El “fraude carrusel” en el Impuesto sobre el

Valor Añadido. Modalidades y propuestas para

erradicarlo**

JESÚS CAMARERO GARCÍA

Agencia Estatal de Administración Tributaria

SUMARIO
INTRODUCCIÓN.—1. DESCRIPCIÓN DEL “FRAUDE CARRUSEL” Y SUS MODALIDADES. 1.1. Tipo clásico. 1.2. Variantes.—
2. CONSECUENCIAS DEL FRAUDE.—3. CUANTIFICACIÓN DEL FRAUDE.—4. EL ORIGEN DE LA SITUACIÓN.—5. PROPUES­
TAS DE LA COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS.—6. PROPUESTAS DE LOS ESTADOS MIEMBROS. 6.1. Propuestas
ejecutivas. 6.2. Propuestas normativas.—7. PROPUESTAS DE ESTE TRABAJO: APORTACIÓN PROPIA.

Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre el Valor Añadido, Derecho comunitario, fraude fiscal.

INTRODUCCIÓN 100 de los ingresos tributarios en los Presupuestos

En este momento, una parte importante de los de España como se aprecia en el siguiente cuadro.
recursos financieros de los Estados miembros de la Una grave enfermedad, está atacando la capaci-
Unión Europea y de la propia Unión, provienen del dad recaudatoria y poniendo en duda la utilidad de
Impuesto sobre el Valor Añadido. En los últimos pre- este impuesto y su técnica. El llamado “fraude
supuestos, representa entre el 11 y el 12 por 100 de carrusel”. Se tratará en este trabajo de analizar, y
de los recursos de la primera y alrededor del 25 por de proponer soluciones.
Descripción Presupuesto 2010 Presupuesto 2009
Ingresos de la Unión Europea (en euros)
Recurso propio “IVA” al tipo uniforme 113.950.917.300,00 113.668.391.900,00
Total de los ingresos 122.937.000.000,00 113.035.415.415,00
Porcentaje s/total 11,35 % 12,09 %
Presupuestos Generales del Estado (en millones de euros)
IVA 153.323 136.931
Ingresos tributarios 189.584 155.741
Porcentaje s/total 28,13 % 23,71 %

1. DESCRIPCIÓN DEL “FRAUDE CARRUSEL” Y (país X) de la Unión Europea. Esto es una adquisi-
SUS MODALIDADES ción Intracomunitaria (AI), en la que se auto reper­
cute la cuota del IVA y se la deduce. Al transmitir la
1.1. Tipo clásico mercancía en el mercado interior repercute el
— Existe una empresa de primer nivel Impuesto dando derecho a su deducción al com­
(empresa A) que adquiere mercancías en otro país prador, pero no ingresa y desaparece en un breve

* Trabajo presentado al XII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del
Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2010.

49

Cuadernos de Formación. Colaboración 27/10. Volumen 11/2010
espacio de tiempo. Esta empresa se caracteriza
por estar administrada por personas o testaferros
insolventes, y no tener apenas estructura empresa­
rial. Se la denomina missing trader o “trucha”. Exac­
tamente la cuota que repercute esta trucha es lo
que deja de recaudar la Hacienda Pública.
Ejemplo: compra en 1.000 euros en otro Estado
miembro, se auto repercute y soporta 160 euros
de AI, vende en 1.500, repercute a su comprador
240 euros, que es lo que debería ingresar: no
ingresa nada.
— Una segunda empresa (empresa B), com­
pra a la empresa A la mercancía y se la vende al
destinatario final (empresa C) con un margen míni­
mo de beneficio. Esta empresa se deduce las cuo­
tas soportadas de la empresa A y repercute las
cuotas correspondientes al destinatario final.
Declara correctamente e ingresa las cuotas pun­
tualmente. Ejemplo: Compra a A en 1.500 euros
más 240 de IVA y vende en 1.550 + 248 de IVA,
ingresando puntualmente los 8 euros de diferencia.
Esta empresa es en el cumplimiento de sus
obligaciones fiscales, un “modelo de perfección”, si
bien suele ser también insolvente a fin de evitar
posibles derivaciones de responsabilidad. Su obje­
tivo es ocultar el nexo entre la empresa A y la C. Se
las conoce por empresas “pantalla” o conduit com­
panies, y lo normal no es que haya una sola sino
una cadena, para así ocultar mejor la relación entre
A y C.
— Existe una tercera empresa C, la cual
puede adoptar dos modalidades:
1. Se trata de una empresa normal que vende
en el mercado interior, y compra la mer­
cancía obteniendo una repercusión deduci­
ble de la cuota de IVA. En este caso es
normal que adquiera la mercancía a un pre­
cio más barato del que correspondería de
haberse declarado e ingresado correcta­
mente. Si efectivamente todas las anterio­
res empresas son una trama de fraude, y su
beneficio son los 240 euros que no han
ingresado, pueden, por ejemplo vender
más barato a C, rebajando 150 euros y
ganando aún 90, serían por tanto altamen­
te competitivas.
2. Se trata de otra empresa de la trama, cuya
única finalidad es lucrarse del fraude. Esta
empresa vende la mercancía de nuevo al
país X, u otro comunitario, y como se trata
de una Entrega Intracomunitaria exenta,
solicita la devolución de los 248 euros
soportados. Se ha cerrado el ciclo y se vuel­
ve a empezar, es el verdadero “carrusel”.
50
1.2. Variantes
Sobre este esquema básico hay un conjunto
amplio de variantes que se describen a continuación.
— La mercancía son cajas vacías ó con mer­
cancías deterioradas sin valor alguno.
— Lo que circula no es una mercancía, sino
únicamente facturas y documentos simulados de
transporte.
— Existen varias empresas tipo B (pantalla),
que actúan en cadena. Dichas empresas compatibi­
lizan la trama con actividades empresariales nor­
males.
— La última empresa pantalla vende a consu­
midores finales en lugar de vender a una empresa
tipo C (de salida).
— La empresa de salida C, simula una venta
exterior, pero vende en el mercado interior la mer­
cancía.
— Existe un circuito interior desde al fabri­
cante hasta la empresa de salida que vende correc­
tamente en el mercado interior, sin embargo la
empresa que debía de ingresar el mayor importe
de la cuota ha obtenido cuotas deducibles median­
te otra cadena fraudulenta, de forma que no ingre­
sa nada o una pequeña cantidad. A este sistema se
le llama “cruz belga”.
2. CONSECUENCIAS DEL FRAUDE
Las consecuencias son gravísimas:
— Económicas para la Hacienda Pública,
como es la reducción de la recaudación de
estos contribuyentes, como ocurre en
cualquier fraude.
— Consecuencias económicas más graves
aún, pues en el caso del fraude carrusel
típico, no solo se deja de ingresar, sino que
se obtienen ingresos de las arcas públicas,
“saqueo de fondos públicos”.
— Para el mercado, la reducción fraudulenta
de costes en algunos sectores, ha hecho
que los empresarios cumplidores se vean
expulsados del mercado; por ejemplo, en
el sector de los componentes informáticos.
— La Fiscalía General del Estado de España,
en su Instrucción de 30 de marzo de 20071,
comenta su importancia:
“Esta intolerable pérdida de recursos fiscales
no es el único efecto perverso causado por los deli­
1Fiscalía General del Estado .Instrucción núm. 3/2007 de 30
marzo.

