de bienes inmuebles: Procedimiento de determinación Ficha Técnica 2. La venta o enajenación de su propiedad por lo menos 2 años y inmuebles y la generación de que no esté destinado exclusivamente Autor : Saúl Villazana Ochoa(*) al comercio, industria, oficina, alma- ganancia de capital Título : Rentas de segunda categoría por la enaje- cén, cochera o similares. nación de bienes inmuebles: Procedimiento El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, de determinación Decreto Supremo N° 179-2004-EF (en En caso el enajenante tuviera en propie- adelante LIR), en el inciso b) del artículo dad más de un inmueble que cumpla con Fuente : Actualidad Empresarial Nº 312 - Primera las condiciones señaladas en el párrafo Quincena de Octubre 2014 1°, dispone que el impuesto a la renta grava las ganancias de capital. anterior, será considerada casa habitación solo aquel que, luego de la enajenación Así, el artículo 2° de la misma norma de los demás inmuebles, resulte como el 1. Introducción precisa que constituye ganancia de único inmueble de su propiedad. Un aspecto que muchos contribuyentes capital cualquier ingreso que proven- ga de la enajenación1 de bienes de En concreto, las personas naturales que de rentas de segunda categoría en la venta no generan rentas de tercera categoría o enajenación de inmuebles desconocen capital, debiendo entenderse por tales a aquellos que no están destinados a ser estarán gravadas con el impuesto a la es cómo se determina correctamente el renta por la ganancia de capital obtenida impuesto, sobre todo en la parte de la comercializados en el ámbito de un giro de negocio o empresa. por la enajenación de inmuebles que no determinación del costo de adquisición califiquen como casa habitación, enten- para efectos de su deducción, toda vez Por su parte, el inciso j) del artículo 24° de diéndose por tal a aquel inmueble que que solo se tributa por la renta neta. la LIR señala que son rentas de segunda permanezca en propiedad del enajenante En este informe, planteando casos categoría: las ganancias de capital. por lo menos 2 años y que no esté desti- prácticos, se expondrá paso a paso la Como se puede apreciar, las personas na- nado exclusivamente al comercio, indus- determinación del impuesto a la renta de turales que no generan rentas de tercera tria, oficina, almacén, cochera o similares. segunda categoría. categoría están gravadas con el impuesto En este punto, cabe referir el Informe a la renta por la ganancia de capital ob- N° 058-2012-SUNAT/4B0000, donde la 2. Supuestos prácticos tenida por la enajenación de inmuebles. Sunat concluyó que: “La persona natural En ese sentido, se desprende que la venta que no genera rentas de tercera categoría, Caso 1: El señor Pedro Tabares Llanos de inmuebles realizada por una persona propietaria de varios inmuebles, que ena- adquirió una propiedad el año 2000 natural genera ganancia de capital y la jena aquél único que califica como casa mediante una escritura pública de com- praventa por S/.10,000 y en el 2014 lo misma calificará como rentas de la se- habitación, no se encuentra gravada con va a vender a S/.1´000.000, nos pregunta gunda categoría. el Impuesto a la Renta”. cuál es la incidencia tributaria. La Sunat concluye que, considerando 3. Supuestos no gravados con el las normas retenidas, se puede des- Caso 2: La sociedad conyugal de Juan prender que no se genera un supuesto Carlos Guzmán y su esposa adquirieron IR por la venta de inmuebles de ganancia de capital, cuando una una propiedad por donación en el mes Sin embargo, considerando lo señalado persona natural que no genera rentas de de enero de 2004, cuyo valor de autoa- anteriormente, los siguientes supuestos no tercera categoría es propietaria de varios valúo ascendía a S/.80,000 y lo venden se encontrarán gravados con el impuesto inmuebles y enajena aquel inmueble a la fecha por un importe de S/.500,000 a la renta: que precisamente califica como casa Caso 3: Ricardo Rosas Muñoz es una habitación; precisando el Reglamento en i) La