‫هزكشة‬

‫هقذهت لنيل شهادة دكتىساه علىم في العلىم االقتصاديت‬

‫ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫إششاف‪:‬‬ ‫إعذاد الطالبت‪:‬‬

‫األستار الذكتىس سحين حسين‬ ‫بــن فشج صويــــــنت‬
 ‫شىس ّذمدٌس‬
‫تسن هللا السحوي السحٍن‬
‫* زب أّشعًٌ أى أشىس ًعوره الرً أًعود علً ّعلى ّالدي‬
‫ّأى أعول صالحا ذسضاٍ ّأدخلًٌ تسحوره فً عثادن‬
‫الصالحٍي* صدق هللا العظٍن‬
‫ذسجد الثاحثح شىسا ّعسفاًا تعظٍن فضلَ ّوسهَ‪ ،‬أى أًعن علٍِا‬
‫تالصثس‪ّ ،‬هٌحِا المدزج ّالعصٌوح‪ٌّ ،‬سس لِا ول السثل إلذوام ُرٍ‬
‫الدزاسح ‪.‬‬
‫ٌّطٍة للثاحثح تعد أى اًرِد هي إعداد الدزاسح تفضل هللا أى‬
‫ذرْجَ تجصٌل الشىس ّعظٍن الرمدٌس‪:‬‬
‫إلى أسراذُا الدورْز زحٍن حسٍي الري ذفضل تاإلشساف على‬
‫ُرٍ السسالح‪ ،‬لوا لدهَ هي عٌاٌح ّزعاٌح ًّصح ّإزشاد طٍلح‬
‫فرسج الدزاسح‪ ،‬فلَ هًٌ عظٍن الشىس ّالرمدٌس ّاإلهرٌاى ّالْفاء‬
‫ّالعسفاى تالفضل‪.‬‬
‫إلى األساذرج الىسام‪ ،‬أعضاء لجٌح الوٌالشح على ذفضلِن توٌالشح‬
‫ُرٍ السسالح‪ّ ،‬ذحولِن عٌاء لساءج ّذمٌْن الدزاسح‪ّ ،‬ذمدٌوِن‬
‫اَزاء السدٌدج إلغٌائِا‪.‬‬
‫إلى ول هي لدم لً العْى ّالوساعدج‪ّ ،‬إلى ول هي ّجدخ عٌدُن‬
‫الدعن ّالرشجٍع‪.‬‬
‫»لِن هًٌ جوٍعا ول الشىس ّالرمدٌس ّ اإلهرٌاى«‬
‫ّهللا ّلً ذْفٍك‬
‫الفهرس‬
 ‫الف ــهرس‬

‫رقم الصفحة‬ ‫العنـ ـ ـ ـ ـ ــوان‬

‫أ‬ ‫المقـ ـ ــدمة ‪...............................................................‬‬
‫‪34-1‬‬ ‫الفصل األول ‪ :‬نظام المعلوم ــات الم ـحاسبي‬
‫‪4‬‬ ‫المبحث األول ‪ :‬مدخل إلى نظم المع ـ ـلومات‪...........‬‬
‫‪4‬‬ ‫المطلب األول مفهوم النظام و نظم المعلومات‪..............................‬‬
‫‪4‬‬ ‫أوال ‪ :‬تعريف النظ ـ ـام‪.......................................................‬‬
‫‪3‬‬ ‫ثانيا‪:‬تعريف نـظم المعلومات‪......................................................‬‬
‫‪5‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬عناصر نظم المعلومـ ـات‪..............................‬‬
‫‪8‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬نظام المعلومات المحاسب ـ ـي…‪.......…..‬‬
‫‪11‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬تعريف وخصائص نظام المعلومات المحـاسبي‪...................‬‬
‫‪11‬‬ ‫أوال ‪:‬تعريف نظام المعلومات المحاسبي‪................................................‬‬
‫‪14‬‬ ‫ثانيا‪ :‬خصائص نظام المعلومات المحاسبي‪.............................................‬‬
‫‪14‬‬ ‫المطلب الثاني‪:‬مبادئ و مقومات تصميم نظم المعلومات المحاسبية‪.............‬‬
‫‪14‬‬ ‫أوال ‪ :‬مبـ ـ ـادئ التصـ ـميم‪..........................................‬‬
‫‪13‬‬ ‫ثانيا‪ :‬مقومـ ـات التصـ ـ ـميم‪........................................‬‬
‫‪15‬‬ ‫ثالثا ‪:‬المنافع والمعوقات الرئيسية لنظام محاسبي كفؤ ‪...............................‬‬
‫‪17‬‬ ‫المطلب الثالث ‪:‬وظـائف ومراحل نظم المعلومات المحاسبية‪..................‬‬
‫‪17‬‬ ‫أوال‪ :‬الوظائـ ـف‪.............................................................‬‬
‫‪11‬‬ ‫ثانيا‪:‬مراحل نظام المعلومات المحاسبي‪...............................................‬‬
‫‪16‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬البيانات والمعلومــات المحاسـبية‪...........‬‬
‫‪18‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬تعريف البيانات والمعلومات المحاسبية والفرق بينها‪.............‬‬
‫‪18‬‬ ‫أوال‪ :‬تعريف البيانات والمعلومات المحاسبيـ ـة‪..................................‬‬
‫‪41‬‬ ‫ثانيا‪ :‬الفرق بين البيانات والمعلومات المحاسبية‪........................................‬‬
‫‪41‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية‪......................‬‬
‫‪45‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬القيود على الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية ومعوقات‬
‫تحقيقها‬
‫‪45‬‬ ‫أوال ‪ :‬القيود على الخصائص النوعية المعلومات المحاسبية‪.............................‬‬
‫‪31‬‬ ‫ثانيا‪ :‬معوقات تحقيق الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية‪...........................‬‬
‫‪111-34‬‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬القوائـ ـ ـم المــالية‪.‬‬
‫‪35‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬القوائم المالية‪ :‬الماىية‪ ،‬المكونات‪ ،‬المستخدمين‪….‬‬
‫‪35‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬تعريف وخصائص القوائم المـالية ومكوناتها‪...................‬‬
‫‪35‬‬ ‫أوال ‪ :‬تعريف القوائ ـم الم ـالية‪...........................................................‬‬
‫‪38‬‬ ‫ثانيا‪:‬الخصائص النوعية للقوائم المالـية ومكوناتها‪.......................................‬‬
‫‪44‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬األطراف المستخدمة للقوائم الم ـ ـالية‪..............................‬‬
‫‪43‬‬ ‫أوال ‪ :‬تقسيم المستخدمين حسب المصـ ـلحة‪...........................................‬‬
‫‪44‬‬ ‫ثانيا‪ :‬تقسيم المستخدمين حسب طبيعة المعلومة المطلوبة‪..............................‬‬
‫‪44‬‬ ‫ثالثا‪ :‬األطراف المستخدمة للقوائم المالية للبـنوك‪........................................‬‬
‫‪46‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬أىداف القوائم الم ـ ـالية‪............................................‬‬
‫‪62‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬أسس وإجراءات إعداد وعرض القوائم المالية حسب‬
‫معايير المحاسبة الدولية‪.............................................‬‬
‫‪54‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬أسس واعتبارات إعداد القوائم المالية‪..........................:‬‬
‫‪54‬‬ ‫أوال ‪ :‬أسس إعداد القوائـ ـم المـ ـالية‪.....................................................‬‬
‫‪54‬‬ ‫ثانيا‪ :‬االعتبارات العامة والهـامة لعرض القوائم المالية‪...............................‬‬
‫‪55‬‬ ‫المطلب الثاني‪:‬القوائم المالية األساسية حسب معايير المحاسبة الدولية‪........‬‬
‫‪56‬‬ ‫أوال‪:‬قائ ـ ـمة المــركز المـالي‪.............................................................‬‬
‫‪63‬‬ ‫ثانيا ‪:‬قائـ ـ ـمة الدخـ ـل‪...................................................................‬‬
‫‪71‬‬ ‫ثالثا‪ :‬قائمة حقـوق الملكية والتغيرات في حقوق المساىمين‪...........................‬‬
‫‪74‬‬ ‫رابعا‪ :‬قائمة التدفقات النقدية…………………………………………‬
‫‪84‬‬ ‫خامسا‪ :‬اإليضاحات المرفقة بالقوائـ ــم الم ــالية‪..........................................‬‬
‫‪85‬‬ ‫المطلب الثالث ‪:‬عالقة الق ــوائم المالية ببعضـها البعض‪..................................‬‬
‫‪85‬‬ ‫أوال‪ :‬قائمة الدخل والتدفقات النقــدية‪..................................................‬‬
‫‪86‬‬ ‫ثانيا‪ :‬العالقة بين التدفقات النقدية وتعاقب الميزانية‪...................................‬‬

‫‪144-114‬‬ ‫الفصل الثالث‪:‬نظام المعلومات المحاسبية في البنوك التجارية‬

‫‪113‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬خصائص النشاط البنكي ونظام المعلومات المحاسبي‬
‫‪113‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬خصائص النشاط البن ـكي‪...............................‬‬
‫‪113‬‬ ‫أوال‪ :‬حسب طبيعـة العمليات المصرفية‪................................................‬‬
 ‫‪118‬‬ ‫ثانيا‪ :‬حسب مصادر األموال واستخداماتها‪............................................‬‬
‫‪113‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬خصائص نظام المعلومات المحاسبي البنكي‪.....................‬‬
‫‪113‬‬ ‫أوال‪ :‬الخصائص المميزة لنظام محاسبي سليم‪...........................................‬‬
‫‪115‬‬ ‫ثانيا‪ :‬ىيكل نظام المعلومات المحاسبية في بنك تجاري‪.................................‬‬
‫‪118‬‬ ‫االمبحث الثاني‪:‬مقومات وأىداف نظام المعلومات المحاسبي البنكي‬
‫‪118‬‬ ‫المطلب األول ‪:‬مقومات النظام المحاسبي في البنوك التجارية‪................‬‬
‫‪118‬‬ ‫أوال‪:‬المجموعة المستـ ـ ـندية‪............................................................‬‬
‫‪111‬‬ ‫ثانيا‪:‬المجمـ ـوعة الدفت ـ ـرية‪.............................................................‬‬
‫‪114‬‬ ‫ثالثا‪:‬الدليـل المحاسبي أو دليل الحسابات‪..............................................‬‬
‫‪114‬‬ ‫رابعا‪:‬أنظمـة الرق ـ ـابة الداخلية‪.........................................................‬‬
‫‪114‬‬ ‫خامسا‪:‬القوائم والتقارير المالية الدورية والختامية ‪......................................‬‬
‫‪116‬‬ ‫سادسا‪:‬استخـدام الحاسبات اآللية في محاسبة البنوك‪....................................‬‬
‫‪141‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬أىـداف نظام المعلومات المحاسبي الب ـنكي‪.......................‬‬
‫‪155-143‬‬ ‫الفصل الرابع‪ :‬اإلفصاح المحاسبي وفق المعايير المحاسبة الدولية‬
‫‪145‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬اإلطار العام لإلفصاح المحاسبي‪......................‬‬
‫‪146‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مفهوم اإلفصاح المحاسبي وشروطو‪...........................‬‬
‫‪146‬‬ ‫أوال ‪:‬مفهوم اإلفصاح المحاسبي وفروضو الرئيسية‪.......................................‬‬
‫‪148‬‬ ‫ثانيا‪ :‬شروط اإلفصاح المحاس ـ ـ ـبي‪.....................................................‬‬
‫‪131‬‬ ‫المطلب الثاني ‪:‬مستـويات اإلفصـاح المحاس ـبي‪....................................‬‬
‫‪131‬‬ ‫أوال‪ :‬المدخل األول مدى أو نطاق اإلفصاح‪............................................‬‬
‫‪133‬‬ ‫ثانيا‪ :‬المدخل الثاني نوعية اإلفص ـ ـاح‪...................................................‬‬
‫‪134‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬المقومات األساسية لإلفصـاح المحاسبي وأىميتو‪..............‬‬
‫‪135‬‬ ‫أوال‪ :‬المقـومات األساسية لإلفصـاح المحاسبي‪..........................................‬‬
‫‪138‬‬ ‫ثانيا‪:‬أىمية اإلفصاح المحاسـبي‪......................................................‬‬
‫المبحث الثاني‪:‬قواعـد اإلفصاح عن المعلومات وفق معاييـر المحاسبة الدولية‪...........‬‬
‫‪141‬‬
‫المطلب األول‪ :‬تقديم لجنة معايير المحاسبة الدولية‪..............................‬‬
‫‪141‬‬
‫أوال‪ :‬تعريف المعيار الم ـحاسبي‪........................................................‬‬
‫‪141‬‬
‫ثانيا‪ :‬نبذة عن لجنة معايير المحاسبة الدولية‪............................................‬‬
‫‪144‬‬
‫ثالثا‪ :‬إجراءات وضع المعايير المحاسبية الدولية‪.........................................‬‬
‫‪145‬‬
‫رابعا‪ :‬مزايا و مساوئ تبني المعايير المحاسبية الدولية‪...................................‬‬
‫‪147‬‬
‫المطلب الثاني‪:‬قواعد اإلفصاح المحاسبي وفق المعيار المحاسبي الدولي األول‪.‬‬
‫‪148‬‬
‫أوال ‪ :‬اإلفصـاح عن السي ـ ـاسات المحاسب ـية‪..........................................‬‬
‫‪148‬‬
 ‫‪151‬‬ ‫ثانيا‪ :‬المعلومات التي يجب اإلفصاح عنها في البيانات المالية المنشورة‪.................‬‬
‫‪151‬‬ ‫ثالثا ‪:‬جـوانب أخرى من اإلفصاح المطلوب توفيره وفقا لمعايير المحاسبة الدولية‪.........‬‬
‫‪113-157‬‬ ‫الفصل الخامس‪ :‬اإلتجاىات العالمية لإلفصاح المحاسبي في‬
‫…………………البنوك التجارية‬
‫‪158‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬اإلفصاح وفق لجنة معايير المحاسبة الدولية‪.......‬‬
‫‪158‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬أسباب وجود معيار خاص بالبنوك ومعايير التقيد بو‪...........‬‬
‫‪158‬‬ ‫أوال‪ :‬أسـباب وجود معي ـار خاص بالبنـ ـوك‪...............................................‬‬
‫‪161‬‬ ‫ثانيا‪:‬المعايير المحاسبية المتعلقة باإلفصاح في المصارف وأسباب التزام البنوك بها‪.......‬‬
‫‪161‬‬ ‫ثالثا ‪:‬نطاق وخلفية المعي ـار المحاسـ ـبي الدولي ‪.....................................30‬‬
‫‪164‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬متطلبات اإلفصاح في القوائم المالية للبنوك وفقا للمعيار الدولي رقم ‪.......30‬‬
‫‪163‬‬ ‫أوال‪:‬السياسات المحاسبية‪.................................................................‬‬
‫‪165‬‬ ‫ثانيا‪:‬قائمة الدخـ ـل‪.....................................................................‬‬
‫‪166‬‬ ‫ثالثا‪ :‬الميزانية و خارج الميزانية‪.........................................................‬‬
‫‪171‬‬ ‫رابعا‪ :‬خسائر القروض والسلفيات‪......................................................‬‬
‫‪171‬‬ ‫خامسا‪ :‬المخاطر المصرفية العامة‪......................................................‬‬
‫‪171‬‬ ‫سادسا‪ :‬األصول المرىونة كضمانات وأنشطة األمانة‪.....................................‬‬
‫‪171‬‬ ‫سابعا‪ :‬العمليات مع األطراف ذات العالقة‪..............................................‬‬
‫‪174‬‬ ‫المحاسبي وفق لجنة بازل‪..............‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬اإلفصاح‬
‫‪175‬‬ ‫المطلب األول‪:‬إتفاقية بازل األولى‪ -‬التطور التاريخي واالنتقادات الموجهة لها‪.......‬‬
‫‪175‬‬ ‫أوال ‪ :‬التطـ ـور التاري ـخي‪...............................................................‬‬
‫‪176‬‬ ‫ثانيا‪:‬مكونات اإلطار الج ـديد لكفاية رأس المال المصـرفي‪..............................‬‬
‫‪181‬‬ ‫ثالثا‪ :‬ايجابيات وسلبيات اتفاقية بازل المتعلقة بإطار كفاية رأس المال واالنتقادات الموجهة لها‪..‬‬
‫‪184‬‬ ‫المطلب الثاني ‪:‬اتفاقي ـ ـة بـازل الث ـانية‪..........................................‬‬
‫‪183‬‬ ‫أوال ‪ :‬المحاور الرئيسية لتقوية القطاع المصرفي وفق الدول العشر‪........................‬‬
‫‪186‬‬ ‫ثانيا‪:‬سمات االتفاق الج ـديد بال ‪ 2‬وأىم دعائـ ــمو‪.......................................‬‬
‫‪114‬‬ ‫ثالثا‪ :‬تطبيق اتفاقية بازل الثانية‪( :‬التأثيرات – تحديات – مخاطر)‪........................‬‬
‫‪116‬‬ ‫الفعالة و توصيات لتعزيز شفافية البنوك وفق بازل‪........‬‬
‫رابعا ‪:‬ترتيبات عملية الرقابة المصرفية ّ‬
‫‪185-116‬‬ ‫الفصل السادس ‪:‬واقع المحاسبة البنكية في الجـ ـزائر‪.......‬‬
‫‪117‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬لمحة عن البنوك التجارية الجزائرية‪..............‬‬
‫‪118‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬تطـور الجهـاز المصرفي الجزائـري‪..........................‬‬
‫‪111‬‬ ‫أوال‪:‬دوافع إصالح النظام المصرفي الجزائري‪...........................................‬‬
‫‪111‬‬ ‫ثانيا ‪ :‬مراحل تطور الجهاز المصرفي الجزائري‪..........................................‬‬
‫‪141‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬موقع البنوك التجاريـة الجزائرية وىيكلها‪...............‬‬
‫‪141‬‬ ‫أوال‪ :‬موقع البنوك التجارية في الساحة المصرفية‪........................................‬‬
‫‪145‬‬ ‫ثانيا‪ :‬ىيكل البنوك التجارية الجزائرية‪...................................................‬‬
‫‪145‬‬ ‫‪.01‬البنك الوطنـي الج ـزائـري‪................................................. BNA‬‬
‫‪145‬‬ ‫‪.02‬القرض الشعبي الجـزائـري‪..................................................CPA‬‬
‫‪145‬‬ ‫‪.03‬البنك الخارجي الجـزائـري‪..................................................BEA‬‬
‫‪146‬‬ ‫‪ .04‬بنك الفالحة والتنمية الريفيـة ‪..........................................BADR‬‬
‫‪146‬‬ ‫‪ .05‬بنك التنمية المحليـ ـ ــة‪....................................................BDL‬‬
‫‪146‬‬ ‫‪.06‬الصندوق الوطني للتوفير واإلحتياط‪............................CNEP Banque‬‬
‫‪147‬‬ ‫المبحث الثاني ‪:‬واقع المحاسبة البنكية في الجزائر‪...................‬‬
‫‪148‬‬ ‫المطلب األول ‪:‬أىم جوانب اإلصالح المحاسبي‪.............................‬‬
‫‪148‬‬ ‫أوال ‪ :‬أىم النصوص القانونية المتعلقة باإلصالح المحاسبي في البنوك التجارية‪............‬‬
‫‪131‬‬ ‫ثانيا‪ :‬المب ـادئ والقواعـد المحاسب ـية البـنكية‪.............................................‬‬
‫‪133‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬قراءة في المخطط المحاسبي البنكي وفقا للنظام‬
‫الجديد‪04/09.‬والوثائق الرئيسية‪............................................‬‬
‫‪133‬‬ ‫أوال‪ :‬قراءة في المخطط المحاسبي البنـكي‪.............................................‬‬
‫‪135‬‬ ‫ثانيا‪ :‬الوثائق المحاسبية في البنوك التجارية الجزائرية‪....................................‬‬
‫‪154‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬مدى تطبيق اإلتجاىات العالمية لإلفصاح‪.‬المحاسبي في البنوك‬
‫التجارية الجزائرية‪...........................................................‬‬
‫‪155‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مدى التزام البنوك الجزائرية بمعيار كفاية رأس المال * بازل*‪...‬‬
‫‪155‬‬ ‫أوال‪ :‬بالنسبة التفاق بازل‪............................................................1‬‬
‫‪164‬‬ ‫ثانيا‪ :‬بالنسبة التفاقية بازل ‪..........................................................2‬‬
‫‪173‬‬ ‫المطلب الثاني‪:‬مدى التزام البنوك التجارية الجزائرية بمعايير اإلفصاح الدولية‪....‬‬
‫‪173‬‬ ‫أوال‪ :‬النتائج المتعلقة بالمجال األول الذي ينص‪" :‬درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم(‪")1‬‬
‫‪:‬إطارإعداد وعرض القوائم الم ـ ـ ـالية"‪....................................................‬‬
‫‪177‬‬ ‫ثانيا‪ :‬النتائج المتعلقة بالمجال الثاني الذي ينص‪" :‬درجة تطبيق المعيار المحاسبي‬
‫رقم(‪:)30‬اإلفصاح في القوائم المالية الخاصة بالبنوك"‪..................................‬‬
‫‪185‬‬ ‫الخاتمـ ـ ــة العامة ‪..........................................‬‬
 ‫فهرس األشكال‪9‬‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الشكل‬ ‫رقم الشكل‬

‫‪04‬‬ ‫حدود النظام‬ ‫الشكل رقم ‪1‬‬
‫‪06‬‬ ‫عناصر نظم المعلومات‬ ‫الشكل رقم ‪2‬‬
‫‪08‬‬ ‫التغذية الراجعة كجهاز للتحكم‬ ‫الشكل رقم ‪3‬‬
‫‪12‬‬ ‫المحاسبة كنظام للمعلومات‬ ‫الشكل رقم ‪4‬‬
‫‪14‬‬ ‫خطوات تشغيل البيانات‬ ‫الشكل رقم ‪5‬‬
‫‪21‬‬ ‫مسارنظم المعلومات المحاسبي‬ ‫الشكل رقم ‪6‬‬
‫‪26‬‬ ‫عناصر نظام المعلومات المحاسبية‬ ‫الشكل رقم ‪7‬‬
‫‪27‬‬ ‫المعلومات المحاسبية وغير المحاسبية‬ ‫الشكل رقم ‪8‬‬
‫‪31‬‬ ‫مخطط ىرمي يوضح الخصائص النوعية للمعلومات‬ ‫الشكل رقم ‪9‬‬
‫‪39‬‬ ‫الخطوات اإلجرائية إلختبار خصائص الجودة‬ ‫الشكل رقم ‪10‬‬
‫‪48‬‬ ‫القوائم و التقارير المالية‬ ‫الشكل رقم ‪11‬‬
‫‪50‬‬ ‫الخصائص النوعية للقوائم المالية‬ ‫الشكل رقم ‪12‬‬
‫‪52‬‬ ‫عناصر القوائم المالية‬ ‫الشكل رقم ‪13‬‬
‫‪60‬‬ ‫أىداف القوائم المالية‬ ‫الشكل رقم ‪14‬‬
‫‪61‬‬ ‫ىيكل أىداف التقارير المالية‬ ‫الشكل رقم ‪15‬‬
‫‪68‬‬ ‫مفهوما المركز المالي‬ ‫الشكل رقم ‪16‬‬
‫‪80‬‬ ‫حسابات النتائج في البنوك التجارية‬ ‫الشكل رقم ‪17‬‬
‫‪82‬‬ ‫التغيرات في حقوق المساىمين‬ ‫الشكل رقم ‪18‬‬
‫‪86‬‬ ‫الطريقة المباشرة والغير المباشرة‬ ‫الشكل رقم ‪19‬‬
‫‪88‬‬ ‫التدفقات النقدية‬ ‫الشكل رقم ‪20‬‬
‫‪89‬‬ ‫عالقات األنشطة النقدية‬ ‫الشكل رقم ‪21‬‬
‫‪99‬‬ ‫العالقات بين القوائم المالية األساسية‬ ‫الشكل رقم ‪22‬‬
‫‪100‬‬ ‫العالقة بين القوائم المالية‬ ‫الشكل رقم ‪23‬‬
‫‪113‬‬ ‫مصادر تمويل المصرف التجاري و أوجو إستخداماتو‬ ‫الشكل رقم ‪24‬‬
‫‪117‬‬ ‫نموذج مبسط لهيكل نظام المعلومات المحاسبية في بنك تجـاري‬ ‫الشكل رقم ‪25‬‬
‫‪118‬‬ ‫الهيكل التنظيمي لبنك تجاري‬ ‫الشكل رقم ‪26‬‬
‫‪121‬‬ ‫الطريقة المركزية‬ ‫الشكل رقم ‪27‬‬
‫‪122‬‬ ‫الطريقة الفرنسية‬ ‫الشكل رقم ‪28‬‬
‫‪123‬‬ ‫الطريقة االنجليزية شكل مبسط‬ ‫الشكل رقم ‪29‬‬
‫‪124‬‬ ‫شكل توضيحي للطريقة االنجليزية‬ ‫الشكل رقم ‪30‬‬
‫‪129‬‬ ‫دورة النظام المحاسبي في البنوك التجارية‬ ‫الشكل رقم ‪31‬‬
‫‪165‬‬ ‫المبادئ المحاسبية المتعارف عليها‬ ‫الشكل رقم ‪32‬‬
‫‪193‬‬ ‫تطور اتفاقية بازل‬ ‫الشكل رقم ‪33‬‬
‫‪196‬‬ ‫مسار تطور لجنة بازل للرقابة المصرفية‬ ‫الشكل رقم ‪34‬‬
‫‪203‬‬ ‫بيئة بازل ‪2‬‬ ‫الشكل رقم ‪35‬‬
‫‪212‬‬ ‫إدارة مشروع بازل‪2‬‬ ‫الشكل رقم ‪36‬‬
‫‪253‬‬ ‫ملخص وثيقة خارج الميزانية‬ ‫الشكل رقم ‪37‬‬
‫‪257‬‬ ‫حسابات النتائج في البنوك التجارية‬ ‫الشكل رقم ‪38‬‬
‫‪282‬‬ ‫سلبيات تطبيق بال‪2‬‬ ‫الشكل رقم ‪39‬‬
‫‪286‬‬ ‫درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم (‪ )1‬الفقرات المرتفعة‬ ‫الشكل رقم ‪40‬‬
‫‪287‬‬ ‫درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم (‪ )1‬الفقرات المنخفضة‬ ‫الشكل رقم‪41‬‬

‫‪291‬‬ ‫درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم (‪ )30‬الفقرات المرتفعة‬ ‫الشكل رقم ‪42‬‬

‫‪292‬‬ ‫درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم (‪ )30‬الفقرات المنخفضة‬ ‫الشكل رقم ‪43‬‬
 ‫فهرس الجداول‬
‫الصفحة‬ ‫عنوان الجدول‬ ‫رقم الجدول‬
‫‪23‬‬ ‫أنواع التقارير التي يقدمها نظام المعلومات المحاسبي‬ ‫جدول رقم ‪1‬‬
‫‪28‬‬ ‫خصائص المعلومات حسب المستويات التنظيمية‬ ‫جدول رقم ‪2‬‬
‫‪36‬‬ ‫خصائص المعلومات المحاسبية ذات المنفعة‬ ‫جدول رقم ‪3‬‬
‫‪49‬‬ ‫الخصائص النوعية للقوائم المالية‬ ‫جدول رقم ‪4‬‬
‫‪54‬‬ ‫المستخدمين للقوائم المالية و احتياجاتهم‬ ‫جدول رقم ‪5‬‬
‫‪55‬‬ ‫المستخدمين حسب طبيعة المعلومة المطلوبة‬ ‫جدول رقم ‪6‬‬
‫‪72‬‬ ‫عناصر المركز المالي‬ ‫جدول رقم‪7‬‬
‫‪73‬‬ ‫قائمة المركز المالي للمصرف في ‪....../12/31‬‬ ‫جدول رقم‪8‬‬
‫‪189‬‬ ‫تصنيف الموجودات حسب درجة المخاطرة‬ ‫جدول رقم‪9‬‬
‫‪202‬‬ ‫محاور اتفاقية بازل ‪2‬‬ ‫جدول رقم‪10‬‬
‫‪234‬‬ ‫تقسيم البنوك في الجزائر‬ ‫جدول رقم ‪11‬‬
‫‪262‬‬ ‫تغير األموال الخاصة‬ ‫جدول رقم‪12‬‬
‫‪272‬‬ ‫معدالت ترجيح المخاطر‬ ‫جدول رقم‪13‬‬
‫‪284‬‬ ‫درجة األىمية المعطاة للوسط الحسابي‬ ‫جدول رقم‪14‬‬
‫‪285‬‬ ‫درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم)‪(1‬‬ ‫جدول رقم‪15‬‬
‫‪288‬‬ ‫درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم(‪)30‬‬ ‫جدول رقم‪16‬‬
‫مقدمــة‬
 ‫المقدمـ ـ ـ ــة‬

‫تعد القوائم المالية الختامية ألي بنك أو مؤسسة مالية من أهم المؤشرات الرئيسية في الحكم على سالمة‬
‫وضعها المالي ومدى قدرتها على الوفاء بإلتزاماتها‪ ،‬حيث أن هذه المعلومات الختامية تساعد في إتخاذ‬
‫الق اررات المختلفة من قبل المستفيدين منها على إختالفهم وتباين غاياتهم‪.‬‬
‫تعتبر المعلومات عنصر أساسي في مجال األعمال‪ ،‬إذ ال يمكن ألي بنك تجاري أن يمارس نشاطه في‬
‫غياب معلومات كافية عن العمالء واإلستثمارات وحالة اإلقتصاد وطبيعة البيئة المحيطة به وحجم المخاطر‪.‬‬
‫كما أن قدرة البنك على جذب العمالء وزيادة حجم الودائع لديه تعتمد على درجة الثقة من قبل العمالء في‬
‫المعلومات الصادرة في تقاريره المالية‪ ،‬وكذلك بالنسبة إلستعداد البنك المركزي لدعم البنك في حالة تعرضه‬
‫ألزمات مفاجئة‪ ،‬وأي خلل في عنصر الثقة في هذه المعلومات قد يكون لها آثار مدمرة على البنك‪ ،‬وقد تمتد‬
‫آثارها إلى القطاع المصرفي بأكمله‪.‬‬
‫تتميز المصارف بنوعية المنتجات والخدمات التي تقدمها للمستهلك بصفة خاصة‪ ،‬وكذا بالعمليات التي‬
‫تجريها‪ ،‬وبالتالي فإن الممارسات المحاسبية المصرفية ال يمكن تجسيدها أو دراستها ضمن المنهج المحاسبي‬
‫العام التقليدي‪ ،‬مثلما كان األمر يحدث في المصارف الجزائرية‪ ،‬إذ كانت تعتمد في تسجيالتها المحاسبية على‬
‫المخطط المحاسبي الوطني ‪ PCN‬الصادر بتاريخ ‪ ، 1291/11/92‬رغم خصوصية نشاطها الذي يختلف عن‬
‫باقي األنشطة اإلقتصادية األخرى‪ ،‬مما أدخلها في مشاكل وتعقيدات عديدة أهمها لجوء كل مصرف إلى اعتماد‬
‫نظام محاسبي خاص به‪ ،‬رغم أن األساس الملزم هو حسابات المخطط المحاسبي الوطني‪ .‬لذلك كان البد من‬
‫إيجاد نظام محاسبي مصرفي موحد جامع تستخدمه كافة المصارف‪ ،‬يكمل نقائص المخطط المحاسبي‬
‫الوطني‪ ،‬ويلبي متطلبات المحاسبة في المصارف‪ ،‬ويمكن السلطات النقدية في مراقبة المصارف والتحكم في‬
‫الكتلة النقدية‪.‬‬
‫وفي هذا اإلتجاه أقرت اإلصالحات المالية والمصرفية بموجب النظام ‪ 80/29‬الصادر بتاريخ‬
‫‪ ،1229/11/19‬أول مخطط محاسبي مصرفي في الجزائر‪ ،‬والذي شرع في تطبيقه في المصارف والمؤسسات‬
‫المالية ابتداء من ‪ ،1221/81/81‬وقد اشتمل هذا المخطط على تسعة مجموعات محاسبية‪ ،‬فضال عن نماذج‬
‫جديدة للحسابات السنوية المنشورة‪ ،‬ووثائق دورية‪ ،‬وكذا طرق تقييم خاصة‪ ،‬ومنه إقرار تسجيالت محاسبية‬
‫جديدة على مستوى البنوك‪.‬‬
‫نظ ار ألهمية المخطط المصرفي بوصفه من أهم األدوات الدالة على كفاءة ورشادة الجهاز المصرفي‬
‫والمالي‪ ،‬ومن ثم اإلقتصاد الوطني‪ ،‬السيما في ظل التحوالت اإلقتصادية الداخلية والتحديات الخارجية‪،‬‬
‫يتعين دراسة هذا المخطط من زوايا عديدة‪ ،‬أهمها تلك المرتبطة بالمرجعية النظرية التي بني عليها من جهة‪،‬‬
‫وبتحديات تطبيق هذا المخطط من قبل المصارف الجزائرية من جهة ثانية‪ ،‬وذلك من خالل محاولة إبراز‬
‫مدى تطابق هذه المرجعية ومعطيات الواقع‪ ،‬وكذا إبراز النقاط االيجابية فيه والنقاط السلبية‪ ،‬ومن ثم المساهمة‬
‫في تقديم مقترحات في إتجاه تحسينه وتفعيله في الميدان‪.‬‬

‫‌أ‬
 ‫المقدمـ ـ ـ ــة‬

‫مما سبق يمكن صياغة اإلشكالية المحورية لهذا البحث كما يلي‪:‬‬
‫ما هي تحديات تطبيق المخطط المحاسبي البنكي وسبل مواجهتها باإلستناد إلى المرجعية النظرية‬
‫وبمراعاة التحوالت المحلية والدولية ؟‬
‫ولإلجابة عن اإلشكالية المطروحة نطرح عدة تساؤالت‪ ،‬أبرزها‪:‬‬
‫‪ -‬ما هي مرجعية المخطط المحاسبي البنكي ؟‬
‫‪ -‬ما هي اإلضافة التي قدمها المخطط المحاسبي البنكي للنشاط المصرفي الجزائري؟‬
‫‪ -‬كيف يمكن أن يكون المخطط المحاسبي البنكي أداة فعالة توفي بمتطلبات اإلفصاح والعرض‬
‫للقوائم المالية ؟‬
‫‪ -‬ما مدى إلتزام البنوك في الجزائر بإعداد القوائم المالية وفقا لمعايير المحاسبة الدولية ؟‬

‫فرضيات البحث‪:‬‬
‫تتمثل الفرضية األساسية لهذا البحث فيما يلي‪:‬‬
‫يواجه المخطط المحاسبي البنكي الجزائري تحديات عديدة مرتبطة بالمرجعية النظرية القائم عليها‬
‫وبتحديات التطبيق‪.‬‬
‫وعلى ضوء هذه الفرضية الرئيسية يمكن وضع مجموعة من الفرضيات الفرعية‪:‬‬
‫‪ -‬توجد نقائص على مستوى المخطط المحاسبي البنكي الجزائري في مجال اإلفصاح المحاسبي‪.‬‬
‫‪ -‬يقتضي المخطط المحاسبي البنكي الجزائري مراجعته بما يتالءم مع البيئة الجزائرية والدولية‪.‬‬
‫‪ -‬يعد افتقار البنوك الجزائرية لمتخصصين في المحاسبة المالية البنكية من أبرز تحديات التطبيق‪.‬‬
‫‪ -‬ال يساير المخطط المحاسبي البنكي في الجزائر اإلتجاهات العالمية لإلفصاح المحاسبي‪.‬‬
‫أهمية البحث‪:‬‬
‫تنبع أهمية البحث من أهمية الموضوع نفسه‪ ،‬وهو دراسة النظام المحاسبي البنكي الجزائري ومدى‬
‫تماشيه مع المعايير المحاسبية الدولية‪ ،‬وأهم تحديات أو صعوبات تطبيقها على الساحة المصرفية الجزائرية‬
‫للوصول في األخير إلى مجموعة من اإلقتراحات قد تكون مفيدة في إعادة صياغة هذا المخطط‪.‬‬
‫أهداف البحث ‪:‬‬
‫يهدف هذا البحث إلى تحقيق مجموعة من األهداف‪ ،‬نذكر منها‪:‬‬
‫‪ -‬المساهمة في إثراء البحث العلمي والميداني في مجال الدراسات المالية والمحاسبية‪ ،‬خاصة في ظل‬
‫النقص الملحوظ في هذا المجال‪ ،‬السيما منه ما يتعلق بالمحاسبة البنكية وتطبيقاتها‪.‬‬

‫‌ب‬
 ‫المقدمـ ـ ـ ــة‬

‫‪ -‬تزويد المكتبة الجامعية والهيئات المهنية بمرجع علمي في مجال المحاسبة البنكية يساعدها على فهم‬
‫أوسع وأدق للنظام المحاسبي البنكي‪ ،‬سواء من حيث مرجعيته النظرية‪ ،‬أو من حيث شروط وحدود تطبيقه‪.‬‬
‫‪ -‬إجراء دراسة تطبيقية بهدف الربط بين ما توصلت إليه الدراسة النظرية والواقع الفعلي من خالل قياس‬
‫بعض جوانب التطور و المزايا لهذا النظام‪.‬‬
‫وبذلك فإن هذا البحث يهدف أساسا إلى تقييم المتطلبات المختلفة لمعيار المحاسبة الدولي الخاص‬
‫بالبنوك والمؤسسات المالية من وجهة نظر البنوك التجارية الجزائرية‪ ،‬أي دراسة مدى تمشي اإلفصاح في‬
‫البنوك التجارية الجزائرية مع معايير اإلفصاح الصادرة عن لجنة معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬وذلك نتيجة‬
‫للتطور الذي شهدته البيئة المصرفية‪ ،‬سواء على المستوى المحلي أو العالمي‪ ،‬مما يقودنا إلى التساؤل عن‬
‫مدى مناسبة وكفاية اإلفصاح في البنوك التجارية الجزائرية للمتغيرات المحلية والدولية وتمشيه مع معايير‬
‫اإلفصاح الدولية الصادرة عن لجنة معايير المحاسبة الدولية ولجنة بازل للرقابة على األعمال المصرفية‪.‬‬
‫حــدود البحــث‪:‬‬
‫نظ ار ألن صدور أول مخطط محاسبي مصرفي في الجزائر كان في نهاية سنة ‪ ،2991‬تم تركيز البحث‬
‫على مرحلة ما بعد سنة ‪ 1229‬وما حصل فيها من تطورات لغاية سنة ‪ ،9818‬وحيث أن البنوك العمومية هي‬
‫المسيطرة على النشاط المصرفي بالجزائر‪ ،‬فضلنا أخذها كعينة للدراسة الميدانية‪.‬‬
‫خطــة البحث‪:‬‬
‫ستتم معالجة هذا البحث في إطارين ‪:‬‬
‫‪ )1‬إطار نظري‪ ،‬ويهدف إلى‪:‬‬
‫‪ -‬إبراز كل الجوانب النظرية المتعلقة بالمخطط المحاسبي البنكي‪.‬‬
‫والمعايير المحاسبية‬ ‫ومدى تطابقها‬ ‫‪ -‬دراسة المرجعية النظرية للمخطط المحاسبي البنكي‬
‫الدولية‪.‬‬
‫‪ )2‬إطار تطبيقي‪ ،‬ويهدف إلى‪ :‬إظهار مدى تطبيق البنوك الجزائرية للمخطط المحاسبي البنكي وحدود هذا‬
‫التطبيق ‪.‬‬
‫وعليه فإننا قسمنا هذا البحث إلى قسمين‪ ،‬قسم نظري‪ ،‬ويحتوي على خمسة فصول‪ ،‬وقسم تطبيقي‪،‬‬
‫ويتضمن فصلين‪.‬‬
‫القسم النظري‪:‬‬
‫الفصل األول‪ :‬سيكون فصل تمهيدي حول نظام المعلومات المحاسبي و المعلومات المحاسبية‪.‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬خصص لدراسة نظام المحاسبة في البنوك‪ ،‬حيث سنتعرض فيه لخصائص النشاط المصرفي‬
‫وطبيعة المحاسبة فيه‪ ،‬كما سنتناول فيه النظام المحاسبي في البنوك بالتفصيل‪.‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬خصص لدراسة القوائم المالية و أسس عرضها وفق المعايير المحاسبية الدولية‪.‬‬

‫‌ج‬
 ‫المقدمـ ـ ـ ــة‬

‫الفصل الرابع‪ :‬اإلفصاح المحاسبي في القوائم المالية للبنوك التجارية‪.‬‬

‫الفصل الخامس‪:‬عرض أهم اإلصدارات العالمية بخصوص اإلفصاح المحاسبي بالبنوك التجارية( بازل‬
‫والمعيار المحاسبي الدولي رقم ‪.)18‬‬
‫القسم التطبيقي‪:‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬سيخصص للمحاسبة البنكية في الجزائر‪ ،‬بالتعرض بداية لمراحل تطور الجهاز المصرفي‬
‫الجزائري والتعرف على تركيبته‪ ،‬بينما خصص الجزء الثاني منه لمعرفة التطور المحاسبي في البنوك التجارية‬
‫الجزائرية مع دراسة المخطط المحاسبي البنكي الجزائري‪ .‬أما المبحث األخير من هذا الفصل فخصص لمعرفة‬
‫مدى تطبيق اإلتجاهات العالمية لإلفصاح في البنوك التجارية الجزائرية‪ ،‬وأبرز التحديات أو الصعوبات في‬
‫الميدان‪ ،‬من خالل إجراء دراسة ميدانية على مستوى المصارف التجارية العمومية‪ ،‬ومن ثم تقديم اقتراحات‬
‫(حلول ) لمواجهة هذه الصعوبات‪.‬‬

‫‌د‬
 ‫الفصل األول‬
‫نظام المعمومـــات المحاسبي‬

‫المبحث األول‪ :‬مدخل إلى نظم المعمومات‬

‫المطمب األول‪ :‬مفهوم النظام ونظم المعمومات‬
‫المطمب الثاني‪ :‬عناصر نظم المعمومات‬
‫المبحث الثانــي‪ :‬نظام المعمومـات المحاسبي‬
‫المطمب األول‪ :‬تعريف وخصائص نظام المعمومات المحاسبي‬
‫المطمب الثاني‪ :‬مبادئ ومقومات تصميم نظم معمومات محاسبية‬
‫المطمب الثالث‪ :‬وظائف ومراحل نظم المعمومات‬
‫المبحث الثالث‪ :‬البيانات والمعمومــات المحاسبية‬
‫المطمب األول‪ :‬تعريف البيانات و المعمومات المحاسبية‬
‫المطمب الثاني‪ :‬الخصائص النوعية لممعمومات المحاسبية‬
‫المطمب الثالث‪ :‬القيود عمى الخصائص النوعية لممعمومات‬
‫المحاسبية‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫تعد نظـ المعمومات والتقنيات المرتبطة بتحميؿ وتصميـ وتشغيؿ ىذه النظـ مف أىـ موضوعات القرف‬
‫الحادي والعشريف‪ ،‬فقد أصبحنا نعيش بحؽ عصر المعمومات وتكنولوجيا المعمومات واالقتصاد المعرفي‪،‬‬
‫ونتوقع بالتالي أف تتنوع طبيعة ونوعية المعمومات التي تساعد في تحقيؽ مختمؼ األىداؼ والوظائؼ‪ ،‬فالعالـ‬
‫أصبح اليوـ مرتبط باألنظمة سواء كانت طبيعية أو بواسطة البشر‪ ،‬وكؿ نظاـ لو بنية تحتية مستقمة عف بيئتو‪.‬‬
‫وعموما الكؿ منا يحتاج إلى المعمومات في حياتو اليومية‪ ،‬حيث تعرؼ نظـ المعمومات في مجػاؿ اتخػاذ‬
‫الق اررات بأنيا الطريقة المنظمػة في تقديـ المعمومات التي يحتاجيا متخذ القرار في الوقت المناسب والتي تزيد‬
‫قدرة متخػذي الق اررات عمى صنػع واتخاذ الق اررات السميمة لتحقيؽ فاعمية األداء في مختمؼ النشاطات والعمميات‬
‫التي تمارسيا‪.‬‬
‫حيث تختص نظـ المعمومات المحاسبية بتوفير معظـ المعمومات االقتصادية التي يمكف التعبير عنيا‬
‫ماليا‪ ،‬وتساعد في حؿ الكثير مف المشكالت والق اررات المالية التي تواجو اإلدارة وأطراؼ أخرى عديدة‪ ،‬وبحيث‬
‫تكوف قادرة عمى مواجية مختمؼ ردود األفعاؿ في ظؿ التغير الدائـ والمستمر لبيئة األعماؿ المعاصرة ال سيما‬
‫في ظؿ زيادة حدة التنافس والتطورات التكنولوجية واالقتصادية المتالحقة‪.‬‬
‫كما تيتـ نظـ المعمومات المحاسبية بتسجيؿ ومعالجة البيانات المالية االقتصادية والتقرير عنيا لعدة‬
‫أطراؼ داخمية وخارجية‪ ،‬حيث يمكف أف نميز بيف أكثر مف نظاـ لممعمومات المحاسبية‪ ،‬و لكؿ نظاـ منيا‬
‫أىدافو ومقوماتو ووظائفو‪ ،‬وبذلؾ تع تبر نظـ المعمومات المحاسبية مف أىـ نظـ المعمومات لما ليا مف أىمية‬
‫في مجاؿ النشاطات االقتصادية‪ ،‬فقد أصبحت المؤسسات والشركات تعتمد عمى نظـ المعمومات المحاسبية‬
‫المطبقة لدييا مف أجؿ البقاء في ظؿ المنافسة القائمة في السوؽ‪ ،‬السيما وأف لممعمومات دو ار كبي ار في ىذا‬
‫البقاء‪ ،‬حيث تعد المعمومات موردا ميما وأساسيا مف موارد الشركة يضاؼ إلى الموارد األخرى لدييا‪.‬‬
‫وقد صاحب ذلؾ اىتماـ واضح وكبير لتقييـ نجاح وفاعمية ىذه النظـ ومدى مالءمتيا لتوفير احتياجات‬
‫المستخدميف مف المعمومات المحاسبية عمى اختالؼ مستوياتيـ الوظيفية و اإلدارية‪ .‬واذا كانت المعمومات‬
‫تستخدـ منذ القدـ فيعممية اتخاذ القرار‪ ،‬فإف أىمية المعمومات قد ازدادت في العقود األخيرة منالقرف الحالي‬
‫نتيجة المنافسػة الدولية‪ ،‬كما أف الكؿ يحتاج إلى العمميات اإلدارية واإلنتاجية عف المنظمات االقتصادية‪ ،‬قبؿ‬
‫الخوض في النظاـ المحاسبي ال بد مف تسميط الضوء عمى مفيومي النظاـ ونظاـ المعمومات‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫المبحث األول‪ :‬مدخل إلى نظم المعمومات‬

‫أصبحت نظـ المعمومات تمعب دو ار ىاما في نجػاح العديد مف المنظمات‪،‬حيث تعتمد عمييا العديد مف‬
‫الشركات في الوقت الحاضر في اتخاذ الق اررات المناسبة‪ .‬ويتـ تصميـ أنظمة المعمومات بما يتالءـ وظروؼ‬
‫كؿ وحدة اقتصادية عمى حدة‪ ،‬وذلؾ مف أجؿ تمكينيا مف القياـ بالتخطيط واتخاذ الق اررات والرقابة‪ ،‬وسنحاوؿ‬
‫في ىذا المبحث التعرض لكؿ ما يخص نظاـ المعمومات بداية مف كممة النظاـ‪.‬‬

‫المطمب األول‪ :‬مفهوم النظام ونظم المعمومات‬

‫أوال‪ :‬تعريف النظام‬
‫تشير كممة نظاـ إلى مجموعػة مف األجزاء أو العناصر التي تعمؿ معا بترتيب وتنسيؽ‪1،‬وحسب‬
‫إجراءات وقواعد محددة مف أجؿ تحقيؽ ىدؼ معيف أو مجموعة معينة مف األىداؼ‪.‬‬
‫كما يقصد بمصطمح النظاـ بأنو‪" :‬مجموعة العناصر المرتبطة مع بعضيا البعض والتي تسعى إلى‬
‫تحقيؽ ىدؼ معيف"‪ ،2‬فمثال نظاـ العمؿ يتكوف مف مجموعة مف األشخاص واآلالت التي تيدؼ مجتمعة إلى‬
‫تقديـ سمعة أو خدمة معينة‪ ،‬وفي الغالب تتكوف األنظمة مف مجموعة مف األنظمة الفرعية والتي تسعى إلى‬
‫تحقيؽ أىداؼ فرعية تؤدي في مجمميا إلى تحقيؽ اليدؼ الرئيسي لمنظاـ الكمي‪.‬‬
‫وعرؼ النظاـ عمى أنو‪" :‬مجموعػة مف العناصر واألجزاء المتحدة وظيفياومترابطة مع بعضيا البعض‬
‫لتحقيؽ ىدؼ معيف‪ ،‬ويوجد النظاـ في إطار بيئة توفر الموارد وتتمقى منو النتائج‪ ،‬ويتصؼ ىذا النظاـ بالحركة‬
‫‪3‬‬
‫المستمرة والمرونة"‪.‬‬
‫كما يمكف تعريؼ النظاـ عمى أنو‪" :‬مجموعة موحدة مف األجزاء المتفاعمة والتي تؤدي سوية وظيفة‬
‫‪4‬‬
‫لتحقيؽ أىدافو"‪.‬‬
‫إذف النظاـ بصفة عامة ىو عبارة عف مجموعة مترابطة ومتجانسة مف الموارد والعناصر (األفراد‪،‬‬
‫التجييزات واآلالت واألموالوالسجالت‪،)......‬التي تتفاعؿ مع بعضيا البعض داخؿ إطار معيف (حدود‬
‫النظاـ)‪ 5،‬وتعمؿ كوحدة واحدة نحو تحقيؽ ىدؼ أو مجموعة مف األىداؼ في ظؿ الظروؼ والقيود البيئية‬
‫المحيطة‪.‬‬

‫‪ِ -1‬سّذ ِطر‪ ،‬اٌزأصًُ إٌظرٌ ٌٍّّبرضبد اٌّهُٕخ اٌّسبضجُخ فٍ ِدبالد اٌمُبش‪ -‬اٌعرض ‪-‬اإلفصبذ‪،‬دار وائً ٌٍٕشر واٌزىزَع‪ ،4006 ،‬ص‪.44‬‬
‫‪ -2‬زطبَ عجذ هللا أثى خضرح و زطٓ ضُّر عشُش‪ٔ ،‬ظُ اٌّعٍىِبد اٌّسبضجُخ‪ِ ،‬ىزجخ اٌّدزّع اٌعرثٍ ٌٍٕشر واٌزىزَع‪ ،‬األردْ‪ ،‬اٌطجعخ األوًٌ‪،‬‬
‫‪،400:‬ص (‪.)36،35‬‬
‫‪ -3‬زطُٓ اٌمبضٍ وِأِىْ زّذاْ‪ٔ،‬ظرَخ اٌّسبضجخ‪ ،‬دار اٌثمبفخ ٌٍٕشر واٌزىزَع ‪ ،‬األردْ‪ ،4009،‬ص ;‪.34‬‬
‫‪ -6‬إثراهُُ اٌدسراوٌ وعبِر اٌدٕبثٍ‪ ،‬أضبضُبد ٔظُ اٌّعٍىِبد اٌّسبضجُخ‪،‬دار اٌُبزورٌ ٌٍٕشر واٌزىزَع‪،‬عّبْ‪ ،400; ،‬ص;‪. 3‬‬
‫‪ -7‬أزّذ عٍٍ زطُٓ زطُٓ‪ٔ ،‬ظُ اٌّعٍىِبد اٌّسبضجُخ‪ ،‬األوبدَُّخ اٌعرثُخ ٌٍعٍىَ واٌزىٕىٌىخُب‪ ،‬اإلضىٕذرَخ‪ ،3;;8 ،‬ص ‪. 35‬‬

‫‪3‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫إذف النظاـ ىو مجموعة مف العناصر المرتبطة والمتكاممة والمتفاعمة مع بعضيا بسمسمة مف العالقات‬
‫ألجؿ أداء وظيفة محددة أو تحقيؽ ىدؼ معيف‪ ،‬أما العالقات فيي كؿ ما يعمؿ عمى ربط مكونات النظاـ مع‬
‫بعضيا‪1،‬بحيث تشكؿ ىذه العناصر منظومة نافعة تؤدي وظيفة معينػة أو مجموعة مف الوظائؼ‪.‬‬
‫في األخير يمكف القوؿ أف النظاـ يعتبر ببساطة مجموعة مف األجزاء المترابطة والتي تعمؿ معا لتحقيؽ‬
‫األىداؼ‪ ،‬وقد يكوف النظاـ طبيعيا وقد يكوف مف صنع البشر‪ ،‬ولكؿ نظاـ حدوده التي تفصمو عف البيئة‬
‫المحيطة بو‪ .‬ومعظـ النظـ تحصؿ عمى مدخالتيا مف البيئة المحيطة بيا وتقدـ مخرجاتيا ليا‪ ،‬ومف ثـ تتفاعؿ‬
‫أجزائيا مع العناصر األخرى خارج حدود النظاـ كما يتضح مف خالؿ الشكؿ البسيط التالي‪:‬‬

‫الشكل‪ :5‬حدود النظام‬

‫المدخالت‬

‫النظام =حدود النظام = بيئة النظام‬

‫المخرجات‬
‫األىداف‬

‫المصدر‪ :‬السيد عبد المقصود دبيان وناصر نور الدين عبد اللطيف‪ ،‬نظم المعلومات المحاسبية وتكنولوجيا المعلومات‪،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪،‬‬
‫‪ ،4002‬ص(‪.)51،51‬‬

‫ثانيا‪ :‬تعريف نـظم المعمومات‬

‫تعتبر نظـ المعمومات بأنيا مجموعة مف العناصر المترابطة المؤلفة مف األفراد واآلالت التي تعالج‬
‫البيانات‪،‬وتحوليا إلى معمومات تخدـ أغراض‪ :‬إدارة‪ ،‬تشغيؿ‪ ،‬تخطيط‪،‬والرقابة‪ ،‬والجيات المختمفة‪.‬‬
‫حيث تعد نظػـ المعمومات المصدر األساسي لتزويد اإلدارة بالمعمومات المناسبة لعمميات اتخاذ القرار‬
‫اإلداري الرشيد‪ ،‬وتساىـ المعمومات بذلؾ في زيادة قدرة اإلدارة عمى رسـ الخطط والسياسات الصحيحة‪ ،‬وايجاد‬
‫التنسيؽ المتكامؿ بيف العوامؿ البيئية الداخمية والخارجية واحتياجات المنظمة ومواردىا‪.‬‬
‫ويمكف تعريؼ نظاـ المعمومات بأنو مجموعة إجراءات منظمة والتي تزود اإلدارة بمعمومات لدعـ الرقابة‬
‫أو وضع القرار في المنظمة‪ ،‬ويعرؼ بأنو مجموعػة مف العامميف واإلجراءات والموارد التي تقوـ بتجميع‬

‫‪ -1‬عجذ اٌرزاق ِسّذ لبضُ‪ ،‬رسًٍُ ورصُُّ ٔظُ اٌّعٍىِبد اٌّسبضجُخ‪ ،‬دار اٌثمبفخ ٌٍٕشر واٌزىزَع‪ ،‬األردْ‪ ،400: ،‬ص ‪.36‬‬

‫‪4‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫البيانات ومعالجتيا ونقميا لتتحوؿ إلى معمومات مفيدة و إيصاليا إلى المستخدميف بالشكؿ المالئـ والوقت‬
‫المناسب مف أجؿ مساعدتيـ في أداء الوظائؼ المستنػدة إلييـ‪.‬‬
‫كما يعرؼ النظاـ عمى أنو‪":‬مجموعة مف النظـ الفرعيػة المترابطة فيما بينيا‪ ،‬والتي تعمؿ معا مف أجؿ‬
‫‪1‬‬
‫تجميع وتشغيؿ وتخزيف وتحويؿ وتوزيع المعمومات مف أجؿ التعميمات واتخاذ الق اررات و الرقابة"‪.‬‬
‫ويمكف أيضا تعريؼ نظاـ المعمومات بأنو "مجموعة األنشطة التي تعتبر مسؤولة عف تجميع ومعالجة‬
‫البيانات إلنتاج معمومات مفيدة‪ ،‬فالبيانات تتضمف ترتيب لمخصائص المتعمقة باألحداث ومقبولة كمدخالت‬
‫لنظاـ المعمومات‪ ،‬أما المعمومات فيي تشير إلى ناتج معالجة البيانات الذي يكوف في شكؿ مرتب وذو مغزى‬
‫‪2‬‬
‫لمشخص الذي يستخدمو"‪.‬‬
‫ومنو يمكف القوؿ أف نظـ المعمومات ىي مجموعة مف العناصر المترابطة المؤلفة مف األفراد والبيانات‬
‫واآلالت‪ ،‬والتي تعمؿ عمى جمع البيانات وتخزينيا وتحميميا ومعالجتيا وارساليا عمى شكؿ معمومات مفيدة إلى‬
‫جيات مختمفة‪ ،‬بحيث يجب أف تتسـ بالنوعية المالئمة والدقة المطموبة والوقت المناسب‪ .‬إذف تشكؿ نظـ‬
‫المعمومات إطا ار يتـ مف خاللو تنسيؽ الموارد البشرية واآللية لتحويؿ المدخالت إلى مخرجات لتحقيؽ أىداؼ‬
‫المشروع ‪.‬‬
‫مف التعاريؼ السابقة نالحظ ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬تيتـ نظـ المعمومات في أي وحدة اقتصادية بإنتاج وتوصيؿ المعمومات لكؿ األطراؼ المتتبعة لنشاط‬
‫الوحدة االقتصادية سواء كانت جيات داخمية أو خارجية‪ ،‬وسواء كانت ىذه األطراؼ ذات عالقة مباشرة‬
‫بالوحدة االقتصادية أو غير مباشرة‪.‬‬
‫‪ ‬كانت نظـ المعمومات في بدايتيا تركز عمى العنصر البشري في الحصوؿ عمى البيانات وتشغيميا‬
‫واستخداميا‪ ،‬ثـ ازدادت الحاجة إلى استخداـ بعض الوسائؿ اآللية التي يمكف أف تساعد في العمميات‬
‫التشغيمية عمى البيانات‪.‬‬
‫‪ ‬إف نظـ المعمومات في بدايتيا كانت تيتـ بإنتاج معمومات لخدمة األطراؼ الخارجية‪ ،‬ولكنيا تطورت‬
‫حديثا لتركز عمى تقديـ المعمومات لخدمة األطراؼ الداخمية إلى جانب األطراؼ الخارجية‪ ،‬وذلؾ نظ ار لتعدد‬
‫ىذه ا ألطراؼ وتشعبيا وتوسع العمميات التي يمكف أف تنشأ فيما بينيا‪ ،‬وكذلؾ لحاجاتيا المتزايدة مف التقارير‬
‫الدورية وغير الدورية واستخداماتيا في صنع الق اررات والبدائؿ التي يمكف أف تتخذ أو تعتمد داخؿ المصارؼ‬
‫التجارية‪.‬‬

‫‪ -3‬وّبي اٌذَٓ ِصطفً اٌذهراوٌ وضُّر وبًِ‪ٔ ،‬ظُ اٌّعٍىِبد اٌّسبضجُخ‪ ،‬اٌذار اٌدبِعُخ‪ ،‬اإلضىٕذرَخ‪ ،3;;: ،‬ص‪.37‬‬
‫‪ -4‬األُِرح إثراهُُ عثّبْ وأ زّذ عجذ اٌّبٌه ِسّذ‪ ،‬األٔظّخ اٌّسبضجُخ اٌّزخصصخ‪ ،‬دار اٌدبِعخ اٌدذَذح ٌٍٕشر‪ ،‬اإلضىٕذرَخ‪ ،4006 ،‬ص‪.38‬‬

‫‪5‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫المطمب الثاني‪ :‬عناصر نظم المعمـومات‬

‫يتضمف نظاـ المعمومات مجموعة مف الفعاليات واألنشطػة التي يجب القياـ بيا‪ ،‬حتى يتمكف مف‬
‫الحصػوؿ عمى المعمومات الدقيقة والمالئمة‪ ،‬وىػي‪ :‬المدخالت‪ ،‬المعالجػة‪ ،‬المخرجات‪ ،‬التدقيؽ والرقابة‪ ،‬التغذية‬
‫العكسيػة أو الراجعة‪.‬‬
‫ويمكف التعبير عف ذلؾ بالشكؿ التالي‪:‬‬

‫الشكل ‪ :2‬عناصر نظم المعمومات‬

‫الرقـابـة‬

‫هستخدهوا‬ ‫البيئة‬
‫الوعلوهبت‬ ‫الوخرجـبت‬ ‫الوعـبلجــة‬ ‫الودخـــــالت‬ ‫الوحيطة‬

‫التغـذية العكسيـة‬

‫المصدر‪ :‬نواف محمد عباس الرماحي‪ ،‬تصميم نظم المعمومات المحاسبية وتحميمها‪ ،‬دار صفاء لمنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،4002 ،‬ص‪.61‬‬

‫‪6‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫ويمكن شرح العناصر األساسية لنظام المعمومات كاآلتي‪:‬‬

‫‪.05‬المدخـالت‪ :‬ىي مفردات ومعطيات تصؼ األحداث والموجودات التي تدخؿ النظاـ أو جميع العوامؿ‬
‫التي تؤثر عمى النظاـ‪ ،‬وىي الموارد التي تدخؿ تمييدا لتحويميا إلى شيء جديد‪ ،‬وقد تكوف موارد مالية وبشرية‬
‫‪1‬‬
‫أو مادية أو بيانات أو غيرىا‪.‬‬
‫‪.04‬المعالجة أو العمميات‪ :‬تمثؿ مجموعة النشاطات التشغيمية التي تجري عمى المدخالت‪ ،‬بغرض‬
‫تحويميا مف صورتيا األساسية إلى صورة جديدة أي ىي مجموعة العمميات‪2،‬سواء الحسابية أوعمميات المقارنة‬
‫المنطقية والتمخيص والتصنيؼ والفرز التي تجري عمى البيانات المدخمة لغرض تحويميا إلى معمومات تقدـ‬
‫لممستفيد النيائي‪ ،‬فيي تمثاللجانب الفني مف النظاـ‪.‬‬
‫‪.06‬المخرجات‪ :‬ىي المعمومات التي يتـ إيصاليا إلى المستفيديف بأشكاؿ مختمفة كالتقارير والجداوؿ‬
‫والقوائـ واألشكاؿ البيانية‪ ،‬أي النتائج النيائية المترتبة عمى إجراء العمميات والنشاطات التحويمية لمنظاـ‪،‬‬
‫فالمخرجات ىي جميع المعمومات التي تنتج بعد إخضاع المدخالت إلى عممية المراجعػة‪ ،‬فاليػدؼ الرئيسي‬
‫‪3‬‬
‫ألي نظاـ معمومات ىو إنتاج المعمومات المناسبة لممستخدميف النيائييف‪.‬‬
‫‪.02‬الرقـابة‪ :‬ىي مجموعة اإلجراءات والقواعد بيدؼ التحقؽ مف أف تشغيؿ النظاـ وفؽ ما ىو مخطط‬
‫لو عند تصميمو‪ ،‬وأنو يحتوي عمى كافة اإلجراءات الرقابية لضماف صحة المدخالت وعمميات المعالجة‬
‫والمخرجات‪ ،‬كؿ ذلؾ لمحصوؿ عمى معمومات صحيحة ودقيقة وفؽ المعايير المفترضة عند تصميمو‪.‬‬
‫‪.01‬التغذية العكسيـة أو الراجعة‪ :‬ىي عممية قياس رد فعؿ المستفيديف عمى عمؿ النظاـ‪ ،‬أو إنيا‬
‫المخرجات التي ترسؿ إلى النظاـ ثانية كمصادر لممعمومات‪ ،‬ويمكف أف تكوف التغذية الراجعة داخمية أو أف‬
‫تكوف خارجية‪ ،‬فطمبات المستفيديف إلحداث تغييرات في النظاـ التي تتطمب في أحياف كثيرة إجراء تعديالت‬
‫عمى مدخالت النظاـ وطرؽ المعالجة حتى تتمكف مف إشباع حاجات المستفيديف مف المعمومات‪ ،‬إذف التغذية‬
‫الراجعة تمثؿ مدى استجابة النظاـ كما ىو مطموب منو‪ ،‬ولمتطمبات البيئة المحيطة بو وألية أحداث مستجدة‪.‬‬
‫إف التغذية الراجعة ىي نظاـ تحكـ‪ 4،‬أي أنو ينظـ معدؿ إدخاؿ المدخالت إلى النظاـ‪ ،‬ومعدؿ إخراج‬
‫المخرجات مف النظاـ وكذا معدؿ إجراء العمميات داخؿ النظاـ‪.‬‬
‫و تمثؿ المعمومات الراجعة‪ ،‬تمؾ المعمومات التي تعود إلى نظاـ بحيث تعكس ردود الفعؿ المتعمقة بمدى‬
‫نجاح الخطط أو فشميا‪ ،‬ف التغذية الراجعة ىي فحص اإلدارة ألدائيا الماضي ثـ البحث عف طرؽ األداء البديمة‬
‫بطريقة نظامية بيدؼ تحسيف ىذا األداء في المستقبؿ‪.‬‬

‫‪ -1‬زىّذ اٌراوٌ‪ٔ ،‬ظُ اٌّعٍىِبد اٌّسبضجُخ وإٌّظّخ‪ِ ،‬ىزجخ دار اٌثمبفخ ٌٍٕشر واٌزىزَع‪ ،‬عّبْ‪ ،‬ط‪ ،3;;; ،3‬ص ‪.55‬‬
‫‪ -2‬إثراهُُ اٌدسراوٌ وعبِر اٌدٕبثٍ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص ‪.43‬‬
‫‪ِ -3‬سّذ ِطر‪ ،‬اٌزأصًُ إٌظرٌ ٌٍّّبرضبد اٌّهُٕخ اٌّسبضجُخ فٍ ِدبالد اٌمُبش‪ -‬اٌعرض‪-‬اإلفصبذ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص ‪. 44‬‬
‫‪ - 4‬إثراهُُ اٌدسراوٌ وعبِر اٌدٕبثٍ ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص ‪.43‬‬

‫‪7‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫ويوضح الشكؿ الموالي التغذية الراجعة‪ ،‬والذي يبدأ مف الرقابة ويعود لمتخطيط‪ ،‬كما تتضمف التغذية‬
‫الراجع ة وسائؿ وردود أفعاؿ لممخرجات مف النظاـ وعادة ما تنتج التغذية الراجعة أو العكسية مدخالت جديدة‪،‬‬
‫أومعدلة لمنظاـ‪.‬‬
‫ويمكف أف تؤدي التغذية إلى استجابات واستخدامات عدة منيا‪ :‬تغيير األىداؼ‪ ،‬البحث عف وسائؿ‬
‫بديمة‪ ،‬تغيير طرؽ اتخاذ القرار‪ ،‬التنبؤ‪ ،‬تغيير عممية التشغيؿ‪ ،‬تغيير نظاـ المكافآت‪.‬‬

‫الشكل ‪ :6‬االتغذية الراجعة كجهاز التحكم‬

‫الشكل‪ 6 :‬التغذية الراجعة كجهاز التحكم‬

‫مخرجـات‬ ‫نظـ ــام‬ ‫المدخالت‬

‫جهازالتحكم‬
‫‪Control device‬‬

‫المصدر‪ :‬إبراىيم الجزراوي وعامر الجنابي‪،‬أساسيات نظم المعلومات المحاسبية‪،‬دار اليازوري للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،2002 ،‬ص ‪.22‬‬

‫ترتبط العناصر الرئيسية لمنظاـ والمتمثمة في المدخالت والعمميات والمخرجاتببعضيا البعض مع مراعاة‬
‫اليدؼ الذي يراد تحقيقو مف النظاـ‪،‬ومف الجدير بالذكر أف مدخالت النظػاـ تتمثؿ في البيانات التي يتـ تغذية‬
‫النظاـ بيا‪ ،‬أما المعمومات فيي التي تعبر عف مخرجات النظػاـ‪.‬‬

‫‪8‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫المبحث الثاني‪ :‬نظام المعمومات المحاسبي‬

‫تطور تعريؼ المحاسبة لتطورىا الوظيفي الذي شيد تحوليا مف مجرد نظاـ لمسؾ الدفاتر إلى نظاـ‬
‫لممعمومات‪ ،‬ولعؿ مف أبرز مظاىر التطور الوظيفي لممحاسبة ىو ما نشيده حاليا مف تفرعيا إلى فروع متعددة‬
‫يختص كؿ منيا بوظيفة مف الوظائؼ مثؿ‪ :‬المحاسبة المالية‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬محاسبة التكاليؼ‪ ،‬المحاسبة‬
‫الحكومية‪ ،‬وتدقيؽ الحسابات‪ ،‬محاسبة الموارد البشرية و المحاسبة اإلجتماعية وغيرىا‪ ،‬كذلؾ تستند مينة‬
‫المحاسبة في أدائيا عمى مجموعة مف المبادئ والفروض المحاسبية والتي تبدو واضحة مف خالؿ مخرجات‬
‫ىذه المينة مف المعمومات المحاسبية‪ ،‬وتتمخص المبادئ المحاسبية في أربعة مبادئ رئيسية‪ :‬مبدأ التكمفة‬
‫التاريخية‪ ،‬مبدأ االعتراؼ باإليراد‪ ،‬مبدأ مقابمة المصروفات باإليرادات‪ ،‬ومبدأ اإلفصاح‪.‬‬
‫أما فيما بعد فقد نظر مجمس مبادئ المحاسبة )‪ (APB‬المنبثؽ مف المجمع األمريكي لممحاسبيف‬
‫القانونييف في نشرتو الصادرة برقـ ‪ 06‬سنة ‪ 3;90‬إلى أف المحاسبة عمى أنيا نشاط خدمي‪ ،‬حيث عرفيا في‬
‫الكممات التالية‪" :‬إف المحاسبة ىي نشاط خدمي‪ ،‬وتتمثؿ وظيفتيػا في توفير معمومات كمية في الوحدات‬
‫االقتصادية‪ ،‬وىي بصفة أساسية ذات طبيعة مالية بيدؼ أف تكوف مفيدة في عممية اتخاذ الق اررات االقتصادية‬
‫‪1‬‬
‫وفي القياـ باالختيا ارت المنطقية"‪.‬‬
‫وفيما بعد عرفت المحاسبة عمى أنيا نظاـ يختص بقياس وتوصيؿ المعمومات االقتصادية قصد تمكيف‬
‫مستخدمي ىذه المعمومات مف اتخاذ الق اررات‪ ،‬إذف تجاوز في ىذا اإلطار اىتماـ المحاسبة وأصبح يتركز عمى‬
‫التأكيد عمى األىداؼ التي تسعى إلييا‪ ،‬وىي توفير وتوصيؿ المعمومة لمتخذ القرار‪.‬‬
‫إذف أصبح اآلف ينظر لممحاسبة عمى أنيا تتضمف نشاطا خدميا ونظاما وصفيا تحميميا ونظاما‬
‫لممعمومات‪ ،‬ولقد عبر أحد الكتاب عف التطور الكامؿ في المحاسبة بقولو‪" :‬لقد كاف المحاسب في الماضي‬
‫شخص يجمس في مؤخرة السفينة يسجؿ األحداث التي تجري خالؿ الرحمة بينما المحاسب اليوـ شخص‬
‫يجمس في مقدمة السفينة يتنبأ بمجريات الرحمة المستقبمية "‪2،‬ومنو دور المحاسب تطور ليشمؿ مجاالت‬
‫المعمومات واستخداميا‪ ،‬وتصميـ نظـ المعمومات ومراجعتيا‪ ،‬وبالتالي حتى يكوف المحاسب مؤىال لمقياـ بيذا‬
‫الدور كاف البد مف اإللماـ بمفيوـ وجوانب نظـ المعمومات باإلضافة إلى معرفتو المحاسبية‪.‬‬
‫ومنذ ذلؾ الحيف أصبحت المحاسبة بفروعيا المختمفة تشكؿ نظاما لممعمومات وظيفتو قياس وتوصيؿ‬
‫ىذه المعمومات إلى جميع األطراؼ ذات المصمحة سواء داخؿ المنشأة أو خارجيا بيدؼ مساعدتيا في اتخاذ‬
‫الق اررات السميمة والمناسبة‪ ،‬ويمثؿ نظاـ المعمومات المحاسبية الشرياف الرئيسي الذي يمد اإلدارة وأصحاب‬
‫العالقة بالمعمومات المالئمة التي تمكنو مف اتخاذ الق اررات الرشيدة‪ .‬واف تطبيؽ فكرة نظاـ المعمومات في مجاؿ‬

‫‪ - 1‬أُِٓ اٌطُذ أزّذ ٌطفٍ‪ٔ ،‬ظرَخ اٌّسبضجخ‪ِٕ -‬ظىر اٌزىافك اٌذوٌٍ‪ ،-‬اٌذار اٌدبِعُخ‪ِ ،‬صر‪ ،4008 ،‬ص‪. 5‬‬
‫‪ -2‬عجذ اٌرزاق ِسّذ لبضُ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص ‪.5:‬‬

‫‪9‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫المحاسبة ييدؼ باألساس إلى تسييؿ وتحسيف فيـ المعمومات التي يوفرىا نظاـ المعمومات المحاسبية عف‬
‫الوحدة اإلقتصادية ككؿ‪.‬‬
‫إف نظاـ المعمومات المحاسبية ىي أحد النظـ الفرعية في الوحدة االقتصادية‪ ،‬وتتكوف مف عدة نظـ‬
‫فرعية تعمؿ مع بعضيا البعض بصورة مترابطة ومتناسقة ومتبادلة بيدؼ توفير المعمومات لجميع الجيات التي‬
‫ييميا أمر الوحدة االقتصادية‪ ،‬والتي تيدؼ بمجموعيا إلى خدمة ىذه الوحدة االقتصادية ضمف ىدفيا الشامؿ‪.‬‬

‫المطمب األول‪ :‬تعريف وخصائص نظام المعمومات المحـاسبي‬

‫أوال‪ :‬تعريف نظام المعمومات المحاسبي‬
‫يعرؼ النظاـ المحاسبي عمى أنو ذلؾ النظاـ الذي يقوـ بحصر وتجميع البيانات‪ 1،‬التي تعبر عف‬
‫األحداث االقتصادية المتعمقة بالوحدة االقتصادية واتاحة إمكانية تشغيميا وتحويميا إلى معمومات مالية مفيدة‬
‫لمميتميف بالوحدة االقتصادية‪ .‬حيث تشكؿ مجموعة مف األنشطة محور عمؿ النظاـ المحاسبي‪ 2،‬الذي يقوـ‬
‫باستالـ ىذه المستندات ومعالجتيا واصدار التقارير عف ىذه األنشطة والفعاليات ونتائجيا‪.‬‬
‫يمكف تعريؼ نظـ المعمومات المحاسبية بأنيا‪":‬أحد مكونات تنظيـ إداري يختص بجمع وتبويب ومعالجة‬
‫وتحميؿ وتوصيؿ المعمومات المالية المالئمة التخاذ الق اررات إلى األطراؼ الخارجية (كالجيات الحكومية‬
‫‪3‬‬
‫والدائنيف والمستثمريف )‪ ،‬وادارة المؤسسة"‪.‬‬
‫ويعرؼ نظاـ المعمومات المحاسبي عمى أنو‪":‬ىيكؿ متكامؿ داخؿ الوحدة االقتصادية يقوـ باستخداـ‬
‫الموارد المتاحة واألجزاء األخرى لتحويؿ البيانات االقتصادية إلى معمومات محاسبية بيدؼ إشباع احتياجات‬
‫‪4‬‬
‫المستخدميف المختمفيف مف المعمومات"‪.‬‬
‫نظػاـ المعمومات المحاسبي ىو مجموعة مف العناصر المادية والمعنوية المستخدمة في تنفيذ العمؿ‬
‫المحاسبي وتنظيـ وانجاز الدورة المحاسبية‪ ،‬فنظاـ المعمومات المحاسبي يتمثؿ في مجموعة األعماؿ‬
‫واإلجراءات والترتيبات التي يتـ عف طريقيا تجميع وتسجيؿ وتبويب وتمخيص وتفسير البيانات المتعمقة‬
‫بالمعامالت االقتصادية ذات الصفة المالية‪ ،‬والتي تقيـ عمييا المنشأة خالؿ الفترة المحاسبية‪.‬‬
‫ويعتبر النظاـ المحاسبي أحد المكونات األساسية لنظاـ المعمومات اإلدارية‪ ،‬وينحصر الفرؽ بينيما في‬
‫أف األوؿ يختص بالبيانات والمعمومات المحاسبية‪ ،‬بينما الثاني يختص بكافة البيانات والمعمومات التي تؤثر‬
‫عمى نشاط المؤسسة‪.‬‬

‫‪ -1‬زطُٓ اٌمبضٍ وِأِىْ زّذاْ‪ٔ،‬ظرَخ اٌّسبضجخ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص‪.350‬‬

‫‪ -2‬عجذ اٌرزاق ِسّذ لبضُ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص ‪.66‬‬
‫‪ -3‬ضزُفٓ أ‪ِ.‬ىضىىف وِبرن ج ضُّىٓ‪ ،‬ررخّخ وّبي اٌذَٓ ضعُذ وِراخعخ أز ّذ أزّذ زبِذ زدبج‪ ،‬رصُُّ اٌّعٍىِبد اٌّسبضجُخ الرخبر اٌمراراد‪ ،‬دار‬
‫اٌّرَخ‪ ،‬اٌطعىدَخ‪ ،4004 ،‬ص ‪. 47‬‬
‫‪- 4‬اٌطُذ عجذ اٌّمصىد دثُبْ ؤبصر ٔىر اٌذَٓ عجذ اٌٍطُف‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص‪.39‬‬

‫‪01‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫ليػذا يتـ تعريؼ النظاـ المحاسبي بأنو أحد عناصر المنظمة‪ ،‬والذي يقوـ بتشغيؿ البيانات الخاصة‬
‫بعمميات المنشأة المالية بيدؼ إنتاج معمومات لمستخدميف مختمفيف سواء كانوا مف داخؿ أو خارج المنشأة‬
‫ألغراض منيا قياسأداء المنشأة وخدمة اإلدارة في اتخاذ الق اررات التخطيطية والرقابية‪.‬‬
‫تعتبر المحاسبة مجموعة مف نظـ المعمومات الفرعية المتكاممة التي تيتـ بقياس أثر العمميات واألنشطة‬
‫المالية‪ ،‬وتوصيؿ المعمومات المالية إلى الميتميف بيا والمحتاجيف إلييا عف طريؽ تبويب مجموعة المدخالت‬
‫واجراء التشغيؿ المناسب لمغرض المستيدؼ‪ ،‬وتقديـ مخرجات بالكمية والنوعية والتوقيت المطموب بما يحقؽ‬
‫‪1‬‬
‫ليذه المعمومات المنفعة المعمقة عمييا لدى المستخدميف في داخؿ أوخارج الوحدة محؿ المحاسبة‪.‬‬
‫و تؤدي المحاسبة دورىا كنظاـ معمومات متكامؿ يزود أطراؼ كثيرة بالمعمومات مف خالؿ عمميات مترابطة‬
‫‪2‬‬
‫ومتسمسمة ومتكاممة‪ ،‬يمكف تحديد معالميا الرئيسية في أربعة خطوات متتالية‪ ،‬ىػي‪:‬‬
‫‪ .10‬حصر العمميات المالية المتعمقة بشأف المؤسسة وتمثيميا فيصورة بيانات أساسية أولية وتسجيميا في‬
‫الدفاتر والسجالت المحاسبية بكفاءة وفعالية؛‬
‫‪ .10‬تشغيؿ ومعالجػة البيانات األولية وفؽ مجموعة مف المبادئ المحاسبية المتعارؼ عمييا لتتحوؿ ىذه‬
‫البيانات بعد تشغيميا في النظاـ المحاسبي إلى معمومات مالية تخدـ أغراض مستخدمييا؛‬
‫‪ .10‬توليد معمومات مفيدة التخاذ القرار وتوفيرىا لممستفيديف؛‬
‫‪ .10‬إيصاؿ المعمومات التي تتـ معالجتيا إلى األطراؼ ذات المصمحة وذلؾ بواسطة مجموعة مف‬
‫التقارير المالية‪.‬‬
‫والشكؿ الموالي يعبر عف المحاسبة كنظاـ لممعمومات‪:‬‬

‫‪ - 1‬اٌطُذ ِسّىد اٌطُذ إٌبغٍ‪ ،‬إٌّهح اٌّسبضجٍ فٍ اٌجٕىن اٌزدبرَخ – اٌزأصًُ وإطبر اٌزطجُك‪ ،-‬اٌّىزجخ اٌعصرَخ‪ِ ،‬صر‪ ،4009،‬ص‪. 35‬‬
‫‪<ِٓ - 2‬‬
‫‪ -‬األُِرح إثراهُُ عثّبْ وأزّذ عجذاٌّبٌه ِسّذ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص‪.38‬‬
‫‪ٔ -‬ىاف ِسّذ عجبش اٌرِبزٍ‪ ،‬رصُُّ ٔظُ اٌّعٍىِبد اٌّسبضجُخ ورسٍٍُهب‪ ،‬دار صفبء ٌٍٕشر واٌزىزَع‪ ،‬عّبْ‪ ،400; ،‬ص(‪.)68،67‬‬

‫‪00‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫الشكل ‪ :2‬المحاسبة كنظام لممعمومات‬

‫مخرجات النظام‬ ‫مدخالت النظام‬

‫‪Outputs‬‬ ‫‪Inputs‬‬

‫هعـــــلوهبت‬
‫‪Information‬‬ ‫مع ــالجة‬ ‫بيانـات‬
‫‪Processing‬‬ ‫‪Data‬‬

‫تسجيل‬ ‫‪‬‬ ‫محمولةم‬

‫تخرج من‬ ‫تبويب‬ ‫‪‬‬
‫نظام‬ ‫ن‬
‫تحليل‬ ‫‪‬‬ ‫الوحدةالمحـاسبية‬
‫الوسائط‬
‫تسمى‬ ‫تقرير‬ ‫‪‬‬
‫تقارير‬ ‫و يتم ذلك في‬
‫وسائط وىي الدفاتر‬
‫والسجالت‬ ‫عمليات وقرارات‬
‫مالية‬

‫تقارير و قوائم ماليـة‬

‫تـوصيـل‬ ‫مستخدموا‬
‫المعلومات‬

‫قائمة الدخل‬ ‫‪‬‬ ‫المستثمرون الحاليون‬ ‫‪‬‬

‫قائمة المركز المالي‬ ‫‪‬‬ ‫المقرضون‬ ‫‪‬‬
‫قائمة التغيرات في المركز‬ ‫‪‬‬
‫المحللون الماليون‬ ‫‪‬‬
‫المالي‬
‫اإلدارةوالعبهلوىوالمو‬ ‫‪‬‬
‫قائمة التدفق النقدي‬ ‫‪‬‬
‫ظفون‬

‫المصدر‪ :‬محمد مطر‪ ،‬التأصيل النظري‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.24‬‬

‫محمد مطر ‪ ،‬التأصيل النظري ‪ ،‬مرجع سابقص ‪24‬‬
‫‪02‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫ثانيا‪ :‬خصائص نظام المعمومات المحاسبي‬

‫تتميز نظـ المعمومات بعدة خصائص إذا توافرت تجعمو نظاما معموماتي حيويا في المنشأة المتواجد‬
‫‪1‬‬
‫فييا‪ ،‬ويمكف ذكر أىميا في‪:‬‬
‫‪ ‬يجب أف يحقؽ نظاـ المعمومات المحاسبي درجة عالية جدا مف الدقة والسرعة في معالجة البيانات‬
‫المالية عند تحويميا لمعمومات محاسبية؛‬
‫‪ ‬أف يزود اإلدارة بالمعمومات المحاسبية الضرورية وفي الوقت المالئـ التخاذ قرار اختيار بديؿ مف‬
‫البدائؿ المتوفرة لإلدارة؛‬
‫‪ ‬أف يزود اإلدارة بالمعمومات المالئمة لتحقيؽ الرقابة والتقييـ ألنشطة المنشأة االقتصادية؛‬
‫‪ ‬أف يزوداإلدارة بالمعمومات الالزمة لمساعدتيا في وظيفتيا الميمة وىي التخطيط القصير والمتوسط‬
‫وطويؿ األجؿ ألعماؿ المنشأة المستقبمية؛‬
‫‪ ‬أف يكوف نظاـ المعمومات المحاسبي في حركة دائمة ومستمرة إلنجاز ميامو وتحقيؽ أىدافو‪ ،‬ألف حالة‬
‫السكوف فيو تؤدي بو إلى التالشي والزواؿ؛‬
‫‪ ‬أنتتوافرفي النظاـ المحاسبي درجة مناسبة مف المرونة‪ ،‬حيث يمكف تطويره وتعديمو لمواكبة التغيرات‬
‫واالحتياجات المتتالية؛‬
‫‪ ‬يتـ تصميـ النظاـ المحاسبي بحيث يخدـ المياـ واالحتياجات اإلدارية المختمفة‪ ،‬وتبرز أىمية ذلؾ في‬
‫وظائؼ التخطيط والرقابة واتخاذ الق اررات والتنسيؽ بيف الوحدات واألقساـ التنظيمية لتحقيؽ أكبر قدر مف‬
‫المنفعة‪.‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬مبادئ ومقـومات تصميم نظم المعمومات المحاسبية‬

‫تصميـ نظامالمعمومات المحاسبي يعني تصميـ التقارير والقوائـ التي يقدميا النظاـ لممستخدميف‪ ،‬وكذلؾ‬
‫تصميـ المستندات والوثائؽ الواجب الحصوؿ عمييا مف أنظمة داخؿ المنظمة عمى البيانات المدخمة إلى‬
‫المنظمة لمتوصؿ إلى التقارير المطموبة (المخرجات)‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫أوال‪ :‬مبادئ التصميم‪ :‬يجب عمى مصمـ النظاـ أف يحقؽ المبادئ الرئيسية التالية‪:‬‬
‫‪ ‬مبدأ كتابة البيانات والمستندات مرة واحدة‪ ،‬وذلؾ لتحقيؽ عدة مزايا كالدقة والصحة والسرعة والفعالية‪.‬‬
‫‪ ‬مبدأ تكامؿ عمميات المنظمة وارتباط أقساميا‪ ،‬حيث يجب تدقيؽ البيانات والمعمومات بيف األقساـ‬
‫المختمفة ألداء النشاط بشكؿ متناسؽ لتحقيؽ أىداؼ عالية‪ ،‬حيث يحدد المصمـ خطوط االتصاؿ المناسبة التي‬
‫ترتبط بالييكؿ التنظيمي لممنظمة بشكؿ أساسي‪ ،‬ولتحقيؽ ذلؾ ال بد أف ينظر إلى نظاـ المعمومات المحاسبي‬

‫‪ِ -1‬سّذ َىضف اٌسٕبوٌ‪ٔ ،‬ظُ اٌّعٍىِبد اٌّسبضجُخ‪ ،‬دار وائً ٌٍٕشر‪ ،‬األردْ‪ ،‬اٌطجعخ األوًٌ‪ ،4003 ،‬ص ( ‪.)7;،7:‬‬
‫‪ -2‬األُِرح إثراهُُ عثّبْ وأزّذ عجذ اٌّبٌه ِسّذ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص(‪.)3; ،3:‬‬

‫‪03‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫عمى أنو كؿ العناصر والعالقات العامة عمى معالجة المعمومات ضمف المنظمة ألجؿ مساندة اإلدارة‬
‫والمستفيديف في أداء أعماليـ‪ ،‬ولتحقيؽ المشروع التدفؽ السميـ لمبيانات المطموبة في الوقت المناسب وبأقؿ‬
‫التكاليؼ ال بد مف ارتباط بناء النظاـ المحاسبي بتكامؿ وترابط عمميات المنظمة وأقساميا‪.‬‬
‫يعبر الشكؿ الموالي عف أىـ عمميات تشغيؿ البيانات‪ ،‬بحيث يظير مدى ترابط الوظائؼ وكأنيا نظـ‬
‫فرعية متكاممة معا‪ ،‬بؿ إف كؿ وظيفة يمكف أف تقسـ لعدة خطوات كما ىو مبيف في الشكؿ التالي‪:‬‬

‫الشكل ‪: 1‬خطوات تشغيل البيانات‬

‫رقابة البيانات‬
‫مستخدمي المعلومات‬ ‫إنتاج المعلومات‬ ‫تشغيــل البيانات‬ ‫تجميع البيانات‬ ‫مصادر البيانات‬

‫إدارة البيانات‬

‫حماية البيانات‬

‫المصدر‪:‬السيد عبد المقصود دبيان وناصر نور الدين عبد اللطيف‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.40‬‬

‫ثانيا‪ :‬مقومات التصميم‪:‬ىنػاؾ عدة جوانب تمثؿ مقومات أو أركاف أي نظاـ محاسبي‪ ،‬والتي يجب‬
‫عمى محممي ومصممي األنظمة معرفتيا لضماف تصميـ نظاـ محاسبي يتـ بالكفاءة والفعالية‪ ،‬وتتمثؿ ىػذه‬
‫‪1‬‬
‫المقومات أو األركاف األساسية لنظـ المعموماتالمحاسبية في اآلتي‪:‬‬
‫‪ ‬دورة تجػييز البيانات في نظـ المعمومات المحاسبية؛‬
‫‪ ‬أىػداؼ نظػـ المعمومات المحػاسبية؛‬
‫‪ ‬بيئػة نػظـ المعمومات المحاسبية؛‬
‫‪ ‬شبكةاتصاؿ نظـ المعمومات المحاسبية؛‬
‫‪ ‬مكونات نظـ المعػمومات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ ‬جياز الرقابة لنظـ المعمومات المحاسبية‪.‬‬

‫‪<ِٓ -1‬‬
‫‪ -‬عجذ اٌٍّه إضّبعًُ زدر‪ٔ،‬ظُ اٌّعٍىِبد اٌّسبضجُخ‪ ،‬دار اٌفىر‪ ،‬دِشك‪ ،‬اٌطجعخ األوًٌ‪ ،3;;9 ،‬ص ‪.58‬‬
‫‪ -‬اٌطُذ عجذ اٌّمصىد دثُبْ ؤبصر ٔىر اٌذَٓ عجذ اٌٍطُف‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص (‪.)68-65‬‬
‫‪َ -‬بضر صبدق ِطُع وطبرق ضعُذ أثى عمبة و عجذ هللا أزّذ اٌشىاثىخ‪ٔ ،‬ظُ اٌّعٍىِبد اٌّسبضجُخ‪ِ ،‬ىزجخ اٌّدزّع اٌعرثٍ ٌٍٕشر واٌزىزَع‪،‬األردْ‪،‬‬
‫اٌطجعخ األوًٌ‪ ،4009 ،‬ص (‪.)366 ،365‬‬

‫‪04‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫‪ ‬طرؽ إدارة نظـ المعػمومات‪.‬‬

‫‪ ‬احتياجات المستفيديف مننظـ المعمومات المحاسبية‪.‬‬
‫إذف ال بػد أف يكوف مصممو النظـ عمى دراية بكيفية تجػييز وتشغيؿ البيانات وتحويميا إلى‬
‫مخرجػات(معمومات) بما يكفؿ تحقيؽ أىػداؼ النظاـ‪ ،‬ويجب تحديد أىداؼ المنشأة ليمكف بعد ذلؾ مف تحديد‬
‫أىداؼ النظاـ المحاسبي‪ ،‬والذي يؤدي بدوره إلى تصميـ نظاـ يتسـ بالكفاءة والفعالية في القدرة عمى توفير‬
‫احتياجات كافة األطراؼ المعنية‪ ،‬كما أنو مف الضروري معرفة شبكة االتصاؿ لنظـ المعمومات‪ ،‬حيث تعمؿ‬
‫‪1‬‬
‫شبكة االتصاؿ عمى‪:‬‬
‫‪ ‬أف تكوف سريعػة ودقيقة في استرجاع المعمومات الكمية والوصفية المخزنة وذلؾ عند الحاجة إلييا؛‬
‫‪ ‬أف تتصؼ بالمرونة الكافية عندما يتطمب األمر تحديثيا وتطويرىا لتتالءـ مع التغيرات الطارئة عمى‬
‫المنظمة؛‬
‫‪ ‬أف تكوف مقبولة لدى العامميف بالمنظمة‪ ،‬وتتوفر فييا درجة معقولة مف اإلفصاح بأىميتيا وفائدتيا؛‬
‫‪ ‬أف تكوف بسيطة‪ ،‬ويتضح فيو تدفؽ البيانات مف مصادرىا بشكؿ منظـ‪ ،‬وتجنب تكرار البيانات التي‬
‫يتـ تشغيميا‪ ،‬وذلؾ لتحقيؽ عدة مزايا كالدقة والصحة والسرعة والفعالية‪ ،‬وبياف تدفؽ المعمومات بيف‬
‫مراكز اتخاذ الق اررات المختمفة‪.‬‬
‫‪ ‬أف تكوف مرتبطة مع نظـ المعمومات األخرى في المنشأة‪ ،‬بما يحقؽ التكامؿ فيما بينيا لخدمة وظائؼ‬
‫التخطيط والتنفيذ والرقابة‪ ،‬وبحيث يتوفر كؿ ما يحتاج إليو متخذ الق ارر مف المعمومات عمى تغذية النظاـ‬
‫بمعدالتو وتوزيع مخرجاتو عمى األطراؼ المعنية بشكؿ متناسؽ ودقيؽ وكفاءة عالية‪ ،‬أي يكوف تدفؽ‬
‫المعمومات في الوقت المناسب وبأقؿ التكاليؼ؛‬
‫وحػتى تتمكف نظـ المعمومات المحاسبية مف مباشرة ميػاميا‪ ،‬فإنو يجب أف تشتمؿ عمى مجموعة مف‬
‫المكونات المادية وغيرالمادية التي تتفاعؿ فيما بينيا مف أجؿ تحقيؽ األىدافالمنشودة‪ ،‬ومف الضروري أيضا‬
‫معرفة جياز الرقابة لنظـ المعمومات المحاسبية‪ ،‬حيث تأتي أىمية الرقابة في نظـ المعمومات المحاسبية مف‬
‫أجؿ البيانات التي تتعامؿ معيا المنشأة أو البنػؾ‪ ،‬وتعتبر حماية أصوؿ المنشأة واستخداـ الموارد المتاحة‬
‫بكفاءة وتسجيؿ األحداث الالزمػة مف أىـ العمميات التي يجب مراقبتيا‪ ،‬كذلؾ يجب أف يراعى عند تصميـ‬

‫‪<ِٓ -1‬‬
‫‪ -‬ضعذ غبٌت َبضُٓ وغبٌت عىض صبٌر‪،‬رمُُُ ٔظُ اٌّعٍىِبد اٌّسبضجُخ فٍ اٌّصبرف اٌزدبرَخ األردُٔخ‪،‬اٌّدٍخ اٌعٍُّخ ٌىٍُخ اٌزدبرح‪،‬خبِعخ أضُىط‪،‬اٌعذد‬
‫‪ ،49‬دَطّجر ;;;‪ ،3‬ص (‪.)65 ،64‬‬
‫‪ٔ -‬ىاف ِسّذ عجبش اٌرِبزٍ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص(‪.)66،65‬‬
‫‪ِ -‬سّذ أزّذ رِضبْ خىهر‪ ،‬رمُُُ ضُبضبد إدارح األ ِىاي ثبٌجٕىن اٌزدبرَخ‪ ،‬دوزىراٖ اٌفٍطفخ فٍ اٌّسبضجخ‪ ،‬خبِعخ زٍىاْ‪ِ ،‬صر‪ ،3;;: ،‬ص(‪.)66-64‬‬
‫‪َ -‬بضر صبدق ِطُع و طبرق ضعُذ أثى عمبة وعجذ هللا أزّذ اٌشىاثىخ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص (‪.)367،366‬‬

‫‪05‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫نظـ المعمومات المحاسبية أنيا تستطيع إمداد متخذي الق اررات بالمعمومات الالزمة التخاذ الق اررات وأيضا توفير‬
‫المعمومات المفيدة والمناسبة وفي الوقت المناسب‪.‬‬
‫بعد تحديد الجية التيتقوـ بتصميـ نظاـ المعمومات المحاسبية‪ ،‬يتطمب األمر مف مصمـ النظاـ القياـ‬
‫‪1‬‬
‫بالخطوات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬المسح الميداني الشامؿ لموحدة االقتصادية؛‬
‫‪ ‬تصميـ النظاـ الجديد؛‬
‫‪ ‬تطبيؽ النظاـ الجديد واختباره؛‬
‫‪ ‬التحوؿ لمنظاـ الجديد؛‬
‫‪ ‬تقييـ النظاـ الجديد؛‬
‫‪ ‬تقديـ تقرير لإلدارة‪.‬‬
‫إف اليدؼ األساسي ألي نظاـ معمومات محاسبية ىو تزويد معموماتو لمستخدميف مختمفيف بشكؿ واسع‪،‬‬
‫ويمكف تمييز ثالثة أىداؼ تساعد عمى الوصوؿ لميدؼ األساسي‪ ،‬وىي‪:‬‬
‫‪ ‬دعـ العمميات اليومية؛‬
‫‪ ‬دعـ اتخاذ الق اررات مف قبؿ صانعي الق اررات الداخمييف‪ ،‬وىو غرض لتزويد المعمومات لصنع القرار‬
‫الالزـ لمتخطيط والسيطرة عمى عمميات الشركة‪ ،‬وىذا اليدؼ يعتمد بشكؿ واسع عمى تشغيؿ البيانات؛‬
‫‪ ‬إنجاز االلتزامات المتعمقة باإلدارة‪ ،‬حيث يجب أف تنجز التزاميا القانوني‪ ،‬وبعض االلتزامات الميمة‬
‫والتي تشمؿ تزويد المعمومات اإللزامية إلى المستخدميف الذيف ىـ مف خارج الشركة‪.‬‬
‫ثالثا‪:‬المنافع والمعوقات الرئيسية لوجود نظام محاسبي كفء‬
‫‪ .05‬منافع وجود نظام محاسبي كفؤ‪:‬ىناؾ فوائد ومنافع يمكف الحصوؿ عمييا مف وجود نظاـ‬
‫‪2‬‬
‫معمومات محاسبي جيد عمى مستوى المنظمة ‪ ،‬تتمثؿ في‪:‬‬
‫أ‪ .‬وجود قسـ حسابات كفؤ‪ :‬حيث يكوف ىناؾ‪:‬‬
‫‪ ‬أخطاء قميمة نتيجة إلجراءات عمؿ واضحة؛‬
‫‪ ‬بيانات ذات مصداقية نتيجة لسياسات مالية ومحاسبية واضحة؛‬

‫‪<ِٓ -1‬‬
‫‪ -‬لبضُ إثراهُُ وزَبد اٌطمب‪ٔ ،‬ظبَ اٌّعٍىِبد اٌّسبضجُخ‪ ،‬وزذح اٌسذثبء ٌٍطجبعخ وإٌشر‪ ،‬اٌعراق‪ ،4005 ،‬ص ‪.55‬‬
‫‪ِ -‬سّذ اٌصُرفٍ‪ ،‬رسًٍُ ورصُُّ إٌظُ‪ِ ،‬ؤضطخ زىرش اٌذوٌُخ ٌٍٕشر واٌزىزَع‪ ،‬اإلضىٕذرَخ‪ِ ،‬صر‪ ،‬اٌطجعخ األوًٌ‪ ، 4007 ،‬ص(‪.)48-46‬‬
‫‪<ِٓ -2‬‬
‫‪-Charles Horngren et Arnoorbhimani et Srikantdatar, George foster, Comptabilite de gestion , Pearson Education,4‬‬
‫‪édition, France, 2009 ,pp 6,7 .( www.canisins.edu.2007).‬‬
‫‪َ -‬بضر صبدق ِطُع وطبرق ضعُذ أثى عمبة وعجذ هللا أزّذ اٌشىاثىخ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص( ‪.)43،40‬‬

‫‪06‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫‪ ‬إيجاد وقت متاح (فراغ) كاؼ مف قبؿ المسؤوليف المالييف والمحاسبيف لألنشطةاألخرى مثؿ التحميؿ‬
‫والتخطيط مما يضيؼ قيمة إضافية جديدة لممؤسسة‪.‬‬
‫ب‪ .‬تحسيف الرقابة الداخمية مف خالؿ ‪:‬‬
‫‪ ‬سيولة اكتشاؼ الغش واالحتياؿ؛‬
‫‪ ‬التحديد الواضح والمفصؿ لمواجبات والصالحيات‪.‬‬
‫ج‪ .‬نطاؽ التكاليؼ يكوف مف خالؿ‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد مراكز األرباح والخسائر في الشركة بسبب توفر بيانات ذات تكمفة دقيقة بسبب استخداـ نظـ‬
‫ذات تكمفة حديثة مثؿ‪ :‬التسعير الفاعؿ‪ ،‬تحديد المواطف التي يمكف فييا تخفيض التكاليؼ؛‬
‫‪ ‬الحصوؿ عمى المعمومات تعمؿ عمى تعظيـ رأس الماؿ مف خالؿ رفع قيمة الشركة عف طريؽ زيادة‬
‫ثقة عمالئيا بيا‪ ،‬باإلضافة إلى سيولة اإلقتراض مف البنوؾ ومؤسسات اإلقراض المختمفة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ .04‬المعوقات الرئيسية لعدم كفاءة نظم المعمومات المحاسبية‪ :‬يمكف ذكر منيا‪:‬‬
‫‪ ‬النظـ الفوضوية أو غير المرتبة‪ ،‬وال يوفر ىيكؿ الحسابات فييا القدرة عمى استخراج البيانات سواء‬
‫لالستخدامات الداخمية أو الخارجية؛‬
‫‪ ‬نظاـ غير موثؽ بدرجة كافية‪ ،‬حيث أف بعض النظـ تدار مف قبؿ شخص منفرد وعند غيابو ال يمكف‬
‫أليأحد تشغيمو؛‬
‫‪ ‬نظـ غير متطورة ومتقادمة أو أجيزة حاسوب قديمة مما يجعؿ قدرتيا عمى إستخراج التقارير بسيطة‪.‬‬
‫‪ ‬االنيماؾ في األعماؿ المكتبية‪ ،‬حيث كثير مف النظـ تعتمد عمى وجود عمؿ يدوي أكثر مف اعتمادىا‬
‫عمى العمؿ المحوسب‪.‬‬
‫‪ ‬االنتظار لفترات‪ ،‬بينما يقوـ المحاسبوف بتجييز بعض التقارير كتمؾ الخاصة بالمصاريؼ تمييدا‬
‫لعمإلقفاؿ الفترة المحاسبية‪.‬‬
‫‪ ‬النقص في أدوات إعداد التقارير‪ ،‬وىذا ينتج لكوف البيانات متداخمة وغير مرتبة بحيث يتطمب العمؿ‬
‫عمييا فترة اكبر النجاز التقارير‪.‬‬

‫‪1 - www.kdv.com.2007‬‬

‫‪07‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫المطمب الثالث‪ :‬وظـائف ومراحل نظم المعمومات المحاسبية‬

‫تمعب نظـ المعمومات المحاسبية دو ار رائدا وىاما في تزويد المنشآت بالمعمومات الالزمة لضماف حسف‬
‫األداء وجودة الخدمات‪ ،‬ومع كبر حجـ المنشآت وزيادة المنافسة ظيرت الحاجة إلى إنتاج المعمومات كمطمب‬
‫رئيسي وميـ لدى مختمؼ األىداؼ‪ ،‬لذلؾ اتجيت المنشآت إلى تصميـ أنظمة معمومات قادرة عمى السيطرة‬
‫عمى الكـ اليائؿ مف المعمومات لضماف وصوؿ المعمومات الموثوقة والصحيحة والدقيقة إلى المستويات‬
‫اإلدارية كافة بالشكؿ المالئـ والوقت المناسب مف أجؿ استخداميا في اتخاذ ق اررات رشيدة تساىـ في تحقيؽ‬
‫أىداؼ المنشأة وتعتبر نظـ المعمومات المحاسبية أىـ أنواع النظـ المستخدمة في المنشأة‪ ،‬والسبب في ذلؾ ىو‬
‫امتداد تأثير نظـ المعمومات المحاسبية إلى األنشطة كافة وتفاعميا مع سائر نظـ المعمومات األخرى وتداخميا‬
‫بيا‪ ،‬وانما تسيـ في عممية اتخاذ الق اررات المختمفة مف قبؿ إدارة المنشأة واألطراؼ الخارجية‪ ،‬وأنيا تحقؽ وفو ار‬
‫كبيرة في الوقت والجيد والماؿ وزيادة ممحوظة في سرعة األداء ودقة وكفاءة العمؿ‪.‬‬
‫أوال‪ :‬الوظائف‪ :‬يؤدي النظاـ المحاسبي مجموعػة مف الوظائؼ ضمف المنظمة‪ ،‬تتمخص الوظائؼ‬
‫‪1‬‬
‫الرئيسية في األربع التالية‪:‬‬
‫‪ ‬جمػع وتخزيف البيانات المتعمقة بأنشطة وعمميات المنشأة بكفاءة وفعالية‪ ،‬حصر أي عمميات وأحداث‬
‫متعمقة بنشاط المنشأة في صورة مواد أولية (بيانات) تمثؿ مدخالت النظاـ؛‬
‫‪ ‬تشغيؿ ومعالجػة البيانات عبر عمميات الفرز والتصنيؼ والتمخيص؛‬
‫‪ ‬توليد معمومات محاسبية مفيدة إلى األطراؼ المستفيدة ذات العالقة التخاذ القرار مع إعداد تقارير‬
‫إدارية؛‬
‫‪ ‬تأميف الرقابة الكافية التي تؤكد تسجيؿ ومعالجة البيانات المتعمقة بأنشطة األعماؿ بدقة‪ ،‬وتؤكد أيضا‬
‫حماية ىذه البيانات وأصوؿ المنشأة األخرى‪.‬‬
‫مف المالحػظ ارتباط ىذه الوظائؼ ببعضيا فيي ليست وظائؼ مستقمة‪ ،‬فشكؿ التقرير ومحتواه ينعكس‬
‫عمى مدخالت النظاـ وعمميات المعالجة‪.‬‬

‫‪< ِٓ -1‬‬
‫‪ِ -‬سّذ َىضف اٌسٕبوٌ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص ‪.80‬‬
‫‪-‬عجذ اٌرزاق ِسّذ لبضُ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص ‪.67‬‬

‫‪08‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫فيما يمي شرح مفصؿ لوظائؼ النظاـ المحاسبي‪:‬‬

‫‪ .05‬تجميع بيانات العمميات بوساطة الوثائق األصمية‪:‬‬
‫تشمؿ ىذه المرحمة التي يطمؽ عمييا عممية إدخاؿ البيانػات الحصػوؿ عمػى البيانػات مػف نظػاـ العمميػات‪،‬‬
‫وتسجيؿ ىذه البيانات في المسػتندات والوثػائؽ المالئمػة‪،‬التحقؽ مػف صػحة البيانػات وتسػجيميا عمػى المسػتندات‪،‬‬
‫التأكد مف شمولية المستندات وكماليا‪.‬‬
‫يقػػوـ النظػػاـ المحاسػػبي باسػػتالـ المسػػتندات األساسػػية الناجم ػػة عػػف نظػػاـ العمميػػات مثػػؿ الفػػاتورة وثيق ػػة‬
‫الشػػحف‪...‬الخ‪ ،‬وعبػػر مجموعػػة مػػف اإلجػراءات يػػتـ التأكػػد مػػف صػػحة ىػػذه البيانػػات والمسػػتندات‪ ،‬عمػػى الػػرغـ مػػف‬
‫إمكانية تسجيؿ البيانػات المتعمقػة بأنشػطة العمميػات عمػى أوراؽ فارغػة فػي الػدفاتر إال أف الرقابػة والدقػة األفضػؿ‬
‫تتحقؽ عند استخداـ نماذج خاصة لمتسجيؿ تسمى الوثائؽ األصمية‪ ،‬ويؤدي الترقيـ المسبؽ لكؿ مستند أو وثيقػة‬
‫إلى تحسيف الرقابػة عمػى مجموعػة بيانػات كمػا يسػيؿ عمميػة إثبػات تسػجيؿ كػؿ تمػؾ العمميػات وعػدـ إغفػاؿ أي‬
‫منيا‪.‬‬
‫‪.04‬عمميات المعالجـة‪:‬‬
‫يقصػػد بعمميػػة المعالجػػة اإلجػراءات أو الخطػوات الواجػػب تنفيػػذىا لتحويػػؿ المػػدخالت‪ ،‬ممثمػػة فػػي البيانػػات‬
‫الخاـ إلى منتج نيائي ىو المعمومات‪ ،‬وفيما يمي بعض مف ىذه اإلجراءات‪:‬‬
‫‪ ‬تصنيؼ المستندات التي تـ الحصوؿ عمييػا وفػؽ المعػايير محػددة مسػبقا مثػؿ‪:‬ممؼ فػواتير المبيعػات أو‬
‫ممؼ أوامػر الصرؼ‪.....‬الخ‪ ،‬وكذا تقسيـ البيانات المجمعة إلى أقساـ محددة مقدما؛‬
‫‪ ‬نقؿ محتوى المستندات إلى مستندات أخرى مثؿ إعداد أمر الصرؼ؛‬
‫‪ ‬ترحيؿ محتػوى الوثائؽ والمستندات إلى السجالت المحاسبية المالئمة؛‬
‫‪ ‬إجراء مجموعة العمميات الحسابية عمى البياناتبغرض حساب أرصدة الحسابات؛‬
‫‪ ‬إجػراء بعػػض عمميػػات المقارنػػة بػػيف محتومالسػػجالت المختمفػػة لمتأكػػد مػػف صحػػة التسػػجيؿ والترحيػػؿ إلػػى‬
‫الس ػػجالت المختمف ػػة‪ ،‬وك ػػذا إجػ ػراء التحم ػػيالت الالزم ػػة مث ػػؿ تحمي ػػؿ اتج ػػاه المبيع ػػات كك ػػؿ أو حس ػػب األص ػػناؼ‬
‫المباعة‪.‬‬
‫يعتبر نشاط معالجة البيانات ىو جػوىر نظػاـ المعمومػات‪ ،‬حيػث ينطػوي عمػى تحويػؿ البيانػات الخػاـ إلػى‬
‫معمومات قابمة لالستخداـ‪ ،‬فالمخرجات تعتمد عمى كؿ مف المعالجة والمدخالت‪.‬‬
‫‪ .06‬تـوليد المعـمومات‪:‬‬
‫الوظيفة الثالثػة لنظاـ المعمومات المحاسبي ىػي‪:‬‬
‫‪ ‬توفيػر المعمومات المفيػدة لإلدارة التخاذ القػ اررات لممسػتفيديف الخػارجييف‪،‬ففي األنظمػة اليدويػة يػتـ تػأميف‬
‫تمؾ المعمومات عمى شكمتقارير تصنؼ في فئتيف رئيسيتيف القوائـ المالية والتقارير اإلدارية‪.‬‬

‫‪09‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫‪ ‬مراقبػػة البيانػػات أي تأمي ػػف رقابػػة فعالػػة عمػػى األصػػوؿ والبيانػػات وذلػػؾ لتحقيػػؽ ث ػػالثة أى ػػداؼ رئيسػػية‪،‬‬
‫وىي‪:‬‬
‫‪ ‬حراسة البيانات وحمايتيا بوصفيا أحد أصوؿ المنشأة؛‬
‫‪ ‬التأكد مف أف البيانات التي يتـ االحتفاظ بيا ىي بيانات صحيحة وكاممة؛‬
‫‪ ‬تأكيد الثقة بالمعمومات المنتجة مف خػالؿ النظاـ؛‬
‫‪ ‬تأكيد القياـ بنشاطات العمؿ بشكؿ كفؤ ودقيؽ‪ ،‬لكي تكوف ىذه األعماؿ متطابقة مع السياسات‬
‫اإلدارية؛‬
‫‪ ‬حماية أصوؿ المنشأة وبياناتيا‪.‬‬
‫تسػػتخدـ المنظمػػات مجموعػػة مػػف اإلجػراءات لتحقيػػؽ رقابػػة داخميػػة فعالػػة عمػػى العمميػػات ضػػمف المنظمػػة‪،‬‬
‫وذلؾ بغية تحقيؽ األىداؼ السابقة‪ ،‬ومف أىـ ىذه اإلجراءات‪:‬‬
‫‪ ‬التحديد المسبؽ لمصالحيات والمسؤوليات عف تنفيذ األعماؿ واألنشطػة؛‬
‫‪ ‬الفصؿ بيف الوظائؼ والمياـ ذات العالقة ببعضيا؛‬
‫‪ ‬تأميف التوثيؽ الكافي والمالئـ لكؿ الفعاليات واألنشطة؛‬
‫‪ ‬حفظ األصوؿ والسجالت بطريقة جيدة ومأمونة؛‬
‫‪ ‬التقويـ المستقؿ لألداء في مختمؼ الوحدات التنظيمية داخؿ المنظمػة‪.‬‬
‫تيػػدؼ الرقابػػة عمػػى البيانػػات إلػػى التأكػػد مػػف حمايػػة أصػػوؿ المنظمػػة مػػف المخػػاطر‪ ،‬والتأكػػد مػػف صػػحة‬
‫البيانػ ػػات المسػ ػػجمة ودقتيػ ػػا‪ ،‬لػ ػػذلؾ تشػ ػػمؿ عمميػ ػػات الرقابػ ػػة عمػ ػػى البيانػ ػػات الرقابػ ػػة عمػ ػػى المػ ػػدخالت والمعالجػ ػػة‬
‫والمخرجػات‪.‬‬
‫نشػير إلػػى أف تكامػػؿ النظػػاـ المحػػاسبي وفعاليتػػو لػػف يتحققػا إال إذا ارتػػبط بنػػاؤه بتكامػػؿ وتػرابط عمميػػات المنظمػػة‬
‫وأقس ػػاميا‪،‬و يج ػػب أف يس ػػمح النظ ػػاـ المحاس ػػبي بتتب ػػع مس ػػارات المراجع ػػة الخاص ػػة بالعممي ػػات المحاس ػػبية ف ػػي‬
‫السجالت‪ ،‬كما ىو موضح في الشكؿ التالي‪:‬‬

‫‪21‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫الشكل ‪ :1‬مسار نظام المعمومات المحاسبي‬

‫المخرجات‬ ‫المعالجة‬
‫لليوميات‬ ‫المدخالت ‪ :‬المستندات األصلية‬
‫(فواتير المبيعات و المشتريات‪،‬‬
‫بطاقة الوقت ‪........‬الخ‬

‫دفتر األستاذ‬
‫القوائم المالية والتقارير‬
‫الخارجية األخرى‬

‫ميزان المراجعة‬

‫ملفات المستندات األصلية‬

‫المصدر ‪ :‬ستيفن أ‪.‬موسكوف ومارك ج سيمكن‪ ،‬ترجمة كمال الدين سعيد ومراجعة أحمد حامد حجاج‪،‬تصميم المعلومات المحاسبية التخاذ‬
‫القرارات‪ ،‬دار المريخ‪،‬السعودية‪،4004،‬ص‪.64‬‬

‫ثانيا‪ :‬مراحل نظام المعمومات المحاسبي‬

‫كما رأينا سابقا أف نظاـ المعمومات المحاسبي ىو عبارة عف مجموعػة مف العناصر المادية والمعنوية‬
‫المستخدمة في تنفيذ العمؿ المحاسبي‪ ،‬وتنظيـ وانجاز الدورة المحاسبية الكاممة‪ ،‬فالنظاـ المحاسبي يتمثؿ في‬
‫مجموعة األعماؿ واإلجراءات والترتيبات التي تتـ عف طريقيا تجميع وتحميؿ وتسجيؿ وتبويب وتمخيص وتفسير‬
‫البيانات المتعمقة بالمعامالت االقتصادية ذات الصفة المالية‪ ،‬والتي تقدـ عمييا المنشأة خػالؿ الفترة المحاسبية‪.‬‬
‫يتكوف نظاـ المعمومات المحاسبي كأي نظاـ مف مجموعة مف المكونات لتحقيؽ ىدفو الذي قاـ ألجمو‪ ،‬والتي‬
‫تتمثؿ في األحداث المالية (مدخالت)‪ ،‬التسجيؿ والتبويب والتمخيص[معالجة]‪ ،‬القوائـ المالية(مخػرجات)‪ ،‬أي‬
‫نظاـ يتألؼ مف ثالث مراحؿ‪ :‬اإلدخاؿ‪ ،‬المعالجة‪،‬المرحمة الثالثة ىي مرحمة اإلخراج‪.‬‬
‫‪ .05‬المـدخالت‪ :‬ىي عبارة عف المعامالت ذات الطبيعة الم ػػالية التي تتـ في المنشأة والموثقة بمستندات‬
‫تثبت وقوعيػا بتواريخ محددة‪ ،‬مدخالت نظاـ المعمومات المحاسبية تتمثؿ في البيانات األولية‪ 1،‬ىذه المدخالت‬
‫تخض ع لممعالجة مف خالؿ عممية تسجيؿ قيود ذلؾ المعامالت المالية في سجػؿ خاص يدعػى بدفتر اليومية‪،‬‬
‫ويتـ ترحيؿ القيود المحاسبية مف السجؿ المذكور إلى حساباتيا المختصة في سجؿ آخر يسمى بسجؿ األستاذ‬

‫‪ -1‬زطُٓ اٌمبضٍ وِأِىْ زّـذاْ‪ٔ ،‬ظرَخ اٌّسبضجخ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص‪.353‬‬

‫‪20‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫العاـ‪ ،‬ثـ يتـ ترصيد الحسابات واستخ ارج أرصدتيا حسب طبيعة كؿ حساب‪ ،‬وذلؾ خػالؿ فترات زمنية تتبع‬
‫لطبيعة الحساب ولطبيعػة الوحػدة االقتصادية‪.‬‬
‫والمستندات ىي عبارة عف أوراؽ مكتوبة عف األحداث االقتصادية يتـ إثباتيا في المحاسبة مف خالؿ‬
‫القيود المحاسبية‪ ،‬ويجب أنتكوف أصمية وأف يكوف مرتبطا بالعممية التي يتـ توثيقيا منحيث النوعية والتاريخ‬
‫والقيمة والمبػمغ‪ ،‬البيانات الواردة في المستندات تعتبر المدخالت األساسية لنظاـ المعمومات المحاسبي‪ ،‬لذلؾ‬
‫يجب تصميـ المستندات واثباتيا بشكؿ يضمف جعميا الدليؿ الموضوعي عمى صحػة مدخالت المحاسبة‪.‬‬
‫‪ .04‬المعالجة‪ :‬ىي عمميات تحويؿ المدخالت إلى مخرجات قابمة لالستفادة منيا عمى شكؿ معمومات‪.‬‬
‫‪ .06‬المخـرجات‪ :‬تتـ مف خالؿ عرض المعمومات المحاسبية التيتتـ الحصوؿ عمييا مف المرحػمة‬
‫السابقة‪ ،‬وذلؾ مف خالؿ إعداد القوائـ المالية والتقارير األخرى التي تيدؼ بمجمميا إلى تحقيؽ اليدؼ‬
‫األساسي لممحاسبة في توصيؿ المعمومات المحاسبيةإلى األطراؼ ذات العالقػة أو الميتميف‪.‬‬
‫حيػػث ييػػدؼ نظػػاـ المعمومػػات المحاسػػبي إلػػى إنتػػاج معمومػػات عػػف المشػػروع تفيػػد المسػػتخدميف المختمفػػيف‬
‫داخؿ المشروع وخارجو‪ ،‬فيو يوفر بيانات ومعمومات تختمػؼ مػف حيػث االسػتفادة منيػا فػي مجػاؿ التخطػيط أو‬
‫التنفيػػذ والتشػػغيؿ والرقابػػة وتقيػػيـ األداء‪ .‬و يمكػػف القػػوؿ أف المحاسػػبة تػػوفر األسػػاس لتمكػػيف األطػراؼ المختمفػػة‬
‫الميتمة بالمشروع مف الحصوؿ عمى المعمومات التي تعتبرىا مفيدة ليػا‪.‬‬
‫كمػ ػػا أش ػ ػرنا أف التقػ ػػاريرىي األداة األكثػ ػػر اسػ ػػتخداما لتقػ ػػديـ مخرجػ ػػات نظػ ػػاـ المعمومػ ػػات المحاسػ ػػبي إلػ ػػى‬
‫المسػػتفيديف داخػػؿ الوحػػدة االقتصػػادية وخارجيػػا‪ ،‬لػػذلؾ تعتبػػر أحػػد مؤش ػرات فاعميػػة نظػػاـ المعمومػػات المحاسػػبي‬
‫وجػػودة تمػػؾ التقػػارير ومالءمتيػػا لممسػػتخدـ أو المسػػتفيد‪ ،‬فباإلضػػافة إلػػى قائمػػة الػػدخؿ والمركػػز المػػالي وقائم ػػة‬
‫التػػدفقات النقديػػة يقػػدـ النظػػاـ المحاسػػبي مجموعػػة كبيػرة مػػف التقػػارير التػي يمكػػف تصػػنيفيا عمػػى أسػػاس عػػدد مػػف‬
‫المعايير‪ ،‬ويمكف توضيح ذلؾ في الجدوؿ التالي‪:‬‬