 El “ fraude carrusel” en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo
tos contra la Hacienda Pública que constituyen el
objeto de la presente Instrucción.
Las manifestaciones de esta tipología defrauda­
dora se concentran en determinados sectores
económicos, como son los de la telefonía móvil y
la informática. A causa de esta acumulación, las
mercancías que son negociadas en esos mercados
sin haber soportado el pago del IVA constituyen
una parte relevante de su cifra total de actividad, y
compiten con los bienes comercializados por las
empresas que abonan regularmente el impuesto
en una situación de notoria e indebida ventaja, al
poder ser vendidas a un precio inferior o con un
margen mayor.
Esta situación distorsiona de forma significativa la
competencia comercial y genera un gravísimo per­
juicio al normal funcionamiento del mercado. A
medio plazo, un volumen relevante de defraudación
del IVA localizado en un sector económico produce
un alto riesgo de contaminación de toda la actividad
realizada en él, ya que el empresario no defraudador
no resulta competitivo y no puede negociar sus pro­
ductos, y crea expectativas de transmisión del deli­
to a otras ramas de la actividad económica.
En última instancia, el delito provoca con carác­
ter general la expulsión del mercado de los opera­
dores honrados.”
— Consecuencias morales: no se trata sola­
mente de que los dineros públicos sean
insuficientes porque algunos no contribu­
yen, fraude ordinario, sino que parte de la
recaudación va a parar al bolsillo de los
defraudadores. En algunos Estados miem­
bros, por la cuantía, ha sido causa de una
verdadera alarma social.
3. CUANTIFICACIÓN DEL FRAUDE
Algunas evaluaciones cuantitativas de costes
estimadas del fraude carrusel son las siguientes:
Informa la Fiscalía General del Estado que:
“La ausencia de cifras oficiales que cuantifiquen
el importe total de la defraudación del IVA en la
Unión Europea y el impacto de la misma sobre las
finanzas de los Estados Miembros determinan que
su alcance haya sido calificado como de «suma
importancia», según la valoración realizada por la
Comisión Europea en su Comunicación al Conse­
jo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico
y Social Europeo, relativa a la necesidad de elabo­
rar una estrategia coordinada de mejora de la
lucha contra el fraude fiscal –COM (2006) 254–.
Dicha Comunicación considera que, en el año
dos mil cuatro, en relación con unos ingresos fis­
cales, –impuestos más cotizaciones sociales obliga­
torias–, que se situaron en el 39,3 por 100 del
Producto Interior Bruto de la Unión Europea, el
51
J ESÚS C AMARERO G ARCÍA
volumen del fraude fiscal pudo suponer entre el 2
y el 2,5 por 100 de dicho PIB, o lo que es igual, entre
208.534.351.145 y 260.667.938.931 euros.
Particularmente en relación con el IVA, según
cálculos realizados por varios Estados miembros,
citados por el Informe de la Comisión al Consejo
y al Parlamento Europeo sobre la utilización de
mecanismos de cooperación administrativa en la
lucha contra el fraude en el IVA, –COM (2004)
260–, las pérdidas producidas por este motivo
pudieron alcanzar el 10 por 100 de la recaudación
neta del tributo. La cifra defraudada, según decla­
raciones atribuidas al Comisario de Fiscalidad y
Unión Aduanera, habría alcanzado, a mediados de
dos mil seis, la cantidad de 60.000.000.000 euros.
Los análisis realizados en España por la Agencia
Estatal de Administración Tributaria arrojan resul­
tados que, a pesar de las limitaciones propias de
cualquier metodología dirigida a estimar lo que,
por esencia, se encuentra oculto mediante un
engaño, son coincidentes con los presentados por
la Comisión Europea, en cuanto a la magnitud del
impacto financiero procedente de la falta de ingre­
so de cuotas de IVA y de la obtención indebida de
devoluciones. Resulta necesario tener presente,
además, que las modalidades del «fraude carrusel»
pueden producir pérdidas ilimitadas.”
Según BBC news2, el fraude tiene un costo esti­
mado para los contribuyentes europeos de hasta
170.000.000.000 de libras por año –el doble del
presupuesto anual de la Unión Europea–.
The Guardian de Londres escribía el 29 de mayo
20073:
“La Comisión Europea admitió el año pasado
que estaba perdiendo más por al fraude carrusel
que los 50 mil millones de euros que se gasta cada
año en la política agrícola común.
Francia, que hasta ahora ha negado que tuviera
un problema serio con el fraude, admitió reciente­
mente que puede haber perdido 19 mil millones
de euros el año pasado. No está solo. Alemania el
año pasado desarticuló una banda de fraude carru­
sel, donde un camión lleno de teléfonos se había
ido hacia atrás y adelante a través de la frontera
suiza-alemana durante cinco años, generando 165
millones de euros de devoluciones del IVA.”
El proyecto Eurocanet (European Carrusel Net­
work) entró en vigor el 1 de enero de 2005. En la
actualidad prácticamente todos los Estados miem­
bros, participan, en una mayor o menor medida, en
el proyecto.
Las cifras de fraude publicadas por Eurocanet
fueron entre junio de 2005 y junio de 2006, en
millones de euros:
2
BBC news, sábado, 4 de octubre de 2008, artículo de PHIL KEMP.
3 ASHLEY SEAGER, The Guardian, martes, 29 de mayo de 2007.

Cuadernos de Formación. Colaboración 27/10. Volumen 11/2010
Reino Unido 12.600
España 12.600
Italia 12.300
Alemania 21.900
Francia 21.500
El mayor problema comenzaba a verse ya
desde el principio en el Reino Unido.
4. EL ORIGEN DE LA SITUACIÓN
Está en el llamado régimen de tributación en el
Impuesto sobre el Valor Añadido de las operacio­
nes intracomunitarias.
Antes de existir la Unión Europea, una entrega
de bienes entre residentes en dos Estados, llevaba
el mecanismo de tributación de exportación-impor­
tación. El residente en el Estado que entregaba
estaba exento con derecho a deducción y el que
adquiría tributaba efectivamente en aduana y adqui­
ría el derecho a deducción para sucesivas entregas.
Si la cuota que repercutía no la ingresaba, solo
habría defraudado el importe del valor añadido pro­
pio. En el ejemplo de nuestra “trucha” habría ingre­
sado 160 en la aduana y habría dejado de ingresar
los 80 restantes. Bien entendido que además la
mercancía existiría realmente y habría sido objeto
de examen y valoración en la propia aduana.
El 1 de enero de 1993 entra en vigor el Acta
Única Europea y se suprimen las fronteras.
Si hubiese habido una administración fiscal
única, lo lógico es que el residente en el país que
hace la entrega hubiera repercutido la cuota al
adquirente y este tuviera derecho a deducción.
Pero esto no ha sido posible por varias razones,
entre ellas:
— Los tipos de gravamen están destinados al
consumidor final, y son diferentes en cada
Estado, con lo que las deducciones serían
distintas dependiendo en donde se adquie­
ra le mercancía.
-— La segunda y quizá la más importante es
que las cuotas ingresadas en un Estado
serían deducibles en otro. Los países,
entre ellos España, que son importadores
netos de mercancías verían seriamente
disminuida su recaudación, incluso en
determinados ramos sería negativa, es
decir, devolverían más de lo que ingresan.
Para solucionar esto se creó el régimen de tri­
butación transitorio en el Impuesto sobre el Valor
Añadido para las operaciones intracomunitarias.
Consiste en auto repercutirse la cuota de la adqui­
sición y deducírsela simultáneamente, repercutien­
52
do el importe de la entrega posterior que se haga
en el mercado interior (los 240 euros de nuestro
ejemplo). El resultado práctico es que alguien, que
hasta ese momento no ha estado obligado a ingre­
sar nada, puede repercutir por la totalidad del valor
que tiene, o dice tener el bien, que ha adquirido o
dice haber adquirido, dando derecho a deducción
al siguiente adquirente.
Se destaca en el resumen del Seminario Interna­
cional celebrado en Sevilla en 20094, que si bien los
Estados miembros están obligados a conceder la
exención cuando haya una entrega de un empresa­
rio a otro empresario de un Estado miembro dife­
rente, ninguna normativa dice en que momento,
con lo que se aplica siempre en el momento en el
que se realiza la operación.
La “transitoriedad” del régimen no parece aca­
barse nunca, tras 17 años de aplicación.
5. PROPUESTAS DE LA COMISIÓN DE LAS
COMUNIDADES EUROPEAS
En febrero de 2008, la Comisión de las Comu­
nidades Europeas, hizo una propuesta5, que trata­
ba de acabar con el régimen transitorio, establecer
un tipo central de gravamen en el IVA, y compen­
saciones entre los Estados miembros:
“Imposición de las entregas intracomunitarias
en el Estado miembro de partida.
Desde 1987, la Comisión ha defendido el prin­
cipio del lugar de origen en el sistema del IVA
como el único medio para asegurar la creación de
un verdadero mercado interior. La propuesta de
1987 y la de 1995 tenían como punto de partida la
armonización de los tipos del IVA, o al menos una
aproximación muy estrecha de ellos, para evitar
que hubiera falseamientos de la competencia. Sin
embargo, los Estados miembros no estaban dis­
puestos entonces a ceder su soberanía sobre la
fijación del nivel de los tipos de IVA, y siguen sin
estarlo ahora. Por eso, al idear un sistema de
imposición de las entregas intracomunitarias, la
Comisión ha propuesto un sistema que no exige
tanta armonización. De este modo, el concepto
de imposición de las entregas intracomunitarias se
basa en el principio de que los tipos de IVA nacio­
nales seguirán aplicándose exactamente igual que
4 “Armonización y coordinación fiscal en la Unión Europea.
Situación actual y posibles líneas de reforma”, Monografía, coor­
dinadores: JAVIER LASARTE y FRANCISCO ADAME, editorial Centro
de Estudios Financieros, 2010, pag. 177.
5 Bruselas, 22-2-2008, COM(2008) 109 final, Comunicación
de la Comisión al Consejo y al Parlamento europeo sobre
medidas para modificar el sistema de IVA a fin de combatir el
fraude {SEC(2008) 249}.

