, variables o fijos y no a los gastos de producción indirectos, sin embargo,
consideramos que dicho cambio es netamente formal y más aún en la medida que la actual
norma contable vuelve a tomar el concepto de costos indirectos como está en la Ley, se debe
seguir tomando dicho concepto como elemento del costo.

De lo antes mencionado fluye que la asignación de los Costos Indirectos de Fabricación al

Costo de Producción de Bienes o Servicios determinado por las empresas (considerando
nuestra propuesta detallada en el punto anterior) debe obtenerse en virtud de lo establecido por
la Norma Internacional de Contabilidad Nº 2 Inventarios, la misma que tendrá similares efectos
tributarios.

Al respecto hemos elegido el desarrollo de los siguientes conceptos que corresponden a los
costos indirectos de fabricación fijos que son los que originan más contingencias tributarias:

 Integración de los Costos Indirectos de Fabricación al costo del producto bajo el

procedimiento de “Costeo Normal”.
 Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y equipo.
 Mermas Normales y anormales

3.1 Integración de los Costos Indirectos de Fabricación al costo del producto bajo el
procedimiento de “Costeo Normal”.

El párrafo 13 de la NIC 2 establece que el proceso de distribución de los costos indirectos fijos
a los costos de transformación se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de
producción. Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en circunstancias
normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la
pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede
usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal.

La cantidad de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará

como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa.
Los costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del periodo en que han sido
incurridos.

Por este motivo resulta importante analizar cómo la norma contable integra al costo del
producto, los costos indirectos de fabricación. Al respecto podemos verificar que lo hace bajo
un procedimiento denominado “Costeo Normal”, es decir lo que integra el costo del producto no
es el costo real (histórico), sino un costo aplicado que se obtiene de multiplicar una tasa de
aplicación por un dato real (como puede ser horas máquinas o costo del MOD).

Esto nos lleva a interpretar que cuando la norma tributaria nos señala que los costos indirectos
de fabricación deben ser los que establece la norma contable nos está diciendo que tomemos
el costeo normal para costear.

Cuando se aplica el costeo histórico para determinar el costo unitario de producción se

producen distorsiones significativas en el costo unitario, debido a las alzas y bajas de
producción. Por esa razón es que la norma contable establece que apliquemos el costeo
normal es decir no importa en qué escenario estemos (alta o baja producción) el costo unitario
del Costo Indirecto de Fabricación siempre será el mismo.

La contabilidad logra con esta metodología disminuir significativamente las distorsiones en el

costo unitario de la empresa ante los cambios eventuales de los niveles de producción.

Sin embargo, cuando realizamos el análisis de la cantidad de Costo Indirecto de Fabricación

total que hemos aplicado bajo los dos sistemas encontramos que existen diferencias
significativas, es decir el Costo Indirecto de Fabricación total real siempre será el mismo en
cada escenario, en cambio el Costo Indirecto de Fabricación total normal siempre variará en
función de las unidades producidas.

Si se aplica el costeo normal siempre se van a generar diferencias con el costeo histórico; por
ejemplo en el caso de producción baja se habría incurrido en un Costo Indirecto de Fabricación
mucho menor que el histórico y en el caso de producción alta el Costo Indirecto de Fabricación
sería mucho mayor que el histórico. La pregunta sería cómo tratar dichas diferencias: se envían
a resultados o se ajusta el inventario?.

La doctrina contable de costos permite que las diferencias se prorrateen entre el inventario y el
resultado dejando la base de dicho prorrateo a elección del operador contable, pero también
permite que se envíen a resultados cuando éstas no son significativas.

La legislación tributaria en cambio no se ha pronunciado al respecto, desde nuestro

entendimiento esto permitiría que los contribuyentes escojan el destino de las diferencias,
siempre que ellas se realicen dentro de lo establecido por la norma contable.
3.2 Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo:

Otro tema en discusión actualmente y que está siendo observado por la SUNAT en las
fiscalizaciones tributarias es el constituido por la Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y
Equipo.

Según el párrafo 6 de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 16: “Importe depreciable es el

costo de un activo, o el importe que lo haya sustituido menos su valor residual. La depreciación
es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil (…)
Vida útil es:
a) El período durante el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la
entidad; o bien
 b) El número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por
parte de la entidad”.