venta de inmuebles que consti- el sentido que no requiere ser el último persona que hace 5 años trabaja en tuyan casa habitación que se enajena. el extranjero. En el año 2013, recibió por herencia de su padre un inmueble. El acápite i) del último párrafo del artículo Toda vez que ha decido radicar en el 2° de la LIR establece que no constituye ii) La venta de inmuebles cuyo costo extranjero y decide a vender el inmueble ganancia de capital gravada por impuesto de adquisición es mayor o igual al en octubre de 2014 por el importe de a la renta, el resultado de la enajena- precio de venta S/.300,000. Toda vez que no posee do- ción de inmuebles ocupados como Veremos más adelante que a efectos de cumentos de fecha cierta que acrediten casa habitación efectuada por una determinar la renta neta (sobre la que se el costo de adquisición del inmueble, persona natural que no genere rentas aplica la tasa del Impuesto), correspon- nos consulta cómo se debe determinar de tercera categoría. de deducir el costo de adquisición del el impuesto. Por su parte, el artículo 1°-A del Regla- inmueble, bajo ciertas condiciones; de Todos los anteriores casos tienen un efecto mento de la LIR define como casa habi- ese modo, si el costo de adquisición es tributario diferente. Revisemos la teoría tación al inmueble que permanezca en mayor o igual que el precio de venta, ló- antes de resolver cada caso. gicamente no hay renta (no hay ganancia) sobre la cual se pueda aplicar el impuesto, 1 Para efectos del impuesto a la renta, conforme a lo dispuesto en el artículo 5° de la citada LIR, se entiende por enajenación la venta, claro está siempre considerando el valor permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en de mercado del inmueble, conforme al (*) Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio Mayor de San Marcos - UNMSM. a título oneroso. artículo 32 de la LIR.
I-12 Instituto Pacífico N° 312 Primera Quincena - Octubre 2014
Área Tributaria I iii) Adquisiciones de inmuebles rea- En tal sentido, aun cuando la construcción lizadas antes del 1 de enero de se haya realizado a partir del 01.01.04 a.2. Si la adquisición es a título gratuito5, 2004 no se puede considerar que el inmueble el costo computable estará dado por el valor de ingreso al patrimonio, en- La Trigésimo Quinta Disposición Transi- materia de consulta haya sido adquirido tendiéndose por tal el que resulta de toria y Final de la LIR dispone que las a partir de dicha fecha, toda vez que el te- aplicar las normas de autoavalúo para ganancias de capital provenientes de la rreno fue adquirido antes del 01.01.04”. el Impuesto Predial, reajustado por los índices de corrección monetaria que enajenación de inmuebles distintos a la establece el Ministerio de Economía casa habitación efectuadas, entre otros, 4. Determinación del costo com- y Finanzas en base a los Índices de por personas naturales, constituirán putable Precios al por Mayor proporcionados rentas gravadas de la segunda categoría, por el Instituto Nacional de Estadística siempre que la adquisición y enajenación Como señalamos, para determinar el im- e Informática (INEI), salvo prueba en puesto de segunda categoría a pagar, va- contrario constituida por contrato de de tales bienes se produzca a partir del fecha cierta inscrito en Registros Púdicos lor de venta (ingreso bruto), se le deduce 01.01.04. y otros que señale el reglamento. el costo de adquisición del inmueble, para Así, el numeral 1 de la Primera Dispo- luego efectuar una deducción legal del sición Transitoria del Decreto Supremo 20% (renta neta) y sobre dicho importe Sin embargo, el numeral anterior fue N° 086-2004-EF2 establece que para se aplique la tasa de 6.25%. modificado por el artículo 3 del Decre- efecto de lo dispuesto en la Primera Dis- En ese sentido, el artículo 20° de la LIR to Legislativo Nº 1120 (aplicable para posición Transitoria y Final del Decreto dispone que la renta bruta está constitui- los inmuebles adquiridos a partir del Legislativo N° 9453, se tendrá en cuenta da