‫‪22‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫الجدول رقم ‪ :5‬أنواع التقارير التي يقدمها نظام المعمومات المحاسبي‬

‫األمثمة عمى التقارير‬ ‫أنواع التقارير‬ ‫المعيار‬
‫تمثؿ الموازنات التقديرية التي تستخدـ بكافة المستويات‬ ‫‪ .10‬تقارير تخطيطية‬ ‫الوظائف اإلدارية‬ ‫‪-5‬‬
‫اإلدارية كموازنة المبيعات وموازنة اإلنفاؽ‬
‫يوفر النظاـ المحاسبي مجموعة كبيرة مف التقارير‬
‫الرقابية لممستويات اإلدارية المختمفة التي تيدؼ إلى‬ ‫‪ .10‬تقارير رقابية‬
‫التأكد مف أف التنفيذ الفعمي يتـ بطريقة تحقؽ أىداؼ‬
‫الوحدة االقتصادية بأقؿ كمفة وأحسف كفاءة وانتاجية‬
‫ومف أمثمتيا تقرير انحراؼ اإلنتاج اليومي وتقرير‬ ‫‪ .10‬تقارير تشغيمية‬
‫استيالؾ المواد‪......‬الخ‬
‫ىي التقارير التي تركز عمى الوضع الحالي لنظاـ‬
‫العمميات داخؿ الوحدة االقتصادية لمساعدة اإلدارة‬
‫التشغيمية في التحكـ والسيطرة عمى نظاـ العمميات يوـ‬
‫بيوـ ‪،‬والنظاـ المحاسبي يصدر العديد مف التقارير‬
‫التشغيمية مثؿ تقرير حوؿ أرصدة المخازف‪ ،‬أوامر‬
‫الشراء وأوامر البيع‪.....‬الخ‬
‫تتضػػمف بع ػػض اإلحص ػػائيات والنسػػب التػػي يسػػتخدميا‬ ‫‪ .10‬تقارير موجزة‬ ‫‪-4‬درجة تفصيل التقرير‬
‫الم ػػدراء لتق ػػدير م ػػدى ص ػػحة س ػػير العم ػػؿ وتع ػػد حس ػػب‬
‫الطمػ ػ ػػب أو بشػ ػ ػػكؿ دوري ومػ ػ ػػف أمثمتيػ ػ ػػا معػ ػ ػػدؿ دوراف‬ ‫‪ .10‬تقارير مفصمة‬
‫المخزوف‪ ،‬تقرير المبيعات الشيري أو الفصمي‪.‬الخ‬
‫ى ػػي التقػ ػػارير الت ػػي تعػ ػػد دوري ػػا بشػ ػػكؿ دوري يػ ػػومي أو‬
‫فص ػػمي وى ػػي منتظم ػػة م ػػف حي ػػث الش ػػكؿ وم ػػف أمثمتي ػػا‬
‫كش ػ ػػؼ أوامػػ ػػر البي ػ ػػع‪ ،‬كش ػ ػػؼ أوامػػ ػػر الشػ ػ ػراء‪ ،‬كش ػ ػػؼ‬
‫تسميمات المخازف‪.......‬الخ‬
‫ي ػ ػػتـ م ػ ػػف خاللي ػ ػػا تب ػ ػػادؿ المعموم ػ ػػات ب ػ ػػيف المس ػ ػػتويات‬ ‫‪.10‬تقارير عمودية‬ ‫‪-6‬اتجاه سير التقرير‬
‫اإلداريػػة المختمفػػة ضػػمف الوحػػدة االقتصػػادية وغالبػػا مػػا‬
‫تتضمف معمومات حوؿ التخطيط والرقابة‪.‬‬
‫وى ػػي الت ػػي تتحػ ػػرؾ م ػػف قس ػػـ إلػ ػػى آخػػػر ض ػػمف نفػ ػػس‬ ‫‪.10‬تقارير أفقية‬
‫المسػ ػػتوى اإلداري ويػ ػػتـ مػ ػػف خالليػ ػػا تبػ ػػادؿ معمومػ ػػات‬
‫تتعم ػ ػ ػػؽ بتنفي ػ ػ ػػذ العممي ػ ػ ػػات التش ػ ػ ػػغيمية ض ػ ػ ػػمف الوح ػ ػ ػػدة‬
‫االقتص ػػادية كإرس ػػاؿ نس ػػخة م ػػف أم ػػر البي ػػع م ػػف قس ػػـ‬
‫المبيعات إلى قسـ الشحف لشحف بضاعة الزبوف‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬إبراهيم الجزراوي وعامر الجنابي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص(‪.)504 ،505‬‬

‫‪23‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫ويمكف تقسيـ التقارير حسب الجية المستفيدة منيا إلى قسميف ىما‪:‬‬
‫‪ ‬تقارير داخمية‪ :‬ىي التقارير المعدة الستخداميا مف قبؿ اإلدارة الداخمية وتتضمف المعمومات المالية‬
‫التي ينتجيا النظاـ المحاسبي‪ ،‬ييدؼ إيصاليا إلى المستويات اإلدارية المختمفة داخؿ المنشأة بشكؿ‬
‫تقارير وقوائـ مالية‪.‬‬
‫‪ ‬تقارير خارجية‪ :‬تمثؿ القوائـ المالية المعدة لممستخدميف الخارجييف‪ ،‬وتتضمف‪:‬‬
‫تقارير خارجية ذات استخداـ أو غرض خاص لمقابمة احتياجات أطراؼ محددة كالبنوؾ‬ ‫‪‬‬
‫والضرائب وسوؽ األوراؽ المالية‪.‬‬
‫تقارير خارجية ذات استخداـ أو غرض عاـ لمقابمة االحتياجات المشتركة لكافة األطراؼ ذات‬ ‫‪‬‬
‫المصمحة والميتميف بالوحدة االقتصادية‪ ،‬وتتضمف قائمة المركز المالي وقائمة الدخؿ وقائمة التدفقات‬
‫النقدية وقائمة التغير في حقوؽ الممكية وتقرير مجمس اإلدارة وتقرير مدقؽ الحسابات‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫وىذه العناصر الثالث تعمؿ وفؽ قواعد ومحددات‪ ،‬يمكف تمخيصيا في اآلتي‪:‬‬
‫‪ -‬مجموعة قواعد الضبط والرقابة الداخمية واإلجراءات والسياسات المتخذة‪ ،‬التي تضمف تحقيؽ رقابة‬
‫صارمة عمى معالجة العمميات المالية‪ ،‬وتبتعد احتماالت حصوؿ األخطاء أو ارتكاب الغش‪.‬‬
‫‪ -‬المنيج المحاسبي‪ ،‬وىو دليؿ الحسابات الذي يبيف الحسابات مبوبة ومرقمة بما يسيؿ عمؿ المحاسب‬
‫في تسجيؿ وتبويب وتحميؿ العمميات المالية واعداد القوائـ المالية‪.‬‬
‫‪ -‬الطرؽ واإلجراءات المحاسبية‪ ،‬وىي تحدد كيفية تصميـ الوثائؽ والدفاتر والسجالت المحاسبية وعددىا‬
‫وحجميا بما ينسجـ مع طبيعػة المشروع وحجـ أعمالو‪.‬‬
‫‪ -‬المجموعػة المستندية وىي المستندات التي تؤيد العمميات المالية التي تحدث في المنشأة‪ ،‬وتنقسـ إلى‬
‫قسميػف‪:‬‬
‫‪ ‬المجموعػة المستندية الداخمية‪ :‬وىي مجموعة المستندات التي تعد داخؿ المشروع وتشمؿ عمى سبيؿ‬
‫المثاؿ‪ :‬أوامر الصرؼ والدفع‪ ،‬اإلشعارات واإليصاالت‪.‬‬
‫‪ ‬المجموعة المستندية الخارجية‪ :‬وىي المستندات التي تعد خارج الوحدة المحاسبية‪ ،‬وترد إلييا كإثبات‬
‫لوقوع عمميات مالية مع الغير‪ ،‬وتشمؿ عمى سبيؿ المثاؿ الكمبياالت والشيكات ‪...‬الخ‪.‬‬
‫‪ -‬مجػموعة الدفاتر والسجالت المحاسبية‪ ،‬وتشمؿ دفاتر اليومية العامة والمساعدة التي تستخدـ في‬
‫تسجيؿ العمميات‪ ،‬ودفاتر األستاذ العاـ والمساعد وتستخدـ في تصوير الحسابات‪ ،‬ودفاتر إعداد موازيف‬

‫‪ِ -1‬سّذ ِطر‪ ،‬اٌزأصًُ إٌظرٌ ٌٍّّبرضبد اٌّهُٕخ اٌّسبضجُخ فٍ ِدبالد اٌمُبش‪ -‬اٌعرض ‪-‬اإلفصبذ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص ‪.46‬‬

‫‪24‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫المراجعة والجرد واعداد الحسابات الختامية‪ ،‬والقوائـ المالية والسجالت التحميمية الستخداـ األصوؿ الثابتة‬
‫واألجور وغيرىا‪.‬‬
‫‪ -‬وسائؿ تنفيذ العمؿ المحاسبي‪ ،‬وىي تحدد آلية تنفيػذ العمؿ المحاسبي‪ ،‬فقد يتـ تنفيذ العمؿ المحاسبي‬
‫يدويا أوآليا بواسطة الحسابات اآللية أو اإللكترونية‪ ،‬أي البرامج التطبيقية الحاسوبية التي تعالج البيانات‬
‫لتحويميا لمعمومات مفيدة ومالئمة‪.‬‬
‫‪ -‬تقػوـ المحاسبة بإعداد قوائـ مالية دورية مثؿ قائمة الدخؿ وقائمة المركػز المالي وقائمة التدفقات‬
‫النقدية‪ ،‬وبالطبع يستخدـ األفراد داخؿ المنشأة أيضا معمومات المحاسبة المالية مف أجؿ التخطيط واتخاذ‬
‫الق اررات والرقابة مثؿ معمومات عف الربحيػة ألحد أقساـ المنشأة أو اتخاذ ق اررات استثمارية مستقبمية‪.‬‬
‫ويمكف تمخيص عناصر نظاـ المعمومات المحاسبية في الشكؿ التالي‪:‬‬

‫‪25‬‬
 ‫عناصر نظ ػ ػ ػػاـ المعمومػػات المحاس ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػبية‬
‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫مليات ساسية ‪:‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪:‬‬
‫‪-‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪‬‬
‫)‬ ‫(‬
‫‪inputs‬‬
‫‪outputs‬‬
‫الشكل ‪ :00‬عنبصر‬

‫‪processing‬‬
‫‪:‬‬
‫ا ية ‪:‬‬ ‫مليات إ‬ ‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪-‬‬
‫شكمس‬

‫‪-‬‬
‫‪-‬‬
‫نظبم الوعلوهبت الوحبسبية‬

‫‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫التغ ية الع سية‬
‫‪Feed back‬‬
‫املصدر‪www.firstlogic.com/dataqualitv2007:‬‬

‫‪26‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫المبحث الثالث‪ :‬البيانات والمعمومــات المحــاسبية‬

‫يستخػدـ لفػظ المعػمومات لمداللػة عمى بيانات ثـ تجييزىا أو تحويميا لكي تصبح ذات منفعة لطرؼ‬
‫يحتاج إلييا‪ ،‬فالمعمومات ىي مجمػوعة مف األخبار تحمؿ معارؼ أو عمـ حوؿ موضوع شيء معيف‪.‬‬
‫فقد عرفت المعػمومة بأنيا عامؿ مف عوامؿ اإلنتاج ومصدر أساسي لكؿ الق اررات التي تـ اتخاذىا لمقياـ‬
‫بإجراءات تسييرية‪ 1،‬كما أف المعمومات ىي عبارة عف حقائؽ أو بيانات أو مالحظات أو فيػـ أي شيء آخر‪،‬‬
‫كما يتضح مف الشكؿ البيانػي التالي‪:‬‬

‫الشكل ‪:00‬المعلومات المحاسبية وغير المحاسبية‬

‫المعلومات تتكون من‬

‫معلومات غير كمية‬ ‫معلومات كميـة‬

‫تت ــكون من‬

‫معلومات مح ــاسبية‬ ‫معلومات غير محاسـبية‬

‫تتكـون مـن‬

‫معلومات تشغيلية‬ ‫تقرير م ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالي‬ ‫محاسبة إداري ـ ــة‬

‫المصدر‪ :‬أمين السيد لطفي‪ ،‬نظرية المحاسبة‪ ،‬مرجع سابق ‪،‬ص‪.21‬‬

‫‪ِ - 1‬ذأٍ ثٍغُث‪،‬أهُّخ إصالذ إٌظبَ اٌّسبضجٍ ٌٍّؤضطبد فٍ ظً أعّبي اٌزىزُذ اٌذوٌُخ‪ ،‬أطروزخ دوزىراٖ فٍ اٌعٍىَ االلزصبدَخ‪ ،‬خبِعخاٌدسائر ‪4006‬‬
‫‪ ،‬ص (‪ .)67،68‬غُر ِٕشىرح‬

‫‪27‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫إف الغرض مف المعمومات ىو تمكيف المنظمة مف التوصؿ إلى وسيمة تحقيؽ أىدافيا عف طريؽ‬
‫‪1‬‬
‫استخداـ مواردىا‪ ،‬إف المنفعػة الحدية لممعمومات تميؿ إلى االنخفاض كمما تـ التوسع في حجـ المعمػومات‪:‬‬

‫التكلفة الحدية‬
‫للمعلومات‬
‫تكلفة ومنفعة المعلوم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــات‬

‫المنفعة الحدية‬
‫للمعلومات‬

‫حجمالمعلومـات‬

‫أما الجػدوؿ التالي فيوضح خصائص المعمومات حسب المستويات التنظيمية‪:‬‬

‫الجدول رقم ‪: 2‬خصائص المعمومات حسب المستويات التنظيمية‬
‫المستوىاإلستراتيجي‬ ‫المستوى التكتيكي‬ ‫المستـوى الفــني‬ ‫المستويات التنظيمية‬
‫خصائص المعمومات‬
‫ضعيفــــة‬ ‫متـوسطة أو عالية‬ ‫عـاليـــــة‬ ‫الــــدقــة‬
‫مفككة ‪ /‬فضفاضة‬ ‫وســــــط‬ ‫محكمــة التنظـيم‬ ‫التنـــظيــم‬
‫منخفــض‬ ‫مــرتفــع‬ ‫مرتفـع جدا‬ ‫المالئمــة‬
‫مختصـــرة‬ ‫تفصيميـــة‬ ‫تفصيمية جد ا‬ ‫البعد التفصيمي‬
‫ليست بالضرورة حديثة‬ ‫حــديثــة‬ ‫حديثة جد ا‬ ‫الحداثـــة‬

‫قميـــة‬ ‫كثيــــرة‬ ‫كثيرة جدا‬ ‫التكـــرار‬

‫المصدر‪ :‬عبد اهلل حمود سراج‪ ،‬أهمية خصائص المعمومات في بناء اختيار ق اررات المنظمة‪ ،‬مجمة العموم االقتصاديةوعموم التسيير‪،‬‬
‫جامعة فرحات عباس ‪،‬العدد ‪،4001/502‬ص ‪.562‬‬

‫‪ - 1‬أُِٓ اٌطُذ ٌطفٍ‪ٔ ،‬ظرَخ اٌّسبضجخ ‪ِ ،‬رخع ضبثك ‪ ،‬ص ‪.69‬‬

‫‪28‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫المطمب األول‪ :‬تعريف البيانات والمعمومات المحاسبية والفرق بينها‬

‫تعد البيانات والمعمومات المحاسبية مكونات أساسية لنظـ المعمومات المحاسبية‪ ،‬وغالبا ما يتـ‬
‫استخداميا في الحياة العممية كمصطمحات مترادفة وبقصد الداللة عمى معنى واحد رغـ ما بينيما مف اختالفات‬
‫جوىرية‪ 1،‬يعد مفيوـ البيانات والمعمومات مف المفاىيـ المثيرة لمجدؿ في االستخداـ اليومي‪ .‬حيث إف ىناؾ‬
‫عدـ تمييز واضح بيف ىذيف المفيوميف‪ ،‬ويرى العديد مف الباحثيف أنو ال بد مف التمييز بيف المفيوميف التالييف‬
‫كمدخؿ لدراسة المعمومات المحاسبية ودورىا في العممية اإلدارية‪ ،‬لذلؾ كثي ار ما يطمؽ عمى البيانات إسـ‬
‫المعمومات الكامنة‪.‬‬
‫أوال‪ :‬تعريف البيانات والمعمومات المحاسبية‪:‬‬
‫‪ .05‬تعريف البيانات‪ :‬يشير مصطمح البيانات إلى الحقائؽ التي تـ جمعيا وتخزينيا ومعالجتيا بواسطة‬
‫نظاـ المعمومات‪ ،‬في حيف أف مصطمح المعمومات يشير إلى البيانات التي تـ تنظيميا ومعالجتيا حتى تصبح‬
‫ذات معنى‪ ،‬وتضيؼ معرفة وتصبح كأساس لعممية اتخاذ القرار‪.‬‬
‫حيث عرفت البيانات تعريفات متعددة و متنوعة‪ ،‬نذكر منيا‪:‬‬
‫ىي عبارة عف األعداد واألحرؼ األبجدية والرموز التي تقوـ بتمثيؿ الحقائؽ والمفاىيـ بشكؿ مالئـ يمكف‬
‫مف إيصاليا وترجمتيا ومعالجتيا مف قبؿ اإلنساف أو األجيزة لتتحوؿ إلى نتائج‪ .2‬أي ىي عبارة عف حقائؽ أو‬
‫أرقاـ محدودة المعنى بالنسبة لمستمميا في اتخاذ الق اررات‪.‬‬
‫تمثؿ البيانات المواد األولية (المدخالت) التي يتـ تشغيميا وادارتيا في النظاـ المحاسبي بيدؼ استخراج‬
‫المعمومات‪ .‬وتعبر البيانات عف حقائؽ واشارات أولية غير مبوبة وغير منظمة‪ ،‬وىي ذات داللة تاريخية بدرجة‬
‫كبيرة وليس ليا أثر في اتخاذ الق اررات‪ ،‬وبالتالي فيي ذات قيمة اقتصادية بسيطة وتكوف في صور قيـ وحقائؽ‬
‫وتقديرات مستقمة عف بعضيا البعض‪ ،‬وىي غير معدة في الكثير مف الحاالت لإلستخداـ المباشر‪.‬‬
‫‪.02‬تعريف المعمومات المحاسبية‪ :‬تمثؿ المعمومات المنتج النيائي لنظاـ المعمومات المحاسبي والذي‬
‫يذىب إلى البيئة المحيطة‪ ،‬فيي بيانات تمت معالجتيا وتشغيميا لتعبر عف أحداث و وقائع اقتصادية فعمية‪،‬‬
‫مما يؤكد أنيا تساعد في زيادة قدرة مستخدمييا عمى اتخاذ الق اررات المناسبة‪ ،3‬كما تعتبر المعمومات المحاسبية‬
‫نوعا مف المعرفة المناسبة والناتج عف العمميات التشغيمية لخدمة أغراض بعينيا ممثمة في نتائج نيائية أو‬
‫مخرجات تدعـ ق اررات ونشاطات يتـ استخداميا مف قبؿ المعنييف بيا‪ ،‬وبذلؾ تمثؿ المعمومات المحاسبية‬
‫مجموعة مف القيـ والحقائؽ النيائية المنظمة والمبوبة بصورة كمية ووصفية والتي ترتبط مع بعضيا بعالقات‬
‫تبادلية‪ ،‬وىي ذات تأثير مباشر في سموؾ األفراد واإلدارات المختمفة وتزداد قيمتيا االقتصادية وفقا لممنفعة التي‬

‫‪-1‬إثراهُُ اٌدسراوٌ وعبِر اٌدٕبثٍ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص ‪.37‬‬

‫‪-2‬عجذ اٌرزاق ِسّذ لبضُ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص ‪.35‬‬
‫‪-3‬صالذ اٌذَٓ عجذ إٌّعُ ِجبرن‪ ،‬الزصبدَبد ٔظُ اٌّعٍىِبد اٌّسبضجُخ‪ ،‬دار اٌدبِعخ اٌدذَذح ٌٍٕشر‪ ،‬االضىٕذرَخ‪ ،4004 ،‬ص‪.45‬‬

‫‪29‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫تحققيا لمستخدمييا‪ ،‬ومف ىنا فإف وظيفة المعمومات المحاسبية تتمثؿ في زيادة المعرفة لدى متخذي الق اررات‬
‫لتخفيض حالة عدـ التأكد التي يواجيونيا أثناء أدائيـ لوظائفيـ‪.‬‬
‫تعرؼ المعمومات عمى أنيا البيانات التي يمكف أف تغير مف تقديرات متخذ الق اررات‪ ،1‬كما عرفت المعمومات‬
‫بأ نيا البيانات التي تمت معالجتيا لتصبح بشكؿ أكثر نفعػا لممستقبؿ‪ ،‬والتي ليا قيمة في اإلستخداـ الحالي‬
‫أو في اتخاذ ق اررات مستقبمية‪ ،2‬إذف تعتبػر المعػمومات مػػورد ميػـ مف موارد أي منشأة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬الفرق بين البيانات والمعمومات المحاسبية‪:‬‬
‫إف معيار اإلستفادة مف قبؿ المتمقي ىو األساس في التمييز بيف البيانات والمعػمومات‪ ،‬وحتى يستفيػد‬
‫المتمقي مف البيانات يجب أف تتصؼ ىذه األخيرة بخاصتيف أساسيتيف ىمػا‪:3‬‬
‫‪.00‬اإلضافـة المعرفية‪ :‬عندما تقوـ البيانات بالتقميؿ مف حالػة عدـ المعرفة عند المتمقي تتحوؿ إلى‬
‫معمومات‪ ،‬أما إذا كاف المتمقي يعرؼ مسبقا بمحتوى البيانات فإنيا ال تشكؿ أي إضافة معرفية وبالتالي ال‬
‫يمكنو االستفادة منيػا‪.‬‬
‫أي يتـ التمييز بيف البيانات والمعمومات وفؽ ىذا المعيار عمى الشخص المتمقي المستفيد‪ ،‬يسمى ىذا المعيار‬
‫بمعيار الشخص المتمقي‪ ،‬ألف ما يعػد معمومات بالنسبة لشخص ما يعكس أف يعتبر بيانات بالنسبة لشخص‬
‫آخر والعكػس صحيح‪.‬‬
‫‪.02‬االرتباط‪ :‬حتى تتحوؿ الب يانات إلى معمومات يجب أف تكوف ىذه البيانات مرتبطة بمشكمة معينة أو‬
‫حدث معيف يتـ اتخاذ قرار بشأنو مف قبؿ المتمقي‪ ،‬فالبيانات تعد معمومات إذا كانت تؤثر في القرار المتخػذ‪،‬‬
‫فيي إما أف تؤدي إلى اتخاذ قرار سميـ‪ ،‬واما أف تؤكد أف القرار المتخذ سميـ‪ ،‬أو تؤدي إلى تغيير القرار أو‬
‫تعديمو‪ ،‬لذلؾ فإف ما يعتبر بيانات في لحػظة معينة قد تتحوؿ إلى معمومات في أوقات أخػرى‪.‬‬
‫إذف المعمومات ىي بيانات تمت معالجتيا عف طريؽ العمميات التشغيمية وأصبحت معدة لإلستخداـ‪ ،‬أي‬
‫أصبحت مفيدة وذات معنى في توضيح األمور بما يخدـ احتياجات المستفيديف وفي مقدمتيـ اإلدارة‪ .‬أما‬
‫البيانات فيمكف القوؿ أنيا عبارة عف حقائؽ مجردة تعبر عف أحداث معينة بييئة رمو از أو حروفا أو أرقاـ أو‬
‫رسوـ بيانية‪ ،‬قد تكوف بصيغة غير مرتبة يتـ جمعيا مف مصادر مختمفة بيدؼ إجراء العمميات الالزمة عمييا‬
‫وترتيبيا لتحويميا إلى معمومات يمكف االستفادة منيا في اتخاذ الق اررات المختمفة‪ ،‬أو باختصار ىي المادة الخاـ‬
‫الالزمة إلنتاج المعمومات‪.‬‬

‫‪ِ -3‬سّذ َىضف زفٕبوٌ ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص ‪.30‬‬

‫‪ -4‬ضزُفٓ أ‪ِ.‬ىضىىف وِبرن ج ضُّىٓ ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص‪.45‬‬
‫‪ -3‬عجذ اٌرزاق ِسّذ لبضُ ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص‪.35‬‬

‫‪31‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫وىنا كاتجاه في استخداـ مصطمح البيانات والمعمومات بدال مف استخداـ البيانات لوحدىا أو المعمومات‬
‫لوحدىا وذلؾ لصعوبة فصميا أو تحديد قواعد أو أسس محددة بينيما‪.‬‬
‫إف أىـ الشروط التي يجب أف تتوفر في المعمومات ىي‪:‬‬
‫‪ ‬أف المعمومات يجب أف تخفض حالة عدـ التأكد لدى متخذ القرار‪.‬‬
‫‪ ‬أف المعمومات يجب أف تزيد مف معرفة متخذ القرار‪ ،‬أي بمعنى آخر إذا كانت المعمومة لـ تخفض‬
‫حالة عدـ التأكد لإل ختيار بيف البدائؿ المتاحة لدى متخذ القرار فإف المعمومات تصبح معرفة مضافة‬
‫إلى مدارؾ متخذ القرار قد يستفاد مستقبال منيا لعممية اتخاذ القرار‪ .‬وعميو ال تصبح البيانات معمومات‬
‫إذا لـ تتوفر فييا أحد الشرطيف أعاله‪ ،‬وفي ىذه الحالة تكوف عبارة عف بيانات مرتبة تصمح ألف تكوف‬
‫مدخالت لنظاـ جديد‪ ،‬أي تعامؿ كبيانات مرتبة يمكف خزنيا واستخداميا كمدخالت جديدة‪.‬‬
‫الشكؿ الموالي يبيف لنا الخصائص النوعية الواجب توفرىا في المعمومات المحاسبية‪:‬‬

‫الشكل‪: 2‬مخطط ىرمي يوضح الخصائص النوعية للمعلومات‬

‫متخذي القرارات (مثال القدرة على الفهم) والمعرفة‬

‫القيد األول‬ ‫المنفعة > الكلفة‬

‫معيار استخدام‬ ‫القابلية على الفهــم‬

‫المعلومات المحاسبية‬
‫فائدة المعلومات التخاذ القرارات‬

‫إمكانيةاالعتماد‬ ‫المـالءمة‬

‫أن تمثل‬ ‫القابلية على‬

‫الحدث‬
‫التحقق‬ ‫الوقتية‬
‫بصدق‬ ‫القدرة على التنبؤ‬

‫أن تكون المعلومات حيادية‬ ‫القدرة على التغذية العكسية‬

‫القابلية على المقارنة‬

‫التجانس و االتساق‬

‫المصدر‪ :‬وحيد محمود رمو‪ ،‬أىمية المعلومات المحاسبية ومقومات تطوير المحاسبة لخدمة التنمية االقتصادية في الدول النامية (حالة العراق )‪ ،‬مجلة‬
‫دراسات العلوم اإلدرية‪ ،‬المجلة ‪ ،41‬العدد ‪،5222 ،‬ص ‪.571‬‬

‫‪30‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫المطمب الثاني‪ :‬الخصائص النوعية لممعمومات المحاسبية‬

‫يتحقؽ ىدؼ المحاسبة الرئيسي عند نجاحيا بتزويد مستخدمي البيانات المالية بمعمومات مفيدة ليـ في‬
‫اتخاذ ق اررات ا قتصادية رشيدة‪ ،‬وحتى تنجح في ذلؾ ال بد مف أف تتوافر في ىذه المعمومات مجموعة مف‬
‫الصفات والخصائص‪ ،‬ويمكف مناقشة أىـ ىذه الخصائص التي يطمؽ عمييا الخصائص النوعية لممعمومات‬
‫المحاسبية مف خالؿ استعراض ىذه الخصائص وفقا لمعايير المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫تـ ا عتماد إطار إعداد وعرض البيانات المالية مف قبؿ مجمس معايير المحاسبة الدولية في عاـ ;‪،3;:‬‬
‫وقد تضمف ىذا اإلطار الخصائص النوعية لمبيانات المالية‪ ،‬ونشير إلى أف الخصائص النوعية ىي صفات‬
‫تجعؿ المعمومات المعروضة في البيانات المالية مفيدة لممستخدميف‪ ،‬والخصائص النوعية األساسية ىي األربع‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫القابمية لمفيـ‪ ،‬المالئمة‪ ،‬الموثوقية‪ ،‬والقابمية لممقارنة‪ .‬وىي عمى النحو التالي‪:‬‬

‫‪.05‬القابمية لمفهم‪ :‬يفترض أف لدى المستخدميف مستوى معقوؿ مف المعرفة في األعماؿ والنشاطات‬
‫اال قتصادية والمحاسبة‪ ،‬وأف لدييـ الرغبة في دراسة المعمومات بقدر معقوؿ مف العناية‪ ،‬وميما يكف‪ ،‬فإنو يجب‬
‫عدـ ا ستبعاد المعمومات حوؿ المسائؿ المعقدة التي يجب تضمينيا البيانات المالية اعتمادا عمى أنو مف‬
‫الصعب جدا فيميا مف قبؿ بعض المستخدميف‪ ،‬ما دامت ىذه المعمومات مالئمة لحاجات صانعي الق اررات‬
‫اإلقتصادية‪.‬‬

‫‪.04‬المالئمة‪ :‬يجب أف تكوف المعمومات مالئمة لحاجات متخذي الق اررات‪ ،‬وتمتمؾ المعمومات خاصية‬
‫المالئمة عندما تؤثر عمى الق اررات االقتصادية لممستخدميف بمساعدتيـ في تقييـ األحداث الماضية والحاضرة‬
‫والمستقبمية‪ ،‬أو تأكيد تقييماتيـ الماضية أو تصحيحيا‪ ،‬وبالتالي تخفض مف حالة عدـ التأكد بشأف األحداث‬
‫المستقبمية‪.‬‬
‫وحتى تكوف المعمومات مالئمة ال بد مف أف تتوافر فييا الخواص التالية‪:‬‬
‫‪ ‬القدرة عمى التنبؤ‪ :‬أي قدرة ىذه المعمومات عمى التنبؤ باألحداث المستقبمية‪.‬‬
‫‪ ‬التوقيت المناسب‪ :‬وىي حصوؿ متخذ القرار عمى المعمومات في الوقت المناسب‪ ،‬القدرة عمى‬
‫بياف قيمة ردود الفعؿ اتجاه التوقعات والتنبؤات السابقة أي التغذية العكسية‪.‬‬

‫‪<ِٓ -1‬‬
‫‪ِ -‬سّذ أثى ٔصبر وخّعخ زُّذاد‪ِ ،‬عبَُر اٌّسبضجخ واإلثالغ اٌّبٌٍ اٌذوٌُخ‪ ،‬دار وائً ٌٍٕشر‪ ،‬األردْ‪ ،‬اٌطجعخ اٌثبُٔخ‪ ،400; ،‬ص(‪. ):،9‬‬
‫‪ -‬إَهبة خبٌذ عشّبوٌ‪ ،‬إعذاد اٌمىائُ اٌّبٌُخ فٍ إطبر ِعبَُر اٌّسبضجخ واٌّفبهُُ‪ ،‬خّعُخ اٌّسبضجُٓ واٌّراخعُٓ اٌّصرَخ‪ ،‬اٌعذد ‪ 45‬ضجزّجر ‪،4006‬‬
‫ص ;‪.4‬‬
‫‪ -‬عثّبْ ِسّذ َطُٓ فراج‪ ،‬اردبهبد ِعبصرح فٍ اإلفصبذ عٓ اٌّعٍىِبد اٌّسبضجُخ فٍ اٌىزذاد اٌسىىُِخ‪ ،‬اٌّدٍخ اٌعٍُّخ ٌىٍُخ اٌزدبرح‪ ،‬عُٓ شّص‪،‬‬
‫اٌعذد األوي ‪ ،3;;3‬ص(‪. )1219-1217‬‬
‫‪ -‬دؤبٌذ وُطى وخُرٌ وَدبٔذ‪ ،‬رعرَت أزّذ زبِذ زدبج ‪،‬اٌّسبضجخ اٌّزىضطخ‪ ،‬اٌدسء األوي‪ ،‬اٌطجعخ اٌعرثُخ اٌثبُٔخ ‪ ،‬دار اٌّرَخ ‪، 400;،‬ص ( ‪8:‬‬
‫_‪.)72‬‬
‫‪ -‬عجبش ِهذٌ شُرازٌ ‪ِ ،‬رخع ضبثك‪ ،‬ص(‪.)199-194‬‬

‫‪32‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫إف الدور التأكيدي والتنبؤي لممعمومات متداخالف‪ ،‬فعمى سبيؿ المثاؿ‪ :‬المعمومات حوؿ المستوى الحالي‬
‫لألصوؿ الممموكة وبنيتيا تفيد المستخدميف في التنبؤ بقدرة المنشأة في استغالؿ الفرص وقدرتيا عمى مقاومة‬
‫األوضاع المعاكسة‪ ،‬وتؤدي نفس المعمومات دو ار تأكيديا فيما يتعمؽ بالتنبؤات الماضية مثال حوؿ الطريقة التي‬
‫يتوجب ىيكمة المنشأة بموجبيا ونتائج العمميات التي خطط ليا‪.‬‬
‫غالب ا ما تستخدـ المعمومات حوؿ المركز المالي واألداء السابؽ كأساس لمتنبؤ بالمركز المالي واألداء‬
‫المستقبمي ومسائؿ أخرى تيـ المستخدميف مباشرة‪ ،‬مثؿ أرباح األسيـ ومدفوعات األجور وتحركات أسعار‬
‫األوراؽ المالية‪ ،‬ومقدرة المنشأة عمى مواجية التزاماتيا عندما تصبح مستحقة وحتى يكوف لممعمومات قيمة‬
‫تنبؤية فإنو ليس بالضرورة أف تكوف عمى شكؿ تنبؤات صريحة حتى تعزز القدرة عمى عمؿ تنبؤات مف البيانات‬
‫المالية‪ ،‬مف خالؿ األسموب الذي تعرض فيو المعمومات عف العمميات المالية و األحداث الماضية‪ ،‬فعمى سبيؿ‬
‫المثاؿ تتعزز القيمة التنبؤية لبياف الدخؿ إذا تـ اإلفصاح عمى حدة لكؿ مف البنود العادية وغير العادية وغير‬
‫المتكررة‪.‬‬
‫‪.00‬األهمية النسبية( المادية)‪ :‬تعتبر المعمومات ذات مادية إذا كاف حذفيا أو تحريفيا يمكف أف يؤثر‬
‫عمى الق اررات االقتصادية التي يتخذىا المستخدموف اعتمادا عمى البيانات المالية‪ ،‬وتعتمد المادية عمى حجـ‬
‫البند أو الخطأ المقدر ضمف الظروؼ الخاصة التي تؤدي إلى الحذؼ أو التحريؼ‪ ،‬وعميو فإف خاصية المادية‬
‫تضع حدا ألنيا خاصية أساسية‪ ،‬إذ يجب عمى المعمومات أف تتصؼ بيا لكي تكوف مفيدة‪.‬‬
‫‪.04‬الموثوقية‪ :‬لتكوف المعمومات مفيدة فإنيا يجب أف تكوف موثوقة‪ ،‬وتمتمؾ المعمومات خاصية‬
‫الموثوقية إذا كانت خالية مف األخطاء اليامة والتحيز‪ ،‬ويمكف االعتماد عمييا مف قبؿ المستخدميف كمعمومات‬
‫تعبر بصدؽ عما يقصد أف تعبر عنو أو مف المتوقع أف تعبر عنو بشكؿ معقوؿ‪.‬‬
‫ويمكف أف تكوف المعمومات مالئمة ولكف غير موثوقة بطبيعتيا أو تمثيميا‪ ،‬لدرجة أف االعتراؼ بيا مف‬
‫المحتمؿ أف يكوف مضمال‪ ،‬فعمى سبيؿ المثاؿ‪ :‬إذا كانت مشروعة األضرار المطالب بيا ومبمغيا بموجب إجراء‬
‫قانوني موضع نزاع‪ ،‬فإف اعتراؼ المنشأة بكامؿ المبمغ المطالب بو في الميزانية العمومية مف الممكف أف يعد‬
‫غير مناسب‪.‬‬
‫وقد بيف مجمس معايير المحاسبة الدولية أف ىذه الخاصية تتحقؽ مف خالؿ الخصائص الفرعية التالية‪.‬‬
‫‪.00‬التمثيل الصادق‪ :‬لتكوف المعمومات موثوقة يجب أف تمثؿ بصدؽ العمميات المالية و األحداث‬
‫األخرى التي مف المفروض أنيا تمثميا أو مف المتوقع أف تعبر عنيا بشكؿ معقوؿ‪ ،‬و عمى سبيؿ المثاؿ‪ ،‬يجب‬
‫أف تمثؿ الميزانية العمومية بصدؽ العمميات المالية و األحداث األخرى التي ينشأ عنيا أصوؿ والتزامات وحؽ‬
‫ممكية لممنشأة بتاريخ وضع التقرير وفقا لمقاييس االعتراؼ‪.‬‬

‫‪33‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫إف معظـ المعمومات المالية عرضة لبعض المخاطر كونيا أدنى مف التمثيؿ الصادؽ الذي مف‬
‫المفروض أنيا تصوره‪ ،‬ىذا وليس بسبب التحيز‪ ،‬ولكف بسبب الصعوبات الكامنة في التعرؼ عمى العمميات‬
‫المالية واألحداث األخرى التي يجب قياسيا‪ ،‬أو في تصميـ واستخداـ وسائؿ قياس وعرض إليصاؿ الرسائؿ‬
‫التي تنسجـ مع العمميات المالية واألحداث‪ ،‬وفي حاالت معينة‪ ،‬يعتبر قياس اآلثار المالية لبعض العناصر‬
‫غير مؤكد‪ ،‬بحيث أف المنشأة عموما ال تعترؼ بيا في البيانات المالية‪ ،‬فعمى سبيؿ المثاؿ رغـ أف معظـ‬
‫المنشآت تولد شيرة داخمية عمى مرور الزمف‪ ،‬إال أنو في العادة مف الصعب التعرؼ عمييا أو قياس تمؾ الشيرة‬
‫بموثوقية‪ ،‬وفي حاالت أخرى ربما يكوف مف المالئـ االعتراؼ بالعناصر واإلفصاح عف مخاطر الخطأ المحيط‬
‫باإلعتراؼ بيا وقياسيا‪.‬‬
‫‪.06‬الجوهر فوق الشكل‪ :‬لكي تمثؿ المعمومات تمثيال صادقا العمميات المالية واألحداث األخرى التي‬
‫مف المفترض أنيا تمثميا‪ ،‬فمف الضروري أف تكوف قد تمت المحاسبة عنيا وقدمت طبقا لجوىرىا وحقيقتيا‬
‫االقتصادية وليس لشكميا القانوني فحسب‪ ،‬وجوىر العمميات المالية واألحداث األخرى ليس دائما متطابقا مع‬
‫تمؾ الظاىرة في شكميا القانوني‪ ،‬فعمى سبيؿ المثاؿ‪ ،‬يمكف أف تتخمص المنشأة مف أصؿ إلى طرؼ آخر‬
‫بطريقة مف المفترض أف وثائقيا نقمت ممكية األصؿ إلى الطرؼ اآلخر‪ ،‬ومع ذلؾ قد توجد اتفاقات تضمف‬
‫استم اررية تمتع المنشأة بالمنافع االقتصادية المستقبمية المجسدة في األصؿ أي بيع أصؿ مع االحتفاظ بالمنافع‬
‫االقتصادية المستقبمية وتحمؿ مخاطره المختمفة المستقبمية رغـ وجود وثائؽ نقؿ ممكية وفي تمؾ الظروؼ‪،‬‬
‫وبالتالي فاف التمثيؿ الصادؽ ليذا الحدث االقتصادي ال يمكف االعتراؼ بو بأنو عممية بيع ‪.‬‬
‫‪.00‬الحياد‪ :‬حتى تكوف موثوقة يجب أف تكوف المعمومات التي تحتوييا البيانات المالية محايدة‪ ،‬أي‬
‫خالية مف التحيز‪ ،‬وال تعتبر البيانات المالية محايدة إذا كاف اختيار أو عرض المعمومات يؤثر عمى اتخاذ‬
‫القرار أو الحكـ ألجؿ تحقيؽ نت يجة أو حصيمة محددة سمفا‪ .‬يعني أف الحقائؽ يجب أف تحدد بعدالة وبإنصاؼ‬
‫دوف محاباة‪ ،‬ويتطمب ذلؾ مراعاة تجنب نوعيف مف التحيز‪:‬‬
‫‪ ‬تحيز في أداة القياس‪.‬‬
‫‪ ‬تحيز مف قبؿ شخص القائـ بعممية القياس واإلفصاح‪.‬‬
‫‪.00‬الحذر‪ :‬البد مف أف يتعامؿ معدو البيانات المالية مع حاالت عدـ التأكد المحيطة والمالزمة لكثير‬
‫مف األحداث والظروؼ‪ ،‬مثؿ قابمية الديوف المشكوؾ فييا لمتحصيؿ‪ ،‬وتقدير العمر االقتصادي المحتمؿ‬
‫لممصنع والمعدات وعدد مطالبات التعويضات التي مف الممكف أف تحدث‪ ،‬إف ممارسة الحذر ال يسمح مثال‬
‫إليجاد احتياطات سرية أو مخصصات مبالغ فييا‪ ،‬أو تقميؿ متعمد لألصوؿ والدخؿ أو مبالغة متعمدة‬
‫لاللتزامات والمصروفات‪ ،‬ألف البيانات المالية لف تكوف محايدة‪ ،‬وعميو فإنيا لف تمتمؾ خاصية الموثوقية‪.‬‬

‫‪34‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫و يقصد بالحذر تبني درجة مف اإلحتراس في اتخاذ األحكاـ الضرورية إلجراء التقديرات المطموبة تحت ظروؼ‬
‫عدـ التأكد‪ ،‬بحيث ال ينتج عنيا تضخيـ لألصوؿ والدخؿ أو تقميؿ لاللتزامات والمصروفات‪ ،‬أي عمى معد‬
‫البيانات بذؿ الجيد الكافي لمواجية حاالت عدـ التأكد‪.‬‬
‫‪.02‬االكتمال‪ :‬إف المعمومات في البيانات المالية يجب أف تكوف كاممة ضمف حدود المادية والتكمفة‪ ،‬وأي‬
‫حذؼ في المعمومات يمكف أف يجعميا خاطئة أو مضممة‪ ،‬وبالتالي تصبح غير موثوقة وضعيفة مف حيث‬
‫مالءمتيا‪.‬‬
‫‪.00‬القابمية لممقارنة‪ :‬يجب أف يتمكف المستخدموف مف إجراء مقارنة لمقوائـ المالية لممنشاة عمى مرور‬
‫الزمف مف أ جؿ تحديد االتجاىات في مركزه المالي وفي األداء‪ ،‬كما يجب أف يكوف بإمكانيـ مقارنة القوائـ‬
‫المالية لممشاريع المختمفة مف أجؿ التقييـ النسبي لمراكزىا المالية‪ ،‬واألداء والتغيرات في المركز المالي‪ ،‬ومف‬
‫ىنا فاف عممية قياس وعرض األثر المالي لمعمميات المالية المتشابية واألحداث األخرى يجب أف تتـ عمى‬
‫أساس ثابت عمى مرور الزمف ضمف المنشاة وبطريقة متماثمة في كؿ المنشآت‪.‬‬
‫ومف أىـ ما تتضمنو خاصية القابمية لممقارنة إعالـ المستخدميف عف السياسات المحاسبية المستخدمة‬
‫في إعداد القوائـ المالية‪ ،‬وأي تغير في ىذه السياسات وآثار ىذا التغير‪ ،‬ويجب أف يتمكف المستخدموف مف‬
‫تحديد االختالفات في السياسات المحاسبية المستخدمة في المنشأة لمعمميات المالية المشابية واألحداث األخرى‬
‫مف فترة ألخرى وبيف المنشآت المختمفة‪ ،‬فاالمتثاؿ لممعايير المحاسبية الدولية بما في ذلؾ اإلفصاح عف‬
‫السياسات المحاسبية يساعد في تحقيؽ القابمية لممقارنة‪.‬‬
‫إف الحاجة إلى القابمية لممقارنة يجب أف ال تتعارض مع مفيوـ اإلتساؽ‪ ،‬كما يجب أف ال تصبح عائقا‬
‫إلدخاؿ معايير محاسبية مطورة‪ ،‬ومف غير المناسب لممنشأة أف يستمر في المحاسبة بنفس األسموب عف عممية‬
‫مالية أو حدث آخر إذا كانت السياسة ال تتفؽ مع خاصيتي المالئمة والموثوقية‪ ،‬كما أنو مف غير المناسب‬
‫لممنشأة أف تبقى عمى سياستيا المحاسبية دوف تعديؿ إف وجدت سياسات بديمة أكثر مالئمة وموثوقية‪ ،‬وحيث‬
‫أف المستخدميف يرغبوف في مقارنة المركز المالي و األداء والتغيرات في المركز المالي لممنشأة عمى مرور‬
‫الزمف‪ ،‬فإف مف الضروري أف تظير القوائـ المالية لممعمومات الموازية الخاصة بالفترات السابقة‪.‬‬
‫والجدوؿ التالي يمخص لنا أىـ الخصائص التي تجعؿ المعمومات المحاسبية مفيدة‪:‬‬

‫‪35‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫الجدول رقم ‪ :0‬خصائص المعمومات المحاسبية المفيدة‬

‫البيـــان‬ ‫الخــــــواص‬
‫المعمومات تكون مالئمة إذا عممت إلى تخفيض حالة عدم التأكد لدى متخذي الق اررات‪.‬‬ ‫المالئــــــمة‬
‫المعمومات تكون ذا ثقة إذا كانت متحررة من األخطاء والتحيز‪.‬‬ ‫الثـــقة‬
‫المعمومات تكون متكاممة إذا لم تحذف أي تأثيرات مهمة لألحداث أو األنشطة القابمة‬ ‫التكامــــل‬
‫لمقياس‬
‫إذا توفرت في الوقت المالئم ليتمكن متخذ القرار باستعمالها في الوقت المحدد‬ ‫الوقت المالئم‬
‫إذا قدمت بشكل يفيد‬ ‫القابمية عمى‬
‫الفهم‬
‫أي القدرة عمى الوصول إلى نفس النتائج من قبل أكثر من شخص إذا استخدموا نفس‬ ‫قابمــــــية التحقق‬
‫األساليب في قياس المعمومة المحاسبية‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬بتصرف من‪:‬‬
‫‪ -‬ابراهيم جزراوي وعامر الجنابي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص( ‪.)51،51‬‬
‫‪ -‬حسام عبداهلل خضرة وحسن سمير عشيش‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص(‪.)51،52‬‬

‫المطمب الثالث‪ :‬القيود عمى الخصائص النوعية المعمومات المحاسبية ومعوقات تحقيقها‬
‫تعد نظـ المعمومات المحاسبية مف أىـ ركائز ودعائـ النظاـ األساسي لمبنؾ‪ ،‬وتعود ىذه األىمية‬
‫لخصوصية وحساسية األنشطة المصرفية وتفردىا بمجموعة مف السمات دوف غيرىا‪ ،‬وتكمف أىمية نظـ‬
‫المعمومات المحاسبية المصرفية في قدرتيا عمى تقديـ معمومات ىامة عف مصادر األمواؿ وآلية أداء العمؿ‬
‫وتكاليؼ إنجاز المعميات‪.....،‬إلخ‪ ،‬األمر الذي يستمزـ توفير دائرة مف المعمومات المتكاممة التي يمكف االعتماد‬
‫عمييا لتوفير الحد األدنى مف األماف والثقة الموضوعية والتأكد لكؿ األطراؼ المستفيدة وىذا ما يحقؽ الكثير‬
‫مف المنافع والمزايا كالمرونة والسرعة في إنجاز العمميات‪ ،‬وتقديـ معمومات ىامة عف أداء مختمؼ الوظائؼ‬
‫في البنؾ كي تعد بذلؾ نظـ المعمومات المحاسبية أداة المتالؾ المعرفة والميارة‪.‬‬
‫أوال‪ :‬القيود عمى الخصائص النوعية المعمومات المحاسبية‬
‫إف ىيئة معايير المحاسبة الدولية وبغرض تمبية حاجات مستخدمي المعمومات المحاسبية بكفاءة‬
‫وضعتقيودا عمى المعمومات المحاسبية المحققة لخاصيتي المالئمة والموثوقية‪ ،‬حيث يجب األخذ بيا لتحقيؽ‬
‫كفاءة نظـ المعمومات المحاسبية التي تقدـ ىذه المعمومات‪ ،‬وىي‪:‬‬

‫‪36‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫‪.00‬التوقيت المناسب‪ :‬إذا حدث تأخير غير ضروري في تقديـ التقارير‪ ،‬يجعؿ مف المعمومات غير‬
‫مالئمة‪ ،‬لذا فاإلدارة بحاجة إلى الموازنة بيف ميزة رفع التقارير في الوقت المناسب وتوفير المعمومات الموثوقة‪،‬‬
‫فمكي تقدـ المعمومات بالوقت المناسب ربما يؤدي في الغالب إلى تقديـ التقارير حتى تعرؼ كؿ األوجو‪ ،‬فإف‬
‫المعمومات قد تكوف موثوقة بشكؿ كبير‪ ،‬ولكف ذات فائدة متدنية لممستخدميف‪ ،‬لذلؾ عند تحقيؽ التوازف بيف‬
‫المالءمة والموثوقية‪ ،‬فإف االعتبار الحاسـ يجب أف يكوف تمبية حاجات صانعي الق اررات االقتصادية بأفضؿ‬
‫شكؿ‪.‬‬
‫‪.02‬الموازنة بين التكمفة والمنفعة‪ :‬تعتبر الموازنة بيف التكمفة والمنفعة قيدا متشعب األثر أكثر مف‬
‫كونيا خاصية نوعية‪ ،‬فالمنافع المشتقة مف المعمومات يجب أف تفوؽ التكاليؼ المتكبدة في توفير ىذه‬
‫المعمومات أو إنتاجيا‪ ،‬وميما يكف فإف تقييـ المنافع والتكاليؼ عممية اجتيادية تعتمد بشكؿ رئيسي عمى عممية‬
‫ا تخاذ األحكاـ‪ ،‬وفوؽ ذلؾ فإف التكاليؼ قد ال تقع بالضرورة عمى أولئؾ الذيف يستفيدوف مف المنافع‪ ،‬كما أف‬
‫المنافع قد يستفيد أيضا منيا آخروف غير الذيف أعدت مف أجميـ المعمومات‪ ،‬فعمى سبيؿ المثاؿ‪ :‬إف توفير‬
‫معمومات إضافية لممقترضيف يمكف أف يقمؿ تكاليؼ االقتراض عمى المنشأة‪ ،‬ليذه األسباب فإف مف الصعب‬
‫إجراء اختبار التكمفة المنفعة عمى أي حالة معينة‪ ،‬ومع ىذا فإف واضعي المعايير بشكؿ خاص وكذلؾ معدي‬
‫ومستخدمي البيانات المالية يجب أف يكونوا عمى دراية بيذا القيد‪.‬‬
‫ولكف ببساطة عندما نقوؿ أف المعمومات المحاسبية يجب أف تكوف ذات منفعة‪ ،‬فإنيا يجب أف تكوف‬
‫عامة بالدرجة التي تسمح وتساعد عمى تكويف نظرية‪ 1،‬ويرى البعض أف معيار المنفعة يعتبر المعيار الوحيد‬
‫الذي اليخضع ألية قيود في مجاؿ القابمية لمتطبيؽ عمى كافة العمميات المحاسبية‪ ،‬وتقاس درجة منفعة‬
‫المعمومات المحاسبية بمدى توافقيا مع احتياجات متخذي الق اررات‪.‬‬
‫إذف المعيار الشامؿ ىو معايير المنفعة‪ ،‬وحسب ما درسناه في مقياس االقتصاد الجزئي نقرر منفعة أي‬
‫شيء تتمثؿ في مقدرتو عمى إشباع حاجات معينة‪ ،‬إذف تكوف المعمومات المحاسبية ذات منفعة إذا كانت قادرة‬
‫عمى إشباع حاجات مستخدمي ىذه المعمومات‪ ،‬وىـ كثيروف وحاجاتيـ متعددة والمتشابكة وقد تكوف متعارضة‬
‫في بعضاألحياف ‪ .‬إذف المنفعة مسألة نسبية‪ ،‬ويقع عمى عاتؽ المحاسب عبئ إعداد معمومات مختمفة إلشباع‬
‫حاجات مختمفة‪ ،‬أي إعداد المعمومات تكوف مالئمة لمستخدمييا والمالئمة ىي صفة مف صفات المنفعػة‪،‬‬
‫ويمكف اعتبار المعمومات مالئمة إذاكانت تساعػد في تقييـ المنشأة واإلدارة والسياسات اإلدارية‪.‬‬
‫ويجب أف تكوف منفعػة المعمومات أكبر مف تكمفتيا‪ ،‬والمنفعػة الحدية لممعمومات يمثؿ إلى اإلنخفاض‬
‫كمما تـ التوسيع في حجـ المعػمومات‪.‬‬

‫‪ 1‬فهُُ صبٌر ٌىٔذٌ‪ِ ،‬ذي صالزُخ اٌّعٍىِبد اٌّسبضجُخ وأضبش ٌزرشُذ اٌمراراد‪ ،‬اٌّسبضت اٌمبٔىٍٔ اٌعرثٍ‪ ،‬اٌعذد ‪ ،309‬رّىز –أة ‪ ،3;;:‬ص ‪.4:‬‬

‫‪37‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫‪.06‬الموازنة بين الخصائص النوعية‪ :‬في الممارسة العممية غالبا ما تكوف الموازنة أو المقايضة بيف‬
‫الخصائص النوعية ضرورية‪ ،‬وبشكؿ عاـ فإف اليدؼ ىو تحقيؽ توازف مناسب بيف الخصائص مف أجؿ‬
‫تحقيؽ ىدؼ البيانات المالية‪ ،‬أما األىمية النسبية لمخصائص النوعية في الحاالت المختمفة فيي مسألة متروكة‬
‫لمتقدير الميني‪ ،‬ويتـ كؿ ذلؾ في إطار الموضوعية والتمثيؿ الصادؽ لألحداث االقتصادية‪.‬‬

‫‪.02‬الصورة الصحيحة أو العادلة ( التمثيل الصادق)‪ :‬توصؼ البيانات المالية غالبا بأنيا تظير بصورة‬
‫صحيحة وعادلة أو تمثؿ بعدالة المركز المالي واألداء والتغيرات في المركز المالي لممنشأة‪ ،‬ومع أف ىذا‬
‫اإلطار ال يتعامؿ مباشرة مع ىذه المفاىيـ‪ ،‬إال أف تطبيؽ الخصائص النوعية األساسية والمعايير المحاسبية‬
‫المناسبة ينتج عنيا في العادة بيانات مالية توصؿ ما استنتج بأنو الصورة الصحيحة والعادلة أو تمثؿ بعدالة‬
‫تمؾ المعمومات‪.‬‬
‫تبقى منفعة المعمومات تتوقؼ عمى الربط الدائـ بيف مستخدمي المعمومات والق اررات التي‬
‫يتخذونيا‪1،‬وحتى يتحقؽ ذلؾ يجب أف تكوف المعمومات مالئمة ويتـ توصيميا بطريقة يمكف فيميا‪ ،‬فالقابمية‬
‫لمفيـ الخاصية التي تييئ الفرصة لمستخدـ المعمومات أف يتعرؼ عمى مضمونيا ومغزاىا‪.‬‬
‫يمكننا القوؿ أف أىـ مبدأ يحكـ تحديد كمية ونوعية المعمومات المحاسبية التي تظيرىا التقارير المالية‪،‬‬
‫ىو مبدأ مالءمة المعمومات لمتخذي القرار وألغراضيـ‪ ،‬أما كمية المعمومات المحاسبية التي يجب اإلفصاح‬
‫عنيا فتشمؿ اآلتي‪:‬‬
‫عناصر قائمة المركز المالي؛‬ ‫‪‬‬
‫عناصر قائمة الدخؿ؛‬ ‫‪‬‬
‫عناصر قائمة التدفقات النقدية أو مصادر استخدامات األمواؿ؛‬ ‫‪‬‬
‫عناصر حساب توزيع األرباح؛‬ ‫‪‬‬
‫معمومات وصفية أخرى تجعؿ مف التقارير المالية غير مضػممة كػالتغير فػي السياسػات‬ ‫‪‬‬
‫المحاسبية واألحداث الالحقة لتاريخ القوائـ‪.‬‬
‫في األخير نقوؿ أف اإلدارة تحتاج إلى المعمومات التي تتصؼ بالواقعية والدقة والتوقيت المناسب لضماف‬
‫سالمة الق اررات‪ ،‬التي تستند أساسا إلى توفير القدر الكافي مف المعمومات ذات الخصائص المناسبة‪،‬‬
‫نظـ المعمومات بتوفير المعمومات الكافية‬ ‫ونجػاح أي قرار وزيادة فعاليتو يتوقفاف عمى مدى نجاح‬
‫والمتكاممة مف أجؿ تسييؿ اتخاذ أي قرار‪.‬‬

‫‪ -1‬عمبرٌ ِصطفً‪ِ ،‬طبهّخ عٍُّخ ٌزسطُٓ اٌّخطظ اٌّسبضجٍ اٌىطٍٕ‪ ،‬أطروزخ دوزىراٖ فٍ اٌعٍىَ االلزصبدَخ ‪،‬خبِعخ فرزبد عجبش‪ ،‬ضطُف‪،4006 ،‬‬
‫ص ‪ . ;9‬غُر ِٕشىرح‬

‫‪38‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫الشكؿ التالي يوضح الخطوات اإلجرائية الختبار خصائص الجودة ‪:‬‬

‫شكل ‪:50‬الخطوات اإلجرائية الختبار خصائص الجودة‬

‫المستثمرون الحاليون والمرتقبون‬ ‫تحديد متخـذي القرار‬

‫المقرضون الحاليون والمرتقبون‬

‫قرارات االستثمار‬ ‫تحـديد القرار المطلوب اتخـاذه‬

‫ق ـ ــرارات اإلقراض‬

‫بيانات المركز المالي للشركة ونتائج‬ ‫تحـديد المعلومات المحاسبية المطلوبة‬

‫أعمالها عن مدة متتالية‬
‫نعن‬ ‫ال‬

‫يمكـ ــن لمتخذ القرارات تحليلها‬ ‫مفهوم لمتخذ‬

‫القرار‬

‫ال‬

‫تؤدي إلى التأثير في القرار‬ ‫مالئمتو للقرار‬

‫المتخـذ بدونها‬ ‫المطلوب‬

‫نعن‬ ‫ال‬
‫درجة التباين منخفـضة ويمكن‬
‫التحقق منهـا‬
‫يمكن الوثوق بها‬
‫والتحقق منها‬

‫المعلومات المحاسبية مقيدة للقرار‬ ‫نعن‬

‫المعلومات المحاسبية غير مفيدة‬

‫المصدر‪ :‬سمير رياض ىالل‪ ،‬تقويم بدائل القياس المحاسبي في ضوء خصائص جودة المعلومات‪ -‬دراسة تطبيقية‪، -‬المجلة المصرية‬
‫للدراساتالتجارية‪ ،‬المجلد الحادي والعشرون‪ ، ،‬كلية التجارة ‪ ،‬جامعة طنطا‪ ،‬العدد الثالث‪ ،0200 ،‬ص ‪. 220‬‬

‫‪39‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫ثانيا‪ :‬معوقات تحقيق الخصائص النوعية لممعمومات المحاسبية‪:‬‬

‫بالرغـ مف أف اليدؼ النيائي ىو توفير معمومات مفيدة تتصؼ بالخصائص النوعية المشار إلييا‬
‫أعاله‪ ،‬إال أف تحقيؽ ىذه الخصائص يواجو مجموعة مف المشاكؿ والمعوقات‪ ،‬التي يمكف إبراز أىميا‬
‫‪1‬‬
‫بالنقاط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬إمكانية التعارض بين الخصائص الرئيسة لممعمومات المحاسبية في القياس المحاسبي‪ :‬إذ أف أرقاـ‬
‫البيانات التاريخية تتمتع بدرجة عالية مف الموضوعية ولكف بدرجة منخفضة مف المالئمة كونيا أقؿ ارتباطا‬
‫وتمثيال لمواقع‪ ،‬وبالتالي ال يمكف االعتماد عمييا بشكؿ كاؼ في عممية التنبؤ‪.‬‬
‫‪ ‬احتماالت التعارض بين الخصائص الفرعية كالتعارض بين التوقيت المالئم والقدرة التنبؤية‬
‫لممعمومات المحاسبية‪ :‬فالمعمومة قد تصؿ في الوقت المناسب ولكنيا ذات قدرة تنبؤية منخفضة‪ ،‬كما في‬
‫حالة أرق اـ التكمفة التاريخية‪ ،‬وكذلؾ الحاؿ‪ ،‬فإف التوقيت المالئـ يتعارض مع الدقة ودرجة االكتماؿ‪ ،‬فمتخذ‬
‫القرار قد تصمو معمومات في الوقت المناسب ولكنيا ليست دقيقة‪ ،‬مثؿ بيانات الموازنة التقديرية التي تعتبر‬
‫رغـ انخفاض درجة دقتيا أكثر إفادة لو مف معمومات تاريخية تتصؼ بالدقة‪ ،‬ولكنيا ال تتوفر لو في الوقت‬
‫المناسب‪.‬‬
‫‪ ‬احتمالية زيادة تكمفة الحصول عمى المعمومات عن العائد المتوقع منها‪-‬اختبار التكمفة ‪ /‬العائد‪:-‬‬
‫فالمعمومات التي ال تحقؽ أىداؼ مستخدمي التقارير المالية ال تعتبر معمومات ميمة‪ ،‬وليس ىناؾ ما يدعو‬
‫إلى اإلفصاح عنيا‪ ،‬إذ أف القاعدة العامة فيما يتعمؽ باختبار العائد والتكمفة‪ ،‬ىي أنو يجب عدـ إنتاج‬
‫المعمومات المحاسبية ونشرىا إال إذا زادت منفعتيا عف تكمفتيا‪ ،‬واال فإف اإلفصاح عف تمؾ المعمومات يشكؿ‬
‫خسارة عمى الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬ليست جميع المعمومات المالئمة والموثوقة ذات فائدة‪ :‬حيث إف ىذه المعمومات قد ال تكوف ذات‬
‫أىمية نسبية تذكر‪ ،‬وىو ما يطمؽ عميو اختيار مستوى األىمية‪ ،‬ويعتبر البند ميما نسبيا إذا أدى حذفو أو‬
‫اإلفصاح عنو بطريقة غير صحيحة إلى التأثير عمى متخذ القرار أو تغيير مسار ق ارره‪.‬‬
‫‪ ‬بالرغم من أن المعمومات المحاسبية قد تتصف بالمالئمة و الموثوقية‪ ،‬إال أن مستخدمي تمك‬
‫المعمومات قد يواجهون صعوبة في فهمها وتحميمها واإلفادة منها في اتخاذ القرار‪ :‬فقابمية الفيـ لممعمومات‬
‫المحاسبية تتطمب السيولة والوضوح التي يجب أف تتميز بيا المعمومات المنشورة‪ ،‬ولكف في الواقع العممي‬
‫ىناؾ مستويات متفاوتة لقدرة مستخدمي القوائـ المالية عمى فيميا واستيعابيا‪ ،‬إضافة إلى اختالؼ األىداؼ‬
‫الكامنة وراء حاجتيـ لتمؾ المعمومات‪ ،‬لذلؾ عمى المحاسب وادارة الشركة الموازنة بيف الحاجات والصفات‬
‫المختمفة لمستخدمي المعمومات المحاسبية الواردة في التقارير المالية‪.‬‬

‫‪ -1‬زُّذاد خّعخ‪ِ ،‬ذي اٌزساَ اٌشروبد اٌصٕبعُخ اٌّذرخخ فٍ ثىرصخ عّبْ‪ ،‬ثّعبَُر اإلفصبذ اٌىاردح فٍ ِعبَُر اٌّسبضجخ اٌذوٌُخ ورعٍُّبد هُئخ‬
‫األوراق اٌّبٌُخ‪ ،‬رضبٌخ دوزىراٖ‪ ،‬خبِعخ عّبْ اٌعرثُخ ٌٍذراضبد اٌعٍُب‪ ،‬عّبْ‪ ،‬األردْ‪ ،4006 ،‬ص(‪ .)89،8:‬غُر ِٕشىرح‬

‫‪41‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫‪ ‬عدم جدوى خاصية المقارنة إذا لم تتم هذه المقارنة في ظل طرق وسياسات محاسبية‪ :‬إذ إف‬
‫مستخدمي المعمومات المحاسبية ييتموف بمقارنة أداء الشركة مع أداء الشركات المشابو ليا في الصناعة أو‬
‫الشركات المنافسة ليا‪ ،‬وبالتالي يجب عمى الشركة االلتزاـ ما أمكف بسياسة الثبات واالتساؽ في تبيف الطرؽ‬
‫والسياسات المح اسبية واإلفصاح بشكؿ واضح عف أي تغيير في تمؾ الطرؽ والسياسات المحاسبية واإلفصاح‬
‫بشكؿ واضح عف أي أو أية تغيير في تمؾ الطرؽ والسياسات واآلثار المترتبة عمييا‪.‬‬
‫‪ ‬قد تكوف المعمومات ذات أىمية نسبية منخفضة ولكنيا بالنسبة لبعض متخذي القرار ميمة ألسباب‬
‫عقائدية أو اجتم اعية‪:‬فمثال قد يكوف مبمغ الفائدة المدينة أو الدائنة غير ميـ نسبيا كرقـ‪ ،‬إال أف بعض‬
‫مستخدمي البيانات المالية يكوف ميتما بأف تفصح الشركة عف تمؾ المبالغ بشكؿ منفصؿ مما قد يغير ق ارره‬
‫في االستثمار أو التعامؿ مع تمؾ الشركة ألسباب دينية‪.‬‬

‫‪40‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬
‫تعد المحاسبة مف أىـ وأقدـ نظـ المعمومات ضمف المنظمة‪ ،‬فيي أحد المصادر الرئيسية لممعمومات‬
‫التي تحتاجيا كافة المستويات اإلدارية والجيات الخارجية‪ ،‬كما أنيا تعالج كما ىائال مف البيانات عبر طرؽ‬
‫أنظمة المعمومات ضمف المنظمة‪ ،‬وتؤدي‬ ‫بقية‬ ‫وأساليب متعددة باإلضافة إلى عالقتيا المتشابكة مع‬
‫المحاسبة ىذا الدور المتميز مف خالؿ عمميات مترابطة ومتسمسمة ومتكاممة تتعدد معالميا الرئيسية في‬
‫ثالث خطوات متتالية‪ ،‬وىػي‪:‬‬
‫‪.10‬حصر العمميات المتعمقة بنشاط المنشأة‪ ،‬وتمثيميا عمى شكؿ بيانات أولية‪ ،‬وتسجيميا في الدفاتر‬
‫والسجالت المحاسبية؛‬
‫‪ .10‬تشغيؿ ومعالجة البيانات األولية في ظؿ مجموعة مف المبادئ المحاسبية المتعارؼ عمييػا‪ ،‬لتحوؿ‬
‫ىذه البيانات إلى معمومات اقتصادية توضع في خدمة المستفيديف؛‬
‫‪.10‬إيصاؿ المعمومات المعالجة إلى األطراؼ المستفيدة عمى شكؿ قوائـ وتقارير مالية‪.‬‬
‫ىػذا النظاـ يمثؿ شبكة مف اإلجراءات المحاسبية المترابطة مع بعضيا البعض‪ ،‬بحيث تعد بطريقة متكاممة تقػوـ‬
‫بتوفير المعمومات المالئمة التي تعتبر األساس في اتخاذ الق اررات في جميع مستويات االقتصاد‪ ،‬فالمستثمر‬
‫يحتاج إلييا التخاذ قرار االستثمار والبنؾ يحتاج إلييا التخاذ قرار اإلقراض‪ ،‬أما الدائف يحتاج إلييا لتقرير منح‬
‫االئتماف‪ ،‬والعماؿ يحتاجوف إلييا لموقوؼ عمى المركػز المالي لممنشآت التي يعمموف فييا وتحديد أرباحيا‪ ،‬كما‬
‫تحتاج الدولة وسمطات اإلشراؼ وأجيزة الرقابة الحكومية إلى البيانات المالية لمقياـ بوظيفة المتابعة وتقييـ‬
‫األداء لممنشآت العاممة في المجتمع‪ ،‬والتحقؽ مف تنفيذ الخطط والبرامج الموضوعية لتمؾ الوحدات‪.‬‬
‫لذا نجد أف نظاـ المعمومات المحاسبية يساىـ في اتخاذ الق اررات وترشيدىا ألطراؼ مختمفة ومتعددة‪،‬‬
‫حيث اليدؼ األساسي ألي نظاـ معمومات محاسبية ىو تزويد مستخدميف متغيريف بشكؿ واسع بالمعمومات‪،‬‬
‫أي عف طريؽ إنتاج أو تقديـ مجموعة مف المعمومات المحاسبية التي تكوف منظمة في مجموعة مف القوائـ أو‬
‫التقارير المالية‪ ،‬وىذا ما سوؼ نتعرض لو في الفصؿ القادـ‪.‬‬
‫إف نظـ المعمومات ليست جديدة وانما إدخاؿ التطورات التكنولوجية في إعداد النظـ ىو العنصر الجديد في‬
‫العممية‪ ،‬فقد كانت المحاسبة تمثؿ نظاـ المعمومات الرئيسي الذي ييتـ بإمداد البيانات والمعمومات الالزمة‬
‫لترشيد اإلدارة في اتخاذ الق اررات‪ ،‬أما أغمب النظـ الفرعية فكانت غير رسمية تنشأ إلمداد اإلدارة بالمعمومات‬
‫في حاؿ عدـ قدرة النظـ المحاسبية عمى توفير البيانات والمعمومات المتخصصة‪ .‬وقد أدى ىذا التطور في‬
‫نظـ المعمومات إلى نظـ معمومات فرعية بدأت تأخذ صفة الرسمية‪ ،‬وبذلؾ أصبح في الوحدة االقتصادية عدة‬
‫نظـ فرعية كؿ منيا يخدـ غرضا معينا‪ ،‬لإلشارة أنو مع مرور الزمف تطورت ونمت النظـ المحاسبية جنبا إلى‬
‫جنب مع توافر إمكانات ومحددات التكنولوجيا الجديدة وىذا التطور جاء بطيئا‪ ،‬وأدى إلى خروج أجياؿ‬
‫مختمفة‪ ،‬ومع تقدـ العموـ وظيور الحاسوب أصبح مف الضروري أنتتأقمـ جميع العموـ مع التطور الحديث في‬

‫‪42‬‬
 ‫الفصـ ـ ــل األول‪....................................................................‬نظام المعلومــات المحاسبـي‬

‫عمـ الحاسوب وتكنولوجيا المعمومات‪ ،‬والمحاسبة كغيرىا مف العموـ كانت رائدة في تبني ىذا التطور‪ ،‬السيما‬
‫في ظؿ النمو اليائؿ لمتجارة االلكترونية‪،‬واالستخداـ المتزايد لممعامالت االلكترونية‪ ،‬حيث تمعب اليوـ تقنية‬
‫المعمومات دو ار متزايدا في منظمات األعماؿ‪ ،‬وأصبح مف النادر اآلف استخداـ نظاـ محاسبي يدوي في‬
‫الشركات‪.‬‬

‫‪43‬‬
 ‫الفصل الثاني‬
‫القوائم المـالية ‪-‬أسس العرض‪-‬‬

‫المبحث األول‪ :‬القوائم المالية‪ :‬الماهية‪ ،‬المكونات‪ ،‬المستخدمين‬

‫المطمب األول‪ :‬تعريف وخصائص القوائم المـالية ومكوناتها‬
‫المطمب الثاني‪ :‬األطراف المستخدمة لمقوائم المالية‬
‫المطمب الثالث‪ :‬أهداف القوائم المالية‬
‫المبحث الثانــي‪ :‬أسس واجراءات إعداد وعرض القوائم المالية حسب‬
‫معايير المحاسبة الدولية‬
‫المطمب األول‪ :‬أسس واعتبارات إعداد القوائم المالية‬
‫المطمب الثاني‪ :‬القوائم المالية األساسية حسب معايير المحاسبة الدولية‬
‫المطمب الثالث‪ :‬عالقة القوائم المالية ببعضها البعض‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫تعد القوائم المالية الختامية ألية مؤسسة الخطوة األخيرة في سمسمة خطوات المحاسبة المالية‪ ،‬واليادفة‬
‫إلى تصنيف وقياس أنشطتيا اإلقتصادية المختمفة خالل فترة معينة‪ ،‬ومن ثم عرضيا عمى األطراف المستفيدة‬
‫منيا لمساعدتيم في إتخاذ ق ارراتيم المختمفة باختالف مصالحيم الحالية أو المستقبمية‪ ،‬وعمى الرغم من تعدد‬
‫وتنوع مصادر المعمومات حول المنشآت اإلقتصادية إال أن التقارير المالية الختامية تحتل المركز األول من‬
‫بين ىذه المصادر‪ ،‬وذلك لعدة أسباب أىميا‪:‬‬
‫‪.01‬مصداقية ىذه القوائم وما تحتويو من معمومات‪ ،‬حيث تتم مراجعتيا من قبل محاسب قانوني‬
‫إلجازتيا قبل النشر‪.‬‬
‫‪.02‬التكمفة البسيطة المتكبدة جراء الحصول عمى ىذه التقارير مقارنة مع غيرىا من مصادر‬
‫المعمومات‪.‬‬
‫إال أن من أبرز المشاكل التي تواجييا الفئات المستخدمة لممعمومات المالية السنوية في أنيا ال تمبي‬
‫المتطمبات المختمفة ‪ ،‬األمر الذي قد يؤدي إلى وجود بعض نواحي القصور في ىذه البيانات من حيث‬
‫اشتماليا عمى المعمومات المالئمة‪ ،‬وىي تمك التي يحتاجيا المستخدمون التخاذ ق ارراتيم المختمفة‪ ،‬وقد يكون‬
‫سبب مثل ىذا القصور تنوع الجيات المستخدمة لمقوائم المالية‪ ،‬أو قد يكون بسبب عوامل أخرى أىميا تكمفة‬
‫إعداد ىذه المعمومات المالية أو تعارض المصالح فيما بين اإلدارة من جية‪ ،‬واألطراف الخارجية األخرى‬
‫المستخدمة لممعمومات المالية من جية أخرى‪.‬‬
‫و تبقى القوائم المالية الختامية ألي مؤسسة من أىم المؤشرات الرئيسية في الحكم عمى سالمة وضعيا‬
‫المالي ومدى قدرتيا عمى الوفاء بالتزاماتيا‪ ،‬والوسيمة الرئيسية ألطراف مختمفة في عممية ترشيد اتخاذ الق اررات‬
‫المختمفة‪.‬‬

‫‪45‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫المبحث األول‪:‬القوائم المالية‪ :‬الماهية‪ ،‬المكونات‪ ،‬المستخدمين‬

‫يوفر نظام المعمومات المحاسبية عددا من المخرجات أو التقارير لتمبية احتياجات مجموعة من‬
‫المستخدمين من خارج الوحدة ومن داخميا‪ ،‬حيث تيتم المحاسبة المالية كنظام فرعي لنظام المعمومات‬
‫المحاسبية بإنتاج مجموعة من القوائم المالية‪ ،‬التي تمبي احتياجات مجموعة من المستخدمين الخارجيين‪ ،‬ىذا‬
‫باإلضافة إلى كونيا ذات منفعة إلدارة الوحدة اإلقتصادية بمستوياتيا المختمفة‪ .‬وتعتبر القوائم المالية من أىم‬
‫مصادر المعمومات التي يعتمد عمييا المستثمرون والمقرضون والمحممون الماليون وغيرىم من األطراف‬
‫الميتمة بأمر المنشأة في عممية اتخاذ الق اررات اإلقتصادية المتعمقة بالمنشاة ألن القوائم المالية تمثل المصدر‬
‫الرئيسي لممعمومات عن نتيجة نشاط المنشأة خالل فترة مالية سابقة‪ ،‬وتعتبر من أىم مخرجات النظام‬
‫المحاسبي‪ ،‬فيي عرض منظم لمبيانات والمعمومات المالية التي تقدم لممستفيدين منيا بمختمف تخصصاتيم‬
‫ومستوياتيم‪ ،‬بما في ذلك من ليم قدرة محدودة عمى فيميا‪.‬‬
‫إن العالقة بين القوائم المالية األساسية –الميزانية العامة وقائمة الدخل وقائمة التغير في حقوق الممكية‬
‫وحتى قائمة التدفقات النقدية – مبنية عمى أساس مبدأ الترابط مع بعضيا البعض‪ ،‬كما أنيا مكممة لبعضيا‬
‫البعض‪ ،‬لذلك ال يمكن ألي قائمة من تمك القوائم بمفردىا أن تمبي كافة احتياجات مستخدمي التقارير المالية‪.‬‬

‫المطمب األول‪ :‬تعريف وخصائـص القوائم المـالية ومكوناتها‬

‫تعتبر القوائم المالية منتج نيائي من منتجات المحاسبة‪ ،‬ووسيمة من وسائل توصيل المعمومات‬
‫لممستفيدين‪ ،‬فيي إحدى الوسائل التي يمكن من خالليا توفير متابعة مستمرة لكل التطورات المالية في‬
‫الشركة؛ ولكي تعبر القوائم المالية بعدالة ووضوح عن الوضع المالي الحقيقي لمشركة‪ ،‬وضمان وصول‬
‫المعمومات بشكل دقيق ومالئم لمفئات المستخدمة‪ ،‬ومساعدتيم عمى اتخاذ معظم الق اررات بشكل كفء‪ ،‬ال بد‬
‫أن تتميز بمجموعة من الخصائص‪.‬‬
‫أوال‪ :‬تعريف القوائم المالية‬

‫ىناك الكثير من التعاريف عن القوائم المالية‪ ،‬نذكر منيا ‪:‬‬

‫" تمثل القوائم المالية الوسيمة األساسية لتوصيل المعمومات المحاسبية لألطراف الخارجية‪ ،‬وعمى‬
‫‪1‬‬
‫الرغم من أن القوائم المالية قد تحتوي عمى معمومات مصادر خارج السجالت المحاسبية"‪.‬‬
‫كما يمكن القول بأنيا عرض ىيكمي لممركز المالي لممنشأة وأدائيا خالل فترة معينة‪ ،‬حيث تكون‬
‫مالئمة لمختمف فئات مستخدمي القوائم إلتخاذ الق اررات اإلقتصادية الراشدة وتساعد أصحاب المنشأة في‬
‫تقييم كفاءة إستغالل اإلدارة لموارد المنشأة‪.‬‬

‫‪ -1‬طبسق عبذ اٌعبي عّبد‪ ،‬اٌخمبس‪٠‬ش اٌّبٌ‪١‬ت‪ ،‬اٌذاس اٌضبِع‪١‬ت‪ِ ،‬صش‪ ،2005 ،‬ص ‪.35‬‬

‫‪46‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫حيث تشكل القوائم المالية أحد المصادر الرئيسية لممعموماات وذلاك بعاد أن ياتم تادقيقيا مان قبال المادقق‬
‫‪1‬‬
‫الخارجي ليتم اإلعتماد عمييا في اتخاذ العديد من الق اررات اإلقتصادية من قبل مستخدمييا‪.‬‬
‫كماتعد القوائم المالية المنتج النيائي لمنظام المحاسبي‪ ،‬فيي تمخص جميع العمميات المالية التي حادثت‬
‫فاي المنشاأة خاالل الفتارة المالياة‪ ،‬وتخضاع عممياة إعادادىا لعادد مان المباادئ المحاسابية المتعاارف عميياا وىااذه‬
‫المبادئ تحدد المعمومات التي يجب أن تشمميا القوائم المالية‪.‬‬
‫يمكن القول أن التقارير المالية ىي المنتج النيائي الذي يصدر في نياية السانة أو الفت ارة المالياة لمنظاام‬
‫المحاسبي‪ ،‬ويشتمل عمى معمومات مالية وغير مالية‪ ،‬التي تعتبار إحادى وساائل توصايل المعموماات لألطاراف‬
‫ذات العالقة‪ ،‬والقوائم المالية ىاي جازء مان التقاارير المالياة‪ ،‬حياث ىنااك بعاض المعموماات الميماة التاي يمكان‬
‫الحصول عمييا من القوائم المالية‪،‬وتحتاج إلى معمومات تكميمية يمكن الحصول عمييا من التقارير المالية‪.‬‬
‫ويمكن التعبير عن ذلك بالشكل البسيط التالي‪:‬‬

‫التقــارير المالية‬

‫تقرير المراجع‬ ‫تقرير مجلس اإلدارة‬ ‫القوائم المالية‬

‫تش اامل التق ااارير المالي ااة بخ ااالف القا اوائم المالي ااة العدي ااد م اان األش ااكال مث اال‪ :‬خط اااب رئ اايس مجم ااس إدارة‬
‫الشا ا ااركة الموجيا ا ااة لممسا ا اااىمين والمسا ا ااتثمرين المحتمما ا ااين وغيا ا اارىم‪ ،‬وتوقعا ا ااات وتنب ا ا اؤات اإلدارة وبخص ا ا اوص‬
‫نشاطالشركة المالي والمساتقبمي‪...‬إلخ ‪ ،‬بينماا القاوائم المالياة فتمثال جازءا مان عممياة إعاداد واصادار التقاارير‬
‫المالياة‪ ،‬والشكل التالي يوضح ذلك‪:‬‬

‫‪ -1‬عّ‪١‬ش ِغّذ اٌشب٘ذ ‪ٚ‬طبسق عبذ اٌعبي عّبد‪ ،‬ل‪ٛ‬اعذ إعذاد ‪ٚ‬حص‪٠ٛ‬ش اٌم‪ٛ‬ائُ اٌّبٌ‪١‬ت ٌٍبٕ‪ٛ‬ن ‪ٚ‬فمب ٌّعب‪١٠‬ش اٌّغبعبت اٌذ‪١ٌٚ‬ت‪ ،‬احغبد اٌّصبسف اٌعشب‪١‬ت‪،‬‬
‫‪ ،2000‬ص‪.20‬‬

‫‪47‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫الشكل ‪ :11‬القوائـــــــم والتقـــــــارير المــــالية‬

‫كافة املعلومات املستخدمة يف اختاذ قرارات االستثمار و اإلقراض و القرارات املماثلة‬

‫كافة التقارير املالية املقدمة بواسطة املشروع األخر من املعلومات‬

‫تقار‬ ‫التقارير احملاسبية اخلارجيةذات األغراض العامة‬

‫ير‬
‫مالية‬
‫معلومات‬ ‫املعلومات الواجب تقدميها باإللزام‬
‫أخرى‬
‫يتم‬
‫اإلفصاح‬
‫ِعٍـــــــــــــ‪ِٛ‬بث‬
‫عنها‬ ‫إضبف‪١‬ت‬
‫اختياريا‪.‬‬ ‫معلومات‬ ‫معلومات‬ ‫مالحظات‬ ‫القوائم‬
‫حسب‬ ‫بالقوائم‬ ‫بالقوائم‬ ‫احملاسبية‬
‫الطلب‬ ‫احملاسبية‬

‫القوائم احملاسبية اليت تعد وفقا للمبادئ احملاسبية املقبولة قبوال عاما و املعايري احملاسبية اليت‬
‫تصدرها اجلهـ ـ ـ ـ ــات املعنيــة‪.‬‬

‫اختصاصات اجلهات املهنية‪ ،‬التقارير املالية ‪Financial reportinq‬‬

‫المصدر‪ :‬كمال الدين مصطفى الدىراوي‪ ،‬المحاسبة المتوسطة وفقا للمعايير المحاسبية المالية‪ ،‬مصر‪ ،2007 ،‬ص ‪.15‬‬

‫‪48‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫ثانيا‪:‬الخصائص النوعية لمقوائم المالية ومكوناتها‬

‫تتمثل القوائم المالية الرئيسية في كل من قائمة المركز المالي‪ ،‬قائمة الدخل‪ ،‬قائمة التدفقات النقدية‪،‬‬
‫قائمة التغيرات في حقوق الممكية‪ ،‬ولزيادة منفعتيا ترفق ىذه القوائم بعدد من اإليضاحات أو الكشوفات‬
‫التفصيمية‪ ،‬ولكي تعبر ىذه القوائم عن مدى صدق نتائج األعمال والمركز المالي ال بد أن تمتاز بمجموعة‬
‫من الخصائص‪ ،‬وقد نصت عمييا لجنة معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫‪.10‬الخصائص النوعية لمقوائم المالية‪:‬‬

‫ىاي صفات تجعال المعمومات الواردة في القوائم المالية مفيدة لممستخدمين‪ ،‬حيث أن تطبيق‬
‫الخصائص النوعية األساسية ومعايير المحاسبة المناسبة يجعل القوائم تظير بصورة صادقة وعادلة‪ 1،‬وتتمثل‬
‫ىذه الخصائص النوعية األساسية في‪:‬‬
‫الجدول‪ :4‬الخصائص النوعية لمقوائم المالية‬
‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬
‫القابمية لممقارناة‬ ‫المصداقية والعادالة‬ ‫المالئمة أو الداللاة‬ ‫القابمية لمفيم واالستيعاب‬

‫قابمة لممقارنة عبر الزمن‬
‫من أجل تحديد‬
‫االتجاىات في المركز‬
‫المالي وفي األداء‬
‫ومقارنتيا مع القوائم‬
‫المالية لمنشآت أخرى‬
‫مختمفة حتى يمكن تقييم‬
‫مراكزىا المالية والتغيرات‬
‫الحاصمة في المركز‬
‫المالي‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن تكون موثوقا فييا‬
‫ويعتمد عمييا‪ ،‬ويجب أن‬
‫تكون خالية من األخطاء‬
‫اليامة والتحيز‪ ،‬وتعبر بصدق‬
‫عما يقصد أن تعبر عنو من‬
‫عمميات وأحداث‪.‬‬
‫‪ -‬أن تكون كاممة خالية من‬
‫األخطاء والحذف حتى ال‬
‫والحاضر والمستقبل‪ ،‬وكذلك تمكنيم تصبح مضممة‪ ،‬وتعبر عن‬
‫المركز المالي بشكل عادل‪.‬‬
‫‪-‬حتى تكون المعمومات مفيدة ال‬ ‫‪ -‬ال تكون معاقدة‪.‬‬
‫بد أن تكون مالئمة وذات منفعة‬ ‫‪ -‬يجب أن تكون مالئمة‬
‫لصناع القرار‪ ،‬حيث تؤثر عمى‬ ‫لحاجات صانعي الق اررات‬
‫الق اررات االقتصادية لممستخدمين‬ ‫االقتصادية ومن السيل‬
‫خاصة فيما يخص المركز المالي‬ ‫فيميا من أغمبية‬
‫واألداء‪ ،‬وتعتبر ميمة إذا كان‬ ‫المستخدمين‪.‬‬
‫ىدفيا وتعريفيا يؤثر عمى القرار‪.‬‬
‫‪ -‬تساعاد عمى تقييم الماضي‬
‫من التأكد من تقييميم السابق أو‬
‫تصحيحو‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحثة باالعتماد عمى المراجع المذكورة‪.‬‬

‫‪ -1‬أِ‪ ٕ١‬بٌغ‪١‬ذ أعّذ ٌطف‪ ،ٟ‬إعذاد ‪ٚ‬عشض اٌم‪ٛ‬ائُ اٌّبٌ‪١‬ت ف‪ ٟ‬ض‪ٛ‬ء ِعب‪١٠‬ش اٌّغبعبت‪ ،‬اٌذاس اٌضبِع‪١‬ت‪ ،‬اإلعىٕذس‪٠‬ت‪ ،2008 ،‬ص ‪.50‬‬
‫‪2‬‬
‫‪-bernard raffournier, les normes comptables internationales,economica, paris,1996,p 15.‬‬
‫‪٠ -3‬غ‪ِ ٟ‬غّذ أب‪ ٛ‬طبٌب‪ِ ،‬عب‪١٠‬ش اٌخمبس‪٠‬ش اٌذ‪١ٌٚ‬ت ‪ٔٚ‬ظش‪٠‬ت اٌّغبعبت ‪ٚ‬فمب ألعذد اٌخعذ‪٠‬الث اٌخ‪ ٟ‬حّج عٍ‪ِ ٝ‬عب‪١٠‬ش اٌّغبعبت اٌذ‪١ٌٚ‬ت‪ ،‬ششوت ٔبط ٌٍطببعت‪،‬‬
‫ِصش‪ ،2006 ،‬ص ‪.101‬‬
‫‪ -4‬عّ‪١‬ش وبًِ ِغّذ ‪ٚٚ‬صف‪١‬عبذ اٌفخبط ِىبسَ‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص ‪.26‬‬
‫‪:ِٓ -5‬‬
‫‪ -‬أِ‪ ٓ١‬اٌغ‪١‬ذ أعّذ ٌطف‪ ،ٟ‬إعذاد ‪ٚ‬عشض اٌم‪ٛ‬ائُ اٌّبٌ‪١‬ت ف‪ ٟ‬ض‪ٛ‬ء ِعب‪١٠‬ش اٌّغبعبت‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص( ‪.)84 ،83‬‬
‫) ‪-bernardraffournier, op -cit, p (16,17‬‬

‫‪49‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫كذلك نقوم بتوضيح الخصائص النوعية لمقوائم المالية من خالل ىذا الشكل‪.‬‬

‫الشكل ‪:12‬الخصائص النوعية للقوائم المالية‬

‫عناصر القوائم المالية‬ ‫القابلية للفهم‪understandable‬‬

‫األموال المت ـداولة ‪CurrentAssets‬‬ ‫المالءمة ‪Relevance‬‬

‫األموال الثابتة ‪Fiseed Assets‬‬
‫خصوم المتداولة‪Current liabilities‬‬
‫الخصوم طويلة األجل ‪Lang –terme‬‬ ‫الموثوقية‪Reliability‬‬
‫‪liabilities‬‬
‫‪Ournershipreality‬‬ ‫حقوق الملكيـة‬
‫‪capital‬‬ ‫‪ ‬رأس المال‬
‫التمثيل الصادق‬
‫‪ ‬االحتياطات ‪Reserves‬‬
‫‪ ‬األرباح المحجزة‪RetusedEarmung‬‬
‫الجوىر على‬
‫الدخـل الشامل‪comprehensiveincom‬‬
‫الشكل القانوني‬
‫اإليرادات‪Revenuses‬‬ ‫‪‬‬
‫المصروفات ‪Expenses‬‬ ‫‪‬‬
‫المكاسب‬ ‫‪‬‬ ‫الحياد‬
‫‪Gains‬‬
‫‪Losses‬‬ ‫الخسائر‬ ‫‪‬‬ ‫الحيطة والحذر‬

‫االكتمال‬ ‫القابلية للمقارنة‬

‫المصدر‪ :‬يوسف محمود جربوع وسالم عبد اهلل حلس‪ ،‬المحاسبة الدولية‪ ،‬مؤسسة الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،2002 ،‬ص ‪.82‬‬
‫‪.02‬مكونات القـوائم المالية‪:‬‬

‫‪50‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫‪..02‬مكونات القوائم المالية‪:‬‬

‫تفاوتت أىمية القوائم المالية عبر تاريخ الممارسات والمفاىيم والمبادئ المحاسبية‪ ،‬ففي الوقت الذي‬
‫كانت فيو الميزانية تحتل مكانة بارزة بين القوائم المالية األخرى من حيث األىمية منذ القرن السابع حتى‬
‫بدايات القرن العشرين‪ ،‬باعتبار أنيا تعكس المركز المالي لمشركة بالصورة القانونية التي كانت سائدة ذلك‬
‫الوقت‪ ،‬والتي كانت تعتقد أن الميزانية ىي أفضل ضمان لسداد اإللتزامات اتجاه اآلخرين‪ ،‬إال أن وجية النظر‬
‫ىذه تراجعت لصالح قائمة الدخل منذ تشكيل المعيد األمريكي لممحاسبين القانونيين‪ ،‬وازدياد دور المنظمات‬
‫واإلتحادات المينية المحاسبية‪ .‬وقد أشارت لجنة اإلجراءات المحاسبية التابعة لممعيد األمريكي لممحاسبين‬
‫القانونيين أن من الميم جدا عرض صافي الدخل بشكل دقيق ومتوازن قدر اإلمكان‪ ،‬دون زيادة أو نقصان‬
‫في البيانات‪ ،‬ومع األىمية المتزايدة لقائمة الدخل‪ ،‬أخذ ينظر إلى الميزانية العمومية كصمة وصل بين قائمتين‬
‫متتاليتين‪ .‬ومنذ ذلك الحين وحتى تأسيس مجمس معايير المحاسبة المالية في عام ‪ ،1973‬تم التعامل مع‬
‫قائمة الدخل باعتبارىا األكثر أىمية ألنيا تقدم معمومات ذات عالقة بتقييم أداء اإلدارة وقدرتيا عمى توليد‬
‫األرباح‪ ،‬وىو الضمان األساسي لضمان سداد القروض وأعبائيا‪ ،‬وتغير ىذا الحال بجيود مجمس معايير‬
‫المحاسبة المالية الذي أعطى درجة أىمية متساوية لمجموع القوائم المالية األساسية األربع المتمثمة في‬
‫الميزانية وقائمة الدخل وقائمة التدفقات النقدية وقائمة التغير في حقوق الممكية‪ .‬ويجب أن تكون ىذه القوائم‬
‫مترابطة ومتك اممة إذا أريد ليا أن تؤدي دورىا بالشكل الصحيح‪ ،‬ويأتي ىذا الترابط كنتيجة ألنيا تخضع‬
‫لعممية القياس نفسيا‪ ،‬مثل القياس وفق التكمفة التاريخية أو غيرىا‪ ،‬ونتيجة لتطبيق القيد المزدوج عمى عمميات‬
‫المنشأة كافة‪ ،‬وىي مكممة لبعضيا البعض‪ ،‬فيي تعكس معمومات متنوعة ومختمفة عن المنشأة اإلقتصادية‬
‫والعمميات المالية التي تخصيا‪ ،‬وبالتالي فإن أية قائمة مالية من ىذه القوائم ال تستطيع أن تعكس صورة‬
‫واضحة عن حال المنشأة بمفردىا‪ ،‬والمستخدم يحتاج لجميع ىذه القوائم لتشكيل صورة واضحة عن ىذه‬
‫المنشأة‪.‬‬
‫يمكن تمخيص مكونات القوائم المالية في الشكل التالي‪:‬‬
‫عناصر القوائم المالية‬

‫قائمة المركز المـالي‬

‫قائمة الدخــل‬
‫قائمة التدفقات النقدية‬
‫قائمة األرباح المبقاة‬
‫إيضاحات‬
‫‪51‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫يجب أن ينظر إلى تمك القوائم عمى أنيا بدائل لبعضيا البعاض وأن ىناك عالقاة بينيا‪ ،‬حيث خالل‬
‫الفترة الزمنية تقوم المنشأة بإعداد قائمة المركز المالي [الميزانية ] التي توفر رؤية ساكنة في ضوء الجوانب‬
‫المالية لمركز المنشأة ‪ ،‬أما القائمتين " قائمة الدخل وقائمة التدفقات النقدية"فإنيما يغطيان الفترة الزمنية البينية‬
‫بين الميزانيتين ويساعدان في تفسير التغيرات اليامة التي حدثت خالل الفترة‪ ،‬والشكل التالي يبسط ذلك‪:‬‬

‫الزمن‬

‫قائمة املركز املايل‬ ‫قائمة الدخل وقائمة‬ ‫قائمة املركز املايل‬

‫التدفقات النقدية‬

‫كما يمكن أن نعبر عن أنواع القوائم المالية بشكل آخر‪:‬‬

‫الشكل‪ :13‬عناصر القوائم المالية‬

‫‪ -‬أصـ ـول‬ ‫الميزاني ـة‬

‫‪ -‬التزام ــات‬
‫‪ -‬حقوق ملكية‬

‫‪ -‬إيرادات‬ ‫قائمة الدخل‬

‫‪ -‬مصروفات‬
‫‪ -‬صافي الدخل‬

‫جميع التغيرات في حقوق الملكية‬

‫سواء الناتجة عن المعامالت مع‬ ‫قائمة التغيرات في حقوق‬ ‫اٌم‪ٛ‬ائُ‬
‫المالك أو غيرىا ‪.‬‬ ‫اٌّبٌ‪١‬ت‬
‫الملكي الملكية‬
‫التدفقات النقدية الداخلة‬
‫والخارجة من أنشطة التشغيل‬
‫واالستثمار و التمويل‬
‫قائمة التدفقات النقدية‬

‫السياسات المحاسبية الهامة‬

‫وأي مالحظات أو تفاصيل عن‬ ‫إيضاحات متممة‬
‫البنود‬

‫المصدر ‪:‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬دليل تطبيق معايير المحاسبة الدولية والمعايير العربية المتوافقة معها(حاالت عملية محلولة‪،‬معايير المحاسبة الدولية من ‪،31-01‬الجزء‬
‫األول‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪،2008 ،‬ص ‪.53‬‬
‫‪52‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫تحتوى القوائم المالية عمى إيضاحات وجداول إضافية ومعمومات أخرى‪ ،‬عمى سبيل المثال يمكن أن‬
‫تحتوى عمىمعمومات إضافية مالئمة لحاجات المستخدمين حول بنود في الميزانية العمومية وقائمة الدخل‬
‫ويمكن كذلك أن تحتوى عمى إيضاحات حول األخطار وعدم التأكد الذي يؤثر عمى المنشأة‪ ،‬وأية موارد‬
‫والتزامات غير معترف بيا في الميزانية العمومية (مثل احتياطات المعادن)‪ ،‬ويمكن أن توفر عمى شكل‬
‫معمومات إضافية كذلك معمومات عن القطاعات الجغرافية والصناعية وعن التأثير عمى المنشأة نتيجة تغير‬
‫األسعار‪.‬‬
‫إن األج ازء المكونة لمقوائم المالية متداخمة ألنيا تعكس جوانب مختمفة لنفس العمميات المالية أو‬
‫األحداث األخرى‪ ،‬فمع أن كل قائمة تحتوى معمومات مختمفة عن األخرى‪ ،‬إال أنو ال يمكن ألي منيا أن‬
‫محددة لممستخدمين‪ ،‬فمثال قائمة الدخل‬‫تخدم غرضا واحد أو أن توفر كافة المعمومات الضرورية لحاجات ّ‬
‫تعطي صورة غير كاممة عن األداء ما لم تستخدم باالشتراك مع الميزانية وقائمة التغيرات في المركز المالي‪.‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬األطراف المستخدمة لمقوائم المالية‬

‫يسااتخدم بيانااات ومعمومااات الق اوائم الماليااة ومرفقاتيااا عاادد كبياار ماان المسااتفيدين داخاال وخااارج الوحاادة‬
‫اإلقتصادية‪،‬حيث يعتمد الكثيرون عند اتخاذ ق ارراتيم اإلقتصادية عمى عالقاتيم بالمنشآت ومعرفتيم بياا‪ ،‬كماا‬
‫يركاازون اىتماماااتيم نحااو المعمومااات المقدمااة ماان خااالل التقااارير الماليااة‪ ،‬حيااث أن المسااتفيدين الخااارجيين‬
‫ليساات لياام سااوى الق اوائم الماليااة كمصاادر موثااوق يااتم اإلعتماااد عميااو فااي الحكاام عمااى المركااز المااالي لموحاادة‬
‫اإلقتصااادية ومقاادرتيا عمااى تحقيااق األرباااح حاليااا ومسااتقبال‪ ،‬ودرجااة نمااو وتطااور ىااذه الوحاادة وتحسااين نتااائج‬
‫أعمالي ااا م اان س اانة إل ااى أخ اارى‪ ،‬ويعتب اار س ااوق األوراق المالي ااة والمس ااتثمرين والمص ااارف والم ااوردون وال اادائنون‬
‫والم ا ااوظفين واإلدارة والعما ا ااال والمحاس ا اابين الماا اااليين و اإلقتص ا اااديين والمستش ا ااارين والسماسا ا ارة وضاا ااامن‬
‫اإلستثمار والمحامين والسمطات الضريبية والييئات التنظيمية والمشرعين والصحافة المالية ووكااالت التقاارير‬
‫وال باحثين مان أىام المساتخدمين أو المساتفيدين مان القاوائم المالياة‪ ،‬وكال مجموعاة ليامصاالحيا الخاصاة ولياا‬
‫وجية نظرىا الخاصة وتركز عمى بيانات معينة تعنييا أكثر من غيرىا في ىذه القوائم‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫أوال‪ :‬تقسيم المستخدمون حسب المصمحة‬

‫لقاد تم تقسيم مستخدمي القوائم المالية إلى قسمين رئيسيين‪ ،‬حيث القسم األول يحتوي عمى مستخدمين‬
‫ذوي المصمحة المباشرة في المشروع أما القسم الثاني فإنو يظم المستخدمين ذوي المصمحاة غير المباشرة وقد‬
‫تم تمخيصيم في الجدول التالي‪:‬‬
‫الجدول‪ :5‬المستخـدمون لمقـوائم الماليـة واحتياجاتهم‬
‫احتياجات المستخــدميـن‬ ‫المستـــخـدموــن‬

‫(‪ )1‬القيااس الشامال لألداء‪:‬‬ ‫ذوي المصمحاة المباشارة‪:‬‬

‫أ‪ -‬مقاييس مطمقاة‬ ‫[الحاالتين والمحتمامي ]‪:‬‬
‫ب‪ -‬بالمقارنة مع األىداف والمعاييار‬ ‫قصيرة وطويماة األجال‬
‫(‪ )2‬تقييام أداء اإلدارة‪:‬‬
‫أ‪ -‬األرباح و الكفاءة في استخادام الموارد‬
‫ب‪ -‬المسؤولية القاناونية‬
‫(‪ )3‬التوقعات المستقبمياة ‪:‬‬
‫أ‪ -‬األربااح‬
‫ب‪ -‬التوزيعاات والفوائاد‬ ‫ذوي المصامحاة غير المباشرة‪:‬‬
‫جا‪ -‬االستثمارات‬
‫د‪ -‬التاوظيف‬
‫(‪ )4‬الحكم عامى المركز الماالي ‪:‬‬
‫أ‪ -‬تقييام السيار الماالي‬
‫ب‪ -‬تقييم درجاة السيولة‬
‫جا‪ -‬تحديد درجة المخاطرة وعدم التأكد‬
‫(‪ )5‬تخصيص الماوارد‪:‬‬
‫(‪ )6‬تقييم الديون وحقوق الممكياة‬
‫(‪ )7‬تقييم اإللتزام بالموائح والقوانين‬
‫(‪ )8‬تقييم مساىماة المشروع االجتماعية وخدمة‬
‫البيئة واإلقتصاد القوماي‬

‫المصدر‪:‬كمال الدين مصطفى الدهراوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪16‬‬

‫‪54‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫ثانيا‪:‬تقسيم المستخدمون حسب طبيعة المعمومة المطموبة‪:‬‬

‫ولقد تم تمخيصيم في الجدول التالي‪:‬‬

‫الجدول‪ :6‬المستخدمون حسب طبيعة المعمومة المطموبة‬

‫نتائج المؤسسة‬
‫آفاق المؤسسة‬
‫احترام القوانين‬
‫تطوير مساىمة‬

‫تقييم المخاطر‬
‫التوازن المالي‬
‫تقييم السيولة‬

‫تقييم التسيير‬
‫مساىمة في‬

‫المؤسسات‬

‫المع ــلومة‬
‫مقارنة بين‬
‫المجتمع‬

‫المستعمـل‬

‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫املستثمـ ــرون‬
‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫املقــرضـون‬
‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫مكاتب االستشارة‬
‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫الزبــائـن‬
‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫املوردون‬
‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫مصاحل الضـرائب‬
‫‪+‬‬ ‫عامـة النــاس‬
‫‪02‬‬ ‫‪02 02‬‬ ‫‪06‬‬ ‫‪05 05 04 03 05‬‬ ‫اجملــموع‬
‫‪07‬‬ ‫‪07 07‬‬ ‫‪01‬‬ ‫‪02 02 05 06 02‬‬ ‫الرتتيـب‬
‫ثالثا‪ :‬األطراف المستخدمة لمقوائم المالية لمبنوك‬
‫‪1‬‬
‫بالنسباة لمبنوك يمكن تقسيم المستفيادين من القوائم المالية كالتالي‪:‬‬
‫‪.01‬المودعون والمقـرضون‪:‬‬

‫أصااحاب الودائااع والسااندات يحصاامون عمىعوائاادىم التااي تظاال مقياادة بسااعر الفائاادة المحاادد فااي العقااد أو‬
‫الصاك‪ ،‬إال أناو إذا واجااو المصاارف خساائر أو ظاروف سايئة فاإن أصال الوديعااة أو القارض وف اوائده يتعرضاان‬
‫لمخطر‪،‬وبالتااالي فإنااالقوائم الماليااة [قائمااة المركااز المااالي ] تمكاان المااودعين والمقرضااين ماان التعاارف عمااى‬
‫المركز المالي لمبناك وربحيتاو والمخااطر المحيطاة بأعمالاو قبال إياداعيم األماوال فياو أو اإلكتتااب فاي الساندات‬
‫‪2‬‬
‫التي يطرحيا لمجمياور‪.‬‬
‫‪.02‬المساهمـون‪:‬‬

‫يعتب اار المساىميااان أكث اار األطا اراف المرتبط ااة بالبن ااك عرض ااة لممخ اااطر‪ ،‬ف ااي نفس ااالوقت أكث اار األطا اراف‬
‫التيتج ااني مكاسااب فيحال ااة نج اااح البنااك‪ ،‬لااذلك يحتاااج المساااىمونالحاليون والمرتقبااون إلااى المعمومااات بص اافة‬

‫‪ -1‬طبسق عبذ اٌعبي عّبد‪ ،‬حم‪ ُ١١‬أداء اٌبٕ‪ٛ‬ن اٌخضبس‪٠‬ت‪ ،‬اٌذاس اٌضبِع‪١‬ت‪ ،‬اإلعىٕذس‪٠‬ت‪ِ ،‬صش‪ ،2001 ،‬ص(‪.)25 -05‬‬
‫‪ -2‬عبذ اٌضببش اٌغ‪١‬ذ طٗ‪ ،‬اإلفصبط اٌّغبعب‪ٚ ٟ‬د‪ٚ‬سٖ في‪ ٟ‬حٕشي‪١‬أ أعي‪ٛ‬اق اٌّيبي اٌعشب‪١‬يت ‪ِ ،‬ضٍيت صيبٌظ عبيذ ال وبِيً ٌاللخصيبد اإلعيالِ‪ ،ٟ‬صبِعيت األص٘يش‪،‬‬
‫ِصش‪ ،‬اٌعذد اٌخبعع‪ ،1999 ،‬ص ‪.268‬‬

‫‪55‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫مستمرة ليتمكنوا من تقييم فرص اإلستثمار المتاحة والمفاضمة بين البدائل اإلساتثمارية واتخاااذ قا ارراتيم المتعمقااة‬
‫بتوظيف مواردىم بصورة ناجحاة‪.‬‬
‫‪.03‬اإلدارة‪:‬‬

‫يمكن لإلدارة من خالل تحميل القوائم المالية مراقبة ومسايرة وضع البناك دائام التغييار‪1،‬حياث تجاري‬
‫عمميااة التحمياال بصف ااة مسااتمرة نظ ا ار لقاادرتيا الالمحاادودة فااي اإلطااالع عمااى السج ااالت المحاساابية الداخميااة‬
‫وغيرىا لتمكنايا من الرقاباة عمى أعمال البنك‪.‬‬
‫‪.04‬الجهـات الحكومية‪:‬‬

‫كما سبق وأشارنا فاي الفصال الساابق أن البناك يقادم بصافة دورياة ومساتمرة معموماات لمجياات الحكومياة‬
‫وعمى رأسيا البناك المركازي لتمكينو من القيام بدوره الرقابي واإلشرافي عمىأكمل وجاو‪.‬‬
‫‪.05‬مراقب الحسابات‪:‬‬

‫يحتاااج م ارقااب الحسااابات إلااى الحصااول عمااى كافااة المعمومااات واإليضاااحات الكافيااة إلبااداء أريااو الفنااي‬
‫المحاايد عمى مدى إظياار القاوائم المالياة لمبناك لكافاة الحقاائق والمعموماات بعدالاة وموضاوعية‪ ،‬وأنياا قاد‬
‫أعاادت فااي ضااوء المبااادئ المحاس ابية المتعااارف عمييااا‪ ،‬ويمثاال تقرياار م ارقااب الحسااابات عنصاار ثقااة وتأكيااد‬
‫لمقوائم المالية التي يعدىا البنك‪.‬‬
‫في األخير نقول أن القوائم المالية ذات أىمية كبيرة لمعديد من الطوائف المختمفة المستخدمة ليا‪ ،‬وعمى‬
‫قاادر دقااة البيانااات والمعمومااات التااي تحوييااا ىااذه الق اوائم تكااون دقااة الق ا اررات التااي تصاادرىا الطوائااف المختمفااة‬
‫المستخدمة لمقوائم المالية‪.‬‬
‫ولي ااذا يج ااب أن تع ااد القا اوائم المالي ااة عم ااى أس اااس أني ااا قا اوائم ذات أغا اراض عام ااة بحي ااث يمك اان تمبي ااة‬
‫احتياجااات العديااد ماان المسااتخدمين مااع التركيااز عمااى احتياجااات المسااتخدمين المباش ارين‪ ،‬والااذين لاايس لاادييم‬
‫‪2‬‬
‫السمطة لمحصول عمى المعمومات وىم المستثمرون والدائنين‪.‬‬
‫حيااث يقااع ع اامى عاااتق اإلدارة المسااؤولية األساسااية فااي إعااداد وعاارض الق اوائم الماليااة لممنشااأة‪ 3،‬واإلدارة‬
‫كااذلك ميتمااة بالمعمومااات المحت اواة فااي الق اوائم الماليااة‪ ،‬ح ااتى وان كاناات قااادرة عمااى الوصااول إلااى معمومااات‬
‫إدارية ومالية إضافية تساعدىا في القيام بالتخطيط واتخااذ القا اررات ومساؤوليات الرقاباة‪ ،‬حياث تساتطيع اإلدارة‬
‫تحديد شك اال ومحتوى ىذه المعمومات‪ ،‬وعمى أي حال فإن القاوائم المالية المنشورة مبنية عمى المعمومات التي‬
‫تستخدميا اإلدارة حول المركز المالي‪ ،‬واألداء والتغيرات في المركاز المالي لممنشاأة‪.‬‬

‫‪ -1‬عبذ اٌضببش اٌغ‪١‬ذ طٗ‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص ‪.273‬‬

‫‪ِ -2‬عب‪١٠‬ش اٌّغبعبت اٌذ‪١ٌٚ‬ت‪ ،‬إصذاساث ٌضٕت اٌّعب‪١٠‬ش اٌّغبعبت اٌذ‪١ٌٚ‬ت ‪ ،1980 ،‬ص ‪. 56‬‬
‫‪ 3-‬طبسق عبذ اٌعبي عّبد‪ِٛ ،‬ع‪ٛ‬عت ِعب‪١٠‬ش اٌّغبعبت –ششط ِعب‪١٠‬ش اٌّغبعبت اٌذ‪١ٌٚ‬ت ‪ٚ‬اٌّمبسٔت ِع اٌّعب‪١٠‬ش االِش‪٠‬ى‪١‬ت ‪ٚ‬اٌبش‪٠‬طبٔ‪١‬ت ‪ٚ‬اٌعشب‪١‬ت‪ -‬اٌضضء‬
‫األ‪ٚ‬ي‪ ،‬عشض اٌم‪ٛ‬ائُ اٌّبٌ‪١‬ت ‪، 2‬اٌذاس اٌضبِع‪١‬ت ‪ ،‬االعىٕذس‪٠‬ت‪ِ ،‬صش‪ ،2003 ،‬ص‪. 73‬‬

‫‪56‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫إن عدم تجانس وعدم تطابق مصالح األطراف المختمفة فيما يتعماق بشاكل ومضامون القاوائم المالياة قااد‬
‫إلى اختالف الزاوية التي ينظرون من خالليا ليذه القاوائم‪ ،‬فماثال يياتم المساتثمرون بالمعموماات المالياة التاي‬
‫تتعمق بشاكل مباشار بالمنشاأة مان ناحياة قادرتيا عماى تولياد تادفقات نقدياة جيادة بالنسابة لممقرضاين والماوردين‬
‫فااإن المنشااأة ىااي مصاادر النقديااة لياام‪ ،‬فااي شااكل توزيعااات أرباااح وفوائااد وربمااا فااي شااكل زيااادة فااي األسااعار‬
‫الساوقية لألسايم‪ ،‬وكاذلك إعااادة ساداد القاروض وسااداد ثمان السامع والخادمات والرواتااب واألجاور‪ ،‬كماا ييتمااون‬
‫بقدرة المنشأة عمى توليد تدفقات نقدياة جيادة والمقادرة المالياة لممنشاأة عماى الوفااء بالتزاماتياا‪ ،‬وتعتماد اإلدارة‬
‫لمحكم عمى قوة وضعف المركز المالي واإلنتاجي لممنشاأة‪ ،‬فالتقاارير المالياة وتقاارير التشاغيل لياا أىمياة كبارى‬
‫لي اؤالء القااائمين بتوجيااو أعمااال المشااروع ورساام سياسااتو طبقااا ألىااداف محااددة مقاادما والرقابااة عمااى أعمالااو‪،‬أما‬
‫بالنساابة لممااوظفين والعمااال فااإنيم يركاازون اىتماااميم عمااى مق اادار اطمئنااانيم عا امى وظائفي اام وىااذا يجعاال كاال‬
‫موظ ااف (ح ااالي أو مس ااتقبمي) يي ااتم بجم ااع معموم ااات ع اان مس ااتقبل المنش ااأة الت ااي يعم اال فيي ااا أو س اايعمل فيي ااا‬
‫مستقبال‪ .‬أما إدارة المنشأة التي تعتبر الطرف المسؤول عن إعداد البيانات فإنيا تنظر من زاوية قد ال تتطابق‬
‫مااع نظارة ماادققي الحسااابات‪ ،‬وينظاار رجااال األعماال ماان زاويااة تختمااف عاان تمااك التااي تنظاار ماان خااالل جيااات‬
‫الرقابة واإلشراف‪ ،‬وبالنياية ينظر كل طرف بحسب االتجاه الذي يحقق ىدفو ومصامحتو‪ ،‬حياث تارتبط منفعاة‬
‫المعمومات من وجية مستعمل معين بمقدار ارتباطيا بمواضيع ذات أىمية لممنتفع‪.‬‬

‫المطمب الثالث‪ :‬أهداف القوائم المالية‬

‫تيد ف القوائم المالية بشكل عام إلى توفير معمومات عن المركز المالي وأداء المنشأة والتغيرات في‬
‫المركز المالي لمساعدة مستخدمي القوائم المالية في اتخاذ الق اررات الرشيدة‪ ،‬لذا تناشأ أىداف التقارير المالية‬
‫أساسا من احتياجات المستخدمين الخارجيين الذين يعتمدون عمى ما تقدمو ليم القوائم المالية‪ ،‬حيث يتم‬
‫توجيو أىداف التقارير المالية نحو المصمحاة العامة لتخدم العديد من المستخدمين‪ ،‬وتمكنيم من تحديد مدى‬
‫قدرة المنشأة عمى توليد التدفقات النقدية جيدة‪ ،‬ويتم صياغتيا لتخدم ق اررات المستثمرين والدائنين كمرجع‬
‫يرتكزون عميو‪.‬‬
‫ومن أجل ما تم ذكره فإن تحديد أىداف التقارير المالية ذات الغرض العام‪ ،‬تتطمب اإللمام بالمقومات‬
‫التالي اة‪:‬‬
‫‪ ‬حصروتعيين المستخدمين الخارجيين الرئيسيين لمتقاريرالمالية؛‬
‫‪ ‬تصنيف المستخدمين الخارجيين الرئيسيين لمتقارير المالية وفق درجة معرفتيم لألمور المالية؛‬
‫‪ ‬تحديد طبيعة اإلحتياجات من المعمومات لكل فئة من المستخدمين‪ ،‬مع تحديد وتوضيح الجزء‬
‫المشترك منيا؛‬
‫‪ ‬البحث عن مراكز الضعف في الممارسة التي تحول دون تمبية اإلحتياجات المشتركة من المعمومات؛‬

‫‪57‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫‪ ‬أن يتوفر اإلطار الفكري المحكم الذي يضمن تمبية اإلحتياجات المشتركة لممعمومات لكافة الطوائف‬
‫المستخدمة لمتقارير المالية‪.‬‬
‫تنحصر أىمأىاداف القوائم الماالية فيما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬اإلفصاح عن المعمومات المتعمقة بالمنشأة والتي تساعد الفئات المختمفة في إتخاذ الق اررات الرشيدة‬
‫‪1‬‬
‫التي تحقق أىدافيا؛‬
‫‪ ‬تمكين مستخدمي القوائم المالية من التنبؤ بالنسبة لمتطورات واألوضاع اإلقتصادية المستقبمية‬
‫‪2‬‬
‫لممنشأة وقدرتيا عمى تحقيق التدفقات النقدية وسداد إلتزاماتيا وتوزيع األرباح عمى المساىمين؛‬
‫‪ ‬تقييم قدرة المنشأة عمى استخدام أمواليا وتحقيق أىدافيا وتقييم كفاءة اإلدارة بالقيام بالمسؤوليات‬
‫الموكمة إلييا‪ ،‬األمر الذي يعتبر مؤش ار عمى قدرة المنشأة عمى مواجاية منافسييا والحفاظ عمى بقائيا‬
‫‪3‬‬
‫واستم ارريتيا؛‬
‫‪ ‬تيدف القوائم المالية إلى توفير معمومات عن المركز المالي وأداء المنشأة والتغيرات في المركز‬
‫‪4‬‬
‫المالي لمساعدة مستخدمي القوائم المالية في اتخاذ الق اررات اإلقتصادية؛‬
‫‪ ‬توفير الحاجات العامة لمعظم مستخدمي القوائم المالية ومع ذلك فيي ال توفر كافة المعمومات التي‬
‫يحتاجيا المستخدمين لصنع الق اررات اإلقتصادية‪ ،‬ألن ىذه القوائم تعكس فقط والى حد كبير اآلثار المالية‬
‫‪5‬‬
‫لألحداث والعمميات السابقة‪.‬‬
‫أشارت لجنة معاييرالمحاسبة الدولية إلىأن أىداف القوائم المالية ليستأىدافا جامدة وانما تتأثر بعدد من‬
‫العوامل اإلقتصادية والقانونية والسياسية لتناسب المجتمع الذي تعد فيو ىاذه القاوائم‪ ،‬وعمى ضاوء ذلك حددت‬
‫‪6‬‬
‫عددا منأىداف القوائم المالية أىميا ماا يمي‪:‬‬
‫‪ ‬توفير معمومات تالءم المستثمرين الحاليين والمحتممين والدائنين إلستخداميا في إتخاذ الق اررات‬
‫االستثمارية ومنح القروض المالية؛‬
‫‪ ‬توفير المعمومات المفيدة لممستثمرين والدائنين ألغراض التنبؤ والمقارنة وتقييم التدفقات النقدية‬
‫المتوقعة بالنسبة ليم من حيث المبمغ أوالتوقيت وحالة عدم التأكد المتعمقة بيذه التدفقات؛‬