 El “ fraude carrusel” en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo
hasta ahora, y el único cambio consistiría en susti­
tuir la exención de las entregas intracomunitarias
por su imposición al 15 por 100. Cuando el Estado
miembro de llegada de las mercancías aplique un
tipo superior al 15 por 100, ese IVA adicional se
acumulará a favor de ese Estado miembro; cuan­
do el Estado miembro de llegada de las mercancí­
as aplique un tipo inferior al 15 por 100 debido a
la aplicación en determinados Estados miembros
de uno o más tipos de IVA reducidos o del tipo
nulo, el Estado miembro del adquiriente concede­
rá crédito fiscal al sujeto pasivo que efectúe la
adquisición intracomunitaria. En la misma línea, el
Estado miembro de llegada podrá recaudar el IVA
que resulte de cualquier limitación aplicable al
derecho del adquiriente a deducir el IVA soporta­
do. De este modo se evitarían los falseamientos
de la competencia que, de lo contrario, podrían
surgir de los diferentes niveles nacionales de los
tipos de IVA.”
La propia Comisión en su informe resalta los
problemas, por una parte para las pequeñas y
medianas empresas:
"Además, deben tenerse plenamente en cuenta
los aspectos competitivos. Aunque hay pocas
razones para creer que las diferencias fiscales
entre un tipo común del 15 por 100 y los tipos que
actualmente aplican los Estados miembros pudie­
ran tener una repercusión importante, la repercu­
sión potencial en el flujo de efectivo suscita algunas
preocupaciones. De hecho, puesto que las entre­
gas intracomunitarias representan actualmente 2,4
billones de euros al año, la cantidad de IVA que
tendrían que financiar las empresas sería del orden
de los 360 000 millones de euros, lo cual podría
tener en el flujo de efectivo diversos efectos que
son extremadamente difíciles de evaluar, ya que
dependen de circunstancias concretas, como la
relación entre las empresas proveedoras y las
adquirientes y la relación entre los sujetos pasivos
y sus administraciones fiscales. Es imposible gene­
ralizar estas circunstancias individuales, que exigi­
rían la construcción de modelos detallados para
llegar a una conclusión fiable. Ahora bien, lo que
está claro es que la imposición de las entregas
intracomunitarias perjudicaría probablemente aún
más a las PYME, que ya se encuentran en desven­
taja en el mercado nacional por lo que respecta a
las cuestiones de prefinanciación.”
Por otra parte evalúa el importe de las compen­
saciones:
“El sistema de compensación incumbiría a todos
los Estados miembros: tendrían que pagar a otros
Estados miembros o recibir de otros Estados
miembros, dependiendo de su balanza comercial
relativa. En principio, todos los Estados miembros
tendrían que pagar y que recibir. Según el balance
global de las estadísticas comerciales, 16 Estados
miembros serían «receptores netos» globales, mien­
53
J ESÚS C AMARERO G ARCÍA
tras que los otros 11 Estados miembros serían «paga­
dores netos». En los 16 primeros, la cantidad total
en que las adquisiciones excedieron a las entregas
en 2006 fue del orden de los 200.000 millones de
euros. La aplicación de un tipo de IVA del 15 por
100 significaría que estos Estados miembros podrí­
an esperar recibir unos ingresos fiscales de 30.000
millones de euros de los demás Estados miembros.
Ha de tenerse en cuenta que, para la mayoría de
los Estados miembros, el valor de las entregas
intracomunitarias representa entre el 10 por 100 y
el 20 por 100 de las entregas totales, de tal mane­
ra que los Estados miembros seguirían teniendo,
en cualquier caso, la garantía de que podrían con­
tar con un porcentaje de entre el 80 por 100 y el
90 por 100 de su IVA total, que sería el adeudado
por sus propios sujetos pasivos.”
Y duda de que los Estados acepten que, parte
de sus impuestos, los recaude otro Estado:
“Desde el punto de vista político, la cuestión
más difícil implicada sería que los ingresos fiscales
de cada Estado miembro concreto pasarían a
depender de las transferencias efectuadas por
otros Estados miembros. Como su cuantía puede
ascender hasta alrededor del 10 por 100 de los
ingresos totales del IVA, y el volumen total repre­
senta unos 30.000 millones de euros a nivel de la
UE, la cuestión que lógicamente se plantea es si los
Estados miembros están dispuestos a asumir
semejante dependencia.
Si la respuesta fuera sí, la Comisión estaría dis­
puesta a presentar información más detallada
sobre el funcionamiento concreto del sistema de
compensación, y finalizaría también los análisis
necesarios en relación con la organización especí­
fica del régimen impositivo. Esta tarea precisaría
obviamente de una mayor colaboración de las
administraciones fiscales.
Si la respuesta fuera no, cualquier sistema que
implicara un mecanismo de compensación sería
descartado. En ese caso, sólo la imposición de las
entregas intracomunitarias en destino sería una
alternativa y la Comisión esperaría la orientación
del Consejo sobre la pertinencia de seguir o no
analizando esa alternativa.”
La respuesta fue negativa.
En el dictamen de enero de 2010 del Comité
Económico y Social Europeo6, se decía:
“1.1. En todos sus dictámenes más o menos
recientes, el CESE ha subrayado la necesidad de
6
Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la
“Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la
Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la aplicación opta­
tiva y temporal del mecanismo de inversión del sujeto pasivo a
determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios
susceptibles de fraude”, COM(2009) 511 final, 2009/0139
(CNS), Bruselas, 21 de enero de 2010.

Cuadernos de Formación. Colaboración 27/10. Volumen 11/2010
superar el régimen transitorio7 y considera que
puede suscribir la propuesta del Parlamento Euro­
peo sobre la introducción de una imposición uni­
forme de las entregas intracomunitarias. Por otra
parte, el régimen transitorio está fragmentado en
un elevado número de regímenes especiales –para
la agricultura, las pequeñas empresas, las agencias
de viajes, las empresas editoriales, etc.– de exen­
ciones, desgravaciones y excepciones.
1.2. Como de costumbre, el Consejo ECO­
FIN no ha llegado a ningún acuerdo y el CESE
lamenta una vez más que la parálisis decisoria en
materia fiscal haya bloqueado la enésima tentativa
de iniciar un proceso de armonización.”
6. PROPUESTAS DE LOS ESTADOS MIEMBROS
Ha habido actuaciones preventivas y represivas.
Tanto unas como otras pueden ser ejecutivas,
(con la consiguiente apoyatura legal), y legislativas,
y aquí, exactamente aquí, encontramos la máxima
restricción, las limitaciones impuestas por la Unión
Europea. Limitaciones estas que invocan como fun­
damento la libertad de circulación y establecimien­
to de las empresas en la Unión.
La interpretación de este principio ha sido lo
que en algunos casos ha echado por tierra intentos
anteriores de atajar el problema que nos ocupa.
Trataremos de hacer propuestas que no encuen­
tren el mismo obstáculo.
Soluciones que se han propuesto:
6.1. Propuestas ejecutivas
En primer lugar veremos aquellas que han
intentado atajar el mal ante los tribunales, y que, en
general, han recibido de estos auténticos varapa­
los. Existe un conjunto de sentencias que se han
hecho clásicas sobre el tema.
Las primeras actuaciones que se han visto revo­
cadas por los Tribunales, tenían por objeto eliminar
el derecho a deducción, cuando entre las cuotas
deducidas había algunas que provenían de fraudes
7 Dictamen del CESE sobre el “IVA/Medidas de inaplicación”,
DO C 32 de 5-2-2004, pág. 120.
7 Dictamen del CESE sobre “la lucha contra el fraude fiscal”,
DO C 161 de 13-7-2007, pág. 8.
7 Dictamen del CESE sobre “los tipos de IVA distintos del IVA
normal”, DO C 211 de 19-8-2008, pág. 67.
7 Dictamen del CESE sobre “la evasión fiscal vinculada a la
importación”, DO C 277 de 17-11-2009, pág. 112.
7 Dictamen del CESE sobre “la lucha contra el fraude”, DO C
100 de 30-4-2009, pág. 22.
7 Dictamen del CESE sobre “la simplificación de las derogacio­
nes y medidas contra el fraude en relación con la Sexta Direc­
tiva”, DO C 65 de 17-3-2006, pág. 103.
54
en un eslabón anterior, llamémoslas “deducciones
tóxicas”.
Un ejemplo de esto es la sentencia Optigen Ful­
crum Bondhousen8.
En ella se establece que no se puede limitar el
derecho a deducir en este caso, si la persona que
deduce ignoraba la existencia de una operación
anterior generadora de la deducción que incurrió
en fraude.
“52. El derecho de un sujeto pasivo que efec­
túa tales operaciones a deducir el IVA soportado
no puede verse afectado tampoco por la circunstan­
cia de que en la cadena de entregas de la que forman
parte dichas operaciones, sin que ese sujeto pasivo
tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra
operación, anterior o posterior a la realizada por este
último, sea constitutiva de fraude al IVA.
53. En efecto, como el Tribunal de Justicia ha
recordado en numerosas ocasiones, el derecho a
deducción establecido en los artículos 17 y
siguientes de la Sexta Directiva forma parte del
mecanismo del IVA y, en principio, no puede limi­
tarse. Este derecho se ejercita inmediatamente
respecto a la totalidad de los impuestos que hayan
gravado las operaciones anteriores.
(...)
54. La cuestión de si se ha pagado o no al Teso­
ro Público el IVA devengado por las operaciones de
venta anteriores o posteriores de los bienes de
que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se
refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA
ingresado. (...)
55. Por consiguiente, debe responderse a la
primera cuestión prejudicial en cada uno de los
asuntos que operaciones como las controvertidas
en el litigio principal, que no son constitutivas en sí
mismas de fraude al IVA, son entregas de bienes
efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como
tal y una actividad económica en el sentido de los
artículos 2, punto 1, 4 y 5, apartado 1, de la Sexta
Directiva, puesto que cumplen los criterios objeti­
vos en que se basan dichos conceptos, con inde­
pendencia de cuál sea la intención de un operador
diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en
8 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 12 de enero
de 2006. Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C­
355/03) y Bond House Systems Ltd (C-484/03) contra Commissio­
ners of Customs & Excise. Petición de decisión prejudicial: High
Court of Justice (England & Wales),Chancery Division, Reino
Unido.
8 Sexta Directiva sobre el IVA –artículos 2, apartado 1; 4, apar­
tados 1 y 2, y 5, apartado 1– Deducción del IVA soportado,
Actividad económica, Sujeto pasivo que actúa como tal, Entre­
ga de bienes, Operación que forma parte de una cadena de
entregas en la que interviene un operador incumplidor o un
operador que utiliza sin autorización un número de identifica­
ción a efectos del IVA, Fraude en cadena. Asuntos acumulados
C-354/03, C-355/03 y C-484/03.