por el conjunto de ingresos afectos al 01.08.12), estableciendo lo siguiente: que no estará gravada con el impuesto impuesto que se obtenga en el ejercicio a la renta la enajenación de inmuebles gravable. Cuando tales ingresos pro- 21.1 Para el caso de inmuebles: cuya adquisición se haya realizado con vengan de la enajenación de bienes, a) Si el inmueble ha sido adquirido por anterioridad al 01.01.04, a título one- la renta bruta estará dada por la una persona natural, sucesión indivisa o roso o gratuito, mediante documento diferencia existente entre el ingreso sociedad conyugal que optó por tributar de fecha cierta. como tal, se tendrá en cuenta lo siguiente: neto total proveniente de dichas ope- raciones y el costo computable de los a.1) Si la adquisición es a título oneroso, En consecuencia, a partir del 01.01.04, el costo computable será el valor de se grava con el impuesto a la renta bienes enajenados, siempre que dicho adquisición o construcción reajustado de segunda categoría la ganancia de costo esté debidamente sustentado con por los índices de corrección monetaria capital que se obtenga por la enaje- comprobantes de pago. que establece el Ministerio de Economía y Finanzas sobre la base de los índices nación (venta) de inmuebles adqui- Así, por costo computable de los bienes de precios al por mayor proporcionados ridos y enajenados a partir de dicha enajenados, se entenderá el costo de por el Instituto Nacional de Estadística e fecha. De ese modo, si la adquisición adquisición, producción o construcción Informática (INEI), incrementado con acreditada con un documento de fecha o, en su caso, el valor de ingreso al pa- el importe de las mejoras incorpo- cierta4 se realiza el 31.12.03 y la venta radas con carácter permanente. trimonio o valor en el último inventario del mismo se realiza el 01.01.04 o el determinado conforme a ley, más los a.2 Si la adquisición es a título gratuito, el costo computable será igual a 23.10.14, dicho supuesto se encontrará costos posteriores incorporados al activo cero. Alternativamente, se podrá inafecto toda vez que la adquisición del de acuerdo con las normas contables, considerar como costo computable bien inmueble se produjo con anteriori- ajustados según las normas de ajuste por el que correspondía al transferente dad al 01.01.04. inflación con incidencia tributaria, según antes de la transferencia, siempre corresponda. que éste se acredite de manera En este punto, cabe referir el Informe fehaciente. N.° 058-2012-SUNAT/4B0000, donde Sin embargo, en este punto, es preciso la Sunat concluyó que: “La enajenación diferenciar las adquisiciones realizadas Si se observa las citadas normas, para de un inmueble construido después del hasta el 31 de julio de 2012 y las que se las adquisiciones a título oneroso no 1.1.2004 sobre un terreno adquirido produjeron posteriormente, sobre todo hay mayor variación. Así, si se acredita antes de dicha fecha, realizada por una para el caso de adquisiciones a título dicho costo con un documento de fecha persona natural que no genera rentas de gratuito. cierta, el costo será el de adquisición. Sin tercera categoría, no se encuentra gravada El numeral 21.1. del artículo 21° de la LIR embargo, en el caso de adquisiciones a con el Impuesto a la Renta”. (aplicable para los inmuebles adquiri- título gratuito se desprende que el costo dos hasta el 31.07.12) establecía que: computable a descontar en la venta de La Sunat señala que “Al respecto, cabe inmuebles a partir del 01.08.12, en el anotar que dado que a la fecha de adqui- caso de inmuebles adquiridos a título sición del terreno no existía una edifica- “Tratándose de la enajenación, redención gratuito, es igual a “cero”, con excep- ción sobre éste, a dicha fecha el inmueble o rescate cuando corresponda, el costo computable se determinará en la forma ción de que se pueda acreditar con un estaba constituido por el terreno mismo. establecida a continuación: documento de fecha cierta el costo de Ahora bien, como quiera que después 21.1 Para