‫‪1‬‬
‫‪-bernardraffournier ,op-cit, p13.‬‬
‫‪ -2‬عبذ اٌضببش اٌغ‪١‬ذ طٗ‪ِ ،‬شصع عببك‪،‬ص‪.277‬‬
‫‪ -3‬سض‪ٛ‬اْ عٍ‪ٛ‬ة صٕبْ‪ ،‬إٌّ‪ٛ‬رس اٌّغبعب‪ ٟ‬اٌّعبصش ِٓ اٌّببدئ إٌ‪ ٝ‬اٌّعب‪١٠‬ش‪ ،‬داس ‪ٚ‬ائً ٌٍٕشش‪ ،‬األسدْ‪ ،‬اٌطبعت اٌزبٔ‪١‬ت‪ ،2006 ،‬ص ‪.145‬‬
‫‪٠ -4‬غ‪ِ ٟ‬غّذ أب‪ ٛ‬طبٌب‪ِ ،‬عب‪١٠‬ش اٌخمبس‪٠‬ش اٌذ‪١ٌٚ‬ت ‪ٔٚ‬ظش‪٠‬ت اٌّغبعبت ‪ٚ‬فمب ألعذد اٌخعذ‪٠‬الث اٌخ‪ ٟ‬حّج عٍ‪ِ ٝ‬عب‪١٠‬ش اٌّغبعبت اٌذ‪١ٌٚ‬ت‪ ،‬ششوت‪ِ ،‬شصع عببك‪،‬‬
‫ص‪.98‬‬
‫‪ -5‬عببط ِ‪ٙ‬ذ‪ ٞ‬اٌش‪١‬شاص‪ِ ،ٞ‬شصع عببك‪ ،‬ص ‪. 164‬‬
‫‪:ِٓ – 6‬‬
‫‪ِ -‬ؤ‪٠‬ذ عٍ‪ّ١‬بْ أببّٔ‪ِ 3 ،ٟ‬ع‪ٛ‬لبث ِغبعب‪١‬ت ح‪ٛ‬اصٗ ِٕشآث‪ ،‬صش‪٠‬ذة اٌش‪٠‬بض اٌ‪١ِٛ١‬ت‪mabanmy@alriyadh.com 2008ٛ١ٌٛ٠ 5،‬‬
‫‪ِ -‬غّذ ِغّ‪ٛ‬د عبذ سبٗ ِغّذ‪ ،‬طش‪٠‬مه إٌ‪ ٝ‬اٌب‪ٛ‬سصت‪ ،‬اٌذاس اٌضبِع‪١‬ت‪ ،‬اإلعىٕذس‪٠‬ت‪ِ ،‬صش‪ ،2000 ،‬ص ‪.132‬‬
‫‪ -‬عغ‪ ٓ١‬اٌمبض‪ِٚ ٟ‬ؤِ‪ ْٛ‬عّذاْ‪ ،‬اٌّغبعبت اٌذ‪١ٌٚ‬ت ‪ِٚ‬عب‪١٠‬ش٘ب‪،‬داس اٌزمبفت ٌٍٕشش ‪ٚ‬اٌخ‪ٛ‬ص‪٠‬ع‪ ،‬األسدْ‪ ،2008 ،‬ص ( ‪)275 ،274‬‬

‫‪58‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫‪ ‬وذلك من خالل دراسة وتقويم درجاة سيولة الوحدة اإلقتصادية وقدرتيا عمى الوفاء بإلتزاماتيا سواء‬
‫كانت قصيرة أم طويمة األجال [قائمة التدفقات النقدية]؛‬
‫‪ ‬يجب أن توضح كل ما يتعمق بحقوق الممكية وحقاوق الغير وأية التزامات أخرى باإلضافة إلى أثر‬
‫العمميات واألحداث اإلقتصادية عمى ىذه الحقوق [قائمة المركز المالي]؛‬
‫‪ ‬يجب أن توضح طريقة الحصول عمى الموارد وكيفية استخداميا في شكل أصول مختمفة وأية‬
‫معمومات تفيد في تقييم األداء والتنبؤ باألرباح في المستقبل‪.‬‬
‫تمثل القوائم المالية لممنشاأة عرضا ىيكميا ذات طابع مالي لمركازىا المالي وما أنجزتو من معامالت‪.‬‬
‫وتيدف القوائم المالية ذات األغراض العامة إلى توفير المعمومات عن المركز المالي ونتائج النشاط والتدفقات‬
‫النقدية التي تفيد قطاعا عريضا من مستخدمي القوائم المالية في اتخاذ القرار‪ ،‬كما تساعد أيضا في إظيار‬
‫نتائج استخادام اإلدارة لمموارد المتاحاة ليا‪ ،1‬كما تساعد في التنباؤ بالتدفقات النقدياة المستقبمية لمنشأة وخاصة‬
‫توقيت واحتمال توليد ىذه التدفقات النقدية‪.‬‬
‫ويمكن تمخيص أىم أىداف القوائم المالية في ثالثة رئيسية ىي‪:2‬‬
‫‪ .01‬تكون مفيدة لممستخدمين والدائنين الماليين المرتقبين والمستخدمين اآلخرين في اتخاذ ق اررات‬
‫االستثمار واالئتمان وما إلى ذلك من ق اررات بشكل رشيد؛‬
‫‪ .02‬تساعد المستثمرين والدائنين المالييان المرتقبين وغيرىم من المستخادمين عمى تقدير مقدار وتوقيت‬
‫ودرجة التأكد من المتحصالت النقدية المتوقعة من التوزيع أو الفوائد أو تمك المصاحبة لمتدفقات النقدية‬
‫المستقبمية؛‬
‫‪ .03‬تتعمق بالموارد اإلقتصادية لممنشأة والمطالبات عمى ىذه الموارد وعن آثار المعامالت واألحداث‬
‫والظروف التي تؤدي لتغير المنشأة والمطالبات المترتبة عمييا‪.‬‬
‫ويمكن تبيين األىداف من نشر التقارير والقوائم المالية في الشكل الموالي‪.‬‬

‫‪-1‬سض‪ٛ‬اْ عٍ‪ٛ‬ة صٕبْ‪ ،‬إٌّ‪ٛ‬رس اٌّغبعب‪ ٟ‬اٌّعبصش ِٓ اٌّببدئ إٌ‪ ٝ‬اٌّعب‪١٠‬ش‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص ‪.146‬‬
‫‪ -2‬طبسق عبذ اٌعبي عّبد‪ ،‬س‪ِٛ ،1‬ع‪ٛ‬عت ِعب‪١٠‬ش اٌّغبعبت –عشض اٌم‪ٛ‬ائُ اٌّبٌ‪١‬ت‪ِ ،-‬شصع عببك‪ ،‬ص( ‪.)76 ،75‬‬

‫‪59‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫الشكل ‪ :14‬أهداف القوائم المالية‬

‫األى ـ ــداف‬

‫الهدف األول ‪ :‬تزود التقارير المالية بالمعلومات المفيدة التخاذ القرارات االستثمارية واالئتمانية‬
‫الرشيدة‬

‫الهدف الثاني ‪ :‬تقدير مبلغ التدفقات النقدية وتوقيتها ودرجة عدم التأكد وتوقعاتها والتي تتأثر بقدرة‬
‫المنشأة في توفير النقدية الحتياجاتها الخاصة وتوزيع أرباح األسهم ‪.‬‬

‫الهدف السابع ‪:‬‬ ‫الهدف السادس ‪:‬‬ ‫الهدف الخامس ‪:‬‬ ‫الهدف الرابع ‪:‬‬ ‫الهدف الثالث ‪:‬‬
‫تزويد المعلومات‬
‫لتقدير مدى وصاية‬ ‫تزويد المعلومات‬ ‫تزويد المعلومات‬ ‫تزويد المعلومات المتعلقة‬ ‫تزويد المعلومات‬
‫اإلدارة على الموارد‬ ‫التفسيرية‬ ‫المتعلقة بمصادر نقدية‬ ‫باألداء المالي للمنشأة‬ ‫المرتبطة بالموارد‬
‫المتاحة‬

‫االفصاحات والجداول‬ ‫جميع القـوائم‬ ‫قائمة التدفق النقدي‬ ‫قائمة الـدخل صافي‬ ‫قائمة المركز المالي‬
‫صافي التغير في النقدية‬
‫والمالحظات المؤيدة‬ ‫المالية الثـالث‬ ‫=‬ ‫الدخل =اإليرادات–‬ ‫الميزانيةاألصول=‬
‫مصادر النقدية – استخدامات‬ ‫لمصاريف‬ ‫االلتزامات‪ +‬حقوقالملكية‬

‫مبادئ المحـاسبة متعارف عليها ومقبولة قبـوال عامـا‬

‫المصدر‪:‬حيدر محمد علي بني عطا‪ ،‬مقدمة في نظرية المحاسبة والمراجعة‪ ،‬دار حامد للنشر والتوزيع‪،‬األردن‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،2007 ،‬ص‪.94‬‬

‫‪60‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫الشكل التالي يوضح تدرج أىداف التقارير المالية من العا ا ااام إلى الخ ا اااص‪.‬‬

‫الشكل ‪ :15‬هيكل أهداف التقارير المالية‬

‫المستوى األول‬
‫الهدف العـ ـ ـ ـ ـ ــام‬ ‫اتخــاذ القرار‪.‬‬

‫احتياجات المجتمع‬ ‫احتياجات الوحدات‬ ‫احتياجات‬ ‫المستخدمونالخار‬

‫المستوى الثاني‬ ‫الربحية‬ ‫المستثمرون والدائنون‬ ‫جيين‬
‫مستخدمو القوائم‬
‫المالية واحتياجاتهم‬

‫المستوىالثالث‬
‫المعلومات الالزمة‬ ‫تقييم أداء اإلدارة المساءلة‬ ‫تقييم أداة المنشأة القدرة‬
‫لمقابلة احتياجات‬ ‫على تحقيق الدخل‬
‫مستخدمي القوائم‬
‫المالــية‬

‫وقائع وتغيرات‬
‫المستوى الرابع‬

‫المستوىالخامس‬ ‫قائمة التنبؤات المالية‬ ‫قائمة التدفقات‬ ‫قائمة الـدخل‬ ‫قائمة المركز‬
‫القوائم المالية‬ ‫النقدية‬ ‫المالي‬
‫دورات نشاط‬
‫دورات نشاط‬ ‫غير مكتملة‬
‫نتائج نقدية‬ ‫مكتملـة‬
‫المستوىالسادس‬
‫طبيعة القوائم المالية‬ ‫الحد األدنى في‬ ‫قيمجارية‬
‫(توصيات)‪.‬‬ ‫االجتهاد‬ ‫تغيرات في‬
‫الشخصي‬
‫القيم‬ ‫التحقق وعدم‬
‫توقفــات‬ ‫التأكد‬

‫المصدر‪ :‬حيدرمحمد عمي بني عطا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.92‬‬

‫‪61‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬أسس واجراءات إعداد وعرض القوائم المالية حسب معايير المحاسبة الدولية‬

‫لقد أولت معايير المحاسبة الدولية ‪IAS‬التي أصدرتيا لجنة معايير المحاسبة الدولية عناية كبيرة‬
‫باعتبارات اإلفصاح عن المعمومات المحاسبية واعداد القوائم المالية‪،‬حيث كانت المجنة عند نشأتيا تركز عمى‬
‫طريقة العرض واإلفصاح في البيانات المالية أكثر من اىتماميا بطرق القياس واالعتراف‪1،‬وباإلضافة إلى‬
‫المعيار المحااسبي الدولي (‪" )1‬عرض البيانات المالية " والمعيار المحاسبي الدولي (‪" )30‬اإلفصاح‬
‫عن البيانات لممصارف والمؤسسات المالية المتشابهة "‪ ،‬تم تخصيص في كل من المعايير األخرى‬
‫الصادرة عنيا قواعد خاصة باإلفصاح عن المعمومات التي تخص الموضوع الذي يعالجو كل معيار من ىذه‬
‫المعايير‪.‬‬
‫حيث ييدف المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪ )1‬إلى وصف أسس عرض القوائم المالية المعدة‬
‫لإلستخدام العام وذلك بيدف ضمان قابمية القوائم المالية لممقارنة لنفس المؤسسةوذلك عبر الفترات المالية‬
‫المتتالية‪ ،‬باإلضافة إلى إمكانية المقارنة بين القوائم المالية لمؤسسة مع المؤسسات األخرى التي تعمل في‬
‫نفس المجال‪ ،‬وحتى تكون ىذه القوائم ذات جودة عالية يجب أن تحتوي عمى معمومات وبيانات مالئمة وذات‬
‫مصداقية وموثوقية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫وبناءا عميو فإن األىداف الرئيسية لممعيار تتمخص فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬تحديد األسس الواجب إتباعيا لعرض القوائم المالية ذات الغرض العام‪.‬‬
‫‪ -‬التأكيد عمى توفر خاصية المقارنة بين القوائم المالية لنفس الشركة عبر القنوات المالية المتتالية والمقارنة‬
‫بين القوائم المالية مع الشركات األخرى التي تعمل في نفس المجال‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد اإلطار العام إلعداد وعرض القوائم المالية‪ ،‬وتحدد الحد األدنى من البيانات الواجب نشرىا في‬
‫القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬لم يحدد المعيار التفاصيال الخاصة باالعتاراف والقياس واإلفصااح عن عمميات دقيقة ومحددة‪ ،‬بل تركت‬
‫ىذه التفاصيل لممعايير األخرى‪.‬‬
‫وينطبق ىذا المعيار عمى كافة أنواع المشاريع بما في ذلك المصارف وشركات التأمين‪ ،‬لكن ىنالك‬
‫متطمبات إضافية لممصارف والمؤسسات المالية األخرى تتناسب مع متطمبات ىذا المعيار‪ ،‬ورد ذكرىا في‬
‫معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )30‬سوف نتعرض لو فيما بعد‪.‬‬

‫‪ٔ-1‬ع‪ ُ١‬عببب خ‪ٛ‬س‪ ،ٞ‬حغش‪٠‬ش خذِبث اٌّغبعبت ‪ٚ‬اٌخذل‪١‬ك‪ ،‬اٌّذلك ‪ ،‬صّع‪١‬ت اٌّغبعب‪ ٓ١‬اٌمبٔ‪ ٓ١١ٔٛ‬األسدٔ‪ ،ٓ١١‬اٌعذد‪ ،2007 ،72/ 71‬ص ‪.2‬‬
‫‪ِ -2‬غّذ أب‪ٔ ٛ‬صبس ‪ٚ‬صّعت عّ‪١‬ذاث‪ِ ،‬عب‪١٠‬ش اٌّغبعبت ‪ٚ‬اإلبالغ اٌّبٌ‪ ٟ‬اٌذ‪١ٌٚ‬ت‪ ،‬داس ‪ٚ‬ائً ٌٍٕشش‪ ،‬األسدْ‪ ،2009 ،‬ص ‪. 20‬‬

‫‪62‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫المطمب األول‪ :‬أسس واعتبارات إعداد القوائم المالية‬

‫حددت معايير المحاسبة الدولية بشكل مفصل متطمبات العرض العادل لمبيانات المالية التي تعدىا‬
‫الشركات‪ ،‬ويعد المعيار األول المعيار الذي حدد اإلعتبارات العامة والشاممة لعرض القوائم المالية واإلرشادات‬
‫الخاصة بمكوناتيا‪ ،‬كما أن ليذا المعيار أىمية كبيرة في طريقة معالجة موجودات والتزامات وحقوق الممكية‬
‫لممنشأة‪ ،‬وطريقة اإلفصاح واعداد القوائم المالية في مختمف المنشآت‪،‬وصدر ىذا المعيار في أفريل ‪،1974‬‬
‫وأجريت عميو تعديالت كباقي المعايير الصادرة وكان آخر تعديل في سنة ‪1،2005‬فقد صمم أصال لتحسين‬
‫نوعية المعمومات المالية المعروضة‪ ،‬أي ييدف إلى بيان األساس لعرض البيانات المالية ذات الغرض العام‪،‬‬
‫وذلك لضمان إمكانية المقارنة مع البيانات المالية الخاصة بالمشروع لمفترات السابقة والبيانات المالية‬
‫لممشاريع األخرى ‪.‬‬
‫أوال‪ :‬أسس إعداد القوائم المالية‬

‫نص المعيار المحاسبي الدولي رقم(‪ )0‬عمى عدة أسس واعتبارات عامة يجب اإلنطالق منيا عند‬
‫‪2‬‬
‫إعداد القوائم المالية‪ ،‬وىي‪:‬‬
‫‪.01‬العرض العادل وتطبيق المعايير المحاسبية‪:‬‬

‫يجب أن تعرض القوائم المالية بشكل عادل المركز المالي واألداء المالي والتدفقات المالية لممنشأة‪،‬‬
‫وفي حاالت نادرة جدا قد تجد اإلدارة أن تطبيق متطمبات أحد المعايير سوف يكون مضمال‪ ،‬ونجدأنو من‬
‫الضروري مخالفة ىذا المتطمب حتى تستطيع أن تحقق إفصاحا عادال‪ ،‬وفي ىذه الحالة يجب عمى المنشأة‬
‫اإلفصاح كما يمي‪:‬‬
‫أ‪ -‬أن اإلدارة قد توصمت إلى أن القوائم المالية تعرض بشكل عااداللمركز المالي لممنشأة وأداءىا‬
‫المالي وتدفقاتيا النقدية؛‬
‫ب‪-‬أن اإلدارة قد طبقت في كافة النواحي المادية المعايير المحاسبية الدولية فيما عدا أنيا خرجت عن‬
‫معيار معين من أجل تحقيق إفصاح عادل؛‬
‫ج‪-‬تحديد المعيار الذي خالفتو المنشأة وطبيعة ىذه المخالفة بما في ذلك المعاممة التي يتطمبيا ذلك‬
‫المعيار مع ذكر السبب الذي يجعل ىذه المعاممة مضممة؛‬

‫‪ - 1‬طبسق عبذ اٌعبي عّبد‪ ،‬دٌ‪ ً ١‬اٌّغبعب إٌ‪ ٝ‬حطب‪١‬ك ِعب‪١٠‬ش اٌخمبس‪٠‬ش اٌّبٌ‪١‬ت اٌذ‪١ٌٚ‬ت اٌغذ‪٠‬زت‪ ،‬اٌذاس اٌضبِع‪١‬ت‪ ،‬اإلعىٕذس‪٠‬ت‪ ،2006 ،‬ص ‪.165‬‬
‫‪: ِٓ - 2‬‬
‫‪ -‬اٌّع‪١‬بس اٌّغبعب‪ ٟ‬اٌذ‪ ٌٟٚ‬األ‪ٚ‬ي‪ ،‬اٌّعب‪١٠‬ش اٌّغبعب‪١‬ت اٌذ‪١ٌٚ‬ت اٌصبدسة عٓ ٌضٕت اٌّعب‪١٠‬ش اٌّغبعب‪١‬ت اٌذ‪١ٌٚ‬ت ‪ِٕ ،‬ش‪ٛ‬ساث اٌّضّع اٌعشب‪ٌٍّ ٟ‬غبعب‪ٓ١١‬‬
‫اٌمبٔ‪ ،1999 ،ٓ١١ٔٛ‬ص‪.73‬‬
‫‪ِ -‬غّذ أب‪ٔ ٛ‬صبس ‪ٚ‬صّعت عّ‪١‬ذاث‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص (‪)27-24‬‬
‫‪ -‬عغ‪ ٓ١‬لبض‪ِٚ ٟ‬ؤِ‪ ْٛ‬عّذاْ‪ٔ ،‬ظش‪٠‬ت اٌّغبعبت‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص(‪. )290-288‬‬
‫‪ -‬عبذ اٌضببش اٌغ‪١‬ذ طٗ‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص(‪)291-288‬‬

‫‪63‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫د‪-‬األثر المالي ليذه المخالفة عماى صافي رباح أو خساارة المنشأة أو عمى األصول والخصوم أو حقوق‬
‫المساىمين والتدفقات النقدية لكل فترة معروضة‪.‬‬
‫‪.02‬السياسات المحـاسبية‪:‬‬
‫السياسات المحاسبياة ىي المبادئ واألسس واألعراف والقواعد والممارسات المحددة التي تتبناىا‬
‫المنشأة في إعداد وعرض القوائم المالية‪.‬‬
‫حيث يجب عمى مستخدمي القوائم المالية أن يكونوا عمى دراية بالسياسات المحاسبية المتبعاة بواسطة‬
‫المنشأة حتى يتمكنوا من اتخاذ ق اررات إقتصادية سميمة‪ ،‬لذلك يجب أن تتضمن القوائم المالية إفصاحا واضحا‬
‫لكافة السياسات المحاسبية التي استخدمت في إعدادىا‪.‬‬
‫‪.03‬فرض استمرارية المنشأة‪:‬‬

‫إعداد التقارير والقوائم المالية عمى أساس المنشأة مستمرة‪ ،‬ما لم تكن ىناك نية لدى اإلدارة إما‬
‫لتصفية المنشأة أو التوقف عن المتاجرة‪ ،‬وليس أماميا بديل واقعي سوى أن تفعال ذلكعنادما تكون اإلدارة‬
‫عمى عمم أثناء تقييميا بحاالت عدم التأكد المادياة‪ ،‬أي تتعمق بأحداث أو ظروف قد تثير شكوكا كبيرة في‬
‫قدرة المنشأة عمى البقااء كمنشأة مستمرة‪ ،‬فإنو يجب اإلفصاح عن حاالت عدم التأكد‪.‬‬
‫‪.04‬المحاسبـة عمى أساس اإلستحقاق‪:‬‬

‫يتم اإلعتراف بالعمميات واألحداث عند حدوثيا [وليس عند استالم أو سداد النقدية ومافي حكميا]‪ ،‬أي‬
‫يتم اإلعتراف باإليرادات عند إكتسابيا كما يتم اإلعتراف بالمصروفات عند إستحقاقيا بصرف النظر عن‬
‫التحصيل أوالسداد النقدي‪ ،‬بحيث تستفيد كل فترة مالية بما يخصيا من إيراد وتتحمل بما يخصيا من أعباء‪.‬‬
‫‪.05‬مبـدأ ثبات العـرض‪:‬‬

‫عند تغييرأية سياسة محاسبية في السنة المالية‪ ،‬يجب اإلشارة إلى ذلك في إيضاحات القوائم المالية‬
‫المتممة لمقوائم المالية‪،‬من ناحية األسباب وأثر ىذا التغييرعمى القوائم المالية‪.‬‬
‫‪.06‬مبـدأ الحيطـة والحـذر‪:‬‬

‫قد يواجو المحاسبون عند إعداد القوائم المالية حاالت من عدم التأكد المحيطة والمالزمة لكثير من‬
‫األحداث والظروف‪ ،‬مثل الديونالمشكوك فييا‪ ،‬تقدير العمراإلنتاجي لممعدات واألصول‪ ،‬عدد المطالبات‬
‫والكفاالت التي يمكن أن تحادث‪.‬‬
‫يعترف بمثل ىذه الحاالت من عدم التأكد من خالل اإلفصاح عن طبيعتيا ومدى تأثيرىا من خالل‬
‫ممارسة الحيطةوالحذرعند إعداد القوائم المالية‪ ،‬أي تبنى درجة من الحذرفي وضع التقديرات المطموبة في‬
‫ظل عدم التأكد‪ ،‬وال ينتج عنيا تضخم لألصول والدخل أو تقميل اإللتزامات والمصروفات‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫‪.07‬القابمية لممقارنـة‪:‬‬

‫يجب اإلفصاح عنالمعمومات المقاارنة فيما يتعمق بالفترة السابقاة لكافة المعموماتالضرورية في القوائم‬
‫المالية‪ ،‬وفي حالة تغير أرقام المقارنة يجب اإلشارة إلى ذلك في اإليضاحات المتممة لمقوائم المالية‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬اإلعتبارات العامة والهـامة لعرض القوائم المالية‬

‫حدد المعيار المحاسبي الدولي األول بعض اإلعتبارات العامة التي تضمن عدالة العرض في القوائم‬
‫المالية يمكن ذكر بعضيا‪:‬‬
‫‪ .01‬تحديد الجية المسؤولة عن إعداد القوائم المالية‪ ،‬وذلك ألىمية وجود ىذه الجياة لمرجوع إلييا عند‬
‫طمبأي توضيحات‪ ،‬إضافة إلى أن وجود ىذه الجية المسؤولة يزيد الثقة في المعمومات المقدمة؛‬
‫‪ .02‬ضرورة اختياار السياسات المحاسبياة التي تعكس نتائج األعمال بشكل صحيح وتمثل جوىر‬
‫األحداث المالية؛‬
‫‪ .03‬ثبات عرض وتصنيف عناصر القوائم المالية من فترة مالية أخرى‪ ،‬لتوفير إمكانية إجراء مقارنة‬
‫لنتائج أعمال الشركة خالل فترات زمنية متعاقبة‪ ،‬وال تخرج الشركة من التصنيف المعيود إذا طمب معيار‬
‫محاسبي دولي آخر إجراء تغيير؛‬
‫‪ .04‬تحديد مستوى التجميع أو التفصيل في عرض القوائام المالية‪ ،‬وذلك استناداإلى مفياوم األىمية‬
‫النسبية لمبند[تفصيل لمبند الميم وتجميع بنود أقل أىمية مع بنود أخرى]‪ ،‬ويعتبر بندا ميما إذا كان حذفو‬
‫أو عدم اإلفصاح عنو سيؤثر في الق اررات اإلقتصادية لممستخدمين وتختمف أىمية البند عمى حسب طبيعة‬
‫عمل وحجم نشاط الشركات؛‬
‫‪ .05‬مناع إجراء أي مقاصة بين بنود الدخل والمصروفات‪ ،‬ما لم يسمح بذلك معيار محاسبي آخر أو‬
‫كانت بنود الدخل والمصروفات المتعمقة بيا ال تتمتع بأىمية نسبية وفق ذكره سابقاا؛‬
‫‪ .06‬إن إجراء مقاصة عمى أسس غير موضوعية قد يؤثر أو يغير في عممية إتخاذ القرار بإخفائو‬
‫لمعمومات ميمة بإظيار الصافي فقط؛‬
‫تقديم القوائم لفترة سابقة مع القوائم المالية الحالية إلظيار تطور الشركة واجراء‬ ‫‪ .07‬ضرورة‬
‫المقارنة‪.‬‬
‫مما سبق ناالحظ أن المعايير الدولية ساىمت في تطوير محتوى القوائم المالية‪ ،‬وقد ركزت عمى‬
‫خصائص جودة المعمومات المحاسبية المتضمنة في القوائم المالية مع مراعاة اإلعتبارات العاماة عند التقديم‪.‬‬

‫‪65‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬القوائم المالية األساسية حسب معايير المحاسبة الدولية‬

‫كان ىدف واىتمام مستخدمي القوائم المالية مرك از عمى الدخل وعمى ربحية السيم الواحد كأساس‬
‫إلتخاذ القرار‪ ،‬لكن في اآلونة األخيرة بدأ اإلىتمام يتوجو إلى سيولة وقدرة المنشأة عمى توليد النقدية‪ ،‬فتحول‬
‫بذلك اإلىتمام من اإلىتمام بقائمة الدخل إلى اإلىتمام بقوائم مالية أخرى مثل قائمة المركز المالي والتدفقات‬
‫النقدية‪ 1،‬حيث كانت غايات البيانات تقتصر عمى تزوياد معمومات مفيدة لمستخدماي البيانات المالية حول‬
‫الوضع المالي ونتائاج األعمال والتغييرات في الوضع المالاي‪ ،‬وكذلك إلظيار نتائج إدارة الشركة ومساءلتيا‬
‫عن مواردىا المالية‪ 2،‬ويجري العمل عمى تغيير ىذه األىداف لتشمال تقييم المبالاغ واألوقات وعدم التيقن‬
‫لمتدفقات النقدية المستقبمية‪ ،‬من أجل الوقوف عمى قدرة الشركة عمى توليد صافي تدفقات نقدية تحقق عوائد‬
‫لممستثمرين والدائنين‪ ،‬وتشمل أيضا تقديم معمومات حول الموارد اإلقتصادية و اإللتزامات المقابمة ليذه‬
‫الموارد‪ ،‬والمعمومات التي ليا تأثير عمى العمميات واألحداث‪ ،‬والظروف التي أدت إلى تغيير الموارد‬
‫واإللتزامات‪ ،‬باإلضافة إلى تقديم معمومات مفيدة حول اإلستثمار والعمميات األخرى‪.‬‬
‫ولقد تعارضت اآلراء حول أي من القوائم المالية أكثر أىمية‪ ،‬فمن المحاسبين من يرى أن قائمة الدخل‬
‫تعتبر أكثر أىمية ألنيا تظير األرباح الحالية مما يسيل التنباؤ باألرباح المستقبمية‪ ،‬فاألرقام الفعمية تعتبر‬
‫األساس لمتنبؤ بالمستقبل‪ ،‬كما تساعد قائمة الدخل عمى إمكانية تقييم كفاءة اإلدارة في استخدام الموارد‬
‫االقتصادية المتاحة‪.‬‬
‫ويرى البعض اآلخر أن قائمة المركز المالي ىي األىم‪ ،‬ألنيا تعكس حقيقة مركز المنشأة المالي‪ ،‬كما‬
‫أنيا تمثل الموارد المتاحة لسداد اإللتزامات اتجاه الدائنين‪ ،‬وىناك من يرى أن قائمة التدفقات النقدية ىي‬
‫األكثر أىمية حيث يستطيع مستخدمو البيانات المالية تقييم مدى قدرة المنشأة عمى إجراء توزيعات لألرباح‬
‫ومقابمة متطمبات التوسع و اإلستثمار‪.‬‬
‫وتبقى القوائم المالية وسيمة اإلدارة األساسية في اإلتصال باألطراف الميتمة بأنشطة المنشأة‪ ،‬فمن‬
‫خالل ىذه القوائم المالية يمكن لكل األطراف التعرف عمى العناصر الرئيسية المؤثرة عمى المركز المالي‬
‫لممنشأة‪ ،‬وما حققتو من نتائج‪ ،‬وتمتزم المنشآتعمى اختالفيا بإعداد أربعة قوائم أساسية ىاي‪:‬‬
‫قائمة المركز المالي‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫قائمة الادخل‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫قائمة التغير في حقوق الممكية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫اإليضاحات والمالحق‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪ -1‬طبسق عبذ اٌعبي عّبد‪ِٛ ،‬ع‪ٛ‬عت اٌّعب‪١٠‬ش اٌّغبعب‪١‬ت‪ ،‬اٌضضء األ‪ٚ‬ي‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص‪.71‬‬
‫‪ٔ -2‬ع‪ ُ١‬عببب خ‪ٛ‬س‪ ،ٞ‬حغش‪٠‬ش خذِبث اٌّغبعبت ‪ٚ‬اٌخذل‪١‬ك‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص ‪.4‬‬

‫‪66‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫وترفق القوائم السابقة بيدف زيادة منفعتيا بعدد من اإليضاحات أو الكشوفات التفصيمية‪ ،‬إضافة إلى‬
‫‪1‬‬
‫تقريرالمراجع الخارجي عن مدى صدق تمثيل تمك القوائم لنتائج األعمال والمركز المالي في لحظة معينة‪.‬‬
‫كانت المعمومات المالية تتألف من الميزانية وبيان الدخل وبيان التغيير في الوضع المالي وأي‬
‫مالحظات ومعمومات إيضاحية أخرى يتم تحديدىا كجزء مكمل لمبيانات المالية‪ .‬وبعد ذلك جرى تطوير‬
‫عناصر البيانات المالية وأىدافيا تبعا لتطوير مفيوم المعمومات المالية لألغراض العامة‪ ،‬وىي المعمومات‬
‫التي يتم إعدادىا وفقا لممعايير الدولية لمتقارير المالية وتعميميا لتمبي حاجات المعمومات العامة لفئات عديدة‬
‫من المستخدمين‪.‬‬
‫أوال‪:‬قائمة المـركز المالي‬

‫لكل من األصول والمنافع اإلقتصادية المستقبمية التي‬ ‫ممخص تاريخي‬ ‫قائمة المركز الماالييي‬
‫ستحصل عمييا المنشأة أو الحقوق التي تمتمكيا الوحدة اإلقتصادية‪ ،‬كنتيجة لبعض العممياتالحالية أو‬
‫والحاضرة‪ ،‬والتي تتطمب تسوية في‬ ‫الماضية‪،2‬واإللتزامات أو الخصوم الناتجة عن العمميات الماضية‬
‫المستقبل عن طريق استخدام أصول أو تقديم خدمات‪3،‬حيث يوجد مفايومان أساسيان لممركز المالي كما‬
‫يوضحو الشكل التالي‪:‬‬

‫‪ِ -1‬غّذ عّ‪١‬ش اٌصببْ‪ ،‬أص‪ٛ‬ي اٌم‪١‬بط ‪ٚ‬االحصبي اٌّغبعب‪ ،ٟ‬اٌذاس اٌضبِع‪١‬ت‪ ،‬ب‪١‬ش‪ٚ‬ث‪ ،1991 ،‬ص ‪.45‬‬
‫‪ِ -2‬غّذ صبش‪ ٞ‬إبشا٘‪ٔ ُ١‬ذا ‪ٚ‬طبسق عبذ اٌعبي عّبد ‪٘ٚ‬بشُ أعّذ عط‪١‬ت‪ ،‬أعبع‪١‬بث اٌّغبعبت‪ِ ،‬طبعت داس اٌغالَ‪ِ ،‬صش‪ ،2006 ،‬ص‪.20‬‬
‫‪ -3‬أعّذ ٔ‪ٛ‬س‪ ،‬اٌّغبعبت اٌّبٌ‪١‬ت ‪ -‬اٌم‪١‬بط ‪ٚ‬اٌخم‪ٚ ُ١١‬اإلفصبط ‪ٚ‬اٌّغبعب‪ٚ ٟ‬فك ٌٍّعب‪١٠‬ش اٌّغبعب‪١‬ت اٌذ‪١ٌٚ‬ت ‪ٚ‬اٌّصش‪٠‬ت ‪ ، -‬اٌذاس اٌضبِع‪١‬ت‪ِ ،‬صش‪،2000 ،‬‬
‫ص ‪.312‬‬

‫‪67‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫الشكل ‪ :16‬مفهوم المركز المالي‬

‫مفهوم مبدأ التكلفة اإلستبدالية‬ ‫مفهوم التكلفة التاريخية‬

‫تقويم األصول ‪,‬وفق التكلفة‬

‫االستبدالية أو صافي القيمة‬ ‫تقويم األصول وفق التكلفة‬
‫القابلة للتحقق‬ ‫التاريخية من االستهالك المقدر‬
‫لها‬

‫نادر تحقيقو و تطبيقو ألنو ال ينسجم مع‬

‫)‪(GAAP‬‬ ‫إجراء محاسبي مقبول في‬
‫)‪(GAAP‬‬
‫ينتشر تطبيقو في المؤسسات المالية و‬
‫االستثمارية‪.‬‬
‫يأخذ بقاعدة الحيطة والحذر ألن‬
‫المحاسبة وفق ىذا المفهوم تنسجم مع‬
‫تزداد أىميتو في ظل ظروف التضخم‬ ‫غرض استمرارية المشروع والموضوعية‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬يوسف محمد جربوع و سالم عبد اهلل حسن‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.100‬‬

‫ويمكن تعريف قائمة المركز المالي عمى أنيا كشف شامل بأصول وخصوم المنشأة يقوم بالقيم الحقيقية‬
‫ليعبر عن المركز المالي لممنشأة بتاريخ معيان‪،1‬كما يتم فييا عارض الوضع المالي لمنشأة معينةفي نقطة‬
‫‪2‬‬
‫زمنية معينة‪ ،‬حيث يجب أن تفصل الميزانية إلى المتداول وغير المتداول من أصول والخصوم‪.‬‬

‫‪ - 1‬صٕبْ سض‪ٛ‬اْ عٍ‪ٛ‬ة‪ ،‬إٌظش‪٠‬ت اٌّغبعب‪١‬ت‪ ،‬اٌىخب ‪ٚ‬اٌّطب‪ٛ‬عبث اٌضبِع‪١‬ت‪ ،‬عٍب‪ ،1991 ،‬ص ‪. 218‬‬
‫‪ -2‬فمشة ‪ِ ِٓ 57‬ع‪١‬بس ‪ِ ،1‬عب‪١٠‬ش اٌّغبعبت اٌذ‪١ٌٚ‬ت‪ ،‬إصذاساث ٌضٕت اٌّعب‪١٠‬ش اٌّغبعب‪١‬ت ‪ِ ،1999 ،‬شصع عببك‪.‬‬

‫‪68‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫وكمنا نعرف أن قائمةالمركز المالي ىي عرض الوضع المالي لمنشأة معينة في فترة زمنية معينة‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫وقد جاء بتبويب عناصر قائمة المركز المالي في شكميا الرأسي إلى‪:‬‬
‫‪ ‬أصاول ثابتاة‬
‫‪ ‬أصول متاداولاة‬
‫‪ ‬خصوم متاداولة‬
‫‪ ‬حقاوق الممكياة‬
‫‪ ‬الخصومطويمة األجال*‬
‫في حين أن قائمة المركز المالي ال يتم إعدادىا بالمصرف إال ألغراض التحميل المالي‪ ،‬ولبيان ودراسة‬
‫األىمية النسبية لكل مفردة من مفرداتيا إلى المجموع‪ ،‬إضافة إلى إجراء المقارنة بين النسبة المالية الحالية‬
‫والسنوات السابقة‪ ،‬لمتعرف عمى التغيرات التي طرأت عمى بنود الميزانية سواء كانت أصوال أو خصوما‪.‬‬
‫ىناك الحد األدنى الذي يجب أن تعرض عميو القوائم المالية [ حسب المعيار‪ ،]30‬ولإلدارة الحق في‬
‫إضافة أي بنود أو بيانات تراىا ضرورية إليضاح حقيقة المركز المالي‪ ،‬ويتم الفصال حتى يمكن إظيار‬
‫العالقات الياامة بينياا‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪.01‬األصـول‪ :‬حتى يوصف البناد بأنو أصل يجب أن تتوافر فيو الخاصائص التالية ‪:‬‬
‫‪ ‬يجب أن يوفر األصل منفعاة إقتصادية مستقبمية تمكن من توفير تدفقات نقدية صافية في المستقبل؛‬
‫‪ ‬أن تكون المنشأة قادرة عمى الحصول عمى المنافع في األصل‪ ،‬وتمنع أو تقيد فرصة حصول‬
‫المنشآت األخرى عمى تمك المنافع؛‬

‫‪: ِٓ 1‬‬
‫‪ -‬عغ‪ ٓ١‬لبض‪ِٚ ٟ‬ؤِ‪ ْٛ‬عّذاْ‪ ،‬اٌّغبعبت اٌذ‪١ٌٚ‬ت ‪ِٚ‬عب‪١٠‬ش٘ب‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص ‪.276‬‬
‫‪ -‬د‪ٔٚ‬بٌذ و‪١‬غ‪ٚ ٛ‬ص‪١‬ش‪٠ٚ ٞ‬ضبٔج‪ ،‬حعش‪٠‬ب أعّذ عبِذ عضبس ‪،‬اٌّغبعبت اٌّخ‪ٛ‬عطت‪ ،‬اٌضضء األ‪ٚ‬ي‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص(‪.)74 ،73‬‬
‫‪ -‬عببط ِ‪ٙ‬ذ‪ ٞ‬ش‪١‬شاص‪ِ ،ٞ‬شصع عببك ‪ ،‬ص (‪)247 ،244 ،242 ،238 ،233‬‬
‫*األصول‪ ٟ٘ :‬األش‪١‬بء راث اٌم‪ّ١‬ت اٌخ‪ ٟ‬بٍّى‪ٙ‬ب اٌّصشف ‪٠ٚ‬خُ حشح‪١‬ب‪ٙ‬ب ‪ٚ‬فمب ٌذسصت ع‪ٌٛ١‬خ‪ٙ‬ب اٌّخٕبلصت‪ٌ ،‬زا حغخً إٌمذ‪٠‬ت اٌّشحبت األ‪ ٌٝٚ‬ف‪ّ١‬ب ‪٠‬خعٍك ببٌعٕبصش‬
‫راث اٌغ‪ٌٛ١‬ت‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫االلتزامات‪٠ :‬خّزً االٌخضاَ حع‪ٙ‬ذا عبٌ‪١‬ب عٍ‪ ٝ‬إٌّشؤة ‪ٚ‬ببٌخبٌ‪ّ٠ ٟ‬زً ‪ٚ‬اصبب أ‪ِ ٚ‬غؤ‪١ٌٚ‬ت ٌٍعًّ ‪ٚ‬اٌ‪ٛ‬فبء بطش‪٠‬مت ِغذدة‪ٚ ،‬حخّزً االٌخضاِبث ف‪ ٟ‬عذة عٕبصش‬
‫ِزً اٌ‪ٛ‬دائع حغج اٌطٍب اٌخ‪٠ ٟ‬خع‪ٙ‬ذ اٌّصشف بذفع‪ٙ‬ب إٌ‪ ٝ‬األفشاد ‪ٚ‬اٌ‪١ٙ‬ئبث‪٠ٚ ،‬خُ حشح‪١‬ب‪ٙ‬ب عغب حبس‪٠‬خ اعخغمبل‪ٙ‬ب بغ‪١‬ذ ‪٠‬خُ اٌبذء ببٌعٕبصش راث األ‪٠ٌٛٚ‬ت‬
‫ف‪ ٟ‬حبس‪٠‬خ االعخغمبق ِزً اٌ‪ٛ‬دائع حغج اٌطٍب‪.‬‬
‫حقوق الملكية‪ :‬حخخز عم‪ٛ‬ق اٌٍّى‪١‬ت ببٌف شق ب‪ ٓ١‬األص‪ٛ‬ي ‪ٚ‬االٌخضاِبث ‪ٚ‬حٕشؤ حٍه اٌغم‪ٛ‬ق ف‪ ٟ‬رالرت ِصبدس‪ :‬سأط اٌّبي االعّ‪ ،ٟ‬االعخ‪١‬بطبث‪ ،‬األسببط غ‪١‬ش‬
‫اٌّ‪ٛ‬صعت‪.‬‬
‫اإليرادات‪ :‬حخّزً ف‪ ٟ‬وً ِٓ إصّبٌ‪ ٟ‬اٌخذفك اٌذاخً إٌ‪ ٝ‬اٌّصشف ف‪ ٟ‬األص‪ٛ‬ي اٌّخخٍفت ِزً ‪(:‬إٌمذ‪٠‬ت ‪ٚ‬اٌفبئذة) ‪ِٚ‬ب ‪٠‬خُ حغص‪ ِٓ ٍٗ١‬اٌعّالء ِمببً اٌخذِبث‬
‫‪ٚ‬اٌ خغ‪١ٙ‬الث‪٠ٚ ،‬خُ حغض‪ ً١‬عغبببث اإل‪٠‬شاداث ف‪ ٟ‬لبئّت اٌذخً عٍ‪ ٝ‬أعبط ِصذس اٌذخً ٌزا حؤح‪ ٟ‬اٌف‪ٛ‬ائذ عٍ‪ ٝ‬اإللشاض ف‪ِ ٟ‬مذِت اٌعٕبصش اٌّغضٍت ف‪ٟ‬‬
‫لبئّت اٌـذخً ‪.‬‬
‫المصروفات‪ ٟ٘ :‬اٌخىبٌ‪١‬ف اٌّشحبطت بؤداء األعّبي‪ ،‬أ‪ ٚ‬وّب حعشف ف‪ ٟ‬اٌّف‪ َٛٙ‬اٌّغبعب‪ ٟ‬اٌعبَ ببألص‪ٛ‬ي اٌغبسلت ٘زا ‪٠ٚ‬خُ حغض‪ٍٙ١‬ب عغب ٔ‪ٛ‬ع‪ٙ‬ب ‪ٚ‬عغب‬
‫اٌغضُ ‪ٚ‬األّ٘‪١‬ت‪.‬‬
‫‪ِ - 2‬غّذ صبش‪ ٞ‬إبشا٘‪ٔ ُ١‬ذا ‪ٚ‬آخش‪ِ ،ْٚ‬شصع عببك‪ ،‬ص‪.23‬‬

‫‪69‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫‪ ‬أن يكون الحدث الذي يوفر لممنشأة الحق في الحصول عمى تمك المنافع يكون في األصل الذي قد‬
‫حدث فعاال‪.‬‬
‫وتظل األصول مصد ار اقتصاديا لممنشأة طالما استمرت في استيفاء المتطمبات الثالثة المذكورة‬
‫أعاله‪ ،‬وتؤدي المعامالت والتشغيل إلى حدوث تغيرات مستمرة في أصول المنشأة‪.‬‬
‫ويصنف أصل متداول إذا كان سيتحول إلى نقدية‪ ،‬أو يستخدم في سداد التزام متداول أي القدرة عمى‬
‫تخفيض التدفقات النقدية الخارجة‪.‬‬
‫تصنف األصول إلى أصول متداولة إذا كانت مستخدمة في األنشطة التشغيمية لممنشأة‪ ،‬ويتوقع بدرجة‬
‫معقولة أن يتم تحويميا إلى نقدية أو بيعيا خالل ‪ 12‬شي ار من تاريخ التقرير أو خالل دورة تشغيمية واحدة‬
‫أييما أطول‪ ،‬كما تصنف األصول أيضا كأصول متداولة عندما يتم اإلحتفاظ بيا ألغراض المتاجرة أو‬
‫‪1‬‬
‫االستثمار قصير األجل‪.‬‬
‫وال تعتبر عممية تقدير القيمة أصال أو التزاما‪ ،‬بل تعدل القيمة المحولة ألصل ما لكنيا ليست مستقمة‬
‫عن ذلك األصل ذو الصمة‪ ،‬ولألصول سمات تساعد في التعرف عمييا فيي قابمة لمتبادل وقابمة لمتطبيق‬
‫قانونا‪ ،‬وليا عائد اقتصادي مستقبمي [إمكانات خدمية ]‪ ،‬وتمك اإلمكانات ىي التي تجمب النقد في النياية‬
‫إلى المنشأة وتؤكد مفياوم األصل‪.‬‬
‫أ‪ -‬األصـول المتداولة‪:‬‬

‫تشمل النقدية وما في حكميا واألصول األخرى التي يكون من المتوقع تحويميا إلى نقدية أو بيعيا أو‬
‫إسااتيالكيا أثناااء دورة واحاادة تشااغيمية لممنش اأة ‪ ،‬ويقصااد بالاادورة التشااغيمية لممنشااأة الوقاات المنقضااي بااين‬
‫تممااك الماواد الخااام الداخمااة فااي عمميااة مااا‪ ،‬وتحويميااا إلااى نقااد أو إلااى أداة قابمااة لمتحوياال إلااى نقااد بساايولة‪،‬‬
‫لذلك فإنو من المتوقع أن يتم تحقيق األصول المتداولة خالل فترة ‪ 12‬شيا ار‪.‬‬
‫يستثاني المعيار المحاسبي األول المعادل فاي ‪ 1997‬كال مان المخازون والاذمم المديناة التجارياة‪ ،‬حياث‬
‫ينص عمى أنو حتى ولو لم يتوقع تحويميا إلى نقدية خالل ‪ 12‬شي ار من تاريخ الميزانية فإنو ينبغي تصنيفيا‬
‫كأصول متداولاة‪.‬‬

‫‪ - 1‬طبسق عبذ اٌعبي عّبد‪ ،‬دٌ‪ ً١‬اٌّغبعب‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص‪.101‬‬

‫‪70‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫ويتم تصنيف البنود التالية كأصول متاداولة ‪:‬‬

‫‪ -‬النقـدية وما في حكمـها‪ :‬وتشمل النقدية الموجودة بالصندوق [عمالت معدنية‪ ،‬عممة‪ ،‬شيكات‪،‬‬
‫حواالت بريدية] والودائع لدى البنوك‪ ،‬حيث يجب أن تكون النقادية متاحة لالستخدام الجاري‪ ،‬حتى تصنف‬
‫كأصل متداول‪.‬‬
‫‪ -‬االستثمارات قصيرة األجل‪:‬ىي األوراق المالية التي يمكن التعامل بيا بسيولة في السوق‪ ،‬واألساس‬
‫الذي يقوم عميو بيان ىذه البنود ىاو أنو ال حاجة إلى ذكرىا في صمب الميزانية العمومية بشرط أن يتم‬
‫إجراء تسوية بين التصنيفات المختمفة في اإليضاحات المتممة‪.‬‬
‫‪ -‬الحسـابات الـمدينة‪ :‬وتشمل المدينون وأوراق القبض والمبالغ واجباة التحصيل من الشركات التابعة‬
‫والمبالغ واجبة التحصيل من المسؤولين اإلداريين والموظفين نتيجاة مستحقات عمييم‪.‬‬
‫ويمثل مصطمح "الحسابات المدنية" المبالغ المستحقاة عمى العماالء والناشئة عن معامالت ثم انجازىا‬
‫في سياق أعمال المنشأة العادية‪ ،‬ويجب تحميل الحساباتالمدينة إلى مكوناتيا عمى النحاو التالي‪:‬‬
‫‪XXXXXX‬‬ ‫المدينـون‬
‫‪XXXXXX‬‬ ‫أوراق القبض‬
‫‪XXXXXX‬‬ ‫المجموع‬
‫)‪(XXXXXX‬‬ ‫مخصص الديون المشكوك في تحصيمها‬
‫‪XXXXXX‬‬ ‫المبالغ المستحقة عمى شركات تابعة‪.‬‬
‫‪XXXXXX‬‬ ‫المبالغ المستحقة عمى المديرين والموظفين‬
‫‪XXXXXX‬‬ ‫‪XXXXXX‬‬ ‫اإلجمالــــــــــــي‬
‫‪-‬المخــزون‪ :‬ىو أصول محتفظ بو لعممية اإلنتاج أو بغرض البياع‪.‬‬

‫تقديميا‬ ‫‪-‬المصروفات المدفـوعة مقـدما‪ :‬ىيعبارةعن أصول يتم إيجادىا عن طريق الدفع‪ ،‬أي يتم‬
‫مقدما‪ ،‬أو تكبد إلتزام ما‪ ،‬وىي تنقص وتصبح نفقات مع مرور الوقت [إيجار مدفوع مسبقا أو تأمينه‪.] ...‬‬
‫ب‪ -‬األصـول غير المتداولـة‪ :‬تشمل اإلستثمارات طويمة األجل العقارات واآلالت والمعادات واألصول‬
‫المعناوية واألصول المتنوعة األخرى‪.‬‬
‫نشيار إلى أنو تختمف درجة السيولة في مجموعة األصول المتداولة ذاتيا‪ ،‬فمثال نجاد أن بند الزبائن‬
‫أعمى سيولة من بند المخازون‪ ،‬وأقل سيولة من بند أوراق القبض‪ ،‬بينما األصول الجاىازة كالمحاسبات تحت‬
‫الطمب تتميز بدرجة سيولة عالية‪.‬‬

‫‪71‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫‪.02‬الخـصوم‪:‬‬

‫ىي تضحيات مستقبمية محتممة بمنافع إقتصادية ناشئة عن اإللتزامات الحالية لمنشأة معينة‪ ،‬بنقل أو‬
‫تحويل أصول أو توفير خدمات ألصول أخرى في المستقبل نتيجة لمعامالت أو أحداث ماضية‪.‬‬
‫حدد المعيار الدولي األول عددا من العناصر التي ينبغي عرضيا في صمب قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫الجدول ‪ :7‬عناصر قائمة المركز المالي‬
‫الخص ا ا ااوم‬ ‫األصا ا ا ااول‬
‫حسابات دائنة‬ ‫اآلالت والمعدات و التجييزات‬
‫مخصصات‬ ‫الممتمكات العقارية‬
‫التزامات مالية‬ ‫األصول غير الممموسة‬
‫التزامات ضريبة جارية‬ ‫األصول المالية‬
‫التزامات ضريبة مؤجمة‬ ‫االستثمارات التي يتم المحاسبة عمييا‬
‫احتياطات‬ ‫بطريقة حقوق الممكية‬
‫حصة األقمية‬ ‫األصول البيولوجية‬
‫حقوق المساىمين‬ ‫أصول ضريبية مؤجمة‬
‫االلتزامات المتعمقة بمجموعة أصول محازة بغرض‬ ‫المخزون‬
‫البيع‬ ‫الحسابات المدينة‬
‫أصول ضريبية متداولة‬
‫النقدية و ما في حكميا‬
‫أصول محازة بغرض البيع‬
‫أصول تشتمل مجموعة معدة لمبيع‬
‫‪IFRS‬‬
‫المصدر‪ :‬فقرة ‪ ،66‬المعيار المحاسبي الدولي األول‪ ،‬مرجع سابق‪.‬‬

‫‪72‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫أما الجدول اآلتي فيوضح بنود قائمة الميزانية لمصرف تجاري‪:‬‬

‫الجدول ‪: 8‬قائمة المركز المالي لممصرف في ‪....../12/31‬‬
‫العام الحالي العام السابق‬ ‫إيضاح الرقم‬ ‫البيـــــــــان‬

‫األصــــول‬
‫نقدية وأرصدة لدى المصارف‬
‫أرصدة لدى المصرف المركزي‬
‫أذون خزانة و أوراق حكومية قابمة لمخصم لدى المصرف‬
‫المركزي‬
‫استثمارات مالية بغرض المتاجرة بعد خصم المخصص‬
‫قروض لمعمالء والمصارف بعد خصم المخصص‬
‫استثمارات مالية بغرض االحتفاظ‬
‫أرصدة مدينة وأصول أخرى‬
‫أرصدة ثابتة بعد خصم المخصص لإلهتالك‬
‫إجمالي األصول ‪G‬‬
‫اإللتزامات وحقوق المساهمين ‪G‬‬
‫أرصدة مستحقة لممصارف‬
‫ودائع لمعمالء‬
‫أرصدة دائنة و التزامات أخرى‬
‫دائنو توزيعات األرباح‬
‫السندات ( بعد استبعاد خطر اإلصدار )‬
‫قروض طويمة األجل‬
‫مخصصات أخرى‬
‫إجمالي اإللتزامات‪G‬‬
‫حقوق المساهمين ‪G‬‬
‫رأس المال المدفوع‬
‫االحتياطات‬
‫أرباح محتجزة‬
‫إجمالي حقوق المساهمين ‪G‬‬
‫إجمالي حقوق المساهمين و اإللتزامات‪G‬‬
‫إلتزامات عرضية و ارتباطات‬
‫التزامات مقابل خطابات الضمان واالعتمادات المستندية‬
‫وارتباطات أخرى‬
‫المصدر‪ :‬أحمد غنيم‪ ،‬صناعة ق اررات اال ئتمان والتمويل في إطار اإلستراتيجية الشاممة لمبنوك‪ ،‬مطابع المستقبل‪ ،‬بورسعيد‪،‬‬
‫مصر‪ ،1999 ،‬ص ‪.071‬‬

‫‪73‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫نالحظ أن قائمة المركز المالي لمبنك تختمف عنيا بالنسبة لممؤسسات كما ذكرنا سابقا‪.‬‬
‫ويمكن تمخيص وثيقة خارج الميزانية لبنك تجاري والمكممة لقائمة المركز المالي والتي تعبر عن‬
‫تعيدات والتزامات في الشكل البسيط ‪:‬‬

‫االلتزامات‬
‫‪-‬قـائمة الــدخل ‪:‬‬

‫التزامات مستلمة‬ ‫التزامامتعطاة‬

‫كفاالت‬ ‫‪-‬‬
‫ضماناتاحتياطية‬ ‫‪-‬‬
‫فتح اعتمادات مؤكدة‬ ‫‪-‬‬
‫عمليات على األوراقاملالية و‬ ‫‪-‬‬
‫العمالتالصعبة‬

‫ثانيا ‪:‬قائمة الدخل‬

‫تعرف قائمة الدخال بأسماء كثيرة‪ ،‬فالمعايير المحاسبية الدولية مثاللمعيار المحاسبي الدولي رقم‬
‫(‪ -)1‬المعدل – عرض القوائم المالية ‪ -‬والمعيار الدولي رقم (‪ -)8‬الخاص بصافي ربح أو خسارة‬
‫الفترة واألخطاء الجوىرية والتغيرات في السياسات المحاسبية تشير ليذه القائمة باسم قائمة الدخل‪ ،‬وميما‬
‫‪1‬‬
‫كان اإلسم المستخادم ليذه القائمة فإن ىذه القائمة تعد مكونا رئيسيا في التقارير المالية الدورية لممنشأة‪،‬‬
‫وتعبر عن معاظم التغيرات الحادثة في المركز المالي لممنشأة عمى مادى الفترة التي يغطييا التقرير‪ ،‬والتي‬
‫غالبا ما تكون سنة كامامة‪ .‬حيث يجب عمى اإلدارة اإلىتمام أكثر بيذه القائمة نظ ار ألنيا كانت محط إىتمام‬
‫وتركيز مستخدمي القوائم المالية‪.‬‬
‫يعرف الدخاال بأنو ىاو الزياادات فاي المناافع اإلقتصاادية الناشائة خاالل فتارة المحاسابة فاي شاكل تادفقات‬
‫إلااى الااداخل أو زيااادة فااي األصااول أو نقااص فااي اإللت ازمااات‪ ،2‬والتااي ت ااؤدي إلااى زيااادة فااي حق ااوق الممكيااة ماان‬

‫‪ -1‬طبسق عبذ اٌعبي عّبد‪ ،‬دٌ‪ ً١‬اٌّغبعب إٌ‪ ٝ‬حطب‪١‬ك ِعب‪١٠‬ش اٌخمبس‪٠‬ش اٌّبٌ‪١‬ت اٌذ‪١ٌٚ‬ت اٌغذ‪٠‬زت‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص ‪.226‬‬
‫‪ -2‬طبسق عبذ اٌعبي عّبد‪ ،‬دٌ‪ ً١‬حطب‪١‬ك ِعب‪١٠‬ش اٌّغبعبت اٌذ‪١ٌٚ‬ت ‪ٚ‬اٌّعب‪١٠‬ش اٌعشب‪١‬ت اٌّخ‪ٛ‬افمت ِع‪ٙ‬ب(عبالث عٍّ‪١‬ت ِغٍ‪ٌٛ‬ت‪ِ،‬عب‪١٠‬ش اٌّغبعبت اٌذ‪١ٌٚ‬ت ِٓ ‪-01‬‬
‫‪ 31‬اٌضضء األ‪ٚ‬ي‪ ،‬اٌذاس اٌضبِع‪١‬ت‪ ،‬اإلعىٕذس‪٠‬ت‪،2008 ،‬ص ‪.60‬‬

‫‪74‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫مصادر غير تمك المرتباطة بالمساىمات المقدمة في المشاركة في حقوق الممكية‪ ،‬ويشمل تعريف الدخل كل‬
‫من اإليرادات والمكاسب‪ ،‬ويتناول المعيار المحاسبي (‪ )18‬المعالجة المحاسبية لإليرادات‪.‬‬
‫أشااار المعيااار المحاساابي الاادولي األول إلااى ضاارورة تقااديم إفصاااح مالئاام فااي قائمااة الاادخل [معيااار فق ارة‬
‫‪ ،]80‬حيث يتم عرض نتائج النشااط األساساي لمشاركة بشاكل تفصايمي‪ ،‬كماا ياتم أيضاا اإلفصااح عان صاافي‬
‫النتائج لألنشطة األخرى لتمك الشركة‪ ،‬حيث أيد المعيار المحاسبي الدولي األول اعتمااد مادخل العممياات فاي‬
‫قياااس صااافي نتااائج األعمااال لمشااركة‪ ،‬ويقااوم ىااذا الماادخل عمااى مقابمااة اإلي ارادات والمصااروفات الناتجااة عاان‬
‫أنشطة الشركة خالل فترة محاسبة معينة ‪.‬‬
‫‪.01‬الحد األدنى من المعمومات حسب المعيار المحاسبي الدولي‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫تتمثل المعمومات التي تمثل الحاد األدنى من المعمومات التي يجب عرضيا في قائمة الدخل في‪:‬‬
‫اإليرادات؛‬ ‫‪‬‬
‫تكاليف التمويل؛‬ ‫‪‬‬
‫حصة المنشأة في ربح أو خسارة المنشآت الزميمة والمشروعات المشتركة؛‬ ‫‪‬‬
‫مصروف الضرائب؛‬ ‫‪‬‬
‫العمميات غير المستثمرة؛‬ ‫‪‬‬
‫األرباح والخاسائر؛‬ ‫‪‬‬
‫األرباح أو الخسائر المتعمقة بحصة األقمية؛‬ ‫‪‬‬
‫األرباح أو الخسائر المتعمقة بحقوق المساىمين‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫أما المعمومات األخرى والتي يتم اإلفصاح عنيا في اإليضاحات تتمثل فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬تحميل المصروفات وأساس تبويب المصروف وعبء االستيالك لألصول الممموسة واألصول غير‬
‫ممموسة والبنود غير عادية‪.‬‬
‫‪ -‬حدد المعيار الدولي األول أسموبين لمقابمة اإليرادات بالمصروفات‪:‬‬
‫‪ ‬أسموب طبيعة المصروف‪ :‬حيث يتم تجميع المصروفات حسب طبيعتيا وىذا األسموب‬
‫سيل التطبيق في المؤسسات الصغيرة‪.‬‬
‫كجزء من تكمفة‬ ‫‪ ‬أسموب ميماة المصروف‪ :‬وىنا تصنيف المصروفات حسب عمميا‬
‫المبيعات أو تكاليف التوزيع أو التكاليف اإلدارية‪ ،‬في حالة اعتماد ىذا األسموب عمى الشركة تقديم‬
‫توضيحات في الممحاق‪.‬‬

‫‪ ٟٕ١٘-1‬لبْ صش‪ٕٔٛ٠‬ش‪ ،‬حشصّت طبسق عّبد‪ِ،‬عب‪١٠‬ش اٌخمبس‪٠‬ش اٌّبٌ‪١‬ت اٌذ‪١ٌٚ‬ت –دٌ‪ ً١‬اٌخطب‪١‬ك‪، -‬اٌذاس اٌذ‪١ٌٚ‬ت ٌالعخزّبساث اٌزمبف‪١‬ت‪ِ ،‬صش‪ ،2006 ،‬ص‪.30‬‬

‫‪75‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫أما بالنسباة لنتائج النشاط غير األساسي [فقرة ‪ 75‬من المعيار رقام ‪ ]01‬فياتم اإلفصاااح عنياا‬
‫بشكل مستقل في قائمة الدخل حتى ياتم إظياار نتيجاة النشااط غيراألساساي‪ ،‬وىكاذا ياتم اإلفصااح عان‬
‫صافي نتيجاة األعمال (الربح أو الخسارة) المتأتية مان النشااط األساساي‪ ،‬وأيضاا ياتم عارض صاافي نتيجااة‬
‫األعمااال المتأتيااة ماان األنشااطة الثانويااة‪ ،‬ثاام الوصااول إلااى ال اربح أو النتيجااة الشاااممة‪ .‬وىااذه الطريقااة فااي رأينااا‬
‫أفضاال لمتحمياال وأكثاار مالئمااة لمسااتخدمي قائمااة الاادخل خاصااة عنااد تقياايم أداء المنشااأة فماان المعتاااد التمييااز‬
‫بااين البنااود المتعمقااة بالاادخل والنفقااات الناشاائة عاان أنشااطة عاديااة وبااين تمااك القاوائم الماليااة التااي يفصااح‬
‫عنيا‪.‬‬
‫تعبر قائمة الدخل عن فترة زمنية معينة وتقيس التدفقات التي حدثت خالل ىذه الفترة‪ ،‬وتتبنى ذلك من‬
‫خالل عرضيا ألرباح الدورة المالية والتنبؤ باألرباح المستقبمية‪ ،‬مما يعطي صورة أوضح عن إمكانيات‬
‫الشركة في سداد اإللتزامات وتقييم كفاءة اإلدارة‪ ،‬فقياس الدخل الوسيمة التي يمكن من خالليا تقييم مدى‬
‫كفاءة استغالل الموارد المتاحة لمشركة‪ ،‬وقائمة الدخل تعتبر مؤش ار لرقم ومحدد التجاىو في آن واحد‪ ،‬يالحظ‬
‫أنو يستخدم مصطمح الربح بشكل واسع لقياس أداء المنشأة والحكم عمى مدى نجاحيا إال أن المحاسبيين‬
‫يفضمون استخدام مصطمح صافي الدخل أو صافي المكاسب‪.‬‬
‫‪.02‬ممخص قائمة الدخل لمبنك التجاري‪:‬‬

‫يوجو البنك معظم إستخدامات أموالو نحو اإلقراض و اإلستثمارات في األوراق المالية ويحصل مقابل‬
‫ذلك عمى إيراد الفاوائد‪ ،‬وبناءعمى ذلك فإن الفوائد المحصامة من القروض واستثمارات األوراق المالية ىي التي‬
‫تحقق أكبر قدر في العوائد‪ ،‬كما تمثل مدفاوعات الفوائد عن الودائع و اإلقتراض المصروف األساسي‪ ،‬وعمى‬
‫ذلك فإن قياس الدخميبدأ بإيراد الفوائد ثم يخصم منو مصروف الفوائد لنحصل عمى صافي دخال الفوائد‪،‬والذي‬
‫يخصم منو بعد ذلك مخصصات خسائر القروض‪ ،‬والتي تمثل تقدير اإلدارة لإليرادات التي يمكن فقدانيا‬
‫نتيجاة الديون المعدومة‪ ،‬ويمي ذلك إضافة اإليرادات ما عدا الفوائد‪،‬وبطبيعة الحال فإنإدارة المصرف تعمل‬
‫عمى زيادة اإليرادات األخرى ما عدا الفوائد‪ ،‬وخفض المصروفات األخرى ما عدا الفوائد‪ ،‬وأخي ار يتم خصام‬
‫ضرائب الدخل وأي تعديالت محاسبية أخرى لينتج لدينا صافي الادخل‪.‬‬

‫‪76‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫‪1‬‬
‫إن ممخص قائمة الدخل لممصرف يشمل ما يمي‪:‬‬
‫إجمالي إيراد الفاوائد‬ ‫‪-‬‬
‫(‪)-‬إجمالي مصروف الفاوائد‬ ‫‪-‬‬
‫صافي دخل الفاوائد‬ ‫‪-‬‬
‫(‪ )+‬اإليرادات األخرى ما عدا الفوائد‬ ‫‪-‬‬
‫(‪ )-‬المصروفات األخرى ما عدا الفوائد‬ ‫‪-‬‬
‫صافي الدخل قبل الضرائب‬ ‫‪-‬‬
‫(‪ )-‬ضرائب الادخل‬ ‫‪-‬‬
‫صاافي الادخل‬ ‫‪-‬‬
‫يمثل ىذا النموذج الحد األدنى الذي يجب أن يعرض بو قائمة الدخل‪ ،‬وفي اآلتي شرح لعناصرقائمة‬
‫‪2‬‬
‫الدخل في المصارف‪:‬‬
‫‪ ‬الفوائد عمى القروض واألرصدة لدى المصارف(الفوائد الدائنة)‪ :‬يتضمن ىذا البند فوائد‬
‫الحسابات الجارية المدينة ( التسييالت )‪ ،‬فوائد القروض‪ ،‬فوائد الودائع المودعة لدى المصارف المحمية‬
‫واألجنبية‪ ،‬فوائد أذون الخزينة‪ ،‬فوائد الودائع المودعة لدى المصرف المركزي‪.‬‬
‫‪ ‬الفوائد المدينة (تكمفة الودائع)‪:‬يتضمنيذا البند فوائد ودائع ألجل‪ ،‬فوائد صندوق التوفير الفوائد‬
‫عل األرصدة المستحقة لممصارف مقابل الحصول عمى تسييالت أو أموال من المصارف المحمية أو‬
‫األجنبية‪.‬‬
‫‪ ‬إيرادات العموالت وأتعاب الخدمات المصرفية‪ :‬يشمل ىذا البند عمولة خطابات الضمان‬
‫عمولة إعتمادات مستندية‪ ،‬عمولة الحواالت‪ ،‬عمولة تحصيل الشيكات‪ ،‬عمولة الشيكات السياحية‪ ،‬عمولة‬
‫الشيكات المصرفية‪ ،‬عمولة الشيكات مقبولة الدفع‪ ،‬وكميا عموالت يحصل عمييا المصرف مقابل الخدمات‬
‫المصرفية التي يقدميا المصرف لعمالئو‪.‬‬

‫‪ 1‬طبسق عبذ اٌعبي عّبد‪ ،‬حم‪ ُ١١‬أداء اٌبٕ‪ٛ‬ن اٌخضبس‪٠‬ت‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص ‪.65‬‬
‫‪: ِٓ 2‬‬
‫‪ِ -‬غّذ عٍ‪ ٟ‬اٌضب‪١‬ذ‪ ،ٞ‬اٌّغبعبت ف‪ ٟ‬اٌبٕ‪ٛ‬ن اٌخمٍ‪١‬ذ‪٠‬ت ‪ٚ‬اإلعالِ‪١‬ت‪ ،‬داس اٌفىش اٌّعبصش‪ ،‬صٕعبء‪ ،2000 ،‬ص ( ‪.)292 ،291‬‬
‫‪- Jean marie Gélain , la comptabilité bancaire, la revue banque editeur, paris, 1992, p(136,137).‬‬
‫‪- Jean claude Vigouroux et Pierrette Blanc et André Prost , découvrir la banque par une approche‬‬
‫‪économique et comptable , dunod, paris, 1991, p41.‬‬
‫‪- FrancoiseBussac et Martine Quinault et Arthur Andersen, le bilan d une banque- ou comment comprendre les états‬‬
‫‪financiers bancaires-, banque éditeur, paris,2000, p (117,118).‬‬
‫‪-Mikdacki-zyleiyr ''les banque à l'ere de la mondialisation ,économica, paris,1998, p(186-193).‬‬

‫‪77‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫‪ ‬توزيعات األسيم (إيرادات اإلستثمار)‪:‬يشمل ىذا البند إيرادات اإلستثمار(أرباح األسيم) سواء‬
‫كانت تقصد المتاجرة أو الحيازة‪.‬‬
‫‪ ‬أرباح (خسااائر) عمميات النقد األجنبي‪ :‬يشمل ىذا البند األرباح أو (الخسائر) نتيجة التعامل‬
‫بالعمالت األجنبية أو نتيجة لتقييم أرصدة المصرف في العمالت األجنبية بسعر الصرف في تاريخ إعداد‬
‫القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ ‬إيرادات أخرى‪ :‬يتألف ىذا البند من إيرادات مرتبطة بالنشاط ولم تدرج ضمن اإليرادات‬
‫السابق اإلشارة إلييا مثل مخصصات انتفى الغرض من تكوينيا‪ ،‬الفائض من المخصصات‪ ،‬أرباح بيع‬
‫وفاء لمديون المستحقة عمى الغير‪.‬‬
‫األصول المرىونة التي آلت لمبنك ً‬
‫‪ ‬مصروفات أو أتعاب الخدمات المصرفية‪ :‬ويشمل ىذا البند عمىالمصاريف واألتعاب المباشرة‬
‫من الخدمات المصرفية المحولة لمبنك من البنوك األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬المصاريفاإلدارية والعمومية واإلىالك ‪:‬يشمل ىذا البند عمى األجور والمرتبات وما فيحكميا‬
‫من مزايا نقدية أو عينية‪ ،‬مصاريف الكيرباء والمياه وقطع الغيار‪ ،‬األدوات المكتبية‪ ،‬مصاريفالياتف‪،‬‬
‫مصاريفاالنتقال‪ ،‬مصاريف الدعاية واإلعالن‪ ،‬مصاريف الصيانة‪ ،‬مصاريف التدريب‪ ،‬الضرائب والرسوم‪،‬‬
‫إىتالك األصول الثابتة‪ ،‬اإليجار‪ ،‬التبرعات‪.‬‬
‫‪ ‬مصروفات عمميات أخرى‪ :‬متعمقة بالنشاط وليست من بنود المصروفات المشار إلييا مثل‬
‫المصروفات والخسائر الناتجة عن التصرف في األموال التي آلت ممكيتيا لمبنك وفاء الديون‪.‬‬
‫‪ ‬أرباح أو خسائر غير متعمقة بالنشاط‪ :‬يمثل ىذا البند إيرادات أو خسائر غير متعمقة بالنشاط‬
‫مثل أرباح أو خسائر بيع األصول الثابتة أو أرباح بيع المخمفات‪.‬‬
‫يبقاى مضمون قائمة الدخل وىدفيا واحدا رغم اختالف التسميات‪ ،‬سواء سميت بقائمة أو بحساب‬
‫األرباح والخسائر واليدف من إعدادىا ىو الوصول إلى نتيجة أعمال الدورة ربح أوخسارة‪،‬وتقييم مدى كفااءة‬
‫اإلدارة في إستغالل الموارد المتاحاة‪ ،‬حيث يتماشى الربحبمقارنة إيرادات الدورة بمصروفاتيا مع األخذ بعين‬
‫اإلعتبار إظيار المصادر الرئيسية لإليرادات وفصل المصادر الثانوية عنيا‪ ،‬أما بالنسبة لممصروفات فإنيا‬
‫تصنف بطريقة تساعد القارئ عمى فيم تصنيفيا إما عمى أساس طبيعتياأوعمى أساس الوظائف الرئيسية‬
‫أوعمى أساس مراكز المسؤولية الناشئة عن أنشطة غير عادية‪ 1،‬وينص المعيار الدولي رقم ‪ 08‬عمى أن‬
‫الدخل والمصروفات المتولدة من األنشطة العادية ينبغي اإلفصاح عنيا عمىحادة في صمب قائمة الدخل تمي از‬
‫ليا عن أي بنود غير عادية‪ ،‬والتي يجب التعريف بيا بوضوح واإلفصاح عنيا عامى حادة‪.‬‬

‫‪ 1‬أعّذ ٔ‪ٛ‬س‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص‪.192‬‬

‫‪78‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫كما غير المعيار رقم ‪ 08‬إن ما يميز حدثا أو عممية بصورة واضحة عن النشاطات العادية أو‬
‫األساسية ىو طبيعة الحادث أو العممية بالنسبة لألعمال التي تقوم بيا الشركة‪ ،‬وليس عمى ضوء التكرار‬
‫المتوقع ليذا الحدث فقط‪.‬‬
‫قد يعد عاديا بالنسبة لشركة ما قد يكون غيرعادي لشركة أخرىحسب طبيعة‬ ‫إن الحدث الذي‬
‫النشاطات العادية ليذه الشركات‪ ،‬لذا ال بد من اإلشارة إلى أن كون البناد غير عادي وغير متكرر يجعمو من‬
‫البنود التي يتم اإلفصاح عنيا بشكل مستقل بعد الوصول إلى صافي النتائج لألنشطة العادية‪ ،‬أما توفر‬
‫أحد الشرطين فقط في البند يجعمو يصنف ضمن نتائج النشاط العادي‪ ،‬أي تعتبر بنود غير عادية البنود‬
‫التي من المتوقع تكرارحدوثيا والقيام بطريقة معتادة‪.‬‬
‫إذن يمكن حصر بنود قائمة الدخل كالتالي‪:‬‬
‫‪ ‬األرباح والخسائر الناتجة عن األنشطة العادية‪.‬‬
‫‪ ‬البناود غير العادية‪.‬‬
‫‪ ‬نصيب المنشأة في األرباح أو الخسائر التي تحققيا شركاتيا التابعاة أو الشقيقة‪.‬‬
‫والشكل الموالي يعبر عن ذلك‪:‬‬

‫قائمة الدخل‬

‫محدد االتجاه‬ ‫مؤشـر الرقم‬

‫يساعد على تحديد االتجاه للدورة‬ ‫رقم نتيجة األعمال‬

‫التالية اعتمادا على نتائج األعمال‬
‫في السنوات السابقة‬ ‫للسنة المدروسة‬

‫‪79‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫أما الشكل الموالي فيوضح حسابات النتائج أو حسابات قائمة الدخل في البنوك التجارية ‪:‬‬

‫الشكل‪ :17‬حسابات النتائج في البنوك التجارية‬

‫إيرادات اإلستغالل‬ ‫مصاريف اإلستغالل‬

‫البنكي‬ ‫البنكي‬

‫حسـاب ـ ـ ـات المصـ ـ ـ ـ ــاريف‬

‫حس ـ ــابـ ـ ــات اإليـ ـ ـرادات‬

‫اإليراد الصافي البنكي‬

‫اإليراد الثانوي‬ ‫‪ ‬مصاريف المستخدمين‬

‫‪ ‬الضرائب و الرسوم‬
‫‪ ‬المصاريف العامة لإلستغالل‬
‫إسترجاعالمؤونات‬ ‫‪ ‬مخصصات اإلىتالكوالمؤونات‬

‫نتيجة اإلستغالل‬

‫إسترجاعالمؤونات خارج‬ ‫مخصصات المؤونات‬

‫خارج اإلستغالل‬
‫اإلستغالل‬

‫‪ ‬المصاريف اإلستثنائية‬
‫اإليرادات اإلستثنائية‬ ‫‪ ‬مساىمات األجور‬
‫‪ ‬الضريبة على األرباح‬

‫النتيجة الصافية للنشاط‬

‫‪Jean vicouroux et autre, op- cit, p 40‬‬

‫‪80‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫ثالثا‪ :‬قائمة حقـوق الممكية والتغيرات في حقوق المساهمين‪:‬‬

‫يحدد المعيار الدولي المعدل في ‪ 1997‬مكونا جديدا في القوائم المالية ليتم تقديمو إلى جانب‬
‫القوائم المالية التقميدية‪،‬ويمكن تعريفيا بأنيا التقدير الذي يتم من خالل بيان تأثير صافي الدخل وتوزيعات‬
‫األرباح والمسحوبات عمى الوضع المالي لممنشأةخالل الفترة المحاسبية‪ ،‬ويمكن استخادام المعادلة المحاسبية‬
‫التالية خاصة بالنسبة لممنشآت الفردية والصغيرة‪:‬‬
‫رأس المال أول المدة ‪ +‬االستثمار اإلضافي ‪+‬صافي الدخل‪ -‬المسحوبات= رأس المال آخر المدة‬
‫‪.01‬عالقة قائمة حقوق الممكية بين القوائم المالية‪:‬تبين القائمة نوعين من العالقات بين القوائم‬
‫المالية‪:‬‬
‫العـالقة األولى‪ :‬المعمومة التي تتدفق من قائمة الدخل إلى قائمة حقوق الممكية وىي صافي الدخل‪.‬‬

‫العـالقة الثانية‪:‬المعمومة التي تتدفق من قائمة حقوق الممكية إلى الميزانية وىي رصيد رأس المال‬
‫آخر الماادة‪.‬‬
‫‪.02‬آليات إظهار التغيرات الحادثة في حقـوق الممكية المنشأة‪ :‬يطارح المعيار المحاسبي الدولي‬
‫رقم(‪ )1‬آليتين رئيسيتينمبيان أو إظيار التغيرات الحادثة في حقاوق الممكية المنشأة عن فترة ما‪:‬‬
‫أ‪-‬اآللية األولى‪ :‬تقتضيأن تقدم المنشأة حقوق المصدرة لمتقرير قائمة مالية جديدة تحت اسم "قائمة‬
‫‪1‬‬
‫التغيرات فيحقوق الممكية "‪ ،‬وىذه القائمة يجب أن تعرض ما يأتي‪:‬‬
‫‪ -‬صافي الربح أو الخاسارة لمفترة؛‬
‫‪ -‬كل بناد من بنود الدخل أو المصروف أو الربح أو الخسارة التي يتم اإلعتراف بيا حسب متطمبات‬
‫المعايير األخرى مباشرة ضمن حقوق الممكية‪ ،‬إلى جانب مجموع ىذه البنود يجمع صافي ربح أو‬
‫خسارة الفترة واألثر التراكمي لتغيير السياسات المحاسبية وتصحيح األخطاء الجوىرية إذا تم معالجتيا‬
‫محاسبيا بالمعالجاة القياسية المنصوص عمييا في المعيار الدولي رقم ‪08‬؛‬
‫‪ -‬كما تعرض التغيرات الحادثة في حسابات حقوق الممكية إلىجانب مستويات األرصدة في أول ونياية‬
‫المدة في كال من مكوناتحقوق الممكية‪ ،‬وأرصدة األرباح والخسائر المتراكمة مع إعطاء التفاصيل لمتحركات‬
‫عن الفترة‪.‬‬

‫‪:ِٓ -1‬‬
‫‪ ٟٕ١٘ -‬لبْ صش‪ٕٔٛ٠‬ش‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص (‪.)31،30‬‬
‫‪ -‬اٌفمشة ‪ ،86‬اٌّع‪١‬بس اٌّغبعب‪ ٟ‬اٌذ‪ ٌٟٚ‬األ‪ٚ‬ي‪ِ ،‬شصع عببك‪.‬‬
‫‪ِ -‬غّذ أب‪ٔ ٛ‬صبس ‪ٚ‬صّعت عّ‪١‬ذاث‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص ‪. 55‬‬

‫‪81‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫ب‪ -‬اآللية الثانية‪ :‬تقتضي بأن تقدم الشركة القائمة بالمكاسب والخسائر المحققة عن الفترة‪ ،‬بحيث‬
‫تشمل فقط األثر الصافي لممصروفات والمكسب أو الخسارة المبنية في قائمة الدخل عن الفترة‪.‬‬
‫والشكل الموالي يمخصالتغيرات في حقوق الممكياة‪:‬‬

‫الشكل‪ :18‬التغيرات في حقوق المساهمين‬

‫مصادر التغيرات في حـقوق الملكية‬

‫كل الصفقات واألحداث التي تسبب تغيرات‬
‫في حق الملكية‬

‫تغيرات حق الملكية التي تؤثر‬ ‫تغيرات في حق الملكية التي ال تؤثر‬

‫على األصول وااللتزامات‬ ‫على األصول وااللتزامات‬

‫صــافي الدخـل‬ ‫التحويالت بين‬

‫المؤسسة والمـالك‬
‫التحويل من أسهـم ممتازة‬
‫تجـزئة األسهـم وتوزيعـات‬

‫إلى عادية‬
‫األسهـم‬
‫التوزيعـات على المـ ــالك‬
‫اإليرادات والمصاريف‬

‫المكـاسب والخس ــائر‬

‫االستثمارات بواسطة‬
‫المـالك‬

‫المصدر ‪:‬عقاري مصطفى‪ ،‬المعيار المحاسبي رقم ‪ –1‬عرض القوائم المالية – مجلة أبحاث إقتصادية وإدارية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتسيير‪،‬‬
‫جامعة محمد خضير‪ ،‬بسكرة‪ ،‬العدد ‪ 01‬جوان ‪ ،2007‬ص ‪.22‬‬

‫‪82‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫رابعا‪ :‬قائمة التدفقات النقدية‬

‫تم طرح فكرة قوائم التدفقات النقدية في األدبيات السابقة إذ توصل النقاش إلى صياغة المعيار‬
‫األمريكي )‪(SFAS 95‬عام ‪ 1987‬باعتباره أحد التصريحات المبكرة التي تطالب بنشر قائمة التدفقات النقدية‬
‫في التقاريرالسنوية لمشركات‪ ،‬السيما بعد األزمة التي حمت بالبورصة األمريكية عام ‪1987‬التي أدت إلى‬
‫إنييار أسواق النقد وأسواق العقود المستقبمية‪ ،‬ونظ ار ألن اليدف الرئيسي من إعداد التقرير السنوي تقديم‬
‫معمومات مفيدة لممستخدمين في إتخاذ الق اررات المتعمقة بتخصيص الموارد النادرة‪ ،‬فإنو من المتوقع أن يتم‬
‫‪1‬‬
‫تطوير معايير اإلفصاح عن التدفقات النقدية استجابة لحاجات المستخدمين من مصادر المعمومات‪.‬‬
‫لقد ظمت قائمة الدخل لفترة طويمة األساس الذي تعتمد عميو الجيات المختمفة في التنبؤ واتخاذ‬
‫الق اررات‪ ،‬وذلك باعتبار أن األرباح ىي المحاصمة النياائية لجميع أعمال المشروع ونتائج الوظائف المختمفاة‬
‫التي يقوم بيا‪ .‬إال أن تمك األرباح قد تفقد أىميتيا ألنو من السيل تغيير األرباح المحاسبية لممنشأة من‬
‫خالل اختيارسياسات وطرق محاسبية مختمفاة ومقبولة من الناحيتين العممية والعممية مثل طارق اإلىتالك‬
‫وتسعير المخزون ‪ ...‬الخ ‪.‬‬
‫وقاد تبين من خاالل العديد من الدراسات التي أجريت أن ىناك دوافع مختمفاة وراء استخدام الشركة‬
‫لطرق وسياسات محاسبية تؤدي إلى زيادة صافي الربح بغرض التأثيرعمى أرباح وأسعار األسيم‪،‬وزيادة حوافز‬
‫اإلدارة أو تحسين نسبة السيولة أوالربحياة وذلك ألغراض مختمفة‪ ،‬كما قاد تختار المنشأة الطرق المحاسبية‬
‫التي تخفضصافي الربح مثاال لتخفيض الضرائب التي تسددىا تجنبا لمتكاليف المفروضة عمييا‪.‬ويعني ذلك‬
‫أن الدخل الصافي أوالخسارة بما في ذلك األثر التراكمي لمتغيرات في السياسة المحاسبية وتصحيح األخطاء‬
‫الجوىرية‪ ،‬وسوف يضاف لمبنود األخرى الدخل والمصروفات والمكسب والخسارة المرحامة مباشرة لحقوق‬
‫الممكية‪ ،‬مع عرض مجموع ىذه البنود كمبمغ نيائي في قائمة المكاسب والخسائر المعترفبياا { في حالة‬
‫التغيرات الحاصمة في حسابات رأس المال األخرى والناتجة عن‬ ‫استخدام األسموب الثاني يتم تقديم‬
‫التعامالت مع الماالك وكذا التغيرات الحاصمة في األرباح المحتجازة في اإليضاحات المتممة لمقوائم المالية‬
‫}‪.‬‬
‫لم تقادم قائمتي المركز المالي والدخال كل اإلستفسارات واألجوبة لمستخادمي القوائم المالية مثاال‬
‫كاستفسار‪:‬‬
‫‪ -‬كيف يمكن لشركة أن تدفع عوائد أسيم عنادما تكون نتائج أعماليا خاسرة خالل سنة؟‬

‫‪ٔ-1‬ب‪ ً١‬اٌغٍب‪ ،ٟ‬د‪ٚ‬سِعٍ‪ِٛ‬بحبٌخذفمبحبٌٕمذ‪٠‬تف‪١‬بحخبرلشاساحبالعخزّبس‪ٚ‬االلخشاضف‪١‬بٌششوبحبٌخبصتاٌغ‪ٛ‬س‪٠‬ت‪،‬دساعت حطب‪١‬م‪١‬ت‪-‬‬

‫ِضٍتصبِعتدِشمٍٍعٍ‪ِٛ‬باللخصبد‪٠‬ت‪ٚ‬اٌمبٔ‪١ٔٛ‬ت –اٌّضٍذ ‪ 22 -‬اٌعذداأل‪ٚ‬ي‪ ،2006 ،‬ص (‪.)216. 215‬‬

‫‪83‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫‪ -‬ما ىي كمية النقود التي حصمتيا المؤسسة من أنشطتيا ؟ كيف تصرفت المؤسسة بالنقدية المتاحة‬
‫في أنشطتيا؟ ‪ ....‬الخ‪.‬‬
‫األسئمة التي لم يتم إيجاد إجابة ليا في قائمة المركز المالي بشكل مباشر فتجيب عمييا قائمة‬
‫التدفقات النقدية التي تركز عمى أمرين‪ ،‬األول يتضمن التدفقات النقدية الداخمة والتدفقات النقدية الخارجة‪،‬‬
‫واألمر الثاني يركز عمى تبويب التدفاقات النقدية حيث يتم تبويب المتحصالت والمدفوعات النقدية عمى أساس‬
‫‪1‬‬
‫األنشطة التشغيمية و اإلستثمارية والتمويمية بالمنشأة‪.‬‬
‫يحتاااج مسااتخدمو المعمومااات المحاساابية إلااى معمومااات التاادفقات النقديااة بساابب القيااود المفروضااة عمااى‬
‫محاسبة اإلستحقاق‪ ،‬وقد بينت الدراسات السابقة أن القاوائم المالياة المعادة عماى أسااس التكمفاة التاريخياة تساتند‬
‫إلى معمومات محاسبية تاريخية‪ ،‬وىنا ال تعكس مفيوم المحافظة عمى رأس المال والادخل‪ ،‬كماا لام ياتم تعرياف‬
‫أو تطبيق محاسبة التكمفة التاريخية بشكل شامل المرونة في تطبيق مبدأ اإلستحقاق المحاسبي‪ ،‬فقد تعرضت‬
‫تماك المروناة إلنتقاادات تتمثال فاي صاعوبة المقارناة باين درجاة الربحياة والمركاز الماالي‪ ،‬نتيجاة اإلخاتالف فاي‬
‫الطرائق والسياسات المحاسبية المتبعة وانعكاس ذلك عمى إمكانية المقارنة بين الشركات المماثمة أو بين الشاركة‬
‫الواحدة لسنوات‪ ،‬ومن جية أخارى فاإن محاسابة التادفقات النقدياة تسايم فاي تولياد معموماات متعاددة مفيادة‪ ،‬كونياا‬
‫تتجناب إتبااع إجاراءات محاسابية مثال ‪:‬نظاام مساك الادفاتر واإلساتيالكات والمخصصاات والمساتحقات والقياود‬
‫العكسية‪ ،‬وىناك انتقاد آخر تعرضت لو محاسبة اإلستحقاق كونيا ال تأخذ بالحسابان التغيارات فاي القاوة الشارائية‬
‫لمنقود‪ ،‬وبشكل واضح تفتارض بناود التكمفاة التاريخياة ثباات وحادة القيااس النقدياة‪ ،‬وبالمقابال تقاوم قاوائم التادفقات‬
‫استنادا إلى القوة الشرائية الجارية مع بيان التغيرات‬
‫ً‬ ‫النقدية بتحديد جميع بيانات التدفقات النقدية الداخمة والخارجة‬
‫الحالية في القاوة الشارائية لمنقاود فاي تماك القائماة‪ ،‬ومان ثام فاإن معظام مساتخدمي القاوائم المالياة بحاجاة إلاى قاوائم‬
‫التادفقات النقدياة واجاراء التساويات المناسابة‪ ،‬ويمكان القاول أن معموماات التادفقات النقدياة مفيادة فاي مسااعدة‬
‫استنادا إلى أساس اإلستحقاق المحاسبي‪.‬‬
‫ً‬ ‫المستخدمين لتحميل ما وراء األرقام المعدة‬
‫يجب أن يتم إعداد قائمة التدفق النقدي تماشيا مع المعيار المحاسبيالدولي رقم (‪ ،)07‬ويجب أن‬
‫تعرض كجزء متكامل ضمن القوائم المالية لممنشأة لكل فترة تمثميا تمك القوائم‪ ،‬وىذا ما تم اإلشارة إليو في‬
‫الفقرة ‪ 36‬من المعيار رقم‪ ،1‬حيث تشير الفقرتين [‪2 ]7، 6‬إلى تعريف النقدية بأنيا تشمل األموال الجاىزة‬
‫والودائع تحت الطمب أي النقدية المتاحة و الودائع الجارية ما في حكم النقدية‪ ،‬كما سبق ذكره في المركز‬
‫المالي ىي اإلستثمارات قصيرة األجل عالية السيولة [مثل األوراق المالية المتعمقة بالديون قصيرة األجل‬
‫كأذون الخزانة]‪.‬كما يطمق عمييا النقدية المعادلة أي الممكنتحويميا إلى نقادية معمومة وأن مخاطر حدوث‬
‫تغيرات في قيمتيا تكاون غير ىاامة‪.‬‬

‫‪ٔ-1‬ب‪ ً١‬اٌغٍب‪ِ ، ٟ‬شصع عببك‪ ،‬ص ‪.216‬‬

‫‪ ٟٕ١٘ -2‬لبْ صش‪ٕٔٛ٠‬ش‪ِ ،‬شصع عببك‪،‬ص ‪.54‬‬

‫‪84‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫وحسب الفقرة‪ 10‬من المعيار الدولي رقم‪ 07‬يتم تصنيف التدفقات النقدية حسب النشاطات الرئيسية‬
‫الثالث‪ :‬وىاي التشغيمية االستثمارية والتمويمية‪ ،‬مع ترك حرية التصنيف ضمن المجموعات الرئيسية بما‬
‫ينسجم مع طبيعة الشركة‪.‬‬
‫‪.01‬طرق إعداد قائمة التدفقات النقدية‪:‬يتم التقريرعن التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل باستخدام‬
‫طريقتين‪:‬‬
‫‪‬الطريقة المباشرة‪ :‬يتم التقرير عن الفئات الرئيسية لمتدفقات النقدية سواء المتحصالت أو‬
‫المدفوعات‪ ،‬أي الوصول إلى المبالغ النقادية المدفاوعة أوالمقبوضة من األنشطة التشغيمية‪ ،‬مثال النقدية‬
‫المحصمة من الزبائن‪ ،‬المدفوعاتالنقادية لمموردين‪ ،‬بمعنى آخر فان الطريقة المباشرة تقوم بطرح المدفوعات‬
‫النقدية التشغيمية من المتحصالت النقدية التشغيمية‪،‬وينتج عن الطريقة المباشرة تصوير قائمة مختصرة‬
‫بالمتحصالت والمدفوعات النقدية من األنشطة التشغيمية‪ ،‬حيث أن صافي النقدية المقدمة من األنشطة‬
‫التشغيمية ىي المعادلمصافي الدخل عمى األساس النقدي‪ ،‬في حين أن صافي النقدية المستخدمة في‬
‫األنشطة التشغيمية ىي المعادل لصافي الخسارة عمى األساس النقدي‪.‬‬
‫‪‬الطريقة غير المباشرة‪ :‬يطمق أيضا عمييا طريقة التسوية ويتم فييا تعديل صافي الربح أو الخسارة‬
‫عن الفترة آلثار العمميات غير النقدية مثال اإلىتالك‪ ،‬وبأية مبالغ مؤجمة أو مستحقة من مقبوضات‬
‫أومدفوعات نقدية تشغيمية في الماضي أو المستقبل‪ ،‬وكاذا التدفقات النقادية المتعمقة بأنشطة اإلستثمار أو‬
‫التمويل‪ ،‬أي تبدأ بصافي الدخل وتقوم بتحويمو إلى صافي التدفق النقدي من األنشطة التشغيمية‪ ،‬بمعنى‬
‫آخر‪ ،‬فإ ن الطريقة غير المباشرة تقوم بتعديل صافي الدخل بالبنود المؤثرة عمى صافي الدخل المقرر عنو‬
‫دون أن تؤثر عمى النقدية‪ ،‬ويعني ىذا أناألعباء غير النقدية في قائمة الدخل ترد إلى صافي الدخل‪ ،‬كما‬
‫يتم طرح البنود غير النقدية التي سبق إضافتيا لصافي الدخل لموصول إلى صافي التدفق النقدي من‬
‫األنشطة التشغيمية‪.‬‬
‫يتام التقريرعن التدفقات النقدية من أنشطاة اإلستثمار بعرض الفئات الرئيسية إلجمالي النقدية‬
‫المحصمة واجمالي النقادية المدفوعة‪،‬ويتم التقرير عنياابشكل منفصل‪.‬‬
‫كما يتم تبويب إجمالي التدفقات النقدية الناتجة عن اإلستحواذات في المنشآت الفرعية أو وحدات‬
‫األعمال األخرى من أنشطة اإلستثمار‪.‬‬

‫‪85‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫والشكل اآلتي يمخص لنا الطريقتين‪:‬‬

‫الشكل ‪ :19‬الطريقة المباشرة والطريقة غير المباشرة‬

‫الطريقة الغيرمباشرة‬ ‫الطريقة المباشرة‬

‫صــافي الـدخل‬ ‫المتحصالت النقدية من العمالء والفوائد‬

‫والتوزيعات وأنشطة التشغيل األخرى‬
‫‪+‬‬
‫مصروفات غير نقدية مثل إى ــالك‬ ‫المدفوعات النقدية للموردين والعمالة‬
‫والفوائد وأنشطة التشغيل األخرى‬
‫ـ‬ ‫‪+‬‬
‫ـ‬
‫أنشطة‬ ‫األرباح أو الخسائر المتعلقة بنود‬
‫االستثمار والتمويل‬

‫التعديالت غير النقدية لبنود رأس المال‬

‫العامل‬
‫تساوي‬
‫تساوي‬

‫التدفقات النقدية من أنشطةالتشغي ــل‬

‫التدفقاتالنقـدية من أنشـطة االستثمار‬

‫التدفقات النق ـ ــدية من أنشطـة التمويل‬

‫التغير في النقـدية‬
‫المصدر‪ :‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬دليل المحاسب إلى تطبيق معايير التقارير المالية الدولية الحديثة‪ ،‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫مصر‪ ،2006،‬ص ‪.272‬‬

‫‪86‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫يشجع المعيار المحاسبي الدولي السابع عمى استخدام الطريقاة المباشرة فيعرضصافي التدفقات النقدية‬
‫في األنشطة التشغيمية عمى اعتبار أنيا أكثرمالئمة لحاجات مستخدمي المعمومات منخالل مساعدتيم عمى‬
‫تقييم التدفقات النقدية المستقبمية نتيجة لعرض مصادر التدفقات الناقدية بشكل مفصل وأكثر وضوح من‬
‫‪1‬‬
‫الطريقة غير مباشرة‪.‬‬
‫أما من حايث تقييم أيمن الطريقتين المباشرة أو غير المباشرة أفضل‪ ،‬نجد أن الطريقة المباشرة تمقى‬
‫تشجيعا وتأييدا من قبل مجمس معايير المحاسبة األمريكي‪ ،‬وذلك نظ ار لسيولة فيميا واستيعابيا من قبل‬
‫مستخدمي القوائم المالية‪ ،‬وكذلك وضوح مصادر التدفقات النقدية لكل من األنشطة التشغيمية واإلستثمارية‬
‫والتمويمية بشكل ثابت من فترةألخرى‪ ،‬غير أن بعض المستخدمين خاصاة المحممين الماليين ييتمون في المقام‬
‫األول بتقدير التدفقات النقدية المستقبمية عن طريق تقدير الدخل المستقبمي‪ ،‬ثم تعديمو أو الخصم لبنود‬
‫اإليرادات والنفقات غير النقدية‪ ،‬لذا فيم يفضمون الطريقة غيرالمباشرة ألنيا تتمشى مع نموذج التنبؤ الذي‬
‫‪2‬‬
‫يستخدمونو‪.‬‬
‫حيث يتركز اإلختالف بين الطريقتين المباشرة وغير المباشرة في أنشطة التشغيل‪ ،‬في الطريقة المباشرة‬
‫يتم التقرير عن األقسام الرئيسية لمتدفقات النقدية الناتجة عن أنشطة التشغيل‪ ،‬بينما تكون نقطة البداية في‬
‫إعداد قائمة التدفقات بالطريقة غير المباشرة ىي صافي الدخل والذي يتم قياسو وفقا ألساس اإلستحقاق في‬
‫المحاسبة‪.‬‬
‫‪.02‬طريقة تصنيف قائمة التدفق النقدي‪:‬يجب أن تظير قائمة التدفق النقدي خالل الفترة مصنفة كما‬
‫‪3‬‬
‫يمي‪:‬‬
‫‪‬أنشطـة التشغيل‪:‬وىي تتضمن اآلثار النقدية لمصفقات التي تدخل في تحديد صافي الدخل‪:‬‬

‫قاائمة الادخل؛‬ ‫‪‬‬

‫األصول المتداولة فيما عادا النقدية؛‬ ‫‪‬‬
‫الخصاومالمتاداولة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬أنشطـة اإلستثمـار‪ :‬وىي عادة تتضمن األصول طويمة األجل‪ ،‬وتشمل‪:‬‬

‫منح القروض وتحصيميا؛‬ ‫‪‬‬

‫‪:ِٓ-1‬‬
‫‪ -‬طبسق عبذ اٌعبي عّبد‪ ،‬دٌ‪ ً١‬اٌّغبعب إٌ‪ ٝ‬حطب‪١‬ك ِعب‪١٠‬ش اٌخمبس‪٠‬ش اٌّبٌ‪١‬ت اٌذ‪١ٌٚ‬ت‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص ‪.268‬‬
‫‪ِ -‬غّذ ٔصبس ‪ٚ‬صّعت عّ‪١‬ذاث‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص ‪.56‬‬
‫‪ -‬د‪ٔٚ‬بٌذ و‪١‬غ‪ٚ ٛ‬ص‪١‬ش‪٠ٚ ٞ‬ضبٔج‪ ،‬حعش‪٠‬ب اعّذ عبِذ عضبس ‪،‬اٌّغبعبت اٌّخ‪ٛ‬عطت‪ ،‬اٌضضء األ‪ٚ‬ي‪ِ ،‬شصع عببك‪،‬ص ‪. 248‬‬
‫‪ٚ -2‬ائً بٓ عٍ‪ ٟ‬اٌ‪ٛ‬ابً‪ ،‬اٌّغخ‪ ٜٛ‬اإلعالِ‪ٌ ٟ‬مبئّت اٌخذفمبث إٌمذ‪٠‬ت‪ ،‬اإلداسة اٌعبِت اٌّضٍذ ‪ ،36‬اٌعذد ‪ ، 2‬أغغطظ ‪.1996‬‬
‫‪ -3‬و‪١‬غ‪ٚ ٛ‬ص‪١‬ش‪٠ٚ ٞ‬ضبٔج‪ ،‬حعش‪٠‬ب اعّذ عبِذ عضبس ‪،‬اٌّغبعبت اٌّخ‪ٛ‬عطت‪ ،‬اٌضضء اٌزبٔ‪ ،ٟ‬داس اٌّش‪٠‬خ‪ ،‬اٌغع‪ٛ‬د‪٠‬ت‪ ،‬اٌطبعت اٌعشب‪١‬ت اٌزبٔ‪١‬ت ‪ ،2008 ،‬ص‬
‫‪.1227‬‬

‫‪87‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫اقتناء اإلستثمارات واألصول اإلنتاجية‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪‬أنشطـة التمويـل‪ :‬تتضمن بنود االلتزامات وحقوق المالك‪ ،‬وتشمل الحصول عمى نقدية من الدائنين‬
‫وسداد األموال المقترضة‪ ،‬الحصول عمى رأس المال من المالك وتقديم عائد عمى إستثماراتيم أو رد ىذه‬
‫اإلستثمارات ليم‪.‬‬
‫الخصوم غير المتداولة أو لاو [طويمة األجال]‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫حقاوق الممكياة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫الشكل الموالي يوضح التدفقات النقدية المتولدة من األنشطة الثالثة‪:‬‬
‫الشكل ‪ :20‬التدفقات النقديـة‬

‫نشطة ستثما ية‬

‫نشطة تشغيلية‬ ‫نشطة ويلية‬
‫ال معد ‪.‬‬ ‫‪ -‬بيع عقا‬
‫عندما تتجا تحصال لنقدية‬ ‫مالية شكل حق‬ ‫‪ -‬صد‬
‫مالية لديو حقو ملكية‬ ‫‪ -‬بيع‬
‫( الير )‬ ‫ملكية‬
‫منش خر‬
‫) دفوعا لنقدية ( صر فة‬ ‫‪ -‬صد يو سند ‪،‬‬
‫‪ -‬صيل لديو قدمة نش خر‬
‫‪-‬‬

‫مع لنقدية‬

‫نشطة ستثما ية‬

‫نشطة تشغيلية‬ ‫نشطة ويلية‬
‫‪ -.‬شر عقا ‪ ،‬ال ‪ ،‬معد‬
‫‪-‬عندما تتجا لنفقا‬ ‫‪ -‬سد تو يعا‬
‫مالية لديو ‪ ،‬حقو ‪ ،‬ملكية‬ ‫شر‬
‫لنقدية(مصر فا )‬ ‫‪-‬تسديد يو‬
‫منش خر ‪.‬‬
‫)‬ ‫‪ -‬تحصال لنقدية ( الير‬ ‫ا‬ ‫‪ -‬ستر سهم‬
‫نش خر‬ ‫‪ - -‬تقد قر‬

‫ز أل ‪ ،‬لطبعة لعربية لثانية ‪،‬‬ ‫ان ‪ ،‬تعريب د حامد حجا ‪ ،‬اسبة توسطة‪،‬‬ ‫صد ‪ :‬نالد كيسو ج‬
‫ري ‪.249 ، 2009،‬‬

‫‪88‬‬
 ‫المدفوعات النقدية‬ ‫نشاط األعمــــال‬ ‫المتحصالت النقـ ـ ــدية‬

‫‪89‬‬
‫مدف ـ ــوعات للموردين‬
‫متحــصالت من العمـ ـ ــالء‬

‫مدفوعات للعمــــالــة‬ ‫أنش ـطــة‬

‫متحصالت الفوائد والتوزيعات الناتجة عن‬
‫التشـ ــغيل‬ ‫االستثمارات‬
‫الفوائدوالضرائب‬ ‫مدفوعات‬
‫متحصالتأخرى ناتجة عن التشغي ــل‬
‫مدفوعات أخرى ناتجة عن التشغيل‬
‫بيع أصــول ثابت ــة‬
‫شــــــراء أصـول ثابتـ ــة‬
‫أنشـطــة‬ ‫بيع استثمارات مالية ليس في حكم النقدية‬
‫شراء استثمارات ليس في حكم‬
‫االستثمار‬ ‫تحصياللقروض التي سبق منحها للغيـر‬
‫النقدية‬
‫الشكل ‪ :21‬عالقة األنشطة النقدية‬

‫منــح ق ـ ــروض‬
‫إصدار األسهـم‬
‫توزيعـ ــات أرباح‬ ‫ســداد‬
‫أنشـطــة‬ ‫بيـعأسه ـ ــم خ ـزانـ ـ ــة‬
‫أسه ـ ــم خـ ـ ــزانة‬ ‫شـــــراء‬
‫التم ـ ــويل‬ ‫الحص ــولعلىق ـ ــروض‬
‫سداد‬
‫يمكان تمخيص عالقة األنشاطة النقدية في الشكل التاالي ‪:‬‬

‫أصـ ــل الق ـ ــرض‬

‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫المصدر طارق عبد العال حماد‪ ،‬دليل المحاسب إلى تطبيق معايير التقارير المالية الدولية الحديثة ‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،2006 ،‬ص‪.269‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫‪.03‬مبررات قائمة التدفقات النقدية‪:‬‬

‫شيدت العقود األخيرة تزايدا ممموسا في مطالبة مستخدمي القوائم المالية بضرورة إلزام الشركات بإعداد‬
‫قائمة التدفقات النقدية إلى جانب قائمة نتائج األعمال‪ ،‬إدراكا منيم ألىمية النقدية وما توفره من سيولة ومرونة‬
‫في اتخاذ الق اررات‪ ،‬وأن النقدية وليس صافي الربح ىي التي تستخدم في سداد الديون‪ ،‬واحالل األصول‬
‫الثابتة‪ ،‬ودفع توزيعات األرباح والمصروفات وغيرىا‪ ،‬اقتناعا منيم بأن رقم صافي التدفقات الداخمية في‬
‫‪1‬‬
‫العمميات الجارية ىو الدليل النيائي عمى جاودة األرباح ‪.‬‬
‫ىنااك الكثير من المبررات لمتأكيد عمى مدى الحاجاة إلى مقاييس التدفقات النقدية‪ ،‬والتي يمكن‬
‫تمخيصيا في المبررات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬إن التدفقات النقدية أكثر تعبير وداللة نسبيا عن األرقام التي يوفرىا أساس اإلستحقاق‪ ،‬حيث تتميز‬
‫بالبساطة والموضوعية وسيولة الفيام‪ ،‬وفي ىذا الصدد أن التركيز عمى األرباح كمؤشر لألداء يمغي الرشد‬
‫اإلقتصادي لمق اررات اإلستثمارية التي تعتمد عمى التدفقات النقادية‪.‬‬
‫‪‬إن األرباح الناتجة عن تطبيق أساس اإلستحقاق المحاسبي في ظل وجود المنشآت الضخمة ذات‬
‫النشاط المتنوع والمتشابك والمنتشر‪ ،‬أصبح من الصعب تفسيرداللتيا واستخداميا كمؤشر لمتدفقات النقدية‬
‫لممنشأة‪.‬‬
‫‪‬إن ىناك شكوك حول قيام إدارات المنشآت من خالل المبادئ المحاسبية المتعارف عمييا‪ ،‬بالتحكم‬
‫في مستوى األرباح المعمنة في قائمة نتائج األعمال‪ ،‬وذلك عنطريق تأجيمتحقق النفقات أوتعجيل تحقق‬
‫اإليرادات‪.‬‬
‫‪‬إن قدرة المنشأة عمى البقاء فترة طويمة ال تتطمب مقدرتيا عمى تحقيق األرباح فحسب‪،‬وانما يتطمب‬
‫أيضا أن تكون قادرة عمى مقابمة تعياداتيا والتزاماتيا حالة استحقاقيا‪،‬وذلك باعتبار التعارض القائم بين‬
‫السيولة والربحية‪ ،‬فاألنشطة المربحة ال تترتب عمييا بالضرورة توليد نقدية في الوقت الذي تحتاج إلييا‬
‫المنشأة والعكسصحيح‪ ،‬فاألنشطة التي يترتب عمييا توليد نقدية ليست بالضرورة مربحاة‪.‬‬
‫‪‬يعمن آخرون أن مفيوم رأس المال العامل ال يوفر معمومات مفيدة عن السيولة والمرونة المالية‬
‫كتمك التي يوفرىا األساس النقدي‪ ،‬حيث إناإلدارة السيئة لحسابات القبض والمخزون تؤدي إلى نقص في‬
‫السيولة ال تظيره القائمة التي تركز عمى رأس المال العامل‪ ،‬فقد تقرر الشركة عن مقادير كبيرة لرأس المال‬
‫الناتج من العمميات‪ ،‬في حين يكون الجزء األكبر منو مقيدا في حسابات القبض والمخزون بما يؤدي لنقص‬
‫السيولة والمرونة المالية الذي يفضي في النياية لإلفالس‪.‬‬

‫‪:ِٓ -1‬‬
‫‪ ٟٕ١٘ -‬لبْ صش‪ٕٔٛ٠‬ش‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص‪.53‬‬
‫‪ -‬اٌفمشة‪ ،4‬اٌّع‪١‬بس اٌّغبعب‪ ٟ‬اٌذ‪ِ ،07 ٌٟٚ‬شصع عببك‪.‬‬
‫‪ -‬و‪١‬غ‪ٚ ٛ‬ص‪١‬ش‪٠ٚ ٞ‬ضبٔج‪ ،‬حعش‪٠‬ب أ عّذ عبِذ عضبس ‪ ،‬اٌّغبعبت اٌّخ‪ٛ‬عطت‪ ،‬اٌضضء اٌزبٔ‪ِ ،ٟ‬شصع عببك‪ ،‬ص( ‪.)1226 ،1225‬‬

‫‪90‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫‪‬إن قائمة التدفقات النقدية مفيدة لإلدارة والدائنين بديون قصيرة األجل في الحكم عمى مقدرة المنشاة‬
‫عمى الوفاء باإلحتياجات النقدية الجارية‪ .‬فكما أشا أرحد مسؤولي البنوك‪ ،‬فإن األصول تقدم شعو ار باإلطمئنان‬
‫‪1‬‬
‫ولكنيا ال تولد نقدية‪.‬‬
‫ربما ىنااك حاجاة إلاى قاوائم التادفقات النقدياة بسابب التغيارات الطارئاة فاي البيئاة المحيطاة إلعاداد التقاارير‬
‫المحاسابية والمالياة‪ ،‬وقاد تفارض الظاروف المحيطاة بالشاركة ضارورة األخاذ بالحسابان معموماات التادفقات النقدياة‬
‫كما أن التدفقات النقدية تصابح أكثار أىمياة فاي فتارات اإلنكمااش والركاود اإلقتصاادي‪ ،‬إذ يتصارف المساتثمرون‬
‫بشكل يؤيد حدوث انخفاض في رأس المال العامل غير النقدي‪ ،‬مع زيادة مقابمة في النقدية وىاذا مؤشار عماى أن‬
‫التدفقات النقدية تقدم معمومات مفيدة ال تكون متاحة في محاسبة اإلستحقاق‪ ،‬لظرفية الخاصة في بمد ما تتطمب‬
‫تبسيط مضمون قائمة التدفقات النقدية بما يتالءم وطبيعة أعمال تمك الشركات‪.‬‬
‫وىنالك خمسة أسباب تبرر دور معمومات التدفقات النقدية في تطوير األداء واتخاذ ق اررات اإلستثمار‬
‫‪2‬‬
‫واإلقتراض وىي‪:‬‬
‫‪ .01‬حاجة مستخدمي المعمومات المحاسبية المنشورة إلى قوائم التدفقات النقدية بسبب المسممات عمم‬
‫محاسبة االستحقاق؛‬
‫‪ .02‬تفضيل قوائم التدفقات النقدية عمى قوائم الموارد واإلستخدامات المالية؛‬
‫‪ .03‬فائدة قوائم التدفقات النقدية في اتخاذ ق اررات اإلستثمار واإلقتراض؛‬
‫‪ .04‬الحاجة إلى قوائم التدفقات النقدية بسبب التغيرات الطارئة‪ ،‬كالتالعبات المحاسبية غير المقبولة مثل‬
‫رسممة نفقات جارية بيدف تضخيم الربح السنوي‪ ،‬والعوامل الظرفية‪ ،‬مثل الضرائب ومعدالت الفائدة‪ ،‬ضمن‬
‫البيئة المحيطة إلعداد التقارير السنوية المحاسبية والمالية؛‬
‫‪ .05‬ضرورة تطوير دور معمومات التدفقات النقدية باعتبارىا إحدى وسائل كشف التالعبات المحاسبية‬
‫غير المقبولة‪.‬‬
‫إضاافة إلاى ذلاك‪ ،‬وبسابب اإلتجااه نحاو إنشااء مصاارف خاصاة‪ ،‬الباد مان اإلتجااه نحاو اإلىتماام بادور‬
‫معمومات التدفقات النقدية في تطوير األداء‪ ،‬واإلستنتاج ىنا ىو أن قوائم الدخل والميزانيات العمومية ومعمومات‬
‫بعضاا بحياث تسايم‬
‫التادفقات النقدياة ال تعاد وساائل متنافساة فاي اإلفصااح المحاسابي‪ ،‬بال إنياا متمماة لبعضايا ً‬
‫معموماات التادفقات النقدياة باالتنبؤ بقادرة الشاركة عماى تولياد النقدياة فاي األوقاات المناسابة لظاروف الشاركات‬
‫الخاصة‪ ،‬وبذلك يمكن القول أن معمومات التدفقات النقدية تعد ضرورية إال أنيا غير كافية‪ ،.‬وىذا يؤكد الحاجة‬

‫‪ٔ -1‬ب‪ ً١‬اٌغٍب‪ِ ،ٟ‬شصع عببك‪ ،‬ص ‪.218‬‬

‫‪ٔ - 2‬فظ اٌّشصع‪ ،‬ص‪.220‬‬

‫‪91‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫إلى تركيز مناىج تعميم المحاسبة عمى معمومات التدفقات النقدية‪ ،‬وتبني إلزامية إعداد قوائم التدفقات النقدية في‬
‫كل من شركات القطاعين‪.‬‬
‫‪.04‬طـريقة إعداد التدفق النقـدي‪ :‬يتكون من الخاطوات المتسمسماة التالياة‪:‬‬

‫الخطوة األولـى‪:‬اعتماد وتثبيت صافي الربح بعد الضريبة الواردة في حساباألرباح والخسائر فيأعمى‬
‫قائمة التدفق النقدي‪.‬‬
‫صافي‬ ‫الخطوة الثانيـة‪:‬إضافة كاللنفقات غير النقدية [الواردة في حساب األرباح والخسائر]إلى مبمغ‬
‫الربح‪،‬عمى اعتبار أنو كان يجب استبعادىا من ىذا الحساب وفقاألساس النقدي وأبرز ىذه النفقات ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬اإلىتالكات لألصول الثابتة والمعنوية‪.‬‬
‫‪ -‬إطفاء خصم إصدارات السندات‪.‬‬
‫‪ -‬خسائر االستثمارات في الشركات التابعة وفق طريقة حق الممكية ‪.‬‬
‫‪ -‬خسائر بيع األصول الثابتاة‪.‬‬
‫‪ -‬ديون معدوماة‪.‬‬
‫الخطـوة الثالثـــة‪:‬إضافة النقص في قيم الموجودات المتداولة لو[عدا النقدية] والزيادة فيقيم المطالب‬
‫المتداولة بين أول المدة وآخر المادة‪.‬‬
‫الخطـوة الرابعـة‪:‬خصم البنودالتالية من صافي الربح‪:‬‬

‫‪ -‬أرباح بيع األصاول الثابتة‪.‬‬

‫‪ -‬إطفاءعاالوة إصدار السندات‪.‬‬
‫‪ -‬أرباح اإلستثمارات في الشركات التابعة وفق طريقة حق الممكية‪.‬‬
‫الخطـوة الخامسـة‪ :‬خصم الزيادة في قيم الموجودات المتداولة والنقصان في قيم المطالب المتداولة‬
‫بين أول المدة وآخر المدة‪ ،‬حيث النتيجة حتى نياية الخاطوة الخامسة تمثل التغير النقادي بفعل األنشطة‬
‫التشغيمية الجارية‪.‬‬
‫الخطـوة السادسة‪ :‬حساب التغيرات النقادية بفعال األنشطاة االستثمارية والتمويمية يضاف إلى النتيجاة‬
‫السابقة‪:‬‬
‫‪ -‬مبيعات الموجودات الثابتة نقدا باإلجمالي(أي مع الربح )‪.‬‬
‫‪ -‬إصدار أسيم وسندات جديدة وقبض قيمتيا نقادا‪.‬‬
‫‪ -‬الحصول عمى قروض جديدة نقادا‪.‬‬

‫‪92‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫‪ -‬استرداد جزء من اإلقراض نقادا‪.‬‬

‫ويخدم البناود التالياة‪:‬‬
‫‪ -‬شراء موجودات ثابتة نقادا‪.‬‬
‫‪ -‬دفع خادمات الدين موزعاة‪.‬‬
‫‪ -‬أرباح موزعاة نقادا‪.‬‬
‫‪ -‬إقراض نقدي جديد‪.‬‬
‫نتيجاة الخطوة السادسة بمفردىا تمثل التغيرات النقدية في األنشطة االستثمارية والتمويمية والنتيجة‬
‫النيائية من الخاطوة األولى حتىالخطوة السادسة تمثال إجمالي التغيرات النقدية في الشركة خالل الدورة‬
‫المالية السابقاة‪.‬‬
‫الخطـوة السابعـة‪ :‬تضاف إجمالي التغيرات النقدياة إلى رصيد النقدية في أول المدة فنحصل عمى‬
‫مبالغ النقدية في نياية المادة وىو يعادل رصيد النقدية الظاىر في الميزانية‪.‬‬
‫‪.05‬أهـداف قائمة التدفقات النقدية‪ :‬تيدف قائمة التدفقات النقدية لتحقيق العديد من األىداف‪ ،‬نذكر‬
‫‪1‬‬
‫منيا‪:‬‬
‫يعتبر اليادف األساسي في إعداد ىذه القائمة ىو تقديم المعمومات الميمة عن النقدية المتحصمة‬ ‫‪‬‬
‫والمتصرفة خالل فترة مالية محددة؛‬
‫تعتبر المعمومات الواردة ضمن ىذه القائمة مع غيرىا من المعمومات الواردة ضمن القوائم المالية‬ ‫‪‬‬
‫األخرى مفيدة‪ ،‬وتساعد المستثمرين والمقرضين وغيرىم في الحكم عمى قدرة المنشأة عمى توليد التدفقات‬
‫النقدية مستقبال‪ ،‬وفي تقييم قدرة المنشأة عمى الوفاء بالتزاماتيا وتوزيع أرباحيا وفي توفير احتياجاتيا‬
‫النقدية في التمويل الخارجي‪ ،‬وأيضا في الحكم عمى أسباب وجود فروق بين صافي الدخل من ناحية‬
‫والمتحصالت والمدفوعات النقدية المتعمقة بو من ناحية أخرى‪ ،‬والحكم عمى أثر صفقات التمويل واإلستثمار‬
‫النقدية وغير النقدية خالل الفترة عمى المركز المالي لممنشأة؛‬
‫تصنيف مصادر واستخدامات األموال إلى ثالثة أنواع ىاي‪ :‬األنشطة التشغيمية‪ ،‬واألنشطة‬ ‫‪‬‬
‫اإلستثمارية‪ ،‬واألنشطة التمويمية‪ ،‬كما توفر معمومات عمى أساس نقدي عن األنشطة؛‬
‫اإلفصاح عن العمميات المالية التمويمية و اإلستثمارية التي ال تؤثر بشكل مباشر عمى التدفقات‬ ‫‪‬‬
‫النقدية خالل الفترة المحاسبية؛‬

‫‪ِ -1‬صطف‪ ٝ‬صبِ‪ٛ‬ط‪ ،‬لبئّت اٌخذفك إٌمذ‪ ٞ‬أعذ اٌّذاخً اٌشئ‪١‬غ‪١‬ت ٌخط‪٠ٛ‬ش ٔظبَ اٌّعٍ‪ِٛ‬بث اٌّغبعب‪ ٟ‬ف‪ ٟ‬ع‪ٛ‬س‪٠‬ت‪ِ ،‬ضٍت صبِعت دِشك‪ ،‬ع‪ٛ‬س‪٠‬ب‪ ،‬اٌّضٍذ‬
‫األ‪ٚ‬ي‪ ،‬اٌعذد األ‪ٚ‬ي‪ ،1999 ،‬ص‪.229‬‬