 El “ fraude carrusel” en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo
la misma cadena de entregas y/o del posible carácter
fraudulento, del que dicho sujeto pasivo no tenía
conocimiento ni podía tenerlo, de otra operación
que forma parte de esa cadena, anterior o poste­
rior a la operación realizada por el referido sujeto
pasivo. El derecho de un sujeto pasivo que efectúa
tales operaciones a deducir el IVA soportado no
puede verse afectado por el hecho de que en la
cadena de entregas de la que forman parte dichas
operaciones, sin que ese mismo sujeto pasivo
tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra
operación, anterior o posterior a la realizada por
este último, sea constitutiva de fraude al IVA.”
Se consagra así la teoría de la “inocencia”.
La sentencia Kittel9 establece lo que podíamos
llamar la “doctrina del conocimiento”. La persona
que deduce las cuotas, aunque no obtuviese bene­
ficio alguno, si conoce o debiera conocer que exis­
te una trama de fraude, perdería el derecho a
deducir y sería objeto de regularización. También
lo perdería cuando la operación es fraudulenta por
causas distintas del impuesto.
“55. Si a la Administración tributaria le consta
que el derecho a deducir se ha ejercido de manera
fraudulenta, puede solicitar, con efecto retroactivo,
la devolución de las cantidades, y corresponde al
órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a
deducir cuando resulte acreditado, mediante datos
objetivos, que este derecho se invocó de forma
fraudulenta...
56. Igualmente, un sujeto pasivo que sabía o
debía haber sabido que, mediante su adquisición,
participaba en una operación que formaba parte
de un fraude en el IVA, debe ser considerado, a
efectos de la Sexta Directiva, participante en dicho
fraude, y esto con independencia de si obtiene o no
un beneficio de la reventa de los bienes.
57. En efecto, en tal situación, el sujeto pasi­
vo colabora con los autores del fraude y se con­
vierte en cómplice.
58. Por otra parte, tal interpretación puede
obstaculizar las operaciones de fraude al dificultar
su realización.
59. Por consiguiente, corresponde al órgano
jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir
cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos,
que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que,
mediante su adquisición, participaba en una opera­
ción que formaba parte de un fraude en el IVA y ello
aun cuando la operación de que se trata cumplía
9 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 6 de julio
de 2006. Axel Kittel contra Estado belga (C-439/04) y Estado
belga contra Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Petición de
decisión prejudicial: Cour de cassation, Bélgica.
9 Sexta Directiva IVA, Deducción del IVA soportado, Fraude de
tipo “carrusel”, Contrato de venta nulo de pleno derecho según
el Derecho interno. Asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04.
55
J ESÚS C AMARERO G ARCÍA
los criterios objetivos en los que se basan los con­
ceptos de entregas de bienes efectuadas por un
sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad
económica.
60. De todo lo anterior se desprende que
procede responder a las cuestiones que cuando se
realiza una entrega a un sujeto pasivo que no sabía
y no podía haber sabido que la operación de que
se trata formaba parte de un fraude cometido por
el vendedor el artículo 17 de la Sexta Directiva
debe interpretarse en el sentido de que se opone
a una norma de Derecho nacional según la cual la
anulación del contrato de venta, en virtud de una
norma de derecho civil que lo considera nulo de
pleno derecho, al ser contrario al orden público
por una causa ilícita imputable al vendedor, impli­
ca la pérdida del derecho a deducir el IVA sopor­
tado por el sujeto pasivo. A este respecto, es
irrelevante la cuestión de si dicha nulidad resulta
de un fraude en el IVA o de otros fraudes.
61. En cambio, cuando resulte acreditado,
mediante datos objetivos, que la entrega se realiza
a un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido
que, mediante su adquisición, participaba en una
operación que formaba parte de un fraude en el
IVA, corresponde al órgano jurisdiccional nacional
denegar a dicho sujeto pasivo el derecho a deducir.”
En otros casos, se ha intentado obligar a estable­
cer una garantía por posible impago del impuesto,
pero tampoco se ha considerado apropiado según
la sentencia de 11 de mayo de 2006, Federation10.
“41. La Comisión sostiene que el artículo 22,
apartado 8, de la Sexta Directiva no faculta a los
Estados miembros para extender la responsabilidad
del pago del IVA a otras personas que no sean los
deudores, o los responsables solidarios de su pago
con arreglo al artículo 21 de dicha Directiva.
47. (...) la Sexta Directiva debe interpretarse
en el sentido de que no permite a un Estado miem­
bro adoptar una normativa, como la controvertida
en el asunto principal, que establezca que un sujeto
pasivo, al que se hayan efectuado una entrega de
bienes o una prestación de servicios y que sabía, o
podía razonablemente sospechar, que la totalidad o
una parte del IVA correspondiente a dicha entrega o
prestación, o a cualquier entrega o prestación ante­
rior o posterior, quedaría impagada, puede ser consi­
derado solidariamente responsable, junto con el
10 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 11 de
mayo de 2006. Commissioners of Customs & Excise y Attorney
General contra Federation of Technological Industries y otros. Peti­
ción de decisión prejudicial: Court of Appeal (England & Wales)
(Civil Division), Reino Unido.
10 Sexta Directiva IVA –artículos 21, apartado 3, y 22, aparta­
do 8– Medidas nacionales de lucha contra el fraude, Responsa­
bilidad solidaria en cuanto al pago del IVA, Constitución de una
fianza en garantía del IVA adeudado por otro operador. Asunto
C-384/04.

Cuadernos de Formación. Colaboración 27/10. Volumen 11/2010
deudor, del pago de dicho impuesto, ni tampoco
una normativa que permita exigir a un sujeto pasi­
vo la constitución de una garantía del pago del IVA
adeudado o que podría adeudarse por parte del
sujeto pasivo al que suministra dichos bienes o ser­
vicios o del que los recibe.
(...)
48. En cambio, dicha disposición no se opone
a una normativa nacional que imponga a cualquier
persona considerada solidariamente responsa­
ble del pago del IVA, a resultas de una medida
nacional adoptada sobre la base del artículo
21, apartado 3, de la Sexta Directiva, la obli­
gación de constituir una garantía del pago del
IVA adeudado.
Parte dispositiva. En virtud de todo lo
expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera)
declara: 1) El artículo 21, apartado 3, de la Direc­
tiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de
1977, Sexta Directiva en materia de armonización
de las legislaciones de los Estados miembros rela­
tivas a los impuestos sobre el volumen de nego­
cios. Sistema común del Impuesto sobre el Valor
Añadido: base imponible uniforme, en su versión
modificada por las Directivas del Consejo
2000/65/CE, de 17 de octubre de 2000, y
2001/115/CE, de 20 de diciembre de 2001, debe
interpretarse en el sentido de que permite a un
Estado miembro adoptar una normativa, como la
controvertida en el asunto principal, que establezca
que un sujeto pasivo, al que se haya efectuado una
entrega de bienes o una prestación de servicios y que
sabía, o podía razonablemente sospechar, que la
totalidad o una parte del impuesto sobre el valor aña­
dido correspondiente a dicha entrega o prestación, o
a cualquier entrega o prestación anterior o posterior,
quedaría impagada, puede ser considerado solidaria­
mente responsable, junto con el deudor, del pago
de dicho impuesto. No obstante, tal normativa
debe respetar los principios generales del Dere­
cho que forman parte del ordenamiento jurídico
comunitario, y en particular los de seguridad jurídi­
ca y proporcionalidad.”
Se puede según la sentencia, tipificar nuevos
responsables del tributo, mediante la normativa
nacional, pero se deberán respetar los límites de
seguridad jurídica y proporcionalidad. El principio
de seguridad jurídica entiende que la presunción de
culpabilidad en la defraudación admite prueba en
contrario y que a todos aquellos que adopten las
medidas razonablemente exigibles para asegurarse
de no formar parte de una cadena fraudulenta, ten­
gan la garantía y la seguridad de que no se les deri­
varán este tipo de responsabilidades.
En España, ya existen sentencias de exculpación
por no deber tener conocimiento de que las
deducciones tenían componentes “tóxicos”. Así el
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sen­
56
tencia de 200911, referida a hechos de 2005, es
decir antes de la aplicación de la Ley de prevención
del Fraude Fiscal de 2006, exonera de culpabilidad
a personas que participaron en la cadena de fraude
por ignorancia.
“(...)
Séptimo. Tratándose de operaciones llevadas a
cabo en 1996, resulta obvia la imposibilidad de apli­
car la normativa actual que, además, exige seguir
los trámites del artículo 41. 5 de la vigente LGT
(RCL 2003,2945).
Sin embargo, la Inspección señala, como ha
quedado indicado que la entidad vendedora tenía
un carácter meramente instrumental, «extremo
que debía ser conocido plenamente por la adqui­
rente reclamante, para demostrar la utilización
por parte de ésta de una pantalla jurídica que per­
mitiera aparentar la existencia de un proveedor
establecido en territorio nacional».
Esta apreciación no es reproducida por la reso­
lución del TEARC impugnada que, al examinar la
procedencia de la sanción tributaria, afirma que
«estima que en la conducta del contribuyente ha
existido cuando menos la culpabilidad inherente a la
negligencia, pues se dedujo una serie de facturas que
se correspondían con prestaciones de servicios cuya
veracidad no se ha acreditado debidamente ante la
Inspección de los Tributos, y que se confeccionaron
con la finalidad de defraudar a la Hacienda Pública,
documentando y acreditando relaciones comer­
ciales totalmente inexistentes, siendo dichas factu­
ras inciertas en su totalidad, y no correspondiendo
sus contenidos con relación mercantil alguna».
La misma resolución, al partir del supuesto de
que las facturas eran inciertas en su totalidad, no
ha examinado las alegaciones de la recurrente rela­
tivas, como ha quedado apuntado, a que, en rela­
ción alas sociedades pantallas o aparentes, la
legislación mercantil y fiscal no exige a los contribu­
yentes que investiguen a sus proveedores, ni tampoco
la Administración aporta información alguna relativa
a dichas empresas, desprendiéndose de lo expues­
to que la Administración, dado que no puede
actuar sobre las empresas que han cometido deli­
tos, hace responsables a los adquirentes de buena
fe. Lo cierto es, en todo caso, que no existen datos
suficientes en las actuaciones para afirmar que la
recurrente tuvo efectivamente «pleno conoci­
miento» del carácter instrumental de la vendedora
o de su condición de «sociedad pantalla», ni eran
tampoco aplicables entonces las actuales previsiones
normativas sobre la responsabilidad subsidiaria aña­
dida por la Ley 36/2006 (RCL 2006, 2130 y
RCL2007, 467). Y no cabe sustituir lo que sería un
11 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Conten­
cioso-Administrativo, Sección 1.a). Sentencia núm. 36/2009 de
22 enero, JT\2009\557.