Por su parte, el Artículo 38º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el desgaste o
agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios,
industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se
compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en esta ley.

Las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines de la

determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo
computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio
gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.

Cuando los bienes del activo fijo sólo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las
depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.

Asimismo, como mencionamos anteriormente, el párrafo 12 de la NIC Nº 2 Inventarios,

establece que “los costos de transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos
directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa.
También comprenderán una parte, calculada en forma sistemática, de los costos indirectos,
variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en
productos terminados. Son costos indirectos fijos los que permanecen relativamente
constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la amortización,
depreciación y mantenimiento de edificios y equipos de fábrica (…)”.

Por otra parte, también mencionamos que el párrafo 19 de la NIC Nº 2 Inventarios, señala que:
“En el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medirá por los costos que
suponga su producción. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros
costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal
de supervisión y otros costos indirectos atribuibles”.

En estas circunstancias es imprescindible que la empresa lleve un adecuado control de la

asignación de los costos indirectos de fabricación fijos en la producción de bienes y/o servicios,
en este caso, en lo concerniente a la depreciación de los inmuebles, maquinaria y equipo que
se utilizaron en dicha producción ya que de lo antes expuesto, se desprende que solamente
será considerado gasto deducible en la medida que se haya reconocido el ingreso por la venta
de los bienes o la prestación de servicios, en cuyo caso el componente de la depreciación
dejará de estar en el costo del producto en el Inventario para reconocerse como resultados por
la cuenta Costo de Ventas.

Sin embargo, se sabe que la Administración Tributaria está considerando esta regla como
general sin analizar que no en todos los casos de depreciación podría aplicar este criterio por
existir normas especiales que priman sobre las generales, tales como los siguientes casos:

 Depreciación de Bienes en Arrendamiento Financiero

Al respecto el Artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299 4, indica que para efectos tributarios,
los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se
registrarán contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad. La
depreciación se efectuará conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.

De otro lado, la mencionada norma dispone que excepcionalmente se podrá aplicar como tasa
de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la
cantidad de años que comprende el contrato, siempre que éste reúna las siguientes
características:

4
Modificado mediante la Ley Nº 27394 (en vigencia desde el 1º de enero de 2001), siendo a su vez fue precisado por
el Decreto Legislativo Nº 915.
 1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o
inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para
efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.
2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo
de su actividad empresarial.
3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por
objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser variado por
decreto supremo.
4. La opción de compra sólo podrá ser ejercitada al término del contrato.

No obstante, si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos

señalados anteriormente, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales
del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin
sanciones. La resolución del contrato por falta de pago no originará la obligación de reintegrar
el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas.

El arrendador considerará la operación de arrendamiento financiero como una colocación de

acuerdo a las normas contables pertinentes.

¿Qué sucede con el beneficio de la depreciación de los bienes en leasing?

Posición SUNAT:

La Administración Tributaria considera que conforme al artículo 20º de la Ley del Impuesto a la
Renta y la Norma Internacional de Contabilidad Nº 2, la depreciación tributaria de un bien en
leasing que excede la depreciación financiera, también debe ser incorporado al costo de
producción de los bienes.

Posición Nuestra:

La depreciación en función al plazo del contrato es un beneficio tributario, y por ende, debe
afectar resultados conforme a su devengo, sin que por ello se incumpla el Artículo 20º de la Ley
del Impuesto a la Renta, sin interesar si una parte fue costo.

 Depreciación de Bienes construidos al amparo de la Ley Nº 29342

La Ley Nº 29342, publicada el 7 de abril de 2009, establece de manera excepcional y temporal,

un régimen especial de depreciación de edificios y construcciones para los contribuyentes del
Régimen General del Impuesto a la Renta,

Régimen especial de depreciación:

A partir del ejercicio gravable 2010, los edificios y las construcciones se podrán depreciar, para
efecto del Impuesto a la Renta, aplicando un porcentaje anual de depreciación del veinte por
ciento (20%) hasta su total depreciación, siempre que cumplan las siguientes condiciones:

a) La construcción se hubiera iniciado a partir del 1 de enero de 2009. Se entiende

como inicio de la construcción el momento en que se obtenga la licencia de edificación
u otro documento que establezca el Reglamento. Para determinar el inicio de la
construcción, no se considera la licencia de edificación ni cualquier otro documento que
sea emitido como consecuencia de un procedimiento de regularización de
edificaciones.