‫‪93‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫إستخدام الشكل األساسي لقائمة التدفقات النقدية‪ ،‬واستخدام المصطمحات الواضحة التي ال تحتمل‬ ‫‪‬‬
‫المبس والتأويل‪ ،‬وذلك لتسييل ميمة مستخدمي تمك القائمة عمى اتخاذ الق اررات المتعمقة بالتدفقاات النقادية‬
‫لممنشأة؛‬
‫تقييم أداء المنشأة فيما يتعمق بإدارة األموال المتاحة [من حيث الزيادة والعجاز]‪ ،‬والناتج عن‬ ‫‪‬‬
‫الفجوات الزمنية بين التدفقات النقدية الداخمة والخارجة‪ ،‬وذلك وفقا لمعايير التمويل واالستثمار الرشيدة‪.‬‬
‫ويتضاح من ذلك عدم كفاية معمومات قائمة الدخل لمحكم عمى كفاءة المشروع وكأساس لإليضاح‬
‫وانما يتطمب ذلك تدعيم ذلك باإلفصاح عن معمومات التدفقات النقدية والتي تساعد عمى تقييم نوعية‬
‫ربحية المشروع وموقف السيولة فيي تستخدم لمداللة عمى صدق األرباح المعمنة في قائمة الادخل‪.‬‬
‫لذلك أصبحت قائمة التدفقات النقدية في القوائم المالية األساسية وخاصة في الدول التي ليا أسواق‬
‫‪1‬‬
‫مالية نشطة ألنيا تحاقق األىاداف التالية‪:‬‬
‫‪.01‬التنبؤ بالتدفقات النقدية المستقبمية؛‬
‫‪.02‬تقييم ق اررات اإلدارة‪ :‬تقدم معمومات عن اإلستثمارات في الشركة وىو ما يوفر معمومات‬
‫لممستثمرين والدائنين عن التدفقات النقدية من أجل تقييم ق اررات اإلدارة ‪.‬‬
‫لممساىمين وسداد الفوائد وأصل الدين‬ ‫‪ .03‬تحديد مدى قدرة المنشأة عمى سداد توزيعات األرباح‬
‫لمدائنين‪ ،‬وييتم المساىمون في الحصول عمى توزيعات األرباح عمى استثماراتيم كما ييتم الدائنون في‬
‫الحصول عمى الفوائد وأصل الدين في المواعيد المحددة لذلك‪،‬وتقديم قائمة التدفقات النقدية المساعدة‬
‫لممستثمرين والدائنين في التنبؤ بمدى قدرة المنشأة عمى تنفيذ ىذه اإللتزامات‪.‬‬
‫‪.04‬تبيين قائمة التدفقات النقدية والعالقة بين صافي الدخل والتغير في النقدية المتاحاة لدى المنشأة‪،‬‬
‫حيث تعكس قائمة التدفقات النقدية العالقة بين الدخل عمى أساس االستحقاق والدخل النقدي‪.‬‬
‫إن التقرير عن صافي الزيادة أو النقص في النقدية يعتبر مفيدا الن المستثمرين والدائنين وغيرىم من‬
‫األطراف الميمة يرغبون في معرفة ما يتعرض لو أكثر المصادر سيولة بالمنشأة وىو النقدية‪ ،‬حيث تكتسب‬
‫قائمة التدفقات النقدية أىميتيا من إجابتيا عن بعض تساؤالت بسيطة ولكنيا ىامة عن المنشاة وىي‪:‬‬
‫‪ ‬من أين جاءت النقدية خالل الفترة؟‬
‫‪ ‬فيم استخدمت النقدية خالل الفترة؟‬
‫‪ ‬ما ىو التغير في رصيد النقدية خالل الفترة؟‬

‫‪:ِٓ -1‬‬
‫‪ -‬طبسق عبذ اٌعبي عّبد‪ ،‬اٌخمبس‪٠‬ش اٌّبٌ‪١‬ت ‪ٚ‬أعظ اإلعذاد ‪ٚ‬اٌعشض ‪ٚ‬اٌخغٍ‪ ،ً١‬صبِعت ع‪ ٓ١‬شّظ‪ِ ،‬صش‪ ،2000 ،‬ص‪. 247‬‬
‫‪ِ -‬صطف‪ ٝ‬صبِ‪ٛ‬ط‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص ‪. 229‬‬

‫‪94‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫يمكن إستخدام قائمة التدفقات النقدية في تقدير نسب السيولة والمالءة والمرونة المالية‪ ،‬إضاافة إل ذلاك‬
‫فااإن الد ارسااات التطبيقيااة تاادعم دور التاادفقات النقديااة فااي فحااص درجااة إحتمااال حاادوث اإلفااالس‪ ،‬فقااد بيناات أن‬
‫الياادف األساسااي ماان التقرياار عاان المعمومااات المحاساابية ىااو مساااعدة المسااتثمرين فااي توقااع التاادفق النقاادي‬
‫المستقبمي من إستثماراتيم‪ ،‬أي التادفقات المتعمقاة وال باد مان تحميال التادفقات النقدياة مان)األنشاطة التشاغيمية (‬
‫لإلشارة إلى مدى قدرة الشركة عمى توليد تدفقات نقدية مستقبمية موجبة من أنشطتيا التشغيمية ‪.‬‬
‫كما تسمط قائمة التدفقات النقدية الضوء عمى العالقة بين الربح المحاسبي والتدفق النقدي‪ ،‬إذ يعد التدفق‬
‫النقدي التشغيمي لموحدة‪ ،‬المؤشر األول ألدائيا المالي‪ ،‬ألنو يعبر عن مصادر تمويل النفقات الرأسمالية‬
‫والمدفوعات من الضرائب والتسويات الالزمة لمتوصل إلى مبالغ النقدية في فترة زمنية محددة‪ ،‬كما يمكن استخدام‬
‫معمومات التدفقات النقدية بإعتبارىا إحدى وسائل تقييم األنشطة اإلستثمارية واتخاذ ق اررات اإلستثمار؛ وعمى‬
‫مؤشر‬
‫ًا‬ ‫اعتبار أن اىتمام أصحاب الشركة ينصب عمى توزيعات األرباح‪ ،‬فإن معمومات التدفقات النقدية تعد‬
‫أفضل من األرباح المحاسبية عند أخذ مسألة التوزيعات المستقبمية بالحسبان‪ ،‬بحيث تكون النقدية متاحة قبل أن‬
‫يتم دفع توزيعات األرباح وتخطيط االقتراض وما ينجم عن ذلك من أعباء مالية قد تيدد قدرة الشركة عمى الدفع‬
‫وتؤثر في مالءتيا المالية؛ كما أنيا مؤشر ميم ضد مخاطر الخسائر المستقبمية وأداة إلدارة خطر العممة وفي‬
‫ظل إدارة مالية غير عممية فإن من الصعب مواجية المخاطر‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬اإليضاحات المرفقة بالقوائم المالية‪:‬‬

‫توفر معمومات إضافية عن الوضع المالي لممنشأة ألنو ال يمكن أن تتضمن القوائم المالية كل‬
‫المعمومات الالزمة ويوجد ثالث أنواع من اإليضاحات المرفقة بالقوائم المالية وىي‪:‬‬
‫‪.01‬عرض المعمومات المتعمقة باألسس التي تم إعداد وتحضير القوائم المالية عمى أساسيا‪ ،‬وتقديم‬
‫لممنشأة‪ ،‬مثل االعتراف باإليراد‪ ،‬تقييم‬ ‫السياسات المحاسبية المتبعة أو المختارة إلعداد القوائم المالية‬
‫المخزون‪ ،‬تقييم اإلستثمارات المالية‪ ،‬طريقة إىتالك‪) .....‬؛‬
‫‪.02‬تقديم أي معمومات تفصيمية تكون الزمة لتفسير أحد بنود القوائم المالية‪ ،‬فيناك بعض البنود‬
‫التي قد يحتاج تفيميا إلى وصف مطول نسبيا ال يتاح إب ارزه في صمب القوائم المالية نفسياا؛‬
‫‪.03‬إبراز معمومات إضافية والتي لم يتمعرضيا في صمب القوائم المالية‪ ،‬وتعتبر ضرورية لمعرض‬
‫الصادق لممعمومات المحاسبية‪.‬‬
‫إن إعداد القوائم المالية وفق المعايير الدولية يترتب عميو إعداد وعرض عادل ومالئم وموثوق‬
‫لمقوائم المالية نظ ار لممعمومات التفصيمية عن المركز المالي لممنشأة ونظ ار لطبيعاة المعمومات من جية‬
‫وطريقة اإلفصاح المحاسبي عنيا من جياة أخرى وال شك أنيا تقدم مرجاعا رئيسيا وأساسيا لمستخدمي‬
‫المعمومات وتكون منسجمة مع حاجاتيم‪ ،‬أي البد أن تكون مرجع كافي لمختمف الشرائح المستخدمة أو‬
‫المستيدفة لمقوائم المالية‪.‬‬

‫‪95‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫المطمب الثالث ‪:‬عالقة القوائم المالية ببعضها البعض‬

‫يتضح مماسبق ذكره عن عناصر القوائم المالية األربعة أن ىناكبعض المعمومات تتدفق منقائمة إلى‬
‫أخرى‪ ،‬وذلك عمى النحو التاالي‪:‬‬
‫‪.01‬صافي الدخاللذي يمثل النتيجةالنيائية فيقائمة الدخال سوف يظيركأحد بنود قائمة حقوقالممكية‪.‬‬
‫‪.02‬رصيد رأس المال آخر المدةالذي يمثل النتيجة النيائيةلقائمة حقاوق الممكية‪ ،‬سوف يظير كأحد‬
‫بنود الميزانية‪.‬‬
‫‪.03‬رصيد النقدية آخر المدة الذي يمثل النتيجة النيائية لقائمة التدفقات النقدية سوف يظير‬
‫ضمن أصول الميزانية‪.‬‬
‫أوال‪ :‬قائمة الدخل والتدفقات النقـدية‬

‫قائمة الدخل تظير مقدرة المنشأة عمى تحقيق األرباح خالل فترة زمنية معينة‪ ،‬وبذلك فيي بمنزلة‬
‫قياس وتقويم لألداء االقتصادي لممنشأة خالل تمك الفترة غير أنيا ال تظير توقيت تدفق التدفقات النقدية‬
‫وال تظير أثر العمميات عمى مدى سيولة المنشأة أو مقدرتيا عمى سداد التزاماتيا‪ ،‬وفي حين أن قائمة‬
‫التدفقات ا لنقدية تختص بإظيار توقيت التدفقات النقدية ومصادر ىذه التدفقات ومدى سيولة المنشأة‬
‫وبمقدرتيا عمى سدادالتزاماتيا فإنيا تفتقد القدرة عمى قياس الربحية‪ ،‬لذا يمكن القول إن قائمة التدفقات‬
‫النقدية ليست بديال لقائمة الدخل‪ ،‬كما أن قائمة التدفقات النقدية وخصوصا الجزء الخاص بالتدفقات‬
‫النقدية من األنشطة التشغيمية ال تعاد بديال لرقم صافي الربح‪.‬‬
‫ومع ذلك تبقى الحقيقة الميمة وىي أن أرقام التدفقات النقدية أقل تعرضا لمتشويو والتحريف من‬
‫أرقام قائمة الدخل‪،‬حيث تتميز بدرجة أكبر من الموضوعية طالما أنيا تأخذ في اإلعتبار اإليرادات المحصمة‬
‫‪1‬‬
‫والنفقات المسددة‪.‬‬
‫وتأتيأىمية قائمة التدفقات النقدية من طبيعة المعمومات التي تحتوييا حيث تفصح عن أوجو النشاط‬
‫المختمفة مقسمة إلى األنشطة الثالثة األساسية [تشغيل‪،‬استثمار‪ ،‬تمويل]‪،‬ويكشف صافي التدفق النقدي من‬
‫التشغيل [منتج‪ ،‬مستخدم]عن بعض األمور اليامة التي ال توضحيا قائمة الدخل في الحكم عمى مدى‬
‫نجاح المنشأة وامكانية استمرارىا‪.‬‬
‫ويمكن أن تمخيص ما سبق في النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ٚ -1‬ابً بٓ عٍ‪ ٟ‬اٌ‪ٛ‬ابً‪ ،‬اٌّغخ‪ ٜٛ‬اإلعالِ‪ٌ ٟ‬مبئّت اٌخذفمبث إٌمذ‪٠‬ت‪ -‬دساعت حغٍ‪١ٍ١‬ت ِمبسٔت ببٌم‪١‬بط إٌ‪ ٝ‬أسببط االعخغمبق‪ ،-‬اإلداسة اٌعبِت‪ِ ،‬ع‪ٙ‬ذ اإلداسة‬
‫اٌعبِت‪ ،‬اٌش‪٠‬بض‪ ،‬اٌّضٍذ ‪ ،36‬اٌعذد ‪ ،2‬أغغطظ ‪ ،1996‬ص‪.236‬‬

‫‪96‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫‪.01‬أن قائمة التدفقات النقدية ليست بديمة لقائمة الدخل وانما مكممة ليا بما تحتويو من معمومات‬
‫مختمفة؛‬
‫‪.02‬أن قائمة التدفقات النقدية أقل عرضة لتعريف األداء مقارنة بقائمة الدخل‪ ،‬فصافي الدخل‬
‫يمكن التحكم فيو إلى حد كبير إلى المستوى الذي ترغب بو اإلدارة باستخدام طرق محاسبية مختمف؛‬
‫‪.03‬اإلفصاح عن معمومات قائمة التدفقات النقدية يستخدم لمداللة عمى جودة الدخل [قدرة المؤسسة‬
‫عمى تحقيق دخل نقدي] وفي نفس الوقت تقدم معمومات ذات جودة عالية تستخدم في سوق األوراق‬
‫‪1‬‬
‫المالية‪.‬‬
‫إذا يمكن القول أن التركيز عمى األرباح كمؤشر لألداء يمغي الرشد االقتصادي لمق اررات االستثمارية‬
‫التي تعتمد عمى التدفقات النقدية‪ ،‬كما أن التحميل النقدي يعطي معمومات ميمة ومفيدة حول كيفية استخدام‬
‫األموال النقدية في الماضي‪ ،‬باإلضافة وكما سبق اإلشارة إليو أن ىنالك شكوك حول قيام اإلدارة من خالل‬
‫المبادئ المحاسبية المتعارف عمييا بالتحكم في مستوى األرباح المعمنة في قائمة نتائج األعمال‪.‬‬
‫إن قدرة المنشأة عمى البقاء فترة طويمة ال تتطمب مقدرتيا عمى تحقيق األرباح فحسب‪ ،‬وانماتتطمب‬
‫أيضاأن تكون قادرة عمى مقابمة تعيداتيا والتزاماتيا حال استحقاقيا‪ ،‬فاألنشطة المربحة ال يترتب عمييا‬
‫بالضرورة توليد نقدية في الوقت الذي تحتاج إلييا المنشأة والعكس صحيح‪ ،‬فاألنشطة التي يترتب عمييا توليد‬
‫نقدية ليست بالضرورة مربحة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬العالقة بين التدفقات النقدية وتعاقب الميزانية‬

‫يتمثل الغرضالرئيسي في قائمة التدفقات النقدية في شرح التغير في النقدية وما يعادليا أثناء فترة‬
‫‪2‬‬
‫زمنية معيناة يغطييا التقرير المالي‪ ،‬ويمكن تصويرالميزانيات المتتابعة وقائمة التدفق النقدي في الشكل‪:‬‬

‫‪ - 1‬عّ‪١‬ش ِغّذ اٌشب٘ذ ‪ٚ‬طبسق عبذ اٌعبٌغّبد‪ِ ،‬شصع عببك‪ ،‬ص‪.247‬‬

‫‪ٔ -2‬فظ اٌّشصع‪ ،‬ص‪.248‬‬

‫‪97‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫التغير في النقـدية‬

‫‪ -‬تدفقات نقدية من أنشطة‬

‫نقدية خصوم‬ ‫التشغيل‬ ‫نقدية خصوم‬
‫‪ -‬أنشطة التشغيل من أنشطة‬
‫أصول حق الملكية‬ ‫استثمار‬ ‫أصول حق الملكية‬
‫‪ -‬أنشطة التشغيل من أنشطة‬
‫التمويل‪.‬‬

‫الميزانية‬ ‫الميزانية‬

‫وخالفا لقائمة الدخل وقائمة المركز المالي المتين تعدان استنادا إلى ميزان المراجعاة المعدل بعد‬
‫التسويات الجردية فإن قائمة التدفقات النقدية تعد من ثالثة مصادر‪ ،‬وىاي‪:‬‬
‫‪.01‬مقارنة ميزانيتين متتاليين وذلك لتحديد مقدار التغيرات في األصول والتزامات وحقوق الممكية أول‬
‫وآخر فتارة؛‬
‫‪.02‬قائمة الدخل الحالية وذلك لتحديد مقدار زيادة النقدية الناتجة عن األنشطة التشغيمية أو مقدار‬
‫نقصان النقدية المستخدمة في األنشطة التشغيمية خالل الفترة؛‬
‫‪.03‬ممخص عن عمميات مسجمة في األستاذ العام لمحصول عمى معمومات تفصيمية إضافية بيدف‬
‫تحديد كيفية توريد واستخدام النقدية خالل الفترة‪.‬‬
‫يمكن توضيح العالقات بين القوائم المالية األساسية من خالل الشكل التالي‪:‬‬

‫‪98‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫الشكل ‪ :22‬العالقات بين القوائم المالية األساسية‬

‫قائمة الدخل عن السنة المنتهيـة ‪/12/31‬ن‬

‫********‬ ‫صافـي الدخـل‬

‫قائمة حقوق امللكية عن السنة املنتهيـة ‪/12/31‬ن‬

‫رأس املـال أول الفتـرة‬

‫استثمـار إضايف‬
‫*******‬ ‫‪ +‬صايف الدخل [أوصايف حالـة خسارة]‬
‫( ******* )‬ ‫‪ +‬مسحـوبات‬
‫*******‬ ‫رأس املال آخــر املدة‬
‫‪-‬‬

‫الميزانية في ‪/12/31‬ن‬

‫خصوم متداولة‬ ‫أصول متداولة‬

‫حسابات الدائنين‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬نقدية‬
‫خصوم متداولة أخرى‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬حسابات المدينين‬
‫خصوم ثابتة‬ ‫‪‬‬
‫حقوق ملكية‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬مخزون‬
‫‪ ‬رأس املال‬ ‫أصول ثابتة (صافي)‬ ‫‪‬‬

‫قائمة التدفقات النقدية عن السنة المنتهيـة ‪/12/31‬ن‬

‫صافي التـدفقات النقــدية من التشغيل‬
‫‪ +‬صافي التـدفقات النقــدية من االستثمار‬
‫‪ +‬صافي التـدفقات النقــدية من التمويل‬
‫ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫= التغير في النقدية خـالل الفتـرة‬
‫‪ +‬رصيد النقـدية أول الفترة‬
‫ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫= رصيد النقـدية آخر الفترة‬

‫المصدر‪ :‬محمد صبري إبراهيم ندا وطارق عبد العال حماد وهاشم أحمد عطية‪ ،‬أساسيات المحاسبة‪ ،‬مطبعة دار السالم‪ ،‬مصر‪،2006 ،‬‬
‫ص‪.36‬‬

‫‪99‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫الشكل الموالي يوضح العالقة بين القوائم المالية‪:‬‬

‫الشكل ‪ :23‬العالقة بين القوائم المالية‬

‫التغير في النقدية‬

‫تدفقات نقدية من التشغيــل‬

‫تدفقات نقدية من االستثمار‬
‫تدفقات نقدية من التمويل‬

‫قائمة التدفقات النقـدية‬

‫الميزانية في‬ ‫أصول خصــوم‬ ‫أصولخصـوم‬ ‫الميزانية في‬

‫نهاية السنة‬ ‫نقدية رأس المال‬ ‫رأس المال‬ ‫نقدية‬ ‫بدايـة السنة‬
‫أخرى‬ ‫أرباح محتجزة‬ ‫أخرى‬

‫قائمة‬

‫مسحوبات‬ ‫إيرادات‬ ‫‪‬‬

‫مصروفات‬ ‫‪‬‬
‫استثمار إضافي‬ ‫صافي الدخل‬ ‫‪‬‬

‫التغير في رأس المال‬

‫المصدر ‪:‬محمد صبري إبراىيم ندا وطارق عبد العال حماد و ىاشم أحمد عطية‪ ،‬أساسيات المحاسبة ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.37‬‬

‫‪100‬‬
 ‫الفص ـ ــل الثاني‪................................................................‬القوائم المالية –أسس العرض‪-‬‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬
‫تيتم المحاسبة المالية كنظام فرعي لنظام المعمومات المحاسبية بإنتاج مجموعة من القوائم المالية تمبي‬
‫احتياجات مجموعة من المستخدمين الخارجين مثل الدائنين‪ ،‬حممة األسيم‪ ،‬األجيزة الحكومية …الخ‪.‬‬
‫إضافة الستغالليا من طرف إدارة الوحدة اإلقتصادية بمستوياتيا المختمفة‪ ،‬وتشمل مخرجات النظام‬
‫المحاسبي وفق المعايير الدولية في أربعة قوائم أساسية‪ :‬قائمة المركز المالي أو الميزانية العمومية قائمة‬
‫الدخل أو حساب األرباح والخسائر وقائمة التدفقات النقدية وأخي ار قائمة التغيرات في حقوق المساىمين‪.‬‬
‫ترفق ىذه القوائم األساسية بيدف زيادة منفعتيا بعدد من اإليضاحات أو الكشوفات التفصيمية‪ ،‬إضافة‬
‫إلى تقرير الم ارجاع الخارجي‪ .‬وبمراجعة لبعض المعايير المحاسبية الصادرة نجاد إضافة لممعيارين رقم ‪01‬‬
‫و‪ 07‬نجد مثال‪ :‬المعيار الدولي الرابع عشر والذي يتضمن مبادئ تقديم التقارير حول المعمومات المالية‬
‫حسب القطاع‪ ،‬ىذا كمو بيدف مساعدة مستخدمي القوائم المالية من أجل فيم أفضل لألداء السابق لمشركة‬
‫وكذا لتقييمأفضل لعوائد ومخاطر الشركاة‪.‬‬
‫إن توفير المعمومات بيذا الشكل يعد أم ار بالغ األىمية من وجياة نظر فئات عديدة من المستخدمين‬
‫نظ ار ألىمية المعمومات عن مدى مساىمة كل قطاع في األرباح عمى مستوى القطاع الواحد أو المنطقاة‬
‫الجغرافية‪.‬‬
‫كما يالحظ في غالب األحيان وجاود ضغوط من طرف بعض مستخدمي القوائم المالية بقصد تقديم‬
‫المعمومات في فترات يمكن أن تساعد عمى تقييم األداء والتنبؤ بما سيؤول إليو الوضاع المالي مستقبال‪ ،‬وقد‬
‫تناول المعيار المحاسبي الدولي الرابع والثالثون موضوع التقارير المالية المرحمية‪ ،‬ويفرض المعيار عمى‬
‫الشركات التي تقدم ىذا النوع من التقارير تطبيق نفس األسس المحاسبية المطبقة بالنسبة لمبيانات المالية‬
‫السنوية كما سمحت المعايير الدولية بإعداد القوائم المالية باستخدام أسس‪.‬‬

‫‪101‬‬
 ‫الفصل الثالث‬
‫نظام المعمومات المحاسبية في‬
‫البنوك التجــارية‬

‫االمبحث األول‪ :‬خصائص النشاط البنكي ونظام المعمومات المحاسبي‬

‫المطمب األول‪ :‬خصائص النشاط البنكي‬
‫المطمب الثاني‪ :‬خصائص نظام المعمومات المحاسبي‬
‫المبحث الثاني‪ :‬مقومات وأهداف نظام المعمومات المحاسبي البنكي‬ ‫اا‬
‫المطمب األول‪ :‬مقومات نظام المعمومات المحاسبي البنكي‬
‫المطمب الثاني‪ :‬أهـداف نظام المعمومات المحاسبي البنكي‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫يعد النشاط المصرفي من أهم األنشطة في النظام اإلقتصادي في كل مجتمع‪ ،‬حيث تبدأ منه وتنتهي‬
‫إليه بدايات ونهايات ومردودات الحركة اإلقتصادية في هذا المجتمع‪ ،‬وبقدر مساهمة النشاط المصرفي في‬
‫هذه الحركة بقدر شراؤها وصحتها واتجاهها الوجهة الصحيحة‪ ،‬وال يتسنى للنشاط المصرفي القيام بهذه‬
‫المهمة ‪ ،‬وأداء هذا الدور إال بوجود قاعدة أساسية من المعلومات ال تتأتى وال تتاح إال من خالل نظم‬
‫المعلومات المحاسبية المعمول به في البنك‪.‬‬
‫عنصر‬
‫ا‬ ‫حيث يعتبر نشاط البنوك التجارية نشاط قائم على المعلومات في حد ذاته‪ ،‬فتعتبر المعلومات‬
‫أساسيا أو أحد أدوات اإلنتاج في صناعة البنوك‪ ،‬فال يمكن ألي بنك تجاري أن يمارس نشاطه بدون وجود‬
‫معلومات كافية عن العمالء‪ ،‬اإلستثمارات عن حالة اإلقتصاد‪ ،‬وطبيعة البيئة المحيطة به وحجم المخاطر‪.‬‬
‫كما أن قدرة البنك التجاري على جذب العمالء وزيادة حجم الودائع لديه تعتمد على درجة الثقة من قبل‬
‫العمالء في المعلومات الصادرة في التقارير المالية للبنك‪ ،‬وكذلك استعداد البنك المركزي لدعم البنك التجاري‬
‫في حالة تعرضه ألزمات مفاجئة‪ ،‬وهذا اإلعتماد على المعلومات يتم في كل لحظة طالما البنك التجاري‬
‫مستمر في نشاطه‪ ،‬و أي خلل في عنصر الثقة في هذه المعلومات قد يكون لها آثار سلبية على البنك‪ ،‬وقد‬
‫تمتد آثارها إلى القطاع المصرفي بأكمله‪ ،‬فالمعلومات عن خسائر القروض أو الخسائر في األوراق المالية‪،‬‬
‫والتي يمكن للبنك أن يتداركها أو يعالجها في مرحلة الحقة‪ ،‬من الممكن أن تكون لها آثار سلبية على‬
‫ق اررات المودعين أو ق اررات المستثمرين‪ ،‬وبالتالي قد يصبح وضع البنك في موقف حرج قد ال يستطيع معه‬
‫تدارك هذه الخسائر‪ ،‬ومن ثم تتفاقم هذه الخسائر‪.‬‬
‫كما أن النشاط المصرفي سريع الحساسية لكل المتغيرات التي تحدث في البيئة التي يعمل بها البنك‬
‫على المستوى المحلي والمستوى العالمي‪ ،‬األمر الذي يستلزم توفر دائرة معلومات متكاملة يعتمد عليها لتوفير‬
‫الحدود الدنيا من األمان والثقة والموضوعية لكل األطراف المتعاملة مع البنك‪.‬‬
‫كما تمثل نظم المعلومات المحاسبية في البنوك التجارية العمود الفقري لوظيفة اتخاذ الق اررات بما توفره‬
‫من قاعدة أساسية من معلومات‪ ،‬وما تخلص إليه من نتائج ألغراض الرقابة والمتابعة وتقييم األداء‪.‬‬
‫وتعد القوائم المالية الختامية ألي بنك أو مؤسسة مالية من أهم المؤشرات الرئيسية في الحكم على‬
‫سالمة وضعها المالي ومدى قدرتها على الوفاء بالتزاماتها وبالتالي فإن هذه البيانات الختامية تساعد في‬
‫اتخاذ الق اررات المختلفة من قبل المستفيدين منها على اختالفهم وتباين غاياتهم‪.‬‬

‫‪301‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫المبحث األول‪ :‬خصائص النشاط البنكي ونظام المعلومات المحاسبي البنكي‬

‫تعتبر الصناعة المصرفية بأنها صناعة ذات خصائص فريدة أو متميزة عن غيرها من القطاعات‬
‫اإلنتاجية األخرى سواء من ناحية طبيعة العمليات أو من ناحية مصادر واستخدامات األموال‪ ،‬حيث أن‬
‫أفضل طريقة للتعرف على حسابات البنوك ومعرفة خصائصها المميزة هي القيام بدراسة طبيعة العمليات‬
‫البنكية واحتياجاتها ومتطلبات إدارة البنك‪ ،‬كما يمكن مالحظة أن المادة األولية التي يتعامل بها البنك لها‬
‫تأثير على كبير نظامه المحاسبي‪ ،‬لذا فإن المعالجات المحاسبية الالزمة لتلك الصناعة سوف تختلف‬
‫بالضرورة عن غيرها من الصناعات األخرى‪.‬‬
‫كما أن محاسبة البنوك من حيث المبدأ تعتبر تطبيقا لمبادئ المحاسبة المالية‪ ،‬وهي بذلك تتطلب‬
‫معرفة تامة باألصول والقواعد المحاسبية المتعارف عليها من جهة‪ ،‬وفهما عميقا لطبيعة العمليات المصرفية‬
‫وتقنياتها المميزة من جهة أخرى‪ ،‬لذا يتطلب دراسة هذا النوع من المنشآت دراسة وافية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬خصائص النشاط البنكي‬

‫تعتبر البنوك التجارية نوع من المؤسسات المالية الذي يتركز نشاطها الرئيسي التقليدي في قبول‬
‫الودائع ومنح اإلئتمان‪ ،‬كما يتميز النشاط المصرفي عن غيره من القطاعات األخرى بمجموعة من‬
‫الخصائص يمكن تمييزها من ناحيتين‪:‬‬
‫‪ .10‬من ناحيـة طبيعة العمليات المصرفية‪.‬‬
‫‪ .10‬من ناحية مصادر األموال واستخـدامها‪.‬‬
‫أوال‪ :‬حسب طبيعـة العمليات المصرفية‬
‫إن العمليات التي تتم في الصناعة المصرفية تختلف عما يوجد في الصناعات األخرى‪ ،‬ويمكن أن‬
‫نعـطي أمثلـة عن هذه العمليات التي ال توجد إال في هذه الصناعة‪:‬‬
‫‪ ‬يستطيع العميل القيام بإيداع مبالغ معينة في حسابه المصرفي؛‬
‫‪ ‬يستطيع العميل الحصول على قرض ألغراض مختلفة؛‬
‫‪ ‬يستطيع العميل الحصول على قرض صكوك مصرفية وكذا صكوك سياحية؛‬
‫‪ ‬يستطيع العميل سحب مبالغ معينـة من حسابه الخاص؛‬
‫‪ ‬يستطيع المصرف تحويل العملة من بلد آلخر لحساب األفراد؛‬
‫‪ ‬يقوم المصرف بإصدار خطابات الضمان المحلية والخارجية‪،‬‬
‫‪ ‬يقوم المصرف بفتح اإلعتمادات المستندية لألفراد والهيئات؛‬
‫‪ ‬يقوم المصرف بتحصيل قيمة األوراق المالية لصالح األفراد والهيئات؛‬

‫‪301‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫‪ ‬يقوم المصرف بتحصيل قيمة األوراق التجارية لصالح األفراد والهيئات‪.‬‬

‫إن المعالجـة المحاسبية لمثل هذا النوع من العمليات ال يمكن أن يتم دراستها في النهـج المحاسبي‬
‫العام والتقليدي‪ ،‬وانما يجب دراستها أو معالجتها في محاسبة البنوك‪ .‬وان أفضل طريقة للتعرف على حسابات‬
‫البنوك ومعرفة خصائصها المميزة هي القيام بدراسة طبيعة عمليات البنك واحتياجاته ومتطلبات إدارة البنك‬
‫ويمكن مالحظة أن المادة األولية التي يتعامل بها البنك لها تأثير على نظامه المحاسبي الذي يجب أن‬
‫‪1‬‬
‫يصمم لمنع االختالس أو السرقة والخـطأ ويسهل في تتبعهـا في حالة حدوثها‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫ويتم تقسيم العمليات المصرفية في العادة إلى نوعين من األنشطة‪:‬‬
‫‪ -‬التسهيالت المصرفية‪ :‬والتي بموجبها يلزم البنك بتقديم قرض أو سلعة أو ضمان لعمالئه‪ ،‬أي‬
‫أن هذه األعمال ترتب على المصرف التزاما أو مسؤولية من نوع معين مثال‪ :‬خصم األوراق التجارية‪ ،‬تقديم‬
‫سلف اإلعتمادات المستندية‪ ،‬خطابات الضمان‪ ،‬السحب على المكشوف‪....‬الخ‪.‬‬
‫‪ -‬الخدمات المصرفية‪ :‬والتي يترتب عليها أيضا التزاما‪ ،‬وانما هنا هي خدمات يقدمها المصرف‬
‫لعمـالئه لقاء أجر أو فائدة يتقاضاها‪ ،‬أو يقبل ودائع من المدخرين‪ ،‬ويستفيد منها بتوظيفها في مجاالت‬
‫المصرفية‪ :‬حسابات الودائع ألجل‪ ،‬الحسابات الجارية الدائنة‪،‬‬ ‫استثمارية معينة‪ ،‬ومن أمثلة الخدمات‬
‫الحواالت المصرفية‪ ،‬شراء وبيع العمالت األجنبية‪ ،‬تحصيل األوراق التجارية نيابة على العمالء‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫ويمكن ذكر أهم خصائص الصناعـة المصرفية في‪:‬‬
‫‪ .10‬أن النشاط المصرفي موضوعه األساسي النقود‪ ،‬لذا يقتضي درجة عالية من الحيطة والحذر عند‬
‫التعامل مع اآلخرين‪ ،‬ودرجة عالية من الرقابة الداخلية لألداء الوظيفي داخل البنك‪ .‬حيث أن مفـهوم النقدية‬
‫في البنوك يختلف عنه في المنشآت األخرى‪ 4،‬فالنقدية من وجهة نظر البنك تتمثل في العمالت الورقية‬
‫والمعدنية وأي نقود أخرى تصدرها الحكومة‪ ،‬أما الشيكات وما في حكمها والتي تعتبر من وجهـة نظر‬
‫المنشآت التجارية األخرى نقـودا فهـي ال تعامل من وجهـة نظر البنك على أنها نقود‪....‬حيث تطلق البنوك‬
‫عل النقود بـ "مفردات نقـدية"‪ ،‬وتثبت في مجموعـة خاصـة بها تختلف عن المجموعة التي تدرج تحتها النقود‪،‬‬
‫ولهذا المفـهوم أثره على النظام المحاسبي وعلى إثبات المديونية والدائنة للبـنك؛‬

‫‪ - 1‬محمد الفيومي محمد‪ ،‬نظم المعلومات المحاسبية في المنشآت المالية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،1991 ،‬ص‪. 333‬‬
‫‪ - 2‬من‪:‬‬
‫‪ -‬صافي فلوح‪ ،‬محاسبة المنشآت المالية‪ ،‬منشورات دمشق‪ ،1991 ،‬ص‪.13‬‬
‫‪ -‬صالح سليمان عيد وأحمد خليفة‪ ،‬محاسبة المصارف وشركات التامين‪ ،‬منشورات كلية المحاسبة غربان‪ ،‬ليبيا‪ ،1991 ،‬ص ‪.13‬‬
‫‪ -3‬من‪:‬‬
‫‪ -‬محمد الفيومي محمد نظم المعلومات المحاسبية في المنشآت المالية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬إلسكندرية‪ ،1991 ،‬ص ‪.333‬‬
‫‪ -‬محمد العمروسي محمد‪ ،‬نظام المعلومات المحاسبي في البنوك التجارية‪ ،‬القاهرة‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،1993 ،‬ص(‪)22 -21‬‬
‫‪ -‬فائزة إبراهيم محمود الغبان و ثائر صبري محمود الغضبان ‪ ،‬النظم المحاسبية المتخصصة‪ ،‬مكتبة الذاكرة‪ ،‬بغداد‪ ، 1009 ،‬ص (‪.)11-12‬‬
‫‪ - 4‬حامد محمد هنيدي وعبد الرحمان محمود عليان‪ ،‬محا سبة و إدارة البنوك التجارية ‪ ،‬شركة ارابسك للنشر‪ ،‬السعودية ‪ ،1993 ،‬ص (‪.)11 ،11‬‬

‫‪301‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫‪ .10‬أن المصارف تعتمد أساسا في مزاولة نشاطها على ودائع العمالء باإلضافة إلى مواردها الذاتية‬
‫كرأس المال‪ ،‬وليس كباقي المؤسسات أي أن أغلبية تعامل البنك بأموال المودعين‪ ،‬فالجانب األكبر من‬
‫الموارد المتاحة للتشغيل بالبنك أموال المودعين ال يملكها‪ ،‬وال يمكنه التحكم في عملية دخولها في شكل ودائع‬
‫أو خروجها في شكل مسحوبات‪ ،‬حيث أن التدفقات الخارجة من البنك غالبا ما تعتبر تدفقات غير مستقرة أو‬
‫ثابتة عند مستوى معين‪ ،‬فالبنك ال يمانع في ردها ألصحابها بناءا على طلبهم‪ ،‬فان عدم توفر سيولة كافية‬
‫لدى البنك كفيلة بزعزعة ثقة المودعين‪ ،‬األمر الذي يستلزم الكثير من التخطيط الجيد واإلنضباط الكافي‬
‫والدقة في عملية اتخاذ الق اررات بشأن تلقي وتوظيف هذه األموال؛‬
‫‪ .10‬إن أساس عمل المصارف هو المتاجرة بالنقود‪ ،‬حيث أنها تقبل ودائع الجمهور لديها بفائدة‬
‫معينة‪ ،‬ثم تعيد استثمارها على شكل قروض أو تسهيالت للغير بفائدة أعلى من األول‪ ،‬وبذلك فهي تحقق‬
‫منفعـة أو إيرادا من الفرق بين الفائدتين؛‬
‫‪ .10‬أن النشاط المصرفي يتميز بدرجة عالية من الحساسية لألحوال اإلقتصادية‪ ،‬بل هو واجهـة‬
‫األحوال اإلقتصادية في أي مجتمع من المجتمعات‪ ،‬وسرعة تأثر هذا النشاط بالتفاعالت واإلضطرابات وحتى‬
‫الشائعات االقتصادية األمر الذي يستلزم مزيدا من الحكمة؛‬
‫‪ .10‬أن إدارة النشاط المصرفي يجب أن تتميز بالحكمة واللباقة‪ ،‬والتي لها دور كبير في احتواء خوف‬
‫العمالء الناجم عن بعض المتغيرات البيئية المختلفة أو نتيجة للشائعات اإلقتصادية بسبب طبيعة الحساسية‬
‫التي تتميز بها األنشطة المصرفية؛‬
‫‪ .10‬يتميز النشاط المصرفي في البنوك التجارية بتعدده وتنوع أنشطته‪ ،‬لذا يجب أن يصمم النظام‬
‫المحاسبي للبنك التجاري بشكل يشمل العديد من األنظمة الفرعية‪ ،‬كل منها يعطي أحد أنشطة البنك تسجيال‬
‫وتبويبا وتحليال‪ ،‬مع مراعاة مبدأ تكامل النظام‪ ،‬وتقتضي طبيعة العمليات المصرفية أن تقوم بتنفيذها أقسام‬
‫متخصصة تمارس وظائف معينة ضمن التنظيم اإلداري والتقني للبنك؛‬
‫‪ .10‬كما يتميز البنك التجاري بكبر عدد العمليات التي تتم يوميا في كل نشاط من األنشطة التي يقوم‬
‫بها‪ ،‬كما يجب مراعاة عامل التكلفة ومقارنة العائد بالتكلفة‪ ،‬مـن الحكمـة على مستوى اإلدارة هذا النشاط‬
‫الستيعاب وامتصاص واحتواء وتجاوز مثل هذه التأثيرات‪:‬‬
‫‪ ‬اتساع مساحة تأثير النشاط المصرفي‪ ،‬وتداخل حركته في جميع األنشطة االقتصادية التي‬
‫يزاولها المجتمع على وجه العموم‪ ،‬من خالل مجموعـة التسهيالت اإلئتمانية والخدمات المصرفية األخرى؛‬
‫‪ ‬عنصر السرعة الفائقـة التي يجب أن تتميز بها عملية اتخاذ الق اررات الرشيدة في الوقت‬
‫المناسب وبالكيفية المناسبة أكثر من أي نشاط آخر؛‬

‫‪301‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫‪ ‬ارتفاع درجة المخاطرة بالنسبة للنشاط المصرفي‪ ،‬وهذا يعكس اإلهتمام بنظم المعلومات‬
‫المحاسبية التي تمنحه مزيدا من الثقة بما توفره له من معلومات صحيحة وبالسرعة والوقت المناسب؛‬
‫وكـذا أن البنك المركزي ال يمكن له القيام بعملية اإلشراف والرقابة على الجهـاز المصرفي دون قيام‬
‫المصارف األخرى بإمداده بالبيانات والقوائم المالية التي يستطيع من خاللها المصرف المركزي مزاولة نشاطه‬
‫في اإلشراف والرقابة والتوجيه‪ ،‬وهي وظيفة ال يمكن تنفيذها إال بمساعدة النظام المحاسبي في البنك‪،‬‬
‫باإلضافة إلى التزام البنك بمجموعة من المحددات التي يفرضها المصرف المركزي عند استخدامه ألمواله‬
‫من حيث تلقـي األموال وكيفية استثمارها‪.‬‬
‫‪ ‬يواجه المصرف عند استثماره لألموال عدة خيارات‪ 1،‬قد تتعارض الواحدة منها مع اآلخر‪،‬‬
‫وتتحـول إلى محددات تعيق تحقيق بعض من أهدافه‪ ،‬وتتمثل هذه المحددات فيما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬السيولة الكافية لمقابلة التزامات المصرف تجاه عمالئه من أصحاب الودائع؛‬
‫ب‪ -‬تحـقيق الربحـية؛‬
‫ج‪ -‬المساهمـة في التنميـة االقتصادية‪.‬‬
‫يمكن القول أن األسباب الرئيسية للخصائص الفريدة التي تتميز بها المحاسبة المصرفية يعود إلى‬
‫‪2‬‬
‫السمات التالية والتي تميز النشاط المصرفي‪:‬‬
‫‪ ‬غياب عملية الجـرد المادية‪:‬‬
‫إن السلعـة التي تتاجر بها المصارف وتقوم ببيعها هي النقود‪ ،‬والفرق بين هذه السلعة والسلع التي‬
‫تباع من قبل الشركات غير المصرفية هـي أن النقـود ال يمكن تخزينها انتظا ار لعملية البيع في المستقبل‪.‬‬
‫‪ ‬وجود قوانين ولوائح‪:‬‬
‫يتولى النظام المحاسبي المستخدم في المصرف تسجيل العمليات بشكل تفصيلي‪ ،‬حتى يسمح‬
‫للجهة التي تقوم باإلشراف على البنوك أن تتأكد من أن المصرف قد التزم باللوائح الخاصة الصادرة بشأن‬
‫تحديد العالقة بين العمالء والبنك في العمليات التي تنشأ بينها‪ ،‬وأن المصرف قد قام باإلفصاح عن كل‬
‫ما يتعلق بهذه العمليات‪.‬‬
‫‪ ‬عـوامل المنـافسة‪:‬‬
‫على الرغم من أن البنوك تعد من بين المنشآت التي تخضع للقوانين واللوائح بشكل صارم‪ ،‬أو‬
‫تدار بطريقة مقننة‪ ،‬إال أن مجال المنافسة بينها قائم وموجود على نطاق واسع‪ ،‬لذا البد أن يوفر النظام‬
‫المحاسبي المعمول به البيانات الكافية التي تمكن البنك من التغلب على العديد من مشاكل التكاليف وتحديد‬

‫‪ - 1‬عبد اإلله نعمة جعفر‪ ،‬محاسبة المصارف وشركات التأمين‪ ،‬الجامعة المفتوحة‪ ،‬طرابلس‪ ، 1999 ،‬ص (‪) 19 ،19‬‬
‫‪ - 2‬صالح سليمان عيد وأحمد خليفة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.32‬‬

‫‪301‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫أسعار الخدمات‪ ،‬مثل هذا النظام يمكن اإلدارة من التعامـل مع المواقف التنافسية بشكل جيد‪ ،‬عندما تنشأ‬
‫وتسعر الخدمات بشكل يبقى على التنافس في مجال تلك الخدمات والتي يتولد منها ربح معقـول‪.‬‬
‫‪ ‬تجانس الخـدمة وعامل الزمن‪:‬‬
‫تستهلك أو ت تحقق الخدمة المصرفية بمجرد مرور وانقضاء الزمن‪ ،‬فمن غير الممكن استرجاع‬
‫الخدمة المصرفية أو تخزينها ألغراض اإلستهالك المستقبلي‪ ،‬حيث التوثيق الدقيق للبيانات يعد أم ار ضروريا‬
‫وأساسيا قبل إتمام تسجيل العملية‪ ،‬ألن المنتج في هذه الحالة يتمثل في خدمة متجانسة وغير ملموسة‪.‬‬
‫إن البنك يزاول أو يمارس أنشطته المختلفة في ظل قيود أساسية وهي الربحية‪ ،‬والسيولة‪ ،‬واألمان أو‬
‫الحد من المخاطر‪ ،‬وتمثل هذه العناصر مشكلة أساسية إلدارة البنك بسبب وجود تعارض بينها‪ ،‬فالمالك أو‬
‫أصحاب رأس المال في البنك يسعون لتحقيق أقصى عائد ممكن‪ ،‬وهو ما يترك أث ار سلبيا على مستوى‬
‫السيولة ودرجة األمان‪ ،‬أما المودعين فيأملون في أن يحتفظ البنك بقدر كبير من األموال السائلة‪ ،‬وأن يوجه‬
‫ثر عكسيا على‬
‫البنك موارده المالية إلى استثمـارات تنطوي على حد أدنى من المخاطـر‪ ،‬وهو ما يترك أ ا‬
‫الربحية‪.‬‬
‫وفي ظل التطورات اإلقتصادية لم يعد البنك في الوقت الحالي يركز على المصادر التقليدية‪ ،‬وانما‬
‫اتجه أيضا إلى اإلقتراض من السوق المالي‪ ،‬واإلقتراض طويل المدى من شركات التأمين‪ ،‬وتدعيم الموارد‬
‫المالية من خالل انضمام شركات شقيقة صناعية وتجارية إلى البنك؛ وممارسة بعض األنشطة األخرى مثل‬
‫التأجير التمويلي والمشتقات المالية‪ ،‬ومع اتساع نطاق األنشطة التي يمارسها البنك التجاري ازدادت نوعية‬
‫المخاطر التي يتعرض لها‪.‬‬
‫وبالرغم من التطور الذي حدث في طبيعة األنشطة التي يمارسها البنك إال أن القيود التي تحكم مزاولة‬
‫البنك ألنشطته الزالت قائمة‪ ،‬وبالتالي فإن اإلفصاح في البنك يجب أن يمكن مستخدمي التقارير المالية من‬
‫إمكانية قياس قدرة البنك على اإلستمرار والربحية‪ ،‬ومركزه المالي من حيث السيولة والدرجة النسبية للمخاطر‬
‫التي تواجه عناصر األصول والخصوم‪ ،‬وكيف يتم مواجهتها من جانب اإلدارة‪.‬‬

‫‪301‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫ثانيا‪ :‬حسب مصادر األموال واستخداماتها‪:‬‬

‫تتميز البنوك التجارية على البنوك األخرى بميزات خاصة‪ ،‬فقد ميزها القانون على ما عداها من البنوك‬
‫المكونة للجهاز المصرفي‪ ،‬وتتمثل هذه الميزة في قيام البنوك التجارية بتلقي الودائع من الجمهور بأنواعها‬
‫وأشكالها المختلفة‪ ،‬كما أن النشاط المصرفي ال يقتصر على قبول نوع معين من الودائع‪ ،‬إضافة إلى أن‬
‫المصارف تعتبر المصدر الرئيسي والممول لمختلف المشاريع اإلقتصادية وذلك عن طريق تقديم القروض‬
‫والتسهيالت اإلئتمانية طويلة وقصيرة األجل لمختلف القطاعات‪.‬‬
‫‪.10‬مصادر األموال للبنك التجاري‪ :‬لكي تقوم البنوك التجارية بتأدية هذه الوظائف والمهمات بشكل‬
‫فعال ومؤثر‪ ،‬البد من وجود مصادر مختلفة وقوية للحصول على التمويل الالزم لعمليات اإلقراض التي يقوم‬
‫بها‪ ،‬وبالنظر لميزانية بنك تجاري من جهة الخصوم والتي تمثل مصادر األموال للبنك التجاري‪ ،‬والتي يمكن‬
‫‪1‬‬
‫تقسيمها إلى نوعين‪:‬‬
‫‪0‬‬
‫أ‪ -‬المصادر الداخلية لألموال‪ :‬وتتمثل هذه المصادر في حقـوق الملكية متمثلة في‪:‬‬
‫‪ ‬رأس المال‪ :‬يشكل العامل األهم من عوامل التمويل الداخلية‪ ،‬فقد ازداد حجم رأس المال الخاص‬
‫بالبنوك التجارية عبر تطورها التاريخي‪ ،‬وبشكل خاص في السنوات األخيرة‪ ،‬وذلك نتيجة زيادة حجم العمليات‬
‫المصرفية التي تقوم بها البنوك التجارية‪ ،‬إال أن أهمية رأس المال محدودة ونسبية مقارنة بإجمالي األصول‪،‬‬
‫حيث يستغل كوسيلة لتوفير متطلبات السيولة‪ ،‬كما يعتبر منطلق بداية حياة المصرف‪ ،‬إذ يشترط بموجب‬
‫القوانين أن ال يقل على الحد األدنى كشرط للحصول على ترخيص مزاولة العمل المصرفي‪ ،‬ألنه يعتمد عليه‬
‫في المراحل األولى لعمل البنك‪ ،‬كما يمثل عنصر حماية أو هامش أمان بالنسبة للمودعين وأيضا العنصر‬
‫األساسي في تمويل شراء المباني والتجهيزات التي يستغلها المصرف في نشاطه ألن األموال الثابتة ال تمول‬
‫بالودائع‪.‬‬
‫‪ ‬اإلحتياطات‪ :‬تمثل المصدر الثاني من المصادر الداخلية‪ ،‬وتدعم المركز المالي للبنك‪ ،‬وهي ما‬
‫يقتطعه البنك من األرباح‪ ،‬وقد تكون على مر عدة سنوات وهـي نوعين‪:‬‬
‫‪ -‬اإلحتياطي القانوني‪ :‬وهو احتياطي يلزم من البنك اإلحتفاظ به‪ ،‬ويتم باقتطاع نسبة معينة من‬
‫األرباح بعد توزيع نسبة معينـة منها على المساهمين‪ ،‬ويكون هذا بحكم القانون‪.‬‬

‫‪ -1‬من‪:‬‬
‫‪ -‬عبد الغفار حنفي و قريا قص رسمية‪ ،‬األسواق والمؤسسات المالية‪ ،‬مركز اإلسكندرية للكتاب‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،1991 ،‬ص ‪.103‬‬
‫‪ -‬بكر الريحان‪ ،‬أهمية تحليل مخاطر البنوك وأهدافه‪ ،‬البنوك في األردن‪ ،‬مجلة شهرية تصدرها جمعية البنوك في األردن‪ ،‬العدد التاسع‪ ،‬المجلد الواحد‬
‫العشرون ‪ ،‬تشرين األول ‪ ،1001‬ص ‪. 13‬‬
‫‪ -‬أحمد عبد هللا درويش وآخرون‪ ،‬محاسبة البنوك ‪ ،‬األهلية للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬ص (‪.)90 -93‬‬
‫‪ -‬مبارك عبد النعيم والناقة أحمد‪ ،‬النقود والبنوك‪ ،‬مركز اإلسكندرية للكتاب‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،1993 ،‬ص( ‪.)190، 199‬‬
‫‪ -‬خالد أمين عبد هللا وإسماعيل إبراهيم الطراد‪ ،‬إدارة العمليات المصرفية المحلية والدولية‪ ،‬دار وائل للنشر األردن‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،1011 ،‬ص (‪،93‬‬
‫‪.)91‬‬

‫‪301‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫‪ -‬اإلحتياطي االختياري‪ :‬يشكله البنك دون أي التزام قانوني‪ ،‬ويكون بغرض تقوية المركز المالي للبنك‪.‬‬
‫يعتبر رأس المال واإلحتياطات مصادر ذاتية للبنك وهوامش ضمان بالنسبة للمودعين والمدخرين لدى‬
‫البنك التجاري وخاصة في ظل الظروف اإلقتصادية الصعبة وأيام األزمات‪ ،‬ومع ذلك يبقى هذا الهامش غير‬
‫كافي في أغلب البنوك التجارية نتيجة إلنخفاض نسبته إلى جملة مصادر التمويل األخرى المتاحـة للبنوك‪.‬‬
‫ب‪ -‬مصادر التمويل الخارجية‪ :‬تمثل الجانب األكبر من موارد البنك التجـاري ومصادره الهامة التي‬
‫يمول بها مختلف نشاطاته ومهامه المتعددة‪ ،‬فقد يحصل البنك على هذه المصادر في م اركز مختلفة‬
‫‪1‬‬
‫أهمها‪:‬‬
‫‪ -‬الودائع بأنـواعها‪ :‬تعتبر المحور الذي ترتكز عليه العمليات كلها كما ونوعا‪ ،‬والتي تمثل نسبة هامة‬
‫من موارد البنك‪ ،‬حيث ال تزيد األهمية النسبية لحقوق الملكية(رأسمال البنك واحتياطاته)على (‪ )%10‬من‬
‫إجمالي مطلوباته في الغالب‪ ،‬لكن ودائع المتعاملين فيه تزيد على (‪ )%10‬في الغالب‪ ،‬يعتبر عقد الوديعة‬
‫عقد قرض‪ ،‬حيث يتخذ المودع فيه دور المقرض‪ ،‬ويتخذ فيه البنك دور المقترض‪ ،‬وال ينفي هذه الحقيقة كون‬
‫البنك لم يطرق أبواب المودعين يطلب اإلقتراض منهم‪ ،‬وان المودعين بادروا باختيارهم وبمحض إرادتهم إلى‬
‫إقراض البنك‪ ،‬وتصنف الودائع حسب درجة سيولتها وتأخذ أشكاال مختلفة‪:‬‬
‫* ودائع تحت الطلب‪ :‬أو الودائع الجارية واجبة الدفع عند الطلب متى طلبت‪ ،‬أخذت وال تدفع‬
‫عليها فوائد‪ ،‬لهذا فهذا النوع شديد السيولة‪.‬‬
‫* ودائع ألجل‪ :‬يعتبر أكثر الودائع تكلفة للبنك‪ ،‬إال أنه يعتبر أفضلها جميعا من حيث السيولة‬
‫واألمان ‪ ،‬فالسحوبات عليه ال تكون مفاجئة وال يجوز السحب منها إال بعد انتهاء المدة المتفق عليها مع‬
‫البنك‪ ،‬ويتقاضى أصحاب هذا النوع من الودائع فوائد تختلف حسب المـدة‪.‬‬
‫* الودائع بإخطار‪ :‬ال يجوز السحب لهذا النوع من الودائع إال بعـد إخطار المصرف بفترة عن‬
‫السحب‪ ،‬ويتقاضى هنا العميل فائدة عليها‪.‬‬
‫* ودائع التوفير‪ :‬هي عبارة عن ودائع توفير لصغار المدخرين‪ ،‬أهميتها متواضعة بالمقارنة مع‬
‫بقية األنواع األخرى من الودائع بالرغم من انه يستحق عند الطلب‪ ،‬إال أن الطبيعة اإلدخارية لهذه الحسابات‬
‫تستبعد بصفة عامة احتمال الميل إلى سحبه بصورة متكررة أو مطردة؛ وهناك تصنيف آخر لودائع‬
‫المتعاملين من حيث العمالت (بالدينار وبالعمالت األجنبية) أو من حيث الجهات المودعة (أفراد‪ ،‬مؤسسات‬
‫القطاع الخاص‪ ،‬مؤسسات القطاع العام)‪.‬‬

‫‪ -1‬من‪:‬‬
‫‪ -‬األميرة ابراهيم عثمان و محمد السيد سرايا‪ ،‬المحاسبة في الوحدات الحكومية والمنشآت المالية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية ‪ ،‬مصر‪ ،1993 ،‬ص‬
‫‪.109‬‬
‫‪ -‬عبد اإلله نعمه جعفر‪ ،‬النظم المحاسبية في البنوك وشركات التأمين‪ ،‬دار المناهج للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،1001 ،‬ص (‪.)13 ،12‬‬

‫‪330‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫‪1‬‬
‫‪ -‬اإل لتزامات األخرى واإلقتراض‪ :‬وهي مصادر أخرى لموارد البنوك التجارية‪ ،‬وتتمثل في‪:‬‬
‫* اإل لتزامات األخرى‪ :‬وهي مبالغ قد تكون مستحقة لشركات تابعة‪ ،‬أو مستحقات ضريبية لم يتم‬
‫دفعها‪ ،‬أو أرباح أسهم لم توزع بعد‪ ،‬أو بعض اإللتزامات المترتبة على البنك اتجاه جملة الدائنين في وقت‬
‫إعداد الميزانية وهي مبالغ ضئيلة جدا عادة مقارنة بمجموع ميزانية البنك‪.‬‬
‫* اإلقتراض‪ :‬كما قد تلجأ البنوك إلى اإلقتراض من بعضها البعض أو من البنك المركزي عندما‬
‫تقصر مواردها الذاتية المتاحة‪ ،‬ويعتبر البنك المركزي مصد ار أساسيا من مصادر التمويل عن طـريق تقديم‬
‫قروض للبنوك التجارية‪ ،‬وبضمان أصولها أو بإعادة خصم ما لديها من األوراق التجارية‪ ،‬وتعتبر من‬
‫الوظائف األساسية للبنك المركزي‪ ،‬وتوفر القدرات الالزمة للمصاريف من األموال السائلة‪ ،‬للوفاء بالتزاماتها‬
‫تجاه المودعين في األوقات الالزمة‪ ،‬وذلك للحفاظ على النظام المصرفي وحمايته من اإلنهيار‪ ،‬كما أن‬
‫التشريعات تلزم البنوك التجارية بإيداع نسبة معينـة من جملـة الموارد لدى البنـك في صورة احتياطي نقدي‬
‫بهدف تأمين اإلستقرار في المعامالت المالية للبنك‪ ،‬وتعتبـر هذه النسبة كضمان رئيسي للبنك المركزي‪.‬‬
‫كذلك توفر العالقات بين البنوك التجارية وبعضها البعـض قد ار من التمويل عن طريق اإلقتراض من‬
‫البنوك األخرى العاملـة معه في الحقل المصرفي عند الحاجـة لألموال في أوقات معينة‪.‬‬
‫‪.10‬استخـدامات األمـوال في المصارف‪:‬‬
‫توضح لنا جهة األصول بميزانية بنك تجاري طبيعة األعمال التي يزاولها البنـك‪ ،‬كما توضح لنا‬
‫سياسة البنـك في اإلقتراض والتمويل واإلستثمار‪ ،‬وتحكم طبيعة الموارد النقدية للبنك نوع وشكل توزيعه‬
‫لالستخدامات التي يضع فيها هذه الموارد‪ ،‬وتأسيسا على ذلك تختلف طبيعة استخدامات البنوك التجارية عن‬
‫استخدامات البنوك المتخصصة (غير التجارية)‪ ،‬الختالف طبيعة الموارد النقدية في كليهما‪ ،‬وهناك عامالن‬
‫يتنازعان في أي بنك عند إدارته لموجوداته هما السيولة والربحية‪ ،‬لهذا على البنك أن يوجد توازنا دقيقا بين‬
‫عامل السيولة وعامل الربحية‪ ،‬وتأسيسا على ذلك فإن السيولة تختلف من بنك آلخر حسب موارد البنك‬
‫النقدية وحسب عناصر موجوداته‪ ،‬وعادة ما تتدخل البنوك المركزية في تحديد نسب السيولة حسب طبيعة‬
‫النظام اإلقتصادي السائد والسياسة النقدية للبالد‪ ،‬باإلضافة لمراعاة معايير السالمة المصرفية (بازل)‪ ،‬بالنظر‬
‫إجماال لعناصر الموجودات في ميزانيات البنوك التجارية‪ ،‬يمكن تقسيم هذه اإلستخدامات إلى‪:‬‬
‫أ‪ -‬تقديم القروض والسلف‪ :‬وهي أهم استخدامات األموال في المصارف‪ 2،‬والتي تحقق من ورائها‬
‫عوائـد مجزية‪ ،‬ألن البنك لن يحصل على أقصى ربح إذا احتفظ بكمية كبيرة من األموال في خزائنه‪ ،‬ونشير‬

‫‪ -1‬خالد أمين عبد هللا وإسماعيل إبراهيم الطراد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪. 99‬‬
‫‪ -2‬محمود عبد السالم عمر‪ ،‬لجنة بازل‪ :‬بين التوجهات القديمة والحديثة ‪ ،‬مجلة الدراسات المالية والمصرفية‪ ،‬األكاديمية العربية للعلوم المالية‬
‫والمصرفية‪ ،‬المجلد الرابع‪ ،‬العدد األول‪ ،‬يناير ‪ ،1991‬ص ‪.11‬‬

‫‪333‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫أن البنوك التجارية ال تستطيع إستثمار كل أموالها المتاحة لها بسبب ضرورة إحتفاظها بإحتياطي من‬
‫السيـولة‪.‬‬
‫نشيـر إلى أن الفرق األساسي بين القروض والسلف في أن األولى عبارة عن مبلغ من المال يقدمه‬
‫البنـك بصورة قرض يحصل عليه المقترض بمجـرد اإلتفاق بينه وبين البنـك على المقدار وتاريخ السداد‪،‬‬
‫بينما السلفية تمثل التزاما من البنـك إلى الحاصل عليها بالسحب منها في حدود المبلغ المصرح به‪.‬‬
‫ب‪ -‬اإلستثمـار‪ :‬وتتعدد أوجـه استثمار البنوك ألموالها‪ ،‬نذكـر أهمها‪:‬‬
‫‪ ‬األوراق التجارية والمالية نظ ار لعائداتها‪ ،‬كما أنه يمكن إعادة خصمها لدى البنك المركزي بشروط‪،‬‬
‫وأيضا بيع األوراق المالية في سوق األوراق المالية أي المتاجرة‪.‬‬
‫‪ ‬اإلستثمار في سندات حكومية أذونات الخزينة العامة‪ ،‬والتي تستحق الدفع بعد فترة قصيرة األجل‬
‫أي تتمتع بسيولة رغم قلة ربحيتها‪.‬‬
‫ج – األرصـدة النقـدية‪:‬‬
‫كبير كان أحسن وأفضل‬
‫يحتفـظ كل مصرف بقدر معين من النقود السائلة‪ ،‬وكلما كان هذا الرصيد ا‬
‫للوقاية لما يمكن أن يحدث بصورة فجائية‪ ،‬لذا تعتبر األرصدة النقدية كخط دفاع لمواجهة المسحوبات‪ ،‬لذلك‬
‫نج د أن البنوك التجارية ال تكتفـي فقط بالنسبة القانونية اإلجبارية بل تقوم باالحتفاظ بنسبة في خزائنها‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫باإلضافة إلى أنه قد تكون للبنوك التجارية نقدية في خزائن المصارف األخرى المحلية أو األجنبية‪.‬‬
‫د‪ -‬األصول الثابتـة‪:‬‬
‫وهي أقل المراكز بميزانية البنـك التجاري‪ ،‬وتتمثل في مجموعة العقارات والتجهيزات وغيرها‪ ،‬حتى وان‬
‫كان ال يأتي من ورائها أي عائد لكنها ضرورية لمزاولة البنك لوظائفه بصورة عامة‪ ،‬فتمتلك البنوك أصوال‬
‫‪2‬‬
‫ثابتة بنسبة منخفضـة‪.‬‬
‫ولإلشارة يتم ترتيب األصول على حسب سهولة تحويلها إلى نقدية وذلك نظ ار لألهمية النسبية لعامل‬
‫‪3‬‬
‫السيولة في البنوك التجارية‪.‬‬

‫‪ - 1‬عبد اإلله نعمه جعفر‪ ،‬النظم المحاسبية في البنوك وشركات التأمين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.11‬‬
‫‪ - 2‬عبد الغفار حنفي ورسمية قرياقص‪ ،‬األسواق والمؤسسات المالية‪ ،‬مركز اإلسكندرية للكتاب‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،1991 ،‬ص ‪.103‬‬
‫‪ -3‬األميرة إبراهيم عثمان‪ ،‬في النظم المحاسبية الخاصة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪ ،1991 ،‬ص ‪.132‬‬
‫‪ -1‬سليمان عيد صالح وخليفة أحمد‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.11‬‬

‫‪331‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫والقروض تمثل الوجه األساسي الستخدام أموال بنك تجاري‪ ،‬أما فوائدها تمثل مصد ار أساسيا إليراداته‬
‫ألنه يتم التمييز بين األصول التي تدر دخال أو ما تسمى باألصول ذات القدرة الكسبية واألخرى التي ال تدر‬
‫دخـال أي ال تتوافر لها تلك القدرة الكسبية والغرض األساسي في اقتنائها ليس توليد الدخل ولكنها ضرورية‬
‫كتسيير وتسهيل العمل اليومي بالمصرف‪ ،‬في األخير نقول أن أهم توظيف للموارد هي القـروض‪ ،‬كما تبقى‬
‫الودائع بأشكالها المختلفة المصدر األساسي للتمويل لبنك تجاري‪ ،‬ويمكن التعبير عن موارد واستخدامات بنك‬
‫‪1‬‬
‫تجاري في الشكل البسيط التالي‪:‬‬

‫الشكل ‪ :24‬مصادر تمويل المصرف التجاري وأوجه استخداماته‬

‫مصادر التمويل‬

‫االقرتاض من املصرف املركزي وإعادة‬

‫اخلصم‬
‫الودائع بأنواعـها‬ ‫رأس املال واالحتياطات‬

‫اخلـزينة املـركزية‬

‫إستثمارات متنـوعـة‬ ‫خدمات مصرفية‬ ‫تسهيالت إئتمانية‬

‫المصدر‪ :‬عبد هللا نعمة جعفر‪ ،‬محاسبة المصارف وشركات التأمين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،0991 ،‬ص ‪.02‬‬

‫مما تم التعرض له من خصائص للنشاط المصرفي سواء من ناحية طبيعة النشاط أو أوجه الموارد‬
‫واإلستخدامات‪ ،‬ونظ ار العتماد هذا النشاط على درجة الثقة في البنك التجاري وارتباط البنوك التجارية‬
‫بتشريعات قانونية تنظم نشاطها وعملياتها بسبب خطورة تأثير هذا النشاط على اإلقتصاد ككل‪ ،‬يجب مزاولة‬
‫هذا النشاط في إطار محاسبي سليم يحقق التدفق السريع والدقيق للبيانات بين أقسام البنك وفروعه‪ ،‬فضال‬
‫عن قدرته على إنتاج التقارير الالزمة لتشغيل هذه النشاطات‪ ،‬وقياس كفاءة أدائها‪ ،‬وتوفير الحماية المادية‬
‫ألموال البنـك من الضياع أو التعرض لإلختالس وما إلى ذلك‪.‬‬

‫‪ -1‬سليمان عيد صالح وخليفة أحمد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.11‬‬

‫‪331‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫المطلب الثاني‪ :‬خصائص نظام المعلومات المحاسبي البنكي‬

‫إن النظام المحاسبي يمثل األداة التي يمكن بموجبها قياس وتحقيق وتقرير األحداث المالية لعمليات‬
‫المشروع‪ ،‬ومن ثم فإن هذا النظام يعتمد إلى حد كبير على طبيعة األحداث المالية للنشاط الخاص بوحدة‬
‫إنتاجية معينة‪ ،‬والتي تختلف بدورها باختالف حجم النشاط وأهدافه وطبيعة عملياته‪ ،‬كما أن مجال النشاط‬
‫المصرفي ينحصر بالدرجة األولى في التعامل باألموال التي يتلقاها المصرف من العمالء على شكل‬
‫حسابات جارية وودائع وبآجال مختلفة‪ ،‬وبالتالي فإن وظيفة المحاسبة في النشاط المصرفي ال تعتبر وظيفة‬
‫مساعدة‪ ،‬كما هو الحال في األنشطة االقتصادية األخرى‪ ،‬بل هي تنصرف إلى صميم العمل المصرفي‬
‫وترتبط بوجوده أصـال‪.‬‬
‫أوال‪ :‬الخصائص المميزة لنظام محاسبي سليم‬
‫إن األعمال المصرفية هي أعمال ذات طبيعة خاصة تتمثل في الوساطة التي تترجم في تداول األموال‬
‫والسندات‪ ،‬وتسهل عمل الفعاليات المختلفة من خالل منحها التسهيالت اإلئتمانية‪ ،‬وتقديم الخدمات لحساب‬
‫زبائنها لقاء عموالت وفوائد معنية‪ ،‬ونظ ار الرتباط هذه األنشطة بجميع الفعاليات اإلقتصادية وتأثيرها على‬
‫كافة األنشطة اإلقتصادية المكونة لإلقتصاد الوطني‪ ،‬فإن مزاولة البنك التجاري لنشاطه اإلقتصادي والمالي ال‬
‫بد أن يتم ضمن نظام محاسبي سليم ودقيق‪ ،‬يحقق الرقابة الفعالة والتلقائية على جميع أنشطة وفعاليات البنك‬
‫التجاري‪ .‬ومن جهة أخرى فإن هذا النظام يجب أن يقدم البيانات والمعلومات المفيدة والمالئمة عن جميع‬
‫شعب البنك من أجل قياس وتقسيم كفاءة‪ ،‬أداء كل شعبة من الشعب المكونة للبنك التجاري‪ ،‬بهدف توفير‬
‫الحماية المادية ألموال البنك من التعرض لإلختالس والضياع‪.‬‬
‫لـذا يتم مزاولة البنك التجاري لنشاطاته في إطار نظام محاسبي سليم‪ ،‬يقوم على مجموعة من القواعد‬
‫‪1‬‬
‫والخصائص المميزة له‪ ،‬ويمكن تلخيص أهمـها في‪:‬‬
‫أ‪ -‬يتميز النظام المحاسبي للبنوك التجارية بالدقة واألمانة والسرعة عند تسجيل العمليات المالية‪،‬‬
‫واستخراج مراكز العمالء‪ ،‬وعلى البنك أن يوازن بين هذه األمور‪ ،‬فال يحقق الدقة على حساب السرعة أو‬
‫العكس‪ ،‬فالدقة مطلوبة ليشعر المودع باإلطمئنان والسرعة مطلوبة إلستخراج األرصدة للعمالء فور حدوث‬
‫كل عملية إيداع أو سحب‪ ،‬وحتى ال ينجـم عن عدم ممارسة ذلك تحمل البنك لمسؤوليات صرف شيكات‬

‫‪ -1‬من‪:‬‬
‫‪- Jean claude vigouroux,Pierrette blanc et André prost, Découvrir La banque par une approche économique et‬‬
‫‪comptable, Dunod, paris, 1991, p (33,34).‬‬
‫‪ -‬جعفر نعمـة‪ ،‬محاسبة المصارف وشركات التأمين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص( ‪)31 ،31‬‬
‫‪-‬األميرة ابراهيم عثمان‪ ،‬في النظم المحاسبية الخاصة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪131‬‬
‫‪ -‬االميرة ابراهيم عثمان و محمد السيد سرايا‪ ،‬المحاسبة في الوحدات الحكومية والمنشآت المالية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ( ‪)111 ،110 ،109‬‬
‫‪ -‬السيد عبد المقصود بيان‪ ،‬النظام المحاسبي في المنشآت المالية‪ ،‬الدار الجامعية للطباعة والنشر‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،1991 ،‬ص(‪.)193 ،191 ،191‬‬
‫‪ -‬السيد عبد المقصود دبيان ومحمد سمير الصبان و محمد السيد سرايا‪ ،‬المحاسبة في البنوك وشركات التامين‪ ،‬دار المعرفة الجامعية‪ ،‬مصر‪،1999 ،‬‬
‫ص ‪.11‬‬

‫‪331‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫لعمالء ليست لديهم أرصدة كافية أو اإلمتناع عن الصرف لعميل له أرصدة كافية وهذا يضر بالبنك نظـ ار‬
‫لنوعية السلعة المتعامل بها وهي النقـود؛‬
‫ب‪ -‬تتميز عمليات المصارف بتشابهها وكثرتها ومعدل وتكرارها مثل عمليات اإليداع والسحب‪ ،‬ومن‬
‫هنا يتطلب األمر تعدد الكشوف والدفاتر والسجالت اإلحصائية وتفريغ هذه العمليات المتشابهة في كشوف‬
‫يختص كل منها بالعمليات المتجانسة؛‬
‫ج‪ -‬تتسم عمليات البنوك بإثبات قيم موجودة بالبنك‪ ،‬وغير مملوكة له مما يتطلب االستعانة‬
‫بالحسابات النظامية والقيود النظامية مثل‪ :‬عمليات أوراق القبض واألوراق المالية المودعة بصفة أمانة أو‬
‫تأمين سلف‪...‬الخ؛‬
‫د‪ -‬تتميز إيرادات البنوك بأن أغلبها عبارة عن فوائد وعموالت مقابل الخدمات المقدمة للعمالء‪ ،‬وهي‬
‫بذلك تختلف عن المنشآت الصناعية والتجارية والتي تتميز إيراداتها بنتائج زيادة سعر البيع عن تكلفة اإلنتاج‬
‫أو الشراء؛‬
‫هـ‪ -‬القدرة على توفير البيانات الالزمة والضرورية لتسيير النشاط وتحقيق الرقابة الداخلية بمد إرادة‬
‫البنك بحاجتها في هذه البيانات‪ ،‬وكذلك توفير البيانات التي يحتاجها البنـك المركـزي بوصفه جهة اإلشراف‬
‫والرقابة؛‬
‫و‪ -‬القدرة على موافاة اإلدارة بتحليل للتكاليف وتوزيعها على األقسام وذلك لألغراض اإلدارية المختلفة‬
‫حتى يمكن تحديد التكلفة المتعلقة بالخدمات المصرفية التي تؤديها؛‬
‫ن‪ -‬توفر أركان الضبط الداخلي سواء في إجراءات تشغيل النظام أو في درجة التفاصيل في‬
‫الحسابات أو تقييم العمل بين أقسام البنك وفروعـه؛‬
‫ك‪ -‬توفير البيانات الالزمة إلعداد اإلق اررات الضريبية سواء فيما يتعلق بالضرائب التي تخضع لها هذه‬
‫البنوك أو غيرها من الضرائب التي تتولى تحصيلها نيابة عن مصلحة الضرائب؛‬
‫ت‪ -‬القدرة على موافاة إدارة البنك الداخلية وكذا سلطات الرقابة على البنوك بالمعلومات الضرورية‬
‫لصياغة السياسات المختلفة على أن تقدم هذه المعلومات في الوقت المناسب‪ ،‬كما يجب أن تتضمن‬
‫التفصيالت المطلوبة بصفة خـاصة‪:‬‬
‫‪ -‬تحليل أصول البنك وفقا لمعيار القدرة على تحويلها النقدية بسرعة وبسهولة؛‬
‫‪ -‬تحليل حسابات الودائع حسب مصدر الوديعة [أفراد‪ ،‬شركات‪ ،‬جهات حكومية]‪ ،‬كما يجب أن‬
‫توضح الحسابات طبيعة اإللتزامات األخرى على البنـك؛‬
‫‪ -‬تحليل حسابات اإلحتياطات المختلفة لتحديد الغرض من تكوين تلك اإلحتياطات؛‬

‫‪331‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫‪ -‬تحليل اإليرادات وفقا لمصدر كل منها‪ ،‬كما يجب تحليل المصروفات وفقا لألقسام المختلفة بالبنك‬
‫وتقسيمها وفقا لطبيعتها [أجور‪ ،‬إيجارات‪ ،‬بريد]‪ ،‬وتساعد هذه المعلومات في إعـداد قائمة اإليرادات‬
‫والمصروفات بكل قسم من أقسام البنك والتي تساعد في تقييم األداء لألقسام المختلفـة؛‬
‫‪ -‬يجب أن يأخذ تصميم النظام المحاسبي بعين اإلعتبار التنظيم اإلداري بالبنك وتقسيماته الداخلية‬
‫وطبيعة العالقة بين اإلدارة المركزية للبنك والفروع من جهـة وبين اإلدارات واألقسام المختلفة‬
‫لإلدارة أو الفروع من جهـة أخرى‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬هيكل نظام المعلومات المحاسبية في بنك تجاري‬
‫إن الخصائص السابقة تتحقق من خالل مجموعة من األقسام المتخصصة‪ ،‬التي تزاول كل منها‬
‫نشاطات خاصة بصورة تؤدي إلى توفير كافة المعلومات وتسجيل عملياته أوال بأول‪ 1،‬وعلى غير عادة‬
‫المشروعات األخرى تقوم البنوك التجارية تحقيقا العتبار السرعة في إعداد البيانات ودقتها بإعداد مركز‬
‫مالي يومي يوضح نشاطها في كافة أقسا م البنك وفروعـه‪.‬‬
‫ويتكون الهيكـل التنظيمي ألي بنك من نوعين من األقسام و اإلدارات هـي‪:‬‬
‫‪ -‬األقسام واإلدارات العامة كقسم اإلحصاء ومراكز العمالء والقضايا والمستخدمين والمراسالت‬
‫واألرشيف والبحوث وقسم الحسابات العامة وما إلى ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬األقسام المتخصصة التي تزاول النشاطات الرئيسية للبنك التجاري وتشمل ما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬قسم الخـزينة‪.‬‬
‫‪ ‬قسم الحسابات الجارية للعمالء‪.‬‬
‫‪ ‬قسم صندوق التوفير‪.‬‬
‫‪ ‬قسم الودائع ألجل وبإخطار‪.‬‬
‫‪ ‬قسم األوراق المالية‪.‬‬
‫‪ ‬قسم الكمبياالت‪.‬‬
‫‪ ‬قسم اإلعتمادات المستندية‪.‬‬
‫‪ ‬قسم خطابات الضمان‪.‬‬
‫‪ ‬قسم الكمبيو‪.‬‬
‫‪ ‬قسم االئتمان‪.‬‬
‫‪ ‬قسم المقاصة‪.‬‬

‫‪ -2‬نور أحمد وبسيوني شحاتة أحمد‪ ،‬محاسبة المنشآت المالية‪ :‬تصميم النظام المحاسبي في شركات التأمين والبنوك‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪،1991 ،‬‬
‫ص (‪.)113 ،111‬‬

‫‪331‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫تتوزع األعمال المحاسبية على كل قسم من أقسام البنك بحيث يكون لكل قسم مستنداته وسجالته‬
‫وبطاقاته وكشوفاته الخاصة به‪ ،‬ويقوم موظفو القسم نفسه بتنفيذ العمليات المحاسبية المتعلقة بنشاطات ذلك‬
‫القسـم‪.‬‬
‫إن كل قسم من أقسام البنك يقوم بتنظيم مستندات القيود كل في مجال اختصاصه‪ ،‬ومن ثم يقوم كل‬
‫قسم بتسجيل هذه القيود في يومية القسم‪ ،‬وترحيلها إلى حسابات األستاذ المساعد الممسوكة لديه‪ ،‬وبعد ذلك‬
‫ترسل مستندات القيود هذه من أقسام البنك المختلفة إلى قسم الحسابات العامة‪ ،‬الذي يقوم بتسجيل‬
‫مستندات القيود هذه في اليومية العام‪ ،‬ومن ثم يقوم بإعداد كشف مطابقة الحركة اليومية‪ ،‬والترحيل إلى دفتر‬
‫األستاذ العام هذا األسلوب يدوي‪ .‬وحاليا تقوم البنوك باستخدام الحاسوب‪ ،‬حيث تقوم بتنظيم مستندات القيود‬
‫ثم ترحل على الحاسوب الذي يرحل إلى اليومية المساعدة وحسابات األستاذ المساعد‪ ،‬كما يقوم أيضا بإثبات‬
‫هذه القيود في اليومية العامة والترحيل إلى الحسابات بدفتر األستاذ العام‪.‬‬
‫في البنـوك التج ارية يقوم على مبـدأ تقسيم البنك إلى مجموعة من األقسام‪ ،‬بحيث يقوم كل قسم‬
‫بإثبات عملياته في مجموعة من السجالت الخاصة‪ ،‬وتصب هذه النظم في قسم الحسابات العامة‪ ،‬والذي‬
‫يتولى إجراء قيود اليومية العامة والترحيل لدفتر األستاذ العام واعداد القوائم والتقارير‪.‬‬
‫والشكل الموالي يبين لنا ولو بشكل بسيط هيكل نظام المعلومات المحاسبية في بنك تجاري‪:‬‬

‫الشكل‪ :25‬نمـوذج مبسـط لهيكل نظام المعلومات المحاسبية في بنك تجـاري‬

‫املقاصة‬ ‫األوراق املالية‬ ‫األوراق التجارية‬

‫احلسابات اخلتامية‬ ‫حسابات‬

‫العمالء‬ ‫اخلـزينة‬
‫وامليزانية‬
‫احلسابات العامــة‬
‫احلسابات اخلتامية‬ ‫الكامبيو‬
‫وامليزانية‬

‫اإلعتمادات‬
‫نظم أخــرى‬ ‫حسابات‬ ‫املستندية‬
‫الضمان‬

‫املصدر‪ :‬األمرية إبراهيم عثمان وحممد السيد سرايا‪ ،‬أنظمة حماسبية متخصصة‪ ،‬احملاسبة يف الوحدات احلكومية‬
‫واملنشآت املالية‪ ،0991 ،‬ص‪.000‬‬

‫‪331‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫نظر‬
‫بحكم خصائص النشاط المصرفي‪ ،‬يتسم النظام المحاسبي المصرفي بتعدد اإلجراءات المحاسبية‪ ،‬ا‬
‫للترابط والتنسيق بين أعمال األقسام والشعب المختلفة عن طريق تنظيم الكشوفات واجراء المطابقات واستخراج‬
‫الموازين لغرض الرقابة وتوفير الحماية للموارد والموجودات من سوء التصرف‪ ،‬مع توفير الدقة والوضوح في‬
‫البيانات والمعلومات‪.‬‬
‫ويمكن عرض اإلطار العام لعمليات التشغيل والقياس ألنشطة البنـوك التجارية في الشكل التالي‪:‬‬

‫الشكل‪ :26‬الهيكل التنظيمي لبنك تجاري‬

‫قسم‬ ‫قسم‬ ‫قسم‬ ‫قسم‬ ‫قسم‬ ‫قسم‬ ‫قسم‬

‫قسم اخلزينة‬
‫التحويالت‬
‫اإلعتمادات‬ ‫حسابات‬ ‫األوراق‬ ‫األوراق‬ ‫احلسابات‬
‫املستندية‬ ‫الضمان‬ ‫التجارية‬ ‫املالية‬ ‫الودائع‬ ‫اجلارية‬

‫قسم الحسابات العـامة‬

‫ميزان املراجعـة اليومـي‬ ‫تسجيل وتبويب إمجايل‬ ‫تسجيل و ترصيد من‬

‫يف هناية اليوم يف اليومية‬ ‫احلساب الفرعي اخلاص‬
‫املركزية واألستاذ العـام‬ ‫بالعميل‬

‫املصدر‪ :‬حممود السيد الناغي‪ ،‬املنهج احملاسيب يف البنوك التجارية –التأصيل وإطار التطبيق‪ ،-‬املكتبة العصرية للنشر والتوزيع‪ ،‬مصر‪ ،0112،‬ص ‪.011‬‬

‫لذا البد أن يتماشى النظام المحاسبي للبنوك مع الهيكل التنظيمي للمصرف‪ ،‬من حيث عدد األقسام المنفذة‬
‫للعمليات المصرفية‪ ،‬وتحديد مسؤوليات واختصاصات كل قسم من األقسام‪ ،‬وتوزيع المسؤوليات واإلختصاصات‪،‬‬
‫وتحديد قنوات اإلتصال بنقل واستقبال المعلومات‪ ،‬حيث يؤدي ذلك إلى‪ :‬الدقــة والوضوح والسرعة في تجهيز البيانات‬
‫والتصميم المناسب للدورة المستندية‪ ،‬ويمكن القول أن التنظيم اإلداري للمصرف هو الذي يحدد نوعية النظام‬
‫المحاسبي المـالئم‪ .‬لما كانت هـذه المؤسسات [المصرفية] مختلفة الطبيعـة والنشاط عن الوحدات اإلقتصادية األخرى‬
‫فإن األمر يتطلب تصميم وتنفيذ نظم المعلومات المحاسبية تتناسب مع كل نـوع منها طبيعة أنشطتها‪.‬‬

‫‪331‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫المبحث الثاني‪ :‬مقومات وأهداف نظام المعلومات المحاسبي البنكي‬

‫إن نظام المعلومات المحاسبي ليس هدفا بحد ذاته تسعى اإلدارة البنكية إلى تطبيقه فحسب‪ ،‬إنما هو‬
‫وسيلة لتحقيق أهداف أسا سية وأخرى فرعية‪ ،‬حيث يعتمد النظام المحاسبي على عدة مقومات أساسية التي‬
‫تكفل له القدرة على تحقيق األهداف المطلوبة منه‪ ،‬ألن المبرر األساسي الستمرار وجود النظام هو مدى‬
‫وضوحه وقدرته على تحقيق أهدافه‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬مقومات نظام المعلومات المحاسبي في البنوك التجارية‬
‫تصميم نظام محاسبي في البنوك التجارية يعني بالضرورة تحديد المستندات‪ ،‬تصميمها ودورتها‪،‬‬
‫والدفاتر والسجالت المحاسبية الالزمة إلثبات العمليات التي تتم في البنك وما يرتبط ذلك من تحديد‬
‫للحسابات والقوائم والتقارير الالزمة لحصر بنود وعمليات البنك‪ ،‬والعالقة أو العالقات المختلفة بين عناصر‬
‫النظام المحاسبي‪.‬‬
‫رغم اختالف النظم المحاسبية في معالجة مختلف األنشطة‪ ،‬إال أنه البد من توفر عناصر أساسية‬
‫يمكن اعتبارها عوامل مشتركة في جميع النظم المحاسبية التي تكفل له القدرة على تحقيـق األهداف المطلوبـة‬
‫منه‪ ،‬وتتمثل فيما يلي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬المجموعة المستندية‬
‫المستند هو الوسيلة التي يتم بواسطتها توجيه القيد المحاسبي نحو المجموعة الدفترية الخاصة بـه‪ ،‬كما‬
‫يعتبر في الوقت ذاته مستند إثبات قانوني لمعامالت المصرف مع الغير‪ ،‬والمستندات هي أداة جمع البيانات‬
‫وحصرها‪ 1،‬حيث يتم إعداد مستند مستقل لكل عملية من عمليات‪.‬‬
‫ويمكن تعريف المستند أيضا على أنه الطريقة أو السبيل الذي تتبعه المنشأة في تنظيم دورة محاسبية‬
‫كاملة‪ ،‬متمثلة في المصادر التي تؤخذ منها البيانات والدفاتر والسجالت أو القوائم التي تنفذها هذه البيانات‪.‬‬
‫كما يمكن القول أنه هو األسلوب الذي تعرض به النتائج طبقا لألهداف التي يرجى تحقيقـها بما يتالءم‬
‫مع الغرض من إعداد وتقديم هذه البيانات والنتائج‬
‫المستندات هي من أهم مدخـالت النظام المحاسبي‪ 2،‬وبواسطتـها يتم تجميع البيانـات عن العمليات‬
‫المصرفية الخاصة بأقسام البنك المختلفة‪ ،‬فهي مصدر القيد األولي في النظام المحاسبي‪ ،‬وتمثل المستندات‬
‫حلقة ربط بين مراكز وأقسام التشغيل المختلفة من ناحية ومن ناحية أخرى تمثل أداة انتساب البيانات واألرقام‬
‫في الواقع إلى الدفاتر والسجـالت كخـطوة أولى في سبيل تحليل وعرض هذه البيانات على المستويات‬
‫التنظيمية المختلفة‪.‬‬

‫‪ - 1‬محمـد هنيدي حامد ومحمود عليان عبد الرحمن‪ ،‬محاسبة وإدارة البنوك التجارية‪ ،‬شركة ارسبك للنشر‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،1993 ،‬ص ‪.31‬‬
‫‪ -2‬نعمـة جعـفر‪ ،‬النظم المحاسبية في البنوك وشركات التأمين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.23‬‬

‫‪331‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫إذن المست ندات هي المصدر األساسي للقيد في المجموعة الدفترية المحاسبية‪ ،‬وتعد عادة من أصل‬
‫وأكثر من صورة حتى يتم تداولها في األقسام الفنية المختلفة التي تتأثر بالعملية‪ ،‬والمجموعة المستندية سواء‬
‫في البنك التجاري أو المؤسسات االقتصادية األخرى تكون على نوعين إما داخلية أي يتم إعدادها من قبل‬
‫البنك نفسه‪ ،‬أو تكون خارجية يتم إعدادها من قبل العمالء أو غيرهم‪.‬‬
‫إن تصميم نظام مستندي للبنك‪ ،‬يعني تصميم ألشكال المستندات‪ 1،‬عددا النسخ من كل مستند‪،‬‬
‫البيانات الواجب أن يتضمنها كل منها حيث تضمن المستندات الحد األدنى للبيانات التي يستلزمها طبيعة‬
‫العمل وحاجة اإلدارة‪ ،‬وهناك بعض المستندات ذات الصيغة العامة والتي تتداول في عدد من األقسام‪ ،‬وتتمثل‬
‫على سبيل المثال في مستندات الصرف واإليداع واشعارات القيد المختلفة‪ ،‬بينما يوجد بعض آخر ذو طبيعة‬
‫خاصة ويعـد لغرض خاص مثل طلبات فتح اإلعتمادات المستندية وخطابات الضمان‪ ،‬ونشير إلى أن هناك‬
‫مستندات تنشأ عنها قيد في الدفاتر المحاسبية فهي مستندات متعلقة باألحداث المالية ‪ ،‬وأخرى ال ينشأ عنها‬
‫قيد في الدفاتر المحاسبية وتعرف بالمستندات اإلحصائية‪.‬‬
‫إذن المجموعة المستندية هي األساس في عمل المصارف‪ ،‬وأدلة إثبات حدوث العمليات المالية‬
‫ومصدر القيد في الدفاتر وأساس التجميع والتبويب المحاسبي وما تحتويه من بيانات تمثـل مدخالت النظام‬
‫المحاسبي‪ ،‬لذا نجد أن المستندات بالبنوك تتميز بدورة خاصة ودقيقة‪ ،‬والتضحية بأحد مراحلها يمثل تضحية‬
‫‪2‬‬
‫بنتائج نظام المعلومات المحاسبية‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬المجموعة الدفترية‬
‫ويتـم التسجيل فيها من واقـع المستندات وفقا لنظرية القيد المزدوج‪ ،‬وتختلف المجموعة الدفترية التي‬
‫يحتفظ بها المصرف التجاري تبعا لطريقة اإلثبات المحاسبية التي يتبعها في تسجيل عملياته المالية‪ 3،‬وأكثر‬
‫هذه الطرق شيوعا هما ‪ :‬هما الطريقة الفرنسية والطريقـة االنجليزية‪.‬‬
‫‪ .10‬الطـريقة الفرنسية‪ :‬أو ما تسمى بنظام المحاسبة المركزية‪ ،‬وهي المعتمدة في أغلب البنوك‪ ،‬حيث‬
‫يتم استخدام اليوميات المساعدة ودفاتر األستاذ المساعـد في أقسام البنك المختلفة‪ ،‬ومنها يتم قيد اإلجماليات‬
‫في دفتر اليومية المركزية وثم ترحل إلى دفتر األستاذ العام‪ ،‬حيث يتم تسجيل العمليات أول بأول على أثر‬
‫حدوثها في دفتر اليوميات المساعدة‪ ،‬ومنها يتم ترحيلها بالتفصيل إلى الحسابات الشخصية في دفتر األستاذ‬
‫المساعد‪ ،‬وفي نهاية اليوم تؤخذ مجاميع اليوميات المساعدة ويجري بها قيود إجمالية في دفتر اليومية العامـة‬
‫[اليومية المركزية]‪ ،‬ثم يتم الترحيل منها إلى دفتر األستاذ العام‪.‬‬

‫‪ -1‬محمـد هنيدي حامد ومحمود عليان عبد الرحمن‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.31‬‬
‫‪ -2‬محمود السيد الناغي‪ ،‬المنهج المحاسبي في البنوك التجارية – التأصيل وإطار التطبيق‪ ،-‬المكتبة العصرية‪ ،‬مصر‪ ،1001 ،‬ص ‪.92‬‬
‫‪-3‬عبد هللا نعمة جعفر‪ ،‬محاسبة المصارف وشركات التامين‪ ،1999 ،‬ص‪.21‬‬

‫‪310‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫وبموجب هذه الطريقة فإن اليومية العامة هي الدفتر القانوني المعتمـد والواجب تسجيل كافة عمليات‬
‫المصرف فيه‪ ،‬كما يعتبر دفتر األستاذ العام المصب الرئيسي لجميع عمليات المصرف‪ ،‬ومنه يتم استخراج‬
‫ميزان المراجعة واعداد الحسابات الختامية والميزانية العمومية‪.‬‬
‫ويمكن أن نعرض هذه الطريقة من خالل الشكـلين التاليين‪:‬‬

‫الشكل‪ :27‬الطريقة المركزية‬

‫الطـريقة املـركزيـة‬

‫املستن ــدات‬

‫الدليـل احملاسبـي‬

‫اليومية املـركزية‬ ‫اليوميات املسـاعدة‬

‫األستـاذ العام‬

‫امليـزان الـمراجعة‬ ‫األستـاذ املساعـد‬

‫املنهج‪:‬احملاسيب يف البنوك التجارية – التأصيل وإطار التطبيق‪ ،-‬املكتبة العصرية‪ ،‬مصر‪ ،0112 ،‬ص ‪.90‬‬
‫االنجليزية‬ ‫الطـريقـة‬
‫السيد الناغي‪،‬‬ ‫‪:.2‬حممود‬
‫املصدر‬

‫‪313‬‬
 ‫دفاتر وسجالت‬
‫نظام القيد املزدوج‬
‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫إحصائية‬
‫الفرنسية‬
‫الشكل الثاني للطــريقة الفرنسية‪ :‬الشكل‪ :28‬شكل توضيحي للطريقة‬

‫إثبات‬ ‫إثبات‬
‫ترحيل‬ ‫إمجايل‬ ‫تفصيل‬
‫ي‬
‫األستاذ العــام‬ ‫سندا‬
‫( حسابات‬ ‫اليومية املركزية‬ ‫اليوميات املساعدة‬ ‫ت‬
‫إمجالية‬
‫عمليات غري خمصص هلا يوميات مساعدة‬
‫ترحيل تفصيلي ومباشر‬
‫رقابة‬ ‫دفاتر األستاذ املساعد‬
‫حسابات تفصـيلية‬
‫املصدر‪ :‬حامد حممد هنيدي وعبد الرمحان عليان ‪،‬حماسبة وإدارة البنوك التجارية – مع دراسة تطبيقية على النظام املصريف يف امللكة العربية السعودية ومصر‬

‫‪311‬‬
‫‪،0890،‬شركة ارابسك للنشر‪ ،‬ص‪00‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫‪.10‬الطريقة االنجليزية‪:‬‬
‫بموجب هذه الطريقة يتم قيد العمليات تفصيال بمجرد حدوثها في دفاتر القيد األولي [التي تعادل‬
‫اليوميات المساعدة في الطريقة الفرنسية]‪ ،‬ومن دفاتر القيد األولي يتم الترحيل إلى الحسابات الفردية‬
‫المختصة في دفاتر أستاذ الحسابات الشخصية‪ ،‬وفي نهاية كل فترة معينـة تؤخذ مجاميع دفاتر القيد األولي‪،‬‬
‫ويتم ترحيلها إلى حساباتها المختصة في دفتر األستاذ العام‪ ،‬أي أنه بموجب هذه الطريقة فإن البنك‬
‫يستغني عن دفتر اليومية العامة المعتمدة في الطريقـة الفرنسية‪ .‬يمكن توضيح الطريقة اإلنجليزية في‬
‫الشكلين التاليين‪:‬‬

‫الشكل‪ :29‬الطريقة االنجليزية‬

‫طريقة اليوميات املتعددة‬

‫املستن ــدات‬

‫الدليـل احملاسبـي‬

‫اليوميات الفرعية‬

‫األستـاذ‬ ‫األستـاذ العــام‬

‫املساعـد‬

‫ميـزان الـمراجعة‬

‫املصدر‪ :‬حممود السيد الناغي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.91‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫إثبات تفصيلي‬
‫ترحـيل‬
‫األستاذ العـام‬
‫( حسابات إمجالية‬ ‫اليوميات الفرعية‬
‫الشكل ‪ :03‬شكل توضيحي للطريقة اإلنجليزية‬

‫ترحيـل مباشر‬
‫رقابة‬ ‫دفاتر األستاذ الفرعية‬

‫‪311‬‬
‫املصدر‪:‬حامد حممد هنيدي وعبد الرمحان عليان ‪ ،‬مؤجع سابق‪ ،‬ص‪.00‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫ثالثا‪ :‬الدليـل المحاسبي أو دليل الحسابات‬

‫عبارة عن قائمة بالحسابات المستخدمة في البنك‪ ،‬وأرقامها ورموزها وفقا لخـطة معينـة‪ ،‬وترميـز أو ترقيم‬
‫الحسابات يساعـد في عملية الترحيل كما يفيد في توفير الوقت والجهد‪ ،‬حيث يصنف بطريقة قابلة لالستخدام‬
‫بسهولة‪ ،‬والتي عن طريقها تتم متابعـة الحسابات والتغيرات التي تط أر عليها عند الحاجة إليها‪ ،‬ودليل‬
‫‪1‬‬
‫الحسابات يمثل حلقة الربط األساسية بين كل من المستندات واليومية ودفتر األستاذ والقوائم المالية‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬أنظمـة الرقابة الداخلية‬
‫وتشمل وسائل الرقابة المحاسبية واإلدارية‪ ،‬باإلضافة إلى الضبط الداخلي‪ ،‬حيث تعمل جميعا على‬
‫ضمان الدقة وصحة األعمال المحاسبية وسالمة األصول المختلفة‪ ،‬والتأكد من تنفيـذ التعليمات اإلدارية منها‬
‫‪2‬‬
‫التدقيق الداخلي والتفتيش‪ ،‬وموازين المراجعة الدولية والتأمين على الممتلكـات ورقابة األداء‪..‬الخ‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬القوائم والتقارير المالية الدورية والختامية‬
‫يعتبر نظام المعلومات المحاسبي في البنك التجاري هو الوسيلة الوحيدة التي تمكن إدارة البنك أو‬
‫المتعاملين معه من الخارج على الوقوف على مركزه المادي‪ ،‬ومدى قدرته على الوفاء بالتزاماته ووظائفه‪،‬‬
‫حيث تعتبر القوائم المالية الدورية منها والختامية مخرجات النظام المحاسبي لتتبع في أي منشأة‪ ،‬وهي عبارة‬
‫عن تقارير مالية الهدف من إعدادها هو توفير معلومات مالية موثوق بها وعادلة عن الموارد اإلقتصادية‬
‫للمنشأة والتزاماتها المترتبة على هذه الموارد اتجاه المالكين وغيرهم‪ ،‬بحيث تتيح الفرصة لتقويم كل من‬
‫مواطن القوة والضعف في المنشآت باإلضافة إلى توفير معلومات صحيحة لتلك األطراف عن التغيرات‬
‫‪3‬‬
‫الحادثة في المركز المالي‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫هنـاك ستة أسس رئيسية يمكن أن يصنف إليها التقرير وذلك على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ .10‬من حيث طبيعة ونوع البيانات التي تتضمنها التقارير‪ ،‬وفي ضوئها تنقسم التقارير إلى‪ :‬تقارير‬
‫نشاط‪ ،‬وتقارير ماليـة‪.‬‬
‫‪ .10‬من حيث مدى دورية وانتظام التقارير‪ ،‬وهنا يمكن تقسيم التقارير إلى‪ :‬تقارير منتظمة‪ ،‬تقارير‬
‫خاصة (غير دورية )‪.‬‬
‫‪ .11‬من حيث المستوى اإلداري الذي يقدم إليه التقارير‪ ،‬طبقا لذلك تتمثل أنواع التقارير في تقارير‬
‫رئيسية وتقارير أفقية‪ ،‬ووفقا لهذا التصنيف ينظر إلى التقارير على أنها تقارير وظيفية [تقارير مسؤولية]‪،‬‬
‫وتقارير إعالمية [تقارير إجبارية ]‪.‬‬

‫‪ - 1‬محمود السيد الناغي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.12‬‬

‫‪ - 2‬خالد أمين عبد هللا ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص (‪)21-21‬‬
‫‪ - 3‬عبد هللا نعمة جعفر‪ ،‬محاسبة المصارف وشركات التأمين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.31‬‬
‫‪ -2‬حامد محمد هنيدي وعبد الرحمن محمود عليان‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.3‬‬

‫‪311‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫‪ . .12‬من حيث الفترة التي يمكن أن يغطيها التقرير‪ ،‬وهنا نجـد أن التقارير تتمثل في‪ :‬تقارير عن‬
‫فترات مستقبلية [بيانات تقديرية‪ ،‬الموازنات الرقابية]‪ ،‬تقارير عن فترات ماضية [تقارير األداء الفعلي]‪.‬‬
‫‪ .11‬من حيث اإللزام في إعداد التقارير‪ ،‬وتنقسم التقارير في هذه الحالة إلى‪ :‬تقارير حتميـة أو قانونية‬
‫[ تفرضها البنوك المركزية‪ ،‬مؤسسة النقد]‪ ،‬وأهم هذه التقارير على سبيل المثال‪ :‬قائمة المركز المالي للبنك‬
‫وكشف السيولة البنك التجاري‪ ،‬والتقارير اإلختيارية والتي ال إلزام بإعدادها وانما تتوقف تقديمها على مدى‬
‫حاجة اإلدارة للبيانات التي يمكن أن يتضمنهـا التقرير‪.‬‬
‫‪ .10‬من حيث الجهـة المقدمة إليها التقرير‪ ،‬وهنا تنقسم التقارير إلى‪ :‬تقارير خارجية وهي التقارير التي‬
‫يعدها البنـك لمقابلة احتياجات األطراف الخارجية على اختالف فئاتها‪ ،‬ومنها ما يقدم إلزاما على البنك‬
‫بموجب القوانين واألنظمة السائدة [بنك مركزي‪ ،‬و ازرة المالية]‪ ،‬ومنها ما ترغب إدارة البنك إطالع الغير عليه‬
‫كالعمالء والمستثمرين ووسائل اإلعالم‪ .‬و تقارير داخلية وهي التي تعد ألغراض االستخدام الداخلي في‬
‫البنك ومن أمثلتها‪ :‬الموازنات التخطيطية‪ ،‬الحسابات الختامية وقائمة المركز المالي والتي تتضمن بيانا وافيا‬
‫عن مصروفات المصرف وايراداته خالل فترة معينة‪ ،‬وكذلك تعكس المركز المالي للمصرف في تاريخ إعداد‬
‫الميزانية العمومية‪ ،‬التقارير األسبوعية أو الشهرية أو الفصلية والتي تعكس أسلوب أداء األقسام الفنية في‬
‫المصرف لتقديم خدماتها المصرفية للعمالء‪.‬‬
‫تقدم التقارير الداخلية وفق أشكال وأساليب متعددة وفقا لحاجـة المستوى اإلداري الذي يستخدمها فقد‬
‫تكون على شكل جداول وبيانات إحصائية رقمية بالكم والقيمة‪ ،‬أو قد تكون على شكل خـرائط وأشكال‬
‫إحصائية‪ ،‬وقد تكون تقارير إنشائية مدعمـة ببعض األشكال السابقة لغرض التوضيـح‪.‬‬
‫وعادة ما تعكس التقارير الداخلية كل جزء من نواحي النشاط الجاري للبنك‪ ،‬أي جميع ما تم انجازه في‬
‫الخـدمات والتسهيالت المصرفية للعمالء كفتـح الحسابات الجارية الجديدة للعمالء‪ ،‬وفتح اإلعتمادات‬
‫المستندية‪ ،‬وتقديم القروض‪ ،‬والضمانات‪ ،‬وخصم األوراق التجارية‪ ،‬أو تحصيلها بالنيابة أو غيرها‪.‬‬
‫إن فاعلية المحاسبة وكفاءة النظام المحاسبي في البنك تقاس بمدى فاعلية التقارير ومدى استفادة‬
‫‪1‬‬
‫اإلدارة بما يتضمن من معلومات في اتخاذ الق اررات وأداء وظائفها المختلفة‪.‬‬

‫‪ 1‬خالد أمين عبد هللا ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪. 23‬‬

‫‪311‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫سادسا‪ :‬استخـدام الحاسبات اآللية في محاسبة البنوك‬

‫إن استخـدام الحاسب اآللي سهل كثي ار من مهمـة المحاسب‪ ،‬وساعد في معالجـة كميات كبيرة من‬
‫البيانات‪ ،‬بحيث تستخلص نتائجها بسرعة كبيرة بالمقارنة بما يمكن تحقيقه يدويا‪.‬‬
‫‪ .10‬أهداف استخدام الحاسب اآللي‪ :‬يخدم مجموعـة من األهداف المهمـة من بينها‪:‬‬
‫تحضير الحسابات والجداول والخرائط واألشكال البيانية عن وسائل أوجه النشاط المصرفي‬ ‫‪-‬‬
‫بطريقة أسرع‪ ،‬وبدقة أكبر وبتكاليف أقل‪ ،‬ومن ثم يوفر إلدارة البنك البيانات والمعلومات الالزمة في‬
‫رسم سياستها واتخاذ وترشيد ق ارراتها اليومية واإلستراتيجية؛‬
‫إحكام الرقابة على النظام المحاسبي في البنك بمجموعه؛‬ ‫‪-‬‬
‫استخدام الحاسبات اآللية في الترحيل إلى الحسابات الشخصية للعمالء في دفاتر األستاذ‬ ‫‪-‬‬
‫مباشرة من مستندات القيد يؤدي إلى وجود رقابة فعالة على حساباتهم من ناحية عمليات اإليداع‬
‫والسحب‪ ،‬وكذلك الرقابة على عمليات اإلئتمان والتسهيالت المصرفية األخرى التي يمنحها البنك‬
‫لعمالئه‪ ،‬فعلى سبيل المثال يقوم الحاسب اآللي بعمل كشف حساب للعميل في نفس الوقت الذي يتم‬
‫فيه ترحيل البنود المختلفة إلى حساب العميل في دفتر األستاذ‪ ،‬ويؤدي ذلك إلى أن تكون هذه‬
‫الكشوف جاهزة في كل وقت ومن ثم يمكن إرسالها للعمالء بدون تأخـير؛‬
‫‪ .10‬اإلعتبارات المهمة عند استخدام الحاسب‪ :‬الشك أن استخدام الحاسب اإللكتروني في النشاط‬
‫‪1‬‬
‫المصرفي‪ ،‬يجب أال يخرج عن اإلعتبارات المهمة التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تكلفة استخدام الحاسب اإللكتروني قياسا بحجم عمليات المصرف‪ ،‬وهل هذا الحجم يبرر اقتناء‬
‫الحاسب أم أن استئجاره لبعض الوقت من أحد مراكز خدمات الحاسب يعتبر كافيا؛‬
‫‪ -‬ضمانات السرية التي يمكن أن يوفرها الحاسب اإللكتروني‪ ،‬وما هي الضوابط الالزمة لتوفير هذه‬
‫الضمانات حتى يمكن الثقـة في مخرجاته واإلعتماد عليها في اتخاذ الق اررات؛‬
‫‪ -‬اآلثار السلوكية إلستخدام الحاسب اإللكتروني في معالجة البيانات المحاسبية على بعض‬
‫العاملين بالبنك والذي قد يؤدي إلى اإلستغناء عن بعضهم‪.‬‬
‫إن استـخدام الحاسبات العملية يقلل من المشاكل التي يمكن أن تقابل اإلدارة فيما يتعلق بإعداد‬
‫البيانات والسرعة في تقديمها‪ ،‬يمكن القول بأن الفائدة الحقيقية في توظيف الحاسبات اإللكترونية في أعمال‬
‫البنوك التجارية‪ ،‬ويجب أن ال يقـاس بالتكلفة التقليـدية إلحالل األصول وانما يجب أخذ ودراسة كل المتغيرات‬
‫واآلثار المختلفة في الحسبان إذا ما أريد لإلدارة أخذ قرار ناجح في هذا المقام‪ ،‬ويتم ذلك عن طريق دراسات‬

‫‪ -1‬من ‪:‬‬
‫‪ -‬عبد هللا نعمة جعفر‪ ،‬النظم المحاسبية في البنوك وشركات التأمين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص (‪.)13 ،11‬‬
‫‪ -‬محمد هنيدي وعبد الرحمان محمود عليان‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص(‪. )12 ،13‬‬

‫‪311‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫الجدوى بأبعادها المختلفة‪ ،‬آخذين في اإل عتبار ما يمكن أن يؤديه بإدخال واستخدام الحاسبات العلمية‬
‫من زيادة قدرة وفاعلية اإلدارة على أداء وظائفها المختلفة وأهمها اتخاذ الق اررات الجيدة‪.‬‬
‫‪ .11‬أوجه اإلختالف بين النظامين اليدوي واآللي‪ :‬إن مصدر القيد في النظام المحاسبي اليدوي هو‬
‫نفسه مصدر القيد في النظام اآللي‪ ،‬وهذا المصدر هو المستندات األصلية التي سبق اإلشارة إليها‪ ،‬إال أن‬
‫الدورة المحاسبية يمكن أن تختلف في كل من النظامين‪:‬‬
‫فبينما في ظل النظام المحاسبي اليدوي يبـدأ اإلثبات باليومية العامة ومنها لألستاذ العام ثم الدفاتر‬
‫التحليلية المساعدة‪ ،‬فإنه في ظل النظام المحاسبي اآللي يبـدأ القيد بالحسابات التحليلية بدفاتر األستاذ الفرعية‬
‫ومنها بدفتر األستاذ العام وأخي ار في دفتر اليومية العامة‪.‬‬
‫إن النظم المحاسبية اآللية ونظم مسك الدفاتر في البنـوك ذات الفروع أصبح أم ار حيويا خاصة في ظل‬
‫سيـاسة االنفتاح االقتصادي‪ ،‬والجدير بالذكر أنه رغم استخدام الحاسوب إال أن نظام المعلومات المحاسبية‬
‫بقي كما هو‪ ،‬ونعني بذلك إن السياسات واإلجراءات المحاسبية بقيت كما هي أو زادت شيئا ما بشكل يتماشى‬
‫مع متطلبات استخدام الذكاء اإلصطناعي في الحاسوب‪ .‬وهذا يؤكد ضرورة أن يكتسب المحاسب معرفة‬
‫ومهارة اللتين تمكناه من تطبيق النظم المحوسبة وأداء المهام الملقاة على عاتقه بكفاءة وفعالية‪.‬‬
‫يعتبر الحاسب اآللي بمثابة القلب النابض بالنسبة للنشاط المصرفي‪ ،‬كما تمثل تكنولوجيا الحاسب‬
‫اآللي عنص ار أساسيا لنظام المعلومات المحاسبية في البنوك في الوقت الحاضر‪ ،‬ورغم أن الحاسبات اآللية ال‬
‫تمثل إال تشغيل الكتروني لألرقام والحروف‪ ،‬إال أنها تقوم بدور فعال في زيادة قدرة نظم المعلومات‪ ،‬ويتم‬
‫معاملة المعلومات بشكل فعال كمورد هام‪ ،‬فإن إدارة مصادر المعلومات تعتبر تكنولوجيا الحاسبات اآللية‬
‫جزءا هاما من نظام المعلومات المحاسبية‪ ،‬وبالتالي فحتى يتم استخدام وتقييم وتطوير نظام المعلومات‬
‫المحاسبية يجب على المحاسبين التعرف على تكنولوجيا المعلومات المبنية على الحاسبات اآللية وال يجب‬
‫على المحاسبين أن يكونوا على دراية كاملة بالمعرفة التكنولوجية‪ ،‬وانما يجب أن يتعرفوا على البدائل المتاحة‬
‫والمرتبطة بإدخال البيانات وتشغيلها وكذلك توصيل البيانات من مكان آلخر وكذلك سبل استخراج المعلومات‬
‫من نظام المعلومات المحاسبية‪ ،‬كما يجب على المحاسب أن يكون قاد ار على حماية نظام المعلومات‬
‫المحاسبية اآللي من أي مشاكل قد يتعرض لها مثل فقدان السجالت المحاسبية المخزنة بنظام المعلومات‬
‫المحاسبية وكذلك وضع الوسائل التي تضمن دقة البيانات التي تدخل في نظام المعلومات المحاسبية‪،‬‬
‫فالحاسبات اآللية تزيد من قدرة المحاسبين على انجاز كثير من الواجبات بسرعة وبدقة وبطريقة ميسرة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫ومن أهم أشكال التطور في أداء نظام المعلومات المحاسبية اآللي ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬سرعة تشغيل العمليات والبيانات األخرى؛‬

‫‪ - 1‬كمال الدين مصطفى الدهراوي‪ ،‬المحاسبة المتوسطة وفقا لمعايير المحاسبة المالية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ( ‪.)211-209‬‬

‫‪311‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫‪ -‬زيادة الدقة في العمليات الحسابية واجراء المقارنات؛‬

‫‪ -‬تخفيض تكلفة تشغيل العمليات؛‬
‫‪ -‬إعداد التقارير واستخراج المعلومات بصفة دورية وفي الوقت المناسب؛‬
‫‪ -‬وسائل تخزين أفضل للبيانات وسهولة الحصول عليها واستخراجها عند الحاجة؛‬
‫‪ -‬اختيارات متعددة إلدخال البيانات واستخراج التقارير؛‬
‫‪ -‬زيادة إنتاجية المديرين والعاملين وزيادة كفاءتهم في اتخاذ الق اررات‪.‬‬
‫آخ ار فإن مقومات النظام المحاسبي التي تم استعراضها فيما سبق‪ ،‬ال تقتصر على ما تم ذكره فقط‪،‬‬
‫بل تضم أيضا مجموعة العاملين القائمين على تنفيذ هذا النظام من المحاسبين ومراجعي الحسابات والعاملين‬
‫في قسم الحسابات اإللكترونية‪ ،‬هذا باإلضافة إلى الوسائل المكتسبة والفنيـة األخرى‪ ،‬والتي بتضافرها جميعا‬
‫يؤدي النظام المحاسبي دوره في خدمة أهداف اإلدارة وأداء وظائفها في الرقابة والتوجيه واتخـاذ الق اررات‬
‫المناسبة‪.‬‬
‫بناءا على ما سبق يمكن التعبيـر عن دورة النظام المحاسبي في البنوك على الشكل التالي‪:‬‬
‫الشكل‪ :10‬دورة النظام المحاسبي في البنوك التجارية‬

‫املدخالت‬
‫طبيعة النشاط وما‬ ‫التقارير وحسابات النتيجة‬
‫ينتج عنه‬ ‫والقوائم األخرى‬

‫موازين املراجعة‬
‫الدليل احملاسيب‬ ‫دورة النظام احملاسيب يف‬
‫البنوك التجارية‬

‫اجملموعة املستندية‬ ‫اجملموعة الدفرتية‬

‫التش ــغيل‬
‫المصدر‪ :‬محمود السيد الناغي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.20‬‬

‫‪311‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أهـداف نظام المعلومات المحاسبي البنكي‬

‫تمثل نظم المعلومات المحاسبية في البنوك التجارية الركيزة األساسية لوظيفة اتخاذ الق اررات لما توفره‬
‫من قاعدة أساسية في المعلومات‪ ،‬وما تتوصل إليه من نتائج ونهايات ألغراض الرقابة والمتابعة وتقييم‬
‫األداء‪ ،‬وبما أن البنك التجاري منشأة تتاجر في األموال لذا فالق اررات اإلدارية في البنوك كلها ق اررات تتعلق‬
‫بإدارة األموال المودعة وادارة استثمار هذه األموال‪ ،‬وهي كلها ق اررات تحتاج بالدرجة األولى إلى المعلومات‬
‫المحاسبية‪ ،‬ولعل أن توفير المعلومات المحاسبية لألطراف المختلفة يعتبر الهدف األساسي ألي نظام‬
‫محاسبي‪.‬‬
‫حيث ال تمثل المحاسبة في النشاط المصرفي كما في غيره من األنشطة اإلقتصادية األخـرى هدفا في‬
‫حـد ذاته‪ ،‬بقدر ما هي أداة لتحقيق مجموعة من األهداف محصلتها النهائية توفير البيانات والمعلومات‬
‫المحاسبية لألطراف التي تحتاجها‪ ،‬سواء كانت من داخل النظام المصرفي للقيام بوظائفها اإلدارية في‬
‫التخطيط والرقابة وتقييم األداء أو خارج ذلك النظام‪ ،‬ألغراض المتابعة واتخاذ ق اررات اإلستثمار أو غيرها‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫يمكن تحديد أهم أهداف نظام المعلومات المحاسبي في البنك التجاري فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬إجابة المتطلبات الفنية للمهنة المصرفية‪ ،‬بحيث تقدم إلى إدارة البنك بصورة دورية معلومات دقيقة‬
‫عن تطور العمل في البنك‪ ،‬وذلك بفضل األوضاع والبيانات اليومية التي تبني تطور حسابات البنك يوميا‬
‫والنتائج التي حصلت عليها ربح أو خسارة‪.‬‬
‫‪ -‬إثبات القيود الخاصة بالعمليات المصرفية أول بأول من خالل مجموعة من اإلجراءات المترابطة‬
‫الخاصة بكل قسم من أقسام البنك الفنية‪ ،‬مع تحقيق الدقة واإلنجاز الصحيح والسرعة في إعداد البيانات‬
‫الالزمة لمتابعة سر النشاط والرقابة عليه للحفاظ على أصول البنك‪ ،‬وتسجيل التزاماته بكل دقة إزاء العمالء‬
‫والغير‪ .‬أي يعمل النظام المحاسبي البنكي على تحقيق الدقة واالنجاز السريع والصحيح‪.‬‬
‫‪ -‬تقديم المعلومات المحاسبية إلى السلطات النقدية بصورة دورية وفق نماذج خاصة تعدها لهذه الغاية‬
‫تبني فيها موجودات المصرف ومطالبه‪ ،‬وبذلك يتوفر للسلطة النقدية مراقبة أعمال المصرف عن طريق‬
‫محاسبتها المختلفة‪.‬‬
‫‪ -‬مساعدة اإلدارة في توفير األساليب الرقابية التي تمكنها من اكتشاف األخطاء والخلل في األداء بأول‪،‬‬
‫أي المحافظة على األموال من الضياع والسرقة ومراجعة النتائج المحققة لمقارنتها بما هو مخطط لها‪،‬‬

‫‪ - 1‬من ‪:‬‬
‫‪ -‬الزهيري بشير‪ ،‬محاسبة المصارف من الناحتين العلمية والعملية‪ ،‬مطبعة طربين‪ ،‬دمشق‪ ،‬الطبعة ‪ ،1919 ،3‬ص ‪. 23‬‬
‫‪-‬عبد اإلله نعمه جعفر‪ ،‬النظم المحاسبية في البنوك وشركات التأمين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص( ‪.)39 -33‬‬
‫‪- Rouach Michel et Naulleau Gerrard, Le contrôle de gestion bancaire et financier, 2 édition , La revue‬‬
‫‪banque Editeur, paris, 1998, p ( 31,32).‬‬
‫‪- Gélain jean marie, La comptabilité bancaire, La revue banque éditeur, paris,1992, P13‬‬
‫‪ -‬عبد الحليم محمود كراجة‪ ،‬محاسبة البنوك‪ ،‬دار الصفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،1000 ،‬ص ‪.11‬‬

‫‪310‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام املعلومات احملاسبية يف البنوك التـجاريـة‬