 El “ fraude carrusel” en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo
supuesto de colaboración necesaria en la realiza­
ción de una infracción tributaria, con la consiguien­
te responsabilidad solidaria en las obligaciones
tributarias [art. 38. 1 de la Ley 230/1963 (RCL
1963, 2490), General Tributaria , aplicable al caso;
y art. 42. 1.a) de la Ley58/2003 (RCL 2003, 2945),
General Tributaria, vigente], con la inexistencia de
relaciones mercantiles, que constan efectivamente
realizadas.”
Es también significativa la sentencia de la
Audiencia Nacional de 11 de septiembre de 200912,
en la cual se absuelve a los beneficiarios económi­
cos de una trama, pues aunque queda claro que se
creó tal mecanismo, no queda probado que la
empresa ultima, aun obteniendo beneficios, estu­
viese implicada en el fraude.
Revoca esta sentencia una anterior de diciem­
bre de 2008 del Tribunal Central de lo Penal. La
primera sentencia, condenatoria, describía el
mecanismo y la importancia cuantitativa:
“Se trata, por tanto, de operaciones circulares
en las que los productos facturados vuelven en
ocasiones a su punto de partida.
Paralelamente, hay también un flujo circular de
dinero, en sentido contrario al de los productos
vendidos; en ocasiones, una misma cantidad de
dinero circula en un solo día por las cuentas
corrientes de todas las empresas de la trama, para
acabar retornando a su origen.
Además, tanto las mercancías como el dinero
pueden circular indefinidamente, de manera que
el beneficio ilícitamente obtenido se multiplica por
el número de vueltas que se da al carrusel.
Por otra parte, que las transacciones económi­
cas sean simuladas no significa que no existan las
mercancías o que no se muevan efectivamente a
través del circuito de compraventas. Al contrario,
el hecho cierto de su exportación y la documenta­
ción a que ésta da lugar se pretende utilizar como
prueba de la realidad y seriedad de las operacio­
nes. Sin embargo, se trata de mercancías fácilmen­
te transportables y sobre valoradas, que se
compran y venden sin ningún criterio racional.
En el presente caso, se han comprado y vendi­
do CDs con programas informáticos por un precio
en ocasiones 100 veces superior a su valor normal
de mercado. Con sólo un millón de euros aproxi­
madamente en circulación, se han superado los
226 millones de euros en exportaciones en menos
de tres años. La operativa descrita pretende que
ante la Hacienda Pública aparezcan como empre­
sas defraudadoras únicamente las «truchas», socie­
dades sin ningún activo patrimonial y cuyos
administradores son generalmente testaferros que
pocas veces resultan localizables, de manera que
12 Audiencia Nacional (Sala de lo Penal, Sección 4.a). Sentencia
número 36/2009 de 11 septiembre, JUR\2010\141522.
57
J ESÚS C AMARERO G ARCÍA
todos los esfuerzos de la Agencia Tributaria para
lograr que estas empresas paguen el IVA resultan
inútiles. Sin embargo, la distribuidora, única
empresa que tiene contenido patrimonial y un fun­
cionamiento normal, es quien obtiene directamen­
te el beneficio consistente en las devoluciones de
IVA, que a su vez se reparte en diferente propor­
ción entre todos los intervinientes en la trama.”
En la sentencia de la AN, se da como probado
que la empresa distribuidora no tenía conocimien­
to del fraude.
“Pues bien, los testimonios anteriores y la docu­
mental facilitada por la propia mercantil exporta­
dora ya sea bancaria de soporte de cada una de las
operaciones realizadas, contractual o fiscal, esta
Sala entiende que existe prueba directa, objetiva,
contundente, lícitamente obtenida y practicada a la
luz de los principios inspiradores del juicio oral,
singularmente, el de contradicción que permite lle­
gar a la conclusión de que Exxxsa y las personas
que en ella desempañaban sus funciones llevaron a
cabo las labores que se han expuesto en el marco
de su gestión profesional, desconociendo, en absolu­
to, extremos como la existencia del propio carrusel,
quién pagaba las mercancías, o si el resto de
empresas de participaban en el referido circuito
cumplían o no sus obligaciones fiscales; por lo
tanto, el correcto hacer de su función intermedia­
ria impide la premisa defraudatoria apreciada en la
sentencia impugnada que parte o bien, de la inexis­
tencia de exportación alguna, de la sobre valora­
ción de la mercancía exportada o, en definitiva, del
mutuo acuerdo previo a la materialización de las
exportaciones con los proponentes huidos de la
justicia con el fin de defraudar a la Hacienda Públi­
ca, presupuesto este último ausente del menor
respaldo acreditativo...
... cualquier atisbo de actuación delictiva, desde
un punto de vista estrictamente de derecho priva­
do, mercantil o civil, no puede omitirse la existen­
cia de una notable laxitud a la hora de comprobar
por parte de los responsables de la exportadora el
propio producto a exportar, máxime si como así
ha sido, antes de la propia exportación lo han
adquirido de la proveedora, pues ha sido recono­
cida, al unísono, tanto la falta de interés en saber
el contenido del producto que exportaban, su cali­
dad y si el precio de lo que exportaban se corres­
pondía con el del mercado, limitándose su función
a comprobar que los paquetes de CD,s recibidos
para su exportación fueran realmente los que la
proveedora les facilitaba, nada más.”
Es decir, aun sobre valorada la mercancía, no hay
pruebas de estar en la trama, la sentencia ordena
devolver las cantidades retenidas a la exportadora.
A solventar parte de este problema contribuyó
la normativa con la reforma establecida en la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el