el caso de inmuebles: adquisición de la transferencia anterior, del 1.1.2004 se construye una edifica- a) Si el inmueble ha sido adquirido por para considerar el mismo y el costo no ción sobre el referido terreno, se puede una persona natural, sucesión indivisa o sea cero. Antes de dicha fecha, se podía afirmar que desde entonces el inmueble sociedad conyugal que optó por tributar considerar el valor del autoavalúo del como tal, se tendrá en cuenta lo siguiente: inmueble, así la incidencia sobre la ga- está constituido tanto por el terreno como por la edificación. a.1. Si la adquisición es a título oneroso, nancia era menor. el costo computable será el valor de adquisición o construcción reajustado Lo anterior es precisado por el Reglamen- por los índices de corrección monetaria to de la LIR, que mediante el Decreto 2 Mediante el cual se modificó el Reglamento de la Ley del Impuesto que establece el Ministerio de Economía Supremo N° 258-2012-EF precisa que: a la Renta, publicado el 4.7.2004. y Finanzas en base a los Índices de 3 Actual Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final del TUO de Precios al por Mayor proporcionados “Lo previsto en el acápite a.2 del inciso la Ley del Impuesto a la Renta. 4 Por ejemplo una escritura pública, un documento con firmas legali- por el Instituto Nacional de Estadística a) del numeral 21.1 del artículo 21° de la zadas ante notario; esto es, un documento emitido o del que pueda e Informática (INEI). dar fe un funcionario público o un notario. 5 Como sería el caso de una herencia o donación.
N° 312 Primera Quincena - Octubre 2014 Actualidad Empresarial I-13
I Actualidad y Aplicación Práctica Ley, antes de la modificación dispuesta gravada con el impuesto a la renta, toda débito, de forma directa utilizando la por el artículo 3 del Decreto Legislativo vez que el inmueble fue adquirido antes Guía para Pagos Varios – Boleta de Pago Nº 1120, será de aplicación respecto del 01.01.2004 e incluso es su casa ha- 1662; caso en el cual debe consignar de inmuebles adquiridos hasta el 31 bitación, que como hemos expuesto son como periodo el mes que se haya suscrito de julio de 2012 y enajenados a partir supuestos no gravados. la minuta y código de tributo 3021 (Renta del 1 de agosto de 2012”. de Segunda Categoría – Cuenta propia). Caso 2: La venta realizada por la sociedad Lo anterior se puede observar de un me- conyugal de Juan Carlos Guzmán y su Cabe referir que la declaración y el jor modo en el siguiente cuadro: esposa sí estará gravada con el impuesto pago del impuesto a la renta por la a la renta, toda vez que la adquisición del ganancia de capital tiene carácter Costo computable inmueble se realizó con posterioridad al definitivo. De ese modo, no existe la Fecha de adquisición en adquisiciones 01.01.04. Además, si bien fue adquirido gratuitas obligación de que la renta percibida por a título gratuito, se podrá considerar la persona natural se tenga que declarar Supuesto inafecto. No se el valor de autoavalúo (S/.80,000.00) nuevamente en la Declaración Jurada Con anterioridad al 01.01.04 determina ningún costo como costo de adquisición. El impuesto Anual del Impuesto a la Renta. computable. se determina del modo siguiente: El costo computable es- tará dado por el valor Precio de venta (S/.) 500,000 8. La obligación de realizar la de ingreso al patrimonio, Costo de adquisición (80,000x1.2) bancarización entendiéndose por tal el que resulta de aplicar las (ICM del mes y año de la adqui- Un aspecto relevante en este tipo de sición) 96,000 Desde el 01.01.04 hasta normas de autoavalúo transacciones es cumplir con la banca- el 01.08.12 para el impuesto predial, reajustado por el ICM Renta bruta 404,000 rización de la operación. Al respecto, que establece MEF en Renta neta (404,000 – 80,800) el Decreto Supremo N° 150-2007-EF, base a los Índices de (20% deducción de rentas de Ley de Bancarización, en su artículo 3° Precios al por Mayor pro- porcionados por el INEI. 2.a cat.) 323,200 y 4°, señala que las obligaciones que