‫لغرض تقسيم األداء وتحسين مزاولة النشاط المصرفي لتحقيق األهداف المرجوة‪ .‬أي تحقيق مبدأ الرقابة‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫‪ -‬تصوير الواقع العملي إلنجازات كل قسم من أقسام البنك وبكل تفصيالته‪ ،‬عن طريق نظام كفؤ‬
‫للتقارير الرقابية يعتبر من أهم مقومات النظام المحاسبي في البنك‪.‬‬
‫‪ -‬توفير البيانات والمعلومات المحاسبية عن كافة أوجه النشاط في النظام المصرفي والتي تجعل من‬
‫مهمة ممارسة وظيفة اإلشراف والرقابة والتوجيه من قبل البنك المركزي أم ار ممكنا وسهال‪ ،‬األمر الذي يزيد‬
‫من كفاءة تخطيط السياسة النقدية للدولة العتمادها على تقارير و بيانات تتصف بالدقة والواقعية‪.‬‬
‫‪ -‬بيان المديونية على البنك والدائنية له مع بيان نتيجة أنشطـة البنك المختلفة والنتيجة العامة‪ ،‬مع‬
‫الوقوف على المركز المالي للبنك بشكل يومي وسريع‪ ،‬من خالل إعداد الكشوفات والموازين اليومية‪ ،‬وكـذلك‬
‫إعداد الكشوفات الخاصة بمراكز العمالء يوميا التي تبين حركة حساباتهم الجارية‪.‬‬
‫‪ -‬اإلقتصاد في النفقة مما يجعله مرنا إلى أبعـد الحدود‪ ،‬بحيث يمكن تطبيقـه بسهولة ليالئم المنجزات‬
‫التكنولوجية التي يتطلب استخدامها كحاسب آلي وغيره‪.‬‬
‫ال شك في أن تحقيق هذه األهداف البد وان يرتبط بوجود نظام محاسبي سليم‪ ،‬يؤدي وظائفه بكفاءة‬
‫تجعل من وجوده أم ار الزما وضروريا للبنك الذي يلتزم بتطبيقه‪ ،‬ويتصف بدرجة عالية من الدقة والواقعية في‬
‫توفير وعرض البيانات المحاسبية لتكون لها القدرة على مساعدة المديرين في اتخاذ أو ترشيد الق اررات‬
‫الخاصة بتقييم األداء وتحسين مزاولة النشاط إلى أفضل درجة ممكنـة من األداء‪.‬‬

‫‪313‬‬
 ‫الفصـل الثالث‪.........................................‬نظام المعلومات المحاسبية في البنوك التـجاريـة‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬
‫من خالل دراستنا ليذا الجـزء تبين لنا أن المؤسسات المصرفية مختمفـة الطبيعـة والنشاط عن الوحدات‬
‫اإلقتصادية األخرى‪ ،‬لذا يتطمب األمر تصميم وتنفيـذ نظـم معمـومات محاسبيــة تتنـاسب مع كل نوع منيا عمى‬
‫حسب طبيعـة أنشطتيـا‪ ،‬وقد تتم مـراحل نظام المعـمومات المحاسبية بطـريقة يدوية أو آلية أو إلكترونية طبقـا‬
‫لمقتضيات التكـمفة والعائد ومتطمبات الرقابة واتخـاذ الق اررات القـائمة في كل حـالة‪.‬‬
‫ومن المعروف أن نظام المعمومات المحاسبي في أي منشاة تبدأ منو وتنتيي إليو كافة األحداث‬
‫اإلقتصادية التي تكون المنشاة طرفا فييا‪ ،‬أما في البنوك التجارية فإن نظام المعمومات المحاسبية يعتبر‬
‫الركيزة األساسية في الييكل التنظيمي لمبنك‪ ،‬بل يعتبر ىو أىم الركائز الموجودة فيو عمى اإلطالق وذلك لما‬
‫تتمتع بو األنشطة المصرفية من خصوصية معينة ودرجة حساسية مرتفعة جدا لكافة المتغيرات البيئية‬
‫المحيطة سواء كانت داخل بيئة البنك أو خارج بيئتو وحتى عمى صعيد المتغيرات الدولية و اإلقميمية التي‬
‫يتأثر بيا البنك بطريقة مباشرة أو غير مباشرة‪.‬‬

‫‪132‬‬
 ‫الفصل الرابع‬
‫اإلفصاح المحاسبي وفق معايير‬
‫المحاسبة الدولية‬

‫المبحث األول‪ :‬اإلطار العام لإلفصــــاح المحــــاسبي‬

‫المطمب األول‪ :‬مفهوم اإلفصاح المحاسبي وشروطه‬
‫المطمب الثاني‪ :‬مستـويات اإلفصـاح المحاسبي‬
‫المطمب الثالث‪ :‬المقومات األساسية لإلفصـاح المحاسبي وأهميته‬
‫المبحث الثانـي‪ :‬قواعـد اإلفصاح عن المعمومات وفق معايير المحاسبة الدولية‬
‫المطمب األول‪ :‬تقديم لجنة معايير المحاسبة الدولية‬
‫المطمب الثاني‪ :‬قواعد اإلفصاح المحاسبي وفق المعيار المحاسبي الدولي األول‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫يرتبط تزايد أىمية معيار اإلفصاح عن المعمومات في البيانات المالية المنشورة بالتحول التاريخي الذي حدث‬
‫لوظيفة المحاسبة‪ ،‬حيث بقيت المحاسبة حقبة من الزمن أداة لتسجيل العمميات االقتصادية وتمخيصيا‬
‫وعرضيا في تقارير تتضمن الوقائع التاريخية‪ ،‬بيدف تقديميا لإلدارة أو أصحاب المشروع بصورة سنوية‪ ،‬إن‬
‫أقدم أشكال القوائم المحاسبية المستخدمة في العصور القديمة كان يطمق عمييا "مبدأ العيدة"‪ ،‬حيث كانت‬
‫قائمة العيدة تعد وتسجل عن فترة زمنية معينة‪ ،‬وتتكون من جزأين األول خاص بالعيدة والثاني خاص‬
‫بالمسترد من العيدة‪ ،‬وبالتالي يمثل رصيد القائمة مقدار ما ىو مستحق لممالك‪ ،‬وان تطور وسائل اإلنتاج‬
‫ومصادر تمويميا قد ساعدا عمى التمركز وانشاء وحدات اقتصادية كبيرة‪ ،‬فظيرت شركات المساىمة التي‬
‫اعتمدت في تمويل استثماراتيا عمى طرح أسيميا وسنداتيا لالكتتاب العام من قبل جميع المساىمين‪ ،‬مما‬
‫أدى إلى تغي ارت في الشكل القانوني لممنشأة‪ ،‬وانعكس ذلك عمى تطوير وظائف المحاسبة التقميدية‪ .‬وبذلك‬
‫تحولت المحاسبة منذ بداية الستينات عن ما يطمق عميو الباحثون مدخل الممكية إلى ما يعرف بمدخل‬
‫المستخدمين‪ ،‬إذن كان اإلفصاح وليد االنفصال بين الممكية واإلدارة‪ ،‬ىذا االنفصال الذي أوجـد بعدا بين‬
‫المساىمين الذين يمتمكون المشروع وبين األرقام المحاسبية التي تمثل مركز المشروع المالي ونتائج أعمالو‬
‫خالل فترة معينـة‪ ،‬لذا كان البد من تصوير ميزانية المشروع في البداية ونشرىا إلتاحة الفرصة ليؤالء‬
‫المساىمين لإلطالع عمى المركز المالي ونتائج أعمال المشروع من ربح وخسارة‪ 2،‬وبالتالي كانت الميزانية‬
‫العمومية تمثل القائمة الرئيسية التي يستخدميا المحاسب كأداة لمتقرير المالي‪ ،‬وقد صاحب الميزانية قائمة‬
‫الدخل التي مكنت إدارة المشروع من اتخاذ ق اررات بمرونة أكبر ومنحت المجتمع المالي فكرة أكثر بساطة عن‬
‫نشاط المشروع ومركزه المالي‪.‬‬
‫وما لبثت أزمة الكساد التي حمت بالنظام االقتصادي في الثالثينات من القرن الماضي وما رافقيا من‬
‫حمالت إعالمية تناولت مسألة اإلفصاح‪ ،‬حيث تعد مرحمة ما بعد الكساد العظيم من أكثر المراحل تأثي ار‬
‫عمى اإلفصاح‪ ،‬فقد واجيت مينة المحاسبة تحديا كبي ار في صياغة اإلطار النظري الذي يحكم ممارسات‬
‫المحاسبة المالية وممارسات التقارير المالية مما انعكس بدوره عمى تطور مضمون اإلفصاح المحاسبي‪ ،‬ألنو‬
‫حتى الكساد العظيم لم يكن اإلفصاح ثابت والزامي عمى جميع الشركات‪ ،‬لكن بعد ذلك سعت الييئات‬
‫المحاسبية المينية والعممية إلى البحث عن مبادئ محاسبية مقبولة حتى تكون أساسا لإلفصاح المحاسبي‪،‬‬
‫ففي عام ‪ 1933‬أكد المعيد األمريكي لممحاسبين عمى ضرورة التزام مينة المحاسبة بمبدأين ىما مبدأ‬
‫اإلفصاح الشامل ومبدأ الثبات‪.‬‬
‫كما أدت حركة االفالسات التي رافقت الركود االقتصادي في العقود األخيرة من القرن الماضي إلى‬
‫التركيز عمى التدفقات المالية والنقدية‪ ،‬ومعرفة حركة التدفقات دون االكتفاء بالتدفقات السمعية أو المالية‬
‫‪1‬‬
‫األخرى‪.‬‬

‫‪ِ - 1‬حّذ ِطر‪ ،‬اٌرؤصًُ إٌظرٌ ٌٍّّارضاخ اٌّهُٕح اٌّحاضثُح فٍ ِجاالخ اٌمُاش‪ -‬اٌؼرض ‪-‬اإلفصاح‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص( ‪.)369،368‬‬

‫‪134‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫من جانب آخر كان لتزايد الدور االقتصادي ألسواق المال العالمية أثر مباشر عمى المحاسبة‪ 1،‬إذ‬
‫فرضت عمى المحاسبين أن يولوا اىتماما خاصا لمنظريات والمفاىيم التي تحكم مقومات وآليات ىذه األسواق‬
‫مثل نظرية المحفظة وما يتفرع عنيا من فرضيات كفرضية السوق المالي الكفـؤ‪ ،‬ذلك مـا أكد مرة أخـرى‬
‫أىمية اإلفصاح عن المعمومات في البيانات المالية المنشورة‪ ،‬بعد أن أصبحت ىذه البيانات مصد ار رئيسيا‬
‫لممعمومات بالنسبة لممتعاممين في ىذه األسواق‪.‬‬
‫وضمن ىذا السياق شيد عام ‪ 1974‬حدثا بار از ترك آثا ار جوىرية عمى مشكمة اإلفصاح عن المعمومات في‬
‫البيانات المالية المنشورة‪ ،‬إذ صدر في الواليات المتحدة األمريكية خالل ذلك العام تشريع عن الكونغرس ألزم فيو‬
‫المصارف التجارية بالخضوع من حيث شروط وقواعد اإلفصاح لموائح والتشريعات التي تصدرىا بيذا الخصوص‬
‫لجنة ىيئة البورصة ‪ ،‬وذلك بشأن اإلفصـاح عن المعمومات لمشركات المساىمة األخرى المدرجة في البورصة‪ ،‬وقد‬
‫ترتب عن ىذا انعطاف ىام في مسيرة اإلفصاح عن المعمومات في ميزانيات البنوك األمريكية‪.‬‬
‫و ب سبب األىمية المتزايدة لمفيوم اإلفصاح حرصت المجنـة الدولية لمعايير المحاسبة )‪ (IASC‬ىي األخرى‬
‫عمى إصدار أكثر من معيار خـاص باإلفصاح ومنيـا عمى سبيل المثـال‪ :‬المعيار (‪ ،)24‬المعيار(‪ ،....)30‬ىذا‬
‫باإلضافة إلى أنيا حصرت عمى تضمين كل معيار من المعايير المحاسبية األخرى الصادرة عنيا قواعد خاصة حول‬
‫المشاكل المحاسبية التي يعالجيا المعيار‪ ،‬إنو من الضروري أن تستجيب المحاسبة لحاجات المجتمع التي تتغير دوما‬
‫وتعكس الظروف الثقافية و االقتصادية والقانونية واالجتماعية والسياسية في البيئة التي تعمل فييا‪ ،‬حيث كانت‬
‫المحاسبة ال تت عدى نظام لمتسجيل فطورت لتمبي احتياجات المستخدمين السيما مع ظيور شركات المساىمة وانتشار‬
‫األسواق المالية الكبيرة والعالمية والمحمية‪ ،‬ولقد اتسعت لتشمل االستشارات اإلدارية والمعمومات التكنولوجية المتزايدة‬
‫يوم بعد يوم في أنظمتيا وممارستيا‪ ،‬ولكي تقوم المحاسبة بوظيفتيا الجديدة ارتقى شأن بعض المبادئ المحاسبية‬
‫المتعارف عمييا مثل مبـدأ اإلفصاح والمالئمة والمصداقية أو الموثوقية والقابمية لممقارنة وذلك عمى حساب مبادئ‬
‫أخرى مثل مبدأ التحفظ‪ ،‬ولقـد اعتبر اإلفصاح في الوقت الراىن من أىم المبادئ المحاسبية التي يمكن أن تسيم‬
‫بفعالية في إثراء قيمة المعمومات المحاسبية التي تظيرىا القوائم المالية‪ ،‬إذن أصبـح اليدف األساسي والنيـائي‬
‫لممحاسبة ىو التوصيل الناجح لممعمومات لمختمف األطراف سواء الداخمية أو الخارجية‪ ،‬ويتم ذلك من خالل اإلفصاح‬
‫المحاسبي المناسب واليادف إلى تقديم المعمومات المفيدة لمتخذي القـ اررات‪.‬‬

‫‪ -2‬فرَذرَه ذشىٌ وواروي آْ فروضد وجارٌ ُُِه ذؼرَة ِحّذ ػصاَ اٌذَٓ زاَذ‪ ،‬اٌّحاضثح اٌذوٌُح ٔشر‪ ،‬دار اٌّرَخ ٌٍٕش‪ ،‬اٌطؼىدَح‪ ،2004 ،‬ص‬
‫‪189.‬‬

‫‪135‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫المبحث األول‪ :‬اإلطار العام لإلفصاح المحاسبي‬

‫يضع البعض اإلفصاح المحاسبي في صف المبادئ المحاسبية‪ ،‬حيث أن ىذا المبدأ يتطمب تقديم‬
‫البيانات والمعمومات التي تسمح لمستخدمييا من الوصول إلى قرار مبني عمى معرفة دون الدخول في عممية‬
‫ال تخمين‪ ،‬وكغيره من المبادئ المحاسبية ييدف ىذا المبدأ بالدرجة األولى إلى خدمة مستخدمين القوائم‬
‫المالية‪ ،‬وبالتالي تأكيد الوظيفة اإلعالمية المحاسبية‪ ،‬وعمى ىذا األساس البد من وضع المشكمة ضمن إطار‬
‫عام‪ ،‬يضمن التوفيق بين وجيات نظرىا‪ ،‬وبشكل يوفر االتفاق عمى حد أدنى من اإلفصاح المرغوب فيو‪،‬‬
‫وبكيفية تحقق المصالح الرئيسية لتمك األطراف‪.‬‬
‫إن اإلفصاح تحول من مجرد التوضيح والتفسير إلى إضافة معمومات غير محاسبية‪ ،‬ويستمزم ذلك‬
‫وضع المعايير العممية التي تكفل األمانة والدقة في مثل ىذه المعمومات‪ ،‬باإلضافة إلى تحديد األسس‬
‫الموضوعية التي يمكن االرتكاز عمييا بدال من تركيا لمتصورات الشخصية البحـتة‪.‬‬
‫كما أشرنا سابقا بأن عدم تجانس وعدم تطابق مصالح األطراف المختمفة فيما يتعمق بشكل ومضمون‬
‫القوائم المالية أدى إلى اختالف الزاوية التي ينظرون من خالليا ليذه القوائم‪ ،‬فإدارة المنشأة كطرف مسؤول‬
‫ع ن إعداد البيانات تنظر إلى اإلفصاح من زاوية قد ال تتطابق مع نظرة مدققي الحسابات‪ ،‬وينظر رجال‬
‫األعمال إلى اإلفصاح المحاسبي من زاوية تختمف عن تمك التي تنظر من خالليا جيات الرقابة واإلشراف‪،‬‬
‫وبالتالي ينظر كل طرف يطالب باإلفصاح من الجية التي تحقق ىدفو ومصمحتـو‪ ،‬من ىنـا يصبح من‬
‫الصعب جدا توفير مفيوم عام وموحد لإلفصاح يضمن توفر مستوى اإلفصاح الذي يحقق لكل طرف من‬
‫ىـذه األطراف رغباتو الكاممـة في ىذا المجال‪.‬‬

‫‪136‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫المطمب األول‪ :‬مفيوم اإلفصاح المحاسبي وشروطو‬

‫تعرض مفيوم اإلفصاح المحاسبي بشكل عام لكثير من الجـدل في الفكر المحاسبي‪ ،‬حيث ظيرت‬
‫العديد من وجيات النظر في تعريف اإلفصاح‪ ،‬وقد جاء ذلك نتيجـة لألىمية البالغة التي حظي بيا ىذا‬
‫المفيوم لكونو يجسد وظيفة االتصال كإحدى الوظائف األساسية لممحاسبة‪.‬‬
‫يرى البعض أن اإلفصاح المحاسبي ما ىو إال سياسة تعني إتباع منيج لموضوح التام واظيار جميع‬
‫الحقائق اليامة عند إعداد وعرض القوائم المالية لمنظمات األعمال‪ ،‬والتي يعتمد عمييا أصحاب المصالح‬
‫المختمفة في المنظمة كونيا تؤثر في حكميم عمى مدى تقدم المشروع‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مفيوم اإلفصاح المحاسبي وفروضو الرئيسية‪:‬‬
‫‪.01‬تعريف اإلفصاح المحاسبي‪:‬‬
‫تختمف وجيات النظر حول مفيوم وحدود اإلفصاح عن المعمومات الواجب توفرىا في البيانات المالية‬
‫المنشورة‪ ،‬وينبع ذلك االختـالف أساسا من اختالف مصالح األطراف ذات العالقة‪ ،‬والذي ينعكس عمى الزاوية‬
‫التي ينظر من خالليا كل طرف نحو المشكمة‪.‬‬
‫حيث أوال نشير أن اإلفصـاح لغة ىو "الكشف عن الشيء وبيانـو"‪ ،‬وييدف تعريف اإلفصاح إلى‬
‫تمييز الظاىرة موضع الدراسة‪ ،‬وتوضيح معالميا بشكل يسيل معـو فيم المعنـى المقصود‪ ،‬كما يفيد في‬
‫تحديد اال تجاىات والموضوعات الرئيسية التي ليا أىمية نظ ار لتزايد الطمب عمى المزيد من اإلفصاح من قبل‬
‫‪1‬‬
‫المستخدمين المختمفين لممعمومات‪.‬‬
‫يمكن ذكر بعض التعاريف لإلفصاح المحاسبي التي تعتبر شاممة وميمة‪:‬‬
‫يقصد باإلفصاح التزام الشركة بالقيام بتقديم المعمومات وتوصيميا بصفة دورية أو في الحاالت‬
‫اال ستثنائية إلى الجيات المختصة مثل ىيئة السوق المالية أو و ازرة التجارة والصناعة‪ ،‬وكذلك إلى المساىمين‬
‫‪2‬‬
‫وعامة الجميور‪ ،‬لكي يستفيد منيا الكافة ويتخذوا في ضوئيا ما يرونو مناسبا‪.‬‬
‫أما في أدبيات المحاسبة فقد تعددت التعاريف الخاصة باإلفصاح المحاسبي‪ ،‬حيث يمكن القول أن‬
‫المقصود بالعرض واإلفصاح في الفكر المحاسبي ىو"اإلعالن عن جميع السياسات المحاسبية التي استندت‬
‫إلييا الوحدة االقتصادية في إعداد التقارير والقوائم المالية‪ ،‬كذلك اإلعالن عن جميع المعمومات والبيانات‬
‫المحاسبية وغير المحاسبية المكممة لتمك السياسات‪ ،‬وذلك بصورة شاممة وعادة ما تتالءم مع احتياجات‬
‫‪3‬‬
‫مستخدمي تمك القوائم المالية والتقارير"‪.‬‬

‫‪1 - Wagdy sharkas ,”the accounting framework .the disclosure expansion” , the chartered ccounting, sep1982,p209‬‬
‫‪ِ - 2‬حّذ تٓ ٔاصر اٌثجاد‪ ،‬جرَّح اإلفصاح ػٓ اٌّؼٍىِاخ اٌذاخٍُح فٍ ٔظاَ اٌطىق اٌّاٌُح اٌطؼىدٌ اإلدارج اٌؼاِح‪ِ ،‬ؼهذ االدارج اٌؼاِح‪ ،‬اٌرَاض‪،‬‬
‫اٌّجٍذ ‪ ،47‬اٌؼذد اٌراتغ‪ ،‬أورىتر ‪ ،2007‬ص ‪. 558‬‬
‫‪ِ - 3‬حّذ حطُٓ و أحّذ حطٓ ‪ ،‬أشر اإلفصاح ػٓ اٌطُاضح اٌّحاضثُح ٌٍّخسوْ اٌطٍؼٍ ػًٍ أضؼار األضهُ ‪:‬دراضح ٔظرَح ذطثُمُح‪ ،‬اٌّجٍح اٌؼٍُّح‬
‫اٌرجارَح واٌرّىًَ‪ ،‬وٍُح اٌرجارج‪ ،‬جاِؼح طٕطا‪ ،‬اٌؼذد اٌصأٍ‪ ،1997 ،‬ص ‪.05‬‬

‫‪137‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫كما عرف اإلفصاح المحاسبي عمى أنو " إظيار كل المعمومات التي قد تؤثر في موقف متخذ القرار‬
‫المتعمق بالوحدة المحاسبية‪ ،‬وىذا يعني أن تظير المعمومات في القوائم والتقارير المحاسبية بمغـة مفيومة‬
‫‪1‬‬
‫لمقارئ دون لبس أو تضميل"‪.‬‬
‫وعرف اإلفصاح أيضا بأنو "شمول التقارير المالية عمى جميع المعمومات الالزمة إلعطاء مستخدم ىذه‬
‫‪2‬‬
‫التقارير صورة واضحة وصحيحة عن الوحدة المحاسبية "‪.‬‬
‫اإلفصـاح وفق تعريف ‪ " Koller‬ىو تفسير أو إظيار حقيقة أو رأي أو تفاصيل تتعمق بالقوائم المالية‪،‬‬
‫أو يتضمنيا تقرير المراجع‪ ،‬ويظير في شكل معمومة أساسية أو ممحوظة لممساعدة في تفسير ىذه القوائم أو‬
‫‪3‬‬
‫التقارير"‪.‬‬
‫عرف أيضا اإلفصاح بأنو "بث المعارف أو نقل المعمومات من مصدر إنتاجيا إلى مستقر االستفادة‬
‫‪4‬‬
‫منيا أو استخداميا‪ ،‬فاإلفصاح ىو نقل ىادف لممعمومات ممن يعمميا لمن ال يعمميا"‪.‬‬
‫ركزت كل تعاريف اإلفصاح عمى ضرورة المعمومات بشكل يعكس حقيقة وضع المنشأة دون تضميل‪،‬‬
‫بحيث يستطيع مستخدم ىذه المعمومات االعتماد عمييا في اتخاذ القرار السميم‪ ،‬إال أنيا اختمفت فيما بينيا‬
‫حول كمية ومقدار المعمومات المقدمة إلى مستخدمييا‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫يوسع ‪ Keisso‬من مفيـوم اإلفصاح ممي از بين ثالثة أساليب‪:‬‬
‫أ‪ -‬اإلفصاح في نطاق القوائم المالية‪ ،‬ويجب أن يتفق ذلك مع المبادئ المحاسبية المتعارف عمييا‪.‬‬
‫ب‪ -‬المالحظات والتفسيرات‪ ،‬وىي توضح بعض المعمومات التي وردت في القوائم المالية األساسية‪،‬‬
‫مثال ذلك توضيح السياسات المحاسبية المستخدمة‪ ،‬واإلفصاح عن مظاىر عدم التأكد واالحتماالت المرتبطة‬
‫ببعض العناصر‪ ،‬وبيان بعض التفصيالت التي يصعب تضمينيا في القوائم المالية‪.‬‬
‫جـ‪ -‬المعمومات اإلضافية‪ ،‬مثل القوائم والجداول الممحقـة التي توفر معمومات تخرج عن نطاق وظيفة‬
‫القياس المحاسبي‪ ،‬مثل آثار التضخـم‪ ،‬وتفسير اإلدارة لممعمومات‪.‬‬

‫‪ - 1‬وٌُذ ٔاجٍ حُاٌٍ‪ٔ ،‬ظرَح اٌّحاضثح‪ ،‬ص‪.371‬‬

‫‪ِ - 2‬هذٌ ػثاش اٌشُرازٌ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ‪.322‬‬
‫‪ - 3‬وصفٍ ػثذ اٌفراح أتى اٌّىارَ‪ِ ،‬رجغ ضاتك ‪ ،‬ص‪.68‬‬
‫‪ِ -4‬حّذ ضُّر اٌصثاْ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص‪.245‬‬
‫‪ -5‬وصفـٍ ػثذ اٌفراح أتى اٌّىارَ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ‪.71‬‬

‫‪138‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫‪ .02‬الفروض الرئيسية لإلفصاح المحاسبي‪ :‬يعتمد مبدأ اإلفصاح المحاسبي عمى أربعة فروض‬
‫‪1‬‬
‫رئيسية‪:‬‬
‫أ‪ -‬إن احتياجات المستخدمين الخارجيين لممعمومات المحاسبية يمكن مقابمتيا بمجموعة القوائم المالية‬
‫ذات الغرض العام‪.‬‬
‫ب‪ -‬إن ىناك احتياجات مشتركة لألطراف الخارجية يمكن مقابمتيا إذا ما اشتممت التقارير المالية ذات‬
‫الغرض العام عمى معمومات مالئمة عن الدخل و الثروة‪.‬‬
‫ج‪ -‬إن دور المحاسب في اإلفصاح عن المعمومات المالئمة لالحتياجات الخارجية يتحدد في إعداد‬
‫وعرض القوائم األربعة التالية كحـد أدنى‪ :‬قائمة المركز المالي‪ ،‬قـائمة الدخـل‪ ،‬قائمة التغير في حقوق‬
‫الممكية‪ ،‬قائمة التدفق النقـدي‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬شروط اإلفصاح المحاسبي‪ :‬ىناك عـدة شروط البد من توافرىا ووجودىا في القوائم المالية‬
‫لتحقيق اإلفصاح‪ ،‬ىي‪:‬‬
‫‪ .01‬أن تكون القوائم المالية المنشورة واضحـة ومفيومة من قبل مستخدمييا‪ ،‬ويجب أن يكون اإلفصاح‬
‫في ىذه القوائم واضحا وبدون أي غموض مع مراعاة عامل الزمن‪ ،‬بحيث تكون ىذه القوائم وممحقاتيا جاىزة‬
‫في الوقت المناسب بدون تأخير حتى ال تفقد ىذه القوائم فائدتيا‪.‬‬
‫‪ .02‬يجب أن يكون اإلفصاح عن المعمومات المالية موجيا لكافة الجيات دون تميز فئة عن أخرى‪.‬‬

‫‪ .03‬يجب مراجعة عنصر التكمفة والفائدة‪ ،‬بحيث تفوق الفائدة المتوقعة من وراء عممية اإلفصاح‬
‫التكمفة بكثير‪ ،‬وغالبا ما يتم تقسيم التكمفة إلى تكمفة مباشرة وتكمفة غير مباشرة‪ ،‬وتتمثل التكمفة المباشرة‬
‫لإلفصاح في العناصر التالية‪ :‬تكمفة تجميع وتشغيل البيانات‪ ،‬تكمفة الطباعة‪ ،‬تكمفة المراجعة‪ ،‬تكاليف‬
‫النشـر‪.....‬الخ أما بالنسبة لمتكاليف غير المباشرة فيي تتمثل في التأثير السمبي الذي يمكن أن تسببو‬
‫المعمومات المفصح عنيا عمى مصالح الوحدة االقتصادية‪.‬‬
‫‪ .04‬ييدف اإلفصاح إلى تقميل الفجوة الواقعـة بين مستخدمي القوائم المالية ومعدي القوائم المالية‪ ،‬حيث أن‬
‫اإلفصاح الكامل يساعد عمى اتخاذ وترشيد الق اررات‪.‬‬
‫‪ .05‬يجب أن يضيف اإلفصاح تغيير عمى قرار مستخدمي المعمومات وذلك لمساعدتو لموصول إلى القرار‬
‫األمثل‪.‬‬

‫‪:ِٓ -1‬‬
‫‪ -‬أحّذ اٌحٍ ِرػٍ وِحّذ ضُّر اٌصثاْ‪ ،‬اٌرطىر اٌّحاضثٍ واٌّشاوً اٌّحاضثُح اٌّؼاصرج‪ ،‬دار إٌهضح اٌؼرتُح ٌٍطثاػح وإٌشر‪ ،‬تُروخ‪،‬‬
‫‪ ،1988‬ص‪. 206‬‬
‫‪ -‬حطُٓ لاضٍ وِؤِىْ حّذاْ‪ٔ ،‬ظرَح اٌّحاضثح‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ‪.287‬‬
‫‪ِ -‬حّذ حطُٓ وأحّذ حطُٓ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ‪.205‬‬

‫‪139‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫المطمب الثاني ‪:‬مستـويات اإلفصـاح المحاسبي‬

‫يعتمد مقـدار المعمومات التي ينبغي اإلفصاح عنيا ليس فقط عمى خبرة القارئ‪ ،‬ولكن يعتـمد أيضا‬
‫عمى مستوى اإلفصاح المطموب‪ ،‬وىناك مستويات مختمفة لإلفصاح‪ ،‬حيث يجب عمى المحاسب اختيار‬
‫المستوى المناسب الذي يمكن من خاللـو توصيل المعمومات لمستخدمي القوائم المالية‪.‬‬
‫حيث ميز الباحثـون بين مدخمين رئيسيين في تحـديد مستويات اإلفصاح المحاسبي ىمـا‪:‬‬
‫أوال‪:‬المدخل األول‪ :‬تم التركيز فيو عمى مدى أو نطاق اإلفصاح‪ ،‬ويمكن التمييز بين ثالثة مستويات‬
‫‪1‬‬
‫وىي‪:‬‬
‫‪.01‬اإلفصاح التام أو الكامل‪ :‬يرى أنصار ىذا األسموب ضرورة شمول القوائم المالية عمى كافة‬
‫المعمومات التي يستطيع من خالليا مستخدمي ىذه القوائم الوقوف عمى صورة واضحة لنتائج نشاط الوحدات‬
‫االقتصادية ومركزىا المالي‪ ،‬وذلك بيدف اتخاذ الق اررات في ظل شفافية كاممة‪.‬‬
‫ويعني اإلفصاح الكامل إظيار جميع الحقائق اليامة عمى القوائم المالية‪ ،‬والتي من شأنيا أن تؤثر‬
‫عمى ما يتخذه قارئ القوائم المالية من تفسيرات وق اررات طالما أن ىنـاك عددا من األسس واإلجراءات‬
‫المحاسبية البديمة التي يمكن استخداميا في إعداد القوائم المالية‪ ،‬كما عرف بأنو سياسة لمشمول أو العالنية‬
‫التامة‪ ،‬ومقتضى ىذه السياسة إتباع منيج أو مذىب الوضوح الكامل‪ ،‬واظيار جميع الحقائق المالية اليـامة‬
‫عند إعداد وعرض القوائم المالية لموحدات االقتصادية‪ ،‬والتي يعتمد عمييا أصحاب المصالح المختمفة في‬
‫الوحـدة‪.‬‬
‫يتطمب اإلفصاح الكامل اإلفصاح عن جميع المعمومات‪ ،‬إال أن تطبيق ىذا اإلفصاح يواجيو مجموعة‬
‫‪1‬‬
‫من المشاكل تتمثل في‪:‬‬
‫‪ -‬صعوبة تقدير المنافع التي تعود من تطبيق اإلفصاح الكامل مع سيولة تحديد التكاليف المدفوعة‪،‬‬
‫حيث أنو لو تم تطبيق ىذا اإلفصاح فإن الشركة ستحتاج إلى زيادة عدد المحاسبين ‪ %75‬أي التحول من‬
‫‪ 555‬محاسب إلى ‪ 675‬محاسب ولكن المنفعة من وراء ذلك صعب تحديدىا‪.‬‬
‫‪ -‬صعوبة تطوير سياسات اإلفصاح لموفاء بتطبيق مبدأ اإلفصاح الكامل‪ ،‬خاصة أن مينة المحاسبة‬
‫في مرحمة تطوير لمعاييرىا وارشاداتيا لتحدد مدى أىمية وطريقة اإلفصاح‪ ،....‬لذا ال يعني اإلفصاح التام‬
‫عرض كافة التفاصيل من أحداث وعمميات دون تمييز‪ ،‬وذلك لسببين ىما‪:‬‬
‫* إن إنتاج المعمومات يحتاج إلى تكمفة ألن المعمومات سمعة اقتصادية ذات قيمة ‪ ،‬وعمى ذلك يحكم‬
‫إنتاج المعمومات أن تكون منفعتيا أكبر من تكمفة إنتاجيا‪.‬‬

‫‪ِ- 1‬حّذ ػثذ هللا اٌّهٕذٌ ووٌُذ زورَاء صُاَ‪ ،‬أشر اإلفصاح اٌّحاضثٍ فٍ اٌرمارَر اٌّاٌُح اٌطٕىَح إٌّشىرج ػًٍ أضؼار األضهُ – دراضح ذطثُمُح فٍ‬
‫اٌشرواخ اٌصٕاػُح اٌّطاهّح اٌؼاِح األردُٔح‪ ،-‬دراضاخ‪ ،‬اٌؼٍىَ اإلدارَح‪ ،‬اٌّجٍذ ‪ ،34‬اٌؼذد ‪ ،2‬اٌجاِؼح األردُٔح‪ ،2007 ،‬ص‪.260‬‬

‫‪140‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫* إن كثرة التفاصيل غير الميمة تعمل عمى تخفيض القدرة عمى االستيعاب‪.‬‬
‫‪.02‬اإلفصاح العادل أو الواضح‪ :‬ويتطمب ذلك عرض كافة البيانات التي تساىم في إيضاح الحالة‬
‫المالية لموحدة االقتصادية وبيان األنشطة المالية التي أثرت عمييا بدون تحيز لطائفة دون أخرى‪.‬‬
‫كما يعتبر بأنو تجسيـد لممدخل األخالقي في المحاسبة‪ ،‬ويعني تقديم البيانات والمعمومات المالية التي‬
‫تقدم إلى كل األطراف عمى حد سواء‪ ،‬ويخضع ىذا المستوى من اإلفصاح إلى اعتبارات سموكية تتعمق‬
‫بمعدي البيانات المحاسبية‪.‬‬
‫‪.03‬اإلفصاح الكـافي‪ :‬ويسمى أيضا باإلفصاح الفعال أو المناسب‪ ،‬ويعني ىذا المستـوى تقديم‬
‫المعمومات المالئمة التخاذ القرار‪ ،‬وفي ظمو يتم اإلفصاح عن المعمومات المالئمة سواء كانت وصفية أو‬
‫كمية التي تتعمق بالقطاعات الميمة والجوىرية لممنشأة‪ ،‬أي الحقائق الجوىرية والمالئمة التي تتعمق بالحالة‬
‫المالية ونتائج العمميات لموحدة االقتصادية‪ ،‬والتي ينبغي أن تصل لممستخدمين‪ ،‬ويمكن أن يتم ذلك عن‬
‫طريق إعداد القوائم المالية بطريقة أكثر فائدة وأقل عرضة لسوء الفيم‪ ،‬كما أن األحداث اليامة والتي قد‬
‫تحدث بعد نياية الفترة المالية وقبل نشر القوائم المالية يكون من الضروري اإلفصاح عنيا‪ ،‬مع ضرورة‬
‫اإلفصاح عن المعمومات اآلتية عمى وجـو التحـديد‪:‬‬
‫‪ -‬ممخـص السياسات المحاسبية المستخـدمة في إعداد القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬تأثيرات العممة وتغيراتيا عمى السياسة المحاسبية خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ -‬أي خسائر عرضية ليا تأثير مادي عمى مركز الشركة المالي‪.‬‬
‫‪ -‬أي ا حتياجات تعاقدية سوف تؤثر عمى التدفقات النقدية في المستقبل‪ ،‬متضمنة األعمار والظروف‬
‫التفاقيات االقتراض وخطط معاشات الموظفين‪ ،‬وأي تعيدات لشراء أو بيع الخامات من األصول‪.‬‬
‫أي يتطمب ىذا المستوى اإلفصاح عن الحـد األدنى من المعمومات بما يجعـل القوائم المالية مفيومة‬
‫وغير مضممة‪.‬‬
‫يمكن القول أن المستوى األخير من مستويات اإلفصاح رغم االنتقادات الموجيـة إليو لكونو ال يفصح‬
‫عن كافة البيانات والمعمومات المالية ىو أكثر مستويات اإلفصاح مالئمة لمتطبيق العممي‪ ،‬باعتباره يقع في‬
‫موقع الوسط بين اإلفصاح التام وما يترتب عنو من زيادة في تكاليف إعداد ونشر البيانات والمعمومات‬
‫‪1‬‬
‫المالية‪ ،‬واإلفصاح العادل الذي يخضع العتبارات سموكية وأخالقية يصعب التحكم فييا‪.‬‬
‫مع أنو يمكن من الناحية النظرية البحتـة تحديد العوامل واالعتبارات التي تحدد المستوى المثالي‬
‫لإلفصاح‪ ،‬إال أن ما يجب فيمو ىو أن المستوى ال يمكن توفيره من الناحية الواقعية‪ ،‬وذلك لعدة أسباب لعل‬
‫من أىميا ىو عدم اإللمام الكامل بطبيعـة النماذج المختمفة والمتعددة لمق اررات التي تعتبر البيانات المحاسبية‬

‫‪ِ -1‬حّذ ِطر‪ ،‬اٌرؤصًُ إٌظرٌ ٌٍّّارضاخ اٌّهُٕح اٌّحاضثُح فٍ ِجاالخ اٌمُاش‪ -‬اٌؼرض ‪-‬اإلفصاح ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ‪.335‬‬

‫‪141‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫بمثابة المدخالت ليا‪ ،‬وكذلك لعدم اإللمام أيضا بمدى حساسية ىذه الق اررات لمبدائل المختمفة من المعمومات‬
‫المحاسبية‪.‬‬
‫كشف التطور التاريخي عن ظيور ثالثة مفاىيم لإلفصاح عمى مدى ثالثة م ارحـل ىي‪ :‬اإلفصاح‬
‫الكافي‪ ،‬اإلفصاح العادل واإلفصاح الشامل‪ ،‬األول يتضمن الحد األدنى أو أدنى قدر من المعمومات‪ .‬أما‬
‫الثاني أي اإلفصاح العادل فينطوي عمى قيد أخالقي يستمزم المعاممة المتوازنة بين مستخدمي المعمومات‬
‫المحاسبية‪ ،‬واإلفصاح الشامل يستمزم التعبير عن األحداث االقتصادية بدقة حتى تضمن عدم إخفاء أي‬
‫معمومة جوىرية قد تؤثر عمى مصالح المستثمر العادي‪.‬‬
‫وقد حاول ‪ 1Handriksen‬الربط بين مفاىيم اإلفصاح الثالثة والتطور في أىدافو‪ ،‬غير أن اإلفصاح‬
‫الكافي يتفق مع اليدف السمبي الذي يضمن اإلفصاح عن أقل قدر من المعمومات‪ ،‬بحيث تكون القوائم‬
‫المالية غير مضممة‪ ،‬أما مفيومي اإلفصاح العادل والشامل فيرى أنيما يتفقان مع اليدف االيجابي باعتبار أن‬
‫اإلفصـاح العادل ينطوي عمى ىدف أخالقي‪ ،‬بحيث يضمن المعالجـة المتوازنة لكـل مستخدمي المعمومات‬
‫المحاسبية‪ ،‬أما اإلفصاح الشامل وىو األكثر شيوعا ينطوي عمى عرض كل المعمومات المالئمة‪.‬‬
‫وقـد انتقـد ‪ Handriksen‬مفيوم اإلفصاح الشامل مع أنو يشير بأنو أكثر المفاىيم شيوعا‪ ،‬فيذكر أنو قد‬
‫ينطوي عمى عرض معمومات قد تخفي معمومات جوىرية‪ ،‬مما يؤدي إلى صعوبة عممية تفسير المعمومات‬
‫من ثم تفوق عممية اتخاذ الق اررات‪ ،‬وأشار أن اإلفصاح المالئم الذي يوفر المعمومات الجوىرية بحيث تكون‬
‫كافية وعادلة وشاممة‪.‬‬
‫* ومع أن اإلفصاح عن المعمومات في البيانات المالية المنشورة يمقى من حيث المبدأ إجماعا كبي ار‬
‫م ن قبل جميع األطراف ذات العالقة‪ ،‬إال أن الخالف في وجيات النظر بقي منحص ار حول مسألة أساسية‬
‫تتمثل في حدود ومستوى ىذا اإلفصاح‪ ،‬أي أن الخالف في ىذا المجال يتعمق بدرجة تفسير المعمومات التي‬
‫تم عرضيا في البيانات المالية المنشورة من جية‪ ،‬ثم طبيعة تمك المعمومات من جية أخرى‪ ،‬في ىذا الصدد‬
‫فقد ظير رأيان‪:‬‬
‫أوليما تبني مفيـوم اإلفصاح المثالي أو الكامل (‪ ،)the ideal or full disclose‬والذي يقضي بأن‬
‫تعرض البيانات المالية المنشورة وبأدق التفاصيل جميع المعمومات التي يتطمبيا مستخدمو البيانات المالية‪،‬‬
‫ووفق نماذج متعددة تتناسب مع احتياجات كل فئة منيم عمى حدة‪ ،‬أي أن يكون ىناك نموذج معين‬
‫لإلفصاح خاص بفئة المساىمين مثال‪ ،‬وآخر خاص بفئة المستثمرين المحتممين وثالث خاص بفئة المقرضين‬
‫وىكذا ‪ ...‬الخ‪.‬‬

‫‪ِ -1‬حّذ ِطر‪ ،‬أهُّح وِرطٍثاخ اإلفصاح ػٓ اٌّؼٍىِاخ فٍ اٌثُأاخ اٌّاٌُح إٌّشىرج‪ِ ،‬جٍح اٌّذلك‪ِ ،‬جٍح ِهُٕح ِرخصصح ذصذر ػٓ جّؼُح ِذلمٍ‬
‫اٌّحاضثُٓ اٌمأىُُٔٓ األردُُٔٓ‪ ،‬اٌؼذد ‪ ،47‬حسَراْ ‪ ،2001‬ص ‪.7‬‬

‫‪142‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫أما الرأي اآلخـر فقد تناول المسألة بنظرة أكثر واقعية‪ ،‬تقوم عمى أساس أن السعي لتوفير اإلفصاح‬
‫المثالي أو الكامل في البيانات المالية يبدو من الناحية العممية أم ار صعبا أو حتى بعيد المنال‪ ،‬لذا فإن ما‬
‫يمكن توفيره ىو فقط اإلفصاح الكافي أو المناسب (‪ ،)Adequate disclosure‬الذي يتطمب االتفاق بين‬
‫الجيات المعنية عمى نموذج واحد لإلفصاح يتسم بالعمومية ال الخصوصية‪ ،‬وبشكل يوفر لكل فئة من‬
‫مستخدمي البيانات المالية المنشورة حدا أدنى من المعمومات التي تمكنيا من اتخاذ الق اررات‪ ،‬مع مراعاة أن‬
‫أية معمومات خاصة تطمبيا كل فئة منيا عمى حدة يمكن أن توفر ليا في حاالت استثنائية وحسب متطمبات‬
‫الظروف‪.‬‬
‫يمثل اإلفصاح الكافي أحد المبادئ األساسية والميمة التي يرتكز عمييا اإلفصاح المحاسبي‬
‫المعاصر‪ 1،‬فعن طريق اإلفصاح الكافي يتم تصميم واعداد التقارير المالية التي تيدف إلى إشباع حاجات‬
‫مستخدمييا من المعمومات المحاسبية التي تصور بدقة األحداث االقتصادية التي أثرت بالمنشأة خالل فترة‬
‫النشاط كما تعرض المعمومات التي تعمن عن خطط وتوقعات اإلدارة المستقبمية‪ .‬و ىناك الكثير من الدراسات‬
‫التي أبرزت أىمية اإلفصاح الكافي في توفير معمومات عن األداء في الفترة التي تغطييا التقارير المالية‬
‫الصادرة عن الشركة ووضعيا المالي‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫بأن المحاسبين يدركون منذ فترة طويمة بأن محاولة عرض كل المعمومات الضرورية‬ ‫فقـد ذكـر‪Keiso‬‬
‫عن الوحدة االقتصادية في القوائم المالية تعتبر ميمة صعبة لمغاية‪ ،‬وان لم تكن غير ممكنـة‪.‬‬
‫كما يرى شيرازي إلى أن اآلراء تنادي بالتوسع في اإلفصاح حتى يمكن تغطية أكبر قدر ممكن من‬
‫احتياجات مستخدمي القوائ م المالية‪ ،‬ولكـنو يرى بأنو من الصعوبة القول بعدم وجود حدود لعممية اإلفصاح‪،‬‬
‫وأن مثل ىذا األسموب يثير العديد من المشاكل عند تطبيقو عمميا‪.‬‬
‫من الواضح أن مفيومي الكفاية والشمول يشوبيما الغموض والتناقض من ناحية‪ ،‬ويشوبيما القصور‬
‫وصعوبة التطبيق من ناحية أخرى‪ ،‬تكمن الصعوبة في كثرة المفاىيم والمصطمحات المكررة أحيانا والمتناقصة‬
‫أحيانا أخرى‪ ،‬وفي الوقت نفسو فيي ال تستند إلى إطار فكري يحقق ليا المنطق واالتساق‪ ،‬وأبمغ دليل عمى‬
‫ذلك أنو يمكن االستغناء عن مفيومي الكفايـة والشمول‪ ،‬وبدال منيا يكتفي بمعيار األىمية في تحقيق‬
‫األىداف المرجوة‪ ،‬فاألىمية ليا الدور الحيوي في عممية اإلفصاح المحاسبي‪.‬‬
‫ويرى ‪ Keisso‬أن ىنـاك صعوبة تحول دون تنفيـذ اإلفصاح الشامل عمميا‪ ،‬وذلك بسبب العالقة بين‬
‫التكمفـة والمنفعـة‪ ،‬حيث تكون المنفعـة مؤكدة أحيانا وتكمفة اإلفصاح غير مؤكـدة‪.‬‬

‫‪ِ -1‬حّذ ػٍٍ اٌفضً‪ ،‬اٌؼاللح تُٓ اإلفصاح اٌّحاضثٍ ووً ِٓ حجُ اٌشروح وأضؼار أضهّها فٍ اٌطىق اٌّاٌُح ؤىع ٔشاطها‪ ،‬آفاق الرصادَح‪ِ ،‬جٍح‬
‫ِرخصصح‪ ،‬اذحاد غرفح اٌرجارج واٌصٕاػح فٍ دوٌح اإلِاراخ اٌؼرتُح اٌّرحذج‪ِ ،‬روس اٌثحىز واٌرىشُك‪ ،‬اٌّجٍذ ‪ ،22‬اٌؼذد ‪ ،2001 ،85‬ص ‪. 97‬‬
‫‪ -2‬وصفٍ ػثذ اٌفراح أتى اٌّىارَ‪ ،‬دراضاخ ِرمذِح فٍ ِجاي اٌّحاضثح اٌّاٌُح‪ ،2002 ،‬ص ‪.72‬‬

‫‪143‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫وبقراءة المفاىيم الثالثة التي ال يوجد تباين حقيقي بينيما‪ ،‬يمكن االستغناء عنيا واستبداليا بمفيـوم‬
‫واحد ىو اإلفصاح الفعـال‪ ،‬باعتبار أن الفاعمية تستيدف تحقيق أىداف محددة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬المدخل الثاني‪ :‬في ىذا المدخل يتم التركيز عمى نوعية اإلفصاح‪ ،‬حيث يقسم اإلفصاح من‬
‫‪1‬‬
‫حيث النوع إلـى‪:‬‬
‫‪.01‬اإلفصـاح الوقائي‪ :‬يجب أن يتم اإلفصاح في القوائم المالية عن كل ما يجعميا غير مضممة‬

‫ألصحاب الشأن‪ ،‬وييدف اإلفصاح الوقائي إلى حماية المجتمع المالي‪ ،‬وبصفة خاصة المستثمر العادي‬
‫الذي لو قدرة محدودة عمى استخـدام المعمومات المحاسبية‪ ،‬أي ييتم الدور الوقائي لإلفصاح بضمان توفير‬
‫ىذه المعمومات لمجميور في شكل معقـول‪ ،‬وفي وقت مناسب بحيث يمكن االعتمـاد عمييا‪.‬‬
‫‪.02‬اإلفصـاح التثقيفـي‪ :‬وىو اتجاه معاصر يعتمد عمى أن مستخدم البيانات المالية لديو القدرة عمى‬
‫التحميل‪ ،‬وعقـد المقارنات واجراء التنبؤات بطريقة مينيـة‪ ،‬وينسجم ىذا النوع من اإلفصاح مع التوجـو نحو‬
‫التوسع في اإلفصاح‪ ،‬حيث يفترض أن ىذا التوسع يقدم قد ار مناسبا من البيانات والمعمومات المالية التي‬
‫تسيـم في اتخاذ الق اررات الصائبة‪ ،‬وال يتسبب في إرباك أو تشويش المستخدم بحكم قدرتو عمى تمقي أي قدر‬
‫من المعمومات واالستفادة منيا مثـال اإلفصاح عن التنبؤات المالية من الفصل بين العناصر العادية وغير‬
‫العادية في القوائم المالية‪ ،‬معمومات عن أثر التغير في األسعار‪ ،‬اإلنفاق الرأسمالي الحالي والمقدر ومصادر‬
‫تمويمو‪ ،‬الطرق المتبعة في تقييم العمالت األجنبية ‪....‬الخ‪.‬‬
‫‪.03‬اإلفصـاح االختياري واإلفصاح اإلجباري‪ :‬ويرجـع تصنيف اإلفصاح إلى اختياري أو إجباري إلى‬
‫البيئة والتشريعات والقوانين النافذة في تمك البيئة كمـا يمي‪:‬‬
‫أ‪ -‬اإلفصاح االختياري‪ :‬يتم ىذا النوع من اإلفصاح دون إلزام‪ ،‬وعادة ما يتم توجيو المعمومات‬
‫المفصح عنيا اختياريا إما لإلدارة واما ألطراف معينة‪ ،‬حيث تتمكن من خالل حصوليا عمى ىذه المعمومات‬
‫من تقدير كمية وموعد واحتماالت الحصول عمى عائد من استثماراتيا‪.‬‬
‫ب‪ -‬اإلفصاح اإلجباري‪ :‬وىو الذي تمتزم بو وحدات األعمال بناء عمى متطمبات تشريعية أو مينية‬
‫حيث تنص التشريعات في مختمف دول العالم‪ ،‬كذلك النشرات والتوصيات والمعايير التي تصدرىا الييئات‬
‫المينية والعممية المحمية والدولية عمى ضرورة عرض التقارير المالية التي تشتمل عمى قوائم مالية معينة وفق‬
‫أسموب عرض معين‪.‬‬

‫‪: ِٓ -1‬‬
‫‪ -‬ػثاش ِهذٌ اٌشُرازٌ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص(‪.)333،332‬‬
‫‪ -‬حطُٓ لاضٍ وِؤِىْ حّذاْ‪ٔ ،‬ظرَح اٌّحاضثح‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص (‪) 287، 286‬‬
‫‪ -‬فرَذرَه ذشىٌ وواروي آْ فروضد وجارٌ ُُِه ذؼرَة ِحّذ ػصاَ اٌذَٓ زاَذ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ‪.190‬‬
‫‪ -‬أُِٓ اٌطُذ أحّذ ٌطفٍ‪ٔ ،‬ظرَح اٌّحاضثح –ِٕظىر اٌرىافك اٌذوٌٍ ‪ ،-‬اٌذار اٌجاِؼُح‪ ،‬اإلضىٕذرَح‪ ،2006 ،‬ص(‪)278 -272‬‬
‫)‪- Beaver william h, current trends, in corporate disclosure, the journal of accountancy ,january 1978, p(44-46‬‬

‫‪144‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫* يرى البعض أن كمية المعمومات والطريقة التي يتم اإلفصاح بيا ال تعتبر العامل الوحيد المستخدم‬
‫في تحديد مستوى اإلفصاح والشفافية المطموبة‪ ،‬بل البد من تحديد حجم المعمومات والبيانات المطموبة‬
‫لألشخاص لمساعدتيم عمى اتخاذ الق اررات‪ ،‬ألنو من غير المستحب إظيار وعرض معمومات أكثر من‬
‫‪1‬‬
‫المطموب‪ ،‬حيث أظيرت بعض الدراسات بعض االعتراضات في النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬إن اإلفصاح عن معمومات ازئدة سوف يساعد المنافسين عمى العمل ضد الوحدة االقتصادية‬
‫المفصح عنيا‪ ،‬ولكن أمكن الرد عمى ىذا االعتراض بأن المنافسين عادة ما يحصمون عمى ما يريدون من‬
‫معمومات من مصادرىم المتعددة؛‬
‫‪ -‬يساعد اإلفصاح الكامل عن المعمومات بالقوائم المالية الختامية عمى تدعيم موقف النقابات و‬
‫االتحادات عند إجراء المفاوضات بشان تعديل أجور العمال‪ ،‬وذلك لحصوليم عمى معمومات كاممة واضافية‬
‫عن نتائج األعمال والمركز المالي لموحدة االقتصادية؛‬
‫‪ -‬يؤدي اإلفصاح والشفافية الكامل عن المعمومات إلى تضميل ذوي االىتمام من المستثمرين بدال من‬
‫مساعدتيم في اتخ اذ الق اررات المالئمة‪ ،‬ويرجع ذلك إلى عدم إلمام غالبية المستثمرين بالسياسات المحاسبية‬
‫واإلجراءات المتعمقة بيا القواعد التي يستند إلييا‪ ،‬وأن باقي المستثمرين سيكون لدييم الفرصة لمتعمم من خالل‬
‫دراسة القوائم المالية وما تحويو من معمومات؛‬
‫‪ -‬يؤدي توفير مصادر أخرى لممعمومات المالية إلى الحصول عمى نفس القدر من المعمومات بتكمفة‬
‫أقل عما إذا تم اإلفصاح عنيا من خالل القوائم المالية الختامية‪.‬‬

‫المطمب الثالث‪ :‬المقومات األساسية لإلفصـاح المحاسبي وأىميتو‬

‫يمعب مفيوم اإلفصاح دو ار ىاما ومركزيا سواء في نظرية المحاسبة أو في الممارسات المحاسبية‪ ،‬وقد‬
‫ظيرت أىمية ىذا المفيوم بعدما لقي اىتمام كبير من عدة جيات منيا‪ :‬الجمعيات المينية المحاسبية‪ ،‬إدارات‬
‫البورصات العالمية‪ ،‬وكذلك الباحثين حيث تيدف أبحاثيم في إطار توفير المعمومات المالئمة لمفئات التي‬
‫تستخدم البيانات المحاسبية في اتخاذ ق اررات اقتصادية تتعمق بالمنشأة المصدرة لتمك البيانات‪ ،‬كما تييئ‬
‫ليؤالء المستخدمين بعض المؤشرات المالية التي تمكنيم من التنبؤ ببعض المتغيرات الرئيسية لتمك المنشاة‬
‫كقوتيا اإلرادية مثال قدرتيا عمى الوفاء بالتزاماتيا‪ ،‬وبسبب األىمية المتزايدة لمفيوم اإلفصاح عن المعمومات‬
‫المحاسبية‪ ،‬حرصت المجامع المينية في شتى البمدان المتقدمة عمى د ارستو وعمى إصدار معايير خاصة‬
‫باإلفصاح ‪ ،‬كما تولى اىتماما كبي ار بموضوع اإلفصاح عن المعمومات المحاسبية بسبب تزايد أىمية تمك‬
‫المعمومات خاصة بالنسبة لممتعاممين في األسواق المالية‪ ،‬وليذا ال بد أن يرتكز اإلفصاح عمى مجموعة من‬

‫‪ِ -1‬حّذ ضُّر ػثذ اٌطالَ اٌصثاْ‪ ،‬اٌؼاللح تُٓ ِفهىَ ِطرىي اإلفصاح ودرجح اٌرمذَ االلرصادٌ واالجرّاػٍ وذؤشُرها ػًٍ دور اٌّراجغ‬
‫اٌخارجٍ ‪،‬اٌّجٍح اٌؼٍُّح ٌاللرصاد واٌرجارج‪ ،‬جاِؼح ػُٓ شّص ‪ ،‬اٌؼذد األوي‪َٕ ،‬اَر ‪ ،1993‬ص ( ‪.) 975، 974‬‬

‫‪145‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫المقومات السيما أن المعمومات المحاسبية تقدم ألطراف متعددة وذات مصالح مختمفة والذي ينعكس عمى‬
‫الزاوية التي ينظر من خالليا كل طرف نحو المشكمة المراد حميا‪.‬‬
‫أوال‪:‬المقـومات األساسية لإلفصاح المحاسبي‪ :‬يرتكز اإلفصاح المحاسبي عمى المقومات الرئيسية‬
‫‪1‬‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪.01‬تحديد المستخدم المستيدف لممعمومات المحاسبية‪ :‬تتعدد الفئات المستخدمة لممعمومات‬
‫المحاسبية‪ ،‬وتنبع أىمية تحديد الجيـة التي ستستخدم المعمومات المحاسبية من حقيقة أساسية‪ ،‬ىي أن‬
‫األغراض التي ستستخدم فييا ىذه المعمومات من جيـات مختمفة تكون أيضا مختمفة‪ ،‬لذا فإن الحاجـة لتحديد‬
‫الجية أو الفئة المستخدمة لممعمومات تسبق الحاجة لتحديد غرض استخداميا‪ ،‬كما أن تحديد ىذه الجيـة‬
‫سيساعد أيضا في تحديد الخواص الواجب توافرىا في تمك المعمومات من وجيـة نظر تمك الجيـة سواء من‬
‫حيث المحتوى وشكل أو صورة العرض‪.‬‬
‫وذلك ألن مدى مالئمة مجموعة من اإليضاحات المتوافرة في البيانات المالية سيتوقف جانب كبير منيا‬
‫عمى مدى ما تمتمكو الجيـة المستخدمة ليذه البيانات من ميارة وخبرة في تفسير تمك اإليضاحات‪ ،‬مما يعني‬
‫أن اإليضاحات التي تكون مالئمة الستخدامات فئة أو جيـة معينـة قد ال تكون بالضرورة مالئمة الستخدامات‬
‫فئة أو جية أخرى ال تمتمك الميارة والخبرة الكافيتين لفيم تمك اإليضاحات‪ ،‬و بناء عمى ذلك يجب إعداد‬
‫التقارير المالية في ظل فرضية أساسية ىي وجود مستويات مختمفة من الكفاءة في تفسير المعمومات‬
‫المحاسبية لدى الفئات المستخدمة‪.‬‬
‫لكن الباحثين إن اتفقوا في معظميم عمى مبدأ المستخدم المستيدف كقاعدة أساسية لتحديد أبعاد‬
‫اإلفصاح المناسب في التقارير المالية‪ ،‬فإنيم يختمفون بشأن تحديد ىوية ىذا المستخدم‪ ،‬وبناءا عميو فقد‬
‫استقر الرأي النيائي في عالم المينة عمى جـعل المستخدم المستيدف لممعمومات المحاسبية ممثال في‬
‫مجموعة الفئات التي يحتمل استخداميا لمتقارير المالية ولكن مع منح عناية أكبر نحو احتياجات ثالث فئات‬
‫رئيسية منيا وفق ترتيب لألولويات والفئات المقصودة ىنا ‪ :‬المالك الحاليون‪ ،‬المالك المحتممون‪ ،‬الدائنون‪.‬‬
‫‪.02‬أغـراض استخـدام المعمومـات المحاسبيـة‪ :‬يجب ربط الغرض الذي تستخدم فيو المعمومات‬
‫المحاسبية بعنصر أساسي ىو ما يعرف بمعيار أو خاصية المالئمة‪ ،‬وحسب الجمعية األمريكية لممحاسبين‬
‫فقد عبرت عن وجيـة نظرىا حيال ذلك بالنص في أحـد التقارير الصادرة عنيا‪.‬‬

‫‪:ِٓ -1‬‬
‫‪ -‬زغذار أحّذ وضفُر ِحّذ‪ ،‬خُار اٌجسائر تاٌرىُف ِغ ِرطٍثاخ اإلفصاح وفك ِؼاَُر اٌّحاضثح اٌذوٌُح‪ِ ،‬جٍح اٌثاحس‪ ،‬جاِؼح ورلٍح‪ ،‬اٌؼذد ‪،7‬‬
‫‪ ،2010/2009‬ص ‪. 84‬‬
‫‪ -‬وٌُذ ٔاجٍ اٌحُاٌٍ‪ ،‬إٌظرَح اٌّحاضثُح‪ ،‬اٌجسء اٌصأٍ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص (‪.)373 -371‬‬
‫‪ِ -‬حّذ ِطر‪ ،‬اٌرؤصًُ إٌظرٌ ٌٍّّارضاخ اٌّهُٕح اٌّحاضثُح فٍ ِجاالخ اٌمُاش‪ -‬اٌؼرض‪-‬اإلفصاح‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص (‪. )340 - 337‬‬

‫‪146‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫األىميـة النسبية تعتبر بمثابة المعيار الكمـي الذي يحدد حجم أو كمية المعمومات المحاسبية واجبة‬
‫اإلفصاح‪ ،‬في حين تعتبر المالئمة المعيار النوعي الذي يحدد طبيعة أو نوع المعمومات المحاسبية واجبة‬
‫اإلفصاح‪ ،‬لذا تتطمب خاصية المالئمة وجود صمة وثيقة بين طريقة إعداد المعمومات واإلفصاح عنيا من‬
‫جيـة‪ ،‬والغرض الرئيسي الستخدام ىذه المعمومات من جية أخرى‪ ،‬وكما أشرنا سابقا أن خاصية مالئمة‬
‫المعمومات نقصد بيا أن معمومة ما مالئمة لمستخدم معين إذا كان من المتوقع ليذا المستخدم االستفادة من‬
‫تمك المعمومة في غرض معين‪.‬‬
‫لذا ال بد قبل تحديد ما إذا كانت معمومات معينة مالئمة أو غير مالئمة من أن يحدد أوال الغرض الذي‬
‫تستخدم فيو‪ ،‬إذ أن معمومة مالئمة لمستخدم معين في غرض معين قد ال تكون بالضرورة مالئمة لغرض‬
‫بديل أو لمستخدم بديل‪.‬‬
‫‪.03‬طبيعـة ونوع المعمومات المحاسبية التي يجب اإلفصاح عنيا‪ :‬بعد تحديد المستخدم المستيدف‬
‫لممعمومات المحاسبية‪ ،‬كذلك الغرض الذي ستستخـدم فيو‪ ،‬تتمثل الخطوة التالية في تحديد طبيعة ونـوع‬
‫المعمومات التي يجب اإلفصاح عنيـا‪.‬‬
‫تعد القوائم المالية في واقع األمر بموجب مجموعة من االفتراضات واألعراف والمبادئ التي تدخل في‬
‫نطاق المتعارف عميو بين المينيين بالمبادئ أو األصول المحاسبية المتعارف عمييا‪ ،‬لذا يترتب عمى ذلك‬
‫نشوء مجوعة من القيود والمحددات عمى كل من نوع وكمية المعمومات التي تظير في تمك القوائم مثال التقيد‬
‫بمبدأ التكمفة التاريخية كأساس إلثبات وتقييم األصـول بجعل مصداقية المعمومات التي تعرضيا القوائم المالية‬
‫في فترات التضخم عرضة لمشك والتساؤل‪.‬‬
‫ومن المفاىيم األخرى التي قد تشكل قيدا عمى نطاق اإلفصاح المحاسبي‪:‬‬
‫مفيوم األىمية النسبية ومفيوم الحيطة والحـذر‪ ،‬فمفيوم األىمية النسبية مثال يفرض عمى المحاسب لدى‬
‫إعداد القوائم المالية دمج بنود ىذه القوائم وفق عدة معايير أىميا معيار الحجم النسبي‪ ،‬مما يقود في بعـض‬
‫األحيان إلى دمج بنود تكون ميمـة من وجية نظر بعض مستخدمي البيانات المالية بالرغم من انخفاض‬
‫حجميا النسبي‪.‬‬
‫كما أن عدم وجود أساس محدد لتعريف مفيوم الحيطـة والحـذر‪ ،‬ينشأ عنو تفاوت ممحوظ في تطبيقـو من‬
‫آثار متفاوتة عمى المعمومات التي يتم اإلفصاح عنيا في القوائم‬
‫قبل المحاسبين‪ ،‬فتترتب عميو بالتالي ا‬
‫الماليـة‪.‬‬
‫إزاء ما تقدم يرى كثير من الباحثين بأن توفير اإلفصاح المناسب في القوائم المالية‪ ،‬يستوجب إعادة‬
‫النظر في كثير من المفاىيم واألعراف التي تحكم إعداد ىذه القوائم‪ ،‬والخطوة التي يرونيا في ىذا السبيل‬
‫تتمثل في إعادة ت رتيب األىمية النسبية لمخواص أو المعايير المتعارف عمييا لممعمومات المحاسبية وفق‬

‫‪147‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫أولوية ترجح كفة خاصية المالئمة عمى ما عداىا من الخـواص األخرى لممعمومات‪ ،‬وذلك عمى أساس أن‬
‫خاصية المالئمة ىي المعيار الرئيسي لممعمومات الذي يجب أن يتمحور حولو مفيـوم اإلفصاح المناسب‪.‬‬
‫ىنـاك اعتبارين ميمين البد من مراعاتيما لدى أي حديث عن ضرورة توسيع نطاق اإلفصاح عن‬
‫‪1‬‬
‫المعمومات المحاسبية‪:‬‬
‫االعتبار األول‪ :‬ىو أن بعض الجوانب الجديدة لإلفصاح المطموب توفيره تتطمب من المحاسبين ميارات‬
‫وخبرات متخصصة جدا ما زالت محدودة جدا لدييم منيا عمى سبيل المثال‪ :‬اإلفصاح عن معمومات‬
‫المحاسبة االجتماعية‪ ،‬إذ ما زال كثيـر من المحاسبين ال يستطيعون توفير متطمباتو سـواء من حيث ميارات‬
‫القياس أم من حيث ميارات العرض وطرق اإلفصـاح‪.‬‬
‫االعتبار الثـاني‪ :‬أن الدعوة لتوسيع حدود اإلفصـاح عن المعمومات المحاسبية يجب أن ال تعني اإلغراق‬
‫المفرط بالتفاصيل الكثيرة‪ ،‬التي قد تؤدي في نتائجيا إلى آثار عكسية تربك المستخدمين مثمما قال (‪8791‬‬
‫‪ ) Ross‬الذي يرى بأن اإلفصاح الموفر حاليا لمستخدمي القوائم المالية ىو مفرط من حيث الكم ويتجاوز‬
‫احتياجاتيم‪.‬‬
‫واليدف المرغوب فيو فقط ىو التركيز عمى توفير الجانب اآلخر من اإلفصاح‪ ،‬أي جانب النوع وذلك‬
‫بالسعي نحو تحسين نوعية المعمومات المفصـح عنيا‪ ،‬كما يدعم ىذا االتجاه في تقميص جانب التفاصيل في‬
‫المعمومات لحساب تحسين نوعية المعمومات‪.‬‬
‫‪ .04‬تحديد أساليب وطرق اإلفصاح المحاسبي‪ :‬إن اليدف األساسي من اإلفصاح المحاسبي ىو تزويد‬
‫األطراف ذات العالقة بالبيانات والمعمومات المالية المتعمقة بنتيجة أعمال الوحدة االقتصادية ومركزىا المالي‪،‬‬
‫والتي بدورىا تساعدىم عمى اتخاذ القرار المناسب وفي الوقت المناسب‪ ،‬وتقدم ىذه البيانات عبر القنوات‬
‫األساسية لإلفصاح والمتمثمة في القوائم المالية األربعـة‪ ،‬ويتطمب اإلفصاح المناسب أن يتم عرض‬
‫المعمومات فييا بطرق يسيل فيميا‪ ،‬بحيث يتم ترتيب بنود ىذه القوائم بشكل يسيل ويساعد عمى الفيم‬
‫بالتركيز عمى األمور الجوىرية‪.‬‬
‫و باإلضافة إلى ما تحتويو القوائم المالية األساسية‪ ،‬فإنو يمكن إعداد ونشر بعض القوائم اإلضافية‬
‫األخرى‪ ،‬وكذلك الجداول اإلحصائية التي تقدم معمومات إضافية عن نشاط الوحدة االقتصادي‪.‬‬
‫ومن الميـم جدا بصدد توفير اإلفصاح المناسب أن يراعي معدو القوائم المالية عدم عرض المعمومات‬
‫في مكان يصعب االىتداء إليو أي عدم دفن المعمومة الميمـة‪ ،‬أي يجب أن يتم اإلفصاح عن المعمومات‬
‫ذات اآلثار الميمة عمى ق اررات المستخدم المستيدف في صمب القوائم المالية‪ ،‬كما يتطمب األمر في بعض‬
‫األحيان اإلفصاح عن المعمومة الواحدة نفسيا إذا كانت ميمة في أماكن متعددة في البيانات المالية‪.‬‬

‫‪ِ 1‬حّذ ِطر‪ ،‬اٌرؤصًُ إٌظرٌ ٌٍّّارضاخ اٌّهُٕح اٌّحاضثُح فٍ ِجاالخ اٌمُاش‪ -‬اٌؼرض‪ -‬اإلفصاح‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ‪. 345‬‬

‫‪148‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫‪ .05‬توقيت اإلفصاح عن المعمومات المحاسبية‪ :‬إن من األمور اليامـة التي تجعـل من المعمومات‬
‫المحاسبية أكثر مالئ مة في اتخاذ الق اررات الصائبة من قبل مستخدمييا ىو نشر ىذه المعمومات في الوقت‬
‫المناسب‪ ،‬حيث تصبح ىذه المعمومات قميمة القيمة إذا لم تنشر في الوقت المناسب‪.‬‬
‫وفي إطار تأكيد أىمية خاصية التوقيت المناسب لممعمومات المالية المفصح عنيا توجيت جيود‬
‫الباحثين والييئات المينية إلى ضرورة إيجاد وسيمة أو أسموب يجعل المعمومات المحاسبية ذات جدوى وفائدة‬
‫لمتخذي الق اررات من حيث توقيت الحصول عمييا‪.‬‬
‫وبالنظر إلى االنتقادات الموجيـة لمتقارير المالية التي تصدرىا منظمات األعمال في نياية كل سنة مالية‬
‫وما ترتب عمى ذلك من وجود فجـوة زمنية بين الطمب عمى المعمومات وعرضيا‪ ،‬لذا كان ال بد من وجود‬
‫أو الحاجة إلى وجود تقارير مالية مرحمية* يمكن من خـالليا سد الفجوة الزمنية بين الحاجة إلى المعمومات‬
‫واصدار التقارير التي تحوي المعمومات‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬أىمية اإلفصاح المحاسبي‪:‬‬

‫ترجع أىمية اإلفصاح لمدور الرئيسي الذي يمعبو في توفير المعمومات المحاسبية التي توفر البيئة الجيدة‬
‫لمتخذي الق اررات عمى كافة مستوياتيم و أنواعيم‪ ،‬ولقد زاد من أىمية اإلفصاح زيادة الحاجة إلى معمومات‬
‫مالية وغير مالية توفر لممستثمرين والدائنين وكافة األطراف التي ليا عالقة بالوحدة االقتصادية المناخ الجيد‬
‫‪1‬‬
‫التخاذ القرار وتحقيق التكافؤ بين المستثمرين ‪،‬كما يمكن ذكر بعض النقاط الميمة لإلفصاح‪:‬‬
‫‪ -‬إن إتباع مفيوم اإلفصاح في نشر التقارير المالية سوف يقمل من درجة التباين في المعمومات أو ما‬
‫يسمى بحالة احتكار المعمومات مما يكون لو آثار ممموسة في تحقيق التكافؤ و العدالة في األسواق المالية؛‬
‫‪ -‬تساعد المعمومات المتوفرة من التقارير المالية المساىمين في بيان مدى نجاح اإلدارة في إدارة األموال‬
‫إدارة اقتصادية تيدف إلى تنمية حقوق المساىمين؛‬
‫‪ -‬تساعد المعمومات المتوفرة في التقارير المالية في إظيار مدى كفاءة اإلدارة في العمميات االستثمارية‬
‫المختمفة لموحدة االقتصادية؛‬
‫‪ -‬اال عتماد عمى تمك المعمومات في رسم الخطط والبرامج لموصول إلى األىداف المنشودة لموحدة‬
‫االقتصادية؛‬

‫*اٌرمارَر اٌّرحـٍُح‪ :‬هٍ اٌرمارَر اٌرٍ َرُ اػذادها ؤشرها ٌفرراخ ألً ِٓ ضٕـح‪ ،‬لذ ذىىْ رتغ ضٕىَح أو ٔصف ضٕىَح أو ِرً رغثد اٌّئضطح وفك‬
‫اٌّؼُار اٌّحاضثٍ رلُ ‪ ،34‬اٌهذف ِٕهـا اِذاد ِطرـخذٍِ اٌمىائُ اٌّاٌُح تاٌّسَـذ ِٓ اٌّؼٍىِاخ فٍ أولاخ ِٕاضثـح وِرمارتح‪.‬‬
‫‪:ِٓ -1‬‬
‫‪ِٕ -‬صىر حاِذ ِحّىد‪ ،‬لاػذج اإلفصاح اٌٍّسَ ودورها فٍ ذمُُُ إٌرائج االجرّاػُح اٌّررذثح ػٍىً اٌرحٍُىً اٌّىاٌٍ ٌثُأىاخ اٌمىىائُ اٌّاٌُىح‪ِ ،‬جٍىح اإلدارج‪،‬‬
‫اذحاد جّؼُاخ اٌرُّٕح اإلدارَح‪ ،‬اٌؼذد ‪َ ،1‬ىٌُى ‪ ،1989‬ص ‪.44‬‬
‫‪ -‬اٌشحاخ ِحّذ ػطىج‪ِ ،‬ذي ذطثُك ِؼاَُر اإلفصاح اٌّحاضثٍ فٍ اٌمىائُ اٌّاٌُح ٌىحذاخ لطاع األػّاي اٌؼاَ‪ ،‬اٌّجٍح اٌؼٍُّح ٌاللرصاد واٌرجارج‪ ،‬وٍُىح‬
‫اٌرجارج‪ ،‬جاِؼح ػُٓ شّص‪ ،‬اٌؼذد‪ ،1992 ،2‬ص(‪.)638،637‬‬
‫‪ِ-‬ئَذ ِحّذ ػٍٍ اٌفضً‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص(‪.)98،97‬‬

‫‪149‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫‪ -‬تساعد معمومات التقارير المالية في إمداد المستثمرين والدائنين بالمعمومات الالزمة ليم‪ ،‬حتى تمكنيم‬
‫من اتخاذ الق اررات المالئمة ألىدافيم؛‬
‫‪ -‬بينت البحوث التي أجريت في مجال نظرية كفاءة السوق المالية‪ ،‬أن توفير اإلفصاح في األرقام‬
‫المحاسبية التي تنشرىا الشركات في تقاريرىا المالية مثل األرباح المتحققة واألرباح الموزعة والسياسات‬
‫ا لمحاسبية والمعمومات المتعمقة بتنبؤات اإلدارة وغيرىا أىمية في تحديد أسعار األسيم في السوق المالية‬
‫والتنبؤ بعوائدىا‪ ،‬أي ىناك عالقة مباشرة بين اإلفصاح الكافي والسعر السوقي لمسيم والسند؛‬
‫‪ -‬اإلفصاح الكافي أحد أىم أسباب تحسين ثقة المستثمر بقدرات السوق المالية نتيجة توفير المعمومات‬
‫الكافية‪ ،‬وكذا احد أسباب التي تجعل المستثمرين يولون أىمية لمتقارير المالية؛‬
‫‪ -‬تساعد معمومات قائمة الدخل عمى بيان جيود اإلدارة في مجال خمق اإليرادات ونجاحيا في تحقيق‬
‫األىداف والربحية خالل مدة معينة‪ ،‬باإلضافة إلى بيان أثر قرار التمويل واالقتراض عمى نتيجة األعمال؛‬
‫‪ -‬تقديم المعمومات ذات األثر المالي لمجيات المختمفة مثل مصمحة الضرائب وخالفو؛‬
‫‪ -‬خدمة ىؤالء المستخدمين الذين ليم قدرة محدودة أو سمطة ضعيفة في الحصول عمى المعمومات‪،‬‬
‫والذين يعتمدون عمى القوائم المالية أساسا كمصدر أساسي لممعمومات حول األنشطة االقتصادية لموحدات‬
‫االقتصادية؛‬
‫‪ -‬إمداد مستخدمي التقارير بالمعمومات المقارنة وتقييم قدرة الوحدة االقتصادية عمى تحقيق الدخل؛‬
‫‪ -‬تقديم المعمومات الحقيقية والواضحة حول العمميات واألحداث المالية‪ ،‬والتي تساىم في تحسين وظيفة‬
‫التنبؤ‪ ،‬سيتبع ذلك بالضرورة توضيح الفروض الخاصة بتمك العمميات والمفاىيم التي أسست عمييا؛‬
‫‪ -‬تساىم القوائم المالية في إعداد التقارير الخاصة بأنشطة الوحدة االقتصادية ذات األثر عمى المجتمع‪،‬‬
‫والتي يمكن أن تقبل القياس أو التحديد أو الوصف‪ ،‬والتي تشكل أىمية بالنسبة لدور الوحدة االقتصادية في‬
‫‪1‬‬
‫خدمة البيئة االجتماعية التي تتواجد فييا‪.‬‬

‫‪ِ 1‬حّذ ِطر‪ ،‬أهُّح وِرطٍثاخ اإلفصاح ػٓ اٌّؼٍىِاخ فٍ اٌثُأاخ اٌّاٌُح إٌّشىرج ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪.‬‬

‫‪150‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫المبحث الثاني‪ :‬قواعد اإلفصاح عن المعمومات وفق معايير المحاسبة الدولية‬

‫كما ذكرنا سابقا‪ ،‬لقد أولت معايير المحاسبة الدولية والتي أصدرتيا لجنـة معايير المحاسبة الدولية‬
‫)‪ (IASC‬عناية كبيرة نحو اعتبارات اإلفصاح عن المعمومات المحاسبية‪ ،‬فباإلضافة إلى وضع ثالثة معايير‬
‫خاصة في ىذا الشأن‪ ،‬وىي رقم [‪ ،]53،46،55‬خصصت أيضا في كل معيار من المعايير األخرى الصادرة‬
‫عنيا قواعد خاصة باإلفصاح عن المعمومات التي تخص الموضوع الذي يعالجو كل معيار من ىذه‬
‫المعايير‪.‬‬
‫إن اليـدف الرئيسي إلصدار المعايير المحاسبية من قبل المنظمات المينية سواء الدولية أو المحمية ىو‬
‫جودة و زيادة اإلفصاح المحاسبي‪ ،‬وأيضا تنظيم ومرونـة ىذا اإلفصاح عند إعداد وعرض القوائم المالية‬
‫لموحدة االقتصادية والمعدة ألغراض عامـة‪.‬‬

‫المطمب األول‪ :‬تقديم لجنة معايير المحاسبة الدولية‬

‫لقد بدأ االىتمام بالمحاسبة الدولية ومعايير المحاسبة الدولية في العقود الثالثة األخيرة لمعديد من‬
‫األسباب منيا‪:‬‬
‫‪.53‬تضاعف المعامالت التجارية بين شركات األعمال الدولية؛‬
‫‪.54‬تضاعف وتطور و تنوع الشركات الدولية؛‬
‫‪.55‬تضاعف االستثمارات بين مختمف الدول األجنبية خالل الفت ارت السابقة واحتمالية تضاعفيا في‬
‫الفترات الالحقة بين الدول؛‬
‫‪.56‬الحاجة إلى المعايير الدولية لتكون أساس يتم االسترشاد بيا في العمميات التجارية؛‬
‫‪.57‬ظيور وتضاعف مفيوم التضخم الذي أصبح من العوامل الميمة في احتسابيا وميما في المعايير‬
‫الدولية؛‬
‫‪.58‬العمالت األجنبية وسعر التبادل بين دول العالم والشركات الدولية؛‬
‫‪.59‬ظيور المنظمات المحاسبية والدولية في عممية إشراكيا في المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫وليذه األسباب وغيرىا بدأ االىتمام بالمحاسبة الدولية حيث عرفت ىذه األخيرة بأنيا " تيتم بدراسة‬
‫‪1‬‬
‫الفرضيات والمفاىيم واألسس والقواعد المحاسبية المطبقة في الدول المختمفة والتحري عن أسباب اختالفيا"‪،‬‬
‫لذلك دعت الحاجة إلى وجود منظمات دولية ومينية محاسبية لتتصدى ليده المشاكل‪ ،‬ووضع وتوحيد أسس‬

‫‪ -1‬حىّد اٌراوٌ‪ ،‬اٌّحاضثح اٌذوٌُح‪ ،‬دار اٌحُٕٓ ٌٍٕشر‪ ،‬ػّاْ‪ ،‬ط‪ ،1995 ،1‬ص ‪.23‬‬

‫‪151‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫المعالجة المقبولة قبوال عاما من الدول المختمفة ‪،‬أي الحاجة لوضع معايير موحدة لمممارسة المحاسبية في‬
‫المنشآت الدولية‪.‬‬
‫ومن ناحية أخرى أصبحت المحاسبة كعمم مسؤولة عن إيجاد حل عممي‪ 1،‬وكان لزاما عمى الباحثين‬
‫والعمماء في مجاالت المحاسبة لممساىمة في حل تمك المشكمة مما يساعد عمى ازدىار المنشآت الدولية‬
‫وبالذات الشركات متعددة الجنسية‪.‬‬
‫أوال‪ :‬تعريف المعيار المحاسبي‪:‬‬
‫يقصد بكممة معيار في المغة بأنيا نموذج يوضع‪ ،‬يقاس عمى ضوئو وزن شيء أو طولو أو درجة‬
‫جودتو‪ 2،‬كما يمكن تعريف المعايير‪ :‬بأنيا أسس توضع لغرض القياس أو المقارنة أو التصرف‪ ،‬أي ىي‬
‫أساس أو نموذج مصدق عميو و يحتذي بـو‪.‬‬
‫أما في المحاسبة فيقصد بيا المرشد األساسي لقياس العمميات واألحداث والظروف التي تؤثر عمى‬
‫المركز المالي لممنشأة ونتائج أعماليا وايصال المعمومات إلى المستفيدين‪ .‬والمعيار بيذا المعنى يتعمق عادة‬
‫بعنصر محدد من عناصر القوائم المالية أو بنوع معين من أنواع العمميات أو األحداث أو الظروف التي تؤثر‬
‫‪1‬‬
‫عمى المركز المالي لممنشأة ونتائج أعماليا‪ ،‬مثل الموجودات الثابتة‪ ،‬البضاعة أو غيرىا‪.‬‬
‫لقد جاءت كممة معيار ترجمة لكممة ‪ Standard‬اإلنجميزية‪ ،‬وىي تعني القاعدة المحاسبية‪ ،‬ويميل‬
‫المحاسبين إلى استخدام لفظ معيار محاسبي‪ ،‬وعرفت لجنة القواعد الدولية القاعدة المحاسبية بأنيا " عبارة عن‬
‫قواعد إرشادية يرجع إلييا المينيون لدعم اجتيادىم واستميام حكمتيم‪ ،‬ولكنيا ال تمغي الحكمة أو االجتياد‬
‫أبدا‪ ،‬كما إنيا وصف ميني رفيع المستوى لمممارسات المينية المقبولة قبوالً عاماً وتيدف إلى تقميل درجة‬
‫االختالف في التعبير أو الممارسة في الظروف المتشابية‪ ،‬وتعتمد كإطار عام لتقييم نوعية وكفاءة العمل‬
‫‪3‬‬
‫الفني ولتحديد طبيعة وعمق المسؤولية المينية‪.‬‬
‫ُن َع ِرف المعايير المحاسبية بأنيا‪" :‬إطار متعمم لمسياسات المحاسبية واإلفصاح عنيا‪ ،‬تصدر الجمعيات‬
‫المينية أو المجان التي تتخذ الطابع الدولي مثـل لجنة معايير المحاسبة الدولية لتمتزم بيا المؤسسات عمى‬
‫اختالف أنواعيـا عند إعدادىا وعرضيا لمقوائم المالية بيدف تمكين األطراف المستخدمة في اتخاذ ق اررات‬
‫‪4‬‬
‫مالية واقتصادية رشيدة"‪.‬‬
‫كما يعرف المعيار بأنو‪" :‬تعبير عن موقف ميني رسمي‪ ،‬فيما يتعمق بكيفية تطبيق مبدأ معين ويجب‬
‫أن يكون ترجمة أمينة وواعية لممبادئ المحاسبية‪ ،‬وبعد دراسة متأنية ألفضل الممارسات العممية المتاحة في‬
‫‪5‬‬
‫الزمان والمكان"‪.‬‬

‫‪ِ - 1‬حّذ ػصاَ اٌذَٓ زاَذ‪ ،‬اٌّحاضثح اٌذوٌُح فٍ إٌّشآخ ِرؼذدج اٌجٕطُح‪ ،‬دار جالء ودار ِهٕذ ٌٍٕشر‪ ،‬إٌّصىرج و جذج‪ ،‬اٌطثؼح األوًٌ‪ ،1993 ،‬ص‬
‫‪.21‬‬
‫‪ِ - 2‬حّذ اٌّثرون أتى زَذ‪ ،‬اٌّحاضثح اٌذوٌُح وأؼىاضاذها ػًٍ اٌذوي اٌؼرتُح‪ ،‬اَرران ٌٍطثاػح وإٌشر واٌرىزَغ‪ِ ،‬صر‪ ،2005 ،‬ص ‪. 58‬‬
‫‪http://www.asmilies.com/smiliespic/FAWASEL/014.GIF -3‬‬
‫‪ِ -4‬حّذ َحٍ أتى طاٌة‪ ،‬اٌّؼاَُر اٌّحاضثُح فٍ ضىء ٔظرَح اٌّحاضثح‪ِ ،‬ىرثح إٌهضح‪ِ ،‬صر‪ ،2001 ،‬ص ‪. 69‬‬
‫‪ -5‬ػثاش ِهذٌ شُرازٌ ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ‪.122‬‬

‫‪152‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫يعتبر المعيار المحاسبي ىو بيان كتابي تصدره ىيئة تنظيمية رسمية محاسبية أو مينية‪ ،‬ويتعمق ىذا‬
‫البيان بعناصر القوائم المالية أو نوع من العمميات أو األحداث الخاصة بالمركز المالي ونتائج األعمال‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫ويحدد أسموب القياس أو العرض أو التصرف أو التوصيل المناسب‪.‬‬
‫يمثل المعيار المحاسبي مجموعة من الضوابط واألسس والتوجييات أو التعميمات لمعالجة موضوع‬
‫محاسبي طبقا لممبادئ واألعراف المحاسبية المتفق عمييا‪ ،‬والتي ينبغي األخذ بيا عند إعداد وعرض البيانات‬
‫المحاسبية‪ ،‬مع مراعاة البدائل المتعارف عمييا لمعالجة ىذا الموضوع‪ ،‬وبالشكل الذي يضمن الوصول إلى‬
‫نتائج تؤدي إلى نوع من التجانس في أسموب إعداد وعرض ىذه البيانات‪ ،‬ويسيل المقارنة بين البيانات التي‬
‫تصدرىا الشركات ومؤسسات األعمال في نشاط اقتصادي معين‪ .‬إذن المعايير المحاسبية ال تمثل نظاما‬
‫محاسبيا متكامال ولكن االلتزام بيا يساعد في إعداد البيانات المحاسبية في ظل أي نظام محاسبي بالشكل‬
‫الذي يساعد عمى أن تعطي ىذه البيانات صورة حقيقية وعادلة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬نبذة عن لجنة معايير المحاسبة الدولية‪:‬‬
‫‪.01‬نبذة تاريخية عن لجنة معايير المحاسبة الدولية‪:‬‬
‫لقد تضافرت جيود ىذه المنظمات الثالث لجنة توجيو المعايير المحاسبية في المممكة المتحدة عام‬
‫;‪ 3;8‬ومجمس معايير المحاسبة األمريكي في الواليات المتحدة عام ‪ 3;95‬مع لجنة معايير المحاسبة‬
‫الدولية عام ‪ 2،3;95‬فأثمرت في البدء معايير محاسبية وطنية متماثمة حددت مضامين المصطمحات‬
‫والمفاىيم المحاسبية‪ ،‬وكذلك القوائم المالية الدورية ذات الغرض العام (الميزانية العمومية وقائمة الدخل وقائمة‬
‫التدفقات النقدية وقائمة تغيرات حقوق المساىمين)‪ ،‬وأشكال عرضيا والحد األدنى من اإلفصاح المحاسبي‬
‫الالزم ‪ ،‬وتبعيا بعد ذلك في خطوة تالية وضع واعادة صياغة المعايير المحاسبية الدولية استناداً إلى سياسة‬
‫التحسين المستمر وفق إستراتيجية عممية تستند إلى إطار نظري أتفق عميو من المنظمات الوطنية الدولية‬
‫السابقة الذكر لغرض تحقيق تقدم معرفي في عمم المحاسبة‪ ،‬وىو ما يمثل المبنة األساس في تطوير معايير‬
‫محاسبية دولية‪.‬‬
‫ظيرت معايير المحاسبة الدولية إلى الوجود عام ‪ 3;95‬لتكون ثمرة لالتفاقيات التي عقدت بين ىيئات‬
‫محاسبية مينية من عشر دول ىي‪ :‬استراليا ‪،‬كندا و فرنسا وألمانيا واليابان والمكسيك وىولندا والمممكة‬
‫المتحدة وايرلندا والواليات المتحدة األمريكية‪ .‬و منذ عام ‪ 3;:5‬ضمت عضوية لجنة معايير المحاسبة الدولية‬
‫كافة الييئات المحاسبية المينية األعضاء في االتحاد الدولي لممحاسبين‪ .‬في يناير ‪ 4555‬كان ىناك ‪365‬‬
‫عضوا في المجنة من ‪ 356‬بمدان يمثمون أكثر من مميوني محاسب‪ .‬والكثير من البمدان غير األعضاء في‬
‫‪3‬‬
‫المجنة تستخدم معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫‪ِ -1‬حّذ شرَف ذىفُك‪ ،‬رإَح ِطرمثٍُح ٔحى اٌّحاور اٌرئُطح ٌرطىَر تٕاء اٌّؼاَُر اٌّحاضثُح فٍ اٌٍّّىح اٌؼرتُح اٌطؼىدَح‪ِ ،‬جٍح اإلدارج اٌؼاِح‪،‬‬
‫اٌرَاض‪ ،‬اٌؼذد ‪ 5‬ضثرّثر‪1987 ،‬‬
‫‪ِ -2‬حّذ اٌّثرون أتى زَذ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ‪. 33‬‬
‫‪3- Bernard raffournier, les normes, comptables internationales, economica, paris,1996, p13‬‬

‫‪153‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫تعتمد لجنة معايير المحاسبة الدولية عمى سياسة تقضي أن يكون التعيين لعضوية الييئة شامال‬
‫لمممثمين عن ثالثة بمدان نامية عمى األقل‪ ،‬كما ينص دستور المجنة عمى أن يضم المجمس أيضا ممثمين ال‬
‫يزيد عددىم عن أربعة مؤسسات دولية ليست ىيئات محاسبية مينية‪ ،‬وانما ليا اىتمام بالتقارير المالية‪ .‬و قد‬
‫أصبحت لجنة التنسيق الدولية لجمعيات المحممين الماليين أولى المؤسسات غير المحاسبية في المجمس‬
‫اعتبا ار من ‪ 3‬يناير ‪.3;:8‬‬
‫توصمت لجنة معايير المحاسبة الدولية في عام ‪ 3;:5‬إلى اتفاقية عمل مشتركة مع االتحاد الدولي‬
‫لممحاسبين‪ ،‬ومن الجدير بالذكر أنو تم التصديق رسميا عمى إنشائو بمدينة ميونخ بألمانيا عام ‪ 3;99‬بيدف‬
‫تنمية وتطوير المحاسبة في العالم بما في ذلك الجيود التي تستيدف التوفيق بين معايير المحاسبة المطبقة‬
‫في مختمف دول العالم‪.‬‬
‫وبناءا عمى االتفاقية المبرمة بين المنظمتين‪ ،‬فإن االتحاد الدولي لممحاسبين يمتزم بتنسيق الجيود‬
‫الدولية الرامية إلى تطوير أطر عامة تحكم الجوانب الفنية واألخالقية والتعميمية‪ ،‬وذلك بإنشاء المجان الالزمة‪،‬‬
‫وكذلك من خالل تنسيق الجيود مع المنظمات اإلقميمية‪ .‬كما يمتزم االتحاد الدولي لممحاسبين بدعم جيود‬
‫لجنة معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬ودعم تطوير الييئات المينية اإلقميمية ذات األىداف المشتركة‪.‬‬
‫بموجب ىذه اال تفاقية فإن كافة الييئات المينية األعضاء في اإلتحاد الدولي لممحاسبين ىم أعضاء بصورة‬
‫تمقائية في لجنة معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫ومن ناحية أخرى فإ ن التعاون بين االتحاد الدولي لممحاسبين والييئات اإلقميمية الدولية إنما ييدف إلى‬
‫تحقيق توحيد عالمي في أخالقيات المينة وشؤونيا الفنية‪ ،‬وكذلك في العناصر التي تتعمق بمينة المحاسبة‬
‫والمراجعة‪.‬‬
‫ومن الجدير بالذكر أنو تقتصر العضوية في ذلك االتحاد عمى الييئات المينية المنشأة بقانون أو‬
‫إجماع ميني في كل دولة من الدول األعضاء‪ ،‬عمى أن تكون تمك الييئات ليا تأثير فعال عمى المينة في‬
‫الدولة التي تعمل بيا‪ ،‬وقد أصبحت العضوية حاليا في اإلتحاد الدولي لممحاسبين بمجرد اشتراكيا في لجنة‬
‫معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬وتمثل المجنة حاليا أكثر من مميون محاسب في مختمف الدول وفي مختمف‬
‫األنشطة‪ .‬وتتكون الجمعية العامة لإلتحاد الدولي لممحاسبين من ممثل لكل ىيئة مينية مشتركة باالتحاد‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫حيث تقوم الجمعية بانتخاب أعضاء مجمس إدارة االتحاد الذي يقوم بتنفيذ برنامج العمل المحدد‪.‬‬

‫‪ -1‬شٕاء ػٍٍ اٌمثأٍ‪ ،‬ذثىَة ِجّىػاخ اٌذوي ٌرخطُظ اٌجهىد اٌّرؼٍمح ترطثُك ِؼاَُر اٌّحاضثح اٌذوٌُح ‪ِ،‬جٍح اٌؼٍىَ اإلدارَح‪ ،‬اٌّجٍذ ‪ 11‬اٌؼذد اٌصأٍ‪،‬‬
‫‪ ،1986‬ص‪. 363‬‬

‫‪154‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫‪.02‬أعضاء لجنة معايير المحاسبة الدولية‪ :‬تشتمل لجنة معايير المحاسبة الدولية عمى الييئات‬
‫‪1‬‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬مجمس لجنة معايير المحاسبة الدولية‪ :‬ىو المجمس الذي يضع ويحسن معايير المحاسبة الدولية‪،‬‬
‫وتشمل مسؤولياتو اعتماد مقترحات المشروعات وطرق وأساليب إعداد المعايير‪ ،‬وتعيين لجان التوجو‬
‫مقترحات المشروعات وطرق وأساليب إعداد المعايير‪ ،‬واقرار مسودة اإلعالن ومعايير المحاسبة الدولية‬
‫النيائية‪ ،‬يتكون المجمس من سبعة عشر‪ 39‬منظمة منيا ثالثة عشر‪ 35‬ىيئة محاسبية وأربعة ‪ 6‬منظمات‬
‫أخرى‪.‬‬
‫‪ ‬المجموعة االستشارية‪ :‬وتقدم ىذه المجموعة المشورة لمجنة معايير المحاسبة الدولية حول أجندة‬
‫المشروعات وأولوياتيا والقضايا الفنية‪ ،‬وليس ليا أية مسئوليات فعمية عند وضع المعايير‪ ،‬وتتكون المجموعة‬
‫من خمسة عشر ‪ 37‬منظمة يختارىا مجمس لجنة معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫‪ ‬المجمس االستشاري‪ :‬يراجع ىذا المجمس إستراتيجية وخطط مجمس المجنة لمتأكد من مقابمة المجمس‬
‫اللتزاماتو‪ ،‬يقوم ىذ ا المجمس أيضا باالشتراك في إجراءات قبول أعمال لجنة معايير المحاسبة الدولية عن‬
‫طريق ممارسي مينة المحاسبة‪ ،‬ومجتمع األعمال‪ ،‬ومستخدمي القوائم المالية‪ ،‬وغيرىم من األطراف الميتمة‪.‬‬
‫‪ ‬المجنة الدائمة لمترجمة‪ :‬تتكون من اثني عشر ‪34‬عضوا من دول مختمفة لكل منيم حق التصويت‪،‬‬
‫وىي تتعامل عمى أساس زمني مع القضايا المحاسبية الممكن أن تواجييا لمعالجة مختمفة أو غير مقبولة‪،‬‬
‫وتعد ىذه المجنة ترجمة لمعايير المحاسبة الدولية العتمادىا من مجمس المجنة‪.‬‬
‫‪ ‬جماعة العمل االستراتيجي‪ :‬تراجع ىذه الجماعة إستراتيجية لجنة معايير المحاسبة الدولية لمفترة التي‬
‫تمي االنتياء من العمل الجاري‪ ،‬ويقع تحت نظرىا مراجعة ىيكل لجنة معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬واجراءات‬
‫العمل‪ ،‬وعالقاتو مع واضعي معايير المحاسبة القوميين‪ ،‬ويتناول بالبحث والتدريب والتعميم‪ ،‬وكذلك التمويل‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪.03‬أىداف لجنة معايير المحاسبة الدولية‪ :‬نذكر أىميا‪:‬‬
‫‪ ‬صياغة ونشر المعايير المحاسبية ذات النفع العام الواجب التقيد بيا والسعي لجعميا مقبولة ومعموال‬
‫بيا عمى نطاق عالمي؛‬
‫‪ ‬العمل بشكل عام عمى تحسين وتناغم المعايير واإلجراءات المحاسبية واألنظمة المتعمقة بعرض‬
‫القوائم المالية؛‬

‫‪:ِٓ -1‬‬
‫‪ -‬أُِٓ اٌطُذ أحّذ ٌطفٍ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ( ‪.)404، 403‬‬
‫‪ -‬فرَذرَه ذشىٌ وواروي آْ فروضد وجارٌ ُُِه ذؼرَة ِحّذ ػصاَ اٌذَٓ زاَذ‪ِ ،‬رجغ ضاتك ‪ ، 2004،‬ص) ‪.)364،365، 360، 359‬‬
‫‪ -‬شٕاء ػٍٍ اٌمثأٍ ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص‪. 363‬‬
‫‪ِ -‬حّذ ػصاَ اٌذَٓ زاَذ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ‪.31‬‬
‫‪- Robert obert,pratique des normes ias/ifrs,dunod,2002,p 8.‬‬
‫‪: ِٓ 2‬‬
‫‪ -‬أُِٓ اٌطُذ احّذ ٌطفٍ ‪ٔ ،‬ظرَح اٌّحاضثح‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ( ‪. ) 398،397‬‬
‫‪ِ -‬حّذ اٌّثرون أتى زَذ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ‪.31‬‬

‫‪155‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫‪ ‬تتوثق وتتقرر العالقة بين لجنة معايير المحاسبة الدولية واتحاد المحاسبين الدولي عن طريق االلتزام‬
‫المتبادل بينيما‪.‬‬
‫وقد وافق أعضاء المجنة عمى دعم أىدافيا والتعيد بنشر كافة المعايير المحاسبية الدولية التي يصدرىا‬
‫المجمس في بمدانيم وبذل مساعييم من أجل‪:‬‬
‫‪ .10‬التأكد من أن البيانات المالية المنشورة مطابقة لمعايير المحاسبة الدولية من كافة الوجوه‬
‫واإلفصاح عن حقيقة ىذه المطابقة؛‬
‫‪ .20‬إقناع الحكومات والييئات المعنية بصياغة المعايير؛‬
‫‪ .10‬إقناع السمطات القائمة عمى مراقبة أسواق األوراق المالية واألوساط التجارية والدولية‪ ،‬بأن تكون‬
‫البيانات المالية المنشورة مطابقة لمعايير المحاسبة الدولية في جميع النواحي الميمة؛‬
‫‪ .10‬التأكد من أن مراقبي الحسابات مقتنعون بأن البيانات المالية مطبقة لمعايير المحاسبة الدولية في‬
‫جميع النواحي‪.‬‬
‫وتتحكم األنظمة المحمية في كل بمد بدرجات متفاوتة في المبادئ المحاسبية والمعمومات التي يجب‬
‫اإلفصاح عنيا في البيانات المالية‪ ،‬عمماً بأن معايير المحاسبة الدولية الصادرة عن لجنة معايير المحاسبة‬
‫الدولية ال تتجاوز تمك األنظمة المحمية‪ ،‬حيث أن آراء المجنة من حيث طبيعتيا ما ىي إال توصيات ال‬
‫تنطوي عمى أية سمطة مباشرة أو تتجاوز السمطة المحمية‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬إجراءات وضع المعايير المحاسبية الدولية‪:‬‬
‫يمكن التعرف عمى كيفية وضع معايير المحاسبة الدولية من خالل اإلجراءات التالية ‪:1‬‬
‫‪ .01‬تقوم المجنة باختيار العنصر الذي تشعر أنو في حاجة إلى معيار محاسبي دولي‪ ،‬يقوم المجمس‬
‫بتشكيل لجنة دولية توجييية يترأسيا ممثل عن المجمس وتضم ممثمين من ثالث دول مختمفة عمى األقل‪،‬‬
‫باإلضافة إلى بعض األعضاء من المجموعة االستشارية أو بعض الخبراء في الموضوع محل البحث‪.‬‬
‫‪ .02‬تحدد المجنة التوجييية كل القضايا المرتبطة بالموضوع ثم تقوم المجنة بدراسة الموضوع محل‬
‫البحث‪ ،‬وتراعي المجنة في ىذا الشأن القواعد األساسية واطار العمل المحدد من لجنة المعايير المحاسبية‬
‫عند إعداد القوائم المالية‪ ،‬كما تدرس المجنة الفرعية الممارسات المحاسبية المختمفة في الدول المختمفة لمتعامل‬
‫مع الموضوع محل البحث‪ ،‬وبعد انتياء الدراسة والبحث تقوم المجنة الفرعية بتقديم تقرير إلى المجمس يوضح‬
‫النقاط الرئيسية لمموضوع محل المعيار المحاسبي‪.‬‬

‫‪:ِٓ 1‬‬
‫‪ -‬حطُٓ لاضٍ وِؤِىْ حّذاْ‪ ،‬اٌّحاضثح اٌذوٌُح وِؼاَُرها‪ ،،‬دار اٌصمافح ٌٍٕشر واٌرىزَغ‪ ،‬األردْ‪ ،2008 ،‬ص(‪. )109 ،108‬‬
‫‪ -‬شٕاء ػٍٍ اٌمثأٍ ‪ ،‬ذثىَة ِجّىػاخ اٌذوي ٌرخطُظ اٌجهىد اٌّرؼٍمح ترطثُك ِؼاَُر اٌّحاضثح اٌذوٌُح ‪ِ،‬جٍح اٌؼٍىَ اإلدارَح‪ ،‬اٌّجٍذ‪ ،11‬اٌؼذد اٌصأٍ‪،‬‬
‫‪ ،1986‬ص( ‪.)365 ،364‬‬
‫‪ -‬أُِٓ اٌطُذ أحّذ ٌطفٍ‪ٔ ،‬ظرَح اٌّحاضثح‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ‪.405‬‬

‫‪156‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫‪ .10‬بعد وصول رد المجمس عمى التقرير المقدم أي تمقي تعميقات المجمس‪ ،‬تصدر المجنة الفرعية‬
‫مسودة بالمبادئ التي ستراعى عند إصدار مسودة العمل المحاسبي‪ ،‬وتوضح المجنة الفرعية الطرق المختمفة‬
‫لمتعامل مع الموضوع ‪ ،‬كما تنشر المجنة الفرعية مسودة المبادئ وتبدأ في استقبال ردود الفعل عمييا من‬
‫مختمف الييئات المحاسبية في الدول المختمفة‪.‬‬
‫‪ .10‬تراجع المجنة التوجييية التعميقات عمى بيان العرض التمييدي‪ ،‬و بناءا عمى مسودة المبادئ يتم‬
‫إعداد مسودة المعيار الدولي المقترح وعرضيا عمى المجمس‪ ،‬وفي حالة موافقة ثمثي األعضاء تنشر مسودة‬
‫المعيار‪ ،‬ويفتح باب التعميقات عمييا لمدة ستة شيور‪.‬‬
‫‪ .10‬بعد مراجعة جميع التعميقات الواردة عمى مسودة المعيار‪ ،‬تعد المجنة مخطط المعيار المحاسبي‬
‫الدولي وتعرضو عمى المجمس لممراجعة والمناقشة‪ ،‬وبعد التنقيح وبموافقة ‪ %75‬من أعضاء المجمس عمى‬
‫الصيغة النيائية لممعيار كأحد المعايير المحاسبية الدولية‪ ،‬يتم نشر المعيار‪.‬‬
‫مما سبق يالحظ أن المجنة الدولية تبدأ بمالحظة الظاىرة العالمية ثم تقوم بتكثيف جيودىا في معالجة‬
‫ىذه الظاىرة من خالل كافة األعضاء ومساندة الييئات الدولية‪ ،‬لموصول إلى الموافقة اإلجمالية والتطبيق‬
‫المثالي‪ ،‬كما تعتبر عممية التنقيح والتحديث ضرورية لممعايير بعد نشرىا‪.‬‬
‫‪ ‬يقوم المجمس من آن إلى آخر بتشكيل لجنة لمراجعة المعايير المحاسبية الحالية‪ ،‬ذلك‬
‫لتعديميا أو إضافة أو تغيير أي جزء من أجزائيا لتواكب التطورات في المينة والصناعات واألنشطة المختمفة‪.‬‬
‫‪ ‬في بعض الحاالت التي تقدم فييا المعايير المحاسبية الدولية معالجتين محاسبتين لمعمميات‬
‫واألحداث المتشابية‪ ،‬يتم تصميم إحدى المعالجات عمى أنيا المعالجة األساسية‪ ،‬واألخرى عمى أنيا معالجة‬
‫‪1‬‬
‫بديمة مسموح بيا‪.‬‬
‫‪ ‬قد ظير مفيوم المعايير الدولية لمتقارير المالية والتي بدأ المجمس بإصدارىا بيذا االسم لكي‬
‫يتم تمييزىا عن المعايير الدولية السابقة‪ ،‬وقد بدأت لجنة معايير المحاسبة الدولية بالتعاون مع مجمس معايير‬
‫المحاسبة الدولية بإصدار تفسيرات معايير التقارير المالية الدولية‪ ،‬وتقوم بإعداد مرجع عام لممعايير الدولية‬
‫‪2‬‬
‫ابتداء من عام ‪.2006‬‬
‫نشير أ نو تحقق عمل المجنة بفضل الدعم المالي من الييئات المينية المحاسبية والمنظمات األخرى‬
‫الممثمة في مجمسيا‪ ،‬ومن اإلتحاد الدولي لممحاسبين‪ ،‬ومن تبرعات الشركات والمؤسسات المالية وشركات‬
‫المحاسبة ومنظمات أخرى‪ ،‬كما تحقق لجنة معايير المحاسبة الدولية إيرادا من مبيعات منشوراتيا‪.‬‬

‫‪ -1‬حطُٓ لاضٍ وِؤِىْ حّذاْ‪ ،‬اٌّحاضثح اٌذوٌُح وِؼاَُرها‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص‪.109‬‬
‫‪ٔ - 2‬فص اٌّرجغ‪ ،‬ص ‪. 110‬‬

‫‪157‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫رابعا‪ :‬مزايا ومساوئ تبني المعايير المحاسبية الدولية‪:‬‬

‫‪.01‬أىمية ومزايا تبني المعايير المحاسبية الدولية‪:‬‬

‫أ‪ .‬األىمية‪ :‬ىناك حاجة إلى توفير المعمومات والبيانات المالية لمستخدمي القوائم المالية من اجل‬
‫اتخاذ القرارات االقتصادية السميمة بالنسبة لالستثمار أو االئتمان وغيرىا من الق اررات‪ ،‬لذلك البد من اعتماد‬
‫معايير المحاسبة الدولية في إعداد ىذه القوائم المالية‪ ،‬وتبرز أىمية تبني معايير المحاسبة الدولية في أنيا‬
‫‪1‬‬
‫تعمل عمى‪:‬‬
‫‪ ‬توجيو األشخاص الذين يقومون بتحضير القوائم المالية واعدادىا من اجل معرفة المعالجة السميمة‬
‫والمالئمة لمعمميات واألحداث االقتصادية؛‬
‫‪ ‬تأكيد وضمان درجة معينة من التوحيد‪ ،‬بيدف التمكن من إجراء المقارنة لمبيانات المالية التي تم‬
‫استقباليا واالعتماد عمييا من قبل األطراف التي ليس ليا أي تأثير مباشر عمى تجميع ىذه البيانات‬
‫وعرضيا؛‬
‫‪ ‬تعتبر المعايير الدولية من المرتكزات األساسية في إعداد القوائم المالية‪ ،‬ويترتب عميو توفير قوائم‬
‫مالية ذات قبول دولي‪ ،‬وبالتالي سيراعى في إعدادىا أن تتوفر فييا معظم ما يحتاج إليو المستخدمون من‬
‫معمومات تساعدىم في اتخاذ ق ارراتيم‪.‬‬
‫ب‪ .‬ميزات التبني‪ :‬ىناك العديد من المميزات لدى تبني أدلة ومعايير دولية‪ ،‬أىميا‪:‬‬

‫‪ ‬توفير الوقت والجيد والتكاليف‪ ،‬والمصادر المينية التي ستستخدم في إيجاد ووضع ىذه المعايير؛‬
‫‪ ‬إن المعايير الدولية تشكل إطا ار عاما لمينة المحاسبة‪ ،‬والتي تمبي وبصورة مناسبة حاجة معظم‬
‫الييئات والجمعيات المينية في مختمف أنحاء العالم؛‬
‫‪ ‬تجري مراجعة ىذه المعايير بصورة مستمرة ومتواصمة من قبل المجنة الدولية لتأكيد حداثتيا ومالءتيا‬
‫لمظروف الراىنة وما يجري في العالم من تطورات؛‬
‫‪ ‬يبذل في الوقت الحاضر جيد مضاعف في مختمف أنحاء العالم‪ ،‬لفرض تحقيق قبول الييئات‬
‫المشتركة في ىذه الدول األدلة والمعايير الدولية بصورة رسمية‪ ،‬واعتبارىا مرجعا مينيا وتشريعا؛‬
‫‪ ‬تم تطوير ووضع ىذه األدلة والمعايير لتتالءم مع الظروف ولالستعمال العالمي ليا؛‬
‫‪ ‬إن الييئات والجمعيات المينية يمكن أن تستفيد من البيانات المساعدة والداعمة بأعمال المجان‬
‫المنبثقة عن اإلتحاد الدولي لممحاسبين‪ ،‬وبشكل خاص لجنة التعميم والدستور األخالقي لممينة‪.‬‬

‫‪:ِٓ -1‬‬
‫‪ٔ -‬ؼُُ دهّش‪ ،‬اٌمىائُ اٌّاٌُح واٌّثادئ اٌّحاضثُح اٌّرؼارف ػٍُها واٌّمثىٌح لثىال ػاِا‪ ،‬ط‪ِ ،1‬ؼهذ اٌذراضاخ اٌّصرفُح‪ ،‬ػّاْ‪ ،1995 ،‬ص‪.12‬‬
‫‪-‬وّاي حطُٓ اتراهُُ‪ِٕ ،‬هج اٌرىحُذ اٌّحاضثٍ ػًٍ ٔطاق دوٌٍ‪ ،‬اٌّجٍح اٌؼٍُّح ٌالق واٌرجارج‪ ،1986 ،‬ص ‪.271‬‬

‫‪158‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫‪ .02‬مساوئ استخدام المعايير الدولية‪ :‬تنشأ مساوئ عند استخدام المعايير الدولية منيا‪:‬‬

‫‪ ‬عدم مالئمة وتمبية بعض نصوص األدلة والمعايير الدولية لمقوانين والتشريعات المحمية؛‬
‫‪ ‬تتضمن األدلة والمعايير الدولية مفاىيم عامة حول المبادئ المينية‪ ،‬قد ال تمبي رغبة وحاجة العديد‬
‫من المدققين‪ ،‬من حيث رغبتيم في الحصول عمى إرشادات وأدلة تفصيمية حول اإلجراءات والممارسات التي‬
‫يجب إتباعيا؛‬
‫‪ ‬تفويت الفرصة عمى المحاسبين والمدققين المحميين لمعمل والمشاركة في لجان وضع ىذه المعايير‬
‫عمى المستوى المحمي‪ ،‬وكذا فرصة تعزيز الكفاءات المينية؛‬
‫‪ ‬تصدر كل المعايير بالمغة الرسمية وىي اإلنجميزية وىذا يكمف تكاليف لمترجمة الصحيحة‪.‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬قواعد اإلفصاح المحاسبي وفق المعيار المحاسبي الدولي األول‬
‫من أىم معايير المحاسبة الدولية الذي تطرق إلى عرض البيانات المالية واإلفصاح عنيا ىو المعيار‬
‫المحاسبي الدولي األول المعدل عام ‪ ،3;;9‬لقد تم اعتماد المعيار المحاسبي الدولي األول المعدل عام‬
‫‪ ،3;;9‬وأصبح ساري المفعول ابتداء من عام ‪ 3;;:‬وما بعد ذلك‪ ،‬ونظـ ار ألىمية التعريف بأبعاد اإلفصاح في‬
‫تمك المعايير‪ ،‬نذكر أىم قواعد اإلفصاح المنصوص عمييا‪:‬‬
‫أوال‪ :‬اإلفصـاح عن السياسات المحاسبية‪:‬‬

‫إن اإلفصاح عن السياسات المحاسبية اليامة والمتبعة في إعداد القوائم المالية من األمور اليامـة‬
‫والضرورية حتى يمكن لمستخدمي القوائم المالية فيميا بصورة صحيحة‪ ،‬ولذلك يجب أن يكون اإلفصاح عن‬
‫جزءا متمما لمقوائم المالية‪ ،‬حيث أن اإلفصاح عن ىذه السياسات يساعد‬ ‫ىذه السياسات المحاسبية‬
‫مستخدمي القوائم عمى استيعابيا وفيم ما بيا من معمـومات‪.‬‬
‫وقد عرف المعيار رقم ‪" 1‬عرض البيانات المالية والسياسات المحاسبية في أنيا‪ ":‬المبادئ والقواعد‬
‫‪1‬‬
‫واألعراف واألحكام واإلجراءات التي تتبعيا اإلدارة في إعداد وعرض البيانات المالية "‪.‬‬
‫ونظ ار لتعدد بدائل السياسات المحاسبية التي يمكن لإلدارة االختيار من بينيا السياسة التي تستخدميا‬
‫في معـالجة الموضوع ذاتو‪ 2،‬البد حينئذ من أن تختار اإلدارة من بين ىذه البدائل السياسة الفضمى التي‬
‫تعرض وضعيا المالي ونتائج أعماليا بصورة صحيحة في ضوء الظروف المحيطة‪ ،‬وبشكل يوفر أكثر‬
‫المعمومات إفادة لمستخدمي البيانات المالية لممنشأة‪.‬‬

‫‪ِ -1‬حّذ ِطر‪ ،‬اٌرؤصًُ إٌظرٌ ٌٍّّارضاخ اٌّهُٕح اٌّحاضثُح فٍ ِجاالخ اٌمُاش ٌؼرض اإلفصاح‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص‪. 352‬‬
‫‪ -2‬اَهاب خاٌذ اٌؼشّاوٌ‪ ،‬اػذاد اٌمىائُ اٌّاٌُح فٍ اطار ِؼاَُر اٌّحاضثح واٌّفاهُُ اٌّثادئ واٌفروض واٌطُاضاخ اٌّحاضثُح‪ِ ،‬جٍح اٌّحاضة‪ ،‬اٌجسء‬
‫اٌصأٍ‪ ،‬اٌؼذد ‪ ،24‬أورىتر ‪/‬دَطّثر ‪ ،2004‬ص ‪.14‬‬

‫‪159‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫وقـد أوجب ىذا المعيار عمى اإلدارة مراعاة االعتبارات الثالثة التالية لدى المفاضمة بين السياسات‬
‫المحاسبية الختيار السياسة األفضل‪ ،‬وتتمثل ىذه االعتبارات في‪ :‬الحيطـة والحـذر‪ ،‬تفوق الجوىـر عمى‬
‫‪1‬‬
‫الشكل‪ ،‬واألىمية النسبية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫مـن أمثـمة السياسات المحاسبية التي تستوجب اإلفصاح عنـيا‪:‬‬
‫‪ ‬أساس القياس المستخـدمة في إعداد البيانات المالية‪.‬‬
‫‪ ‬سياسة توحيد البيانات المالية‪.‬‬
‫‪ ‬سياسة التقييم‪.‬‬
‫‪ ‬السياسة المتبعة في تحويل أو ترجمة العمالت األجنبية ومعالجة الكاسب والخسائر الناتجة عنيـا‪.‬‬
‫‪ ‬السياسة المتبعة في معالجة عقود اإليجار أو في معالجة تحديد أرباح المبيعات بالتقسيط‪.‬‬
‫‪ ‬السياسة المحاسبية المتبعة في معالجة العقود و المقاوالت طويمة األجـل‪.‬‬
‫‪ ‬سياسات االستيالك مثل طريقة القسط الثابت‪ ،‬القسط المتناقص‪.‬‬
‫‪ ‬سياسة تقييم المخـزون‪.‬‬
‫‪ ‬السياسات المحاسبية المتبعة في االعتراف باإليراد ‪ ...‬الخ‪.‬‬
‫كما أشرنا سابقا أنو تعتمد القوائم المالية في إعدادىا عمى سياسات محاسبية قد تختمف من منشأة إلى‬
‫أخرى‪ ،‬لذا فإن اإلفص اح عن السياسات المحاسبية اليامة المتبعة في إعداد وتصوير ىذه القوائم يعتبر أم ار‬
‫ضروريا‪ ،‬حيث يساىم في تفسير أحسن لمقوائم المالية حتى تكون واضحـة ومفـيومة بصورة سميمة‪ ،‬وأيضا من‬
‫أجل العرض العادل لمقوائم المالية‪.‬‬
‫لـذا فقد قضـى المعيار وجـوب وجود اإلفصاح عن السياسات المحاسبية في موضع واحد كجـزء متمم‬
‫لمقوائم المالية‪ ،‬وال يعتبر اإلفصاح في حـد ذاتو بمثابة تصحيح لمعالجات محاسبية خـاطئة أو غير مناسبة في‬
‫‪3‬‬
‫القوائم المالية‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬المعمومات التي يجب اإلفصاح عنيا في البيانات المالية المنشورة‪:‬‬
‫يعالج المعيار الدولي األول المعمومات التي يجب اإلفصاح عنيا في البيانات المالية التي تشمل‬
‫الميزانية العمومية وبيان الدخل والمالحظات عمى البيانات األخرى الممحقة بتمك البيانات والتي تعتبر جزءا‬
‫مكمال ليا‪ ،‬إن متطمبات اإلفصاح التي يحددىا ىذا المعيار إنما تمثل الحد األدنـى لإلفصاح المطموب في‬

‫‪ِ -1‬حّذ َحٍ‪ ،‬اإلفصاح واٌشفافُح فٍ اٌمىائُ اٌّاٌُح ‪-‬اٌجسء اٌصأٍ‪ِ ،-‬جٍح اٌّحاضة‪ ،‬جّؼُح اٌّحاضثُٓ واٌّراجؼُٓ اٌّصرَح ‪ِ ،‬صر‪ٌ ،‬ؼذد اٌصأٍ‪،‬‬
‫َٕاَر‪ِ/‬ارش‪ ، 1999‬ص‪.14‬‬
‫‪:ِٓ - 2‬‬
‫‪ِ -‬ؼاَُر اٌّحاضثح اٌذوٌُح‪ٌ ،‬جٕح ِؼاَُر اٌّحاضثح اٌذوٌُح‪ ،‬ذرجّح جّؼُح اٌّجّغ اٌؼرتٍ ٌٍّحاضثُٓ اٌمأىُُٔٓ‪ ،‬اٌررجّح ِؼرّذج ِٓ شروح أتى‬
‫غساٌح ٌٍررجّح اٌمأىُٔح‪ ،‬األردْ‪ ،2000 ،‬ص ‪.100‬‬
‫‪ِ -‬حّذ ِطر‪ ،‬اٌرؤصًُ إٌظرٌ ٌٍّّارضاخ اٌّهُٕح اٌّحاضثُح فٍ ِجاالخ اٌمُاش ٌؼرض اإلفصاح‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ‪.353‬‬
‫‪ -‬وٌُذ ٔاجٍ اٌحُاٌٍ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ‪. 382‬‬
‫‪ِ - 3‬حّذ َحٍ‪ ،‬اإلفصاح واٌشفافُح فٍ اٌمىائُ اٌّاٌُح – اٌجسء اٌصاٌس‪ِ ،-‬جٍح اٌّحاضة‪ ،‬جّؼُح اٌّحاضثُٓ واٌّراجؼُٓ اٌّصرَح ‪ِ ،‬صر‪ ،‬اٌؼذد‬
‫اٌصاٌس‪ ،‬أترًَ‪َ/‬ىُٔى ‪. 1999‬‬