Cuadernos de Formación. Colaboración 27/10. Volumen 11/2010
Valor Añadido, por la Ley de Prevención del Fraude
Fiscal 36/2006, de 29 noviembre que establece:
“Se añade un nuevo apartado cinco al artículo
87, con la siguiente redacción:
Artículo 87. Responsables del Impuesto.
(...)
Uno. Serán responsables solidarios de la
deuda tributaria que corresponda satisfacer al
sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones
que, mediante acción u omisión culposa o dolosa,
eludan la correcta repercusión del impuesto.
A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a
la sanción que pueda proceder.
Cinco. 1. Serán responsables subsidiarios de
las cuotas tributarias correspondientes a las opera­
ciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos
pasivos aquellos destinatarios de las mismas que
sean empresarios o profesionales, que debieran
razonablemente presumir que el Impuesto repercuti­
do o que hubiera debido repercutirse por el
empresario o profesional que las realiza, o por
cualquiera de los que hubieran efectuado la adqui­
sición y entrega de los bienes de que se trate, no
haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso.
2. A estos efectos, se considerará que los desti­
natarios de las operaciones mencionadas en el
número anterior debían razonablemente presumir
que el Impuesto repercutido o que hubiera debido
repercutirse no ha sido ni será objeto de declaración
e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan
satisfecho por ellos un precio notoriamente anómalo.
Se entenderá por precio notoriamente anómalo:
a) El que sea sensiblemente inferior al corres­
pondiente a dichos bienes en las condiciones en
que se ha realizado la operación o al satisfecho en
adquisiciones anteriores de bienes idénticos.
b) El que sea sensiblemente inferior al precio
de adquisición de dichos bienes por parte de quien
ha efectuado su entrega.
Para la calificación del precio de la operación
como notoriamente anómalo, la Administración
tributaria estudiará la documentación de que dis­
ponga, así como la aportada por los destinatarios,
y valorará, cuando sea posible, otras operaciones
realizadas en el mismo sector económico que
guarden un alto grado de similitud con la analiza­
da, con objeto de cuantificar el valor normal de
mercado de los bienes existente en el momento
de realización de la operación.
No se considerará como precio notoriamente
anómalo aquel que se justifique por la existencia de
factores económicos distintos a la aplicación del
Impuesto.”
Podemos observar aquí, que se contempla el
principio de seguridad jurídica pudiendo acreditar la
existencia de precios notoriamente inferiores por
otras circunstancias, distintas del fraude en el IVA.
58
En Italia13, también, desde el 1 de enero de
2005, se establece una responsabilidad solidaria
Solidarieta pasiva, frente al pago del IVA en caso de
falta de ingreso del impuesto como consecuencia
de entregas de bienes realizadas a precios que sean
notoriamente inferiores al valor normal; pero no es
generalista la norma, sino que solo se aplica a
entregas de determinados bienes, entre ellos vehí­
culos de motor, productos de telefonía, ordenado­
res personales, animales vivos de la especie bovina,
ovina y sus carnes, y también como en la legislación
española, se prevé expresamente el poder de
demostrar que el precio pagado por los bienes es
inferior al normal por razones o situaciones de
hecho objetivas, por disposiciones legales, o en
cualquier caso que la causa no es ni está relaciona­
da con haber dejado de ingresar el IVA.
Recientemente Italia establece también otra
cautela: el Decreto número 40, de 25 de marzo de
201014, tiene por objeto combatir el fraude del
IVA, el fraude carrusel en particular.
El artículo 1 del citado Decreto establece que
los contribuyentes italianos deberán informar a las
autoridades fiscales italianas de cualquier transac­
ción en relación con productos o servicios efectua­
das con empresas domiciliadas en una “lista negra”
de países.
Las sanciones oscilan entre 516 euros y 4.130
euros para las operaciones no declaradas
Del mismo o parecido modo Portugal ha intro­
ducido normas semejantes en su Ordenamiento
interno. En este país,en la Ley de Presupuestos
para 200515, se introdujo la responsabilidad solida­
ria para el pago de cuotas de IVA para cualquier
sujeto pasivo que interviniera en la cadena de pres­
taciones de servicios o entregas de bienes realiza­
das, desde el momento que se demostrara la falta
de pago de la totalidad o de una parte del IVA en
cualquier transacción, y cuando se tuviera o se
debiera haber tenido conocimiento de que podía
no haberse ingresado, o no se hubiesen ingresado
las cuotas devengadas en la Hacienda Publica. En
13 Ministero dell’Economia e delle Finanze, Decreto 22 dicem­
bre 2005, Adozione dell'articolo 60-bis del decreto del Presiden­
te della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Gazzetta Ufficiale
della Repubblica Italiana, N. 304 del 31 dicembre 2005, pág. 14.
14 Decreto-Legge 25 marzo 2010, n. 40, Disposizioni urgenti
tributarie e finanziarie in materia di contrasto alle frodi fiscali
internazionali e nazionali operate, tra l'altro, nella forma dei
cosiddetti “caroselli” e “cartiere”..., Gazzetta Ufficiale della
Repubblica Italiana, n. 71 del 26 marzo 2010, pag. 1.
15 Lei n.o 55-B/2004 de 30 de dezembro, Orçamento do Esta­
do para 2005, capítulo VI, Impostos indirectos, Artigo 30.o,
Imposto sobre o valor acrescentado, Diário da República, n.o 304,
30 de dezembro de 2004, pág.175.

 El “ fraude carrusel” en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo
esta disposición legal, existe presunción de que el
obligado tributario lo conoce cuando el precio
pagado, o bien es inferior al precio en fases ante­
riores, es decir, que alguien vende con presuntas
pérdidas, o es inferior al que correspondería en
unas condiciones de libre competencia.
6.2. Propuestas normativas
A continuación veremos las que han supuesto
un intento de cambio en la normativa del Impuesto.
— La propuesta más sencilla, ha sido eliminar
las deducciones y por tanto las devoluciones,
mediante la instauración de un Impuesto Monofási­
co, similar al Impuesto General sobre el Tráfico de
Empresas, previamente existente en España. Sin
embargo el punto más endeble de la propuesta, es
la neutralidad del impuesto. No es lo mismo que un
empresario compre a un fabricante que a otro
empresario minorista, y con tipos más altos. A la
pregunta de cómo se soluciona esto, en la práctica,
se respondía: “búsquese usted otro proveedor más
barato”. Este tipo de propuestas no tiene ningún
futuro.
— Otra solución era la de invertir el sujeto
pasivo. Austria y Alemania piden la derogación del
artículo 21 de la Sexta Directiva 77/388/CEE y esta­
blecer el mecanismo de inversión del sujeto pasivo
reverse charge en sus países de forma generalizada,
para entregas de bienes y prestaciones de servicios
que superen determinados importes; de 10.000
euros para Austria y de 5.000 euros para Alemania.
Alemania solicita además que las obligaciones
de información deben de ser mayores y más rápi­
das, se debería comprobar inmediatamente on-line
el NIF o NOI, por parte de quien efectúa la entre­
ga, para que las cuotas fuesen deducibles.
Al respecto, el 19 de julio de 2006 contesta la
Comisión16 poniendo reparos como, que esto
supondría un cambio fundamental en el sistema del
Impuesto y que se eliminaría el pago fraccionado
Fraktionierten Zahlung, entendido como el pago
que hace cada empresario de la parte del Valor
Añadido que genera en su propio eslabón de la
cadena. Por otra parte se alega que la carga fiscal
indirecta que trasladaría a los empresarios u opera­
dores honestos, sería una carga desproporcionada.
Se descartó por tanto la medida.
— Por parte del Reino Unido se propuso una
nueva solución similar a la anterior, para determi­
nados productos.
16 Comunicación de la Comisión al Consejo con arreglo a lo
dispuesto en el artículo 27, apartado 3, de la Directiva
77/388/CEE. Bruselas, 19-7-2006, COM(2006) 404 final.
59
J ESÚS C AMARERO G ARCÍA
Me extenderé más en esta propuesta por haber
sido concedida y además porque, es muy posible,
que si otros medios no son eficaces, sea la que se
generalice al resto de los Estados a medio plazo.
En el Reino Unido, la sentencia Halifax17, aun no
siendo consecuencia de un fraude carrusel, puso
de manifiesto, que con la normativa actual, a pesar
de la utilización de una practica abusiva en primer
lugar se prima la seguridad jurídica en los negocios
y en segundo lugar no da lugar a sanción, sino en
todo caso a devolución.
En España la sentencia del Tribunal Supremo de
fecha 29 de marzo de 2010, viene, según precisa
TOMÁS MARCOS SÁNCHEZ, estudioso del tema, a
seguir la misma línea que la del Tribunal de Justicia
de la Unión Europea, en la sentencia Halifax.18
Después de los resultados de la sentencia Hali­
fax, el R. U. llevó una petición al Consejo, a través
de la Comisión19, para que se le autorizara derogar
el artículo 21 (1) (a) de la Directiva 77/388/CEE,
para así poder introducir el mecanismo de inver­
sión del sujeto pasivo, de manera que fuera el
repercutido quien ingresara el impuesto.
El sistema consiste en que no es el que entrega
y expide la factura quien debe de ingresar, y no es
el que debe deducírselo, quien recibe los bienes.
Por el contrario, es quien adquiere el que retiene e
ingresa, adquiriendo con ello el derecho a deduc­
ción. De esta manera, si no se ingresa no hay dere­
cho a deducción, y por tanto no existe una
deducción o devolución de nada que antes no se haya
ingresado. La propuesta se incluía en todos los esla­
bones de la cadena menos en el final, es decir cuan­
do llega al consumidor. Lógicamente se entiende
que el consumidor no tiene capacidad administrati­
va para retener e ingresar. Es por ello que debería
ser de especial vigilancia los ingresos que se obtu­
viesen en la última fase.
Este sistema se solicitó para los siguientes bienes:
17 Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 21 de febre­
ro de 2006. Halifax plc, Leeds Permanent Development Services
Ltd y County Wide Property Investments Ltd contra Commissio­
ners of Customs & Excise. Petición de decisión prejudicial: VAT
and Duties Tribunal, London, Reino Unido. Sexta Directiva IVA
–artículos 2, apartado 1, 4, apartados 1 y 2, 5, apartado 1, y 6,
apartado 1– Actividad económica, Entregas de bienes, Presta­
ciones de servicios, Práctica abusiva, Operaciones realizadas
con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal. Asunto C­
255/02.
18 Web de la Asociación Española de Asesores Fiscales,
http://www.aedaf.net. “De Halifax a la Universidad de Navarra.
La vía española a la simulación como alternativa a las prácticas
abusivas”, por Tomás Marcos Sánchez, 7 de julio de 2010.
19Diario Oficial de la Unión Europea, 30-12-2006, pág. C 332/62.
COM(2006) 555.