b) Si hasta el 31 de diciembre de 2010 la construcción tuviera como mínimo un avance

de obra del ochenta por ciento (80%). Tratándose de construcciones que no hayan sido
concluidas hasta el 31 de diciembre de 2010, se presume que el avance de obra a
dicha fecha es menor al ochenta por ciento (80%), salvo que el contribuyente pruebe lo
contrario. Se entiende que la construcción ha concluido cuando se haya obtenido de la
 dependencia municipal correspondiente la conformidad de obra u otro documento que
establezca el Reglamento.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también puede ser aplicado por los contribuyentes que
durante los años 2009 y 2010 adquieran en propiedad los bienes que cumplan las condiciones
previstas en los literales a) y b). No se aplica lo previsto en el presente párrafo cuando dichos
bienes hayan sido construidos total o parcialmente antes del 1 de enero de 2009.

¿Qué sucede con el beneficio de la depreciación de los bienes acogidos al régimen?

Debe seguirse el mismo tratamiento que en el caso de los bienes en arrendamiento financiero.

Posición SUNAT:

La Administración Tributaria podría considerar que la mayor depreciación debe ser incorporada
al costo de las existencias.

Posición Nuestra:

Tratándose de un beneficio tributario, la mayor depreciación debe ser tomada como gasto.

 Depreciación de Bienes revaluados voluntariamente

El Artículo 14º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece lo siguiente:

a. Cuando se efectúe revaluación voluntaria, se tendrá en cuenta lo siguiente:

1. En los casos en los que por efecto de la revaluación voluntaria se efectúen

reajustes en los valores de los activos que excedan del valor reexpresado por
aplicación del Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias; dicho
mayor valor, deberá ser contabilizado en las cuentas del activo y depreciación
acumuladas que correspondan según la naturaleza del bien revaluado, en
forma independiente del valor anterior, con abono a una cuenta del patrimonio
denominada "Excedente de Revaluación Voluntaria".

2. El mayor valor resultante de dicha revaluación, no dará lugar a modificaciones

en el costo computable ni en la vida útil de los bienes y tampoco será
considerado para el cálculo de la depreciación ni para la determinación del
valor de los activos netos que servirán de base de cálculo del Anticipo Adicional
del Impuesto a la Renta a que se refiere el artículo 125° de la Ley, salvo las
realizadas al amparo del numeral 1 del artículo 104° de la Ley.

3. Para efectos tributarios la base para realizar el ajuste por inflación no deberá
considerar en ningún caso el mayor valor resultante de revaluaciones
voluntarias, salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del artículo 104° de la
Ley.

4. En caso que el excedente de revaluación resultante de dicho reajuste sea

capitalizado, las acciones representativas de dicha ganancia tendrán en todos
los casos costo computable cero.

Posición SUNAT y Nuestra:

La depreciación correspondiente al mayor valor de la maquinaria debe adicionarse al momento

que se produce la realización de los productos que llevan incorporado como costo dicha
depreciación (cuando se venda el bien).
En tal sentido, la depreciación de la revaluación que contablemente integra el costo, debe
excluirse ya que no forma parte del costo de producción.

En la práctica, los contribuyentes vienen adicionando el monto total sin utilizar el criterio antes
esgrimido.

 Depreciación de Bienes cuando exceden las tasas máximas

Según el Artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se establecen tasas
máximas para efectos del cálculo de la depreciación asimismo indica que la depreciación
aceptada tributariamente será aquélla que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio
gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo
establecido en la presente tabla para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método
de depreciación aplicado por el contribuyente.

Posición SUNAT y Nuestra:

La depreciación que exceda la tasa máxima aceptada, se debe reparar en función de la venta
de los bienes.

En la práctica los contribuyentes vienen adicionando el importe total sin hacer la distinción del
costo del producto (Inventario) y el gasto (costo de ventas con ocasión de la venta).

 Depreciación de Bienes cuyo valor es inferior a ¼ de la UIT

Según el Artículo 23º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la inversión en bienes
de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de la Unidad Impositiva
Tributaria, a opción del contribuyente, podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se
efectúe.

Lo señalado en el párrafo anterior no será de aplicación cuando los referidos bienes de uso
formen parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento.