‫‪160‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫البيانات المالية‪ ،‬أما التفاصيل فيتم اإلشارة إلييا في المعايير المحاسبية الصادرة بشأن الموضوعات‬
‫المحاسبية المختمفة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫ويمكن تصنيف قواعد اإلفصاح المشمولة في ىذا المعيار في أربع فئـات رئيسية ىـي‪:‬‬
‫‪.10‬قواعد خاصة باإلفصاح العام‪ :‬تتطمب اإلفصاح عن معمومات مثل اسم المؤسسة وشكميا‬
‫القانوني‪ ،‬ومكان تسجيميا‪ ،‬وتاريخ الميزانية العمومية‪ ،‬الفترة المحاسبية التي تغطييا البيانات المالية‪ ،‬نبذة‬
‫مختصرة عن طبيعة نشاط المنشأة‪ ،‬نوع العممة النقدية المعدة بموجبيا البيانات المالية‪ ،‬كما يجب إظيار‬
‫البيانات المالية المقارنة عن الفترة المحاسبية السابقة‪.‬‬
‫‪ .02‬قواعـد خاصة باإلفصاح في الميزانية العمومية‪ :‬وتشمـل ما يمي‪:‬‬

‫‪ ‬قواعد خاصة باإلفصاح عن األصول طويمة األجل‪ ،‬توجب اإلفصاح عن البنود التالية‪ :‬األراضي‬
‫والمنشآت‪ ،‬المعدات و االىتالك المتراكم ليذه األصول وطريقة االىتالك‪ ،‬عقود اإليجار طويمة األجل‬
‫واألصول التي تم شراؤىا بالتقسيط؛ االستثمارات طويمة األجل مصنفة إلى استثمارات في شركات تابعة وفي‬
‫شركات زميمة مع اإلفصاح عن القيمة السوقية لتمك االستثمارات في حال اختـالفيا في القيمة التي تدرج‬
‫بيا في البيانات المالية؛‬
‫‪ ‬قواعد خاصة باإلفصاح عن األصول المتداولة‪ ،‬توجب اإلفصاح عن البنود التالية كل في بند‬
‫مفصل [نقد‪ ،‬األوراق المالية‪ ،‬الذمم المدنية‪ ،‬البضاعـة‪]........‬؛‬
‫‪ ‬قواعد خاصة باإلفصاح عن المطموبات طويمة األجل‪ ،‬توجب اإلفصاح عما يمي كل في بند‬
‫مفصل[القروض المضمونة منيا منفصمة عن غير المضمونة‪ ،‬القروض من والى مفردات المجموعـة]؛‬
‫‪ ‬قواعد خاصة باإلفصاح عن المطموبات قصيرة األجل توجب اإلفصاح كما يمي كل في بند مفصل‬
‫أيضا[قروض البنوك والسحب عمى المكشوف‪ ،‬القسط المتداول‪ ،‬الذمم الدائنة مفصمة حسب أنواعيا‪،‬‬
‫الضرائب واإليرادات المؤجمة ومخصصات التقاعد]؛‬
‫‪ ‬قواعد خاصة باإلفصاح عن حقوق المساىمين توجب اإلفصاح في بند منفصل عن كل من‪ :‬رأس‬
‫المال‪ ،‬رأس المال غير المدفوع‪ ،‬عائدات األسيم الممتازة المتراكمة والمتأخرة‪ ،‬األسيم المستردة‪ ،‬أية حركة‬
‫تحدث خالل الفترة وأية قيود عمى توزيع كل من عالوة اإلصدار‪ ،‬االحتياطات‪ ،‬األرباح المحتجزة‪ ،‬فوائض‬
‫إعادة التقييم‪.‬‬
‫وتمثل ىذه النقاط أعاله الحد األدنى من اإلفصاح في الميزانية العمومية حسب المعيار المحاسبي‬
‫الدولي األول‪ ،‬وىناك بنود من الميزانية يكون ليا معايير خاصة بيا تتضمن ما يجب اإلفصاح عنو‪ ،‬ويجب‬

‫‪: ِٓ 1‬‬
‫‪ -‬وٌُذ ٔاجـٍ‪ٔ ،‬ظرَح اٌّحاضثح‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص ( ‪.) 385 ،384‬‬
‫‪ِ -‬ؼاَُر اٌّحاضثح اٌذوٌُح‪ِ ،2000 ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص (‪) 103 -95‬‬

‫‪161‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫التقيد والعودة ليا مثال المخزون لو معيار الدولي رقم ‪ ،2‬الضرائب المعيار الدولي رقم ‪ ،12‬الممتمكات‬
‫والمنشآت والمعدات نرجع لممعيار الدولي رقم ‪ ،16‬األصول غير الممموسة نرجع لممعيار رقم ‪ ،38‬اإلفصاح‬
‫عن االستثمارات في المنشآت التابعة المعيار الدولي رقم ‪ ،27‬االستثمارات في الشركات الزميمة المعيار‬
‫الدولي رقم ‪ ،28‬اإلفصاح المتعمق باالستثمارات العقارية نرجع لممعيارين ‪ 17‬والمعيار ‪ ،40‬األدوات المالية‬
‫إن وجدت يجب اإلفصاح عنيا وفقا لممعيارين ‪32‬و‪...... 39‬الخ‪.‬‬
‫‪ .03‬قواعد خاصـة باإلفصاح عن معمومات قائمة الدخل‪:‬‬

‫توجب اإلفصاح عن كل مما يمي في بند مستقل‪ :‬المبيعات واإليرادات التشغيمية األخرى‪ ،‬مصروف‬
‫االستيالك‪ ،‬إيرادات الفوائد‪ ،‬إيرادات االستثمار‪ ،‬مصروف الفوائد‪ ،‬مصروف ضريبة الدخل‪ ،‬البنود غير‬
‫العادية‪ ،‬صافي الدخـل‪.‬‬
‫نفس المالحظة السابقة المذكورة في الميزانية فباإلضافة لمحد األدنى من اإلفصاح الذي نص عميو‬
‫المعيار الدولي رقم (‪ ، )3‬نرجع لكل نوع مذكور يخص قائمة الدخل ولو معيار خاص بو مثال المبالغ التي‬
‫تتضمنيا قائمة الدخل وتخص االستثمارات العقارية نرجع لممعيار رقم ‪ ،65‬ضرائب الدخل نرجع لممعيار‬
‫الدولي رقم ‪........ 34‬الخ‪.‬‬
‫‪ .04‬قواعد خاصة باإلفصاح عن معمومات قائمة التغيرات في حقوق الممكية‪:‬‬

‫يجب اإلفصاح في بند مستقبل عما يمي‪[:‬صافي الربح أو خسارة الفترة المالية‪ ،‬المعامالت ال أرسمالية‬
‫مع المالك والتوزيعات ليم‪ ،‬رصيد األرباح أو الخسائر المتراكمة في بداية الفترة المالية وفي تاريخ‬
‫الميزانية العمومية‪ ،‬مطابقـة بين القيمة المرحمة لكل فئة من األسيم العادية لرأس المال وعالوة اإلصدار وكل‬
‫احتياطي في بداية ونياية الفترة المالية مع توضيح كل حركة بشكل منفصل]‪.‬‬
‫‪ .05‬قواعد خاصة باإلفصاح في قائمة التدفق النقدي‪ :‬يجب أن يتم إعداد قائمة التدفق النقدي تمشيا‬
‫مع المعيار المحاسبي الدولي رقم ‪ ،7‬وتعرض كجزء متكامل ضمن القوائم المالية لممنشاة لكل فترة تمثميا تمك‬
‫القوائم وىذا ما نص عميو المعيار رقم‪ [1‬تم التطرق واإلشارة ليا في قائمة التدفق النقدي في القوائم‬
‫المالية]‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬جـوانب أخرى من اإلفصاح المطموب توفيره وفقا لمعايير المحاسبة الدولية‪:‬‬
‫‪ .01‬بالنسبة لبيان التدفق النقدي‪ :‬يجب اإلفصاح عما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬مصادر واستخدامات األموال من العمميات بصورة منفصمة عن المصادر واالستخدامات األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬العناصر غير العـادية‪.‬‬
‫‪ .02‬بالنسبـة لقائمة الدخل‪ :‬يجب اإلفصاح عما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬الدخل الناتج من العمميات العادية لممؤسسة بصورة منفصمة عن الدخل الناتج من بنود غير عادية‪.‬‬

‫‪162‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫‪ ‬الجزء المحمل لمصاريف الفترة المحاسبية من جممة تكاليف البحث والتطوير وكذلك قيمة إطفاء‬
‫الجزء المؤجل من ىذه المصاريف في حال تأجيميا‪.‬‬
‫‪ ‬قيمة القسط الضريبي الناشئ عن خسارة تشغيمية وذلك في قائمة دخل الفترة التي نشأت بما فييا‬
‫الخسارة‪.‬‬
‫‪ ‬مصروف الضريبة عن دخل النشاط العادي بصورة منفصمة عن مصروف الضريبة عن البنود غير‬
‫العادية وبنود سنوات سابقة‪ ،‬األثر المتراكم لمتغيير في سياسات محاسبية‪.‬‬
‫‪ ‬مصروف اإليجار الخاص باألصول المستأجرة‪.‬‬
‫‪ ‬صافي فروق التحويل وكذلك صافي فروق ترجمة القوائم المالية لمفروع األجنبية التي تنشأ عن‬
‫عمميات سعر الصرف‪.‬‬
‫‪ ‬المكاسب أو الخسائر المحققة من بيع استثمارات طويمة األجـل‪.‬‬
‫‪ ‬اإلفصاح عن مكاسب أو خسائر القوة الشرائية لمبنود النقدية وبصورة منفصمة عن بيان الدخل‪.‬‬
‫‪ .03‬بالنسبة لمميـزانية‪ :‬يجب اإلفصاح عما يمي‪:‬‬

‫‪ ‬قيمة اإلنشاءات قيد اإلنجاز والجزء المحصل كدفعات عن اإلنجاز‪ ،‬والتأمينات المدفوعة عمى حساب‬
‫العقود‪.‬‬
‫قيود مالية‬ ‫‪ ‬قيم الموجودات المستأجرة بعقود إيجار تمويمية مفصمة عمى األصول األخرى وأية‬
‫تفرضيا اتفاقية عقد اإليجار‪.‬‬
‫‪ ‬إجمالي االستثمار لعقد اإليجار التمويمي بدفاتر المؤجر وقيم األصول المؤجرة منفصمة عن األصول‬
‫األخـرى‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة السوقية لالستثمارات المتداولة إذا لم تكن مدرجة بقيمتيا السوقية‪.‬‬
‫‪ ‬القيمة العادلة لالستثمارات في العقارات التي تتم المحاسبة عنيا كاستثمارات طويمة األجل إذا لم تكن‬
‫مدرجـة بقيمتيا العادلة‪.‬‬
‫‪ .04‬في المالحظات عمى الحسابات‪ :‬يجب اإلفصاح عما يمي‪:‬‬

‫‪ ‬االلتزامات الطارئة وطبيعة ىذه االلتزامات والشروط التي يتوقف عمييا تحقق ىذه االلتزامات وكذلك‬
‫قيمة األثر الكمـي إذا كان ذلك ممكنا‪.‬‬
‫‪ ‬األحداث الالحقة لتاريخ الميزانية‪.‬‬
‫‪ ‬السياسة المحاسبية المتبعـة في تخصيص إيرادات العقد وأي تغيير يحدث فييا‪.‬‬
‫‪ ‬الطريقة المتبعـة في إعادة تقييم الممتمكات والمنشآت في حالة إدراجيا في الميزانية بالقيم المعاد‬
‫تقييميا بيا‪ ،‬وعن تاريخ إعادة التقييم‪.........‬‬
‫‪ ‬السياسة المتبعـة لممنح الحكومية‪.‬‬

‫‪163‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪...........................‬اإلفص ـاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫‪ ‬أسماء ووصف شركات المجموعة والطريقة المحاسبية المتبعة في المحاسبة عن اإلستثمارات عن‬
‫الشركات التابعة أو الزميمة‪ ،‬نسبة التممك‪.‬‬
‫‪ ‬نسبة األسيم المشتراة التي ليا حق التصـويت‪.‬‬
‫‪ ‬قيمة نفقات اإلقتراض التي تمت رسممتيا في البيانات المالية لمشركات التي تتبع سياسة رسممة‬
‫نفقات اإلقتراض‪.‬‬
‫‪ ‬المعامالت التي تتم مع األطراف ذات العـالقة‪.‬‬
‫والشكــل الموالي يبين اإلطار العام إلعداد القوائم المالية في ظل المعايير المحاسبية والمبادئ المحاسبية‬
‫‪1‬‬
‫المتعارف عمييـا‪:‬‬
‫الشكل رقم ‪ :32‬المبادئ المحاسبية المتعارف عمييا‬
‫‪ -4‬ثبات وحدة النقد‬

‫‪-1‬الوحدة المستقلة‬
‫‪ -2‬االستمرارية‬
‫‪ -3‬الفترات‬

‫الفـ ــروض ‪:‬‬

‫المحاسبية‬
‫‪ -4‬التكلفة والعائد‬

‫‪-1‬الحيطة والحـذر‬
‫‪ -5‬طبيعة النشاط‬

‫‪ -3‬الجوهر قبل‬

‫المحاسبية ‪:‬‬
‫‪ -2‬األهمية‬

‫المبادئ المحاسبية المتعارف‬

‫السياسـات‬
‫املصدر < إيهاب خالد عشماوي مرجع سابق‪ ،‬ص ‪15‬‬

‫الشكل‬

‫النسبية‬
‫القوائم المالــية‬

‫المعايير المحاسبية‬

‫‪GAAP‬‬
‫عليها‬
‫‪ -7‬القيد المزدوج‬

‫‪ -2‬تحقق اإليراد‬
‫‪ -8‬عدم إجراء‬

‫‪-6‬الموضوعية‬

‫‪ -4‬اإلفصاح‬
‫‪ -3‬المقابلة‬
‫‪ -5‬الثبات‬

‫‪-1‬التكلفة‬
‫المبـ ـادئ ‪:‬‬
‫التاريخية‬
‫المقاصة‬

‫الكامل‬
‫‪ -8‬الدخل الشامل‬

‫‪ -3‬حقوق الملكية‬
‫‪ -9‬االستثمارات‬

‫‪ -5‬المصروفات‬
‫‪-10‬التوزيعات‬

‫‪ -2‬االلتزامات‬
‫بواسطة المالك‬

‫‪ -4‬اإليرادات‬
‫‪-6‬المكاسب‬
‫‪ -7‬الخسائر‬

‫‪-1‬األصـ ــول‬
‫المفــاهيم‪:‬‬

‫‪ِ 1‬حّذ ِطر ‪ ،‬اٌرؤصًُ إٌظرٌ ٌٍّّارضاخ اٌّهُٕح اٌّحاضثُح فٍ ِجاالخ اٌمُاش ٌؼرض اإلفصاح ‪ِ ،‬رجغ ضاتك‪ ،‬ص‪.361‬‬

‫‪164‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪..........................................‬اإلفصــاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬

‫بالرغم من تعدد الدراسات واألبحاث العممية التي ىدفت إلى تعريف اإلفصاح إال أنو ال يوجد تعريف‬
‫متفق عميو‪ ،‬ويرجع ذلك إلى أن اإلفصاح يتأثر بعوامل عديدة اجتماعية واقتصادية وسياسية وقانونية‬
‫وتشريعية‪ ،‬كما يتأثر بطبيعة النشاط وقوة األسواق المالية‪......‬الخ‪ ،‬ويمكن القول أن اإلفصاح المحاسبي ىو‬
‫القاعدة الذىبية التي يجب م ارعاتيا عند إعداد القوائم المالية‪ ،‬حيث أن التمثيل الصادق لمبيانات والمعمومات‬
‫المالية في القوائم الختامية ىدف تسعى إدارة المشروع إلى تحقيقو‪ ،‬وتستخدم في ذلك الكثير من األساليب‬
‫الفنية المحاسبية‪ .‬ولقـد مثمت ميمـة اإلعالم المحاسبي وتحقيق مستويات اإلفصاح الكافي محو ار دارت‬
‫حـولو إصدارات معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬كما كانت ىـي األساس في ضبط أداء المدققين الخارجيين‬
‫وتطبيقات العولمة في كـل من منظمات األعمـال والوحدات غير اليـادفة لمربح‪.‬‬
‫ويجمع المحاسبون عمى أن معيار اإلفصاح التام غير المتحيز والكافي أمر ضروري يرتكز عمى‬
‫إظيار القوائم المالية لممعمومات الدقيقة والمفيومة‪ ،‬وعدم حجب أو إخفاء أو حذف أية معمومات جوىرية أو‬
‫ىامة لممستثمرين‪ ،‬كما تتضح قيمة و أىمية اإلفصاح المحاسبي عن المعمومات في المساعدة عمى التنبؤ‬
‫بالتدفقات النقدية المستقبمية‪ ،‬ومعدالت النمو المتوقعة ومدى تأثير الظروف المحمية والدولية عمى نشاط‬
‫مؤسسات األعمال‪ .‬وتصل معمومات التقارير إلى الوضع األمثل عندما تتحدد احتياجات مستخدمييا بشكل‬
‫دقيق‪ ،‬وعندما تتوفر المقدرة والرغبة لدى اإلدارة في إعداد ىذه المعمومات ونشرىا لتمبية احتياجات‬
‫مستخدمييا‪ ،‬وىذا الوضع قد ال يتحقق في الواقع العممي العتبارات عديدة تتعمق باحتياجات المستخدمين‪،‬‬
‫وتأثير اإلدارة والمبادئ المحاسبية التي تحكم إعداد ىذه المعمومات ونشرىا وكذلك متطمبات اإلفصاح في‬
‫الجمعيات المينية والجيات الحكومية والتي تؤثر عمى محتوى التقارير وتتنوع األسباب التي تعيق من عممية‬
‫اإلفصاح‪ ،‬والتي يمكن إجماليا في بعض النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬إن عممية اإلفصاح تساعد المنافسين في الحصول عمى معمومات عن الشركة‪ ،‬والذي قد يضر في‬
‫مصمحتيا‪.‬‬
‫‪ ‬عدم قدرة الفئات المختمفة عمى فيم واستخدام الكثير من المعمومات المحاسبية المختمفة‪ ،‬وتحميل ىذه‬
‫المعمومات واستخالص المضامين والنتائج التي تتضمنيا‪ ،‬ىذا المبرر ال يعتبر مقبوال لمحد من عممية‬
‫اإلفصاح خاصة في ظل ظيور المديرين والمحممين الماليين‪.‬‬
‫‪ ‬تزود مصادر المعمومات األخرى أو البديمة متخذي الق اررات المختمفون بالمعمومات بتكمفة اقل مما لو‬
‫قامت الشركة بتزويدىا من خالل تقاريرىا السنوية‪.‬‬
‫‪ ‬عدم معرفة الشركة لحاجات الفئات المختمفة من المعمومات التي يحتاجونيا التخاذ الق اررات المناسبة‪،‬‬
‫أي اإلختالف بين معدي المعمومات ومستخدمييا بالنسبة لتحديد قيمتيا وأىميتيا‪.‬‬

‫‪165‬‬
 ‫الفصـ ــل الرابــع‪..........................................‬اإلفصــاح المحاسبي وفق معايير المحاسبـة الدوليـة‬

‫‪ ‬يؤدي اإلفصاح إلى تحسين المناخ التفاوضي مع االتحادات العمالية‪ ،‬مما يزيد التكاليف المترتبة‬
‫عمى المنشأة‪ .‬وفي ىذه الحالة يمكن لالتحادات العمالية الحصول عمى المعمومات أيضا من مصادر أخرى‬
‫بديمة‪ ،‬وبالتالي فال يعتبر ىذا سببا لمحد من عممية اإلفصاح‪.‬‬
‫رغم المبررات ورغم المعوقات التي تحول دون اإلفصاح المناسب إال انو ومع التطور االقتصادي‬
‫والتكنولوجي الرىيب والمستمر وظيور شركات متعددة الجنسيات‪ ،‬أصبحت عممية الحصول عمى المعمومات‬
‫وتحميميا ف ي غاية األىمية السيما مع تنوع مصادر الحصول عمى المعمومات الالزمة التخاذ الق اررات‬
‫الرشيدة‪.‬‬
‫في األخير نـقول أن اتساع نطاق اإلفصاح ال يعنـي عرض كافة التفاصيل دون تمييز‪ ،‬وانما يجب‬
‫أ ن يرتبط اختيار المعمومات المطموب اإلفصـاح عنيا بكـل من أىداف المستخدمين ونوعية الق اررات التي‬
‫يتخـذونيا‪ ،‬عالوة عمى أن إنتاج المعـمومات ال يتم بدون تكمفة سواء عمى مستوى الوحدة االقتصادية أو عمى‬
‫مستوى المجتمع‪ ،‬كما أن كثرة التفاصيل غير الميمة سوف تبعد مستخدم التقارير المالية عن إدراك جوىر‬
‫األمور اليامة إضافة إلى التخفيض في القدرة عمى اإلستيعاب‪ .‬حيث تزداد أىمية اإلفصاح المحاسبي‬
‫وضوحا بمعرفة لمن يتم اإلفصاح والغرض منو‪ ،‬وماىي كمية المعمومات التي يجب اإلفصاح عنيا‪ ،‬وكيف‬
‫يتم اإلفصاح عن ىذه المعمومات‪ ،‬ومتى يتم ذلك‪ .‬ليذا من الضروري عند الحديث عن أىمية توقيت‬
‫اإلفصاح أن ال يكون عامل السرعة عمى حساب الدقة واكتمال المعمومات المراد اإلفصاح عنيا‪.‬‬
‫والمستقصي لمدراسات المحاسبية يجد أن ىناك تداخل وترادف شديدين بين كل من أىداف اإلفصاح‬
‫المحاسبي وأىداف القوائم المالية‪ ،‬وقد تعاظم ىذا التداخل عندما تطور ىدف اإلفصاح من الدور الوقائي‬
‫إلى الدور اإلعالمي‪.‬‬
‫كما أنو يجد أن عناصر ومضمون البحث في موضوعي اإلفصاح وأىداف القوائم المالية واحدة‪،‬‬
‫فكالىما يستيدف المعرفة من المعمومات المحاسبية‪ ،‬ويستمزم ذلك محاولة التعرف عمى مستخدمي ىذه‬
‫المعمومات ومدى إدراكيم واستيعابيم ليا‪ ،‬وماىية الق اررات التي يتخذونيا‪.‬‬

‫‪166‬‬
 ‫الفصل الخامس‬
‫االتجاهات العالمية لإلفصاح‬
‫المحاسبي في البنوك التجارية‬

‫المبحث األول‪ :‬اإلفصاح وفق لجنة معايير المحاسبة الدولية‬

‫المطمب األول‪ :‬أسباب وجود معيار خاص بالبنوك ومعايير التقيد به‬
‫المطمب الثاني‪ :‬متطمبات اإلفصاح في القوائم المالية لمبنوك وفقا‬
‫لممعيار الدولي رقم ‪03‬‬
‫المبحث الثانــي‪ :‬اإلفصـــاح المحاســبي وفق لجنة بازل‪.‬‬
‫المطمب األول‪ :‬اتفاقية بازل األولى‪ -‬التطور التاريخي واالنتقادات‬
‫الموجهة لها‬
‫المطمب الثاني‪ :‬اتفاقية بازل الثانية‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫رغم قدم اإلفصاح المحاسبي إال أنه مازال يحتل أهمية خاصة‪ ،‬بسبب إتساعه بقدر إتساع نظرية‬
‫المحاسبة وتشعب مجاالتها‪ ،‬وارتباطه بالتقارير المالية وما تتضمنه من بيانات ومعلومات وأسس القياس‪ ،‬ثم‬
‫إتباعها للوصول إلى معظم هذه التقارير‪ ،‬عالوة على حاجة قراء ومستخدمي التقارير المالية إلى تفهم أكثر‬
‫وأعمق للمعلومات المقدمة إليهم‪ ،‬للوصول إلى ق اررات رشيدة؛ إن اإلفصاح غير الكامل أو غير الدقيق قد‬
‫يؤدي إلى تشويه الق اررات التي تتخذها األطراف المستخدمة وهذا ما يؤدي بدوره آلثار سلبية‪.‬‬
‫وتتزايد أهمية اإلفصاح إذا ما إرتبط بالبنوك التجارية بإعتبارها تعمل في الوساطة المالية‪ ،‬ولما يمتاز‬
‫به المحيط المصرفي من تعقيدات‪ ،‬حيث تتجمع لدى البنوك معظم مدخرات المجتمع‪ ،‬وهذا ما يمنح البنوك‬
‫القدرة على إمتالك سلطة إقتصادية وسياسية هائلة في البالد؛ ويعتبر اإلفصاح في البنوك أحد المتطلبات‬
‫الرئيسية للحكم على مدى سالمة الوضع المالي للبنك‪ ،‬حيث تنبع أهمية اإلفصاح المحاسبي للبنوك من طبيعة‬
‫الخدمات المالية التي يقدمها هذا القطاع‪ ،‬بإعتباره الوسيط بين كل من المدخرين والمستثمرين‪ ،‬وارتباطه‬
‫الوثيق بتنمية األنشطة اإلقتصادية‪ ،‬ومدى مساهمته في الوثوق في النظام النقدي للدولة‪.‬‬
‫اإلفصاح هو آلية لجعل البنوك تحتك بنظام السوق‪ ،‬لذا ينبغي أن يكون شامال بدرجة كافية تسمح‬
‫بالوفاء بإحتياجات المستخدمين ضمن حدود أو قيود لكن بدرجة معقولة؛ كما تقيم شكل مخاطرة البنك بأكمله‪،‬‬
‫وقد يحتاج المستخدمون لمعلومات لكي يفهموا بشكل أفضل خصائص عمليات البنك‪ ،‬خاصة القدرة على‬
‫السداد والسيولة‪ ،‬ودرجة المخاطرة النسبية المتضمنة في مختلف أبعاد األعمال المصرفية‪.‬‬
‫ومع إزالة القيود على التعامل‪ ،‬وارتفاع حدة المنافسة‪ ،‬وتطور التقنية المستخدمة في التعامل‪ ،‬فإن من‬
‫المتوقع أن يؤدي كل ذلك إلى مزيد من التعقيد في األدوات‪ ،‬األمر الذي يتطلب الحاجة إلى اإلفصاح‬
‫الشامل‪ ،‬وفي هذا الصدد‪ ،‬فانه من المطلوب أن تعمل إدارات البنوك على تحليل جميع أنواع المخاطر‬
‫المترتبة عن التعامل في هذه األدوات‪ ،‬ومنها مخاطر االئتمان‪ ،‬وسيولة األسواق‪ ،‬ومخاطر أسعار الصرف‪،‬‬
‫لذلك فان اإلفصاح عن البيانات المتعلقة بهذه المخاطر يعتبر أم ار حيويا‪ ،‬ونشير أنه إذا أحسنت البنوك القيام‬
‫بدورها ساعدت في النهوض إقتصاديا بالمجتمع‪ ،‬واذا أخفقت في أداء رسالتها أصابت المجتمع بأضرار‬
‫بالغة‪.‬‬
‫سابقا لم تفرض الممارسات المحاسبية أي إشتراطات على البنوك فيما يخص اإلفصاح لكن تغير الوضع‬
‫في نهاية ال تسعينات‪ ،‬وأمام التطور العالمي في مجال البنوك فقد اهتمت لجنة معايير المحاسبة الدولية ولجنة‬
‫بازل للرقابة على األعمال المصرفية بإصدار عدد من المعايير الخاصة بالبنوك التي تتعلق باإلفصاح وأسس‬
‫القياس المحاسبي‪ ،‬وقد سارعت البنوك بالدول األجنبية إلى تطبيق هذه المعايير‪ ،‬واعتبار اإللتزام بتطبيقها‬
‫شرطا أساسيا عند الموافقة على فتح فروع للبنوك في دولها‪.‬‬

‫‪861‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫المبحث األول‪ :‬اإلفصاح وفق لجنة معايير المحاسبة الدولية‬

‫اتجهت لجنة معايير المحاسبة الدولية إلى اإل هتمام بالمحاسبة في الصناعات المتخصصة‪ ،‬وقد كان‬
‫معيار اإلفصاح في القوائم المالية للبنوك هو باكورة إنتاجها في هذا المجال‪ ،‬تبعه المعيار المحاسبي الدولي‬
‫‪ 04‬الخاص باالستثمار العقاري‪ ،‬ثم المعيار المحاسبي الدولي رقم ‪ 04‬الخاص بأنشطة الزراعة‪ ،‬ومن المتوقع أن‬
‫يتبع ذلك معايير أخرى مثل التأمين والصناعات اإلستخراجية‪.‬‬
‫ويرجع اإلهتمام بالصناعات المتخصصة إلى أنه يكون لها طبيعة خاصة‪ ،‬وتتعرض لعوائد ومخاطر‬
‫مختلفة‪ ،‬وبالتالي فإن المعايير التي تتناول عرض التقارير المالية ذات األغراض العامة ال تكون كافية لتقديم‬
‫صورة عادلة لهذه األنشطة المتخصصة‪ ،‬وهو األمر الذي أدى إلى الحاجة إلى إصدار معايير تتناول مثل‬
‫هذه الصناعات المتخصصة‪.‬‬
‫وال ي عنى إصدار معيار مستقل للبنوك أنها سوف تلتزم بأحكامه فقط‪ ،‬ولكن المقصود من ذلك بيان‬
‫اإلفصاحات اإلضافية التي تلتزم البنوك بتقديمها‪ ،‬ألن الصناعة المصرفية ذات طبيعة خاصة‪ ،‬وتتعرض‬
‫لمخاطر عديدة قد ال تقابل المنشآت األخرى‪ ،‬ولذلك يجب التأكيد على كل معايير المحاسبة الدولية واجبة‬
‫التطبيق على البنوك خاصة المعيارين ‪23‬و‪ 29‬المتعلقين باألدوات المالية‪ ،‬ويرجع ذلك ألن معظم األصول‬
‫والخصوم باإلضافة إلى حقوق الملكية في البنوك تكون أدوات مالية‪.‬‬
‫المطلب األول ‪ :‬أسباب وجود معيار خاص بالبنوك ومعايير التقيد به‬
‫يعود إصدار اللجنة لهذا المعيار لما تمثله المصارف من قطاع هام ومؤثر في عالم األعمال‪ ،‬وحاجة‬
‫مستخدمي البيانات المالية للمصارف إلى معلومات موثوق بها وقابلة للمقارنة‪ ،‬تساعدهم في إتخاذ ق اررات‬
‫رشيدة‪ ،‬لذا فان اإلفصاح في المصارف يجب أن يمكن مستخدمي التقارير المالية من إمكانية قياس قدرة‬
‫البنك على اإل ستمرار والربحية ومركزه المالي من حيث السيولة والدرجة النسبية للمخاطر التي تواجه كل من‬
‫عناصر األصول والخصوم‪ ،‬وكيف يتم مواجهتها من قبل اإلدارة ألننا نعرف أن أي بنك يمارس أنشطته‬
‫المختلفة ضمن قيود أساسية هي‪ :‬الربحية والسيولة واألمان والحد من المخاطر‪.‬‬
‫أوال‪ :‬أسباب وجود معيار خاص بالبنوك‪ :‬يمكن تلخيص أهم أسباب وجود معيار خاص بالبنوك في‬
‫‪1‬‬
‫النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬يتعامل مع هذه البنوك فئة كبيرة من الناس سواء مودعين أو مستقرضين؛‬
‫‪ ‬دور البنوك في المحافظة على الثقة في النظام المصرفي بالعالقة الوثيقة مع الهيئات المشرعة‬
‫والحكومة‪ ،‬بتقيدها بالتشريعات واألنظمة المفروضة عليها؛‬
‫‪ ‬إ ختالف طبيعة ممارسة أعمال البنوك وطريقة إعداد حساباتها وتقاريرها عن تلك المتبعة في‬
‫المؤسسات والمنشآت األخرى؛‬

‫‪ -1‬المجمع العربي للمحاسبين القانونيين‪ ،‬األصول الدولية للمحاسبة الصادرة عن لجنة األصول الدولية للمحاسبة‪ ،‬ص ‪.812‬‬

‫‪861‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫‪ ‬حاجة مستخدمي البيانات المالية الخاصة بالبنوك إلى معلومات معتمدة وموثوقة‪ ،‬وقابلة للمقارنة‬
‫بحيث تساعدهم في تقييم المركز المالي‪ ،‬واألعمال واإلنجا ازت التي أنجزها البنك‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬المعايير المحاسبية المتعلقة باإلفصاح في المصارف وأسباب التزام البنوك بها‪:‬‬
‫‪ .44‬المعايير المحاسبية المتعلقة باإلفصاح في البنوك‪ :‬لتطبيق مبدأ اإلفصاح الفعال في القوائم المالية‬
‫للبنوك‪ ،‬يجب مراعاة التقييد بتطبيق معايير محاسبية متعلقة باإلفصاح‪ ،‬ومن هذه المعايير‪:‬‬
‫‪ ‬معيار الودائع‪ :‬ويحدد هذا المعيار طرق قياس العمليات والمستجدات والظروف المرتبطة بودائع‬
‫العمالء في المصارف‪ ،‬وكذلك متطلبات العرض واإلفصاح لبيانات الودائع‪.‬‬
‫‪ ‬معيار التغيرات المحاسبية وتعديل األخطاء‪ :‬ويحدد هذا المعيار طريقة معالجة التغيرات المحاسبية‬
‫وتعديل األخطاء‪ ،‬كذلك متطلبات العرض واإلفصاح العام للتغيرات المحاسبية وتعديل األخطاء‪.‬‬
‫‪ ‬معيار العمالت األجنبية‪ :‬ويتضمن هذا المعيار المعالجة المحاسبية للمعامالت المرصدة بعملة أجنبية‬
‫والمعالجة المحاسبية للعقود اآلجلة لشراء وبيع العمالت األجنبية‪.‬‬
‫‪ ‬معيار الموجودات الثابتة‪ :‬الموجودات التي حصل عليها البنك استيفاء لديون مستحقة‪ ،‬ويحدد هذا‬
‫المعيار الطرق المحاسبية لقياس العمليات والمستجدات والظروف الناتجة عن شراء الموجودات الثابتة في‬
‫البنك وحيازة العقارات والموجودات األخرى‪ ،‬وكذلك يحدد متطلبات العرض واإلفصاح لهذه الموجودات‪.‬‬
‫‪ ‬معيار العرض واإلفصاح التام‪ :‬والذي يحدد البيانات الحسابية للمصارف المعدة ألغراض النشر‪،‬‬
‫ويتضمن هذا المعيار إعتبارات تحدد ما إذا كان من الواجب عرض بنود أو األجزاء أو المجموعات في شكل‬
‫مستقل في البيانات الحسابية‪ ،‬بما في ذلك إيضاحاتها أو دمجها مع بنود أو أجزاء أو مجموعات أخرى‪ ،‬كما‬
‫يشير هذا المعيار إلى ضرورة مراعاة المعايير األخرى فيما يتعلق بالعرض واإلفصاح في البيانات المالية‪.‬‬
‫‪.20‬أسباب التزام البنوك بالمعايير الدولية‪ :‬للبنوك والمؤسسات المالية طبيعة خاصة من حيث‬
‫العمليات التي تجريها‪ ،‬وبالتالي العوائد والمخاطر التي تتعرض لها‪ ،‬مما دفع لجنة معايير المحاسبة الدولية‬
‫إلى وضع معيار مستقل لإلفصاح في القوائم المالية للبنوك والمؤسسات المالية المشابهة وهو المعيار الدولي‬
‫‪ 24‬الخاص بالمصارف والمؤسسات المالية‪.‬‬
‫يساهم تطبيق معايير المحاسبة الدولية في تحسين نوعية المعلومات المقدمة لمختلف فئات‬
‫المستخدمين‪ ،‬وذلك من خالل تقديم معلومات مالئمة وقابلة للفهم وذات موثوقية عالية‪ ،‬كما أنها تساهم في‬
‫جعل المعلومات المحاسبية قابلة للمقارنة مع المعلومات للمنظمات األخرى وبين القوائم المالية للمنظمة نفسها‬
‫لفترات زمنية متعددة‪.‬‬

‫‪871‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫ومما هو مالحظ أنه انتشرت ظاهرة التزام البنوك بمعايير المحاسبة الدولية‪ ،‬قد يرجع ذلك بشكل عام‬
‫إلى‪:‬‬
‫‪ ‬إصدار الدول لمجموعة من التشريعات لضمان حقوق المودعين‪ ،‬حيث لم يعد لهذه المصارف‬
‫مبررات للتهرب من اإلفصاح بحجة مصالح المودعين‪.‬‬
‫‪ ‬إلتزام المصارف بالخضوع إلى اللوائح التي تصدرها سوق األوراق المالية بشأن اإلفصاح عن‬
‫المعلومات في القوائم المالية المنشورة‪.‬‬
‫‪ ‬قيام لجنة معايير المحاسبة الدولية بإصدار المعيار المحاسبي الدولي رقم ‪ 24‬المتعلق باإلفصاح في‬
‫القوائم المالية في البنوك والمؤسسات المالية‪.‬‬
‫هناك أهمية خاصة لتطبيق المعايير المحاسبية الدولية الخاصة في العمل المصرفي‪ ،‬وتنبع تلك‬
‫األهمية من إعتبار أن هذا التطبيق وااللتزام يكسب الميزانية العامة للمصرف ثقة كل المتعاملين والجهات‬
‫اإلشرافية واإلدارة على حد سواء فضال عن أنه يزيد من الحماية لكل األطراف‪.‬‬
‫إن اإل عتماد على المعايير المحاسبية الدولية في التطبيق يؤكد وجهة نظر المدقق بكفاية الميزانية‬
‫والحسابات من حيث الشفافية والوضوح واإلفصاح المالئم لهذه الميزانية والبيانات المالية المعدة وفق القواعد‬
‫واألساليب الم حاسبية‪ ،‬فضال عن مساعدة اإلدارة في الحصول على المعلومات والبيانات التي تحقق الرقابة‬
‫والقياس وخاصة في التخطيط المستقبلي من حيث‪ :‬إدارة المخاطر المالية على مستوى المصرف‪ ،‬وابتكار‬
‫جديد لمحافظ االستثمارات وادارة األموال‪ ،‬وايجاد مصادر للدخل وتعزيزها وتقديم خدمات مصرفية متميزة‬
‫وخاصة‪.‬‬
‫كما أن اإللتزام بتنفيذ المعايير المحاسبية الدولية‪ ،‬يمكن الجهات الخارجية من إصدار اآلراء الصحيحة‬
‫عن الواقع المالي الحقيقي للبنك بعدالة ووضوح‪ ،‬ويدعم الثقة بالبيانات المالية المصدرة‪ ،‬باإلضافة إلى‬
‫االرتياح أو االعتراض على المركز المالي في حال عدم مالئمة النتائج مع المطلوب‪.‬‬
‫عند تطبيق المعايير المحاسبية الدولية سوف نساهم في تحسين الرقابة على أداء األعمال ضمن‬
‫البنوك‪ ،‬ويمكن ذلك من تحسين المعلومات المقدمة لجميع األطراف‪ ،‬ويساعد على اتخاذ ق اررات أفضل‪ ،‬كما‬
‫يساعد إدارة هذه البنوك في تحقيق أهداف عديدة منها تقويم أداء اإلدارة‪ ،‬اعتماد استراتيجيات تسويق جديدة‪،‬‬
‫التسعير على أساس المخاطرة‪ ،‬التحكم بإدارة األصول والخصوم‪ ،‬اتخاذ الق اررات‪.........‬الخ‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬نطاق وخلفية المعيار المحاسبي الدولي ‪ :02‬يعتبر معيار المحاسبة الدولي رقم ‪ 24‬والمتعلق‬
‫باإلفصاح عن البيانات المالية للمصارف والمؤسسات المالية المماثلة لها‪ ،‬أولى مخرجات اللجنة في‬
‫الصناعات المتخصصة‪ ،‬والذي يكمل معايير المحاسبة الدولية األخرى والمشتقة من المعيار الدولي رقم ‪4‬‬
‫الذي يقدم توجيها عاما حول المبادئ األساسية للقوائم المالية وهيكلها ومحتواها‪.‬‬

‫‪878‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫‪.20‬نطاق المعيار‪ :‬يجب تطبيق هذا المعيار على القوائم المالية للمصارف والمؤسسات المالية‬
‫‪1‬‬
‫المشابهة ويشار إليها الحقا بالبنوك‪:‬‬
‫‪ ‬ألغراض هذا المعيار فان مصطلح (بنك) يتضمن كافة المؤسسات المالية التي يكون أحد أنشطتها‬
‫الرئيسية قبول الودائع واإلقتراض من الغير‪ ،‬بهدف اإلقراض واالستثمار‪ ،‬وكذلك التي تعمل في نطاق‬
‫األعمال المصرفية أو الخاضعة لتشريعات مماثلة لها‪ .‬و يسري هذا المعيار على مثل هذه المنشآت سواء‬
‫احتوت أسماؤها على كلمة (بنك ) أم لم تحتوي‪.‬‬
‫‪ ‬تمثل البنوك قطاعا هاما ومؤث ار في عالم األعمال‪ ،‬ويستفيد منها أغلب األفراد والمؤسسات سواء‬
‫كمودعين أو مقرضين؛ وتلعب البنوك دو ار رئيسيا في الحفاظ على الثقة في النظام المالي‪ ،‬من خالل‬
‫عالقتها الوثيقة مع السلطات المنظمة والحكومات واألنظمة المفروضة عليها من تلك الحكومات‪ ،‬لذلك‬
‫فهناك مصلحة هامة وواسعة لجعل البنوك في أوضاع جيدة‪ ،‬وبشكل خاص في مالءتها وسيولتها ودرجة‬
‫المخاطرة النسبية في أعمالها؛ وبالتالي باختالف عمليات البنوك تختلف المتطلبات المحاسبية‪ ،‬واإلفصاح‬
‫لها ومتطلبات إعداد التقارير عن تلك المتطلبات الخاصة بالمنشآت األخرى‪ ،‬ويعترف هذا المعيار بحاجات‬
‫البنوك الخاصة‪ ،‬ويشجع على تقديم تعليقات على البيانات المالية التي تتعامل مع مسائل مثل اإلدارة‬
‫والرقابة على السيولة والمخاطر؛ حيث هذا المعيار يكمل معايير المحاسبة الدولية األخرى التي تنطبق‬
‫كذلك على البنوك‪ ،‬ما لم يتم استثناؤها بشكل خاص بمعيار محدد‪.‬‬
‫‪ ‬يطبق هذا المعيار على القوائم المالية لكل بنك‪.‬‬
‫‪.20‬خلفية عن المعيار‪:‬‬
‫‪ ‬يحتاج مستخدمو القوائم المالية للمصرف إلى معلومات مناسبة يمكن اإلعتماد عليها‪ ،‬فضال عن‬
‫قابليتها للمقارنة وذلك لكي تساعدهم في تقييم أداء البنك ومركزه المالي‪ ،‬كما أنها تكون مفيدة لهم عند إتخاذ‬
‫الق اررات اإلقتصادية‪ ،‬كما أنهم يحتاجون أيضا إلى معلومات تساعدهم على تفهم السمات الخاصة بالعمليات‬
‫التي يزاولها المصرف بصورة أفضل‪ ،‬يحتاج المستخدمون لهذه المعلومات حتى مع كون المصرف يخضع‬
‫للمراقبة‪ ،‬ويزود السلطات المنظمة بمعلومات ال تتوفر دائما للعامة؛ وبناءا على ذلك يحتاج األمر أن تكون‬
‫اإلفصاحات في القوائم المالية للمصرف شاملة‪ ،‬إلى درجة كافية لمواجهة احتياجات مستخدمي القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ ‬يهتم مستخدمو القوائم المالية بما يتمتع به المصرف من درجة سيولة وقدرة على الوفاء بالديون أو‬
‫مالءته‪ ،‬وبيان المخاطر المتعلقة باألصول وااللتزامات المعترف بها في ميزانية البنك والبنود خارج الميزانية‪،‬‬

‫‪ -1‬من‪:‬‬
‫‪ -‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬م عايير المحاسبة الدولية والمعايير العربية المتوافقة معها – معايير المحاسبة الدولية من ‪ 1‬حتى ‪ ،31‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪ ،8002 ،‬ص ‪.101‬‬
‫‪ -‬سمير محمد الشاهد وطارق عبد العال حماد‪ ،‬قواعد إعداد وتصوير القوائم المالية للبنوك وفقا لمعايير المحاسبة الدولية‪ ،‬اتحاد المصارف العربية‪،‬‬
‫‪ ،8000‬ص‪.28‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪bernard raffournier, les normes comptables internationales, economica, paris,1996, p 385 .‬‬

‫‪871‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫تشير السيولة إلى وجود أموال كافية لمواجهة طلبات السحب من المودعين‪ ،‬وكذلك مواجهة اإلرتباطات‬
‫المالية األخرى عند استحقاقها‪ ،‬وتشير المالءة إلى درجة زيادة األصول عن االلتزامات‪ ،‬وبالتالي تشير إلى‬
‫مدى كفاية رأس مال البنك‪ .‬ويتعرض البنك إلى مخاطر عديدة حيث يمكن أن ينعكس أثر هذه المخاطر‬
‫على البيانات المالية‪ ،‬غير أن مستخدمي القوائم المالية يتفهمون هذه المخاطر بصورة أفضل‪ ،‬إذا قدمت أو‬
‫‪1‬‬
‫زودتهم اإلدارة بإيضاحات أو تعليقات تشرح طريقة إدارتها ورقابتها على المخاطر المصاحبة لعمليات البنك‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬متطلبات اإلفصاح في القوائم المالية للبنوك وفقا للمعيار الدولي رقم ‪02‬‬
‫ركزت لجنة معايير المحاسبة الدولية من خالل المعيار الدولي الثالثين على موضوع اإلفصاح‬
‫واإلبالغ في القوائم المالية باعتبارها مخرجات نتائج النظام المحاسبي‪ ،‬انطالقًا من أن سالمة عرض‬
‫المعلومات المحاسبية يعد معيا اًر لصحة تطبيق المبادئ والسياسات المحاسبية المعمول بها‪.‬‬
‫كما سبق اإلشارة إليه نظ ار لتميز نشاط البنوك عن المؤسسات األخرى‪ ،‬فقد خصصت اللجنة الدولية‬
‫المعيار رقم ‪ 24‬والخاص بالقوائم المالية للبنوك والمؤسسات المالية المماثلة لها‪ ،‬والذي كان أول صدور له‬
‫في سنة ‪ ،4999‬وبما أن كل المعايير تخضع باستمرار للد ارسة والتقييم على ضوء التطورات اإلقتصادية‬
‫وظروف الفترة‪ ،‬فقد تم تعديل بعض المصطلحات كما تم تعديل الفقرة رقم ‪ 30‬والفقرة ‪ 32‬من المعيار في سنة‬
‫‪ ،4999‬وتمت التعديالت باإلشارة إلى المعيار رقم ‪ 32‬الذي يتناول االستثمارات وأيضا بموجب ما جاء في‬
‫المعيار رقم ‪ 29‬الخاص باألدوات المالية‪.‬‬
‫كما تم تعديل الفقرات ‪ 35،35،24،24‬من المعيار باإلشارة إلى المعيار رقم ‪ 44‬األمور الطارئة‬
‫واألحداث الالحقة لتاريخ الميزانية‪ ،‬وكذا ما جاء في المعيار المحاسبي الدولي رقم ‪ 2.25‬ومن المعروف أن‬
‫‪3‬‬
‫‪ ،‬حيث أصبح‬ ‫المعيار المحاسبي الدولي رقم ‪ 24‬قد استغرق وقتا طويال قبل إصداره في شكله النهائي‬
‫مطبقا بداية من يناير ‪ 4994‬بعد أن تم التصديق عليه عام ‪ 4994‬واتبع إلصداره مسودتين تحت رقم‪39:‬‬
‫و‪ .20‬وكما سبق اإلشارة فإن البنوك تخضع أيضا لمتطلبات اإلفصاح وفقا لمعايير محاسبية أخرى مثال‪ :‬رقم‬
‫‪ ،4‬رقم ‪ ،5‬رقم ‪ ،30‬رقم ‪ ،23‬رقم ‪.29‬‬
‫ويناقش هذا المعيار اإلفصاحات الخاصة بالبيانات المالية في البنوك والمؤسسات المالية المشابهة‬
‫والمشار إليها بكلمة (بنك)‪ ،‬ويشجع هذا المعيار معدي القوائم المالية على إظهار كافة اإلفصاحات عن‬
‫البيانات المالية التي تتن اول األمور اإلدارية والرقابية والضبط الداخلي فيما يتعلق بالربحية والسيولة والمخاطر‬
‫المصرفية الناجمة عن تقلبات أسعار الصرف وتذبذب أسعار الفائدة والتغير في أسعار السوق‪ ،‬هذا وال تقتصر‬
‫المخاطر على األصول والخصوم المدرجة في الميزانية لكنها تمتد إلى البنود خارج الميزانية (والتي يعمل لها قيود‬

‫‪ - 1‬المعايير المحاسبية الدولية‪ ،‬لجنة معايير المحا سبة الدولية‪ ،‬ترجمة جمعية المجمع العربي للمحاسبين القانونيين‪ ،‬الترجمة معتمدة من شركة أبو غزالة‬
‫للترجمة القانونية‪ ،‬األردن ‪ ،1111‬ص (‪.) 110 ،141‬‬
‫‪ - 2‬معايير المحاسبة الدولية‪ ، 8000 ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.266‬‬
‫‪ - 3‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬دليل المحاسب الى تطبيق معايير التقارير المالية الدولية الحديثة‪ ،8002 ،‬ص ‪.1363‬‬

‫‪871‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫نظامية مثل االلتزامات المحتملة ومقابل خطابات ضمان واعتمادات مستندية)‪ ،‬وهكذا فإن هناك ضمانات معينة‬
‫لإلفصاح ترتبط بالبنود خارج الميزانية‪.‬‬
‫ويكون للسيولة* والقدرة على الدفع أهمية كبيرة‪ ،‬لهذا فإن وضع التقارير المالية سوف يكون ذا طبيعة‬
‫خاصة بها‪ ،‬ووفقا لهذه الطبيعة الخاصة فإ ن المعيار الدولي قد وضع بعض متطلبات اإلفصاح الخاصة‬
‫بالبنوك‪ ،‬والتي قد تبدو للبعض أنها غير معتادة‪ ،‬كما أن البعض اآلخر قد ينظر إليها على أنها غبر‬
‫ضرورية‪ ،‬ومع ذلك فإن هذه اإلفصاحات قد أصبحت ملزمة للبنوك‪ ،‬مع األخذ بالحسبان السمات الخاصة‬
‫بعمليات البنك‪ ،‬والدور الذي تلعبه في الحفاظ على الثقة العامة في النظام المالي للبلد من خالل عالقتها‬
‫الوثيقة مع السلطات النظامية والحكومة‪.‬‬
‫يبقى المعيار الدولي رقم ‪ 24‬األساس في مجال اإلفصاح بالنسبة للنشاط المصرفي‪ ،‬لذا سنقدم كل‬
‫التفاصيل التي جاء بها المعيار الذي يجب تطبيقه عند إعداد البيانات المالية للبنوك والمؤسسات المالية‬
‫المماثلة ‪:‬‬
‫لقد ركز المعيار على المواضيع التالية‪:‬‬
‫أوال‪ :‬السياسات المحاسبية‪:‬‬
‫تعتمد المصارف أساليب مختلفة إلقرار وتقييم البنود المكونة للقوائم‪ ،‬لذلك يجب اإللتزام بالمعيار‬
‫المحاسبي األول المتعلق باإلفصاح عن السياسات المحاسبية‪ ،‬والذي يسمح لمستخدمي المعلومات المالية‬
‫بمعرفة األسس المعتمدة إلعداد القوائم المالية‪ ،‬وتبعا لذلك يجب اإلفصاح عن السياسات المحاسبية التي‬
‫تعالج البنود التالية‪ 1:‬اإلقرار بأنواع الدخل الرئيسية‪ ،‬التي تشمل األنواع المختلفة الرئيسية للدخل في البنوك‬
‫على إيراد الفائدة‪ ،‬رسوم الخدمات والعمولة‪ ،‬نتائج التداول‪ ،‬ويفصح عن كل نوع من هذه الدخول بشكل‬
‫منفصل إضافة إلى اإلفصاح عن مصادر الدخل حسب القطاع وفق المعيار المحاسبي الدولي (‪ )40‬الخاص‬
‫بإظهار المعلومات طبقا للقطاعات‪.‬‬

‫*‪ -‬السيولة‪ :‬توفر األموال الكافية لتلبي ة عمليات سحب الودائع وااللتزامات المالية األخرى وقت استحقاقها‪.‬‬
‫‪ -‬المالءة‪ :‬زيادة األصول على االلتزامات‪.‬وفي لغة العمل المصرفي تعني المتانة ‪.‬‬
‫‪ -1‬هيني قان جريوننج‪ ،‬ترجمة طارق حماد‪ ،‬معايير التقارير المالية الدولية –دليل التطبيق‪،-‬الدار الدولية لالستثمارات الثقافية‪ ،‬مصر‪ ، 8002 ،‬ص‪.414‬‬

‫‪871‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫‪1‬‬
‫ويوجب المعيار اإلفصاح عن السياسات المحاسبية المتبعة لالعتراف باألنواع األساسية للدخل مثل‪:‬‬
‫‪ ‬اإلعتراف بدخل الفائدة ومصروفات القروض على أساس زمني‪ ،‬مع األخذ باإلعتبار تداول رأس‬
‫المال األصلي والمعدل القابل للتطبيق‪ ،‬أما بالنسبة للدخول واألتعاب األخرى فيتم اإلعتراف بها عند تحققها‪.‬‬
‫‪ ‬إيقاف اإلعتراف بالفائدة المستحقة على القروض المشكوك في تحصيلها‪ ،‬إذا كانت اإلدارة ترى أنه‬
‫من غير المحتمل إعادة سداد هذا القرض وفقا لشروط االتفاق أو عندما يمر على تاريخ استحقاق رأس المال‬
‫األصلي والفائدة أكثر من ‪ 94‬يوما‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم االستثمارات المتداولة وتقييم األوراق المالية‪ ،‬ويجب على المصرف إظهار القيمة العادلة لكل‬
‫فئة من موجوداته والتزاماته المالية كما ينص على ذلك المعيار المحاسبي الدولي رقم ‪( 23‬األدوات المالية‪:‬‬
‫اإلفصاح والعرض)‪ ،‬والمعيار المحاسبي رقم ‪ 29‬الدولي (األدوات المالية‪ :‬االعتراف والقياس)‪ ،‬ويشترط المعيار‬
‫‪2‬‬
‫المحاسبي ‪ 29‬أربع مجموعات لموجوداته المالية ‪:‬‬
‫‪ -‬القروض والذمم المدينة الناشئة عن أعماله المعتادة‪.‬‬
‫‪ -‬االستثمارات المحتفظ بها لتاريخ االستحقاق‪.‬‬
‫‪ -‬الموجودات المحتفظ بها ألغراض المتاجرة‪.‬‬
‫‪ -‬الموجودات المالية المتوفرة للبيع‪.‬‬
‫‪ .44‬التمييز فيما بين العمليات واألحداث األخرى التي تنشأ عنها أصول وخصوم في الميزانية وتلك‬
‫العمليات واألحداث األخرى التي ينشأ عنها التزامات طارئة وتعهدات محتملة بما في ذلك البنود خارج‬
‫الميزانية وعلى سبيل المثال‪ :‬اإلفصاح عن القروض والسلفيات التي تقدم للعمالء والتي لم تستخدم حتى نهاية‬
‫العام‪ ،‬وكذلك التسهيالت غير المستخدمة (غير قابلة لإللغاء) والتي ال يمكن إلغاؤها بإرادة منفردة من البنك‪،‬‬
‫ويتم اإلفصاح عن كل ما سبق على أنه التزامات‪.‬‬
‫‪ .43‬األسس المعتمدة لتحديد الخسائر من القروض والسلفيات واإلجراءات المتبعة لمعالجة الديون غير‬
‫القابلة للتحصيل‪.‬‬
‫‪ .42‬األسس المعتمدة لتحديد األعباء على المخاطر المصرفية العامة والمعالجة المحاسبية لهذه‬
‫األعباء‪.‬‬

‫‪- 1‬من ‪:‬‬

‫‪-‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬معايير المحاسبة الدولية والمعايير العربية المتوافقة معها – معايير المحاسبة الدولية من ‪ 1‬حتى ‪ ،31‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪ ،8002 ،‬ص ‪. 103‬‬
‫‪ -‬حسين علي خشارمه‪ ،‬اإلفصاح في البيانات المالية للبنوك والشركات المالية المشابهة المندمجة في األردن‪ ،‬مجلة جامعة النجاح لألبحاث‪ ،‬جامعة‬
‫النجاح الوطنية‪ ،‬نابلس‪ ،‬فلسطين‪ ،‬المجلد ‪ ،8003 ،16‬ص ‪.100‬‬
‫‪ -‬سمير محمد الشاهد وطارق عبد العال حماد‪ ،‬مرجع سابق‪( ،‬ص‪.) 24 ،23‬‬
‫‪ - 2‬المعايير المحاسبية الدولية‪ ،1111 ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪. 114‬‬

‫‪871‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫ثانيا‪ :‬قائمة الدخل‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫يجب على المصرف عرض قائمة الدخل التي تظهر اإليرادات والمصروفات تبعا لطبيعتها‪،‬‬
‫واإلفصاح عن مبالغ بنودها الرئيسية‪ ،‬وباإلضافة إلى متطلبات معايير المحاسبة الدولية األخرى‪ ،‬فإن‬
‫‪3‬‬
‫اإلفصاحات في قائمة الدخل والبيانات اإليضاحية يجب أن تتضمن حكما وليس حص ار البنود التالية‪:‬‬
‫‪ ‬الفوائد واإليرادات المماثلة‪.‬‬
‫‪ ‬أعباء الفوائد واألعباء المختلفة‪.‬‬
‫‪ ‬األرباح الموزعة‪.‬‬
‫‪ ‬الرسوم والعموالت المحصلة‪.‬‬
‫‪ ‬الرسوم والعموالت المدفوعة‪.‬‬
‫‪ ‬األرباح الصافية الناتجة عن األوراق المالية المتداولة‪.‬‬
‫‪ ‬األرباح الصافية الناتجة عن التعامل بالعمالت األجنبية‪.‬‬
‫‪ ‬إيرادات االستثمار األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬خسائر القروض والسلفيات‪.‬‬
‫‪ ‬مصاريف االستثمار األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬اإليرادات التشغيلية األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬المصاريف التشغيلية األخرى‪.‬‬
‫يتم إظهار كل من اإليرادات والمصاريف على حدة‪ ،‬ليتمكن مستخدمو القوائم المالية من تقييم أداء‬
‫المصرف‪ ،‬ويجب عدم إجراء مقاصة بين بنود اإليرادات والمصاريف في قائمة الدخل‪ ،‬باستثناء تلك المأخوذة‬
‫من باب اإلحتياط‪ ،‬ويجب عدم إجراء مقاصة لمبلغ أي أصل أو إلتزام ما لم يوجد حق قانوني‪ ،‬وكانت عملية‬
‫التقاص تمثل التوقعات من حيث األصل أو سداد إلتزام‪ .‬ويفضل أن تقدم إدارة البنك تعليقا حول معدالت‬
‫الفائدة‪ ،‬ومتوسط األصول التي تكسب فائدة ومتوسط االلتزامات التي تدفع عنها فائدة للفترة‪.‬‬
‫وتقوم الحكومات في بعض الدول بتوفير الدعم إليجاد تسهيالت إئتمانية بنسب فائدة أدنى من تلك‬
‫الموجودة في السوق‪ ،‬وفي هذه الحالة يجب اإلفصاح عن مثل هذه اإليداعات والتسهيالت وتأثيرها على‬
‫صافي الدخل‪.‬‬

‫‪ -1‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬معايير المحاسبة الدولية والمعايير العربية المتوافقة معها – معايير المحاسبة الدولية من ‪ 1‬حتى ‪ ،31‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.103‬‬
‫‪ - 8‬من ‪:‬‬
‫‪ -‬هيني قان جريوننج‪ ،‬ترجمة طارق حماد‪ ،‬معايير التقارير المالية الدولية –دليل التطبيق‪ ، -‬الدار الدولية لالستثمارات الثقافية‪ ،‬مصر‪،8002 ،‬‬
‫ص‪.411‬‬
‫‪ -‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬دليل المحاسب إلى تطبيق معايير التقارير المالية الدولية الحديثة‪ ،8002 ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ( ‪.)1321 ،1320‬‬
‫‪- bernard raffournier, op-cit, p 386.‬‬

‫‪876‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫ثالثا‪ :‬الميزانية وخارج الميزانية‪:‬‬

‫يجب على المصرف أن يقدم ميزانية عمومية تجمع األصول واإللتزامات‪ ،‬وأن األسلوب األكثر فائدة‬
‫لتصنيف أصول والتزامات البنك هو تجميعها حسب طبيعتها ثم إدراجها بالترتيب النسبي لسيولتها (الترتيب‬
‫بعكس سيولتها)‪ ،‬وهذا يمكن أن يمثل استحقاقها بشكل عام‪ ،‬وال تعرض البنود الجارية أو غير الجارية بشكل‬
‫منفصل إلن أغلبية أصول والتزامات البنك يمكن تحققها في المستقبل القريب‪.‬‬
‫إضافة إلى متطلبات المعايير المحاسبية الدولية األخرى‪ ،‬يجب أن تضم اإلفصاحات في الميزانية‬
‫‪1‬‬
‫العمومية أو إيضاحات القوائم المالية ما يلي ‪ ،‬ولكن ال تقتصر عليها بالضرورة‪:‬‬
‫‪.20‬األصول‪:‬‬
‫‪ -‬النقدية واألرصدة في المصرف المركزي‪.‬‬
‫‪ -‬سندات الخزينة والسندات األخرى القابلة للخصم لدى المصرف المركزي‪.‬‬
‫‪ -‬األوراق المالية الحكومية واألوراق المالية األخرى المحتفظ بها ألغراض التداول‪.‬‬
‫‪ -‬اإليداعات والقروض والسلفيات األخرى المقدمة للمصارف األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬إيداعات سوق المال األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬القروض والسلفيات المقدمة للعمالء‪.‬‬
‫األوراق المالية واالستثمارات‪.‬‬
‫‪.20‬اإل لتزامات‪:‬‬
‫‪ -‬اإليداعات من المصارف األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬إيداعات أخرى من سوق المال‪.‬‬
‫‪ -‬المبالغ المستحقة لمودعين آخرين‪.‬‬
‫‪ -‬شهادات اإليداع‪.‬‬
‫‪ -‬الكمبياالت واإللتزامات األخرى المثبتة بسندات‪.‬‬
‫‪ -‬األموال المقترضة األخرى‪.‬‬
‫ويجب عدم إجراء مقاصة بين أصل أو إلتزام يظهر في الميزانية من خالل طرح إلتزام أو أصل آخر‬
‫منه ما لم يكن هناك حق قانوني يسمح بذلك‪ ،‬وكانت عملية المقاصة تمثل التوقعات من حيث تحقق األصل‬
‫أو سداد اإللتزام‪.‬‬

‫‪ - 1‬من‪:‬‬
‫‪ -‬معايير المحاسبة الدولية‪ ،8000 ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.224‬‬
‫‪ -‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬معايير المحاسبة الدولية والمعايير العربية المتوافقة معها – معايير المحاسبة الدولية من ‪ 1‬حتى ‪ ،31‬مرجع سابق‪ ،‬ص (‪،104‬‬
‫‪.)101‬‬
‫‪ -‬حسين علي خشارمة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.101‬‬
‫‪ -‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬دليل المحاسب إلى تطبيق معايير التقارير المالية الدولية الحديثة‪ ،8002 ،‬ص (‪.)1323، 1328‬‬

‫‪877‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫ويجب التمييز بين األرصدة لدى مصارف أخرى واألرصدة لدى أجزاء أخرى من سوق المال ومن‬
‫مودعين آخرين‪ ،‬ألن ذلك يعطي فهما أعمق لعالقات المصرف مع المصارف األخرى وسوق المال ومدى‬
‫‪1‬‬
‫إعتماده عليها‪ ،‬لذلك يجب على المصرف أن يفصح بشكل منفصل كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬األرصدة لدى المصرف المركزي‪.‬‬
‫‪ -‬اإليداعات لدى المصارف األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬إيداعات في سوق المال األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬الودائع من المصارف األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬إيداعات من سوق المال األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬اإليداعات األخرى‪.‬‬
‫ويجب التمييز بين األوراق المالية المشتراة بهدف التوظيف المؤقت‪ ،‬واألوراق المالية المشتراة بهدف‬
‫االستثمار طويل األجل‪ ،‬ويتم اإلفصاح عن القيم السوقية لألوراق المالية وفقا للمعيار المحاسبي الدولي رقم‬
‫‪ 32‬المتعلق بمحاسبة االستثمارات‪.‬‬
‫‪.20‬األمور الطارئة واإلرتباطات بما في ذلك البنود خارج الميزانية‪:‬‬
‫تدخل الكثير من البنوك في معامالت ال يتم اإلعتراف بها في الوقت الحاضر كأصول والتزامات في‬
‫الميزانية العمومية‪ ،‬إال أن هذه المعامالت ينشأ عنها بنود طارئة وارتباطات‪ ،‬ومثل هذه البنود خارج الميزانية‬
‫تمثل عادة جزءا هاما من أعمال المصرف التي يمكن أن يكون لها تأثير كبير على مستوى المخاطرة التي‬
‫يتعرض لها البنك‪ ،‬فيمكن أن تزيد هذه البنود أو تقلل من المخاطر األخرى‪ ،‬ويمكن أن تنشأ البنود خارج‬
‫‪2‬‬
‫الميزانية من العمليات التي تتم نيابة عن العمالء أو من عمليات المصرف نفسه‪.‬‬
‫ويحتاج مستخدمو القوائم المالية إلى معرفة األمور الطارئة والعالقات المصرفية غير القابلة لإللغاء‬
‫بسبب تأثيرها على السيولة واحتمال حدوث خسائر‪ ،‬كما يطلبون أيضا معلومات كافية حول طبيعة ومبلغ‬
‫العمليات خارج الميزانية التي أجراها البنك‪.‬‬
‫يجب على المصرف اإلفصاح عن األمور الطارئة واإلرتباطات الالحقة لتاريخ الميزانية وفقا للمعيار‬
‫المحاسبي الدولي رقم ‪ 44‬الخاص في اإللتزامات المحتملة واألحداث الالحقة لتاريخ الميزانية وأن تتضمن‬
‫‪3‬‬
‫المعلومات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬طبيعة ومبلغ اإلرتباطات لمنح التسهيالت واإلئتمان والتي تكون غير قابلة لإللغاء‪ ،‬ألنه ال يمكن‬
‫للبنك إلغاؤها أو الرجوع عنها بإراداته دون التعرض لمخاطر العقوبات والغرامات‪.‬‬

‫‪ -1‬معايير المحاسبة الدولية‪ ،8000 ،‬ص‪.221‬‬

‫‪ -2‬سمير محمد الشاهد و طارق عبد العال حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص (‪.)26-21‬‬
‫‪ -3‬عصام فهد العربيد‪ ،‬دراسات معاصرة في محاسبة البنوك التجارية والبورصات‪ ،‬دار الرضا للنشر والتوزيع‪ ،‬دمشق‪ ،8001 ،‬ص‪832.‬‬

‫‪871‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫‪1‬‬
‫‪ ‬طبيعة ومبلغ األمور الطارئة واإلرتباطات الناشئة خارج الميزانية بما في ذلك التي تعود إلى‪:‬‬
‫‪ -‬بدائل اإلئتمان المباشرة‪ ،‬وتشمل ضمانات عامة عن المديونية‪ ،‬قبوالت مصرفية‪ ،‬واعتمادات‬
‫مصرفية‪ ،‬وضمانات مالية للقروض واألوراق المالية‪.‬‬
‫‪ -‬األمور الطارئة واإللتزامات العائدة لبعض العمليات‪ ،‬بما في ذلك كفاالت اإلنجاز وكفاالت المناقصات‪،‬‬
‫والضمانات وخطابات اإلعتماد الخاصة ببعض المعامالت المحددة‪.‬‬
‫‪ -‬اإللتزامات التجارية الطارئة قصيرة األجل تصفى ذاتيا‪ ،‬تنشأ عن حركة البضائع مثل اإلعتمادات‬
‫المستندية عندما تكون البضاعة المشحونة موضوعة كضمان‪.‬‬
‫‪ -‬إتفاقيات البيع واعادة الشراء التي ال يتم إظهارها في الميزانية العمومية‪.‬‬
‫‪ -‬البنود العائدة للفائدة وأسعار صرف العمالت األجنبية بما في ذلك عمليات المبادلة‪ ،‬وعقود الخيارات‬
‫والعقود المستقبلية‪.‬‬
‫ويكون من األهمية لمستخدمي القوائم المالية للبنك أن يطلعوا على اإلرتباطات واإللتزامات النهائية‬
‫(غير قابلة لإللغاء) ألنه قد يكون لها تأثير مستقبلي على السيولة والقدرة على الوفاء باإللتزامات‪ ،‬وكذلك فإن‬
‫ال بنود خارج الميزانية مثل خطابات الضمان واإلعتمادات المستندية والتعهدات‪ ،‬وما يشبه ذلك تشكل جزءا‬
‫هاما من أعمال البنك‪ ،‬وبالتالي يجب اإلفصاح عنها في القوائم المالية‪ ،‬وبدون معرفة حجم هذه العمليات فإن‬
‫مستخدمي القوائم المالية لن يتمكنوا من إجراء تقييم عادل للمركز المالي للبنك (ويرجع ذلك إلى أن تقييم‬
‫مخاطر األعمال التي يتعرض لها البنك يعتمد على تقييم البنود الظاهرة في الميزانية والبنود خارج الميزانية على حد‬
‫سواء)‪ ،‬ويشار إلى بنود معينة من البنود خارج الميزانية على أنها حسابات نظامية أو حسابات متقابلة‪،‬‬
‫والحكمة من اإلشارة إليها على أنها حسابات متقابلة هو ظهورها في الجانبين وبنفس القيمة أسفل الميزانية‪،‬‬
‫فمن ناحية تظهر هذه البنود في جانب األصول المحتملة (حيث يمكن للبنك أن يحصلها في تاريخ محدد في‬
‫المستقبل نيابة عن العمالء بالطبع)‪ ،‬ومن ناحية أخرى ينظر إليها على أنها إلتزامات محتملة (حيث أنه عند‬
‫تحصيلها في التاريخ المحدد في المستقبل سوف يعاد سدادها للعميل الذي تم تحصيلها نيابة عنه)‪.‬‬
‫‪.20‬إستحقاق األصول والخصوم‪ :‬تعد تواريخ إستحقاق األصول واإللتزامات وامكانية استبدالها عند‬
‫استحقاقها بتكلفة وبفائدة معقولة من أهم النقاط التي يجب اإلفصاح عنها‪ ،‬وذلك ألنها تقدم نظرة شاملة عن‬
‫سيولة المصرف وتعرضه للتغيرات في معدالت الفائدة وأسعار صرف العمالت‪.‬‬
‫إن تواريخ االستحقاق التي تطبق على األصول والخصوم تختلف من مصرف إلى آخر‪ ،‬وقد أعطى‬
‫‪2‬‬
‫المعيار المحاسبي الدولي رقم ‪ 49‬أمثلة عن الفترات التي تستخدم في الواقع العملي وهي كالتالي‪:‬‬
‫‪ -‬حتى شهر واحد‪.‬‬
‫‪ -‬من شهر إلى ثالثة أشهر‪.‬‬

‫‪ -1‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬دليل المحاسب الى تطبيق معايير التقارير المالية الدولية الحديثة‪ ،8002 ،‬ص ( ‪.)1326 ،1322‬‬
‫‪ -2‬هيني قان جريوننج‪ ،‬ترجمة طارق عبد العال حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص (‪.)416 ،412‬‬

‫‪871‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫‪ -‬من ثالثة أشهر إلى عام ‪.‬‬

‫‪ -‬من عام إلى خمسة أعوام‪.‬‬
‫‪ -‬من خمسة أعوام فأكثر‪.‬‬
‫ويجب أن تكون فترات اإلستحقاق التي يتبعها البنك متماثلة لألصول والخصوم‪ ،‬ألن هذا يضمن تنظيم‬
‫تواريخ اإلستحقاق ويؤدي إل ى إظهار موقف السيولة بصورة واضحة‪ ،‬ويعتبر تحليل األصول والخصوم تبعا‬
‫‪1‬‬
‫للفترات المتبقية حتى تاريخ سدادها من أفضل األساليب لتقييم السيولة‪.‬‬
‫‪.20‬تركيز األصول والخصوم أو البنود خارج الميزانية‪:‬‬
‫على المصرف اإلفصاح عن أي تركيزات كبيرة لألصول والخصوم أو البنود خارج الميزانية‪ ،‬ألن‬
‫عمليات اإلفصاح هذه عبارة عن وسائل تمكن من تحديد المخاطر المحتملة والكامنة‪ ،‬والتي تؤثر على تحقق‬
‫‪2‬‬
‫األصول واإللتزامات للمصرف‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫يمكن اإلفصاح عن أي تركيز في األصول والخصوم والبنود خارج الميزانية كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬عن طريق المناطق الجغرافية مثل دول معينة أو مجموعة من الدول أو أقاليم داخل الدولة‪.‬‬
‫‪ ‬عن طريق مجموعات العمالء مثل الحكومات والهيئات العامة والمشروعات التجارية‪.‬‬
‫‪ ‬عن طريق قطاعات الصناعة مثل صناعي‪ ،‬تجاري‪ ،‬عقاري‪ ،‬زراعي‪......‬الخ‪.‬‬
‫‪ ‬أي تركيزات أخرى للمخاطر يكون من المناسب اإلفصاح عنها بواسطة المصرف‪.‬‬
‫رابعا‪ -‬خسائر القروض والسلفيات‪:‬‬
‫في السياق العادي ألعمال البنك‪ ،‬من المحتمل أن يتكبد البنك خسائر على القروض والسلفيات‬
‫والتسهيالت األخرى نتيجة تحولها إلى مبالغ غير قابلة للتحصيل جزئيا أو كليا‪ ،‬وتعتبر هذه المبالغ‬
‫كمصروفات يتم تنزيلها من الفئة المناسبة من القروض والسلفيات كمخصص للخسائر والقروض والسلفيات‪،‬‬
‫ويعتمد تقرير مبلغ الخسائر المتوقعة على حكم إدارة المصرف‪ ،‬ومن الضروري أن تعتمد اإلدارة نفس‬
‫األساليب في كافة الفترات المحاسبية لتحديد مبالغ هذه الخسائر‪.‬‬
‫ويحتاج مستخدمو المعلومات المالية إلى معرفة مدى تأثير الخسائر الناجمة عن القروض والسلفيات‬
‫على األداء والوضع المالي للبنك‪ ،‬ألن ذلك يساعدهم على الحكم في مدى فاعلية إستخدام المصرف لموارده‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫وعلى البنك أن يوضح ما يلي‪:‬‬

‫‪ -1‬أسامة سعيد‪ ،‬المصارف السورية العامة وغياب اإلفصاح الفعلي عن البيانات المالية‪.................‬إلى متى ? االقتصادية‪ ،‬العدد ‪.8006/1/82 ،820‬‬
‫‪ - 2‬معايير المحاسبة الدولية‪ ، 8000 ،‬ص‪.210‬‬
‫‪ - 3‬من‪:‬‬
‫‪ -‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬تقييم أداء البنوك التجارية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪. 124‬‬
‫‪ -‬سمير محمد الشاهد و طارق عبد العال حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.21‬‬
‫‪ -‬هيني قان جريوننج‪ ،‬ترجمة طارق عبد العال حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.416‬‬
‫‪ - 4‬من‪:‬‬
‫‪ -‬معايير المحاسبة الدولية‪ ،8000 ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص‪.211‬‬
‫‪ -‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬دليل المحاسب إلى تطبيق معايير التقارير المالية الدولية الحديثة‪ ،8002 ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.1311‬‬

‫‪811‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫‪ ‬السياسة المحاسبية التي تظهر األساس المعتمد لتحديد القروض والسلفيات غير القابلة للتحصيل‬
‫واعتبارها كمصاريف وشطبها‪.‬‬
‫‪ ‬تفاصيل عن حركة المخصصات على القروض والسلفيات خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬المبلغ اإلجمالي لمخصصات الخسائر على القروض والسلفيات في تاريخ الميزانية‪.‬‬
‫‪ ‬المبلغ اإلجمالي الظاهر في الميزانية للقروض والسلفيات التي لم يحسب عليها فوائد لوجود شكوك‬
‫في تحصيلها ويشار إليها في بعض الدول بأنها فوائد معلقة أو فوائد مجنبة‪ ،‬وكذلك األساس المستخدم لتحديد‬
‫المبلغ المحمل على القروض والسلفيات‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬المخاطر المصرفية العامة‪:‬‬
‫وفقا للتشريعات أو الظروف البيئية المحلية‪ ،‬فإ ن المصرف قد يحتاج إلى تقدير مبلغ معين كل عام‬
‫يخصص لمواجهة المخاطر المصرفية العامة مثل الخسائر المستقبلية أو مخاطر أخرى ال يمكن التنبؤ بها‪،‬‬
‫باإلضافة إلى مخصص القروض والسلفيات الذي سبق توضيحه‪ ،‬كما يطلب من البنك تخصيص مبالغ‬
‫معينة لمواجهة األمور الطارئة إضافة إلى المبالغ التي يتم حسابها وفق المعيار المحاسبي الدولي رقم ‪44‬‬
‫الخاص بالظروف الط ارئة واألحداث الالحقة لتاريخ الميزانية‪ ،‬ويجب التعامل مع المبالغ التي خصصت‬
‫لمواجهة المخاطر المصرفية على أنها متعلقة باألرباح المحتجزة وأ ن أية أرصدة مدينة تنتج عن تخفيض هذه‬
‫‪1‬‬
‫المبالغ يجب أن تعاد إلى األرباح المحتجزة‪ ،‬ويجب أال تدخل في تحديد صافي ربح أو خسارة الفترة‪.‬‬
‫سادسا‪ :‬األصول المرهونة كضمانات وأنشطة األمانة‪:‬‬
‫‪.2َ0‬األصول المرهونة كضمانات‪ :‬يتطلب العرف أو القانون في بعض الدول أن يقوم البنك برهن‬
‫بعض أصوله كضمانات مقابل بعض اإليداعات أو الديون‪ 2،‬وغالبا ما تكون قيمة هذه الضمانات كبيرة جدا‬
‫وبالتالي يكون لها اثر كبير على تقييم المركز المالي للبنك‪ ،‬لذلك يجب على المصرف اإلفصاح عن إجمالي‬
‫قيمة االلتزامات المضمونة ‪ ،‬وعن طبيعة ومبلغ األصول المرهونة كضمان‪.‬‬
‫‪.20‬أنشطة األمانة‪ :‬تؤتمن المصارف على أصول عائدة ألطراف خارجية تحتفظ بها لصالحهم‪ ،‬أي‬
‫يمكن أن تعمل البنوك كأمناء إلدارة أموال الغير‪ 3،‬وهو ما ينتج عنه حيازة البنك ألصول مملوكة للغير‪ ،‬ومثل‬
‫هذه األصول ال يجب أن تدخل ضمن القوائم المالية للبنك (وفي الحالة التي يكون فيها للصفة اإلئتمانية وجه‬
‫قانوني‪ ،‬فان هذه األصول ال تمثل أصوال للمصرف‪ ،‬وبالتالي ال تظهر في الميزانية)‪ ،‬أما إذا كان البنك‬
‫مرتبط بنشاطات أمانة هامة وكبيرة فان على البنك اإلفصاح عن هذه الحقيقة وعن نطاق وحجم األنشطة في‬
‫القوائم المالية‪ ،‬ويجب أن يشتمل هذا اإلفصاح على أي إلتزامات محتملة في حالة فشل البنك في إدارته لهذه‬

‫‪ - 1‬معايير المحاسبة الدولية‪ ،8000 ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص‪. 213‬‬

‫‪ -3‬سمير محمد الشاهد وطارق عبد العال حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،8000 ،‬ص‪.64‬‬
‫‪ - 3‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬دليل المحاسب إلى تطبيق معايير التقارير المالية الدولية الحديثة‪ ،8002 ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.1314‬‬

‫‪818‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫األصول‪ ،‬نظ ار للمطالب المحتملة المترتبة على البنك في حال فشله في حفظ األمانة‪ ،‬إن خدمات حفظ‬
‫األصول التي يقدمها البنك ليست جزء من أنشطة أمناء إدارة األموال‪.‬‬
‫سابعا‪ :‬العمليات مع األطراف ذات العالقة‪:‬‬
‫تمنع القوانين واألنظمة في بعض البلدان البنوك من الدخول في عمليات مع األطراف ذات العالقة أو‬
‫تقيدها‪ 1،‬بينما في بلدان أخرى يسمح بمثل هذه العمليات‪ ،‬وفي هذه الحالة يصبح لمعيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫‪ 30‬المتعلق باإلفصاح عن األطراف ذات العالقة أهمية خاصة في عرض البيانات المالية الخاصة‬
‫بالمصرف‪.‬‬
‫وتتأثر العمليات التي تتم بين األطراف ذوي العالقة بالعديد من األمور والقوانين المحددة بخالف تلك‬
‫التي تتم بين أطراف غير مرتبطين بعالقة‪ ،‬ويستطيع المصرف أن يقدم مبلغا كبي ار كدفعة مقدمة‪ ،‬أو يستطيع‬
‫المصرف أن ي حسب معدل الفائدة اقل إذا كان الطرف اآلخر يرتبط بعالقة مع المصرف‪ ،‬أي يتم القيام‬
‫بعمليات محددة مع األطراف ذات العالقة بشروط مختلفة عن األطراف غير ذات العالقة‪ ،‬ويتم اإلفصاح عن‬
‫المعلومات حول هذه العمليات بموجب المعيار المحاسبي الدولي رقم ‪ ،30‬ويتضمن اإلفصاح سياسة البنك‬
‫‪2‬‬
‫في منح القروض لألطراف ذات العالقة‪ ،‬وكذلك اإلفصاح عن قيم القروض أو حصة المصرف من‪:‬‬
‫‪ ‬كل القروض واإليداعات والسلفيات و القبوالت والكمبياالت‪.‬‬
‫‪ ‬أي نوع من أنواع تحقيق الدخل كالفوائد والمصاريف والعموالت التي تم دفعها‪.‬‬
‫‪ ‬مبلغ المصروف المعترف به في الفترة عن خسائر القروض والسلفيات ومبلغ المخصص بتاريخ‬
‫الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬اإلرتباطات غير القابلة لإللغاء واألمور الطارئة واإلرتباطات الناشئة عن بنود خارج الميزانية‪.‬‬
‫وقد أخذ هذا المعيار عن المعايير المحاسبية الدولية الصادرة مسبقا والمطبقة على الشركات الصناعية‬
‫والتجارية في مجال اإلفصاح فقط‪ ،‬وبذلك زادت متطلبات اإلفصاح في القوائم المالية الخاصة بالمصارف‬
‫لتلبية اإلحتياجات المتنامية لمستخدمي المعلومات‪ .‬لكن يؤخذ على المعيار ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬اإلهتمام بشكل اإلفصاح‪ ،‬وترك المجال واسعا للتساؤل عن المبادئ المحاسبية الواجب استخدامها‬
‫في المصارف‪.‬‬
‫‪ -‬عدم تقديم النماذج الخاصة في اإلفصاح في البيانات اإليضاحية المتممة للقوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬عدم معالجة اإلحتياطات السرية واإلحتياطات غير المعلنة التي قد تتعارض مع اإلفصاح‪.‬‬

‫‪ -1‬من‪:‬‬
‫‪ -‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬دليل المحاسب إلى تطبيق معايير التقارير المالية الدولية الحديثة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.1318‬‬
‫‪ -‬معايير المحاسبة الدولية‪ ،1999 ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.561‬‬

‫‪811‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫يشجع المعيار الدولي ‪ 24‬على عرض المالحظات واإليضاحات المتعلقة ببعض األمور مثل مالءة‬
‫المصرف المالي وادارة السيولة وادارة المخاطر المرتبطة بموجوداته ومطلوباته‪ ،‬وباإلضافة إلى إفصاحات‬
‫المعيار الدولي رقم ‪ 24‬يحتاج المستخدمون إلى معلومات تحسن فهمهم ألهمية األدوات المالية المدرجة‬
‫داخل وخارج الميزانية بالنسبة للمركز المالي للمصرف واألداء والتدفقات النقدية‪ 1،‬وهذه المعلومات ضرورية‬
‫لتقدير المبالغ وتوقيت إمكانية تحقيق التدفقات النقدية المستقبلية المرتبطة بمثل هذه األدوات‪ ،‬وهذا ما يتناوله‬
‫المعيار‪ 23‬ويشترط على وجه التحديد أن يتم اإلفصاح عن المخاطر ذات الصلة باألدوات المالية‪ ،‬وتتمثل‬
‫أهداف المعيار ‪ 23‬في تحديد متطلبات عرض األدوات المالية الداخلة في الميزانية وتحديد المعلومات الواجب‬
‫اإلفصاح عنها فيما يخص األدوات المالية المدرجة في الميزانية العمومية المعترف بها والمدرجة خارج‬
‫الميزانية غير المسجلة في الدفاتر‪.‬‬
‫وقد تم إصدار المعيارين ‪ 24‬و‪ 29‬كمعيارين منفصلين ولكنهما يطبقان عمليا بصيغة واحدة ألنهما‬
‫يتناوالن ظاهرة محاسبية واحدة‪ 2،‬ويرسي المعيار ‪ 29‬مبادئ اإلعتراف والقياس واإلفصاح عن المعلومات‬
‫المتصلة باألدوات المالية في القوائم المالية ويزيد بدرجة كبيرة في إستخدام محاسبة القيمة العادلة وخاصة في‬
‫جانب األصول من الميزانية العمومية‪ ،‬ورغم إدخال هذا المعيار حيز التنفيذ إال أن الهيئات الواضعة للمعايير‬
‫ال تزال تتدارس مزايا وعيوب إدخال محاسبة القيمة العادلة والمخاطر المرتبطة بها‪ ،‬وخير دليل التعديالت‬
‫الحاصلة عليه بعد األزمة المالية العالمية لسنة ‪.3449‬‬
‫تجدر اإلشارة إلى أن معايير اإلبالغ المالي تستند على نفس اإلطار المفاهيمي لمعايير المحاسبة‬
‫الدولية‪ 3،‬نشير أنه في ‪ 18‬أوت عام ‪ 3442‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية المعيار الدولي إلعداد‬
‫ليعوض المعيار المحاسبي الدولي رقم ‪24‬و أيضا بعض نقاط‬ ‫‪4‬‬
‫التقارير المالية رقم ‪ 5‬األدوات المالية‬
‫المعيار الدولي رقم ‪ 23‬والذي يصبح نافذ المفعول ابتداءا من ‪ 3445/4/4‬وبعد ذلك التاريخ أو بعده‪ ،‬وعندما‬
‫‪5‬‬
‫يصبح المعيار الدولي ‪ 5‬نافذ المفعول يتوقف تطبيق متطلبات اإلفصاح الواردة في المعيارين ‪ 24‬و‪.23‬‬

‫‪ - 1‬حاكم محسن الربيعي وحمد عبد الحسين راضي‪ ،‬حوكمة البنوك وأثرها في األداء والمخاطرة‪ ،‬دار اليازوري للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬الطبعة‬
‫األولى‪ ، 8011،‬ص ‪.103‬‬
‫‪ - 2‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ‪.104‬‬
‫‪ -3‬جمعية المحاسبين القانونيين األردنيين‪ ،‬األردن‪ ،‬العدد ‪ ،8001/24/23‬ص ‪.83‬‬
‫‪4‬‬
‫‪- Pascal barneto et George gregorio, information financière et reporting bancaire ; une lecture critique de la norme‬‬
‫‪ifrs7 , revue française de comptabilité,419, mars2009.‬‬
‫‪ -5‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬دليل تطبيق معايير المحاسبة الدولية والمعايير العربية المتوافقة معها‪ ،‬معايير المحاسبة الدولية من ‪ 41-38‬والمعايير الدولية‬
‫للتقارير المالية الجديدة من ‪ ،6-1‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪ ،‬الجزء الثاني‪ ،8002 ،‬ص ‪. 440‬‬

‫‪811‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫الغرض من هذا المعيار هو إلزام الكيانات بتقديم إفصاحات في قوائمها المالية تمكن المستخدمين من‬
‫تقييم‪:‬‬
‫أوال‪ .‬أهمية األدوات المالية بالنسبة لمركز الكيان المالي وأدائه‪.‬‬
‫ثانيا‪ .‬طبيعة ومدى المخاطر الناشئة من األدوات المالية المعرض لها الكيان وكيف يدير الكيان تلك‬
‫المخاطر‪.‬‬
‫ويشمل ‪ IFRS7‬بعض متطلبات اإلفصاح التي كانت موجودة سابقا في المعيار الدولي ‪ 24‬والمعيار‬
‫‪1‬‬
‫الدولي ‪ ،23‬أي يستند لنفس اإلطار المفاهيمي‪.‬‬
‫نشير إلى أن هذا المعيار قدم الخطوط العريضة لعرض األدوات المالية مع ترك بعض المرونة في‬
‫طريقة العرض وكذا ترك بعض الحرية في عرض التفاصيل المقدمة في القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ -1‬نظام حسين‪ ،‬معايير اإلبالغ المالي الدولية‪ ،‬المدقق‪ ،‬جمعية المحاسبين القانونيين األردنيين‪ ،‬األردن‪ ،‬العدد ‪ ،8001، 24/23‬ص ‪. 83‬‬

‫‪811‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫المبحث الثاني‪ :‬اإلفصاح المحاسبي وفق لجنة بازل‬

‫تتركز مشاكل القطاع المالي – بنوك وشركات تامين وشركات أوراق مالية – بشكل خاص حول =إدارة‬
‫المخاطر=‪ ،‬فهذا ا لقطاع يواجه أكثر من غيره مشكلة مخاطر المستقبل‪ ،‬وعليه بالتالي أن يطور األساليب‬
‫واألدوات التي تمكنه من التعامل مع هذه المخاطر بكفاءة‪ ،‬إن مواجهة مخاطر المستقبل مشكلة اقتصادية‬
‫عامة تواجه وواجهت جميع األفراد والمؤسسات على مر العصور‪ ،‬ولكن الجديد هو أن هذه المخاطر قد زادت‬
‫حدتها في العصور الحديثة فضال عن أنها أصبحت أكثر وضوحا في القطاع المالي من غيره من‬
‫القطاعات‪.‬‬
‫يعد القطاع المصرفي والصناعة المصرفية من أكثر الصناعات تعرضا للمخاطر واألكثر حساسية‬
‫للتغيرات والتطورات في العالم‪ ،‬وقد لوحظ تعاظم هذه المخاطر في السنوات القليلة الماضية‪ ،‬وتشهد الصناعة‬
‫المصرفية في وقتنا الراهن حالة من المتغيرات الهامة نتيجة تحديات تواجهها البنوك‪ ،‬منها تراجع دور البنوك‬
‫في الوساطة المالية ومتطلبات الرقابة المتزايدة وزيادة حدة المنافسة بين البنوك وزيادة مهارات العمالء‬
‫التفاوضية‪ ،‬باإلضافة إلى تغيير طبيعتها‪ ،‬وخاصة مع التطو ارت الشاملة في مجال العمل المصرفي‪ ،‬مما‬
‫استدعى ضرورة وجود متابعة وتفهم كاملين من جانب الجهات الرقابية لهذه التطورات وحصر مخاطرها‬
‫الرئيسية لوضع الضوابط الفعالة لحماية المصارف من المخاطر الحالية والمستقبلية‪.‬‬
‫ويعتقد معظم خبراء البنوك أ ن المخاطرة واالئتمان وجهان لعملة واحدة = بمعنى ارتباط كل منهم‬
‫باآلخر=‪ ،‬وهذا يعني أن البنوك ال تستطيع تفادي المخاطر وتعثر الديون بنسبة ‪ ،% 444‬كما أن المخاطرة‬
‫يجب أن تكون محسوبة من كافة الجوانب لضمان تحقق األمان في العمل المصرفي؛ ونظ ار إلرتباط المخاطر‬
‫باإلئت مان وذلك ما أكدته الدراسات االئتمانية التي تقوم بقياس حجم المخاطرة التي قد يتعرض لها البنك‪ ،‬فإن‬
‫البنك يستطيع أن يتخذ بعض اإلجراءات للحد من المخاطر من خالل تحري الدقة في اختيار العمالء واتخاذ‬
‫الضمانات الكافية‪.‬‬
‫لقد إتجهت العديد من بلدان العالم إلى قبول وتبني سياسات ووسائل واجراءات تسعى إلى تحسين أداء‬
‫القطاع المصرفي وتفعيل دوره للدفع بعجلة التنمية اإلقتصادية واإلجتماعية‪ ،‬على ضوء برنامج متكامل‬
‫ومترابط ومتناسق في اإلصالح اإلقتصادي‪.‬‬
‫فقد أظهرت الدراسات المتعددة التي قامت بها المؤسسات الدولية أن أحد أهم عوامل التقدم والنجاح‬
‫اإل قتصادي يتمثل بوجود مؤسسات مالية سليمة وقوية تعمل ضمن بيئة مالية مناسبة‪ ،‬كذلك أظهرت التجربة‬
‫أن هذه المؤسسات المالية أكثر تأث ار أو إرتباطا بما يحدث في بقية أجزاء اإلقتصاد‪ ،‬وكما أنها أكثر إرتباطا‬
‫وتداخال مع المؤسسات المالية األخرى في العالم‪ ،‬وبالتالي فان أية أزمة تلحق بهذا القطاع في إحدى الدول‬
‫فإنها لن تلبث أن تؤثر وتتأثر =بطرق العدوى= في العديد من الدول األخرى‪ ،‬ومن هنا فقد إزداد الوعي‬

‫‪811‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫بأهمية سالمة المؤسسات المالية المختلفة واتباع كل ما يلزم لضمان جودتها ومن الوسائل الكفيلة بذلك إتباع‬
‫توصيات لجنة بازل لكفاية أرس المال‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬إتفاقية بازل األولى‪ -‬التطور التاريخي واالنتقادات الموجهة لها‬
‫أوال‪ :‬التطور التاريخي‪ :‬إدراكا من الدول الصناعية الكبرى ألهمية وخطورة القطاع المالي‪ ،‬وخاصة‬
‫قطاع المصارف‪ ،‬فقد حرصت مجموعة الدول العشر "بلجيكا‪ ،‬كندا‪ ،‬فرنسا‪ ،‬ألمانيا‪ ،‬ايطاليا‪ ،‬لوكسمبورج‪،‬‬
‫هولندا‪ ،‬اسبانيا‪ ،‬السويد‪ ،‬سويسرا‪ ،‬المملكة المتحدة‪ ،‬الواليات المتحدة" على تشكيل لجنة في إطار بنك‬
‫التسويات الدولية للرقابة على البنوك‪ ،‬حيث تأسست لجنة بازل عام ‪ 4950‬من محافظي البنوك المركزية في‬
‫الدول الصناعية العشر وسويس ار ولوكسمبورغ تحت إشراف بنك التسويات الدولية بمدينة بازل السويسرية‬
‫وأطلق عليها تسمية – لجنة التنظيمات واإلشراف والرقابة المصرفية على الممارسات العملية أو لجنة األنظمة‬
‫والرقابة المصرفية–‪ ،‬وقد حدث ذلك في ضوء تفاقم أزمة المديونية الخارجية للدول النامية‪ ،‬وتزايد حجم الديون‬
‫ا لمشكوك في تحصيلها والتي منحتها البنوك العالمية‪ ،‬مع تعثر بعض البنوك باإلضافة للمنافسة القوية التي‬
‫‪1‬‬
‫خلفتها البنوك اليابانية إزاء البنوك الغربية نتيجة لتدفق رؤوس‪.‬‬
‫وهي لجنة استشارية فنية ال تستند إلى أية اتفاقية دولية‪ 2،‬وانما أنشئت بمقتضى قرار من محافظي‬
‫البنوك المركزية للدول الصناعية‪ ،‬ولذلك فإ ن ق اررات أو توصيات هذه اللجنة ال تتمتع بأي صفة قانونية أو‬
‫إلزامية‪ ،‬رغم أنها أصبحت مع مرور الوقت ذات قيمة =فعلية= كبيرة؛ وتتضمن ق اررات وتوصيات اللجنة‬
‫وضع المبادئ والمعايير المناسبة للرقابة على البنوك مع اإلشارة إلى نماذج الممارسات الجيدة في مختلف‬
‫البلدان بغرض تحفيز الدول على إتباع تلك المبادئ والمعايير واإلفادة من هذه الممارسات‪ ،‬حيث عملت لجنة‬
‫بازل للرقابة المصرفية لعدة سنوات قبل نشر تقريرها النهائي في جويلية ‪ 3،4999‬وقد ضمت اللجنة ممثلين‬
‫عن مجموعة العشرة‪ ،‬وكانت اللجنة تعقد إجتماعا في مدينة بازل السويسرية وهي مقر بنك التسويات الدولية‬
‫برئاسة كوك من بنك انجلترا‪ ،‬ومن هنا أتت التسمية بلجنة بازل أو كوك‪ ،‬وتجتمع هذه اللجنة أربع مرات‬
‫سنويا‪ ،‬ويساعدها عدد من فرق العمل من الفنيين لدراسة مختلف جوانب الرقابة على البنوك‪ 4،‬قد قامت لجنة‬
‫بازل‪ ،‬إدراكا منها إلى أن سالمة القطاع المصرفي إنما تتوقف على حسن مواجهة المخاطر التي تتعرض لها‬
‫البنوك‪ ،‬بإصدار اتفاقية كفاية رأس المال في ‪ ،4999‬حيث حددت نسبة ‪ % 9‬كحد أدنى لكفاية رأس المال‬
‫لمواجهة مخاطر االئتمان في المصارف وكمعيار موحدا لكفاية رأس المال‪ 5،‬ليكون لكافة المصارف العاملة‬

‫‪ -1‬عبد الرزاق خليل و أحالم بوعبدلي‪ ،‬الصناعة المصرفية العربية وتحديات بازل ‪ ،8‬مجلة العلوم االجتماعية واإلنسانية‪ ،‬جامعة باتنة‪ ،‬العدد‪.8002/ 11‬‬
‫‪ -8‬ماهر الشيخ حسن ‪،‬يستعرض المعيار الجديد لكفاية راس المال ومقتضيات االلتزام به‪ ،‬التحضير لتطبيق مقررات لجنة )‪ (Basel 2‬في األردن‪،‬‬
‫البنوك في األردن‪ ،‬العدد الثاني‪ ،‬المجلد ‪ ،83‬آذار ‪ ،8004‬ص ‪.12‬‬
‫‪3‬‬
‫‪-Pascal dumontier et denis dupré, pilotage bancaire: les normes ias et la réglementation bale 2, revue banque‬‬
‫‪édition, paris, 2005, p146.‬‬
‫‪ -4‬أحمد سليمان خصاونة‪ ،‬المصارف االسالمية ‪:‬مقررات لجنة بازل ‪-‬تحديات العولمة‪ -‬استراتيجية مواجهتها‪ ،‬جدار للكتاب العالمي للنشر والتوزيع‬
‫وعالم الكتب الحديث للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،8002 ،‬ص ‪.118‬‬
‫‪ - 5‬نعيم سابا خوري‪ ،‬نظرات في اتفاق بال الجديد‪ ،‬المدقق‪ ،‬مجلة مهنية تصدر عن جمعية المحاسبين القانونيين األردنيين‪ ،‬آيار العدد ‪ ،8004 ،12‬ص‬
‫‪.11‬‬

‫‪816‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫في النشاط كمعيار دولي للداللة على متانة المركز المالي للمصرف‪ ،‬ويقوي ثقة المودعين فيه من منظور‬
‫تعميق مالءة المصرف؛ وقد أخذت الدول الصناعية ‪-‬بشكل عام‪ -‬باالنصياع إلى هذه القواعد‪ ،‬ولم يلبث أن‬
‫أصبحت هذه األحكام من القواعد والمعايير العامة التي أخذت بها مختلف الدول خارج الدول الصناعية‪.‬‬
‫وعلى إثر ذلك تحول دور لجنة بازل من مجرد لجنة تجتمع بصورة دورية من ممثلي البنوك المركزية للدول‬
‫‪1‬‬
‫الصناعية الكبرى‪ ،‬إلى نوع من الرقيب العالم‪ ،‬كما عملت لجنة بازل على إيجاد صيغة أكثر مالئمة للتعامل‬
‫مع المخاطر ليس فقط داخل الميزانية ولكن ‪-‬وباألهمية ذاتها‪ -‬خارجها أيضا‪ ،‬وخاصة بعد ظهور المستحدثات‬
‫المصرفية كحقوق الخيار والعقود المستقبلية والمشتقات المالية واإلئتمانية‪ ،‬وجاء القرار وفقا لما فرضته‬
‫األزمات وتبعاتها المختلفة مغاي ار في االتجاه‪ ،‬حيث انصب اإلهتمام على تعريف المخاطر وتحديدها وان‬
‫إقتصر األمر على المخاطر اإلئتمانية فقط على النحو الذي أفرزته مقررات اللجنة التي تم إعتمادها وتطبيقها‬
‫في عام ‪ 4999‬وعرفت باسم بازل ‪ ،0‬وال تزال ليومنا هذا والتي تقوم أساسا على وضع نظام ألوزان‬
‫المخاطر‪ ،‬بحيث يتم تصنيف الدول وفقا لحجم مخاطرها – إستنادا لعضويتها في منظمة التعاون اإلقتصادي‬
‫والتنمية‪ -‬وكذلك تحديد أوزان ألصول كل بنك مصنفة في مجموعات لكل منها نسبة ترجيح معينة بحيث تبدأ‬
‫من الصفر إلى ‪ % 444‬وفقا لقدرة المقترض ومالءته ونوعية الضمانات المقدمة منه‪ ،‬مع مراعاة أن تكون‬
‫نسبة رأس المال األساسي والمساند إلى إجمالي األصول و االلتزامات العرضية الخطوة المرجحة ال تقل عن‬
‫‪.% 9‬‬
‫‪2‬‬
‫ومن األهداف الرئيسية لعمل لجنة بازل‪:‬‬
‫‪ ‬تقرير حدود دنيا لكفاية رأس مال المصارف‪.‬‬
‫‪ ‬تحسين األساليب الفنية للرقابة على أعمال المصارف‪.‬‬
‫‪ ‬تسهيل عملية التبادل المعلومات المتعلقة بإجراءات وأساليب الرقابة من قبل السلطات النقدية‬
‫والمتمثلة في البنوك المركزية‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬مكونات اإلطار الجديد لكفاية رأس المال المصرفي‪:‬‬
‫يتكون اإلطار الجديد لكفاية رأس المال من مجموعتين‪ ،‬هما‪:‬‬
‫المجموعة األولى‪ :‬رأس المال األساسي ويتكون من رأس المال المدفوع ‪ +‬اإلحتياطات ‪ +‬األرباح‪.‬‬
‫المجموعة الثانية‪ :‬رأس المال المساند ويتكون من اإلحتياطات غير المعلنة ‪+‬إحتياطات إعادة التقييم‬
‫األصول‪+‬المخصصات المكونة لمواجهة أي مخاطر غير محددة‪+‬القروض المساندة‪ +‬أدوات رأسمالية أخرى‪،‬‬
‫‪3‬‬
‫وهي كالتالي‪:‬‬

‫‪ -4‬فؤاد النجار‪ :‬تطبيق معايير المحاسبة الدولية في العراق‪ ،‬جريدة الصباح العراقية ‪/http://www.alsabaah.com‬‬
‫‪ -2‬أحمد سليمان خصاونة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص (‪.)111 ،114‬‬
‫‪ - 3‬نعيم سابا خوري‪ ،‬نظرات في اتفاق بال الجديد‪ ،‬البنوك في األردن‪ ،‬العدد الثاني‪ ،‬المجلد الثالث والعشرون‪ ،‬آذار ‪. 8004‬‬

‫‪817‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫‪ ‬اإلحتياطات غير المعلنة‪ :‬هي إحتياطات التي ال تظهر عند نشر بيانات الحسابات الختامية‬
‫للمصرف‪ ،‬وبالتحديد من خالل حساب األرباح والخسائر‪ ،‬بشرط أن تكون مقبولة من السلطة الرقابية‪.‬‬
‫‪ ‬إحتياطات إعادة تقييم األصول‪ :‬يتم التعرف عليها عندما يتم تقييم المباني واإلستثمارات في األوراق‬
‫المالية بقيمتها الحالية بدال من قيمتها الدفترية ‪،‬على أن تتم عملية إعادة التقييم وفقا ألسس معقولة‪.‬‬
‫‪ ‬مخصصات مكونة لمواجهة أي مخاطر عامة غير محددة‪ :‬تعتبر هذه المخصصات في حكم‬
‫اإلحتياطات ألنها ال تواجه هبوط محدود في قيمة األصول بذاتها‪ ،‬مثل مخصص المخاطر العامة للتسهيالت‬
‫االئتمانية المنتظمة‪.‬‬
‫‪ ‬القروض المس اندة‪ :‬قروض تطرح في صورة سندات محددة األجل‪ ،‬بحيث ال يزيد آجالها عن خمس‬
‫سنوات‪ ،‬ويخصم ‪ % 34‬من قيمتها سنويا‪.‬‬
‫‪ ‬أدوات رأسمالية أخرى‪ :‬تجمع هذه األدوات بين خصائص حقوق المساهمين والقروض‪ ،‬حيث تتسم‬
‫بالمشاركة في تحمل الخسائر إذا حدثت‪ ،‬كما أنها غير قابلة لالستهالك‪.‬‬
‫يت م ترجيح الموجودات على أساس مخاطرها بموجب ما حددته دول منظمة التعاون االقتصادي والتنمية‬
‫وفقا لألوزان‪ ،% 444 ،%24 ،%34 ،4:‬وهذا التصنيف يعتمد على طبيعة المدين‪ ،‬وفيما إذا كان دولة أو‬
‫مؤسسة‪ ،‬ومكانه وفيما إذا كان في حدود دول المنظمة لمذكورة أو خارجها يتم التالي‪:‬‬
‫‪ ‬يحتفظ برأسمال تنظيمي ال يقل عن ‪ %9‬من مجموع الموجودات المرجحة لتغطية مخاطر اإلئتمان‪.‬‬
‫‪ ‬يتم أخذ الموجودات في الميزانية العامة‪ ،‬وكذا أحد البنود خارج الميزانية العامة في اإلعتبار لتحديد‬
‫معدل كفاية رأس المال‪.‬‬
‫‪ ‬يتم تقسيم رأس المال التنظيمي إلى شريحتين هما‪ :‬رأس المال األساسي ويجب أن ال يقل عن ‪ % 0‬من‬
‫مجموع الموجودات المرجحة‪ ،‬رأس مال اإلضافي ويجب أن ال يزيد عن ‪ % 444‬من النسبة الواردة في الشريحة‬
‫األولى‪.‬‬
‫‪ ‬يتم إدخال المخاطر واإلعتبارات المذكورة أدناه فقط في ترجيح أوزان الموجودات‪ :‬مخاطر االئتمان‪،‬‬
‫مخاطر التحويل من الدولة االستحقاقات‪ ،‬بعض الضمانات والكفاالت والمعامالت خارج الميزانية‪.‬‬
‫‪ ‬يعترف اإلتفاق جزئيا وليس بشكل كاف بأساليب تخفيض مخاطر اإلئتمان مثل الضمانات‬
‫والكفاالت‪.‬‬
‫‪ ‬يعتمد اإلتفاق على البيانات المالية الموحدة للبنوك كأساس الحتساب معدل كفاية رأس المال‪.‬‬
‫يمكن تلخيص ما سبق ذكره في الجدول التالي‪:‬‬

‫‪811‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫الجدول رقم ‪ :9‬تصنيف الموجودات حسب درجة المخاطرة‬

‫الموجودات‬ ‫درجة المخاطرة‬
‫النقدية والمطلوبات من الحكومة والبنك المركزي مقومة بالعملة الوطنية‪،‬‬ ‫صفر ‪%‬‬
‫والمطلوبات من حكومات دول منظمة التعاون اإلقتصادي والتنمية‪ .‬وبنوكها‬
‫المركزية‪ ،‬والمطلوبات بضمانات نقدية أو أوراق مالية لحكومات دول منظمة‬
‫التعاون اإلقتصادي والتنمية أو مضمونة من قبلها‪.‬‬
‫المطلوبات من قبل مؤسسات القطاع العام المحلي باستثناء الحكومة‪،‬‬ ‫‪% 44‬‬
‫والقروض المضمونة من قبل تلك المؤسسات‪.‬‬
‫المطلوبات من بنوك التنمية عبر القارات مثل البنك الدولي‪ ،‬والمطلوبات من‬ ‫‪% 34‬‬
‫البنوك المسجلة في دول ‪ OECD‬والقروض المضمونة من قبلها‪،‬‬
‫والمطلوبات من مؤسسات القطاع العام غير المسجلة في دول ‪OECD‬‬
‫والقروض من قبلها‪.‬‬
‫القروض المضمونة بالكامل برهانات على العقارات السكنية المشغولة من قبل‬ ‫‪% 24‬‬
‫المقترض أو تلك التي تؤجر‪.‬‬
‫المطلوبات من القطاع الخاص‪ ،‬والمطلوبات من البنوك المسجلة خارج دول‬ ‫‪% 444‬‬
‫‪ ،OECD‬والمطلوبات من الحكومات المركزية خارج دول ‪ ،OECD‬المباني‬
‫واآلالت والعقارات‪ ،‬وأدوات رأس المال المصدرة من قبل المصارف األخرى‪.‬‬
‫‪source :Pascal dumontier et denis dupré, op-cit, p122‬‬

‫وإلتاحة قدر من المرونة في مجال التطبيق بالنسبة للدول المختلفة‪ ،‬فقد تركت لجنة بازل الحرية‬
‫للسلطة الرقابية المحلية‪ ،‬في تحديد بعض أوزان المخاطرة‪ ،‬كما تركت للسلطات الرقابية المحلية حرية شمول‬
‫مخاطر غير المخاطر االئتمانية مثل مخاطر سعر الصرف األجنبي ومخاطر تقلبات أسعار الفائدة‪.‬‬

‫تصنيف الدول حسب أوزان المخاطر االئتمانية‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫تم تصنيف الدول في ضوء تقرير اللجنة إلى مجموعتين‪ ،‬وعلى النحو التالي ‪:‬‬
‫المجموعة األولى‪ :‬وهي مجموعة الدول ذات المخاطر المتدنية‪ ،‬وتضم مجموعتين فرعيتين هما‪:‬‬
‫‪ -‬الدول األعضاء في لجنة بازل مجموعة العشرة‪.‬‬
‫‪ -‬الدول التي عقدت ترتيبات اقراضية خاصة مع صندوق النقد الدولي وهي استراليا‪ ،‬النمسا‪،‬‬
‫الدنمارك‪ ،‬فنلندا‪ ،‬اليونان‪ ،‬ايسلندا‪ ،‬ايرلندا‪ ،‬نيوزلندا‪ ،‬النرويج‪ ،‬البرتغال‪ ،‬السعودية‪ ،‬تركيا‪.‬‬

‫‪ - 1‬علي إسماعيل شاكر‪ ،‬مدير عام بنك مصري التجاري ‪ ،‬بازل‪ ،8‬اتحاد المصارف العربية‪ ،‬آيار ‪ ،8004-8003‬ص (‪.)68 ،61‬‬

‫‪811‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫كما تضم هذه المجموعة دول منظمة التعاون اإلقتصادي والتنمية ودول ذات ترتيبات خاصة مع‬
‫صندوق النقد الدولي‪.‬‬
‫المجموعة الثانية‪ :‬وهي مجموعة الدول ذات المخاطر العالية‪ ،‬وتشمل كل دول العالم التي لم تذكر‬
‫في المجموعة األولى‪ ،‬وتضم جميع الدول اإلسالمية باستثناء السعودية وتركيا‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬إيجابيات وسلبيات إتفاقية بازل المتعلقة بإطار كفاية رأس المال واإل نتقادات الموجهة لها‪:‬‬
‫‪.20‬ايجابيات وسلبيات إتفاقية بازل المتعلقة بإطار كفاية رأس المال‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫أ‪(.‬إتفاقية بازل األولى)‪ :‬هناك عدة إيجابيات هي‪:‬‬
‫‪ ‬تسهم في تطهير السوق المصرفية العالمية بتنمية العروض وتحقيق العدالة في شروط المنافسة؛‬
‫‪ ‬المقاربة بسيطة منهجيا وسهلة التطبيق‪ ،‬فتمكن من االستعالم حول سالمة الموقف المالي للبنك؛‬
‫‪ ‬تعديالت اإلتفاقية‪ ،‬أهمها إدراج مخاطر السوق وتقسيم األموال الخاصة إلى ثالث شرائح‪ ،‬بحيث‬
‫ستحدث هذه المعالجة هامش أمان يستوعب المخاطر غير النوعية؛‬
‫‪ ‬ال تمنع من حيازة أصول ضعيفة الجودة‪ ،‬وتشجع ترشيد محفظة األنشطة واالعتناء بنوعية األصول‬
‫وكفاية المخصصات؛‬
‫‪ ‬يشمل نظام الترجيح عناصر داخل وخارج الميزانية‪ ،‬وتصنف أصول البنك بداللة مخاطر االئتمان‬
‫وخطر البلد؛‬
‫‪ ‬تعزيز صالبة واستقرار النظام المصرفي‪ ،‬ورفع كفاءة الجهاز المصرفي وتفعيل دور السلطات‬
‫الرقابية‪ ،‬السيما لحماية حقوق المودعين‪...‬الخ‪.‬‬
‫‪ ‬إ ستمرت لجنة بازل في تنظيم مشاورات دولية واسعة النطاق بهدف إدخال تحسينات أبعد لمعالجة‬
‫محددات بازل ‪ 4‬مثل حساسيتها المحدودة اتجاه المخاطر؛ إذ لم تفرق بازل ‪ 4‬بدقة بين أنواع المخاطر‬
‫المختلفة كما كان ينقصها األخذ بعين اإلعتبار المخاطرة التشغيلية‪ ،‬وهي عنصر متزايد األهمية للعمليات‬
‫الجارية للمصارف‪ ،‬لم تقدم بازل ‪ 4‬حاف از لتنويع المخاطر أو الجهود المبذولة للتعامل معها‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫ب‪.‬سلبيات معيار كفاية رأس المال (إتفاقية بازل األولى)‪ :‬ذكرت بعض السلبيات هي‪:‬‬
‫‪ ‬ركزت اإلتفاقية األصلية لعام ‪ 4999‬بصفة رئيسة على مخاطر اإلئتمان‪ ،‬وأخذت خالل فترة تطبيقها‬
‫في التطوير لتغطي مخاطر السوق ولكن مخاطر سعر الفائدة والمخاطر األخرى مثل مخاطر العمليات‬
‫والسيولة لم ينص عليها صراحة في اإلتفاقية؛ إن هذه المخاطر أصبحت هاجسا تواجهه البنوك في الوقت‬

‫‪ - 1‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬التطورات العالمية وانعكاساتها على أعمال البنوك‪ ،‬الدار الجامعية ‪-‬طبع‪-‬نشر‪-‬توزيع‪ ،‬مصر‪ ،1111 ،‬ص(‪)146 ،142‬‬
‫‪2‬‬
‫‪- de :‬‬
‫‪- Sylvie lépicier et yann le tallec , pratique des normes ifrs par la profession bancaire, lgb finance, revue banque‬‬
‫‪édition,paris, 2005, p211‬‬
‫‪- Pascal dumontier et denis dupré, pilotage bancaire : les norms ias et la réglementation bale 2, revue banque‬‬
‫‪édition,paris, 2005, p118‬‬

‫‪811‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫الراهن‪ ،‬حيث لعبت تلك المخاطر دو ار رئيسا في أزمات البنوك التي حدثت في عقد التسعينات‪ .‬ومن الجدير‬
‫بالذكر أن هذه المخاطر كانت أهم األسباب الرئيسية وراء المشروع الجديد التفاقية بازل الثانية‪ .‬تقدير غير‬
‫تام للمخاطر‪ ،‬كعدم األخذ بعين االعتبار المخاطر التشغيلية؛‬
‫‪ ‬إن معدل رأس المال الذي يتم حسابه طبقا التفاقية بازل ‪ 4999‬ال يعتبر في الغالب مؤش ار جيدا‬
‫لقياس الحالة المالية للبنك‪ ،‬وذلك بسبب التطورات الهائلة التي حدثت في الصناعة المصرفية‪ ،‬حيث أن أوزان‬
‫المخاطر التي تطبق على األصول في إطار االتفاقية ال تقيس بدقة درجات اختالف المخاطر بين‬
‫المقترضين‪.‬‬
‫‪ ‬توجد مشكلة هامة في إطار تطبيق معيار اتفاقية بازل ‪ 4999‬وهي تتعلق بمقدرة البنوك في الحكم‬
‫على القواعد المقننة لمتطلبات رأس المال ومعرفة الفرق بين المخاطر االقتصادية الحقيقية‪ .‬والمخاطر التي‬
‫تقاس بموجب معيار اتفاقية بازل ‪ 4999‬صعوبة تعميم تطبيق اتفاقية بازل ‪ I‬على دول العالم‪ ،‬لوجود فوارق‬
‫بين المعايير المحاسبة والممارسة التنظيمية؛‬
‫‪ ‬قد يكون الثمن الذي يختاره المصرف لإللتزام بمعيار كفاية رأس المال هو عدم تكوين المخصصات‬
‫الكافية لمقابلة األصول الخطرة خاصة إذا لم تكن الدولة تتبع سياسات موحدة وملزمة في تصنيف األصول‬
‫واحتساب المخصصات‪ .‬فإذا قام المصرف بإتباع األسلوب المشار إليه فإن ذلك يعني ظهور األرباح على‬
‫غير حقيقتها‪ ،‬األمر الذي من شانه أن يسرع باستنزاف المصرف لذا يتعين متابعة كفاية المخصصات‬
‫المكونة من قبل الجهات الرقابية‪.‬‬
‫‪ ‬إن تطبيق المعيار ‪ % 9‬لكفاية رأس المال مقابل األصول الخطرة يرتب على المساهمين أعباء‬
‫إضافية تتمثل في ضرورة الحفاظ على التوازن بين األصول الخطرة بواقع ‪ 444‬لكل ‪ 9‬وحدات من رأس المال‬
‫األمر الذي من شانه أن تقلل الفرق بين تكلفة الموارد وعائد استخداماتها‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫كما وردت نقاط سلبية أخرى التفاق بازل‪ 4‬يمكن إيجازها فيما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬ال تعكس نسبة المالءة الحقيقة االقتصادية ألدوات التمويل المبتكرة‪ ،‬مثل‪ :‬التوريق والمشتقات المالية‬
‫األخرى؛‬
‫‪ ‬أوزان ترجيح جزافية وفئات أصول ضيقة ال تأخذ بعين اإلعتبار التنوع القطاعي في محفظة أنشطة‬
‫البنك؛‬
‫‪ ‬نطاق إعتراف ضيق جدا بمخففات مخاطرة اإلئتمان وال يوجد تخفيض للمستلزمات المالية من جراء‬
‫حيازتها؛‬

‫‪ -1‬عبد ا لكريم جابر العيساوي‪ ،‬نحو مساهمة فاعلة للدول النامية لبناء نظام إقتصادي دولي جديد‪ ،‬الملتقى الدولي الثاني حول متطلبات التنمية في أعقاب‬
‫إفرازات األزمة المالية العالمية‪ ،‬جامعة بشار‪ ،‬يومي ‪ 81/82‬أفريل ‪. 2010‬‬