Cuadernos de Formación. Colaboración 27/10. Volumen 11/2010
“(...)
— Los teléfonos móviles.
— Ordenador circuitos integrados/micropro­
cesadores/unidades centrales de procesa­
miento.
— Soporte de almacenamiento electrónico
para su uso con ordenadores o cualquier
dispositivo de telefonía móvil.
— Dispositivos electrónicos especificados.
— Los dispositivos electrónicos utilizados para
el almacenamiento, tratamiento o la graba­
ción de datos electrónicos tales como:
— – Las cámaras digitales y cámaras de
vídeo.
— – Portátiles reproductores de audio digi­
tal, como reproductores de MP3.
— – Video digital y reproductores portáti­
les de DVD.
— – Los dispositivos inalámbricos con fun­
ciones de correo electrónico, teléfono,
mensajería de texto, web otros datos y
acceso inalámbrico a la navegación.
— G. P. S. y sistemas de navegación manuales
por satélite.
— Consolas de juegos con pantalla, o de los
tipos utilizados con un televisor o equipo.”
Alegaba el solicitante que eran unos artículos
muy sensibles al fraude:
“Las entregas de los productos antes mencio­
nados han dado lugar a un nivel muy alto de eva­
sión de impuestos en el Reino Unido. La forma
más común de fraude consiste en la facturación de
suministros, por un proveedor que está sujeta al
IVA, pero luego desaparece sin pagar impuestos.
Al hacerlo, no obstante ofrece al cliente una válida
factura con IVA, lo que permite a éste recuperar el
IVA soportado. El resultado es que el Tesoro no
recibe IVA por la entrega, sino que debe dar el
siguiente operador de la cadena de crédito el IVA
soportado, como si hubiera sido pagado. Esto se
ha convertido en operador desaparecido el fraude
intracomunitario (MTIC), que es un sofisticado y
bien organizado ataque en gran medida del siste­
ma del IVA, a menudo perpetrados por la delin­
cuencia organizada...”
“... Para luchar contra esta actividad delictiva, el
Reino Unido desea aplicar un procedimiento de
autoliquidación. En su opinión, ello permitiría eli­
minar el fraude antes descrito, pues desaparecería
la posibilidad de beneficios. Si no se impone el IVA,
no hay margen para que el potencial operador
«desaparecido» se fugue sin ingresar en el Tesoro
el IVA correspondiente al precio abonado por su
cliente. El procedimiento se limita a la gama de
productos identificados como objeto de la mayo­
ría de los casos de fraude y tendría el efecto de
impedir más pérdidas de ingresos importantes.
60
Limitado a una pequeña serie de bienes, el siste­
ma propuesto no tendría la carácter de un meca­
nismo generalizado de autoliquidación, ni habría el
propósito de llegar a serlo. Así, el sistema no trae­
ría ningún cambio esencial en el actual sistema del
IVA, basado en el pago fraccionado del impuesto.”
Por su parte, la Comisión respondió afirmativa­
mente, con algunas condiciones:
“La excepción se aplicará en las entregas de
productos para los que la base imponible sea igual
o superior a 1 000 libras.
(...)
El Reino Unido informará a la Comisión en la que
ha adoptado las medidas contempladas en los ar­
tículos 1 y 2, y, el 31 de diciembre 2008 presente
un informe a la Comisión de la evaluación global del
funcionamiento de las medidas en cuestión, en par­
ticular en lo que respecta a la eficacia de la medida
y cualquier evidencia de desplazamiento de la eva­
sión fiscal hacia otros productos o al por menor.
(...)
La presente Decisión expirará el 31 de diciem­
bre de 2009...”
Recientemente (20 de marzo de 2010) el Con­
sejo reformó la Directiva 2006/112/CE, permitien­
do la inversión del sujeto pasivo en las transferencias
de derechos de emisión de gases de efecto inverna­
dero.20
Es significativo en este caso que la nueva direc­
tiva invoca el riesgo de fraude:
“La Directiva 2006/112/CE del Consejo especifi­
ca que cualquier sujeto pasivo que realice entregas
de bienes o prestaciones de servicios sujetas al
impuesto sobre el valor añadido (IVA) estará obliga­
do al pago del impuesto. No obstante, cuando se
trate de operaciones transfronterizas y en el caso de
determinados sectores nacionales de elevado riesgo,
tales como los de la construcción o los residuos, está
previsto el traspaso de la obligación de pagar el IVA
a la persona destinataria de la entrega o prestación.
Dada la gravedad del fraude al IVA, procede per­
mitir a los Estados miembros que apliquen, con
carácter temporal, un mecanismo en virtud del
cual la obligación de pagar el IVA se traspase a la
persona destinataria de la transferencia de dere­
chos de emisión de gases de efecto invernadero...”
Y también es indicativo de la dirección a seguir,
las diferentes consideraciones por las que se aplica
la excepción, justificando y requiriendo mecanis­
20
Directiva 2010/23/UE del Consejo de 16 de marzo de 2010
por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sis­
tema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo que res­
pecta a la aplicación optativa y temporal del mecanismo de
inversión del sujeto pasivo a determinadas prestaciones de ser­
vicios susceptibles de fraude, Diario Oficial de la Unión Europea
L 72/1 20.3.201.

 El “ fraude carrusel” en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo
mos de control a los Estados miembros, así como
informes, evaluaciones etc. En definitiva evaluar el
impacto de las cargas fiscales indirectas que conlle­
va y de los resultados en la tarea de atajar el fraude.
“... Los Estados miembros comunicarán a la
Comisión la aplicación del mecanismo estableci­
do... y le facilitarán la siguiente información:
a) Declaración sobre el alcance de la disposi­
ción de aplicación del mecanismo y descripción
pormenorizada de las medidas de acompañamien­
to, incluidas cualesquiera obligaciones de informa­
ción impuestas a los sujetos pasivos y medidas de
control.
b) Criterios de evaluación que permitan com­
parar las actividades fraudulentas en relación con
los servicios enumerados en el apartado 1 antes y
después de la aplicación del mecanismo, las activi­
dades fraudulentas en relación con otros servicios
antes y después de la aplicación del mecanismo, así
como cualquier aumento de otros tipos de activi­
dades fraudulentas antes y después de la aplicación
del mecanismo.
c) Fecha de inicio y período de vigencia de la
disposición de aplicación del mecanismo.
Basándose en los criterios de evaluación a que
se refiere el apartado 2, letra b), los Estados miem­
bros que apliquen el mecanismo previsto en el
apartado 1 presentarán un informe a la Comisión a
más tardar el 30 de junio de 2014. El informe indi­
cará claramente la información que habrá de con­
siderarse confidencial y la información que podrá
publicarse aplicación del mecanismo establecido
en el apartado 1 al introducirlo y le facilitarán la
siguiente información:
a) Declaración sobre el alcance de la disposi­
ción de aplicación del mecanismo y descripción
pormenorizada de las medidas de acompañamien­
to, incluidas cualesquiera obligaciones de informa­
ción impuestas a los sujetos pasivos y medidas de
control.
b) Criterios de evaluación que permitan com­
parar las actividades fraudulentas en relación con
los servicios enumerados en el apartado 1 antes y
después de la aplicación del mecanismo, las activi­
dades fraudulentas en relación con otros servicios
antes y después de la aplicación del mecanismo, así
como cualquier aumento de otros tipos de activi­
dades fraudulentas antes y después de la aplicación
del mecanismo.
c) Fecha de inicio y período de vigencia de la
disposición de aplicación del mecanismo.”
7. PROPUESTA DE ESTE TRABAJO:
APORTACIÓN PROPIA
Está claro, que de no proponerse otras solucio­
nes más que las que se han tratado de adoptar,
61
J ESÚS C AMARERO G ARCÍA
existen dos únicas alternativas finales: o bien se
acabará eliminando la actual estructura del Impues­
to, o bien se aplicará total o parcialmente la inver­
sión del sujeto pasivo.
Constatamos, en resumen, que la raíz del pro­
blema está en que hay uno de los operadores al que
se le permite, no solo disponer repercutir e ingresar
la cuota del valor añadido generado por él, sino la de
todo el valor generado hasta el momento. Así el
adquirente intracomunitario debe de ingresar y
repercutir el importe correspondiente al valor total
del artículo por el tipo de gravamen, –supongamos
el 16 por 100– en nuestro ejemplo 1.500 al 16 por
100, es decir 240. Si fuese un operador intermedio
solo sería el 16 por 100 de 1.500 – 1.000 = 80, o lo
que es lo mismo el 16 por 100 del valor añadido
generado por él.
Además como su factura repercutida es deduci­
ble en el siguiente operador, es cierto que se está
concentrando el riesgo de perder la totalidad del
impuesto en una sola fase. Es por lo que debemos
de concentrar nuestros esfuerzos en esa fase.
El operador a que nos referimos, en nuestro
fraude “operador desaparecido”, puede servir
como en el fraude carrusel puro para obtener
devoluciones fraudulentas, o bien para abaratar los
costes del producto en las sucesivas fases.
En resumen, nos encontramos básicamente con
dos objetivos diferenciados del fraude, cuya repre­
sión debe de ser necesariamente diferente:
1. Obtener ingresos líquidos defraudando a la
Hacienda Pública.
2. Obtener beneficios abaratando costes por
medio de la defraudación de impuestos.
Analicemos cada una de ellas.
— La primera es asimilable a cualquier robo
realizado por delincuentes ordinarios. En
este caso es más importante la prevención
que la represión posterior. Afirmo esto
porque como es sabido, una vez efectuado
el robo, suele ser bastante difícil si no
imposible recuperar lo robado, además de
ser prácticamente imposible recaudar la
posible sanción.
— En el segundo supuesto, siendo también
importante la prevención, debemos distin­
guir dos casos:
— 1. Que la infracción no se pueda imputar
a una entidad solvente, en cuyo caso
deberemos potenciar la prevención.
— 2. Que si se pueda responsabilizar una a
entidad solvente, y entonces la repre­
sión es más fácil a posteriori.