Posición SUNAT y Nuestra:

La depreciación financiera debe adicionarse en función de la venta de la mercadería.

En la práctica, los contribuyentes deducen tributariamente el gasto en el ejercicio en que se

incurre y la depreciación financiera la adicionan en ese mismo ejercicio.

 Depreciación de Bienes que incorpora la diferencia de cambio en el costo desde

el punto de vista tributario.

El Artículo 61º Ley del Impuesto a la Renta establece que las diferencias de cambio originadas
por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por
razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a
efectos de la determinación de la renta neta.

Para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, el inciso f), establece lo
siguiente:

f) Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con
activos fijos existentes o en tránsito u otros activos permanentes a la fecha del balance
general, deberán afectar el costo del activo. Esta norma es igualmente de aplicación en los
casos en que la diferencia de cambio esté relacionada con los pagos efectuados en el
 ejercicio. La depreciación de los activos así reajustados por diferencias de cambio, se hará
en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente.

Desde el punto de vista contable5, la diferencia de cambio en estos casos constituye gasto o
ingreso; por lo que la diferencia de cambio desde el punto de vista tributario debe adicionarse o
deducirse vía declaración jurada.

Posición SUNAT y Nuestra:

Dicha adición o deducción debe realizarse en el momento en el que se transfieran los bienes.

En la práctica los contribuyentes, adicionan o deducen en el ejercicio en que se incurre sin

distinguir si aún están los bienes en el inventario o si se han vendido.

Conclusiones y Recomendaciones:

El tratamiento contable que se le haya otorgado a una operación como Costo o Gasto
determinará para efectos tributarios que nos encontremos frente a la aplicación del Artículo 20º
de la Ley del Impuesto a la Renta (costo computable) o al Artículo 37º de la misma norma
(gasto) lo que podría traducirse en una contingencia tributaria si se encontrara cargado al gasto
una operación que debió aún considerarse como Costo (por encontrarse en el Inventario) y por
lo tanto recién convertirse en un gasto deducible en la fecha de reconocimiento del ingreso por
la venta de la mercadería o la prestación del servicio.

De la revisión de las normas pertinentes, se desprende la urgente necesidad de modificar la

Ley del Impuesto a la Renta en la parte pertinente al Costo Computable é incluir el costo
computable de los servicios ya que no debería hacerse ninguna distinción entre el costo
computable de bienes y servicios, máxime si de la aplicación de las normas contables fluye la
existencia de dicho concepto y el Reglamento también lo contempla.

Es innegable la dificultad que tienen los contribuyentes en la asignación de los Costos

Indirectos de Fabricación al Costo de Producción de Bienes o Servicios determinado por las
empresas (considerando nuestra propuesta detallada en el punto anterior), por lo que se
recomienda a las empresas que revisen en profundidad el tratamiento contable y tributario que
le vienen dando a estas partidas así como que revisen la forma de controlar contablemente
dichas asignaciones a fin de contar con el sustento fehaciente del trabajo realizado que debe
obtenerse en virtud de lo establecido por la Norma Internacional de Contabilidad Nº 2
Inventarios en vista que la propia LIR nos remite a la citada norma contable.

Dado que la NIC Nº 2 permite que las diferencias obtenidas tomando el procedimiento del
Costeo Normal en la asignación de los Costos Indirectos de Fabricación se prorrateen entre el
inventario y el resultado dejando la base de dicho prorrateo a elección del operador contable
(siendo que también permite que se envíen a resultados cuando éstas no son significativas), es
recomendable sustentar dicho cálculo con los documentos y pruebas que permitan demostrar
la fehaciencia del mismo en una fiscalización.

Siguiendo el criterio de SUNAT, se deduce que todo reparo (adición o deducción) vinculado con
el costo de producción de bienes debe afectar los resultados del período o períodos en que se
realiza la producción (depreciación, amortización, vacaciones pagadas de obreros, etc.); sin
embargo debe tenerse en cuenta que dicha regla no se aplica en el caso de normas especiales
que contemplan un beneficio tributario, tales como Bienes adquiridos en Arrendamiento
Financiero o al amparo de la Ley Nº 29342.

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Párrafo 28 NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio: Las diferencias de cambio que surjan al liquidar
las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su
reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en estados financieros previos, se reconocerán en
los resultados del periodo en el que aparezcan.