‫‪818‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫‪ ‬تبرز حالة عدم تكافؤ الموقف التنافسي بين البنوك والمؤسسات شبه مصرفية‪ ،‬بسبب تكلفة الزيادة‬
‫وتكلفة التمويل‪...‬الخ‪.‬‬
‫‪.20‬اإل نتقادات الموجهة إل تفاقية بازل‪ :0‬على الرغم من أن مقررات بازل ‪ 4‬شكلت تطو ار كبي ار خاصة‬
‫وأن معظم دول العالم أخذت بها إال أنها لم تنجو من االنتقادات العملية والتطورات السوقية المتسارعة‪ ،‬مما‬
‫دفعت اللجنة إلى التفكير في وضع نظام جديد أكثر قوة وأكثر شمولية‪ ،‬حيث كشف تطبيق سلطات الرقابة‬
‫المصرفية والبنوك التفاق بازل ‪ 4‬عن عدد من الجوانب السلبية فيه‪ ،‬مما عرضه النتقادات عديدة من أهمها‬
‫‪1‬‬
‫ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬وجود قصور في عملية تصنيف الدول من حيث عضويتها في منظمة التعاون مع وجود تقييم دقيق‬
‫للمخاطرة االئتمانية لكل عملية على حدة‪.‬‬
‫‪ ‬زيادة المخاطر اإل ئتمانية بشكل ملموس وهذا ما أثبتته اإلحصائيات المختلفة في العديد من الدول‬
‫المتقدمة وخاصة في و م أ‪ ،‬فقد تراجع حجم األصول منخفضة المخاطر في ميزانيات البنوك بشكل عام‪.‬‬
‫‪ ‬تشعب أعمال البنوك وانتشارها في دول وأسواق مختلفة وحدوث عمليات إندماج كان لها تأثيرها‬
‫الواضح على حجم البنوك وكذلك على السوق‪ ،‬ونذكر على سبيل المثال أن خمسة بنوك أمريكية كانت‬
‫تسيطر على ‪ % 34‬من ودائع السوق عام ‪ 3444‬مقابل ‪ % 9‬في سنة ‪.4994‬‬
‫‪ ‬أخفق اإلتفاق في معالجة موضوع محافظ الديون ومعالجة الضمانات والكفاالت‪.‬‬
‫‪ ‬ال يسمح اإل تفاق بإجراء التقاص الناجم عن التحوط المالي في المحفظة الواحدة مما يزيد من‬
‫متطلبات رأس المال التنظيمي‪.‬‬
‫‪ ‬ال يسمح اإلتفاق بإجراء التقاص بين الدائن والمدين على أساس فرادي‪ ،‬مما يرفع من معدل رأس‬
‫المال التنظيمي المطلوب للبنوك‪.‬‬
‫‪ ‬يركز اإلتفاق على قياس واحد للمخاطر‪ ،‬وال يؤخذ في اإلعتبار عوامل أخرى هامة متعددة في‬
‫عملية القياس‪.‬‬
‫‪ ‬صمم االتفاقية على أساس أنه معيار يصلح ويناسب الجميع‪ ،‬دون أن يؤخذ في الحسبان الحساسية‬
‫في المخاطر‪ ،‬والمرونة الالزمة فيما يتعلق باألساليب والحوافز إلدارة المخاطر بشكل فضل ‪.‬‬
‫‪ ‬يتم أخد الموجودات بقيمتها الدفترية التي قد تختلف كثي ار عن القيمة السوقية لها‪.‬‬
‫بشكل عام اتفاقية بازل ‪ 4‬يضع خيا ار واحدا لقياس رأس المال‪ ،‬على الرغم من أن طرق القياس وكذلك‬
‫إدارة تخفيف المخاطر تختلف من بنك إلى آخر‪.‬‬

‫‪ -1‬من ‪:‬‬
‫‪ -‬محمود عبد السالم عمر‪ ،‬لجنة بازل ‪ :‬بين التوجهات القديمة والحديثة‪ ،‬مجلة الدراسات المالية والمصرفية‪ ،‬األكاديمية العربية للعلوم المالية‬
‫والمصرفية‪ ،‬المجلد الرابع‪ ،‬العدد األول‪ ،‬يناير‪ ،1112 ،‬ص ‪.88‬‬
‫‪ -‬نعيم سابا خوري‪ ،‬نظرات في اتفاق بال الجديد‪ ،‬المدقق‪ ،‬مجلة مهنية تصدر عن جمعية المحاسبين القانونيين األردنيين‪ ،‬آيار العدد ‪ . 8004 ،12‬ص‬
‫‪.18‬‬
‫‪- Sylvie lépicier et yann le tallec, op-cit, p (210,211).‬‬

‫‪811‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫المطلب الثاني‪ :‬إتفاقية بازل الثانية‬

‫عند وقوع األزمة المالية األسيوية عام ‪ 4995‬ظهرت الحاجة إلى إعادة النظر في اتفاقية بازل من‬
‫حيث كفاية رأس المال‪ ،‬وأن األمر قد يتطلب أكثر من وجود مواجهة االئتمان التي يمكن أن يتعرض لها أحد‬
‫المصارف‪ ،‬حيث أن هناك حاجة إلى ضمان استقرار النظام المالي في مجموعة‪ ،‬فضال عن أن المخاطر‬
‫التي تواجهها المصارف تتجاوز مجرد مخاطر االئتمان‪ ،‬ومن هنا بدأ اإلعداد التفاقية بازل الثانية‪ .‬واتفاقية‬
‫بازل ‪ 3‬ليست مجرد إعادة النظر في االتفاق السابق لكفاية رأس المال بقدر ما هو تبني نظرة جديدة للتعامل‬
‫مع المخاطر وما يستوجبه ذلك من تغيير في أساليب إدارة المصارف والرقابة عليها‪ ،‬فضال عن التغيير في‬
‫البيئة اإلقتصادية التي تعمل فيها البنوك‪.‬‬
‫وعندها بدأ التفكير في تعديل إتفاق كفاية رأس المال (بازل‪ )4‬في نهاية التسعينات إستقر الرأي‪ ،‬بأال‬
‫يقتصر األمر على مراجعة الحدود الدنيا لكفاية رأس المال‪ ،‬بل أن تنتهز اللجنة فرصة التعديل للنظر في‬
‫الموضوع باعتباره معالجة للقضية الرئيسة للمصارف وهي ( إدارة المخاطر)‪ ،‬وبحيث يتضمن التعديل تقديم‬
‫الحوافز للمصارف نفسها لإلرتقاء بأساليب إدارة المخاطر‪ ،‬وأن تتوسع أهداف الرقابة لضمان استقرار النظام‬
‫المالي في مجموعة وليس فقط مجرد ضمان استمرار المصرف وكفاءة إدارته‪ .‬إذ تهدف اتفاقية بازل الثانية‬
‫إلى بناء أساس صلب للتنظيم والرقابة على كفاية رأس المال وتبني الشفافية واإلفصاح في السوق ولتحسين‬
‫إضافي في أساليب إدارة المخاطر وبالتالي إلى االستقرار المالي‪.‬‬
‫ويمكن تلخيص أهم مراحل تطور إتفاقية بازل في الشكل التالي‪:‬‬
‫الشكل ‪ : 33‬تطور اتفاقية بازل‬

‫بازل ‪2‬‬ ‫بازل ‪1.1‬‬ ‫بازل ‪1‬‬

‫مشروع ‪1888 :‬‬ ‫مشروع ‪1881:‬‬ ‫مشروع ‪1891:‬‬
‫حيز التنفيذ ‪1889:‬‬ ‫حيز التنفيذ‪1889:‬‬

‫حيز التنفيذ ‪ :‬بداية ‪2002‬‬ ‫مخــــاطر اإلئتمان‬ ‫مخاطر اإلئتمان‬

‫مخاطر اإلئتمان ( منهجيات جديدة )‬ ‫‪+‬‬
‫‪+‬‬ ‫مخاطـــــر السوق‬
‫مخاطر السوق ( ال تغيير)‬
‫‪+‬‬
‫مخاطر التشغيل‬
‫( جديد)‬ ‫المجاالت التي تحتاج مجهودا كبيرا من البنوك لتطبيق بازل ‪II‬‬

‫املصدر‪ :‬نبيل حشاد‪ ،‬إدارة املخاطر املصرفية واملالية‪ ،‬احتاد املصارف العربية‪ ،‬لبنان‪ ،‬بريوت‪ ،‬عدد‪ ،0220 ،082‬ص ‪.002‬‬

‫‪811‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫شهد كثير من دول العالم أزمات مصرفية خالل عقدي الثمانينات والتسعينات‪ ،‬وقد إختلفت حدة تلك‬
‫األزمات من دولة إلى أخرى وقد ازدت حدة تلك األزمات إعتبا ار من األزمة المالية التي أصابت المكسيك في‬
‫أواخر عام ‪ 1994‬وأوائل عام ‪ ،1995‬وكانت أكثر األزمات المالية والمصرفية شدة هي أزمة دول جنوب شرق‬
‫آسيا في النصف الثاني من عام ‪ 1997‬وعام ‪ 1998‬والتي أثرت تأثي ار ملحوظا على االقتصاد العالمي‬
‫‪1‬‬
‫وخصوصا على القطاعات المالية والمصرفية‪.‬‬
‫كانت تلك األزمات المالية والمصرفية بمثابة ناقوس خطر هدد بتقويض العولمة المالية وأظهرت‬
‫سلبياتها بوضوح‪ ،‬حيث تبين أن حدوث أزمات مالية ومصرفية في بعض الدول أثر سلبا على القطاعات‬
‫المالية والمصرفية في دول أخرى‪ ،‬فعلى سبيل المثال أثرت األزمة المالية في دول جنوب شرق آسيا سلبا‬
‫على البنوك اليابانية والبنوك األوروبية وخاصة البنوك األلمانية والتي انخرطت بشدة في التعامل مع البنوك‬
‫واألسواق المالية في دول جنوب شرق آسيا‪ ،‬وفي خضم هذه األزمات لم تقف المؤسسات االقتصادية والمالية‬
‫الدولية (صندوق النقد الدولي والبنك الدولي وبنك التسويات الدولية) والدول العشر الكبرى )‪ (G-10‬مكتوفة‬
‫األيدي حيال تلك األزمات خصوصا أن تلك المؤسسات والدول والتي تتبنى تسارع خطى العولمة اإلقتصادية‬
‫والمالية وتشجعها‪ ،‬وأن تلك األزمات المالية والمصرفية تؤثر سلبا على العولمة وتمثل حججا واضحة يستشهد‬
‫بها المناهضون للعولمة‪ .‬لذا كثفت تلك المؤسسات المالية الدولية والدول العشر الكبرى مجهوداتها لمحاولة‬
‫تقوية ودعم القطاعات المالية والمصرفية على المستوى الدولي لتجنب تلك القطاعات المالية والمصرفية على‬
‫المستوى الدولي األزمات المالية والمصرفية أو تخفيف آثارها السلبية في حاله حدوثها‪.‬‬
‫أوال‪ :‬المحاور الرئيسية لتقوية القطاع المصرفي وفق الدول العشر‪ :‬في إطار ما سبق‪ ،‬ركزت‬
‫‪2‬‬
‫المؤسسات المالية الدولية والدول العشر الكبرى مجهوداتها في أربعة محاور هي‪:‬‬
‫‪ .0‬تقوية ودعم القطاع المالي والمصرفي‪ :‬وأهم ما تم إتخاذه في هذا الصدد إصدار لجنة بازل للرقابة على‬
‫البنوك لألسس المحورية للرقابة المصرفية الفعالة )‪ (Core principles for effective banking supervision‬في‬
‫الفعالة‬
‫عام ‪ ،1997‬وأصدرت في عام ‪ 1999‬منهجيات أو طرق تطبيق األسس المحورية للرقابة المصرفية ّ‬
‫)‪(Core principles methodology‬كذلك قام صندوق النقد الدولي والبنك الدولي بتنفيذ برنامج تقييم‬
‫القطاع المالي )‪ (Financial Sector Assessment Program‬والذي يطلق عليه )‪ (FSAP‬على سبيل‬
‫االختصار‪.‬‬

‫‪1- Andrew Cornford, Basel II: the Revised Framework OF June, No 178, 2005.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪- de :‬‬
‫‪- Pascal dumontier et denis dupré, op-cit, p(275,276,277).‬‬
‫‪- Kashyap Anil et Stein Jeremy C, Cyclical implications of the Basel II capital standards, Economic Perspectives,‬‬
‫‪Federal Reserve Bank of Chicago, 2004.‬‬

‫‪811‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫ويهدف هذا البرنامج إلى تقييم وتحديد نقاط القوة ونقاط الضعف في القطاع المالي والمصرفي من‬
‫خالل مجموعتين من المؤشرات هما مؤشرات اإلقتصاد الكلي مثل عجز الموازنة العامة ومعدالت نمو الناتج‬
‫المحلي اإلجمالي واتجاهات مكونات ميزان المدفوعات ومؤشرات القطاع المالي والمصرفي‪ .‬ففي قطاع البنوك‬
‫يتم تقييم أداء وتحديد نقاط القوة والضعف باستخدام مؤشرات ال )‪ (CAMELS‬وهي المؤشرات المتعلقة‬
‫بكفاية رأس المال وجودة األصول وجودة اإلدارة والمكاسب أو اإليرادات والسيولة والحساسية للمخاطر‪ ,‬وفي‬
‫إطار التقييم يتم وضع المقترحات المناسبة لتقوية ودعم القطاع المالي والمصرفي‪.‬‬
‫في إطار تقوية ودعم القطاع المالي والمصرفي‪ ،‬تم إنشاء منتدى االستقرار المالي ‪(Financial Stability‬‬
‫)‪ Forum‬ويهدف هذا المنتدى إلى تحقيق اإلستقرار المالي والمصرفي على المستوى العالمي ‪(The‬‬
‫)‪World Business Organization, 2006‬يأتي مشروع إتفاقية بازل الثانية كأحد أهم المجهودات‬
‫‪1999‬‬ ‫الخاصة بتقوية ودعم القطاع المصرفي‪ .‬وقد صدرت الطبعة األولى إتفاقية بازل الثانية في عام‬
‫وصدرت الطبعة الثانية في عام ‪ 2001‬بعد إجراء بعض التعديالت واإلضافات التي تمت في إطار اإلجابة‬
‫عن استفسارات بعض البنوك ثم صدرت الطبعة الثالثة في إبريل ‪.2003‬‬
‫‪ .0‬الشفافية‪ :‬تلعب الشفافية واإلفصاح دو ار هاما في إنضباط السوق‪ ،‬حيث أن توافر المعلومات‬
‫الضرورية وفي الوقت المناسب تساعد المتعاملين (المشاركين) في األسواق المالية على اتخاذ الق اررات‬
‫االستثمارية السليمة‪ ،‬أما في حالة عدم الشفافية واإلفصاح فإن ذلك يؤدي إلى عدم صحة ق اررات المشاركين‬
‫في األسواق‪ ،‬وقد لوحظ ذلك خالل األزمة المالية في المكسيك في أواخر عام ‪ 1994‬وأوائل عام ‪ 1995‬حيث‬
‫إن عدم الشفافية واإلفصاح لعبا دو ار هاما في تفاقم األزمة؛ لذا فقد أولت المؤسسات المالية الدولية اهتماما‬
‫كبي ار بالشفافية واإلفصاح في األسواق المالية بصفة عامة والبنوك بصفة خاصة‪ .‬من الجدير بالذكر أن‬
‫الشفافية واإلفصاح عامالن مهمان في انضباط السوق‪.‬‬
‫‪ .0‬قضايا تحرير حساب رأس المال‪ :‬أثارت قضايا تحرير حساب رأس المال‪ ،‬والمتعلقة بفتح األسواق‬
‫المالية‪ ،‬كثي ار من الجدل وخصوصا فيما يتعلق بفتح األسواق المالية للدولة (وخصوصا الدول النامية) تدريجيا‬
‫أم دفعة واحدة‪ ،‬حيث يرى البعض أهمية التدرج في فتح األسواق المالية أمام المستثمرين األجانب والسماح‬
‫للمستثمرين المحليين باالستثمار في الخارج وقابلية العملة الوطنية للتحويل‪ ،‬بينما يرى البعض اآلخر أهمية‬
‫فتح األسواق المالية دفعة واحدة حتى ال تستطيع مراكز القوى المناوئة لتحرير حساب رأس المال ممارسة‬
‫ضغوط بعدم التحرير؛ وقد أشارت التجارب إلى أن تحرير حساب رأس المال في ظل قطاع مالي ومصرفي‬
‫ضعيف يؤدي في الغالب إلى حدوث أزمات مالية مصرفية؛ لذا فإن الرأي عند الكثيرين هو تحرير حساب‬
‫رأس المال عندما يكون القطاع المالي والمصرفي قوياً‪ ,‬حيث إنه من المعروف في الفكر االقتصادي أن وجود‬
‫قطاع مالي ومصرفي قوي ومستقر شرط البد منه لوجود اقتصاد كلي مستقر؛ لذا يجب العمل على تقوية‬
‫ودعم القطاع المالي والمصرفي قبل تحرير حساب رأس المال‪.‬‬

‫‪811‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫‪ .0‬إشراك القطاع الخاص في منع حدوث األزمات المالية‪ :‬هناك الكثير من الدول النامية التي تتحمل‬
‫تكاليف األزمات المصرفية‪ ،‬وال يتم إشراك القطاع الخاص في تحمل تلك التكاليف وذلك من خالل ما يمكن‬
‫أن يطلق عليه أنظمة التأمين على الودائع وحماية المودعين الضمني؛ أي أنه ال يوجد نظام صريح للتأمين‬
‫على الودائع (في بعض الحاالت)‪ ،‬ولكن عند حدوث أزمات مصرفية تقوم الدولة بتعويض المودعين عن‬
‫كامل ودائعهم‪ ،‬هذا النظام يجعل المودعين غير مهتمين باختيار البنك الجيد والقوي‪ ،‬نظ ار ألنهم لن يتحملوا‬
‫أية تكاليف في حالة حدوث أزمات مصرفية‪ ،‬أما إذا كان هناك نظام تأمين صريح على الودائع (والذي ال‬
‫يغطي كامل الودائع بل يضع حدا أعلى لمبلغ التعويض في حالة إفالس البنك)‪ ،‬ومن ثم سيتحمل المودعون‬
‫(القطاع الخاص) جزءاً من تكاليف األزمات المصرفية‪ ،‬فإن ذلك سيدفع المودعين إلى إختيار البنوك الجيدة‬
‫والقوية ومن ثم تنسحب البنوك الضعيفة من السوق ويحدث انضباط السوق وتزداد كفاءة وفعالية القطاع‬
‫المصرفي ككل‪.‬‬
‫الشكل الموالي يلخص لنا مسار تطور لجنة بازل للرقابة المصرفية‪:‬‬

‫الشكل ‪ :34‬مسار تطور لجنة بازل للرقابة‬

‫المصرفية‬

‫بداية ‪3443‬‬ ‫جوان ‪4999‬‬ ‫هناية ‪4993‬‬

‫آخر أجل لتطبيق‬ ‫آخر أجل لتقدمي اآلراء‬ ‫وثيقة استشارية‬ ‫تاريخ البدء يف‬
‫اإلتفاقية اجلديدة‬ ‫و املالحظات‬ ‫لالتفاقية اجلديدة‬ ‫التطبيق‬

‫نشر اإلتفاقية‬ ‫ثاين اقرتاح‬ ‫تعديل اإلتفاقية‬ ‫إطالق إتفاقية‬

‫اجلديدة‬ ‫لإلتفاقية اجلديدة‬ ‫إدماج خطر السوق‬ ‫بازل األوىل‬

‫جانفي ‪3444‬‬ ‫جانفي ‪4995‬‬ ‫جويلية‪4999‬‬

‫‪Source: Bernard Lhoest,"Réforme de bale enjeux et opportunités", Avril 2002, p:03, à partir du site‬‬
‫‪d'internet : www.atel.lu/atel/fr/conferences/reuninos/20020418/ATEL_ANDERSAN .pdf‬‬

‫‪816‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫ثانيا‪ :‬سمات اإل تفاق الجديد بازل ‪ 0‬وأهم دعائمه‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪.20‬سمات اإل تفاق الجديد‪:‬‬
‫‪ ‬يبقى الحد األدنى لرأس المال التنظيمي مستندا إلى العناصر الرئيسية الواردة في اتفاق بازل‪ ،4‬وقد‬
‫عالج اإلتفاق الجديد موضوع قياس المخاطر الكامنة في أوزان الموجودات المرجحة‪.‬‬
‫‪ ‬مقام الحد األدنى لمعدل مجموع رأس الم ال‪ ،‬سوف يتكون من ثالثة أجزاء هي قيمة الموجودات‬
‫المرجحة بأوزانها‪ ،‬ألغراض مخاطر االئتمان‪ ،‬يضاف إليها ‪ 43.2‬مثال‪ ،‬لكل من قيمة رأس المال ألغراض‬
‫مخاطر السوق وألغراض مخاطر العمليات يشكل ‪ % 9‬وهو الحد األدنى لرأس المال التنظيمي‪.‬‬
‫‪ ‬يقدم اإل تفاق الجديد عدة أساليب لمتطلبات الحد األدنى لرأس المال ألغراض مخاطر العمليات‪ .‬أما‬
‫المخاطر األخرى التي ال يمكن قياسها بسهولة فسوف يتم معالجتها في المستقبل من خالل عملية مراجعة‬
‫السلطات الرقابة المصرفية‪.‬‬
‫‪ ‬تبقى التعديالت التي جرت في عام ‪ 4995‬حول مخاطر السوق على حالها دون تغيير يذكر‪.‬‬
‫‪ ‬يطلب اإلتفاق المقترح تنزيل ‪ %24‬من اإلستثمار في الشركات التابعة من الشريحة األولى لرأس‬
‫المال التنظيمي‪ ،‬والباقي من الشريحة الثانية‪.‬‬
‫‪ ‬يسري اإل تفاق المقترح على البيانات الموحدة كليا‪ ،‬ويطلب من السلطات الرقابية فحص كفاية رأس‬
‫المال التنظيمي للبنوك على أساس فرادي‪.‬‬
‫‪ ‬لم تعد عضوية دول منظمة التعاون االقتصادي والتنمية أساسا يعتمد عليه في تحديد مخاطر الدول‬
‫ومخاطر البنوك‪.‬‬
‫‪ ‬يتم زيادة الحد األدنى ألوزان المخاطر من ‪ %444‬إلى ‪ ،%424‬ويطبق معدل ‪ %424‬على‬
‫االئتمان المتعثر أو المتدني قيمته ويشمل ذلك‪:‬‬
‫‪ -‬اإلئتمان المصنف بأقل من – ب‪ -‬بالنسبة لديون الدول والبنوك‪.‬‬
‫‪ -‬اإلئتمان المصنف بأقل من – ب ب‪ -‬بالنسبة للشركات‪ ،‬وكذلك الديون المورقة‪ -‬المسندة‪.‬‬
‫‪ ‬الديون غير العاملة التي مر تسعون يوما أو أكثر على إستحقاقها‪ ،‬ما لم تكن مضمونة بضمانات‬
‫أو كفاالت مؤهلة لإلعتراف بها‪ ،‬وفقا لقواعد تخفيف مخاطر االئتمان‪.‬‬
‫‪ ‬يرفع اإلتفاق عامل تحويل اإلئتمان إللتزامات القروض غير الممنوحة التي تستحق في األصل لمدة‬
‫أقصاها سنة من صفر إلى ‪ ،% 434‬ما لم تكن اإللتزامات قابلة لإللغاء دون أي شرط‪ ،‬أو تلغي تلقائيا بسبب‬
‫تدهور الحالة المالية للمدين‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪- Sylvie lépicier et yann le tallec, pratique des normes ifrs par la profession bancaire, lgb finance, revue banque‬‬
‫‪édition, paris, 2005, p211.‬‬

‫‪817‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫‪.20‬دعائم إتفاق بازل ‪ :0‬يتكون اإلتفاق الجديد من ثالث دعامات هي‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫الدعامة األولى‪ :‬دعامة متطلبات الحد األدنى لرأس المال‪ ،‬وتتضمن‪:‬‬
‫‪ ‬ال تغيير في المعدل المتمثل ب ‪ % 9‬كذلك ال تغيير جوهري في احتساب متطلبات رأس المال‬
‫إتجاه مخاطر السوق‪.‬‬
‫‪ ‬تغيير كبير في أساليب احتساب المتطلبات اتجاه المخاطر اإلئتمانية‪ ،‬كما تم إضافة متطلبات اتجاه‬
‫المخاطر التشغيلية‪.‬‬
‫‪ ‬بالنسبة للمخاطر اإلئتمانية‪ ،‬هناك ثالثة أساليب مختلفة الحتساب الحد األدنى‪ ،‬وهو األسلوب‬
‫المعياري‪ ،‬وأسلوب التقييم الداخلي األساسي وأسلوب التقييم الداخلي المتقدم‪.‬‬
‫‪ ‬هناك حوافز للمصارف الستخدام أساليب التقييم الداخلي‪ ،‬إال أن ذلك يتطلب تواجد أنظمة رقابة‬
‫فعالة‪ ،‬وكفاءة كبيرة في جمع البيانات والمعلومات وادارة المخاطر‪.‬‬
‫‪ ‬بالنسبة للمخاطر التشغيلية‪ ،‬هناك ثالثة أساليب في احتساب متطلبات الحد األدنى لرأس المال وهي‬
‫أسلوب المؤشر األساسي واألسلوب المعياري وأسلوب القياس المتقدم‪ ،‬ويتم اختيار وفقا لشروط ومعايير‬
‫معينة‪.‬‬
‫‪ ‬وتقوم هذه الركيزة على عنصرين أساسيين هما إدخال بعض التعديالت على أساليب قياس مخاطر‬
‫اإلئتمان مقارنة باإلتفاقية الحالية‪ ،‬واستحداث أسلوب جديد مباشر للتعامل مع مخاطر التشغيل‪ ،‬وذلك بجانب‬
‫مخاطر اإلئتمان ومخاطر السوق المتضمنتين في اإلتفاقية الحالية‪ .‬وفي هذا السياق تقدم اإلتفاقية الجديدة‬
‫ثالث طرق بديلة لقياس كل من مخاطر اإلئتمان ومخاطر التشغيل‪ ،‬مما يسمح للبنوك والجهات الرقابية‬
‫باختيار أفضل األساليب التي تالئم درجة تطور العمليات المصرفية والبنية المؤسسية لألسواق المالية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫الدعامة الثانية‪ :‬دعامة عمليات المراجعة اإلشرافية‪ :‬وتتضمن‪:‬‬
‫‪ ‬يتوجب على المصارف إمتالك أساليب لتقييم الكفاية الكلية لرأس المال وفقا لحجم المخاطر‪ ،‬وأن‬
‫تمتلك أيضا إستراتيجية للمحافظة على مستويات رأس المال المطلوبة‪.‬‬
‫‪ ‬يتوجب على الجهة الرقابية مراجعة أساليب تقييم كفاية رأس المال لدى المصارف الخاضعة لها‪،‬‬
‫واتحاد اإلجراءات المناسبة عند قناعتها بعدم كفاية رأس المال الموجود‪.‬‬
‫‪ ‬يتعين على الجهة الرقابية أن تتوقع احتفاظ المصارف بزيادة في رأس المال عن الحد األدنى‬
‫المطلوب‪ ،‬وان تمتلك هذه الجهة القدرة على إلزامهم بذلك‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫)‪- Pascal dumontier et denis dupré, op-cit, p (184-182‬‬
‫‪2‬‬
‫‪- de :‬‬
‫‪- Sylvie lépicier et yann le tallec , op-cit, p(212,213).‬‬
‫‪- Pascal dumontier et denis dupré, pilotage bancaire : les normes ias et la réglementation bale 2, revue banque‬‬
‫‪édition, paris, 2005, p141.‬‬

‫‪811‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫‪ ‬يتعين على الجهة الرقابية التدخل في وقت مبكر لمنع انخفاض أو تراجع رأس المال عن المستوى‬
‫المطلوب‪ ،‬واتخاذ إجراءات سريعة في حال عدم المحافظة على هدا المستوى‪.‬‬
‫‪ ‬هناك إهتمام في عمليات المراجعة الرقابية بصورة رئيسية‪ ،‬بمخاطر التركز ومخاطر أسعار الفائدة‬
‫ومخاطر الرهونات‪.‬‬
‫‪ ‬إن هذا المحور مبني على أربعة أسس هي‪:‬‬
‫األول‪ :‬ينبغي أن تكون لدى البنوك عملية للتقييم الشامل لمدى كفاية أرس المال بالنسبة لشكل‬
‫مخاطرها‪ ،‬واستراتيجية للمحافظة على مستويات رؤوس أموالها‪.‬‬
‫الثاني‪ :‬ينبغي على المراقبين أن يقوموا بمراجعة وتقييم التقديرات الداخلية للبنوك لمدى كفاية رأس‬
‫المال إلى جانب قدرتها على اإلشراف وضمان التزامها بمعدالت رأس المال القانونية‪ .‬وينبغي على المراقبين‬
‫أن يتخذوا إجراءا رقابيا إذا لم يقتنعوا بنتائج هده العملية ‪.‬‬
‫الثالث‪ :‬ينبغي على المراقبين أن يتوقعوا من البنوك أن تعمل على مستوى أعلى من النسب الدنيا‬
‫لرأس المال القانوني‪ ،‬وينبغي أن تكون لديهم القدرة على أن يطلبوا من البنوك حيازة رأس مال يزيد على الحد‬
‫األدنى‪.‬‬
‫الرابع‪ :‬ي نبغي على المراقبين السعي للتدخل في مرحلة مبكرة لمنع هبوط رأس المال إلى أقل من‬
‫المستويات الدنيا المطلوبة لمواجهة مخصصات الخسائر لبنك معين‪ ،‬وينبغي أن يطلبوا من إدارة البنك اتخاذ‬
‫إجراء سريع لعالج ذلك إذا لم تتم المحافظة على رأس المال أو إعادته لحالته السابقة‪.‬‬
‫هذه األسس األربعة تحتاج من البنوك أن تقيم أوضاع مالءة رأس المال بحيث تتناسب مع المخاطر‬
‫الكلية التي تتعرض لها‪ ،‬وبالنسبة للمراقبين فان عليهم مراجعة العمليات الخاصة بتحديد كفاية رأس المال‬
‫واتساقها مع المخاطر الكلية التي تتعرض لها البنوك واتخاذ الق اررات أو األفعال المناسبة بالنسبة لتقييمات‬
‫البنوك؛ تعتبر هذه العناصر ضرورية جدا لضمان فعالية اإلدارة بالنسبة لتنظيمات البنك والرقابة المصرفية‬
‫الفعالة‪.‬‬
‫حتى تستطيع البنوك أن تطبق المحور الثاني بطريقة سليمة‪ ،‬فإنها يجب أن تتبنى نظاما جيدا إلدارة‬
‫المخاطر المصرفية ومرتبطا إرتباطا وثيقا بأساليب المخاطر التي حددتها اإلتفاقية في المحور األول والتي‬
‫‪1‬‬
‫يختار منها البنك ما يتناسب مع ظروفه والموارد البشرية والمادية المتاحة له‪.‬‬
‫كما عالج المحور الثاني من إتفاقية بازل الثانية قصو ار كبي ار في إتفاقية بازل األولى وهو التركيز‬
‫على المخاطر المصرفية الكلية التي تتعرض لها البنوك‪ ،‬حيث فرقت بازل ‪ 3‬بين المعامالت منخفضة‬
‫المخاطر ومرتفعة المخاطر‪.‬‬

‫‪ -1‬صندوق النقد العربي‪.8002 ،‬‬

‫‪811‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫وقد قدم المحور الثاني فكرة رأس المال اإلقتصادي في معادلة رأس المال القانوني ( الرقابي) والتي‬
‫تجعل البنوك قادرة على تحديد كفاية رأس المال على أساس مستوى المخاطر التي تتعرض لها بالنسبة لكل‬
‫معاملة رأس المال اإل قتصادي هو رأس المال الذي تحتفظ به البنوك وتضعه جانبا لمواجهة الخسائر الناتجة‬
‫من نشاط أعمال معين فعلى سبيل المثال عند قيام البنك أو أخد مركز بالعملة األجنبية‪ ،‬فانه في إطار إتفاقية‬
‫بازل الثانية يجب على البنك أن يستخدم نماذج مختلفة لتخصيص رأسمال لمواجهة مخاطر تلك المعامالت‬
‫على أساس حجم مخاطر كل معاملة ومساهمتها في محفظة المخاطر التي يتعرض لها البنك‪.‬‬
‫الدعامة الثالثة‪ :‬دعامة انضباط السوق أو قواعد ضبط وتنظيم السوق‪:‬‬
‫تأتي هذه الركيزة إستكماال لما ورد في الركيزتين األولى والثانية‪ .‬حيث تهدف االتفاقية الجديدة إلى‬
‫دعم العمليات الخاصة بضبط وتنظيم السوق عن طريق وضع مجموعة من متطلبات اإلفصاح التي تسمح‬
‫للمتعاملين في السوق بتقييم المعلومات الخاصة بالمخاطر اإلئتمانية وحجم رؤوس أموال البنوك‪ 1.‬وقد يلجا‬
‫المراقبين إلى العديد من الطرق القانونية إللزام البنوك بإتباع متطلبات اإلفصاح‪ ،‬ومنها على سبيل المثال‬
‫إلزامها بنشر المعلومات في تقارير تكون متاحة للعامة؛ ومن األهمية أنه يجب مراعاة ضرورة أن يتماشى‬
‫إطار اإلفصاح المقترح ضمن إتفاقية بازل ‪ 3‬مع المعايير المحاسبية المحلية في كل دولة‪ ،‬بمعنى أال‬
‫تتعارض متطلبات اإلفصاح في اإل تفاقية الجديدة مع معايير اإلفصاح المحاسبي األكثر شموال والتي يتعين‬
‫على البنوك االلتزام بها‪ .‬كما يعد انضباط السوق من أهم متطلبات اتفاقية بازل الثانية‪ ،‬وهي بمثابة الدعامة‬
‫الثالثة لها الغرض منها هو تكملة الدعامتين األولى والثانية فهي عبارة عن مجموعة من المتطلبات التي‬
‫تسمح للمشاركين في السوق بالحصول على المعلومات الخاصة بدرجة كفاية رأس المال‪ ،‬وبما أن أهداف‬
‫االتفاقية الجديدة هو تحقيق المنافسة المتكافئة في الصناعة المصرفية‪ ،‬فاإلفصاح يحقق هذا الهدف بإعالم‬
‫‪2‬‬
‫المشاركين في السوق بمدى سالمة وجودة البنك‪.‬وقد نصت الدعامة الثالثة على ‪ 5‬اعتبارات عامة هي‪:‬‬
‫اإلعتبار األول‪ :‬متطلبات اإلفصاح‬
‫فعلى الجهة الرقابية أن تجبر البنوك التي تطبق اإلتفاق الجديد على اإلفصاح بأي من األساليب‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬عن المعايير التي تطبقها الستخدام أسلوب من أساليب تقدير رأس المال‪.‬‬
‫‪ ‬عن المعايير التي تطبقها عند إستخدام أي أداة أو أي أسلوب في معالجة المخاطر‪.‬‬

‫‪ -1‬من‪:‬‬
‫‪ -‬حاكم محسن الربيعي وحمد عبد الحسين راضي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.24‬‬
‫‪- Sylvie lépicier et yann le tallec , pratique des normes ifrs par la profession bancaire, lgb finance, revue banque‬‬
‫‪édition,paris,2005, p 213.‬‬
‫‪- Pascal dumontier et denis dupré, pilotage bancaire : les normes ias et la réglementation bale 2, revue banque‬‬
‫‪édition,paris, 2005, p (143,144,145).‬‬
‫‪ - 1‬صندوق النقد العربي‪. 8002 ،‬‬

‫‪111‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫اإلعتبار الثاني‪ :‬مبادئ إرشادية‬

‫فمن الضروري إخطار السوق بمستوى االنكشاف الذي يتعرض له البنك‪ ،‬وكذلك توفير معلومات‬
‫متناسقة ومفهومة عن أوضاع البنوك لسهولة المقارنة‪.‬‬
‫اإلعتبار الثالث‪ :‬تحقيق مستوى اإلفصاح المناسب‬
‫على الجهة اإلشرافية أن تطلب من البنوك اإلفصاح من خالل تقارير دورية‪:‬‬
‫‪ ‬يمكن للجهة اإلشرافية أن تسمح بنشر بعض أو كل هذه التقارير‪.‬‬
‫‪ ‬يمكن للجهة اإلشرافية أن تلجأ ألي من األساليب التالية إللزام البنوك =اإلقناع األدبي‪ ،‬العقاب‬
‫المادي‪ ،‬الق اررات المباشرة الرادعة=‪.‬‬
‫اإلعتبار الرابع‪ :‬التفاعل مع اإلفصاح المحاسبي‬
‫‪ ‬ال يجب أن يكون هناك تعارض ما بين اإلفصاح الذي تطلبه الدعامة الثالثة وما تتطلبه معايير‬
‫المحاسبة الدولية أي اإلفصاح المحاسبي الدولي والتركيز على أهمية عدم وجود تعارض بينهما على البنوك أن‬
‫‪1‬‬
‫تفصح عن أية إختالفات بين بيانات الدعامة الثالثة وبيانات معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫‪ ‬مكان نشر البيانات يجب إن يكون موحدا‪.‬‬
‫‪ ‬تقع مسؤولية صحة البيانات المنشورة عن الدعامة الثالثة بصفة عامة على إدارة البنك حيث لن يتم‬
‫تدقيق هده البيانات‪.‬‬
‫اإلعتبار الخامس‪ :‬المادية‬
‫حيث تقع على البنوك مسؤولية اإلفصاح عن البيانات عند تحققها فعليا‪.‬‬
‫اإلعتبار السادس‪ :‬دورية اإلفصاح‬
‫إن جميع البيانات التي يتم اإلفصاح عنها تحت الدعامة الثالثة ال بد إ ن تنشر مرتين في العام مع‬
‫بعض اإلستثناءات‪:‬‬
‫‪ ‬مرة كل عام‪ :‬التعريفات ونظام التقارير وأهداف إدارة البنك فيما يتعلق بإدارة المخاطر وسياستها‪.‬‬
‫‪ ‬ربع سنوي‪ :‬بيانات الشريحة األولى من رأس المال‪ ،‬النسب الكلية لكفاية رأس المال‪.‬‬
‫‪ ‬وفي جميع الحاالت البد من نشر البيانات المؤثرة بأقصى سرعة ممكنة‪.‬‬
‫اإلعتبار السابع‪ :‬بيانات حقوق الملكية والبيانات السرية‬
‫إن حماية حقوق الملكية الفكرية والمعلومات عن العمالء أمر مطلوب بوجه عام‪ ،‬لكن البيانات التي‬
‫تهم العامة مطلوبة أيضا بما ال يهدد مبدأ اإلفصاح تحت الدعامة الثالثة‪.‬‬
‫الجدول الموالي يلخص محاور اتفاقية بازل ‪:3‬‬

‫‪ - 1‬حاكم محسن الربيعي و حمد عبد الحسين راضي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.21‬‬

‫‪118‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫جدول رقم ‪ :02‬محاور إتفاقية بازل‪0‬‬

‫المحور الثالث‬ ‫المحور الثاني‬
‫انضباط السوق‪:‬‬ ‫المراجعة الرقابية‬
‫* يعمل على انضباط السوق‬ ‫*يجب أن يكون لدى البنوك عمليات‬
‫على تشجيع أمان البنك‬ ‫لتقييم كفاية رأس المال الكلية‬
‫وجودته‬ ‫واستراتيجية للمحافظة على مستويات‬
‫* يوجد إفصاح أساسي أو‬ ‫رأس المال المطلوبة‬
‫محوري وافصاح تكميلي‬ ‫* يجب على المراقبين مراجعة تقييم‬
‫لجعل انضباط السوق أكثر‬ ‫التقييم الداخلي لكفاية رأس المال‬
‫فعالية‬ ‫واستراتيجياته‬
‫* يجب على المراقبين أن يتوقعوا أن‬
‫يحتفظ البنك بزيادة عن الحد األدنى‬
‫لمعدالت رأس المال ‪ ،‬ويجب أن تكون‬
‫لديهم القدرة على طلب ذلك‬
‫* يجب على المراقبين التدخل في‬
‫مرحلة مبكرة لمنع انخفاض معدل كفاية‬
‫رأسمال البنك عن الحد األدنى‬
‫المصدر‪ :‬حشاد نبيل‪ ،‬إدارة المخاطر المصرفية‪ ،‬مجلة إتحاد المصارف العربية‪ ،‬لبنان‪ ،‬بيروت‪ ،‬عدد ‪ ،0220 ،082‬ص ‪.00‬‬
‫المحور األول‬
‫مخاطر السوق‬
‫ال تغير عن بازل ‪4‬‬
‫مخاطر اإلئتمان‬
‫تغير كبير عن بازل ‪4‬‬
‫‪ 2‬أساليب مختلفة لحساب الحد األدنى‬
‫لرأس المال‬
‫حوافز رأسمالية للبنوك التي تستخدم إدارة‬
‫جيدة لمخاطر االئتمان معتمدة على‬
‫ال‪IRB‬‬
‫التي لها متطلبات أنظمة رقابة وجمع‬
‫بيانات ومتطلبات كمية إلدارة المخاطر‬
‫مخاطر التشغيل‬
‫لم تغط في بازل ‪ 2 ،4‬أساليب مختلفة‬
‫لحساب متطلبات الحد األدنى لرأس المال‬
‫يطبق كل أسلوب في ضوء المعايير أو‬
‫الشروط المطلوبة‪.‬‬

‫يمكن تلخيص أهم جوانب بازل ‪ 3‬في الشكل التالي‪:‬‬

‫‪111‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫الشكل‪ :35‬بيئة بازل ‪2‬‬

‫معلوم ـات‬

‫املصرف‬ ‫املراقب‬
‫موافقة على التصنيف‬
‫الداخلي‬ ‫شفافية‬
‫معايري‬
‫تصنيفات داخلية‬
‫معلومــات‬

‫قروض‬

‫معلومات‬ ‫التنظيم‬
‫موافقة‬
‫سندات‬
‫تسبيقات خارجية‬

‫الزب ـون‬ ‫أسواق رأس املال‬

‫أسهم‬

‫معلومات‬

‫التصنيفات‬ ‫التصنيفات‬
‫اخلارجية‬ ‫اخلارجية‬
‫وكالة التصنيف‬

‫املصدر ‪:‬بازل ‪ 0‬فرصة أم حتد ?احتاد املصارف العربية‪ ،‬فرباير ‪ ،0220‬ص‪.00‬‬

‫ثالثا‪:‬تطبيق إتفاقية بازل الثانية‪( :‬التأثيرات – تحديات – مخاطر)‬

‫منذ صدور الوثيقة األولى إلتفاقية بازل الثانية أصبح الشغل الشاغل لمسئولي الرقابة المصرفية والبنوك‬
‫هو كيفية تطبيق هذه اإلتفاقية‪ ،‬وخصوصا أنها ال تحتوي على متطلبات كثيرة فقط‪ ،‬ولكنها تشمل أيضا تغيير‬
‫البيئة والثقافة المصرفية بما يستلزم إعادة هيكلة شاملة سواء مادية أو بشرية؛ وعلى الرغم من أن تطبيق‬
‫اإلتفاقية يمثل أهم التحديات التي تواجه البنوك‪ ،‬وخصوصا في الدول النامية ومنها الدول العربية‪ ،‬إال أن‬
‫تطبيقها بصورة سليمة واإللتزام بتطبيق المحاور الثالثة بدقة يضمن سالمة البنوك وادارتها الجيدة للمخاطر‬
‫المصرفية بأنواعها المختلفة واحتفاظها بحجم رأس المال المناسب لتغطية تلك المخاطر‪.‬‬

‫‪111‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫أشارت لجنة بازل إلى إعتقادها بأن إتفاقية بازل الثانية تعتبر مناسبة لقطاع عريض من البنوك في‬
‫الدول المختلفة؛‪ 1‬ففي الدول العشر الكبرى‪ ،‬سيتم تطبيق االتفاقية من قبل البنوك الناشطة دولياً والبنوك‬
‫الكبرى التي ترى السلطات الرقابية ضرورة االلتزام بتطبيقها‪.‬‬
‫وبينت اللجنة أن بعضاً من الدول العشر الكبرى ستلتزم جميع بنوكها بتطبيق إتفاقية بازل الثانية وذلك‬
‫تحت إشراف السلطات الرقابية الوطنية في هذه الدول‪ ،‬وأن الدول التي لن تطبق إتفاقية بازل الثانية ستكون‬
‫عرضة إلى فرض قواعد كفاية رأسمالية تحوطية عليها‪ ،‬أي أنها ستكون عرضة لزيادة تكلفة رأس المال‪.‬‬
‫أشارت اللجنة أيضًا إلى أن بعض الدول خارج نطاق الدول العشر الكبرى بدأت تأخذ خطوات فعلية‬
‫لتطبيق اإلتفاقية الجديدة تطبيقًا كامالً قبل الموعد المحدد‪ ،‬وأن هناك بعض الدول التي ترى بأن تطبيق‬
‫اإلتفاقية الجديدة تطبيقاً كامالً ال يأتي على قمة أولوياتها في المستقبل القريب‪ ،‬وترى إنها بحاجة إلى تقوية‬
‫أنظمتها الرقابية‪.‬‬
‫وقد أشارت اللجنة إلى أنه على السلطات الرقابية الوطنية في تلك الدول أن تأخذ في حسبانها الفوائد‬
‫التي ستعود على أنظمتها المصرفية عند وضعها جدول زمني لتطبيق اإلتفاقية الجديدة‪ .‬في إطار تحديات‬
‫التطبيق‪ ،‬أشارت اللجنة بواقعية إلى أن هناك بعض التحديات التي ستواجه البنوك‪ ،‬من أهمها قيود (محدودية)‬
‫الموارد واألولويات األخرى والتي قد تجعل تطبيق اإلتفاقية الجديدة يتأخر عن موعده المحدد في بداية العام‬
‫(‪ .)3445‬ومع إعتراف اللجنة بذلك إال أنها أشارت إلى أهمية إهتمام السلطات الرقابية الوطنية في الدول‬
‫المختلفة بتطبيق العناصر األساسية لمكونات المحورين الثاني والثالث(عمليات المراجعة الرقابية وانضباط‬
‫‪2‬‬
‫السوق) حتى لو تم تطبيق المحور األول (الحد األدنى لمتطلبات رأس المال) بعد الموعد المـحدد له‪.‬‬
‫‪.20‬التأثيرات الناتجة عن تطبيق اتفاقية بازل الثانية‪:‬‬
‫تبرز الحاجة إلى تطبيق إطار واضح إلدارة المخاطر يربط بين رأس المال الرقابي والمخاطر‬
‫‪3‬‬
‫االقتصادية‪ ,‬باإلضافة إلى التأثيرات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬الحاجة إلى إختيار مقاربات المخاطر اإلئتمانية والتشغيلية مرتبطة بالدعامة األولى‪.‬‬
‫‪ ‬الحاجة إلى جمع وتخزين وتحليل معلومات جديدة وشاملة‪.‬‬
‫‪ ‬الحاجة إلى إعتماد ممارسات جديدة ومحسنة على مستوى المؤسسة‪.‬‬

‫‪ -1‬محمود عبد العزيز محمود‪ ،‬اإلطار الجديد لحساب معيار كفاية رأس المال المقترحة من قبل لجنة بازل للرقابة المصرفية‪ ،‬بحوث في مقررات لجنة‬
‫بازل الجديدة وأبعادها بالنسبة للصناعة المصرفية ‪ ،‬اتحاد المصارف العربية‪.8003 ،‬‬
‫‪2 -Feess et Hege, Feess, Eberhard & Hege, Ulrich, "The Basel II Accord: Internal Ratings and Bank‬‬
‫‪Differentiation", Center for Financial Studies, Australia. 2004.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪- Hannan & Pilloff, 2004Hannan, Timothy H. & Pilloff, Steven J., Will the Proposed Application of Basel II in the‬‬
‫‪United States Encourage Increased Bank Merger Activity? Evidence from Past Merger Activity, Governors of the‬‬
‫‪Federal Reserve System, USA, 2004.‬‬

‫‪111‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫‪ ‬كما تتمثل التأثيرات على الزبائن بالحاجة إلى تصنيفات داخلية وخارجية للحصول على اإلئتمان‪،‬‬
‫ومواجهة شفافية متزايدة لربحية حسابهم‪ ،‬والحاجة إلى جمع معلومات جديدة واإلفصاح عنها‪ ،‬ومواجهة‬
‫إحتمال الحصول على خدمة أقل ومنتجات قياسية ومعدالت فوائد أعلى‪.‬‬
‫وهناك العديد من التأثيرات على المراقبين منها الحصول على معلومات آنية قوية من خالل معايير‬
‫اإلفصاح‪ ،‬التي ألزمت إتفاقية بازل الثانية المصارف بها واكتساب القوة لوضع الحوافز والقيام بإجراءات‬
‫‪1‬‬
‫تأديبية إستباقية وبالتالي المساهمة في تعزيز اإلستقرار والشفافية في األسواق المالية‪.‬‬
‫ومن التأثيرات األخرى نمو قطاع وكاالت التصنيف لحاجة المصارف والمشاركين في األسواق المالية‬
‫إلى خدماتها؛ باإلضافة إلى المنافسة مع مؤسسات صغيرة وجديدة متحدة ضمن جمعيات معينة‪ ،‬مما سيؤدي‬
‫إلى تحسين المنافسة وسمعة هذه الوكاالت‪ .‬واالستجابة إلى متطلبات شفافية أعلى في مؤشرات التصنيف‪.‬‬
‫وهناك العديد من التأثيرات على أسواق رأس المال منها التعامل مع التوجهات المتزايدة نحو التوريق‬
‫ونمو أسواق المشتقات المالية والمخاطر كسندات الشركات )المعروضة ضمن مجموعات أصغر باإلضافة إلى‬
‫النمو الجديد في سوق الدين)‪.‬‬
‫‪.20‬التحديات الناتجة عن تطبيق إتفاقية بازل الثانية‪:‬‬
‫هناك العديد من التحديات التي ستواجه المصارف منها تفسير التنظيمات الجديدة وفهم آثارها على‬
‫األعمال‪ ،‬باإلضافة إلى إدارة التغي ارت على ثقافة المخاطر والمحافظة على تأمين وصيانة اإلدارة العليا‬
‫والتنفيذية‪ ،‬ومواجهة التوقعات الجديدة لدى المنظمين ووكاالت التصنيف والزبائن‪ ،‬والحاجة إلى األخذ بعين‬
‫االعتبار استهداف زبائن ومنتجات معينة‪ ،‬والتخلي عن أخرى وتحديد كيفية استخدام وتوظيف رأس المال‬
‫اإلضافي‪.‬‬
‫أما التحديات التي ستواجه الزبائن فتتمثل ب مواجهة تكاليف جديدة مترتبة عن تقديم معلومات جديدة‬
‫وآنية للمقرضين وتحسين شروط التسليف‪ .‬باإلضافة إلى تحسين العالقات بين المستثمرين والمقرضين عبر‬
‫معايير إفصاح محسنة واعتماد إدارة مركبة للعالقة مع المدينين واستخدام مؤشرات أداء رئيسية لمراقبة األداء‬
‫‪2‬‬
‫و إدارة عمليات التصنيف)‪.‬‬
‫في حين تتمثل التحديات التي ستواجه المراقبين بالحاجة إلى مهنيين متمرسين ومثقفين لتقلد مناصب‬
‫ال تعود عليهم بذات المنفعة المادية التي يحصل عليها أمثالهم في المؤسسات المالية الخاصة‪ ،‬ووضع‬
‫تنظيمات تعكس الروابط بين المخاطر واعطاء الحوافز للمصارف لتقييم المخاطر من خالل اختبارات الضغط‬
‫واعتماد سيناريوهات عدة وتحليلها‪.‬‬

‫‪1Cornford, 2005‬‬
‫‪2‬‬
‫‪- Lang, et al, 2007 Lang, William W. & Mester, Loretta J. & Vermilyea, Todd A ,Competitive Effects of Basel II‬‬
‫‪on U.S. Bank Credit Card Lending, Financial Intermediation Journal, Philadelphia, USA, 2007.‬‬

‫‪111‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫وتتمثل التحديات التي ستواجه وكاالت التصنيف بالعمل على تحسين األداء والسمعة للوكاالت الوطنية‬
‫باإلضافة إلى الحصول على الموافقة الرقابية الستخدام المصارف للمقاربة القياسية‪ ،‬والمحافظة على نوعية‬
‫عالية للتصنيف واالستفادة من عمليات التوسط‪.‬‬
‫أما التحديات التي ستواجه أسواق رأس المال فتتمثل بتقلص قاعدة الزبائن تتسبب في توجه‬
‫المؤسسات ذات التصنيف المتدني إلى المصارف واستحداث ثقة لدى المستثمر وتخفيض درجات التأثر‬
‫بالصدمات عن طريق تطوير إطار رقابي للسوق‪.‬‬
‫وما هو جدير بالذكر أنه ال يمكن الوصول إلى الصحة والسالمة واألمان المصرفي في ظل تزايد‬
‫التعقيد والديناميكية في النظام المالي الدولي إال من خالل المزج مابين كل من اإلدارة الفعالة على مستوى‬
‫‪1‬‬
‫البنك واإلنضباط السوقي واإلشراف على الرقابة‪.‬‬
‫‪.20‬المخاطر الناتجة عن تطبيق إتفاقية بازل الثانية‪:‬‬
‫تتمثل المخاطر التي ستواجه المصارف بالفشل في تنويع محافظ القروض لتخفيض المخاطر‪ ،‬والفشل‬
‫في تحديد مدى التغيير المطلوب والتكاليف والمنافع المترتبة والخيارات المتاحة‪ ،‬وكذلك الفشل في تطبيق‬
‫تغيير متماسك عبر المؤسسة‪ ،‬والحاجة إلى تجنب التداخل بين مقاربات المخاطر اإلئتمانية والتشغيلية‪،‬‬
‫والحصول على تصنيف إئتماني منخفض‪ ،‬واضطرار المصارف إلى االندماج فيما بينها‪.‬‬
‫ومن المخاطر التي ستواجه الزبائن تتمثل في الحصول على تصنيف متدن مما يؤدي إلى تضاؤل‬
‫فرص الحصول على ائتمان‪ ،‬وازدياد متطلبات الضمان‪ ،‬وتضاؤل فرص إعادة التمويل‪ .‬باإلضافة إلى‬
‫معدالت فوائد وتكاليف أعلى‪ ،‬وازدياد متطلبات تقديم المعلومات الالزمة‪ .‬كما قد يفرض المنظمون تكاليف‬
‫‪2‬‬
‫جديدة على المصارف وبالتالي على الزبائن‪.‬‬
‫ومن المخاطر التي ستواجه المراقبين تتمثل في فرض قوانين محلية خاصة مما يؤدي إلى تقليص‬
‫المساواة في البيئات التنظيمية التي تسعى إتفاقية بازل الثانية إلى تحقيقه؛‪ .‬أما المخاطر التي ستواجه وكاالت‬
‫التصنيف فتتمثل في تقلص حصصها في السوق بسبب احتمال استخدام المصارف لمقاربة التصنيف الداخلي؛‬
‫والفشل في اإلفادة من إزدياد المنافسة بسبب فشل الوكاالت الصغيرة من دخول السوق نتيجة العقبات‬
‫المختلفة‪.‬‬

‫‪ - 1‬سنقرط‪ ،‬سامر‪ ،‬المقررات الجديدة للجنة بازل لرأس المال‪ ،‬مجلة البنوك في األردن‪ ،‬األردن‪ ،‬المجلد ‪ ،88‬العدد ‪ ،8003 ،4‬ص ‪.21‬‬
‫‪2‬‬
‫‪-de :‬‬
‫‪-Zicchino, Lea , model of bank capital, lending and the macroeconomy: Basel I versus Basel II, Bank of England,‬‬
‫‪Financial Industry and Regulation Division، 2005‬‬
‫‪-Banking Stability and the Basel Capital Standards, The Cato Journal, Volume: 23. Issue: 1. Publication. Page‬‬
‫‪Number: 115, 2003.‬‬

‫‪116‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫الفعالة وتوصيات لتعزيز شفافية البنوك وفق بازل‪:‬‬

‫رابعا ‪:‬ترتيبات عملية الرقابة المصرفية ّ‬
‫الفعالة‪ :‬حددت لجنة بازل ترتيبات معينة للقيام بعملية الرقابة‬
‫‪.20‬ترتيبات عملية الرقابة المصرفية ّ‬
‫الفعالة تمثلت فيما يلي‪:‬‬
‫المصرفية ّ‬
‫‪ ‬تحديد المخاطر المصرفية‪ :‬من المعروف أنه يرتبط بالنشاط المصرفي مجموعة من المخاطر التي‬
‫يترتب على المراقبين المصرفيين فهمها والتأكد بأن تلك المصارف تقوم بإدارتها وقياسها بشكل كاف‪ ،‬وتتجسد‬
‫المخاطر الرئيسة التي تواجه المصارف بما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬مخاطر االئتمان‪ :‬يعتبر التوسع في منح اإلئتمان النشاط الرئيس لمعظم المصارف‪ ،‬وهذا يتطلب منها‬
‫اإلنتباه إلى المقدرة اإلئتمانية للمقترضين عند منحهم اإلئتمان‪ ،‬إذ من المحتمل أن تتغير تلك المقدرة وتنخفض‬
‫بعد فترة زمنية معينة نتيجة لعوامل مختلفة وبالتالي عدم قدرتهم على السداد‪ ،‬وتعتبر مخاطر اإلئتمان (أو‬
‫مخاطر فشل العميل في الوفاء بإلتزاماته التعاقدية مع المصرف) من أهم المخاطر التي تواجه المصارف‪،‬‬
‫إضافة إلى مخاطر التركز اإلئتماني التي تنشأ بسبب تركز تعامل المصرف مع عميل واحد أو مجموعة‬
‫محددة من العمالء أو نتيجة اإلهتمام بصناعات محددة أو قطاعات إقتصادية أو أقاليم جغرافية أو مجموعة‬
‫من األنشطة ذات الحساسية لعوامل اقتصادية واحدة‪.‬‬
‫‪ -‬مخاطر الدول أو التحويل‪ :‬باإلضافة إلى مخاطر اإلئتمان المرافقة لعملية اإلقراض‪ ،‬فإن اإلقراض‬
‫الدولي يتضمن مخاطر دولية تتعلق باألحوال اإلقتصادية أو السياسية أو اإلجتماعية للبلد األصلي للمقترض‬
‫وتتضح هذه المخاطر أكثر عند إقراض حكومات أجنبية‪ ،‬إذ تكون هذه القروض غير مضمونة عادةً‪ ،‬أما‬
‫مخاطر التحويل فتنشأ عندما يكون التزام المقترض المالي غير محرر بالعملة المحلية وال يمكن تحويله إلى‬
‫عمالت أخرى بغض النظر عن وضعه المالي الخاص‪.‬‬
‫‪ -‬مخاطر السوق‪ :‬تواجه المصارف خطر خسارة جزء من أصولها نتيجة لتحركات األسعار في السوق‬
‫بالرغم مما تقدمه المعايير المحاسبية القائمة من شفافية وتحديد لهذه المخاطر في األنشطة المصرفية‬
‫المختلفة‪ ،‬وتزداد هذه المخاطر عندما تتبنى المصارف مراكز مفتوحة لعمالتها خالل فترات عدم إستقرار‬
‫أسعار الصرف‪.‬‬
‫‪ -‬مخاطر سعر الفائدة‪ :‬تشير مخاطر سعر الفائدة إلى تعرض المركز المالي للمصرف للتحركات‬
‫العكسية في أسعار الفائدة‪ ،‬وتؤثر على عوائد المصرف وعلى القيمة اإلقتصادية ألصوله والتزاماته‪ ،‬وبالرغم‬
‫من أن هذه المخاطر تشكل جزءًا عادياً من العمل المصرفي إالّ أن اإلفراط فيها من شأنه أن يهدد عوائد‬
‫المصرف وقاعدته الرأسمالية‪ ،‬لذلك فإن إدارة تلك المخاطر تحتل أهمية متنامية في األسواق المالية المعقدة‪،‬‬
‫وكذلك في الدول التي حررت أسعار الفائدة في أسواقها‪.‬‬
‫‪ -‬مخاطر السيولة‪ :‬تنشأ بسبب عدم قدرة المصرف على مواجهة خفض إلتزاماته تجاه الغير أو تمويل‬
‫زيادة أصوله‪ ،‬وذلك عندما ال تتوفر لدى المصرف السيولة الكافية وال يمتلك القدرة للحصول على األموال‬

‫‪117‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫الالزمة سواء بزيادة اإللتزامات أو التسييل الفوري للموجودات وبتكلفة معقولة‪ ،‬وهذا سينعكس على ربحيته‬
‫وفي الحاالت الشديدة قد يؤدي إلى إعسار المصرف‪.‬‬
‫‪ -‬مخاطر التشغيل‪ :‬تتجسد أهم أنواع مخاطر التشغيل في قصور الرقابة الداخلية وضعف سيطرة‬
‫مما قد يؤدي إلى خسائر مالية ناتجة عن الخطأ أو الغش أو عدم تنفيذ الق اررات في الوقت‬
‫مجلس اإلدارة‪ّ ،‬‬
‫المناسب أو إنجاز العمل المصرفي بطريقة غير سليمة مثل تجاوز موظفي اإلئتمان السلطات اإلئتمانية‬
‫المخولة لهم‪ ،‬وقد تنتج مخاطر التشغيل بسبب الخطأ في نظم تكنولوجيا المعلومات أو الحوادث كالحرائق‬
‫الضخمة أو كوارث أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬مخاطر قانونية‪ :‬تتعرض المصارف ألشكال مختلفة من المخاطر القانونية التي يمكن أن تخفض‬
‫قيمة موجوداتها أو تزيد من إلتزاماتها عما هو متوقع‪ ،‬وذلك بسبب عدم توفر المعلومات والنصائح القانونية في‬
‫المصرف‪ ،‬كذلك قد تتعرض المصارف لتلك المخاطر بسبب الدخول في صفقات معينة والتي ال يوجد لها‬
‫قانون ينظم تعامل الطرف المقابل فيها‪.‬‬
‫‪ -‬مخاطر السمعة‪ :‬تنشأ بسبب الفشل في التشغيل أو عدم التالؤم مع القوانين والقواعد أو نتيجة مصادر‬
‫أخرى‪ ،‬وتلحق هذه المخاطر ضر ًار كبي ًار بالمصرف بإعتبار أن طبيعة عمله تتطلب الحفاظ على ثقة‬
‫المودعين و المقترضين وبصفة عامة السوق بكامله‪.‬‬
‫‪ ‬تطوير وتنفيذ المتطلبات الحصيفة للرقابة المصرفية‪ :‬يلعب المراقبون المصرفيون دو ًار حيويًا في‬
‫التأكد من أن إدارة المصرف تقوم بإدارة المخاطر المتأصلة في العمل المصرفي ورقابتها وضبطها وهذا‬
‫يش ّكل جزءاً كبي اًر من عملية الرقابة المصرفية‪ ،‬إذ يجب أن يتمتع المراقبون بالقدرة على تطوير واستخدام‬
‫تحل مكان‬
‫األنظمة والمتطلبات الحصيفة لضبط هذه المخاطر والحد منها مع العلم أن هذه المتطلبات لن ّ‬
‫ق اررات اإلدارة‪ ،‬لكنها تفرض حدًا أدنى من المعايير التي تضمن أن المصارف تنجز أنشطتها بطريقة مناسبة‪.‬‬
‫وتتمثل تلك المتطلبات بما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬كفاية رأس المال (المبدأ السادس‪/‬مبادئ بازل)‪" :‬يجب أن يضع المشرفون المصرفيون حدًا أدنى من‬
‫المتطلبات الحصيفة والمالئمة لكفاية رأس المال لجميع المصارف‪ ،‬وينبغي أن تعكس هذه المتطلبات‬
‫المخاطر التي يأخذها المصرف على عاتقه ويجب أن يحددوا مكونات رأس المال مع اإلبقاء في األذهان‬
‫قدرتها على إمتصاص الخسائر وبالنسبة للمصارف النشطة دولياً على أقل تقدير يجب أال تقل هذه‬
‫المتطلبات عن تلك التي وضعت في إتفاقية بازل الخاصة برأس المال وتعديالتها "‪ ،‬حيث يشكل رأس المال‬
‫صَر أمانٍ هامًا في العمل المصرفي‪ ،‬فهو مصدر إيراد دائم لحملة األسهم ومصدر تمويل‬ ‫المملوك ُع ْن ُ‬
‫للمصرف‪ ،‬ويسهم في تحمل المخاطر وا متصاص الخسائر‪ ،‬ويوفر قاعدة للنمو المستقبلي‪ ،‬كما أنه يشكل‬
‫سبباً رئيساً لتأكد حملة األسهم من أن المصرف مدار بشكل سليم وآمن‪ ،‬لذلك فإن توفير الحد األدنى‬
‫لمعدالت كفاية رأس المال ضروري لخفض مخاطر وخسائر المودعين والمقترضين والمساهمين اآلخرين في‬

‫‪111‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫المصرف ولتحقيق اإلستقرار في الصناعة المصرفية‪ ،‬وهنا يجب على المراقبين المصرفيين تشجيع المصارف‬
‫على العمل بمستوى رأسمال يفوق الحد األدنى المفروض‪ ،‬واذا ما انخفض مستوى رأس المال عن الحد‬
‫األدنى المفروض‪ ،‬فإنه يترتب على المراقبين التأكد من أن المصرف يملك خطط واقعية إلعادة الحد األدنى‬
‫إلى طبيعته في الوقت المحدد‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬إدارة مخاطر اإل ئتمان‪:‬‬
‫* معايير منح االئتمان والرقابة عليه (المبدأ السابع‪/‬مبادئ بازل)‪" :‬إن جزءًا هامًا من أي نظام إشراف‬
‫هو تقييم سياسات المصرف وممارساته واجراءاته فيما يتعلق بمنح القروض والقيام باستثما ارت وادارة مستمرة‬
‫لقروض ومحافظ اإلستثمار"‪ ،‬حيث تعتبر عملية تقييم سياسات المصرف واجراءاته المتعلقة بمنح اإلئتمان‬
‫وادارة محفظته جزءاً هاماً من عملية الرقابة المصرفية‪ ،‬وهذا يتطلب الحفاظ على سياسات إقراض مكتوبة‬
‫وحصيفة تتعلق بالموافقة على منح القرض واجراءات إدارته والمستندات الالزمة وفقًا للمعايير الموضوعة من‬
‫قبل مجلس اإلدارة في المصرف والواضحة بالنسبة للموظفين المختصين بتلك العملية‪ ،‬كما يجب على‬
‫المصارف أن تقوم بعملية الرقابة المستمرة للعالقات اإلئتمانية بما فيها الوضع المالي للمقترضين معتمدة في‬
‫ذلك على نظم معلومات توفر تفاصيل أساسية عن حالة المحفظة اإلئتمانية بما فيها درجة تصنيف اإلئتمان‪.‬‬
‫* تقييم نوعية الموجودات وكفاية اإلحتياطيات والمدخرات لمقابلة خسائر القروض(المبدأ الثامن‪/‬مبادئ بازل)‪:‬‬
‫"يجب أن يكون المشرفون المصرفيون على قناعة بأن المصارف تضع سياسات وأساليب واجراءات مالئمة‬
‫لتقييم األصول وكفاية المخصصات واالحتياطيات لمقابلة خسارة القروض وأن تتقيد بها"‪ ،‬أي يجب على‬
‫المراقبين المصرفيين تقييم السياسات التي يتبعها المصرف لتقييم جودة أصوله وكفاية اإحتياطياته إضافة إلى‬
‫المراجعة الدورية للقروض الفردية ليقتنعوا بأن المصرف يقوم بالمراجعة الدورية لتلك السياسات وينفذها بشكل‬
‫متتابع‪ ،‬كذلك التأكد من أن المصرف يتخذ اإلجراءات الالزمة لمواجهة المشاكل اإلئتمانية‪ ،‬واذا ما تولد لديهم‬
‫شعور بأن هذه المشاكل مقلقة‪ ،‬فإنهم يطالبون المصرف بتدعيم وتعزيز إجراءات اإلقراض ومعايير منح‬
‫اإلئتمان وبشكل عام تعزيز قوته المالية‪.‬‬
‫* مخاطر التركز والتعرضات الضخمة (المبدأ التاسع‪/‬مبادئ بازل)‪" :‬يجب أن يكون المشرفون المصرفيون على‬
‫قناعة بأن لدى المصارف نظم معلومات تم ّكن اإلدارة من تحديد التركزات داخل المحافظ االستثمارية ويجب‬
‫على المشرفين وضع حدود حصيفة لتقييد حاالت انكشاف المصارف لمقترضين أو لمجموعة المقترضين‬
‫الذين يمتون بصلة إلدارة المصرف"‪.‬‬
‫* يجب على المراقبين المصرفيين وضع حدود حصيفة لتقييد تعامل المصرف مع مقترضين فرديين أو‬
‫مجموعة المقترضين المتصلين بإدارة المصرف‪ ،‬وهذه الحدود تقدر عادة بنسبة من رأس المال تصل إلى‬

‫‪1‬‬
‫‪- Eubanks, Walter W, "The Basel Accords: The Implementation of II and the Modification of I", Congressional‬‬
‫‪Research Service, The Library of Congress, USA, 2006.‬‬

‫‪111‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫‪ ،%25‬وفي حال كانت المصارف صغيرة جدًا أو منشأة حديثاً فقد تواجه حدود تطبيقية بما يخص التنوع‪،‬‬
‫وبالتالي تحتاج إلى مستويات عالية من رأس المال لتعكس المخاطر التي تنتج عنها‪ ،‬كما يترتب على‬
‫المراقبين المصرفيين مراقبة كيفية معالجة المصرف لمخاطر التركز والطلب منه موافاتهم بتقارير تتعلق‬
‫بالتعرضات التي تفوق الحدود المخصصة‪.‬‬
‫* اإلقراض المتصل أو المرتبط (المبدأ العاشر‪ /‬مبادئ بازل)‪ " :‬بغية منع إساءة االستعمال الناشئة عن‬
‫اإلقراض المحابي يجب أن يكون لدى المشرفين المصرفيين متطلبات بأن تقرض المصارف شركات وأفراد‬
‫بما يتناسب وقدرت هم على تسديد تلك القروض‪ ،‬وأن تتم مراقبة منح االئتمان مراقبة فعالة‪ ،‬وأن تتخذ خطوات‬
‫مناسبة أخرى للسيطرة على المخاطر أو تخفيضها "‪.‬‬
‫* يجب أ ن تتوفر القدرة لدى المراقبين لمنع ازدياد االستخدام السيئ لعملية إقراض الفريق المتصل‬
‫بالمصرف والتأكد من أن تلك اإلقراضات تتم وفقًا للسوق الحرة وكلها خاضعة للرقابة‪ ،‬وذلك لحماية المصرف‬
‫من أي مخاطر تنشأ من التعامل بصورة تمييزية لهؤالء العمالء‪.‬‬
‫* مخاطر الدول والنقل (المبدأ الحادي عشر‪/‬مبادئ بازل)‪ ":‬يجب أن يكون المشرفون المصرفيون على‬
‫قناعة بأن لدى المصارف سياسات واجراءات مالئمة لتحديد ورصد ومراقبة مخاطر البلد وتحويل الخطر‬
‫الكامن في أنشطتها القراضية واالستثمارية الدولية واإلبقاء على إحتياطيات مالئمة ضد هذه المخاطر"‪.‬‬
‫‪ ‬إدارة مخاطر السوق (المبدأ الثاني عشر‪-‬مبادئ بازل )‪ :‬يترتب على المراقبين التأكد من قيام‬
‫المصارف بقياس وضبط مخاطر السوق بشكل صحيح ودقيق وتوفير رأس المال الالزم لمقابلة تلك المخاطر‪،‬‬
‫خاصة الناتجة عن أنشطته التجارية‪ ،‬وذلك وفقًا لمعايير كمية ونوعية إلدارة مخاطر السوق إضافة إلى قيام‬
‫‪1‬‬
‫إدارة المصرف بوضع حدود مناسبة وتنفيذ ضوابط داخلية كافية بما يتعلق بالصرف األجنبي‪.‬‬
‫‪ ‬إدارة المخاطر األخرى (المبدأ الثالث عشر‪/‬مبادئ بازل)‪ :‬يجب أن يكون المشرفون المصرفيون على‬
‫قناعة بأن لدى المصرف عملية شاملة إلدارة المخاطر (ما في ذلك مجلس إدارة مالئم واشراف من اإلدارة‬
‫العليا)‪ ،‬وذلك من أجل تحديد وقياس ورصد ومراقبة كل المخاطر األخرى حيث يكون مالئما االحتفاظ‬
‫‪2‬‬
‫برأسمال ضد هذه المخاطر‪.‬‬
‫‪ ‬توفر نظم الرقابة الداخلية (المبدأ الرابع عشر‪/‬مبادئ بازل)‪ :‬يجب على المشرفين المصرفيين التأكد‬
‫من أن لدى المصارف ضوابط داخلية مالئمة لطبيعة وحجم أعمالها‪ ،‬وينبغي أن تشمل ترتيبات واضحة‬
‫لتفويض السلطة والمسؤولية‪ ،‬وفصل المهام التي تنطوي على إلزام المصرف‪ ،‬ووضع أمواله وتحليل أصوله و‬

‫‪1- Jones, Stephany Griffith & Segoviano, Miguel & Spratt, Stephen, Basel II & CAD3: 1- Jones, et al, 2004‬‬
‫‪Response to the UK Treasury’s Consultation Paper, USA, (2004) .‬‬
‫‪2- Jones, et al, op-cit.‬‬

‫‪181‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫مطالبيه ‪ ،‬وتسوية هذه العمليات وحماية أصوله‪ ،‬ورقابة داخلية أو خارجية مستقلة مالئمة واختبار التقييد بهذه‬
‫‪1‬‬
‫الضوابط فضالً عن األنظمة والقوانين النافذة "‪.‬‬
‫‪.10‬توصيات بازل لتعزيز شفافية البنوك‪ :‬توصي لجنة بازل ألن تتوخى المصارف تقديم المعلومات في‬
‫الوقت المناسب بما يسهل على المشاركين في السوق إجراء التقييمات الدقيقة والسليمة ألداء المصارف‬
‫ومراكزها المالية‪ ،‬مما يساعد على تدعيم انضباط السوق‪ ،‬وبناءا عليه يجب على المصارف إتباع التوجيهات‬
‫‪2‬‬
‫اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬إعداد القوائم المالية وفقا لمعيار العرض واإلفصاح العام رقم ‪ 24‬الصادر عن لجنة المعايير‬
‫المحاسبية الدولية‪.‬‬
‫‪ ‬مراعاة اإلهتمام باإلفصاح المالي عن كل العمليات التي تقوم بها وذلك بصورة منتظمة وصوال إلى‬
‫المستوى المعقول من الشفافية‪.‬‬
‫‪ ‬وبناءا عليه يصبح على المصارف اإلفصاح عن المعلومات التي يمكن من خاللها تحقيق االستقرار‬
‫والسالمة المالية للجهاز المصرفي‪:‬‬
‫* األداء المالي‬
‫* المركز المالي= ويشمل قائمة المركز المالي‪ ،‬قائمة الدخل‪ ،‬كفاية رأس المال‪ ،‬والسيولة‪.‬‬
‫* إستراتيجيات وممارسات إدارة المخاطر‪.‬‬
‫* تعرضات المخاطر وتشمل المخاطرة االئتمانية‪ ،‬المخاطرة السوقية‪ ،‬مخاطرة السيولة‪ ،‬مخاطرة‬
‫التشغيل‪ ،‬المخاطرة القانونية‪ ،‬وغيرها من المخاطر‪.‬‬
‫* السياسات المحاسبية للمصرف‪.‬‬
‫* المعلومات األساسية المتعلقة بأعمال المصرف وادارته‪.‬‬
‫قامت العديد من المؤسسات المصرفية باإلعتماد بشكل أساسي على وفرة ونوعية المعلومات بهدف‬
‫تطبيق بازل ‪ ،3‬وبالتالي نظرت هذه المؤسسات إلى آلية التطبيق على أنها عملية تعتمد بشكل أساسي على‬
‫تكنولوجيا المعلومات‪.‬‬
‫ورغم أهمية متطلبات المعلومات في اإلتفاق الجديد‪ ،‬ال يجب النظر إليه على أنه تمرين مركز وضيق‬
‫على نظم تكنولوجيا المعلومات‪.‬‬
‫إن التعقيدات التي يطرحها اإلتفاق الجديد باإلضافة إلى االعتماد المتبادل مع تنظيمات مصرفية‬
‫رئيسية‪ ،‬تجعل من تطبيقه عملية بالغة التعقيد على صعيد الحكم المؤسسي وادارة المخاطر توجب اعتماد‬
‫مقاربة مركبة ومنضبطة لتطبيق المعايير التي نصت عليها‪.‬هذه المقاربة يمكن تقسيمها إلى أربع مراحل‬
‫أساسية وفق الشكل التالي‪:‬‬

‫‪1 -Jones, et al, op-cit.‬‬

‫‪ -2‬حاكم محسن الربيعي وحمد عبد الحسين راضي‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص(‪.)100،11‬‬

‫‪188‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫الشكل‪ :36‬إدارة مشروع بازل ‪2‬‬

‫الشكل‪:00‬إدارة مشروع بازل‪0‬‬

‫املرحلة الرابعة‬ ‫املرحلة‬ ‫املرحلة الثانية‬ ‫املرحلة األوىل‬
‫الثالثة‬
‫المراقبة‬ ‫االختبــــار‬ ‫التصميم والتطبيـــــــق‪.‬‬ ‫التقييم‬
‫والضبــــط‬ ‫والموافـــقة‪.‬‬ ‫والتخطيط‬

‫الحكم المؤسسي‪/‬‬
‫‪/‬إدارة المخاطر‬ ‫المنظمة‬

‫المخاطر‬
‫اإلئتمانية‬
‫الرقابــــــــــــــــــــــــــــــة و الضبط‪.‬‬

‫اإلختـــــــــــــــــــــبار و الموافقة ‪.‬‬

‫المخاطر‬ ‫العمليات‬
‫بـــــــــازل خطة البدء بالتنفيذ ‪8‬‬

‫التشغيلية‬

‫خطة تطبيق بـــــــــــــازل‪8‬‬

‫المخاطر السوقية‬

‫تحليل اآلثـــــــــــــــــار‬
‫تحليل الفجـــــــــــــوة‪.‬‬
‫مقاربة تطبيق بازل ‪2‬‬
‫وغيرها‬
‫الوســــائل‬
‫تحديد رأس المال‬
‫وإدارته‬
‫المعلومات‬
‫اإلفصـــــــــاح‬

‫األنظمـــــة‬
‫عملية‬
‫المراجعة‬
‫الرقابية‬

‫املصدر‪ :‬احتاد املصارف العربية‪ ،‬فرباير‪ ،0220 ،‬ص ‪. 02‬‬

‫ونشير إلى أنه من الخطوات الواجب إتباعها قبل تطبيق بازل ‪ 3‬هي تطوير خطة شاملة تتضمن‬
‫تحديد نطاق المشروع والمخاطر المترتبة عنه‪ ،‬والموارد الالزمة‪ ،‬والتداخالت مع التنظيمات والتشريعات‬
‫األخرى‪ ،‬باإلضافة إلى وضع خطة ذات طابع تدريجي للتحول نحو بازل‪ ،3‬وعلى البنوك األخذ بعين‬
‫االعتبار كيفية تأثير تحديات بازل ‪ 3‬والفرص التي يتيحها على األعمال والعالقة بالزبائن مع مرور الوقت‬
‫كما نشير إلى أن األزمة المالية العالمية التي انفجرت في أيلول ‪ 3449‬مستمرة في تداعياتها‪،‬‬
‫فمجموعة العشرين طالبت بإجراءات تطاول القطاع المصرفي والمالي‪ ،‬تالفيا لنشوء أزمة عالمية أخرى مما‬
‫يوجب إعادة النظر بالتشريعات والمعايير الناظمة لعمل المصارف والمؤسسات المالية‪ .‬وتهدف كذلك إلى‬

‫‪181‬‬
 ‫الفصـل اخلامس‪.....................................‬االجتاهات العاملية لإلفصاح احملاسيب يف البنوك التجارية‬

‫جعل القطاع المالي الذي استفاد من تدخل البنوك المركزية وو ازرات المالية أن يسدد ما أمكن من مبالغ الدعم التي‬
‫تلقاها وأن يكون من خالل ضرائب ورسوم خاصة مبالغ يمكن استعمالها عند نشوء أزمات مستقبال‪.‬‬
‫وأوكلت مجموعة العشرين إلى المؤسسات المالية الدولية وتحديدا إلى صندوق النقد الدولي بصفته‬
‫الحاضن لمنتدى االستقرار المالي والى بنك التسويات الدولية بصفته الحاضن للجنة بازل للرقابة المصرفية‬
‫مهام بلورة األطر المطلوبة تحقيقا لألهداف‬
‫إن لجنة بازل هي المعنية بالمقام األول بوضع القواعد الدولية لرسملة المصارف وادارة مخاطرها منذ‬
‫اتفاقية بازل األولى لعام ‪ 4993‬واإلضافات عليها عام ‪ 4995‬وصوال إلى اتفاقية بازل الثانية للعام ‪3440‬؛‬
‫وقد تم وضع مقترحات في ديسمبر ‪1 3449‬قيد التشاور مع وعد بإصدار الصيغة النهائية مع نهاية عام‬
‫‪ 3444‬اسم اتفاقية بازل الثالثة على أن تطبق أحكامها مع نهاية عام ‪ ،3443‬لكن تبدي كل األوساط‬
‫المصرفية شكا في أن تنجز الصيغة النهائية لالتفاقية‪ ،‬كما تبدي شكا في قدرة المصارف على االلتزام بها في‬
‫نهاية عام ‪ 3443‬وقد تتطلب أكثر من ‪ 0‬سنوات‪ 2 ،‬سنوات كما بالنسبة لبازل ‪ 4‬وبازل ‪ 3‬التي لم تطبق بعد‬
‫في كل المصارف؛ كما ترى األوساط المصرفية العالمية أن وضع هذه االتفاقية موضع التنفيذ سيحد كثي ار‬
‫من قدرة المصارف على توفير االئتمان لالقتصاد خاصة في أوروبا‪ ،‬حيث ما زال اإلقراض المصرفي يشكل‬
‫أكثر من ‪ % 54‬من تمويل االقتصاد مقابل أقل من ‪ %04‬في و م أ‪ ،‬كما تخشى أن تستدعي اإلتفاقية‬
‫الجديدة رفعا لكلفة توفير التمويل الالزم فتنعكس ارتفاعا في مجمل بنية الفوائد العالمية‪ ،‬فيؤثر ذلك بدوره على‬
‫نمو اإلقتصاد الحقيقي‪.‬‬
‫إن اإلتفاقية الجديدة بازل ‪ 2‬تتكون من خمسة محاور أهم ما جاء فيها ‪ :‬تضييق مفهوم رأس المال وتضيف‬
‫مجموعة من المخاطر جديدة لم يكن يترتب عليها متطلبات رأس المال؛ مع إدخال نسبة جديدة لحساب مضاعف‬
‫الرساميل بتنسيب إجمالي المخاطر داخل وخارج الميزانية‪ ،‬أما المحور الخامس واألخير لمقترحات لجنة بازل يعود‬
‫لمسألة السيولة والتي تبين أثناء األزمة العالمية األخيرة مدى أهميتها لعمل النظام المالي واألسواق بكاملها‪.‬والواضح‬
‫أن لجنة بازل ترغب في بلورة معيار عالمي للسيولة‪.‬‬

‫‪ - 1‬مكرم صادر‪ ،‬اتفاقية بازل الثالثة ‪ :‬الصناعة المصرفية العالمية في مواجهة الرقابة‪ ،‬إتحاد المصارف العربية‪ ،‬العدد ‪ ،312‬سبتمبر ‪ ،8010‬ص‪.104‬‬

‫‪181‬‬
‫الفصـل الخامس‪.................................‬االتجاهات العالمية لإلفصاح المحاسبي في البنوك التجارية‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬

‫نقوؿ أف تطبيؽ بازؿ‪ 3‬والمعايير الدولية سيطور جوانب عديدة وتكوف أكثر ضمانا ومصداقية وتقمؿ‬
‫تعمالف في نفس اإلتجاه المحاسبي والمالي‬
‫‪1‬‬
‫مف احتياجات رأس الماؿ‪ ،‬وكؿ مف بازؿ ‪ 3‬ومعايير ‪ias ifrs‬‬
‫وسوؼ يؤدي إلى توسيع مجاؿ المنافسة و بيما ال يمكف تجاىؿ النتائج واآلثار المحاسبية لألنشطة مف أجؿ‬
‫إصدار وثائؽ محاسبية شفافة تظير الوضعية المالية الحقيقية لمبنوؾ‪ ،‬وعمى المحاسبيف فيـ كؿ مبادئ التقييـ‬
‫والتسيير خاصة لألدوات المالية ومخاطرىا‪.‬‬

‫وتتجسد العالقة بيف معايير المحاسبة الدولية ومعايير بازؿ مف خالؿ المبادئ األساسية لمرقابة‬
‫المصرفية الفعالة التي أصدرتيا لجنة بازؿ لمرقابة المصرفية‪ ،‬والتي تتألؼ مف خمسة وعشريف مبدأ أساسيا‬
‫ونركز عمى أنو نص المعيار المبدأ ‪ = 34‬يجب عمى السمطة الرقابية أف تتأكد مف أف كؿ مصرؼ يحتفظ‬
‫بسجالت صحيحة معدة وفقا لسياسات وممارسات محاسبية متكاممة تمكنيا مف تكويف أري حقيقي وصحيح‬
‫‪2‬‬
‫عف الوضع المالي لممصرؼ وربحية نشاطو‪ ،‬ويفرض ىذا المبدأ عمى السمطات الرقابية الواجبات التالية‪:‬‬

‫‪ ‬التأكد مف أف البيانات المالية لممصارؼ قد أعدت وفقا لمعايير المحاسبة المقبولة دوليا‪.‬‬

‫‪ ‬التأكد مف قياـ إدارة المصرؼ بإخضاع البيانات المالية إلى التدقيؽ مف قبؿ مفتشي الحسابات‬
‫الخارجييف وذلؾ وفقا لمعايير التدقيؽ المقبولة دوليا‪.‬‬

‫‪ ‬التأكد مف أف المعمومات المتوفرة في سجالت المصرؼ قد تـ التثبت منيا دوريا عبر الرقابة الميدانية‬
‫والتدقيؽ الخارجي‪.‬‬

‫‪ ‬أف تصدر تعميمات خاصة بالتقارير تضع بوضوح المعايير المحاسبية الواجب إتباعيا عند إعداد‬
‫التقارير الرقابية‪.‬‬

‫‪ ‬أف تطمب السمطة الرقابية مف المصارؼ استخداـ قواعد تقييـ ثابتة وواقعية وأف األرباح المعمنة ىي‬
‫أرباح صافية بعد استبعاد المخصصات المناسبة لمقيـ الثابتة‪.‬‬

‫‪ ‬أف تخضع البيانات المالية لممصارؼ لمموافقة المسبقة لمسمطة الرقابية قبؿ نشرىا‪.‬‬

‫‪ ‬أ ف يمتزـ مفتش الحسابات الخارجي برفع تقارير لمسمطة الرقابية تبيف مدى االلتزاـ بمعايير الترخيص‬
‫أو اإلخالؿ بالقوانيف المصرفية‪.‬‬

‫مف المالحظ أف ما ذىبت إليو معايير بازؿ مف خالؿ المبادئ األساسية لمرقابة المصرفية الفعالة التي‬
‫أصدرتيا لجنة بازؿ وعمى األخص المبدأ الواحد والعشريف ‪ 34‬المذكور أعاله‪ ،‬وما ىدؼ إليو اتفاؽ بازؿ مف‬
‫‪1‬‬
‫‪- Pascal dumontier et denis dupré, op-cit, p278.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪- http://www.bis.org.2009 , About the Basel commitee on banking supervision.‬‬

‫‪214‬‬
‫الفصـل الخامس‪.................................‬االتجاهات العالمية لإلفصاح المحاسبي في البنوك التجارية‬

‫زيادة درجة الشفافية بالنسبة لممخاطر التي يتعرض ليا المصرؼ يمقي عمى السمطات المشرفة عمى عمؿ‬
‫المصارؼ مسؤولية ألزاـ المصارؼ العاممة تحت سمطتيا بتطبيؽ معايير بازؿ والتي مف ضمنيا التوصية‬
‫بتطبيؽ معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬خاصة وأف التطور في الفكر المحاسبي الدولي شيد طفرة كبيرة خالؿ‬
‫السنوات السابقة في مفاىيمو أو معالجاتو المحاسبية وقد صاحبو تطور مماثؿ في عممية العرض واإلفصاح‪،‬‬
‫وقد جاء ىذا التطور استجابة لمقتضيات الشفافية في العالـ فيما يتعمؽ بالمعمومات المالية لإلبالغ المالي‬
‫المعدة وفقا لممعايير المحاسبية الدولية‪ ،‬مع العمـ باف ىنالؾ متطمبات إفصاح لمعمومات مالية أخرى وغير‬
‫مالية‪.‬‬
‫وقد فرضت المعايير المحاسبية الجديدة متطمبات واسعة وشاممة‪ ،‬لإلفصاح فباإلضافة إلى اإلفصاحات‬
‫المتعمقة بالبيانات المالية األساسية والسياسات المحاسبية المختمفة فقد أحدثت المعايير المحاسبية الدولية‬
‫إفصاحات متعددة لـ تكف مطموبة‪.‬‬

‫‪215‬‬
 ‫الفصل السادس‬
‫واقع المحاسبة البنكية في الجزائر‬

‫المبحث األول‪ :‬لمحة عن البنوك التجـــــارية الجزائرية‬

‫المطمب األول‪ :‬تطـور الجهـاز المصرفي الج ازئـري‬
‫المطمب الثاني ‪ :‬موقع البنوك التجاريـة الجزائرية وهيكمها‬
‫المبحث الثانــي‪ :‬واقع المحاسبة البنكية في الجــــزائر‬
‫المطمب األول ‪ :‬أهم جوانب اإلصالح المحاسبي‬
‫المطمب الثاني‪ :‬قراءة في المخطط المحاسبي البنكي وفقا لمنظام‬
‫الجديد ‪ 90/90‬والوثائق الرئيسية‬
‫المبحث الثالث‪ :‬مدى تطبيق اإلتجاهات العالمية لإلفصاح‪ .‬المحاسبي‬
‫التجارية الجزائرية‬ ‫في البنوك‬
‫المطمب األول‪ :‬مدى التزام البنوك الجزائرية بمعيار كفاية رأس المال‬
‫*بازل*‬
‫المطمب الثاني ‪ :‬مدى التزام البنوك التجارية الجزائرية بمعايير‬
‫اإلفصاح الدولية‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫ىظ ار لفشؿ سياسة التطٍير الهالي هف أجؿ القضاء عمى الحمقة الهفرغة لمهديوىية الهفرطة لمهؤسسات‬
‫العهوهية‪ ،‬وكذلؾ ىتيجة لجهمة هف الهتغيرات اإلقتصادية العالهية السيها إىتشار العولهة وعهميات إعادة‬
‫جدولة الديوف‪ ،‬كؿ ذلؾ كاف هف أسباب إحداث إصالح لمجٍاز الهصرفي الجزائري واعادة الىظر في عهمً‪،‬‬
‫لذا عرفت الجزائر في السىوات األخيرة تغييرات جذرية في جهيع هؤسساتٍا‪ ،‬وكاىت أولى اإلصالحات‬
‫الهصرفية إصالحات ‪ ،6653‬حيث يعتبر القاىوف ‪ 61-53‬بتاريخ ‪ 66‬أوت ‪ 6653‬قاىوف اإلصالح الهالي‬
‫ٌو البداية الجوٌرية لإلصالحات اإلقتصادية في الجزائر ٌو أوؿ إصالح هصرفي بعد اإلستقالؿ‪ ،‬حيث‬
‫اعتبر الهصرؼ هؤسسة إقتصادية تهمؾ الشخصية الهعىوية التجارية‪ ،‬تتعاهؿ هع اآلخريف عمى أساس قواعد‬
‫تجارية‪ ،‬وتخضع لهبدأ التىظيـ واإلىسجاـ في هعاهمتٍا هع الهحيط الخارجي‪ ،‬وتكوف هحررة هف كؿ القيود‪،‬‬
‫ولٍا الحرية في تهويؿ الهشاريع؛ كها أعطى دو ار أكثر أٌهية لمبىوؾ التجارية‪.‬‬
‫تـ تدعيـ القاىوف ‪ 61-53‬بقاىوف آخر‪ ،‬قاىوف رقـ ‪ 63-55‬الصادر في بداية ‪ 6655‬إلستقاللية‬
‫الهؤسسات الهصرفية والهالية؛ ثـ تبعً أٌـ القواىيف الهصرفية التي عرفتٍا الجزائر وأٌـ تحوؿ في تطور‬
‫قاىوف الىقد والقرض ‪ 66-66‬الذي ىص عمى ضرورة تعديؿ الجٍاز‬ ‫الىظاـ الهصرفي الجزائري وٌو‬
‫الهصرفي وا عادة الىظر في ىظاـ هؤسساتً بٍدؼ إقاهة قطاع هصرفي وهالي هتىوع وهتطور‪ ،‬خاصة في‬
‫ظؿ التحوؿ ىحو اقتصاد السوؽ الذي يعىي دخوؿ هصارؼ أجىبية هىافسة‪ ،‬وقد تبع بالعديد هف القواىيف‬
‫الهكهمة والهعدلة أٌهٍا األهر ‪ ،66-60‬الصادر في ‪.1660/65/13‬‬
‫وابتداءا هف سىة ‪ 6661‬كاىت الجٍود هوجٍة إلى اهتثاؿ البىوؾ التجارية لهعايير هحسىة تشهؿ العهؿ‬
‫الهصرفي والهحاسبة الهصرفية‪ ،‬وطمب هف جهيع البىوؾ القائهة أف تتقدـ هف جديد لمحصوؿ عمى ترخيص‬
‫بهزاولة العهؿ الهصرفي هف بىؾ الجزائر‪ ،‬وهف ضهف هىتجات اإلصالحات الهحاسبية الهصرفية إعداد أوؿ‬
‫هخطط هحاسبي بىكي لتغطية كؿ الىقائص السابقة وتجاوز العقبات‪ ،‬ولقد جاء بتحسيىات هعتبرة كها هكف‬
‫السمطات الىقدية هف هراقبة البىوؾ‪ ،‬والتحكـ في الكتمة الىقدية‪ ،‬فأوؿ هخطط هحاسبي بىكي صدر وفقا لمىظاـ‬
‫‪ 65/61‬الصادر بتاريخ ‪ 6661/66/64‬والذي شرع في تطبيقً في البىوؾ الجزائرية إبتداءا هف‬
‫‪ ،6660/66/66‬وقد صدر هخطط هحاسبي بىكي ثاىي هؤخ ار في ىٍاية سىة ‪ 1666‬يتهاشى والتطور‬
‫الهحاسبي الذي حصؿ في البالد بصدور هخطط هحاسبي هالي يتهاشى والهعايير الهحاسبية الدولية‪.‬‬

‫‪217‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫المبحث األول‪ :‬لمحة عن البنوك التجارية الجزائرية‬

‫تعتبر الهؤسسة البىكية الخمية األساسية لتهويؿ اإلقتصاد‪ ،‬وتكهف أٌهيتٍا في تىهية ثروات البالد وجمب‬
‫العهمة الصعبة‪ ،‬إال أف الهصرؼ يحتاج إلى وسائؿ تهكىً هف البقاء واإلستهرار في تحقيؽ ىشاطً أو تطويري‬
‫أو تغييري‪ ،‬لذا تبقى اإلصالحات والتغييرات في الهكاىيزهات الىقدية والهالية تشكؿ قاعدة لتحسيف ىظاـ التهويؿ‬
‫االقتصادي‪ ،‬وتظؿ سالهة الىظاـ الهصرفي والسير الهحكـ لهؤسساتً أساس لىجاح ٌذي اإلصالحات‪ ،‬ويعتبر‬
‫اإلبداع والتجديد أساس التطوير لىشاط البىوؾ وزيادة فعالية دورٌا في تعبئة اإلدخار وتخصيص الهوارد‪،‬‬
‫األهر الذي يضهف لٍا التوفيؽ في أداء الهسؤولية التي حهمتٍا عمى عاتقٍا في تهويؿ االستثهار لتشكؿ بذلؾ‬
‫هحور التىهية اإلقتصادية‪.‬‬
‫حيث أُدخمت عمى الىظاـ الهصرفي الجزائري العديد هف اإلصالحات أٌهٍا‪ :‬إصالحات ‪6653‬‬
‫واصالحات ‪ ،6655‬لكف أٌهٍا كاىت إصالحات ‪ 1990‬وذلؾ بصػدور قاىوف الىقد واإلئتهاف والذي حاوؿ‬
‫تكييؼ وضع الىظاـ الهصرفي الجزائري هع هتطمبات إقتصاد السوؽ الحر‪ ،‬تهاشياً هع اإلصالحات‬
‫اإلقتصادية العاهة التي باشرتٍا الجزائر بعد تخميٍا عف الىػظاـ االشػتراكي هىذ ىٍاية الثهاىيىيات هف القرف‬
‫الهاضي‪.‬‬
‫فعمى الرغـ هف اإلصالح الهصرفي وارساء أسس لمهىافسة وخمؽ ديىاهيكية في القطاع الهصرفي إال‬
‫‪1‬‬
‫أف البىوؾ العهوهية الجزائرية تحتكر السوؽ بىسبة تتجاوز ‪ % 66‬سواء في هجاؿ الهوارد أو هجاؿ القروض؛‬
‫وهازالت ٌذي البىوؾ تفتقر لكثير هف الهقوهات العصرية السيها فيها يتعمؽ بالخدهات اإللكتروىية وضياع‬
‫الوقت‪ ،‬ىشير إلى أف الجٍاز الهصرفي الجزائري إلى غاية ‪ 1662‬يتكوف هف ‪ 11‬بىكا وهؤسسة هالية‪.‬‬
‫قبؿ دراسة هراحؿ تطور الجٍاز الهصرفي الجزائري يجب أف ىأخذ في الحسباف عمى األقؿ اإلعتباريف‬
‫التالييف‪ ،‬حيث اإلعتبار األوؿ يتهثؿ في حداثتً وقصر عهري بالهقارىة هع الىظاـ البىكي في الدوؿ الهتقدهة‬
‫الذي يقاس عهري بالقروف‪ ،‬وعميً كاف لٍذا األخير الفرصة والوقت الكافي لمتطور وتحسيف األداء‪ ،‬أها‬
‫االعتبار الثاىي فيتهثؿ في طبيعة الىظاـ ٍ‬
‫االقتصادي الذي كاف يىشط فيً الذي جردي هف وظائفً الكالسيكية‬
‫وقيد حريتً‪.‬‬

‫‪ -1‬ؼز‪ ُ١‬زك‪ ،ٓ١‬االلرصاظ اٌّصؽف‪ ،ٟ‬ظاؼ ت‪ٙ‬اء اٌع‪ٌٍٕ ٓ٠‬شؽ ‪ٚ‬اٌر‪ٛ‬ؾ‪٠‬غ‪ ،‬اٌدؿائؽ‪ ،2008،‬ص ‪310‬‬

‫‪218‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫المطمب األول‪:‬تطـور الجيـاز المصرفي الجزائـري‬

‫عرفت الجزائر أوؿ هؤسسة هصرفية بتاريخ ‪ ،6510/64/66‬وكاىت آىذاؾ بهثابة فرع لبىؾ فرىسا‪ ،‬أها‬
‫الهؤسسة الثاىية التي عرفتٍا الجزائر فٍي الهكتب الوطىي لمخصـ‪ ،‬واقتصرت وظيفتً عمى اإلئتهاف‪ ،‬إذ ليس‬
‫لً الحؽ في إصدار الىقود‪ ،‬أها الهؤسسة الثالثة ٌي بىؾ الجزائر ‪ ،6526‬حيث هر ٌذا البىؾ بأزهة شديدة‬
‫بيف سىتي ‪ 6556‬و‪ 6666‬ىتيجة إسرافً في هىح القروض الزراعية بضغط هف الهعهريف‪ ،‬هها دفع بالسمطة‬
‫الفرىسية إلى إتخاذ إجراءات جذرية بشأىً عاـ ‪ 6666‬حيث تـ ىقؿ هقري إلى فرىسا وتغيير إسهً إلى بىؾ‬
‫الجزائر وتوىس وتعييف هحافظ و‪ 62‬عضو هف فرىسا والجزائر‪ ،‬وتوىس‪ ،‬وتفويض حؽ اإلصدار دوف تقييد‬
‫الهدة‪ ،‬لكىً فقد ٌذا الحؽ بالىسبة لتوىس في ‪ 6625 /66/66‬بسبب استقاللٍا‪ ،‬وأصبح يسهى هجددا بىؾ‬
‫الجزائر‪.‬‬
‫أىشئت بىوؾ أخرى بالجزائر في فترة االحتالؿ باإلضافة إلى بىؾ الجزائر ىذكر هف البىوؾ التجارية‬
‫القرض العقاري الجزائر وتوىس والهؤسسة الوطىية لمقرض والبىؾ والهكتب الوطىي لمخصـ وتأسس بعد‬
‫الحرب العالهية الثاىية‪ ،‬والبىؾ الوطىي التجاري والصىاعي الج ازئري وبىؾ باركيز؛ أها هف بىوؾ األعهاؿ‬
‫فىذكر القرض الجزائري‪ ،‬والبىؾ الصىاعي الجزائر والهتوسط‪ ،‬وبىؾ باريس وٌولىدا الذي تأسس سىة ‪6621‬‬
‫‪.‬بالىسبة لبىوؾ التىهية ىذكر صىدوؽ التجٍيز هف أجؿ تىهية الجزائر‪.‬‬
‫وبعد سبع سىوات وىصؼ رفضت البىوؾ الفرىسية تهويؿ الىشاط الجزائري‪ ،‬باإلضافة إلى فرار الهالؾ‬
‫وسحب هدخراتٍـ‪ ،‬فقد سجؿ في شٍر جواف ‪ 6631‬تحويؿ ‪ 426‬هميوف فرىؾ هف الجزائر إلى فرىسا عبر‬
‫البىوؾ‪ ،‬باإلضافة لتحويالت غير بىكية؛ عرفت الجزائر أزهة هالية وهصرفية هها أدى إلى ضرورة اتخاذ‬
‫إجراءات طارئة وفورية لوضع حد لٍروب رؤوس األهواؿ‪ ،‬والحفاظ عمى السيادة الوطىية وتهويؿ تىهية‬
‫االقتصاد الجزائري وٌذا ها ىمهسً في الفترات التي تمت االحتالؿ‪.‬‬

‫‪219‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫أوال‪:‬دوافع إصالح النظام المصرفي الجزائري‬

‫إف الهشاكؿ الىاجهة هف جراء إىتٍاج الجزائر لمسياسة اإلشتراكية‪ ،‬فرض عميٍا أف تعيد الىظر في بىية‬
‫القطاعات االقتصادية‪ ،‬وباألخص القطاع الهالي الذي يعد الهورد األساسي لتهويؿ القطاعات األخرى‪ ،‬ويهكف‬
‫‪1‬‬
‫تمخيص الهبررات التي أدت إلى إصالح الجٍاز الهصرفي فيها يمي‪:‬‬
‫‪ .66‬بصفة عاهة ىجد أف في ٌذا الىوع هف التىظيـ ( التىظيـ اإلشتراكي)‪ ،‬خمطا بيف الدائرة الحقيقية‪،‬‬
‫والدائرة الهالية والىقدية‪ ،‬هع السيطرة لألولى عمى الثاىية‪ ،‬والتي تعد هف أساسيات التخطيط الهركزي الذي‬
‫وبهجرد تطبيؽ الخطة اإلجبارية‪ ،‬تصبح هٍهة القياـ بالتهويؿ ٌي األخرى تتـ بصفة إجبارية وبطريقة آلية‪.‬‬
‫‪ .61‬إزدواجية دائرة تداوؿ الىقد‪ :‬ويتهيز ٌذا الىظاـ بوجود دائرتيف لتداوؿ الىقد‪:‬‬
‫‪ ‬األولى يتداوؿ فيٍا بشكؿ كتابي‪ ،‬في ظؿ ها يعرؼ بخطة القرض وٌذا بالىسبة لقطاع الهؤسسات‬
‫اإلىتاجية العهوهية‪.‬‬
‫‪ ‬الثانية يتـ فيٍا تداوؿ الىقد في شكؿ قاىوىي‪ ،‬وهف طرؼ قطاع العائالت في إطار ها يسهى بػ‪:‬‬
‫خطة الصىدوؽ‪ ،‬ولكف ٌذا ال يعىي أىً ال يوجد عالقة بيف ٌاتيف الدائرتيف‪ ،‬بؿ عادة ها يوجد بعض التداخؿ‪،‬‬
‫والدليؿ عمى ذلؾ وجود ادخار هالي خاص وهؤسسات إىتاجية خاصة‪.‬‬
‫‪ .60‬فقداف الىقد لبعض وظائفً األساسية‪ :‬إف الوظيفة األساسية لمىقد بالىسبة لمهؤسسات اإلىتاجية‬
‫العهوهية‪ٌ ،‬ي وظيفة وحدة حساب‪ ،‬أي أىً ال يهثؿ أية قوة شرائية لٍا؛ بؿ يهكىٍا فقط هف اقتىاء السمع‬
‫والخدهات في السوؽ الرسهية‪ ،‬وال يؤدي الىقد في تخصيص الهوارد ألف ذلؾ هف صالحيات ٌيئة التخطيط‬
‫الهركزية‪ ،‬أي أف تخصيص الهوارد يتـ بطريقة إدارية و ليس اقتصادية‪.‬‬
‫أها الدور الذي يمعبً الىقد بالىسبة لمعائالت والهؤسسات اإلىتاجية الخاصة فٍو يهثؿ قوة شرائية فعمية‬
‫تهكف هف اقتىاء السمع والخدهات ليس فقط هف السوؽ الرسهية بؿ حتى هف السوؽ غير الرسهية التي تهيز‬
‫اإلقتصادات الهخططة هركزيا‪.‬‬
‫‪ .61‬سيطرة دور الخزيىة في هجاؿ التهويؿ‪ :‬زيادة عمى سيطرة الدائرة الحقيقة عمى الدائرة الهالية‬
‫والىقدية يالحظ في إطار ٌذي األخيرة ىفسٍا سيطرة الخزيىة العهوهية عمى باقي الجٍاز؛ فقد تولت الخزيىة‬
‫هٍهة تهويؿ االستثهارات العهوهية طويمة الهدى‪ ،‬واقتصر دور البىوؾ التجارية عمى التهويؿ الهتوسط‬
‫والقصير الهدى‪ ،‬أها البىؾ الهركزي فقد كاف هجب ار عمى إعادة تهويؿ البىوؾ باستهرار‪.‬‬

‫‪: ِٓ 1‬‬
‫‪ -‬قسٕ‪ِ ْٛ‬سّع‪" ،‬إصالزاخ إٌّظ‪ِٛ‬ح اٌّصؽف‪١‬ح ف‪ ٟ‬اٌدؿائؽ ‪ٚ‬الغ ‪ ٚ‬آفاق ِكرمثٍ‪١‬ح"‪ ،‬اٌٍّرم‪ ٝ‬اٌ‪ٛ‬غٕ‪ ٟ‬ز‪ٛ‬ي "إٌّظ‪ِٛ‬ح اٌّصؽف‪١‬ح ل‪ ٟ‬األٌف‪١‬ح اٌثاٌثح‪:‬‬
‫ِٕافكح‪ِ -‬طاغؽ ‪ ٚ‬ذمٕ‪١‬اخ"‪ ،‬وٍ‪١‬ح ػٍ‪ َٛ‬اٌرك‪١١‬ؽ‪-‬خاِؼح خ‪١‬دً‪07-06 ،‬خ‪ٛ‬اْ ‪.2005‬‬
‫‪ -‬اٌط‪١‬ة ‪٠‬اق‪ ،ٓ١‬إٌظاَ اٌّصؽف‪ ٟ‬اٌدؿائؽ‪ ٞ‬ف‪ِٛ ٟ‬اخ‪ٙ‬ح ذسع‪٠‬اخ اٌؼ‪ٌّٛ‬ح اٌّاٌ‪١‬ح‪ِ ،‬دٍح اٌثازث‪ ،‬وٍ‪١‬ح اٌسم‪ٛ‬ق ‪ٚ‬اٌؼٍ‪ َٛ‬االلرصاظ‪٠‬ح‪ ،‬خاِؼح ‪ٚ‬ؼلٍح‪ ،‬اٌؼعظ‬
‫اٌثاٌث‪ ،2005،‬ص ‪.54‬‬

‫‪220‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ .62‬عدـ إستقاللية الجٍاز الهصرفي‪ :‬فعال فالبىؾ الهركزي والبىوؾ التجارية‪ ،‬ال تتهىع بأدىى إستقاللية‬
‫ال في هجاؿ هىح القروض (ىظ ار لكوف التهويؿ يتـ آليا بعد اتخاذ قرار االستثهار) وال في اختيار الزبائف‪،‬‬
‫ىظ ار لهبدأ التوطيف اإلجباري الوحيد‪.‬‬
‫وليس لمبىؾ الهركزي أية سمطة يهارسٍا تجاي البىوؾ التجارية وال لٍذي األخيرة سمطة تهارسٍا عمى‬
‫زبائىٍا؛ كأف البىؾ الهركزي والبىوؾ التجارية هوضوعيف في هستوى واحد‪ ،‬وكالٌها يخضعاف لمخزيىة‬
‫العهوهية‪ ،‬وكذا الهؤسسات اإلىتاجية العهوهية؛ وبالتالي فإف الجٍاز الهصرفي ال يختمؼ عف ىظاـ البىؾ‬
‫الوحيد هف حيث ىشاط التهويؿ‪.‬‬
‫‪ .63‬حجـ قروض االستغالؿ الهقدهة لمقطاع العهوـ‪ ،‬وفيها بتعمؽ بتقدير االحتياجات هف ٌذا القرض‬
‫يهكف هالحظة ها يمي‪:‬‬
‫‪ ‬الهرسوـ الهؤرخ في ‪62‬جواف ‪ ،6646‬فرض عمى الهؤسسات الهالية هخططا هاليا واستغالليا‪ ،‬يوضح‬
‫حاجياتٍا في شكؿ قروض إستغالؿ هرتبطة ببراهجٍا اإلىتاجية السىوية‪.‬‬
‫‪ ‬البىوؾ التجارية وحدٌا لٍا القدرة عمى هىاقشة الهخطط الهالي دوف تدخؿ الهؤسسات العهوهية‪.‬‬
‫‪ٌ ‬ذا الهخطط الهالي يعتبر كإجراء بيروقراطي يٍدؼ إلى الحصوؿ عمى القروض قصيرة األجؿ‬
‫والتهويىات ‪...‬إلخ‪.‬‬
‫‪ ‬تكاليؼ القروض قصيرة األجؿ لـ تتغير هف ‪ 1972‬إلى أكتوبر ‪ 6653‬وسعر فائدة ٌذي القروض‬
‫يتراوح بيف ‪ %2‬و‪% 3.2‬بالىسبة لمزراعة و‪ % 4‬بالىسبة لمهياديف األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬قمة تكاليؼ تهويؿ البىوؾ هف قبؿ هؤسسات اإلصدار‪.‬‬
‫‪ .64‬تهويؿ االستثهارات عف طريؽ القروض الهتوسطة األجؿ‪ :‬بعد التخطيط الهركزي الذي هيز سىة‬
‫‪ ،6646‬حيث التهويؿ عف طريؽ القروض هتوسط األجؿ إحتؿ هكاىة هٍهة ضهف اإلستثهارات العهوهية‬
‫(قبؿ أف يتالشى في هرحمة ثاىية بعد ‪)6646‬؛ وٌو اآلخر عبارة عف حساب هكشوؼ يعتهد عمى تعٍد أو‬
‫اتفاؽ لمسمفيات بيف ‪ 1‬و‪ 4‬سىوات بيف البىؾ والهؤسسة‪ ،‬وقد تـ المجوء إلى القرض الهتوسط األجؿ ىتيجة‬
‫لمخطريف الذيف واجٍا البىوؾ‪ ،‬والهتهثميف في العجز الذي هس القطاع العاـ‪ ،‬وتجهيد الهوارد التي تٍدد عهمية‬
‫إعادة اإلقراض؛ وقد تولى البىؾ الجزائري لمتىهية عهمية تهويؿ االستثهارات عف طريؽ سمفيات هتوسطة‪،‬‬
‫وذلؾ بأسعار فائدة هىخفضة‪.‬‬
‫صحيح أف االقتصاد استفاد هف ٌذي الهعدالت الهىخفضة لكف في الواقع الهمهوس أدى إلى زيادة‬
‫التضخـ في الثهاىيىات‪.‬‬

‫‪221‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ .65‬العالقة بيف البىوؾ والقطاع العاـ ‪ :‬إف الحالة الهزرية التي هيزت الوضع الهالي لمقطاع العاـ‪،‬‬
‫جعمتً يستهر في الطمب عمى القروض دوف أف يفكر في طريقة تسديد ٌذي الديوف؛ و قد ساٌهت البىوؾ‬
‫التجارية بقسط كبير في تهويؿ ٌذي الهؤسسات العهوهية دوف أف تكوف بوسعٍا هراقبة العهميات الهالية و ٌذا‬
‫راجع إلى‪:‬‬
‫‪ ‬ىقص الوسائؿ الهتاحة التي تهكف هف هتابعة الكيفية التي تتـ بٍا العهميات الهالية (وٌذا حسب ها‬
‫يفرضً الهخطط الهركزي و اإللزاهي)‪.‬‬
‫‪ ‬الضغوطات السياسية الههارسة عمى البىوؾ التجارية‪ ،‬خاصة فيها يتعمؽ بتعديؿ األجور‪.‬‬
‫‪ ‬باإلضافة إلى ها تقدـ فإف الدور الهوكؿ لمبىؾ األولي (حسب ها يمزهً الهخطط الهركزي) أدى إلى‬
‫ىتائج سمبية عمى هستوى الهؤسسات العهوهية وكذا عمى هستوى اإلقتصاد الوطىي‪.‬‬
‫‪ .66‬السياسة الىقدية والسوؽ الىقدية‪ :‬إف هف بيف الهبررات األخرى لإلصالحات التي تهت عمى‬
‫الصعيد الهالي والىقدي‪ ،‬وٌو عدـ وجود سياسة ىقدية فعالة وكذا الحالة الهزرية التي هيزت السوؽ الىقدية‪.‬‬
‫‪ .66‬شروط صىدوؽ الىقد الدولي‪ ،‬وضرورة إجراء إصالح بها يتهاشى وتوجٍات الهىظهة العالهية‬
‫لمتجارة‪.‬‬
‫‪ .66‬اإلىفتاح الهصرفي الدولي ىحو العالهية وتطور تكىولوجيا الهعموهات واإلتصاؿ‪.‬‬
‫ثانيا‪:‬مراحل تطور الجياز المصرفي الجزائري‪ :‬ورثت الج ازئر عىد استقاللٍا ىظاها هصرفيا واسعا‬
‫تجاوز ‪ 16‬بىؾ لكىً كاف تابع لألجىبي وقائـ عمى أساس االقتصاد الحر الميبرالي‪ .‬وقد عرؼ ٌذا الىظاـ عدة‬
‫إصالحات وهراحؿ ىذكر أٌهٍا‪:‬‬
‫‪ .01‬مرحمـة التـأسيس (‪)1971-1962‬‬

‫فترة الستينات‪ :‬كاف الٍدؼ األساسي لمجزائر بعد االستقالؿ ٌو تأهيـ الىظاـ البىكي األجىبي وتأسيس‬
‫‪1‬‬
‫ىظاـ بىكي وطىي‪.‬‬
‫وهف األسباب التي دعهت وكرست ٌذي الرؤية ٌو رفض وتخمي البىوؾ األجىبية عف تهويؿ العهميات‬
‫الجزائرية‪ ،‬واقتصارٌا عمى التجارة الخارجية‪.‬‬
‫أوؿ هرحمة ٌي هرحمة التأهيـ وقد اتخذ قرار تأهيـ البىوؾ األجىبية عاـ ‪ ،6633‬حيث أىشأت السمطات‬
‫الجزائرية بىوكا وطىية لهال الفراغ الذي تركتً البىوؾ األجىبية وبٍدؼ تهويؿ الهشاريع الوطىية‪.‬‬

‫‪: ِٓ -1‬‬
‫‪ٌ -‬طؽل اٌطا٘ؽ‪ ،‬ذمٕ‪١‬اخ اٌثٕ‪ٛ‬ن‪ ،‬ظ‪ٛ٠‬اْ اٌّطث‪ٛ‬ػاخ اٌداِؼ‪١‬ح‪ ،2001 ،‬ص ‪.180-177‬‬
‫‪ -‬تطؿاؾ ‪٠‬ؼعي فؽ‪٠‬عج‪ ،‬ذمٕ‪١‬اخ ‪ٚ‬ق‪١‬اقاخ اٌرك‪١١‬ؽ اٌّصؽف‪ ،ٟ‬ظ‪ٛ٠‬اْ اٌّطث‪ٛ‬ػاخ اٌداِؼ‪١‬ح‪ ،2000 ،‬ص ‪.71/70‬‬
‫‪-benhalima ammour , le systeme bancaire algerien, o.p.u, 1996, p 62/63.‬‬

‫‪222‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫اتخذت الجزائر في الفترة ها بيف ‪ 6633- 6631‬ق اررات ٌاهة في هجاؿ البىوؾ أٌهٍا‪:‬‬
‫‪ ‬تأسيس البىؾ الهركزي ‪ 6631‬إلصدار الىقود‪.‬‬
‫‪ ‬تأسيس الخزيىة العهوهية واىشاء الصىدوؽ الجزائري لمتىهية سىة ‪ ،6630‬وصىدوؽ االدخار‬
‫واإلحتياط في سىة ‪ 6631‬كبىؾ هتخصص في هجاؿ السكف‪.‬‬
‫‪ ‬إىشاء عهمة وطىية سىة ‪ ،6631‬تدعيها لمسيادة الوطىية حيث حاوؿ قاىوف الىقد والقرض إعطائٍا‬
‫الهكاىة الالئقة بٍا‪.‬‬
‫تكفؿ البىؾ الهركزي والخزيىة العهوهية بتهويؿ القطاع الفالحي‪ ،‬وتخصص صىدوؽ التىهية في تهويؿ‬
‫الهؤسسات الصىاعية‪ ،‬وىشير إلى أىً إرتفع عدد البىوؾ الجزائرية وفي ٌذي الهرحمة حيث تأسس ثالثة بىوؾ‬
‫أخرى ٌي البىؾ الوطىي الجزائري‪ ،‬القرض الشعبي والبىؾ الجزائري الخارجي‪ ،‬وقد تكفؿ كؿ هىٍا بتهويؿ عدد‬
‫هف الفروع االقتصادية لتغطية الحاجيات التهويمية في جهيع القطاعات‪ ،‬وطبؽ هبدأ التخصص في ىشاط‬
‫البىوؾ‪ ،‬حيث تخصص البىؾ الوطىي الجزائري في تهويؿ القطاع الفالحي بيىها القرض الشعبي فقد تخصص‬
‫في تهويؿ الحرفييف والتعاوىيات غير الحرفية‪ ،‬أها البىؾ الخارجي فكاىت وظيفتً األساسية تسٍيؿ تىهية‬
‫العالقات االقتصادية بيف الجزائر والدوؿ األخرى‪ ،‬غير أف الواقع غير ذلؾ فكؿ بىؾ هف البىوؾ سابقة الذكر‬
‫كاف يقوـ بكؿ العهميات الهصرفية‪.‬‬
‫كاف ٌدؼ الهرحمة األولى كها أشرىا سابقا ٌو ضهاف واستهرار تهويؿ االقتصاد الوطىي بعدها تخمى‬
‫عف ذلؾ الىظاـ األجىبي‪.‬‬
‫مرحمة السبعينات‪ :‬كاف شأف فترة السبعيىات هثؿ فترة الستيىات حيث كاف الىظاـ البىكي يسير إداريا‬
‫وهركزيا‪ ،‬وكاف هرتبط هباشرة بالسياسة الهالية لمدولة وكاىت كؿ الق ار ارت تتخذ بشكؿ هركزي‪ ،‬لذلؾ اعتبرت‬
‫البىوؾ هجرد قىوات تهويمية دوف اخذ بعيف اإلعتبار هردوديتٍا وهشاكمٍا الهالية‪.‬‬
‫جاء اإلصالح الهالي ‪ 6646‬ليكرس هىطؽ التخطيط لعهميات التهويؿ وبقاء الىظاـ البىكي هقيدا بٍذا‬
‫الهبدأ‪ 1،‬وبهركزية الق اررات‪ ،‬وىشير إلى أىً بهوجب ٌذا اإلصالح استفادت القطاعات الفالحية هف حساب‬
‫استغالؿ خاصة التعاوىيات الهطورة في القطاع الفالحي‪ ،‬وقد كاف االستثهار العهوهي رئيسيا في الجزائر‪،‬‬
‫ويعتهد تهويمً عمى القروض طويمة األجؿ التي كاف هصدرٌا اإليرادات الجبائية والىفطية‪ ،‬والديوف الخارجية‬
‫التي كاىت تكتتب بواسطة الخزيىة والبىوؾ األولية أو الهؤسسات العهوهية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪-benissad mohamed el hocine, economie du développement de làlgerie- sous dé veloppement et socialisme, 2‬‬
‫‪edition, 1979 , p 203.‬‬