Tasa del impuesto (6.25%) 20,200 se cumplan mediante el pago de sumas El costo computable será de dinero cuyo importe sea superior a igual a cero. S/.3,500.00 o US$1,000.00, se deberán Alternativamente, se po- Caso 3: Ricardo Rosas Muñoz tendrá que pagar utilizando los medios de pago a Desde el 01.08.12 en drá considerar el que pagar impuesto a la renta de segunda correspondía al transfe- categoría por ganancia de capital porque que se refiere el artículo 5, aun cuando adelante rente antes de la transfe- no se encuentra en ninguno de los su- se cancelen mediante pagos parciales rencia, siempre que este menores a dichos montos. se acredite de manera puestos de excepción. Además no podrá fehaciente. considerar ningún costo de adquisición Por su parte, el artículo 5° de la citada toda vez que el inmueble fue adquirido norma señala que los medios de pago a De ello se concluye que los inmue- a título gratuito y no posee ningún do- través de empresas del sistema financiero bles adquiridos con posterioridad al cumento de fecha cierta que acredite el que se utilizarán en los supuestos previstos 01.01.2004 y con anterioridad al costo del inmueble que pagó su padre. en el artículo 3 son los siguientes: 01.08.2012, en caso hayan sido ad- La determinación de la renta se realizará quiridos a título gratuito, su costo de del siguiente modo: a) Depósitos en cuentas adquisición será el valor del autoavalúo b) Giros ajustado por el Índice de corrección Precio de venta (S/.) 300,000 c) Transferencias de fondos monetaria aplicada al año y mes de Costo de adquisición (S/.0) 0 d) Órdenes de pago adquisición del bien inmueble. Renta bruta 300,000 e) Tarjetas de débito expedidas en el país 5. Procedimiento de determina- Renta neta (según al inc. b) del art. f) Tarjetas de crédito expedidas en el 76 de la LIR) 300,000 país ción del impuesto a la renta a Tasa del impuesto (30%) 90,000 pagar g) Cheques con la cláusula de “no ne- gociables”, “intransferibles”, “no a la Considerando lo anterior, la base impo- orden” u otra equivalente, emitidos En el caso, toda vez que el señor Rosas nible del impuesto a pagar será la dife- califica como un sujeto no tiene derecho al amparo del artículo 190 de la Ley rencia entre el valor o precio de venta del a la deducción del 20% de la renta bruta de Títulos Valores. inmueble y el valor de adquisición (costo y conforme al inciso b) del artículo 54 computable) de acuerdo a lo señalado por Así, el artículo 8° de la norma en comenta- de la LIR, corresponde aplicar una tasa rio establece como sanción que en caso se el artículo 21° de la LIR. de 30%, que se pagará vía retención por incumpla con utilizar los medios de pago La diferencia será considerada como parte del pagador de la renta. antes referidos, para efectos tributarios, ganancia de capital (renta bruta), sobre los pagos que se efectúen sin utilizar la que debe aplicar una tasa del 5% 7. Presentación de la declara- medios de pago no darán derecho a (o 6.25% sobre el 80% que constituye ción jurada y otras formali- deducir gastos, costos o créditos. la renta neta), monto que finalmente corresponde declarar y pagar a la Sunat. dades a cumplir De ese modo, la consecuencia de que Para poder cumplir con su obligación, el no se bancarice la operación será que el contribuyente deberá ingresar a Sunat adquiriente del bien, en el futuro cuando 6. Resolución de los casos plan- Operaciones en Línea con su Código de venda el inmueble, no podrá deducir teados Usuario y Clave SOL y presentar el For- su costo de adquisición al no poder Caso 1: La renta que obtiene el señor mulario Nº 1665, en donde detallará la sustentarlo, gravándose el impuesto a la Pedro Tabares Llanos (S/.1´000,000) por operación realizada, pudiendo efectuar el renta por el total del importe pagado. más que sea cuantiosa no se encontrará pago del impuesto mediante cargo a una En consecuencia, el perjuicio es para el cuenta bancaria, con tarjeta de crédito adquiriente del bien.
I-14 Instituto Pacífico N° 312 Primera Quincena - Octubre 2014