Cuadernos de Formación. Colaboración 27/10. Volumen 11/2010
Llegados a este punto, es el momento de pro­
poner soluciones que son el objetivo principal de
este trabajo.
Voy a tratar de huir de las soluciones de tipo
general como “potenciar la función de...” o “incre­
mentar los controles de...” o “aumentar la colabora­
ción entre...” y voy a tratar de proponer actuaciones
concretas.
Se ha descrito con anterioridad que hay actua­
ciones preventivas y represivas, y que las segundas
en algunos casos son casi inútiles.
— La primera de ellas, sería, no la mera coo­
peración entre administraciones tributarias, como
propone nuestro Plan de Prevención del Fraude en
España, sino la creación de una Base de Datos Tri­
butaria y Policial en la Unión Europea, donde se
enviarían todos las identidades y números de Iden­
tificación Fiscal de los operadores, y de los adminis­
tradores, apoderados, etc., que habiendo realizado
adquisiciones intracomunitarias no hubiesen ingre­
sado la cuota repercutida, así como identidades de
todos aquellos que hubiesen participado, por los
mismos conceptos, en algún operador “pantalla”.
Todos los Estados miembros la nutrirían con estos
datos y recibirían periódicamente aquellos de los
que tuvieran relación con el propio Estado.
Con los nuevos medios internacionales de iden­
tificación de las personas físicas que se van aplican­
do paulatinamente (biométricos, etc.), sería difícil
burlar los controles de identidad, y la consecuencia
podría ser que los presuntos defraudadores resul­
tasen “quemados” con solo una actuación que rea­
lizasen. Una “trucha” o un testaferro, solo serviría
para un solo uso.
— Una segunda medida, que complementaría
la anterior, sería, que en las facturas de todas las
entregas que partan de una adquisición intracomu­
nitaria, con un porcentaje, o con un importe (más
del 50 por 100 por ejemplo, y superior a 1.000
euros) contengan el Numero de Operador Intra­
comunitario (NOI) que hizo la entrega intracomu­
nitaria y los Números de Identificación Fiscal de los
siguientes (NIF), en primer lugar el de quien hizo la
Adquisición Intracomunitaria.
Ejemplo: La factura con la Entrega Intracomunita­
ria contiene el NOI del que hizo la Entrega intraco­
munitaria y el NIF del adquirente, la factura de la
siguiente entrega añadirá el del receptor y conserva­
rá los anteriores, y así sucesivamente. La factura que
se deduzca el último o que solicite devolución, ten­
drá todo el historial del producto. En los libros de
IVA soportado se anotarán todos los NOIs y NIFs.
— Por otra parte, las declaraciones de devo­
lución y las demás en las que más de un importe
62
absoluto o un porcentaje de las cuotas deducidas
(un 30 por 100 por ejemplo), con un limite absolu­
to inferior (p. ej. no menos de 6.000 euros) tengan
en su factura algún NOI, –es decir que provienen
de adquisiciones intracomunitarias–, se entregarán
junto con los libros de IVA en soporte digital. Infor­
máticamente se detectarían de forma inmediata
NIF o NOIs “tóxicos”. Tanto en los operadores
finales, como de las sociedades pantalla.
El incumplimiento de este mecanismo lugar a
sanciones y derivaciones de responsabilidad.
Hasta aquí, ya hemos tratado de resolver prác­
ticamente el que operadores o personas relaciona­
das con ellos, se puedan detectar después de la
primera operación. Ahora debemos tratar de
resolver, el que no puedan realizar ni esa primera.
Especialmente si la operación va encaminada o
obtener una devolución.
— Si añadimos a las anteriores medidas la
obligatoriedad de declarar el IVA mensualmente
cuando se alcance un nivel determinado de deduc­
ciones procedentes de NOIs, es decir de adquisi­
ciones intracomunitarias, el margen para el fraude
disminuirá considerablemente. Las aplicaciones
informáticas podrán detectar las posibles “tru­
chas”, por ejemplo operadores con NIF reciente,
que han experimentado un gran crecimiento en un
solo mes, y que cruzando otros datos (p. ej. Segu­
ridad Social, fecha de constitución, VIES...) no se
corresponden. Se podrían visitar inmediatamente
por la Inspección.
Es obvio que si la adquisición intracomunitaria,
las sucesivas entregas a sociedades pantallas y al
operador final, y la petición de devolución se produ­
cen en el mismo mes, no daría tiempo en principio
a impedirlo, aun habiendo detectado informática-
mente una posible trucha. No obstante examinando
la documentación de transportes, pagos, etc. es
muy posible que se pudiese demostrar que la mer­
cancía no había sido entregada varias veces en ese
espacio de tiempo, y denegar, en consecuencia, la
devolución o la deducción.
Deberíamos ahora pensar en medidas que sir­
van para que aquellas empresas, que se han dedu­
cido cuotas con componente “tóxicos”, hagan
posible que lo conozcan inmediatamente (“teoría
del conocimiento”) y se les pueda derivar respon­
sabilidad. Parte de este camino está ya andado con
las medidas propuestas con anterioridad. Otra
parte forzosamente deberá serlo imponiendo algu­
nas obligaciones de control.
Si la empresa entra en los parámetros que la
obligan a declarar mensualmente según las normas
anteriores, podíamos establecer una pequeña obli­

 El “ fraude carrusel” en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo
gación. De todos es sabido que las facturas normal­
mente no se pagan el mismo día que se reciben. Lo
más tarde que se puede recibir una factura para
solicitar su deducción o devolución el día 20 del
mes siguiente, es el día 30 del mes anterior; los
contribuyentes, en la actualidad, consultan el Regis­
tro de Operadores Intracomunitarios (ROI) tele­
máticamente. Es posible que también se pudiesen
hacer preguntas por el mismo sistema, la norma
que voy a describir sería de difícil encaje, pero dejo
a los juristas su adaptación:
“Los obligados tributarios en cuya declaración
se cumplan los requisitos... (los descritos anterior­
mente para necesitar presentar mensual y telemá­
ticamente los libros), cuando reciban una factura
cuya cuota deducible sea superior a ... euros, y
contenga un NIF de adquisición intracomunitaria,
por el que nunca en periodos anteriores se haya
deducido más de ... euros, realizarán a la Agencia
Tributaria (AT) una consulta telemática sobre su
deducibilidad. La AT, contestará por el mismo
medio en el plazo máximo de 15 días. En caso de
contestación negativa o silencio, la cuota solo será
deducible mediante la retención de la misma e
ingreso en el Tesoro.”
63
J ESÚS C AMARERO G ARCÍA
La entidad podrá asegurarse de que la cuota
deducible, de un importe relevante no es tóxica, si
todo es correcto, la AT contestará como máximo
antes del día 20, final de plazo para presentar la
declaración. Ese operador convenientemente
investigado sería “seguro” en lo sucesivo. En caso
contrario, se retendría la cuota y se ingresaría,
(inversión del sujeto pasivo) solo así sería deducible.
Si el carrusel es el clásico, en la primera sociedad
pantalla se detectaría la “trucha” La contestación de
la AT serviría para los sucesivos operadores.
Lógicamente el incumplimiento daría lugar a
sanción y derivación de responsabilidad.
Estas medidas imponen alguna carga fiscal y por
tanto presión fiscal indirecta sobre los contribuyen­
tes. Pero, habida cuenta de la agilidad con la que se
producen las acciones encaminadas a realizar un
fraude carrusel; a la Administración Tributaria, solo
le queda esta opción, o bien aplicar un número
de efectivos costosísimo para erradicarlo en sus
inicios.
En todo caso, se ha querido proponer una serie
de medidas en el campo de lo posible.