‫‪223‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫وابتداء هف ‪ 6645‬تـ التراجع عف هبادئ إصالح ‪ 6646‬واإلعتهاد عمى الخزيىة التي إعتبرت عىص ار‬
‫رئيسيا في تهويؿ اإلستثهارات العهوهية بواسطة القروض طويمة األجؿ‪ ،‬وبذلؾ بقيت السيطرة عمى أهواؿ‬
‫البىوؾ‪ ،‬وبقي الحد هف دورٌا الرئيسي الهتهثؿ في الوساطة الهالية وأصبحت الخزيىة بهثابة بىؾ‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫يهكف أف ىستخمص هف فترة السبعيىات وقبؿ إصالح الثهاىيىات ها يمي‪:‬‬
‫‪ ‬إٌهاؿ تعبئة اإلدخار الخاص لتهويؿ اإلستثهار‪ ،‬هها أدى إلى اإلعتهاد عمى الهداخيؿ الىفطية وهيزاىية‬
‫الدولة‪ ،‬وعمى الديوف الخارجية‪ ،‬وىتيجة لذلؾ أصبحت الخزيىة عىص ار رئيسيا في اإلستثهار‪ ،‬وحولت البىوؾ‬
‫التجارية إلى غرؼ تسجيؿ وهحاسبة لمتدفقات الهالية بيف الخزيىة العهوهية والهؤسسات اإلقتصادية‪ ،‬وبالتالي‬
‫أٌهؿ الدور الحقيقي لمبىوؾ الهتهثؿ في الوساطة الهالية‪.‬‬
‫‪ ‬قياـ الخزيىة بدورٌا عف طريؽ الصىدوؽ الجزائري لمتىهية‪.‬‬
‫‪ ‬ظٍور هديوىية ضخهة لهؤسسات القطاع العاـ تتحهمٍا البىوؾ دوف هقابؿ ألف القروض هىحت دوف‬
‫ضهاىات حقيقية‪ ،‬وكاىت الخزيىة ٌي الضهاف لٍذي القروض‪ ،‬ويتـ في األخير المجوء لمبىؾ الهركزي إلصدار‬
‫الىقود وتغطية العجز‪ ،‬وأصبح ٌذا األخير ٌيئة تىفيذية لمخطة اإلقتصادية أكثر هف ٌيئة تسيير وادارة لمعهمة‪.‬‬
‫كاف الىظاـ البىكي في ٌذي الفترة يتكوف هف‪ 2:‬البىؾ الهركزي‪ ،‬صىدوؽ الوطىي لمتوفير واالدخار‪،‬‬
‫الصىدوؽ الجزائري لمتىهية‪ ،‬البىؾ الوطىي الجزائري‪ ،‬القرض الشعبي‪ ،‬والبىؾ الخارجي‬
‫‪ .20‬مرحمة اإلصالحـات األسـاسية أو الجوىرية التي مر بيا الجياز المصرفي الجزائري‬

‫إف دراسة الىظاـ الهصرفي الجزائري في الفترة السابقة قد أظٍرت خمال عمى هستوى تىظيـ وأداء ٌذا‬
‫الىظاـ‪ ،‬ويتهثؿ أصؿ ٌذا الخمؿ في التعارض القائـ بيف إعتبارات تهويؿ التىهية وأولوياتٍا وذلؾ وفقا آلليات‬
‫وشروط تتحدد أصال بآليات وأٌداؼ التىهية ذاتٍا‪ ،‬وبيف إعتبارات البىؾ كهؤسسة تجارية يمزهٍا ها يمزـ‬
‫الهؤسسة هف الفعالية هف أجؿ ضهاف تطويرٌا‪ ،‬وقد دفع ٌذا األهر السمطات العهوهية إلى التفكير في إدخاؿ‬
‫‪3‬‬
‫إصالحات عهيقة عمى الىظاـ الهصرفي‪.‬‬
‫وبٍدؼ تغيير الجاىب الوظيفي لمىظاـ الهصرفي وهمئ الفراغ التشريعي واعادة الىظر في سياسة‬
‫التهويؿ التي لـ تعد تتهاشي والهتطمبات الحديثة‪ ،‬قاهت السمطات الجزائرية بإصدار قواىيف لتحقيؽ األٌداؼ‬
‫السالفة الذكر وتتهثؿ ٌذي القواىيف في اإلصالحات التي قاهت بٍا‪.‬‬
‫وٌذي اإلصالحات تهت في فترتيف أساسيتيف ٌها‪:‬‬
‫‪ ‬فترة الثهاىيىات‪.6656-6656‬‬
‫‪ ‬فترة التسعيىات وٌي فترة اإلصالحات الجوٌرية إثر صدور قاىوف الىقد والقرض‪.‬‬

‫‪ٔ - 1‬شاش‪١‬ث‪ ٟ‬وؽ‪ٚ ُ٠‬آضؽ‪ ،ْٚ‬ظؼاقح صٕع‪ٚ‬ق إٌمع اٌع‪ ٌٟٚ‬ػٍ‪ ٝ‬اٌدؿائؽ‪ ،‬ظؼاقح ضاصح ‪ ،1998 ،165‬ص ‪. 53‬‬
‫‪ - 2‬أزّع ٕ٘‪ ،ٟ‬الرصاظ اٌدؿائؽ اٌّكرمٍح‪ ،‬ظ‪ٛ٠‬اْ اٌّطث‪ٛ‬ػاخ اٌداِؼ‪١‬ح‪ ،‬اٌدؿائؽ‪ ،1991 ،‬ص ‪. 69‬‬
‫‪ - 3‬اٌطا٘ؽ ٌطؽل‪ ،‬ذمٕ‪١‬اخ اٌثٕ‪ٛ‬ن‪ ،‬ظ‪ٛ٠‬اْ اٌّطث‪ٛ‬ػاخ اٌداِؼ‪١‬ح‪ ،‬اٌدؿائؽ‪ ،‬غ‪ ،2004 ،3‬ص‪.193‬‬

‫‪224‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ .I‬فترة الثمـانينـات‪:‬‬

‫دخمت الجزائر هىذ ‪ 6656‬عٍد اإلصالحات اإلقتصادية‪ ،‬غرضٍا التخفيؼ هف التدخؿ الهتجاوز لمدولة‪،‬‬
‫وإلحياء دور البىوؾ قاهت السمطات باتخاذ إجراءات هتعددة تجسدت في إعادة ٌيكمة الهىظوهة الهصرفية‬
‫قصد تحرير الخزيىة هف األعباء التي تتحهمٍا‪ ،‬ورجوعٍا إلى دورٌا كصىدوؽ لمدولة‪.‬‬

‫قد هىح لمبىوؾ هف جديد دو ار فعاال في تعبئة الهوارد الهالية الوطىية واإلدخار الوطىي العاطؿ‪ ،‬وأصبح‬
‫لمبىؾ الهركزي دو ار أكثر فعالية في إدارة العهمة‪ ،‬وأصبح لً سمطة حقيقية في تىظيـ السياسة الىقدية‪ ،‬وهراقبة‬
‫سياسة القروض‪ ،‬يهكف القوؿ أف سىة ‪ٌ 6653‬ي البداية الفعمية لإلصالحات في هجاؿ الىظاـ البىكي‪،‬‬
‫وتعرض الجٍاز الهصرفي الجزائري في ٌذي الهرحمة لعدة إصالحات‪ ،‬حيث إىعكست ٌذي اإلصالحات‬
‫‪1‬‬
‫بصدور ىصوص قاىوىية تهٍد وتقود التحوؿ إلى إقتصاد السوؽ‪.‬‬
‫حيث صدر‪:‬‬
‫‪ ‬القاىوف ‪ 61/53‬الهؤرخ في ‪ 6653/65/66‬الهتعمؽ بىظاـ البىوؾ والقروض‪.‬‬
‫‪ ‬القاىوف ‪ 63/55‬الهؤرخ في ‪ 6655 / 66/61‬الهتعمؽ باستقاللية الهؤسسات‪.‬‬
‫‪.20‬قـانون نظام البنـوك وشـروط اإلقـراض‪:‬‬

‫يعتبر أوؿ إصالح قاهت بً الحكوهة الجزائرية ضهف سمسمة اإلصالحات التي كاىت تٍدؼ إلى‬
‫التحوؿ بالىظاـ االقتصادي ىحو اقتصاد يقوـ عمى أسس وقواعد السوؽ ٌو إصدارٌا لقاىوف بىكي جديد‪،‬‬
‫والهتهثؿ في القاىوف رقـ ‪ 61-53‬الصادر بتاريخ ‪ 6653/61/66‬الهتعمؽ بىظاـ البىؾ والقرض‪ٌ 2،‬دفً‬
‫األساسي إصالح جذري لمهىظوهة الهصرفية‪ ،‬هحددا بوضوح هٍاـ ودور البىؾ الهركزي‪ ،‬والبىوؾ التجارية كها‬
‫تقتضيً قواعد وهبادئ الىظاـ الهصرفي ذي الهستوييف‪ ،‬هع إعادة اإلعتبار لدور وأٌهية السياسة الىقدية في‬
‫تىظيهٍا لحجـ الكتمة الىقدية الهتداولة‪ ،‬وهراقبتٍا تهاشيا هع تحقيؽ أٌداؼ السياسة االقتصادية الكمية‪ ،‬وبٍذا‬
‫أصبحت سياسة اإلئتهاف الهصرفي تخضع لهتطمبات وحاجيات اإلقتصاد الكمي وليس إلحتياجات‬
‫الهؤسسات‪.‬‬
‫وبهوجب القاىوف رقـ ‪ 61-53‬الصادر في ‪66‬أوت‪ 6653‬الهتعمؽ بىظاـ البىوؾ والقرض‪ ،‬تـ إدخاؿ‬
‫إصالح جذري عمى الوظيفة البىكية‪.‬‬

‫‪ - 1‬تطؽاؾ ‪٠‬ؼعي فؽ‪٠‬عج‪ ،‬ذمٕ‪١‬اخ ‪ٚ‬ق‪١‬اقاخ اٌرك‪١١‬ؽ اٌّصؽف‪ ،ٟ‬ظ‪ٛ٠‬اْ اٌّطث‪ٛ‬ػاخ اٌداِؼ‪١‬ح‪ ،‬تٓ ػىٕ‪-ْٛ‬اٌدؿائؽ‪ ،2000 ،‬ص‪.75‬‬
‫‪ -2‬اٌمأ‪ ،12-86 ْٛ‬اٌدؽ‪٠‬عج اٌؽقّ‪١‬ح‪ ،‬اٌؼعظ ‪ ،34‬اٌصاظؼ ف‪20 ٟ‬أ‪ٚ‬خ ‪.1986‬‬

‫‪225‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫وقد كاف روح ٌذا القاىوف يسير في إتجاي إرساء الهبادئ العاهة والقواعد الكالسيكية لمىشاط البىكي‪،‬‬
‫وٌو هف الىاحية العهمية جاء ليوحد اإلطار القاىوىي الذي يسير الىشاط الخاص بكؿ الهؤسسات الهالية هٍها‬
‫‪1‬‬
‫كاىت طبيعتٍا القاىوىية؛ ويهكف حصر أٌـ القواعد والهبادئ التي جاء بٍا ٌذا القاىوف في الىقاط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬إستعاد البىؾ الهركزي دوري كبىؾ لمبىوؾ‪ ،‬وأصبح يتكفؿ بالهٍاـ التقميدية لمبىؾ الهركزي‪ ،‬واف كاىت‬
‫ٌذي الهٍاـ تبدو في أحياف كثيرة هقيدة؛‬
‫‪ ‬وضع ىظاـ بىكي عمى هستوييف‪ ،‬وبهوجب ذلؾ تـ الفصؿ بيف البىؾ الهركزي كهمجأ أخير لإلقراض‬
‫وبيف ىشاطات البىوؾ التجارية؛‬
‫‪ ‬أها هؤسسات التهويؿ فإىٍا إستعادت دورٌا داخؿ ىظاـ التهويؿ هف خالؿ تعبئة اإلدخار وتوزيع‬
‫القروض في إطار الهخطط الوطىي لمقرض‪ ،‬وأصبح بعد ٌذا القاىوف بإهكاف البىوؾ أف تستمـ الودائع هٍـ‬
‫كاف شكمٍا وهدتٍا‪ ،‬وأصبح أيضا بإهكاىٍا أف تقوـ بهىح القروض دوف تحديد لهدتٍا أو شكمٍا ‪،‬كها استعادت‬
‫حؽ هتابعة إستخداـ القروض وردٌا؛‬
‫‪ ‬تقميؿ دور الخزيىة في ىظاـ التهويؿ وتغييب هركزة الهوارد الهالية؛‬
‫‪ ‬إىشاء ٌيئات رقابية عمى الىظاـ البىكي وٌيئات إستشارية أخرى‪.‬‬
‫لكف ٌذا القاىوف لـ يطبؽ في أرض الواقع لسبب رئيسي يكهف في الهادة ‪ 36‬هف القاىوف ىفسً حيث‬
‫تىص ٌذي األخيرة عمى أف ها جاء بً القاىوف ال يدخؿ حيز التىفيذ إال بعد هراجعة القواىيف األساسية لمبىؾ‬
‫الهركزي والبىوؾ األولية‪ ،‬ولكف ٌذا األخير لـ يتـ إال في سىة‪ 6666‬لٍذا لـ يطبؽ ٌذا القاىوف‪ ،‬ها عدى ها‬
‫جاء بً فيها يخص الىظر في هستويات أسعار الفائدة‪ ،‬الشيء الذي أدى إلى المجوء لقاىوف آخر وٌو قاىوف‬
‫‪2‬‬
‫إستقاللية الهؤسسات‪.‬‬
‫‪.02‬قانـون إستقالليـة المؤسسات‪:‬‬
‫جاء قاىوف رقـ‪ 3-55‬الصادر في‪61‬جاىفي‪6655‬والهتضهف إستقاللية الهؤسسات اإلقتصادية‪ ،‬هتهها‬
‫وهعدال لقاىوف ىظاـ البىوؾ وشروط اإلقراض في ‪ ،6653‬وذلؾ هف أجؿ تكييؼ اإلصالح ىظ ار لها كاىت‬
‫تطمبتً التغيرات اإلقتصادية هف اإلحتياجات في الهيداف الىقدي‪ 3،‬حيث يعتبر قاىوف ‪ 63-55‬ىٍاية لىظاـ‬
‫التخطيط‪ ،‬وبهوجبً أصبح البىؾ هؤسسة تجارية وليس هصمحة عهوهية‪.‬‬

‫‪ - 1‬اٌطا٘ؽ ٌطؽل‪ِ،‬ؽخغ قاتك‪ ،‬ص‪.195-194‬‬

‫‪ -2‬ضثاتح ػثع هللا‪ ،‬االلرصاظ اٌّصؽف‪ِ ،ٟ‬ؤقكح شثاب اٌداِؼح‪ ،‬اإلقىٕعؼ‪٠‬ح‪ ،2008 ،‬ص‪.188‬‬
‫‪ -3‬اٌمأ‪ ،06-88 ْٛ‬اٌدؽ‪٠‬عج اٌؽقّ‪١‬ح‪ ،‬اٌؼعظ ‪ ،2‬اٌصاظؼ ف‪ 12 ٟ‬خأف‪.1988ٟ‬‬

‫‪226‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫وفي ٌذا اإلطار يهكف أف ىستىتج الهبادئ والقواعد الرئيسية التي جاء بٍا ٌذا القاىوف والهتهثؿ فيها‬
‫‪1‬‬
‫يم ػي‪:‬‬
‫‪ ‬يعتبر البىؾ شخصية هعىوية تجارية تخضع لهبدأ اإلستقاللية الهالية والتوازف الهحاسبي‪ ،‬وٌذا يعىي‬
‫أف ىشاط البىؾ يخضع ابتداء هف ٌذا التاريخ إلى القواعد التجارية ويجب أف يأخذ أثىاء ىشاطً بهبدأ الربحية‬
‫والهردودية ولكي يحقؽ ذلؾ‪ ،‬يجب أف يكيؼ ىشاطاتً في ٌذا االتجاي؛‬
‫‪ ‬يهكف لمهؤسسات الهالية غير البىكية أف تقوـ بعهميات التوظيؼ الهالي كالحصوؿ عمى أسٍـ أو‬
‫سىدات صادرة عف هؤسسات القرض أف تمجأ إلى الجهٍور هف أجؿ اإلقتراض عمى الهدى الطويؿ‪ ،‬كها‬
‫يهكىٍا أف تمجأ إلى طمب ديوف خارجية؛‬
‫‪ ‬أها عمى الهستوى الكمي تـ دعـ دور البىؾ الهركزي في تسيير السياسة الىقدية‪.‬‬
‫وكىتيجة لذلؾ يهكف القوؿ أف اإلصالحات اإلقتصادية والهالية عرفت ىقمة ىوعية ٌاهة سىة‪،6655‬‬
‫فبعد إصدار الىصوص القاىوىية الهتعمقة بإستقاللية الهؤسسات العهوهية بها فيٍا البىوؾ التي أصبحت تسير‬
‫وفقا لمهبادئ التجارية والهردودية‪ ،‬حيث تعتبر هؤسسات القرض هؤسسات عهوهية إقتصادية‪ ،‬وبٍذا يدرج‬
‫البىؾ ضهف دائرة الهتاجرة لتحفيزٌا قصد الىظر في عالقاتٍا هع الهؤسسات اإلقتصادية التقميدية‪ ،‬كها يسهح‬
‫ٌذا القاىوف لهؤسسات القرض والهؤسسات الهالية بالمجوء إلى القرض هتوسطة األجؿ في السوؽ الداخمية‬
‫والسوؽ الخارجية‪ ،‬وفي ىفس الوقت ألغي التوطيف اإلجباري كها تخمت الخزيىة العاهة عمى تهويؿ إستثهارات‬
‫الهؤسسات العهوهية اإلقتصادية‪ ،‬ليوكؿ ذلؾ لمىظاـ الهصرفي‪ ،‬حيث سهح ٌذا القاىوف بظٍور قواعد جديدة‬
‫في التسيير اإلقتصادي تفصؿ بيف دور األعواف اإلقتصادية ودور الدولة في تعبئة وتهويؿ وتراكـ رأس‬
‫الهاؿ‪ 2،‬وهف ٌىا يهكف القوؿ أف إستقاللية البىوؾ بصفتٍا هؤسسات إقتصادية عهوهية قد تهت فعال في سىة‬
‫‪ ،6655‬فقد كاف قاىوف ‪ 63/55‬الصادر في ‪ 6655/66/61‬بهثابة تغيير لبعض أحكاـ القاىوف ‪ 61/53‬التي‬
‫لـ تعد تتهاشى والظروؼ الهستجدة عمى هستوى التىظيـ اإلقتصادي‪ ،‬فقد هىح لمبىوؾ إستقالليتٍا في إطار‬
‫التىظيـ الجديد لإلقتصاد الوطىي‪ ،‬وبهوجبً أصبح لمبىوؾ الصالحية في عهميات التهويؿ والتىهية وجهع‬
‫الودائع ها عدا البىؾ الهركزي‪ 3،‬كها أصبحت البىوؾ تهتمؾ شخصية تجارية واستقاللية هالية‪ ،‬وأصبحت‬
‫تعهؿ عمى أساس الربحية‪ ،‬أي أصبحت العهميات البىكية كالعهميات التجارية‪ .‬وقد ازدادت الهىافسة بيف البىوؾ‬
‫إلثبات جدارتٍا في تهويؿ اإلستثهارات والتجارة الخارجية وقدرتٍا عمى جهع الودائع‪.‬‬

‫‪: ِٓ -3‬‬
‫‪ -‬اٌطا٘ؽ ٌطؽل‪ِ ،‬ؽخغ قاتك‪،‬ص‪.195‬‬
‫‪ -‬اٌط‪١‬ة ‪٠‬اق‪ ،ٓ١‬إٌظاَ اٌّصؽف‪ ٟ‬اٌدؿائؽ‪ ٞ‬ف‪ِٛ ٟ‬اخ‪ٙ‬ح ذسع‪٠‬اخ اٌؼ‪ٌّٛ‬ح اٌّاٌ‪١‬ح‪ِ ،‬دٍح اٌثازث‪ ،‬وٍ‪١‬ح اٌسم‪ٛ‬ق ‪ٚ‬اٌؼٍ‪ َٛ‬االلرصاظ‪٠‬ح‪ ،‬خاِؼح ‪ٚ‬ؼلٍح‪ ،‬اٌؼعظ‬
‫اٌثاٌث‪ ،2005 ،‬ص ‪.52‬‬
‫‪2‬‬
‫‪- Bénissad mohamed el –hocine, la réforme économique en algérie, 2éme édition, OPU, alger, 1991 , p (110-123).‬‬
‫‪3‬‬
‫‪- Benhalima ammour , pratique des techniques bancaires avec référence à l algerie, opu , alger, 1997, p36.‬‬

‫‪227‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫باإلضافة لمبىوؾ التي ذكرت في الهرحمة السابقة‪ ،‬فقد ىشأ بىؾ تجاري هتخصص لتهويؿ الزراعة وٌو‬
‫البىؾ الجزائري لمفالحة والتىهية الريفية‪ ،‬وذلؾ بإعادة ٌيكمة البىؾ الوطىي الجزائري بهقتضى الهرسوـ‬
‫‪ 163/51‬الصادر في ‪.6651/60/60‬‬
‫وفي سىة ‪ ،6652‬تأسس بىؾ التىهية الهحمية بهوجب الهرسوـ رقـ ‪ 52/52‬الصادر في ‪6652/66/06‬‬
‫ىتيجة إعادة ٌيكمة القرض الشعبي ووظيفتً تهويؿ ىشاط الجهاعات الهحمية‪ ،‬كها ىشأ بىؾ هختمط بيف البىؾ‬
‫الخارجي الميبي بىسبة ‪ % 26‬وبيف أربع بىوؾ تجارية عهوهية‪ :‬البىؾ الوطىي الجزائري‪ ،‬البىؾ الجزائري‬
‫لمتىهية الريفية‪ ،‬القرض الشعبي‪ ،‬البىؾ الخارجي يٍدؼ لترقية اإلستثهار في بمداف الهغرب العربي‪.‬‬
‫ب ‪ -‬فترة اإلصالحات الجوىريـة (قانون النقد والقرض‪)1990‬‬
‫بدأت فترة التسعيىات بإصالحات جوٌرية تٍدؼ إلى تحويؿ ىظاـ التخطيط الهركزي واإلداري إلى‬
‫إقتصاد السوؽ‪ ،‬وكاف ذلؾ بصدور قاىوف الىقد والقرض رقـ ‪ 66-66‬الذي حهؿ تطورات حقيقية‪ ،‬إال أىً‬
‫تعرض إلضطرابات في التحوالت الجوٌرية بسبب الهحيط غير الهالئـ‪ ،‬وعدـ إستقرار األوضاع *أحداث‬
‫‪ ،*6656/6655‬حيث قاىوف الىقد والقرض الصادر في ‪ 6666/61/61‬أعطى ىفسا جديدا لمهؤسسات‬
‫الهالية‪ ،‬وكاف بهثابة إصالح جذري لمىظاـ البىكي الجزائري‪ ،‬فقد حدد الوظيفة الهصرفية وتىظيهٍا‪،‬‬
‫واإلجراءات التطبيقية وصالحيات كؿ بىؾ‪ ،‬كها عالج العديد هف الجواىب بصورة تفصيمية هثال حدد كؿ‬
‫التفاصيؿ الهتعمقة بالبىؾ الهركزي وادارتً كها حدد وظائؼ البىوؾ األخرى واعتبرٌا أشخاصا هعىوية‪.‬‬
‫وأىشئت وفؽ ٌذا القاىوف لجىة هصرفية هكمفة بهراقبة حسف تطبيؽ القواىيف واألىظهة التي تخضع لٍا‬
‫البىوؾ والهؤسسات الهالية؛ وقصد تحقيؽ التوازف الهالي لمبىوؾ والهؤسسات الهالية يىظـ البىؾ الهركزي‬
‫هصمحة تدعى هركزية الهخاطر تتكفؿ بجهع جهيع الهستفيديف هف القروض وطبيعة سقؼ القروض الههىوحة‬
‫والهبالغ الهسحوبة والضهاىات الهغطاة لكؿ قرض هف جهيع البىوؾ والهؤسسات الهالية‪.‬‬
‫جاء ٌذا الىظاـ هف أجؿ ضهاف حسف سير الىظاـ الهصرفي‪ ،‬والهحافظة عمى السهعة الهالية لمبالد وتسيير‬
‫إفضؿ لمقروض‪ .‬تعتبر ق اررات ‪ 6666‬بهثابة إصالح جذري لمهىظوهة البىكية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫وتتجمى الهبادئ التي قاـ عميٍا قاىوف الىقد والقرض في‪:‬‬
‫‪ ‬الفصل بين الدائرة النقديـة والدائـرة الحقيقية‪ :‬في فترة الثهاىيىات‪ ،‬الذي كاف يتبىى التخطيط‬
‫الهركزي لإل قتصاد كاىت الق اررات الىقدية تتخذ تبعا لمق اررات الحقيقية؛ أي تمؾ الق اررات التي تتخذ عمى أساس‬
‫كهي حقيقي‪ ،‬وتبعا لذلؾ لـ تكف ٌىاؾ أٌداؼ ىقدية بحتة‪.‬‬

‫‪1‬اٌطا٘ؽ ٌطؽل‪ِ ،‬ؽخغ قاتك‪ ،‬ص(‪.)199.-196‬‬

‫‪228‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫لكف قاىوف الىقد والقرض تبىى هبدأ الفصؿ بيف الدائرتيف الحقيقية والىقدية‪ ،‬ويعىي ذلؾ الق اررات الىقدية‬
‫لـ تعد تتخذ تبعا لمق اررات الهتخذة عمى أساس كهي‪ ،‬لكف هثؿ ٌذي الق اررات الىقدية تتخذ عمى أساس األٌداؼ‬
‫الىقدية التي تحددٌا السمطة الىقدية‪ ،‬وذلؾ بىاءا عمى الوضع الىقدي السائد والتي يتـ تقديري هف طرؼ ٌذي‬
‫السمطة ذاتٍا‪.‬‬
‫‪ ‬الفصل بين الدائرة النقدية ودائـرة ميزانيـة الدولـة‪ :‬كاىت الخزيىة في فترة الثهاىيىات تمعب دو ار‬
‫أساسيا في تدبير التهويؿ الالزـ لإلقتصاد‪ ،‬وقد سهح لٍا الىظاـ السابؽ المجوء وبسٍولة ىسبية إلى تهويؿ‬
‫عجزٌا (عجز الخزيىة)‪ ،‬وٌذا ها أدى إلى خمؽ تداخالت بيف صالحيات الخزيىة وصالحيات السمطة الىقدية‪،‬‬
‫وخمؽ أيضا تداخال بيف أٌدافٍها‪.‬‬
‫وٌذا ها أدى بقاىوف الىقد والقرض إلى تبىي هبدأ الفصؿ بيف الدائرة الىقدية ودائرة هيزاىية الدولة‪،‬‬
‫فالخزيىة لـ تعد حرة في المجوء إلى عهمية القرض‪ ،‬حتى تهويؿ عجز ٌذي األخيرة بالمجوء إلى البىؾ الهركزي‬
‫لـ يعد يتهيز بالتمقائية كها كاف‪ ،‬ولـ يعد أيضا يتـ بال حدود‪ ،‬بؿ أصبح يخضع إلى قواعد‪.‬‬
‫‪ ‬الفصـل بين دائرة ميزانية الدولـة ودائرة القـرض‪ :‬كاىت الخزيىة في فترة الثهاىيىات تمعب الدور‬
‫األساسي في تهويؿ إستثهارات الهؤسسات العهوهية‪ ،‬وتفطف قاىوف الىقد والقرض لٍذي الهشكمة حيث أبعد‬
‫الخزيىة عف هىح القروض لإلقتصاد ليبقى دورٌا يقتصر عمى تهويؿ اإلستراتيجية الهخططة هف طرؼ‬
‫الدولة‪ ،‬وابتداء هف ٌذي المحظة أصبح الىظاـ البىكي ٌو الهسؤوؿ عف هىح القروض في إطار هٍاهً‬
‫التقميدية‪.‬‬
‫‪ ‬إنشاء سمطة وحيدة ومستقـمة‪ :‬كاىت السمطة الىقدية سابقا هشتتة في هستويات هتعددة‪ ،‬فو ازرة‬
‫الهالية كاىت تتحرؾ عمى أساس أىٍا سمطة ىقدية‪ ،‬والخزيىة العهوهية كاىت تتصرؼ عمى ىفس الىحو في أىٍا‬
‫سمطة ىقدية‪ ،‬والبىؾ الهركزي كاف يهثؿ بطبيعة الحاؿ سمطة ىقدية إلحتكاري إهتياز إصدار الىقود‪ ،‬ولذلؾ جاء‬
‫قاىوف الىقد والقرض ليمغي ٌذا التعدد في هراكز السمطة الىقدية‪ ،‬وكاف ذلؾ بأىً أىشأ سمطة وحيدة وهستقمة‬
‫عف أي جٍة‪ ،‬أال وٌي هجمس الىقد والقرض‪.‬‬
‫‪ ‬وضع نظـام بنكي عمى مستوييـن‪ :‬ويعىي ذلؾ التهييز بيف ىشاط البىؾ الهركزي كسمطة ىقدية وىشاط‬
‫البىوؾ التجارية كهوزعة لمقرض‪ ،‬وبهوجب ٌذا أصبح البىؾ الهركزي يهثؿ فعال بىؾ البىوؾ‪ ،‬كها أصبح‬
‫إلهكاىً أف يوظؼ هركزي كهمجأ أخير لإلقراض في التأثير عمى السياسات اإلقراضية لمبىوؾ وفقا لها يقتضيً‬
‫الوضع الىقدي‪.‬‬

‫‪229‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫وقد ألغى قاىوف الىقد والقرض كؿ القواىيف واألحكاـ التي تتعارض هع األحكاـ الواردة فيً‪ ،‬وألغى‬
‫صراحة األحكاـ الواردة في قاىوىي أوت‪ 6653‬وجاىفي ‪.6655‬‬

‫وكىتيجة لذلؾ فقد أدخؿ قاىوف الىقد والقرض تعديالت هٍهة في ٌيكؿ الىظاـ البىكي الجزائري سواء‬
‫تعمؽ األهر بٍيكؿ البىؾ الهركزي والسمطة الىقدية أو بٍيكؿ البىوؾ‪ ،‬وألوؿ هرة هىذ ق اررات تأهيـ تـ السهاح‬
‫لمبىوؾ األجىبية بأف تقيـ أعهاال لٍا في الجزائر‪ ،‬كها تـ أيضا وبهوجب ىفس األحكاـ السهاح بإىشاء بىوؾ‬
‫‪1‬‬
‫خاصة‪.‬‬
‫حيث أتاح قاىوف الىقد والقرض إهكاىية إىشاء عدة أىواع هف هؤسسات القرض‪ ،‬بحيث يستجيب كؿ ىوع‬
‫إلى الهقاييس والشروط الخاصة بطبيعة الىشاط واألٌداؼ الهحددة لً‪.‬‬
‫كها ىشير إلى أىً تـ صدور الكثير هف القواىيف الهكهمة والهعدلة لقاىوف الىقد والقرض هىٍا هثال‪:‬‬
‫القاىوف رقـ ‪61/66‬الصادر في ‪ 1661/60/61‬الخاص بالحد األدىى لرأسهاؿ البىوؾ والهؤسسات الهالية التي‬
‫تىشط داخؿ الجزائر‪ ،‬والقاىوف رقـ‪61/61‬الصادر في ‪ 1661/60/61‬الذي يحدد شروط تكويف اإلحتياطي‬
‫اإلجباري لدى دفاتر بىؾ الجزائر‪ ،‬القاىوف رقـ‪61/60‬الصادر في ‪ 1661/60/61‬والذي يخص ىظاـ ضهاف‬
‫الودائع الهصرفية‪.‬‬
‫رغـ اإل صالحات التي تضهىتٍا القواىيف سالفة الذكر وها تبعٍا هف قواىيف هعدلة وهكهمة‪ ،‬لـ تتحقؽ‬
‫الفعالية الهىشودة في الىظاـ الهصرفي الجزائري‪ ،‬ويبقى الجٍاز الهصرفي الجزائري يعاىي الكثير هف‬
‫الهشاكؿ‪ ،‬يهكف ذكر هىٍا‪ :‬العجز في التسيير‪ ،‬عدـ القدرة عمى تقدير الهخاطرة وعجز الهصارؼ عمى‬
‫هواجٍتٍا‪ ،‬ىقائص جٍاز اإلعالـ والتسويؽ‪ ،‬غياب الهىافسة‪ ،‬ضياع الوقت‪ ،‬غياب الهروىة الشفافة في الساحة‬
‫الهصرفية‪.‬‬
‫ىتج عف التطورات والتغيرات التي شهمت الىظاـ البىكي الجزائري العديد هف البىوؾ‪ ،‬ىصىفٍا بالشكؿ التالي‪:‬‬
‫‪ ‬بىوؾ عهوهية ذات ىظاـ خاص وتتهثؿ في البىؾ الهركزي وبىؾ الجزائر لمتىهية‪.‬‬
‫‪ ‬بىوؾ هختمطة أو خاصة توجد في الجزائر الكثير هف البىوؾ الخاصة والهختمطة وٌي في تزايد‬
‫هستهر‪ ،‬ىذكر هىٍا بىؾ البركة‪ ،‬البىؾ الهختمط‪ ،‬االتحاد البىكي‪ ،‬الهجهوعة البىكية الجزائرية‪...........‬الخ‪.‬‬
‫‪ ‬بىوؾ تجارية عهوهية والتي سىتعرض لٍا لكوىٍا البىوؾ هحؿ الدراسة‪.‬‬

‫‪1‬اٌطا٘ؽ ٌطؽل‪ِ ،‬ؽخغ قاتك‪ ،‬ص‪.199‬‬

‫‪230‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫المطمب الثاني‪:‬موقع البنوك التجاريـة الجزائرية وىيكميا‬

‫تحتؿ البىوؾ التجارية العهوهية هوقعا ٌاها في الساحة الهصرفية الجزائرية‪ ،‬ورغـ دخوؿ العديد هف‬
‫البىوؾ الخاصة واألجىبية لكف بقيت ٌذي البىوؾ العهوهية دائها الهسيطرة‪ ،‬وٌذا ها ساعدٌا في السيطرة عمى‬
‫الىشاط الهصرفي في الجزائر‪ ،‬وتوجد في الساحة الهصرفية خهسة بىوؾ تجارية عهوهية إضافة إلى صىدوؽ‬
‫اإلدخار والتوفير الذي أصبح هؤخ ار بىكا تجاريا‪.‬‬
‫أوال‪ :‬موقع البنوك التجارية الجزائرية في الساحة المصرفية‬
‫في ىٍاية ‪ ،2003‬تكوف الىظاـ البىكي الجزائري هف ‪ 30‬بىؾ وهؤسسة هالية‪ ،‬وٌي كالتالي ‪:‬‬
‫ستة بىوؾ عهوهية‪ ،‬شركة تاهيف هوكؿ لٍا القياـ بأعهاؿ البىؾ‪ 14 ،‬بىؾ خاص وفيً الهختمط‪ ،‬خهسة‬
‫هؤسسات هالية فيٍا ‪ 2‬عهوهية‪ 2 ،‬شركات ‪ ،leasing‬بىؾ تىهية هازاؿ قيد االىجاز‪ ،‬بىؾ خاص لـ يبدأ العهؿ‬
‫بعد‪.‬‬
‫أها عمى هستوى الىشاط البىكي تبقى البىوؾ العهوهية دائها الهسيطرة عمى الساحة الهصرفية‪ ،‬حيث‬
‫تهثؿ حصتٍا ‪ % 92.7‬هف هجهوع األصوؿ البىكية هقارىة ب ‪ % 87.5‬في سىة ‪ 2002‬حيث كاف البىؾ األوؿ‬
‫بىؾ عهوهي ويهثؿ ‪ %2242‬هف أصوؿ القطاع والثاىي بىؾ عهوهي ويهثؿ ‪ ،%6.41‬بيىها البىوؾ الخاصة‬
‫فأولى بىكيف يهثالف ‪ % 246‬هف هجهوع أصوؿ القطاع‪.‬‬
‫كها عرفت البىوؾ العهوهية سيطرة فيها يخص تجهيع الهوارد هقارىة بالبىوؾ الخاصة‪ ،‬وأيضا فيها‬
‫يخص تهويؿ االقتصاد حيث تعود لٍا ‪ % 600‬تهويؿ القطاع العاـ وأيضا الحصة الكبرى في تهويؿ القطاع‬
‫الخاص حيث فاقت ىسبتٍا ‪ %16‬في ‪ 2002‬وىسبة ‪ % ..42‬في ‪ ،200.‬حيث تبقى حصة البىوؾ الخاصة‬
‫جد بسيطة‪.‬‬
‫أها في سىة ‪ 2004‬فقد تكوف الىظاـ البىكي هف ‪ 29‬بىؾ وهؤسسة هالية‪ :‬ستة بىوؾ عهوهية‪ ،‬شركة‬
‫تأهيف هوكؿ لٍا القياـ بأعهاؿ البىؾ‪ 15 ،‬بىؾ خاص وفيً الهختمط‪ ،‬أربع هؤسسات هالية فيٍا ‪ 2‬عهوهية‪2 ،‬‬
‫شركات ‪ ،leasing‬بىؾ تىهية هازاؿ قيد االىجاز‪.‬‬
‫لمبىوؾ العهوهية ‪ 1063‬وكالة‪ ،‬و‪ 120‬وكالة لمبىوؾ الخاصة بهجهوع ‪ 1183‬وكالة‪ ،‬يالحظ سيطرة لمبىوؾ‬
‫العهوهية عمى هستوى التراب الوطىي هها ساعدٌا في السيطرة عمى الىشاط الهصرفي‪ ،‬حيث تبقى ىسبتٍا‬
‫هرتفعة ‪ % 92.1‬وأوؿ بىؾ عهوهي يهثؿ ىسبة ‪ %2.4.‬هف أصوؿ القطاع والثاىي يهثؿ ‪ %6.42‬بيىها أولى‬
‫بىكيف خاصيف هثال سوى ‪ % 242‬هف هجهوع أصوؿ القطاع‪.‬‬
‫أيضا سيطرة لمبىوؾ العهوهية عمى تجهيع الهوارد التي عرفت ىهوا في ٌاتً السىة‪ ،‬وتبقى لمبىوؾ‬
‫العهوهية الحصة الكبرى في تهويؿ االقتصاد‪ %600 ،‬تهويؿ القطاع العاـ وىسبة ‪ % .24.‬لمقطاع الخاص أي‬
‫دائها تبقى ىسبة بسيطة لمبىوؾ الخاصة في تهويؿ االقتصاد حتى بالىسبة لمىاتج الصافي البىكي اإلجهالي‬
‫تعود الىسبة الكبرى هىً لمبىوؾ العهوهية ‪.%.6‬‬

‫‪231‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫وفي سىة ‪ 2002‬فتكوف الىظاـ البىكي الجزائري هف ‪ 22‬بىؾ وهؤسسة هالية‪ :‬ستة بىوؾ عهوهية‪،‬‬
‫شركة تأهيف هوكؿ لٍا القياـ بأعهاؿ البىؾ‪ 12 ،‬بىؾ خاص وفيً الهختمط‪ ،‬أربع هؤسسات هالية فيٍا ‪2‬‬
‫عهوهية‪ 2 ،‬شركات ‪ ،leasing‬بىؾ تىهية هازاؿ قيد االىجاز‪.‬‬
‫ها زالت البىوؾ العهوهية هسيطرة عمى التراب الوطىي بوكاالتٍا الهوزعة والبالغ عددٌا ‪ 1097‬وكالة‬
‫بيىها البىوؾ الخاصة بمغت ‪ 130‬وكالة أي بإجهالي ‪ 1227‬وكالة بىكية‪.‬‬
‫أها فيها يخص الىشاط البىكي تبقى البىوؾ العهوهية ٌي الهسيطرة وحصتٍا تبقى هرتفعة وتبقى هٍهة‬
‫وبمغت في ىٍاية ‪ 2005‬ىسبة ‪ %91.4‬وأوؿ بىؾ عهوهي يهثؿ ‪ %.041‬هف إجهالي أصوؿ القطاع وثاىي بىؾ‬
‫يهثؿ ‪ %6642‬هقارىة بالبىوؾ الخاصة حيث يهثؿ أولى بىكيف تقريبا ‪ % 242‬هف إجهالي أصوؿ القطاع‪.‬‬
‫أيضا فيها يخص الهوارد تعود الىسبة الكبرى لمبىوؾ العهوهية‪ ،‬وأيضا فيها يخص تهويؿ االقتصاد‬
‫تهويؿ ‪ ،%600‬والحصة الكبرى في تهويؿ القطاع الخاص لتصؿ الىسبة إلى ‪ %.246‬وأيضا فيها يخص‬
‫الىاتج البىكي اإلجهالي حيث بمغت ىسبتٍا ‪ %..‬هىً‪.‬‬
‫وفي سىة ‪ 2001‬بقي الىظاـ البىكي الجزائري عمى ىفس التشكيمة لسىة ‪ 22 ،2005‬بىؾ وهؤسسة هالية‪:‬‬
‫ستة بىوؾ عهوهية‪ ،‬شركة تأهيف هوكؿ لٍا القياـ بأعهاؿ البىؾ‪ 11 ،‬بىؾ خاص وفيً الهختمط‪ ،‬ثالث‬
‫هؤسسات هالية فيٍا ‪ 2‬عهوهية‪ 3 ،‬شركات ‪ ،leasing‬بىؾ تىهية هازاؿ قيد االىجاز‪.‬‬
‫تبقى البىوؾ العهوهية الهسيطرة بوكاالتٍا الهوزعة بشكؿ واسع عمى كاهؿ التراب الوطىي‪ ،‬حيث بمغت‬
‫في ىٍاية ‪ 6621 2001‬وكالة‪ ،‬بيىها البىوؾ الخاصة ‪ 622‬وكالة بىكية أي بإجهالي ‪ 626.‬وكالة‪ .‬تبقى حصتٍا‬
‫هف الىشاط هرتفعة ‪ ،%.64.‬حيث هثؿ أوؿ بىؾ عهوهي ‪ %.14.‬هف هجهوع األصوؿ البىكية والثاىي هثؿ‬
‫‪ %614.‬بيىها هثال أولى بىكيف خاصيف ىسبة ‪.%.42‬‬
‫تبقى البىوؾ العهوهية الهسيطرة عمى تجهيع الهوارد وأيضا هىح وتوزيع القروض ‪ % 600‬القطاع العاـ‬
‫وىسبة ‪ %..4.‬هف تهويؿ القطاع الخاص‪ ،‬وأيضا لٍا حصة ‪ %.142‬هف الىاتج الصافي البىكي اإلجهالي‪.‬‬
‫لكف في سىة ‪ 2006‬تكوف الىظاـ البىكي الجزائري هف ‪ 22‬بىؾ وهؤسسة هالية‪ :‬ستة بىوؾ عهوهية‪،‬‬
‫شركة تأهيف هوكؿ لٍا القياـ بأعهاؿ البىؾ‪ 12 ،‬بىؾ خاص وفيً الهختمط‪ ،‬ثالث هؤسسات هالية فيٍا ‪2‬‬
‫عهوهية‪ 3 ،‬شركات ‪ ،leasing‬بىؾ تىهية هازاؿ قيد االىجاز‪.‬‬
‫تبقى البىوؾ العهوهية ٌي الهسيطرة عمى الساحة الهصرفية خاصة أف وكاالتٍا هوزعة عمى كاهؿ‬
‫التراب الوطىي عكس البىوؾ الخاصة الهتهركزة في العاصهة‪ ،‬بمغت وكاالت البىوؾ العهوهية ‪ 60..‬وكالة‬
‫هقارىة ب ‪ 6.2‬وكالة لمبىوؾ الخاصة بإجهالي ‪ 6..1‬وكالة‪.‬‬
‫عمى هستوى الىشاط الهصرفي تبقى حصة البىوؾ العهوهية هٍهة حيث بمغت في ىٍاية ‪ 2006‬ىسبة‬
‫هف إجهالي أصوؿ القطاع وثاىي بىؾ لً ىسبة ‪ %6.41‬بيىها‬ ‫‪% .646‬‬ ‫‪ ،%.242‬أوؿ بىؾ عهوهي يهثؿ ىسبة‬
‫ثالث بىوؾ خاصة تهثؿ ‪ %.4.‬هف أصوؿ القطاع‪.‬‬

‫‪232‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫أيضا تبقى لمبىوؾ العهوهية الحصة الكبرى في تجهيع الهوارد‪ ،‬وأيضا في توزيع القروض ‪ %600‬تهويؿ‬
‫القطاع العاـ وحصتٍا في تهويؿ القطاع الخاص ‪ ،% 6.42‬أي تبقى دائها حصة البىوؾ الخاصة جد بسيطة‪.‬‬
‫وحصتٍا في ىٍاية ‪ 2006‬هف الىاتج الصافي البىكي ‪.% .041‬‬
‫إلى غاية سىة ‪ 200.‬فإف القطاع الهصرفي بقي يتكوف هف ‪ 21‬بىؾ‪1 :‬عهوهية‪ 6 ،‬تأهيف‪ 62 ،‬بىؾ‬
‫خاص‪. ،‬هؤسسة هالية‪ 2 ،‬شركات إيجار‪.‬‬
‫وبقيت البىوؾ العهوهية دائها الهسيطرة عمى الساحة الهصرفية بوكاالتٍا الهوزعة عمى كاهؿ التراب‬
‫الوطىي‪ ،‬وىشير لمزيادة الهذٌمة لوكاالت البىوؾ الخاصة لكف تبقى الحصة الكبرى لمعهوهية‪ ،‬حيث بمغت في‬
‫ىٍاية ‪ 6026 200.‬وكالة عهوهية‪ ،‬و‪ 222‬وكالة لمبىوؾ الخاصة أي بإجهالي ‪ 6.06‬هقابؿ ‪ 62..‬في ىٍاية‬
‫‪ ،2006‬بمغت حصة البىوؾ العهوهية هف الىشاط الهصرفي ‪ %.0..‬أي بقيت ‪ %.46‬لمبىوؾ الخاصة‪،‬حيث‬
‫بمغت أصوؿ أوؿ بىؾ عهوهي ‪ %..4.‬هف إجهالي أصوؿ القطاع أها الثاىي ‪ %6.46‬بيىها فيها يخص البىوؾ‬
‫الخاصة بمغ أصوؿ ‪ .‬بىوؾ األولى ‪ %24.‬هف هجهوع األصوؿ البىكية‪.‬‬
‫تبقى البىوؾ العهوهية الهسيطرة عمى وظيفتي تجهيع الهوارد وتهويؿ االقتصاد رغـ زيادة ىشاط البىوؾ‬
‫الخاصة‪ ،‬تبقى البىوؾ العهوهية الههوؿ األوؿ لمقطاع العاـ ولٍا الىسبة الكبرى في تهويؿ القطاع الخاص‬
‫حيث بمغت ‪ ،%66‬أي دائها تبقى حصة البىوؾ الخاصة هقارىة بالبىوؾ العهوهية جد هتواضعة‪.‬‬
‫وفي سىة ‪ 200.‬ىجد ىفس تشكيمة سىة ‪ ،200.‬دائها يبقى الهجاؿ لمبىوؾ العهوهية السيها بوكاالتٍا‬
‫الهوزعة عبر كاهؿ التراب الوطىي رغـ ارتفاع ىسبة توزيع البىوؾ الخاصة‪ ،‬حيث بمغت وكاالت البىوؾ‬
‫العهوهية ‪ 1072‬وكالة أها الخاصة والهؤسسات الهالية ‪ 252‬وكالة بإجهالي ‪ 1324‬وكالة‪.‬‬
‫بمغت حصة البىوؾ العهوهية هف الىشاط الهصرفي خالؿ سىة ‪ 2009‬ىسبة‪ ،%89‬وأوؿ بىؾ عهوهي‬
‫يهثؿ ‪ %32.6‬هف إجهالي األصوؿ البىكية‪ ،‬وثاىي بىؾ أيضا عهوهي ‪ ،%2042‬بيىها البىوؾ الخاصة فثالث‬
‫بىوؾ األولى تهثؿ أصولٍا ىسبة ‪ %242‬هف إجهالي أصوؿ القطاع‪ ،‬عرفت سىة ‪ 200.‬زيادة ىسبة تجهيع‬
‫الهوارد هف طرؼ البىوؾ الخاصة هقارىة بالبىوؾ العهوهية التي عرفت حصتٍا اىخفاضا لكف تبقى دائها ٌاتً‬
‫األخيرة الهسيطرة عمى تجهيع الهوارد‪ ،‬ىفس الشيء فيها يخص القروض تبقى البىوؾ العهوهية الههوؿ‬
‫الرئيسي لمقطاع العاـ ولٍا الىسبة الكبرى في تهويؿ القطاع الخاص حيث بمغت حصتٍا ‪ ،%6146‬حصة‬
‫البىوؾ العهوهية هف الىاتج الصافي البىكي ‪.%6241‬‬
‫أها في سىة ‪ 2060‬بقي الجٍاز البىكي بىفس العدد لمسىة السابقة أي ‪ 26‬بىؾ وهؤسسة هالية‪ ،‬هوزعة‬
‫بيف ‪ 1077‬وكالة لمبىوؾ العهوهية و‪ 290‬وكالة لمبىوؾ الخاصة بإجهالي ‪ 1367‬وكالة‪ ،‬ىسبتٍا هف الىشاط‬
‫‪ ،%89‬أوؿ بىؾ عهوهي يهثؿ ‪ %.24.‬هف أصوؿ القطاع والثاىي ‪ ،%2041‬فيها يخص البىوؾ الخاصة‬
‫حصتٍا أصبحت ‪ ،%66‬وثالث بىوؾ األولى تهثؿ ىسبة ‪ %241‬هف هجهوع أصوؿ القطاع‪ ،‬عرفت حصة‬
‫البىوؾ الخاصة ىهوا فيها يخص تجهيع الهوارد وتوزيع القروض لكف تبقى دائها البىوؾ العهوهية الهسيطرة‬

‫‪233‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫عمى الساحة الهصرفية السيها في التهويؿ حيث تبقى الههوؿ األوؿ لمقطاع العاـ وبىسبة ‪ %6146‬لمقطاع‬
‫الخاص‪ ،‬بمغت حصتٍا في الىاتج الصافي البىكي ‪ ،%6042‬أي الحصة الكبرى لمبىوؾ العهوهية وتبقى دائها‬
‫حصة البىوؾ الخاصة أهاهٍا بسيطة وال تقارف‪.‬‬
‫والجدوؿ الهوالي يمخص لىا البىوؾ الهوجودة عمى في الساحة الهصرفية الجزائرية‪:‬‬

‫الجدول (‪ :)11‬تقسيم البنوك في الجزائر‬

‫مكاتب اإلتصال‬ ‫المؤسسات المالية‬ ‫البنوك التجارية‬

‫‪-‬البىؾ التجاري العربي البريطاىي‬ ‫‪-‬صىدوؽ االستثهار الزراعي والوطىي‬ ‫البنوك العمومية‪:‬‬
‫‪-‬البىؾ الخارجي الجزائري‬
‫‪BACB‬‬ ‫‪CNMA‬‬
‫‪-‬بىؾ الفالحة و التىهية الريفية‬
‫‪-‬شركة إعادة تهويؿ الرٌف العقاري‪- SRH‬اتحاد الهصارؼ العربية الفرىسية‬ ‫‪-‬البىؾ الوطىي الجزائري‬
‫‪-‬بىؾ التىهية الهحمية‬
‫‪UBAF‬‬ ‫‪-‬شركة القرض اإليجاري‪SCB‬‬
‫‪-‬القرض الشعبي الجزائري‬
‫‪- -MAGHREB LEASING‬القرض الصىاعي والتجاري ‪CIC‬‬
‫‪-‬الصىدوؽ الوطىي لمتوفير و‬
‫‪-‬البىؾ التوىسي العالهي‬ ‫اإلحتياط‬
‫‪-IJAR LEASING‬‬
‫البنوك المختمطة والخاصة‪:‬‬
‫‪- FORTIS BANK‬‬ ‫‪ALGERIE‬‬ ‫‪-‬بىؾ البركة الجزائر‬
‫‪- BANCO SABADEL‬‬ ‫‪-SOFINANCE‬‬ ‫‪-‬بىؾ ‪ABC‬‬
‫‪-‬بىؾ ىاتيكسيس‪.NATIXIS‬‬
‫‪- CREDIT AGRICOLE‬‬
‫‪-‬بىؾ سوسيتي جىراؿ الجزائر‬
‫‪INDOSUEZ‬‬ ‫‪-‬سيتي بىؾ‬
‫‪-‬البىؾ العربي الجزائري ‪PLC‬‬
‫‪-‬بىؾ اإلسكاف لمتجارة والتهويؿ‬
‫‪-‬بىؾ السالـ‪SPA‬‬
‫‪-‬البىؾ االتحادي‬
‫‪-BNP-PARISBAS‬‬
‫‪-TRUST BANQUE‬‬
‫‪ALGERIA‬‬
‫‪- ALGERIA GULF‬‬
‫"بىؾ الخميج الجزائر"‬
‫‪-CALYON-ALGERIA-‬‬
‫‪SPA‬‬
‫‪-H.S.B.C ALGERIE‬‬

‫‪SOURCE : WWW.BANK-OF-ALGERIA.dz‬‬

‫‪234‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ ‬البنوك الخاصة الجزائرية‪ :‬هع ىٍاية ‪ 2001‬فإف البىوؾ الخاصة الجزائرية كاىت كها يمي‪:‬‬
‫• الخميفة بىؾ وتـ إعتهادي هف قبؿ هجمس الىقد والقرض بتاريخ ‪.1998/07/27‬‬
‫• البىؾ التجاري والصىاعي الجزائري (‪ )BCIA‬وتـ إعتهادي في ‪.1998/09/24‬‬
‫• الهجهع الجزائري البىكي (‪ )CAB‬وتـ إعتهادي في ‪.1999/10/28‬‬
‫• البىؾ العاـ لمبحر األبيض الهتوسط (‪ )BGM‬وتـ إعتهادي في ‪.2000/04/30‬‬

‫‪ ‬البنوك الخاصة األجنبية‪ :‬البد هف اإلشارة أف هجمس الىقد والقرض قاـ بإعتهاد سبعة بىوؾ خاصة‬
‫أجىبية وبىؾ هختمط وٌـ كها يمي‪:‬‬
‫• سيتي بىؾ (‪ )Cite Bank‬وذلؾ بتاريخ ‪.1998/05/18‬‬
‫• البىؾ العربي التعاوىي (‪ )ABC‬وذلؾ بتاريخ ‪.1998/09/24‬‬
‫• ىاتكسي أهاىة بىؾ (‪ )Banque Natexis Amana‬وذلؾ بتاريخ ‪.1999/10/27‬‬
‫• الشركة العاهة (‪ )Societé generale‬وذلؾ بتاريخ ‪.1999/11/04‬‬
‫• بىؾ الرياف الجزائري ( ‪ )Al ryan algerian bank‬وذلؾ بتاريخ ‪.2000/10/08‬‬
‫• البىؾ العربي (‪ )Arab bank‬وذلؾ بتاريخ ‪.2001/10/15‬‬
‫• البىؾ الوطىي لباريس ( ‪ )BNP Paribas‬وذلؾ بتاريخ ‪.2002/01/31‬‬
‫• بىؾ البركة الهختمط حيث رأس هالً هشترؾ بيف بىوؾ عهوهية جزائرية وبىوؾ سعودية خاصة وذلؾ بىسبة‬
‫‪ %51‬لمطرؼ الجزائري و‪ %49‬لمطرؼ السعودي وتـ إعتهادي في ‪.1990/11/3‬‬
‫‪ ‬المؤسسات المالية‪ :‬يوجد سبع هؤسسات هالية التي تـ إعتهادٌا هف طرؼ هجمس الىقد والقرض‬
‫وٌي ‪:‬‬
‫• البىؾ اإلتحادي (‪ )Union Bank‬وذلؾ بتاريخ ‪.1995/05/07‬‬
‫• السالـ (‪ )SALEM‬وذلؾ بتاريخ ‪.1997/06/28‬‬
‫• فيىاالب (‪ )Finalep‬وذلؾ بتاريخ ‪.1998/04/06‬‬
‫• هوىا بىؾ (‪ )Mouna Bank‬وذلؾ بتاريخ ‪.1998/08/08‬‬
‫• البىؾ الدولي الجزائري (‪)international bank Algerian‬وذلؾ بتاريخ ‪.2000/02/21‬‬
‫• سوفي ىاس بىؾ (‪ )Sofinance‬وذلؾ بتاريخ ‪.2001/01/09‬‬
‫• القرض االيجاري العربي لمتعاوف(‪ )Arab Leasing corporation‬وذلؾ بتاريخ ‪. 2002/02/20‬‬

‫‪235‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫ثانيا‪ :‬ىيكل البنوك التجاريـة الجزائرية‬

‫كها سبؽ وأف أشرىا إكتسبت البىوؾ التجارية الشخصية الهعىوية الهستقمة بهوجب قاىوف الىقد والقرض‪،‬‬
‫وتكهف هٍهتٍا في إستقباؿ الودائع هف الجهٍور والقياـ بعهميات القرض‪ ،‬باإلضافة إلى الوظائؼ الحديثة التي‬
‫أصبحت تقوـ بٍا البىوؾ التجارية‪ ،‬توجد في الجزائر خهسة بىوؾ تجارية عهوهية هىذ ىشأتٍا إضافة إلى‬
‫صىدوؽ اإلدخار والتوفير الذي أصبح هؤخ ار بىكا تجاريا‪ ،‬وٌي كاآلتي هرتبة حسب تواريخ تأسيسٍا‪:‬‬
‫‪ .20‬البنك الوطنـي الجزائـري‪BNA‬‬

‫يعتبر أوؿ البىوؾ التجارية التي تـ تأسيسٍا في الجزائر الهستقمة‪ ،‬أىشئ ٌذا البىؾ بهوجب األهر‬
‫رقـ‪ 654-33‬في ‪60‬جواف‪ 6633‬برأسهاؿ قدري عشروف هميوف جزائري‪ 1،‬حيث جاء ليحؿ هحؿ البىوؾ‬
‫األجىبية التالية‪ :‬القرض العقاري لمجزائر وتوىس‪ ،‬القرض الصىاعي والتجاري‪ ،‬البىؾ الوطىي لمتجارة‬
‫والصىاعة في إفريقيا‪ ،‬بىؾ باريس وٌولىدا‪ ،‬وأخي ار هكتب الهعسكر لمخصـ‪ .‬حيث أوكؿ إليً تهويؿ القطاع‬
‫الفالحي‪ ،‬تـ إعتهادي بصفة ىٍائية ووحيدة في الهيداف الزراعي هىذ أكتوبر ‪ ، 6635‬وتـ إعفاؤي هف هٍهة‬
‫تهويؿ القطاع الفالحي بداية هف سىة ‪ 6651‬التي تحولت لبىؾ الفالحة والتىهية الريفية‪ ،‬وكاف لمبىؾ الوطىي دو ار كبي ار‬
‫في الهجاليف التجاري والصىاعي‪.‬‬

‫‪ .20‬القرض الشعبي الجزائـري‪CPA‬‬

‫ٌو ثاىي بىؾ تـ تأسيسً في الجزائر‪ ،‬أىشئ بتاريخ ‪16‬ديسهبر‪ 6633‬بهوجب القاىوف رقـ ‪06-33‬‬
‫الهعدؿ باألهر‪ 42-34‬بتاريخ ‪66‬هاي‪ 2،6634‬برأس هاؿ قدري خهسة عشر هميوف ديىار جزائري‪ ،‬وجاء ليحؿ‬
‫هحؿ البىوؾ الشعبية التالية‪ :‬القرض الشعبي الجزائري‪ ،‬الصىدوؽ الهركزي الجزائري لمقرض الشعبي وأدهجت‬
‫فيها بعد ثالث بىوؾ أجىبية وٌي‪ :‬شركة القرض لهارسيميا‪ ،‬الشركة الفرىسية لمتسميؼ والبىؾ الهختمط(‬
‫الجزائر‪-‬هصر)‪ ،‬ويقوـ بهٍاـ البىؾ التجاري عاهة‪ ،‬لكىً تخصص في إقراض الحرفييف والفىادؽ والقطاعات‬
‫السياحية والصيد والتعاوىيات غير الفالحية والهىشآت الصغيرة والهتوسطة وأصحاب الهٍف الحرة‪.‬‬
‫‪ .20‬البنك الخارجي الجزائـري‪BEA‬‬

‫تأسس بهوجب الهرسوـ رقـ‪ 161-34‬بتاريخ ‪66‬أكتوبر‪ ،6634‬وضـ خهسة بىوؾ أجىبية وٌي‪ :‬القرض‬
‫الميوىي‪ ،‬الشركات العاهة‪ ،‬قرض الشهاؿ‪ ،‬البىؾ الصىاعي لمجزائر وحوض الهتوسط‪ ،‬باركميز بىؾ‪ 3.‬تأسس‬
‫بٍدؼ تسٍيؿ وتىهية العالقات واإلتصاالت اإلقتصادية بيف الجزائر والدوؿ األخرى في إطار الهخططات‬
‫السىوية‪ ،‬باإلضافة إلى كوىً بىؾ الودائع‪ ،‬تتهثؿ أٌـ هٍاـ ٌذا البىؾ فيها يمي‪ :‬هىح اإلعتهادات عف اإلستيراد‬

‫‪ -1‬ضثاتح ػثع هللا‪ِ ،‬ؽخغ قاتك‪ ،‬ص(‪.)187- 180‬‬

‫‪ -2‬غا٘ؽ ٌطؽل‪ِ ،‬ؽخغ قاتك ‪ ،‬ص ‪. 189‬‬
‫‪3‬‬
‫)‪-benhalima ammour, le système bancaire algerien-textes et realités, 2 éme édition, opu, 2001, p (49,50‬‬

‫‪236‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫واعطاء ضهاىات الهصدريف‪ ،‬وضع اتفاقيات واعتهادات هع البىوؾ األجىبية‪ ،‬كها أىً يقوـ بجهيع العهميات‬
‫البىكية األخرى‪.‬‬
‫‪ .20‬بنك الفالحة والتنمية الريفيـة‪BADR‬‬

‫تـ تأسيسً في ‪ 63‬هارس ‪ 6651‬وفقا لمهرسوـ بهقتضى الهرسوـ رقـ‪ 163-51‬الصادر في‬
‫‪ 1،6651/1/3‬وكاف تأسيسً تبعا إلعادة ٌيكمة البىؾ الوطىي الجزائري‪ ،‬يعتبر ٌذا البىؾ آخر بىؾ يتـ تأسيسً‬
‫تبعا لق اررات تأهيـ القطاع البىكي‪ ،‬وتـ تأسيسً عمى أىقاض خهسة بىوؾ أجىبية ‪ ،‬ساٌـ ٌذا البىؾ في تطوير‬
‫القطاع الفالحي وتىهية الىشاطات الفالحية والحرفية وكذا الصىاعات الثقيمة‪ ،‬وبإىشائً أصبح البىؾ الوحيد‬
‫الهسؤوؿ عف تهويؿ القطاع الفالحي‪.‬‬
‫‪ .20‬بنك التنمية المحميـة‪BDL‬‬

‫أىشىء في ‪ 06‬أفريؿ ‪ ،6652‬وفقا لمهرسوـ ‪ 52/52‬الهؤرخ في‪06‬أفريؿ ‪ٌ 2،6652‬و آخر بىؾ تـ‬
‫تأسيسً في الجزائر قبؿ الدخوؿ في هرحمة اإلصالحات‪ ،‬وذلؾ تبعا إلعادة ٌيكمة القرض الشعبي الجزائري‪.‬‬
‫ويقوـ ٌذا البىؾ بكافة العهميات الهوكمة لمبىؾ التجاري‪ ،‬ويزود بالدرجة األولى الٍيآت العاهة الهحمية‬
‫بقروض قصيرة‪ ،‬هتوسطة وطويمة األجؿ وأيضا يخدـ القطاع الخاص بقروض قصيرة وهتوسطة‪ ،‬كها يقوـ‬
‫بتهويؿ عهميات اإلستيراد والتصدير‪.‬‬
‫‪ .06‬الصندوق الوطني لمتـوفير واإلحتيـاط ‪CNEP/ BANQUE‬‬

‫أىشئ ٌذا الصىدوؽ بهوجب القاىوف رقـ‪ 722-46‬بتاريخ ‪01‬أوت ‪ ،0646‬وٌو هؤسسة عاهة تتهتع بالشخصية‬
‫الهعىوية واالستقالؿ الهالي‪ 3،‬كاىت ت تهثؿ هٍهة ٌذا الصىدوؽ في جهع االدخارات الصغيرة لمعائالت واألفراد‪ ،‬أها في‬
‫هجاؿ القرض فإف الصىدوؽ هدعو لتهويؿ ثالثة أىواع هف العهميات‪ :‬تهويؿ البىاء‪ ،‬والجهاعات الهحمية وبعض‬
‫العهميات الخاصة ذات الهىفعة الوطىية‪ .‬وفي إطار ٌذي العهميات األخيرة‪ ،‬فإف الصىدوؽ بإهكاىً القياـ بشراء سىدات‬
‫‪4‬‬
‫التجٍيز التي تصدرٌا الخزيىة العهوهية‪.‬‬
‫َتجﺩﺭ ﺍإلشاﺭﺓ ٌىا بأو ﺍلصىﺩَﻕ ﺍلَﻁىي لمتَفيﺭ َﺍإلحتياﻁ ﻜاو يصػىﻑ ضػهو ﺍلبىػَﻙ ﺍلعهَهية ﺫﺍﺕ‬
‫ﺍلﻁابع ﺍلخاﺹ‪ ،‬ﺇلى ﺃو تن ﺍعتهاﺩي بصفة بىﻙ بهَجﺏ ﺍلهقﺭﺭ ﺭقن (‪ )62-10‬ﺍلهؤرخ في ‪ 4‬ﺃفﺭيؿ ‪َ 5،0662‬عميً‬
‫يهﻜو لٍﺫﺍ ﺍلبىﻙ ﺍلقيان بﻜؿ ﺍلعهمياﺕ ﺍلهىصَﺹ عميٍا في ﺍلهَﺍﺩ ‪ 44‬ﺇلى‪ 66‬هو ﺍألهﺭ ﺭقن (‪ )10-00‬ﺍلهتعمﻕ بالىقﺩ‬
‫َﺍلقﺭﺽ‪ ،‬باستثىاﺀ عهمياﺕ ﺍلتجاﺭﺓ ﺍلخاﺭجية‪.‬‬

‫‪ -1‬اٌدؽ‪٠‬عج اٌؽقّ‪١‬ح اٌؼعظ‪ 11‬اٌصاظؼ تراؼ‪٠‬ص ‪.1982/3/16‬‬

‫‪ - 4‬اٌدؽ‪٠‬عج اٌؽقّ‪١‬ح اٌؼعظ ‪ 19‬اٌصاظؼ تراؼ‪٠‬ص ‪. 1985/05/01‬‬
‫‪-3‬خبابة عبد اهلل‪ ،‬عبد اهلل خبابة ‪ ،‬االقتصاد الهصرفي‪ ،‬هؤسسة شباب الجاهعة‪ ،‬اإلسكىدرية‪ ،2008 ،‬ص‪.182‬‬
‫‪ -4‬الطاٌر لطرش‪ ،‬هرجع سابؽ‪ ،‬ص‪.187‬‬
‫‪ -5‬األِؽ ‪ 01/97‬اٌصاظؼ ف‪ ،1997/04/06 ٟ‬اٌدؽ‪٠‬عج اٌؽقّ‪١‬ح اٌؼعظ ‪ 33‬اٌصاظؼج ف‪ِ 25 ٟ‬ا‪.1997 ٞ‬‬

‫‪237‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫المبحث الثاني‪ :‬واقع المحاسبة البنكية في الجزائر‬

‫في بداية األهر‪ ،‬وقبؿ اإلصالحات الجوٌرية التي هست الهحاسبة في البىوؾ‪ ،‬كاىت ٌذي األخيرة تعتهد‬
‫في تسجيالتٍا الهحاسبية عمى الهخطط الهحاسبي الوطىي الصادر في ‪.6642/66/16‬‬
‫إذ كاف كؿ بىؾ يسجؿ عهمياتً في حسابات فرعية خاصة بً‪ ،‬تختمؼ هف بىؾ آلخر‪ ،‬لعدـ وجود‬
‫توحيد هحاسبي بيف البىوؾ‪ ،‬فمكؿ بىؾ ىظاـ هحاسبي خاص بً رغـ أف األساس والحسابات الرئيسية هستهدة‬
‫هف الهخطط الهحاسبي الوطىي‪ ،‬ىظ ار لوجود ىقائص في حسابات ٌذا األخير‪ ،‬وحسابات كثيرة ال تستخدـ في‬
‫الىشاط البىكي هثؿ حساب ‪،41‬حساب ‪...40‬‬
‫وبها أف الوظيفة األساسية لمبىوؾ ٌي الوساطة الهالية أي جهع الودائع واعادة توزيعٍا عمى شكؿ‬
‫قروض‪ ،‬فإف لمبىؾ ىوعاف هف الهتعاهميف ‪:‬هودعوف وهقترضوف‪ ،‬بذلؾ كاف البد هف وجود هجهوعة هحاسبية‬
‫تتعمؽ بالعهميات الهجراة بيف البىؾ وعهالئً هف الىاحيتيف‪ ،‬وهف ٌىا جاءت ضرورة وجود الهجهوعة‬
‫الهحاسبية الثاىية‪ ،‬أي هجهوعة العهميات هع الزبائف‪ ،‬والتي ىتجت عىٍا هجهوعة تتضهف حساباتٍا‪ ،‬وٌي‬
‫الهجهوعة األولى وجوٌرٌا الىقود‪.‬‬
‫وهع تطور ىشاط البىوؾ وتعاهمٍا في السوؽ الهالية ىتجت الهجهوعة الهحاسبية الثالثة أي عهميات‬
‫عمى األوراؽ الهالية‪ ،‬وبإعتبار البىؾ هقدها لمخدهات وهستشا ار لعهالئً حيث أصبح هتعٍدا وضاهىا لمصفقات‬
‫وتقديـ تعٍدات والتزاهات هستقبمية لعهالئً‪ ،‬ظٍرت الهجهوعة األكثر تهيي از لمهحاسبة البىكية والهخطط‬
‫الهحاسبي البىكي وٌي الهجهوعة التاسعة حيث تتضهف حسابات خارج الهيزاىية بدوف تدفؽ ىقدي‪.‬‬
‫لذلؾ كاف البد هف ظٍور هخطط هحاسبي بىكي يغطي ويكهؿ ىقائص الهخطط الوطىي الهحاسبي‪،‬‬
‫ويمبي كذلؾ هتطمبات الهحاسبة في البىوؾ‪.‬‬
‫قد هر القطاع البىكي الجزائري بتحوالت عهيقة تهاشيا هع التطورات واإلصالحات االقتصادية التي‬
‫تهت في سىة ‪ ،6656‬حيث رأت السمطات الىقدية ضرورة لتبىي وسائؿ وتقىيات إعالهية وهراقبة أكثر فعالية‪.‬‬
‫فرغـ دواـ هداولة الهبادئ الهحاسبية وطرؽ التقييـ التي يتهيز بٍا الىظاـ الهحاسبي عاهة‪ ،‬إال أىً البد‬
‫هف تهاشي الهحاسبة والقطاع البىكي والتطورات اإلقتصادية والهالية الحاصمة عمى الساحة االقتصادية لمبالد‪.‬‬
‫وهف ضهف هىتجات اإلصالحات الهصرفية إعداد أوؿ هخطط هحاسبي بىكي لتغطية كؿ الىقائص‬
‫السابقة وتجاوز العقبات‪ ،‬ولقد جاء بتحسيىات هعتبرة كها هكف السمطات الىقدية هف هراقبة البىوؾ‪ ،‬والتحكـ‬
‫في الكتمة الىقدية‪ 1،‬فأوؿ هخطط هحاسبي بىكي صدر وفقا لمىظاـ ‪ 65/61‬الصادر بتاريخ ‪ 6661/66/64‬والذي‬
‫شرع في تطبيقً في البىوؾ الجزائرية إبتداءا هف ‪ 2،6660/66/66‬حيث اشتهؿ عمى تسعة هجهوعات‬

‫‪ - 1‬وؽ‪ ُ٠‬إٌشاش‪١‬ث‪ٚ ٟ‬آضؽ‪ِ ،ْٚ‬ؽخغ قاتك‪ ،‬ص (‪.) 66،67‬‬

‫‪ - 2‬إٌظاَ ‪ 08/92‬اٌصاظؼ ف‪ ،1992/11/17 ٟ‬اٌدؽ‪٠‬عج اٌؽقّ‪١‬ح اٌؼعظ ‪ 13‬اٌصاظؼج ف‪ ٟ‬ف‪١‬فؽ‪. 1993 ٞ‬‬

‫‪238‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫هحاسبية‪ ،‬وىهاذج لمحسابات السىوية الهىشورة‪ ،‬وثائؽ دورية‪ ،‬طرؽ تقييـ خاصة‪ ،‬وتسجيالت هحاسبية كمٍا‬
‫جديدة؛ وبالتهعف في حسابات الهخطط البىكي ىجد أىٍا تهكف السمطات الىقدية هف هعرفة هجهؿ التفاصيؿ‬
‫والهعموهات عمى العهميات البىكية باعتبار البىوؾ الهصدر الرئيسي لمىقود الهتداولة في الساحة اإلقتصادية‪،‬‬
‫الشيء الذي يهكىٍا هف هراقبة الكتمة الىقدية الهتداولة في البالد والتحكـ فيٍا ‪،‬كها تزودىا القوائـ الهحاسبية‬
‫البىكية بحركة األهواؿ وبالتحوالت الحاصمة بيف الجزائر والخارج‪ ،‬أي هعرفة كهية الهعاهالت بالعهالت‬
‫الصعبة الضرورية في إعداد هيزاف الهدفوعات‪.‬‬
‫كها تهكف التعميهات الجديدة هف هعرفة رؤوس األهواؿ التي لـ تستطيع البىوؾ استردادٌا وتحد هف‬
‫درجة الهخاطر التي تتعرض لٍا البىوؾ في ىشاطٍا‪ ،‬وفقا لمتىظيـ الجديد هف خالؿ ٌيئة هركزية الهخاطر‬
‫التي تـ التعرض لٍا سابقا‪.‬‬
‫قد صدر هخطط هحاسبي بىكي ثاىي هؤخ ار يتهاشى والتطور الهحاسبي الذي حصؿ في البالد بصدور‬
‫هخطط هحاسبي هالي يتهاشى والهعايير الهحاسبية الدولية‪ ،‬وقد ألغى الىظاـ ‪ 65/61‬الصادر بتاريخ‬
‫‪ 1،6661/66/64‬تطبؽ أحكاهً إبتداءا هف أوؿ يىاير سىة ‪.1666‬‬

‫المطمب األول‪ :‬أىم جوانب اإلصالح المحاسبي‬

‫ىستطيع تمخيص أٌـ جواىب التي عرفٍا اإلصالح عمى هستوى القطاع البىكي بظٍور أوؿ هخطط‬
‫هحاسبي بىكي في الىقاط التالية‪:‬‬

‫‪ -‬وثائؽ جديدة دورية‪.‬‬

‫‪ -‬ىهاذج جديدة لمحسابات السىوية الفردية والهوحدة‪.‬‬
‫‪ -‬هخطط هحاسبي جديد‪.‬‬
‫‪ -‬اإللتزاـ إتجاي السمطات الوصية هف ىاحية تطبيؽ الىظاـ الهحاسبي‪.‬‬

‫وتوريد هجهوعة هف الهعموهات إلى هركزية الهخاطر بقصد االحتياط واتقاء هخاطر‬ ‫‪ -‬إعطاء‬
‫القروض‪.‬‬
‫أوال‪ :‬أىم النصوص القانونية المتعمقة باإلصالح المحاسبي في البنوك التجارية‪:‬‬

‫صدر في إطار اإلصالح الهحاسبي البىكي في الجزائر‪ ،‬الىصوص القاىوىية الرئيسية اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬الىظاـ ‪ 65-61‬الخاص بهخطط الحسابات البىكية والقواعد الهحاسبية الهطبقة في البىوؾ والٍيئات‬
‫الهالية‪ ،‬الصادر في ‪.6661/66/64‬‬
‫‪ ‬الىظاـ ‪ 66-61‬الخاص بىشر الحسابات السىوية لمبىوؾ والٍيئات الهالية الصادر في ‪.6661/66/64‬‬

‫‪ -1‬اٌّاظج ‪ ِٓ 7‬إٌظاَ ؼلُ ‪ 04/92‬اٌصاظؼ ف‪ ،2009/1/ٛ١ٌٛ٠/23 ٟ‬اٌدؽ‪٠‬عج اٌؽقّ‪١‬ح اٌؼعظ ‪.2009/11/ 76،27‬‬

‫‪239‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ ‬التعميهة رقـ ‪ 61-10‬الصادرة في ‪ 6661/64/66‬الهتعمقة بىهاذج أو طرؽ تطبيؽ الىظاـ ‪.65-61‬‬

‫‪ ‬الىظاـ ‪ 65-61‬الخاص بهحاسبة العهميات بالعهمة الصعبة‪ ،‬الصادر في ‪.6661/61/12‬‬
‫‪ ‬الىظاـ ‪ 66-64‬الخاص بهحاسبة الهحفظة‪ ،‬الصادر في ‪.6664/66/65‬‬
‫‪ ‬الهادة ‪ 660‬الخاصة باإللتزاهات الهحاسبية لمبىوؾ والٍيئات الهالية هف التعميهة ‪ 66-60‬في‬
‫‪ 1660/5/13‬الهتعمقة بقاىوف الىقد والقرض‪.‬‬
‫‪ ‬الىظاـ ‪ 61-66‬الهتضهف هخطط الحسابات السىوية البىكية والقواعد الهحاسبية الهطبقة عمى البىوؾ‬
‫والٍيئات الهالية‪ ،‬الصادر في ‪ 10‬يوليو ‪.1666‬‬
‫‪ ‬الىظاـ ‪ 62-66‬يتضهف إعداد الكشوؼ الهالية لمبىوؾ والهؤسسات الهالية وىشرٌا‪ ،‬الصادر في‬
‫‪.1666/66/65‬‬
‫‪ ‬الىظاـ ‪ 63-66‬يتضهف هيزاف العهمة الصعبة الهتعمؽ باإلستثهارات األجىبية الهباشرة أو عف طريؽ‬
‫الشراكة‪ ،‬الصادر في ‪.1666/ 66/13‬‬
‫ثانيا‪:‬المبادئ والقواعد المحاسبية البنكية‬

‫‪.01‬المبادئ‪:‬‬

‫حسب الهادة ‪ 0‬هف الىظاـ ‪ ،61/66‬يجب عمى البىوؾ والهؤسسات الهالية أف تسجؿ عهمياتٍا وفقا‬
‫لمهبادئ الهحاسبية الهحددة في القاىوف رقـ ‪ 66-64‬الهؤرخ في ‪ 12‬ىوفهبر ‪( 1664‬يهكف الرجوع لهراجع‬
‫عديدة في ٌذا اإلطار)‪ ،‬والهتضهف الىظاـ الهحاسبي الهالي والىصوص التىظيهية الهتخذة لتطبيقً؛ ووفقا‬
‫لٍذا الىظاـ ىذكر الهبادئ التالية*‪ 1:‬هحاسبة التعٍد‪ ،‬استه اررية االستغالؿ‪ ،‬قابمية الفٍـ‪ ،‬الداللة‪ ،‬الهصداقية‪،‬‬
‫قابمية الهقارىة‪ ،‬التكمفة التاريخية‪ ،‬أسبقية الواقع االقتصادي عمى الهظٍر القاىوىي‪.‬‬
‫وقد تـ شرح ٌذي الهبادئ والقواعد الهحاسبية في الهواد هف الهادة ‪ 3‬إلى الهادة ‪ 66‬هف الهرسوـ‬
‫التىفيذي رقـ ‪ 623-65‬الهؤرخ في ‪ 13‬هايو سىة ‪ 1665‬والهتضهف تطبيؽ أحكاـ القاىوف رقـ ‪ 66-64‬الهؤرخ‬
‫في ‪ 12‬ىوفهبر سىة ‪ 1664‬والهتضهف الىظاـ الهحاسبي الهالي‪ ،‬سىمخص أٌـ ها جاء في ٌذي الهواد‪:‬‬
‫‪ ‬تتـ هحاسبة آثار الهعاهالت وغيرٌا هف األحداث عمى أساس هحاسبة اإللتزاـ‪ ،‬عىد حدوث ٌذي‬
‫الهعاهالت أو األحداث وتعرض في الكشوؼ الهالية لمسىوات الهالية التي ترتبط بٍا‪.‬‬

‫‪ -1‬اٌّاظج ‪ ِٓ 6‬لأ‪ 11-07 ْٛ‬اٌّؤؼش ف‪. 2007/11/25 ٟ‬‬

‫*‬
‫‪de :‬‬
‫‪-Jean claude vigouroux,Pierrette blanc et André prost, Découvrir La banque par une approche économique et‬‬
‫‪comptable, Dunod, paris, 1991, p42/43‬‬
‫‪- Bernheim yves et autres, traité de comptabilité bancaire- doctrine et pratique-, la revue banque éditeur, paris,‬‬
‫‪1993, p 61/62‬‬
‫‪-Garnier p, la Technique comptable approfondie et les comptabilites Spéciales, Dunod, paris, 1992, p 122‬‬

‫‪240‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ ‬تعد الكشوؼ الهالية عمى أساس إسته اررية اإلستغالؿ‪ ،‬بإفتراض هتابعة الكياف لىشاطاتً في هستقبؿ‬
‫هتوقع‪ ،‬إال إذا طرأت أحداث أو ق اررات قبؿ تاريخ ىشر الحسابات والتي هف الههكف أف تسبب التصفية أو‬
‫التوقؼ عف الىشاط في هستقبؿ قريب‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أف تتوفر الهعموهة الواردة في الكشوؼ الهالية عمى الخصائص الىوعية لمهالئهة والدقة‬
‫وقابمية الهقارىة والوضوح‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أف يعتبر الكياف كها لو كاف وحدة هحاسبية هستقمة وهىفصمة عف هالكيٍا‪.‬‬
‫‪ ‬يمزـ كؿ كياف باحتراـ اتفاقية الوحدة الىقدية‪ ،‬يشكؿ الديىار الجزائري وحدة القياس الوحيدة لتسجيؿ‬
‫هعاهالت الكياف ووحدة قياس الهعموهة التي تحهمٍا الكشوؼ الهالية‪.‬‬
‫‪ ‬بهقتضى هبدأ األٌهية الىسبية‪ ،‬يجب أف تبرز الكشوؼ الهالية كؿ هعموهة هٍهة يهكف أف تؤثر‬
‫عمى حكـ هستعهميٍا اتجاي الكياف‪ ،‬كها يهكف إال تطبؽ الهعايير الهحاسبية عمى العىاصر قميمة األٌهية‪.‬‬
‫‪ ‬تكوف ىتيجة كؿ سىة هالية هستقمة عف السىة التي تسبقٍا وعف السىة التي تميٍا‪ ،‬وهف أجؿ تحديدٌا‪،‬‬
‫يتعيف أف تىسب إليٍا األحداث والعهميات الخاصة بٍا فقط‪.‬‬
‫طر حدث بعد تاريخ إقفاؿ السىة الهالية‪ ،‬وكاف ال يؤثر عمى وضعية‬
‫‪ ‬ال يتـ إجراء أية تسوية إذا أ‬
‫األصوؿ أو الخصوـ الخاصة بالفترة السابقة لمهوافقة عمى الحسابات؛ ويجب أف يكوف ٌذا الحدث هوضوع‬
‫إعالـ في الهمحؽ بالكشوؼ الهالية‪ ،‬إذا كاف ذا أٌهية تهكىً هف التأثير عمى ق اررات هستعهمي الكشوؼ‬
‫الهالية‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أف تستجيب الهحاسبة لهبدأ الحيطة الذي يؤدي إلى تقدير هعقوؿ لموقائع في ظروؼ الشؾ‬
‫قصد تفادي خطر تحوؿ لشكوؾ هوجودة إلى الهستقبؿ هف شأىٍا أف تثقؿ بالديوف ههتمكات الكياف أو ىتائجً؛‬
‫يىبغي أف ال يبالغ في تقدير قيهة األصوؿ والهىتجات‪ ،‬كها يجب أف ال يقمؿ هف قيهة الخصوـ واألعباء؛ كها‬
‫يجب أال يؤدي تطبيؽ هبدأ الحيطة ٌذا إلى تكويف إحتياطيات خفية أو هؤوىات هبالغ فيٍا‪.‬‬
‫‪ ‬يقتضي إ ىسجاـ الهعموهات الهحاسبية وقابمية هقارىتٍا خالؿ الفترات الهتعاقبة دواـ تطبيؽ القواعد‬
‫والطرؽ الهتعمقة بتقييـ العىاصر وعرض الهعموهات؛ ال يبرر أي إستثىاء عف هبدأ ديهوهة الطرؽ إال بالبحث‬
‫عف هعموهة أفضؿ أو تغير في التىظيـ‪.‬‬
‫‪ ‬تقيد في الهحاسبة عىاصر األصوؿ والخصوـ والهىتجات واألعباء وتعرض في الكشوؼ الهالية‬
‫بتكمفتٍا التاريخية‪ ،‬عمى أساس قيهتٍا عىد تاريخ هعايىتٍا دوف األخذ في الحسباف آثار تغيرات السعر أو‬
‫تطور القدرة الشرائية لمعهمة‪ ،‬غير األصوؿ والخصوـ الخصوصية هثؿ األصوؿ البيولوجية أو األدوات الهالية‬
‫تقيـ بقيهتٍا الحقيقية‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أف تكوف الهيزاىية االفتتاحية لسىة هالية هطابقة لهيزاىية إقفاؿ السىة الهالية السابقة‪.‬‬

‫‪241‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ ‬تقيد العهميات في الهحاسبة وتعرض ضهف كشوؼ هالية طبقا لطبيعتٍا ولواقعٍا الهالي‬
‫واإلقتصادي‪ ،‬دوف التهسؾ فقط بهظٍرٌا القاىوىي‪ ،‬وٌذا ها يعتبر إضافة جديدة لمهبادئ الهحاسبية الهعهوؿ‬
‫بٍا سابقا‪ٌ ،‬ذا الهبدأ لً تأثير عمى الهعالجة الهحاسبية لبعض األحداث اإلقتصادية هثؿ هعالجة عقود‬
‫اإليجار التهويمية‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أف تستجيب الكشوؼ الهالية بطبيعتٍا وىوعياتٍا وضهف إحتراـ الهبادئ والقواعد الهحاسبية‬
‫إلى ٌدؼ إعطاء صورة صادقة‪ ،‬بهىح هعموهات هىاسبة عف الوضعية الهالية‪ ،‬والىجاعة وتغير الوضعية‬
‫الهالية لمكياف؛ وفي الحالة التي يتبيف فيٍا أف تطبيؽ القاعدة الهحاسبية غير هالئـ لتقديـ صورة صادقة عف‬
‫الكياف‪ ،‬هف الضروري اإلشارة إلى أسباب ذلؾ ضهف همحؽ الكشوؼ الهالية‪.‬‬
‫ال يهك ف تصحيح الهعالجات الهحاسبية غير الهالئهة ببياف الطرؽ الهحاسبية الهستعهمة أو بهعموهات‬
‫همحقة أو بكشوؼ توضيحية أخرى‪.‬‬
‫وحسب الهادة ‪ 1‬هف الىظاـ ‪ 61/66‬قواعد التقييـ والتسجيؿ الهحاسبي لألصوؿ والخصوـ واألعباء‬
‫والىواتج ٌي تمؾ الهحددة بهوجب القرار الهتخذ في ‪ 13‬يوليو سىة ‪ ،1665‬والذي تـ إصداري في إطار‬
‫الهرسوـ التىفيذي رقـ ‪ 623-65‬الهؤرخ في ‪ 13‬هايو سىة ‪ 1665‬والهتضهف تطبيؽ أحكاـ القاىوف رقـ ‪-64‬‬
‫‪ 66‬الهؤرخ في ‪ 12‬ىوفهبر سىة ‪ 1664‬والهتضهف الىظاـ الهحاسبي الهالي‪ ،‬لكف حسب الهادة ‪ 5‬هف ‪61/66‬‬
‫تخضع بعض أىواع العهميات السيها عمى العهالت الصعبة والسىدات‪ ،‬إلى قواعد خاصة لمتقييـ والتسجيؿ‬
‫الهحاسبي التي تحدد عف طريؽ أىظهة‪.‬‬
‫لإلشارة فيها يخص تعريؼ األصوؿ والخصوـ واإليرادات واألعباء حسب ها ىص أو تضهىً الهرسوـ‬
‫التىفيذي ‪ 623/65‬وٌو ىفسً التي تـ سردي وفؽ الهعايير الهحاسبية الدولية في الفصوؿ السابقة‪.‬‬
‫حسب الهادة ‪ 01‬هف الهرسوـ التىفيذي ‪ 621/65‬وأيضا الهادة ‪ 12‬هف القاىوف رقـ ‪ ،66-64‬تشتهؿ‬
‫الكشوؼ الهالية عمى ها يأتي‪ :‬الهيزاىية‪ ،‬حساب الىتائج‪ ،‬جدوؿ سيولة الخزيىة‪ ،‬جدوؿ تغير األهواؿ الخاصة‪،‬‬
‫الهمحؽ‪.‬‬
‫‪.02‬القواعد العامة لممحاسبة البنكية‪:‬‬
‫وفقا لمىظاـ الجديد ‪ 62/66‬الصادر في ‪ 65‬أكتوبر سىة ‪ 1666‬والذي ألغى في ىصً أو في‬
‫هضهوف هادتً التاسعة أحكاـ الىظاـ ‪ 66/61‬الصادر في ‪ 6661/66/64‬والهتضهف القواعد الهتعمقة بىشر‬
‫واعداد الحسابات السىوية لمبىوؾ والهؤسسات الهالية‪ 1،‬والذي يىص عمى القواعد التالية‪:‬‬
‫‪ ‬يجب ىشر الحسابات السىوية في كؿ هف‪ :‬وثيقة الهيزاىية‪ ،‬وثيقة خارج الهيزاىية‪ ،‬جدوؿ حسابات‬
‫الىتائج‪ ،‬جدوؿ تدفقات الخزيىة‪ ،‬جدوؿ تغير األهواؿ الخاصة والهمحؽ‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أف يتـ إعداد الوثائؽ الهذكورة أعالي وفقا لمىهاذج الىهطية الهمحقة بٍذا الىظاـ‪.‬‬

‫‪ -1‬اٌدؽ‪٠‬عج اٌؽقّ‪١‬ح اٌؼعظ ‪ ،76‬اٌصاظؼج ف‪ 2009/12/29 ٟ‬اٌّ‪ٛ‬اظ ‪ 2‬اٌ‪ ٝ‬اٌّ‪ٛ‬اظ ‪.12‬‬

‫‪242‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ ‬يجب أف يتـ إعداد هيزاىية الهؤسسات الخاضعة وفقا لترتيب تىازلي لمسيولة‪.‬‬
‫‪ ‬إعطاء صورة حقيقية وهطابقة لألصؿ لكافة الهعموهات الهحاسبية‪.‬‬
‫‪ ‬احتراـ الهبادئ الهحاسبية العاهة وقواعد التقييـ الخاصة والهىصوص عميٍا في األىظهة دوها‪،‬‬
‫بحيث ال يجب الخروج عف تطبيقٍا إال في وضعيات استثىائية‪.‬‬
‫‪ ‬يجب عمى البىوؾ والهؤسسات الهالية أف تىشر كشوفٍا الهالية في األشٍر الستة التي تمي ىٍاية‬
‫السىة الهالية في الىشرة الرسهية لإلعالىات القاىوىية اإلجبارية‪ ،‬وفقا لمهادة ‪ 660‬التي تهثؿ الفصؿ الثاىي‬
‫الخاص بااللتزاهات الهحاسبية هف األهر رقـ ‪ 66-60‬الهؤرخ في ‪ 13‬أوت ‪ 1660‬والهتعمؽ بالىقد والقرض‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫وفي هضهوىٍا ‪:‬‬
‫‪ -‬البىوؾ والهؤسسات الهالية همزهة بإصدار أو إعداد حساباتٍا تحت شكؿ هوحد أو شكؿ واحد‪ ،‬ضهف‬
‫الشروط هحددة هف طرؼ الهجمس‪ ،‬وعمى كؿ بىؾ أو هؤسسة هالية ىشر حساباتٍا خالؿ ‪ 3‬أشٍ ار التي تمي‬
‫ىٍاية الدورة الهحاسبية في الىشرة الرسهية الخاصة باإلعالىات الرسهية القاىوىية اإلجبارية ضهف الشروط‬
‫الهحددة هف طرؼ الهجمس‪.‬‬
‫‪ -‬المجىة البىكية هف اختصاصٍا الهطمؽ هف أجؿ هىح استثىائي تهديد أو تجديد آجاؿ أو الهدة‬
‫الضرورية أو الالزهة‪ ،‬حسب عىاصر الدعـ أو الهرفقات الهقدهة والهدعهة هع الطمب‪ ،‬بدوف إخالؿ‬
‫باإلجراءات الهذكورة أعالي‪ ،‬ترسؿ ىسخة هف الحسابات السىوية هف البىؾ أو الهؤسسة هالية إلى المجىة‬
‫الهصرفية قبؿ ىشرٌا‪:‬‬
‫‪ -‬هف صالحيات المجىة الهصرفية أف تأهر لمٍيئات الهعىية بإصدار ىشرات تصحيحية في حالة وقوع‬
‫أخطاء‪ ،‬أو وجود ىسياف سٍو الهكتشؼ في الوثائؽ الهىشورة ؛باستطاعة المجىة البىكية إعطاء كؿ هعموها‬
‫ت لمجهٍور التي تراٌا هفيدة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪- Ordonnance n03-11 du 26 août 2003 relative à la monnaie et au crédit, journal officiel de la republique‬‬
‫‪algerienne n 52, 27 août 2003.‬‬

‫‪243‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫المطمب الثاني‪ :‬قراءة في المخطط المحاسبي البنكي وفقا لمنظام الجديد ‪04/09‬‬
‫والوثائق الرئيسية‬
‫أوال‪ :‬قراءة في المخطط المحاسبي البنكي‪ :‬يتكوف الهخطط الهحاسبي البىكي هف ثهاىية هجهوعات‬
‫هحاسبية ٌي‪:‬‬
‫المجموعة األولى‪ :‬عمميات الخزينة والعمميات ما بين البنوك‬

‫تشهؿ عهميات الخزيىة عمى الخصوص السمفيات واإلقتراضات والعهميات عمى سبيؿ األهاىة الهىجزة‬
‫في السوؽ الىقدية‪.‬‬
‫العهميات ها بيف البىوؾ ٌي تمؾ العهميات التي تتـ هع البىؾ الهركزي والخزيىة العهوهية وهراكز‬
‫الصكوؾ البريدية والبىوؾ والهؤسسات الهالية‪ ،‬بها في ذلؾ الهراسميف األجاىب وكذا الهؤسسات الهالية الدولية‬
‫واإلقميهية‪.‬‬
‫المجموعة الثانية‪ :‬العمميات مع الزبائن‬

‫تشهؿ عمى كؿ القروض الههىوحة لمزبائف‪ ،‬بغض الىظر عف آجاؿ استحقاقٍا‪ ،‬وكذا الودائع التي تتـ‬
‫هف قبمٍـ‪ ،‬كها تشتهؿ أيضا عمى القروض واإلقتراضات هع الزبائف الهالييف وشركات اإلستثهار وشركات‬
‫التأهيف والتقاعد وكذا الهؤسسات األخرى الهقبولة كهتدخمة في سوؽ هىظـ‪ ،‬تستثىى هف ٌذا الصىؼ‬
‫اإلستخداهات والهوارد الهجسدة بسىدات‪.‬‬
‫المجموعة الثالثة‪ :‬العمميات عمى األوراق المالية وسندات وحسابات التسوية‬

‫تحتوي حافظة األوراؽ الهالية عمى أوراؽ الهعاهالت وأوراؽ التوظيؼ وكذا شٍادات اإلستثهار‪ ،‬يتـ‬
‫حيازة ٌذي األوراؽ الهالية قصد اكتساب عائد هالي‪.‬‬
‫تشهؿ الديوف الهجسدة بأوراؽ هالية عمى هجهوع ديوف الهؤسسة الخاضعة الهجسدة بأوراؽ هالية‪،‬‬
‫شٍادة هديوىية قابمة لمتفاوض‪ ،‬وسىدات ال سيها قسائـ السىدات القابمة لمتحويؿ‪.‬‬
‫كها يضـ ٌذا الصىؼ هف الحسابات عهميات التحصيؿ والعهميات هع الغير واالستعهاالت األخرى‬
‫وكذا الحسابات االىتقالية والتسوية الهتعمقة بهجهوع عهميات الهؤسسات الخاضعة‬
‫المجموعة الرابعة‪ :‬القيم الثابتة‬

‫تضـ كؿ اإلستخداهات الهوجٍة لخدهة ىشاط الهؤسسة الخاضعة بصفة دائهة‪ ،‬كها تضـ أيضا‬
‫القروض التابعة واألصوؿ الثابتة سواء كاىت هالية أو هادية ‪ ،‬بها فيٍا تمؾ الهقدهة في شكؿ إيجار بسيط‪.‬‬

‫‪244‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫المجموعة الخامسة‪ :‬األموال الخاصة والمماثمة‬

‫يشهؿ هجهوع وسائؿ التهويؿ في شكؿ حصص أو الهوضوعة تحت تصرؼ الهؤسسة الخاضعة بصفة‬
‫دائهة أو هستهرة‪ .‬كها تشهؿ أيضا الىواتج واألعباء الهؤجمة –خارج دورة االستغالؿ كاإلعاىات واألهواؿ‬
‫العهوهية الهحهمة والضرائب الهؤجمة عمى األصوؿ والضرائب الهؤجمة عمى الخصوـ والىواتج واألعباء‬
‫األخرى الهؤجمة‪ ،‬وأيضا ىتيجة السىة الهالية‪.‬‬
‫المجموعة السادسة‪ :‬حسابات األعباء‬

‫تشهؿ جهيع األعباء التي تتحهمٍا الهؤسسة الخاضعة خالؿ السىة‪ ،‬فزيادة عمى أعباء اإلستغالؿ‬
‫البىكي الهتعمقة بالىشاط البىكي‪ ،‬تتضهف الهصاريؼ العاهة وكذا هخصصات اإلٌتالكات والهؤوىات وخسائر‬
‫القيهة‪ ،‬كها تشتهؿ أيضا عمى هخصصات األهواؿ ضد الهخاطر البىكية العاهة وتظٍر في األخير العىاصر‬
‫غير العادية األعباء والضرائب عمى الىتائج والعىاصر الههاثمة‪.‬‬
‫المجموعة السابعة‪ :‬حسابات النواتج‬

‫تشهؿ جهيع الىواتج الهحققة هف طرؼ الهؤسسة الخاضعة خالؿ السىة‪ ،‬فزيادة عمى ىواتج االستغالؿ‬
‫البىكي الهتعمقة بالىشاط البىكي‪ ،‬تتضهف أيضا االسترجاعات عف خسائر القيهة والهؤوىات‪ ،‬وأيضا‬
‫إسترجاعات األهواؿ ضد الهخاطر البىكية العاهة‪ ،‬كها تظٍر في األخير العىاصر غير العادية –الىواتج‪.‬‬
‫المجموعة التاسعة‪ :‬خارج الميزانية‬

‫تشهؿ ٌذي الهجهوعة هجهوع إلتزاهات الهؤسسة الخاضعة سواء كاىت هعطاة أو هتمقاة‪ ،‬حيث يتـ‬
‫تهييز هختمؼ اإللتزاهات هف خالؿ طبيعة اإللتزاـ والطرؼ الهقابؿ‪ ،‬وفي ٌذا السياؽ ىجد‪:‬‬
‫‪ ‬إلتزاهات التهويؿ تتوافؽ هع وعود بالهساٌهة هقدهة لصالح هستفيد‪.‬‬
‫‪ ‬إلتزاهات الضهاف التي تهت‪ ،‬في شكؿ كفالة عمى الخصوص‪ٌ ،‬ي عهميات تمتزـ هف أجمٍا‬
‫الهؤسسات الخاضعة لصالح طرؼ آخر لتأهيف العبء الهكتتب هف طرؼ ٌذا األخير‪ ،‬إذا لـ يستطع الوفاء‬
‫بً بىفسً يظٍر عمى الخصوص في بىد إلتزاهات الضهاف السىدات الهكفولة والتزاهات بالقبوؿ‪.‬‬
‫‪ ‬إلتزاهات عمى األوراؽ الهالية‪ ،‬وتتضهف عهميات الشراء والبيع لمحساب الخاص بالهؤسسة‬
‫الخاضعة‪ ،‬كها تظٍر أيضا في ٌذا البىد إلتزاهات األخذ الىافذ في عهميات الوساطة‪.‬‬
‫‪ ‬إلتزاهات بالعهالت الصعبة‪ ،‬تتضهف عهميات الصرؼ ىقدا طالها أف آجاؿ اإلجراء ال تزاؿ ىافذة‪،‬‬
‫وكذا عهميات الصرؼ ألجؿ عهميات بيع وشراء العهالت الصعبة التي قرر األطراؼ تأجيؿ إىجازٌا‪ ،‬لدوافع‬
‫أخرى غير آجاؿ اإلجراء‪ ،‬كها تتضهف أيضا عهميات اإلقراض واإلقتراض بالعهالت الصعبة طالها أف آجاؿ‬
‫وضع األهواؿ تحت تصرؼ لـ تىقض بعد‪.‬‬

‫‪245‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫ثانيا‪:‬الوثائق المحاسبية في البنوك التجارية الجزائرية‪:‬‬

‫حسب ها تـ سردي في السابؽ أىً حسب الىظاـ ‪ 61/66‬في هادتيً الثالثة والرابعة يجب إتباع ىصوص‬
‫الىظاـ ‪ =66/64‬الهادة ‪ =12‬و الىظاـ ‪ = 623/65‬الهادة ‪ =01‬تشتهؿ الكشوؼ الهالية عمى ها يمي‪:‬‬
‫الهيزاىية‪ ،‬حساب الىتائج‪ ،‬جدوؿ سيولة الخزيىة ‪ ،‬جدوؿ تغير األهواؿ الخاصة‪ ،‬وفي األخير الهمحؽ‪.‬‬

‫‪.01‬الميزانية‪ :‬تحدد الهيزاىية بصفة هىفصمة عىاصر األصوؿ وعىاصر الخصوـ‪ ،‬ويحب الفصؿ بيف‬
‫العىاصر الجارية والعىاصر غير الجارية‪ 1،‬وهيزاىية البىؾ كغيرٌا هف الهيزاىيات في الهؤسسات التجارية‬
‫والصىاعية‪ ،‬تترجـ القروض والديوف أو الهوارد واإلستخداهات‪ ،‬وعهوها ٌي صورة لوضعية البىؾ في وقت‬
‫هعيف‪ ،‬وسوؼ ىتعرض بالتفصيؿ لبىود الجاىبيف األصوؿ والخصوـ‪.‬‬

‫أ‪ .‬بنود األصول‪ :‬وٌي كاآلتي‪:‬‬

‫البند األول‪ :‬الصندوق‪ ،‬البنك المركزي‪ ،‬الخزينة العمومية‪ ،‬الصكوك البريدية‬

‫ويشهؿ ٌذا البىد ها يمي‪ :‬بالىسبة لمصىدوؽ يتكوف هف القطع واألوراؽ الىقدية الجزائرية واألجىبية‪ ،‬كها‬
‫عمى الشيكات السياحية؛ الهوجودات لدى البىؾ الهركزي والخزيىة العهوهية وهركز الصكوؾ البريدية لبمد‬
‫إقاهة الهؤسسة الخاضعة‪ ،‬التي يهكف سحبٍا في أي وقت أو التي تستمزـ هٍمة أو إشعار هسبؽ هدتً ‪11‬‬
‫*‬
‫ساعة أو يوـ عهؿ واحد‪.‬‬
‫البند الثاني‪:‬أصول مالية ممموكة بغرض التعامل‬

‫يشهؿ ٌذا البىد األصوؿ الهالية الهكتسبة هف طرؼ الهؤسسة الخاضعة لغرض تحقيؽ ربح في رأس‬
‫الهاؿ في أجؿ قصير؛ يتعمؽ األهر باألصوؿ الهالية الهكتسبة لغرض إعادة بيعٍا في األجؿ القصير‪ ،‬ويستىد‬
‫‪2‬‬
‫هعيار التصىيؼ عمى ىية الشراء واعادة البيع عمى الهدى القصير لتحقيؽ األرباح‪.‬‬
‫البند الثالث‪ :‬أصول مالية جاىزة لمبيع‬

‫يتضهف ٌذا البىد األصوؿ الهالية التي ال تدرج في البىود ‪.66 ،3 ،2 ،1 ،1‬‬
‫البند الرابع‪:‬قروض وحسابات دائنة عمى الييئات المالية‬

‫ٌي أصوؿ هالية ذات دفع هحدد أو قابمة لمتحديد وغير هسعرة في سوؽ ىشيط؛ يشتهؿ ٌذا البىد عمى‬
‫هجهوع القروض والحسابات الدائىة بها فيٍا الهستحقات التابعة عمى الهؤسسات الهالية الهحازة بهوجب‬
‫العهميات الهصرفية‪ ،‬كها يتضهف أيضا القيـ الهستمهة عمى سبيؿ األهاىة وأيضا العهميات هع الهؤسسات‬

‫‪ 1‬اٌّاظج ‪156/08 ِٓ 33‬‬

‫* ال ‪ٛ٠‬خع أ‪ ٞ‬اضرالف ت‪ 05/09ٚ 09/92 ٓ١‬ف‪٘ ٟ‬ػا اٌثٕع ‪.‬‬
‫‪ - 2‬زكة إٌظاَ ‪ 09/92‬اٌثٕع اٌثأ‪ ٟ‬واْ اٌكٕعاخ اٌسى‪١ِٛ‬ح ‪ٚ‬اٌم‪ ُ١‬اٌّّاثٍح = ‪٘ٚ‬ػا اٌثٕع ‪٠‬ؼرثؽ خؿء ِٓ اٌثٕع اٌطاِف ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك‪.‬‬

‫‪246‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫الهالية هٍها كاىت األداة الهجسدة لمعهمية‪ ،‬يشتهؿ ٌذا البىد أيضا عمى الحسابات الدائىة الهحازة عمى الٍيئات‬
‫‪1‬‬
‫الهالية هف جراء عهميات اإليجار التهويمي‪.‬‬
‫البند الخامس‪ :‬قروض وحسابات دائنة عمى الزبائن‬

‫القروض والحسابات الدائىة ٌي أصوؿ هالية ذات دفع هحدد أو قابمة لمتحديد وغير هسعرة في سوؽ‬
‫ىشيط؛ يشتهؿ ٌذا البىد عمى هجهوع السمفيات والحقوؽ الهحازة بهوجب العهميات الهصرفية عمى الزبائف هف‬
‫غير الهؤسسات الهالية‪ ،‬كها يشتهؿ أيضا عمى الحقوؽ الهحازة عمى الزبائف هف غير الٍيئات الهالية هف‬
‫‪2‬‬
‫جراء عهميات اإليجار التهويمي‪.‬‬
‫البند السادس‪ :‬أصول مالية ممموكة حتى اإلستحقاق‬

‫يشهؿ ٌذا البىد األصوؿ الهالية التي تتوج بهدفوعات هحددة أو قابمة لمتحديد وذات إستحقاؽ هحدد‬
‫‪3‬‬
‫التي تىويٍا الهؤسسة الهالية وتستطيع الحفاظ بٍا حتى تاريخ اإلستحقاؽ‪.‬‬
‫البند السابع‪ :‬الضرائب الجارية–أصول‬

‫يشهؿ ٌذا البىد عمى التسبيقات والحسابات الهدفوعة لمدولة‪ ،‬خاصة بهوجب الضريبة عمى الىتائج‬
‫‪4‬‬
‫والرسوـ عمى رقـ األعهاؿ‪ ،‬أي يسجؿ فائض الدفع عمى الهبمغ الهستحؽ بهوجب الفترات السابقة‪.‬‬
‫البند الثامن‪ :‬الضرائب المؤجمة –أصول‬
‫‪5‬‬
‫يسجؿ هبالغ الضرائب عمى الىتائج القابمة لمتحصيؿ خالؿ السىوات الهقبمة‪.‬‬
‫البند التاسع‪ :‬أصول أخرى‬

‫يسجؿ في ٌذا البىد الهخزوىات والحقوؽ عمى الغير التي ال تظٍر في البىود السابقة هف األصوؿ‬
‫‪6‬‬
‫بإستثىاء حسابات التسوية كها يتضهف ٌذا البىد أرس الهاؿ الهكتتب غير الهسدد‪.‬‬
‫البند العاشر‪ :‬حسابات التسوية‬

‫يشتهؿ ٌذا البىد عمى هقابؿ األرباح الىاجهة عف تقييـ عهميات خارج الهيزاىية‪ ،‬ال سيها العهميات عمى‬
‫‪7‬‬
‫األوراؽ الهالية والعهالت الصعبة واألعباء الهسجمة هسبقا واإليرادات لمتحصيؿ‪.‬‬

‫‪٘ - 1‬ػا اٌثٕع ٘‪ ٛ‬اٌثٕع اٌثاٌث اٌع‪ ْٛ٠‬ػٍ‪ ٝ‬اٌّؤقكاخ اٌّاٌ‪١‬ح ف‪ ٟ‬إٌظاَ ‪ٚ = 09/92‬واْ ف‪ ٟ‬اٌثٕع اٌراقغ لؽض اإل‪٠‬داؼ‪.‬‬
‫‪٘ٚ - 2‬ػا ٘‪ٔ ٛ‬مطح اإلظافح ػٍ‪ ٝ‬اٌثٕع اٌؽاتغ ف‪ ٟ‬إٌظاَ ‪ٚ 09/92‬واْ ف‪ ٟ‬اٌثٕع اٌراقغ لؽض اإل‪٠‬داؼ‬
‫‪٘ - 3‬ػا اٌثٕع ‪٠‬ؼرثؽ خؿء ِٓ اٌثٕع اٌطاِف ف‪ ٟ‬إٌظاَ ‪.09/92‬‬
‫‪٘ - 4‬ػا اٌثٕع واْ ‪٠‬عضً زكة إٌظاَ اٌكاتك ف‪ ٟ‬اٌثٕع ‪ 16‬زكاتاخ اٌرك‪٠ٛ‬ح‪.‬‬
‫‪٘ - 5‬ػا اٌثٕع واْ ‪٠‬عضً زكة إٌظاَ اٌكاتك ف‪ ٟ‬اٌثٕع ‪ 16‬زكاتاخ اٌرك‪٠ٛ‬ح‬
‫‪٘ - 6‬ػا اٌثٕع ٘‪ِ ٛ‬دّ‪ٛ‬ع اٌثٕع‪ ٓ٠‬اٌؽاتغ ػشؽ ؼأـ اٌّاي اٌّكدً غ‪١‬ؽ اٌّعف‪ٛ‬ع ‪ ٚ‬اٌثٕع اٌطاِف ػشؽ أص‪ٛ‬ي أضؽ‪ ِٓ ٜ‬إٌظاَ اٌكاتك‬
‫‪٘ - 7‬ػا اٌّؽوؿ ٘‪ ٛ‬اٌثٕع اٌكاظـ ػشؽ ف‪ ٟ‬اٌكاتك‪.‬‬

‫‪247‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫البند الحادي عشر‪ :‬المساىمات في الفروع‪ ،‬المؤسسات المشتركة أو الكيانات المشاركة‬

‫يشهؿ سىدات الهساٌهة في الفروع‪ ،‬وفي الهؤسسات الهشتركة‪ ،‬وسىدات الهساٌهة ٌي التي يقدر أف‬
‫إهتالكٍا لهدة طويمة يفيد ىشاط الهؤسسة الخاضعة‪ ،‬وتهكىٍا هف ههارسة ىفوذ هعيف عمى الهؤسسة الهصدرة‬
‫‪1‬‬
‫لمسىدات أو ههارسة رقابة عميٍا‪.‬‬
‫البند الثاني عشر‪ :‬العقارات الموظفة‬

‫يتضهف ٌذا البىد األهالؾ العقارية الههموكة هف طرؼ الهؤسسة الخاضعة لتقاضي إيجار أو تثهيف‬
‫‪2‬‬
‫رأس الهاؿ‪.‬‬
‫البند الثالث عشر‪ :‬األصول الثابتة المادية‬

‫يشتهؿ عمى األصوؿ الهادية الههموكة هف طرؼ الهؤسسة الخاضعة لغرض اإلىتاج‪ ،‬تقديـ الخدهات‪،‬‬
‫اإلستعهاؿ ألغراض إدارية والتي هف الهفروض أف تتعدى هدة استعهالٍا ها بعد السىة الهالية‪ ،‬بإستثىاء‬
‫‪3‬‬
‫العىاصر الهسجمة في البىد السابؽ ‪.61‬‬
‫البند الرابع عشر‪ :‬األصول الثابتة غير المادية‬

‫ٌي أصوؿ قابمة لمتحديد‪ ،‬غير ىقدية وغير هادية‪ ،‬هراقبة وهستعهمة هف طرؼ الهؤسسة الخاضعة في‬
‫إطار أىشطتٍا العادية‪.‬‬
‫كها يشتهؿ أيضا عمى الهحالت التجارية الهكتسبة والعالهات‪ ،‬والبراهج الهعموهاتية أو رخص‬
‫‪4‬‬
‫االستغالؿ األخرى‪ ،‬اإلعفاءات‪ ،‬وهصاريؼ التطوير‪.‬‬
‫البند الخامس عشر‪ :‬فارق الحيازة‬

‫يسجؿ في ٌذا البىد فارؽ الحيازة إيجابيا كاف أو سمبيا الىاتج هف تجهيع هؤسسات في إطار عهمية‬
‫اقتىاء أو اىصٍار‪ ،‬فارؽ الحيازة ٌو أصؿ غير هحدد‪ ،‬ويجب أف يهيز عف التثبيتات الهعىوية التي ٌي‬
‫‪5‬‬
‫بالتعريؼ هعرفة‪.‬‬
‫ها يهكف قولً بقراءتىا لبىود األصوؿ وفؽ الىظاـ الجديد وهقارىتً عمى ها كاىت هىذ ‪ 6660‬ىجد أىً تـ‬
‫إدهاج بعض البىود هع بعضٍا واعادة ترتيبٍا‪ ،‬وكذا إضافة بىود جديدة ‪ ،‬كها قد تـ تفصيؿ األدوات الهالية‬
‫وفؽ الهعيار الدولي رقـ ‪ ،06‬وٌذي تعتبر إضافة ههتازة لمهخطط الهحاسبي البىكي الجزائري ليتهاشى‬
‫والهعايير الدولية‪.‬‬

‫‪٘ - 1‬ػا اٌثٕع ٔدعٖ ف‪ ٟ‬اٌثٕع اٌكاتغ ِكاّ٘اخ ‪ٔٚ‬شاغاخ اٌّسفظح ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك‬
‫‪٘ - 2‬ػا اٌثٕع ٘‪ ٛ‬اٌثٕع اٌراقغ ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك لؽض إ‪٠‬داؼ ‪ ٚ‬ػٍّ‪١‬اخ ِّاثٍح‪.‬‬
‫‪ - 3‬اٌثٕع اٌثأ‪ ٟ‬ػشؽ ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك‬
‫‪ - 4‬ال ‪ٛ٠‬خع ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك‬
‫‪ - 5‬ال ‪ٛ٠‬خع ٘ػا اٌثٕع ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك‪.‬‬

‫‪248‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫بنود الخصوم‪:‬‬ ‫‪.I‬‬

‫البند األول‪ :‬البنك المركزي‬
‫يحصي كؿ الديوف تجاي البىؾ الهركزي لبمد إقاهة الهؤسسة الخاضعة والهستحقة تحت الطمب‪ ،‬أو التي‬
‫تستمزـ إشعار هسبؽ هدتً ‪ 11‬ساعة أو يوـ عهؿ واحد‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫تسجؿ الديوف األخرى تجاي ٌذي الٍيئات في البىد الثاىي هف الخصوـ‪.‬‬
‫البند الثاني‪ :‬الديون تجاه الييئات المالية‬
‫يشتهؿ ٌذا البىد عمى الديوف الخاصة بالعهميات الهصرفية تجاي الٍيئات الهالية باستثىاء اإلقتراضات‬
‫التابعة الهدرجة في البىد ‪ 61‬هف الخصوـ‪ ،‬والديوف الهجسدة بورقة هالية تدخؿ في ىشاط هحفظة األوراؽ‬
‫الهالية والهسجمة في البىد ‪ 1‬هف الخصوـ‪.‬‬
‫يحصي أيضا ٌذا البىد القيـ الههىوحة عمى سبيؿ األهاىة‪ ،‬هٍها كاىت األداة الهجسدة لمعهمية‪ ،‬عىدها‬
‫‪2‬‬
‫تتـ ٌذي العهميات هع الهؤسسات الهالية‪.‬‬
‫البند الثالث‪ :‬ديون تجاه الزبائن‬
‫يغطي ٌذا البىد كافة الديوف تجاي األعواف االقتصادييف هف غير الٍيئات الهالية‪ ،‬بإستثىاء‬
‫اإلقتراضات التابعة والهدرجة في البىد ‪ 61‬هف الخصوـ والديوف الهجسدة بورقة هالية والهسجمة في البىد‬
‫‪3‬‬
‫الرابع‪.‬‬
‫البند الرابع‪ :‬ديون ممثمة بورقة مالية‬
‫يشتهؿ ٌذا البىد عمى الديوف الههثمة بأوراؽ هالية أصدرتٍا الهؤسسة الخاضعة في الجزائر وفي‬
‫الخارج‪ ،‬باستثىاء األوراؽ الهالية الهشروطة الهسجمة في البىد ‪ 61‬هف الخصوـ‪.‬‬
‫تدرج أيضا ضهف ٌذا البىد سىدات الصىدوؽ واألوراؽ الهالية لمسوؽ ها بيف البىوؾ واألوراؽ الهالية‬
‫لمهستحقات القابمة لمتداوؿ الصادرة في الجزائر‪ ،‬واألوراؽ الهالية هف ىفس الىوع الصادرة في الخارج والسىدات‬
‫‪4‬‬
‫واألوراؽ الهالية هف ىفس الىوع الصادرة في الخارج والسىدات واألوراؽ الهالية األخرى ذات العائد الثابت‪.‬‬
‫البند الخامس‪ :‬الضرائب الجارية–خصوم‬
‫يسجؿ في ٌذا البىد الضريبة الواجب دفعٍا عمى السىة أو السىوات الهالية السابقة في حالة عدـ‬
‫‪1‬‬
‫تسديدٌا‪.‬‬

‫‪ - 1‬ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك ‪ 09/92‬واْ اقّٗ ا ٌثٕه اٌّؽوؿ‪ِ ، ٞ‬ؽاوؿ اٌصى‪ٛ‬ن اٌثؽ‪٠‬ع‪٠‬ح ‪ٔ ،‬فف اٌّسر‪ ٜٛ‬تسػف ِؽاوؿ اٌصى‪ٛ‬ن اٌثؽ‪٠‬ع‪٠‬ح‬
‫‪ِ - 2‬غ ٔفف اٌرؽذ‪١‬ة ٔفف االقُ ‪ٚ‬اٌّسر‪ِ ٜٛ‬غ إٌظاَ اٌكاتك‬
‫‪ - 3‬واْ اقّٗ ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك زكاتاخ ظائٕح ٌٍؿتائٓ ٌىٓ تم‪ٔ ٟ‬فف اٌّعّ‪ْٛ‬‬
‫‪ٔ - 4‬فف اٌركّ‪١‬ح ‪ٚ‬اٌّسر‪ِ ٜٛ‬غ إٌظاَ اٌكاتك‬
‫‪ - 1‬ال ‪ٛ٠‬خع ٘ػا اٌثٕع ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك واْ ‪٠‬عؼج ف‪ ٟ‬زكاتاخ اٌرك‪٠ٛ‬ح‪.‬‬

‫‪249‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫البند السادس‪ :‬الضرائب المؤجمة‪ -‬خصوم‬

‫يحصي ٌذا البىد هبمغ الضرائب الهستحقة الواجبة الدفع أثىاء السىوات الهالية القادهة ( حالة هىتج‬
‫‪1‬‬
‫سجؿ هحاسبيا لكف يخضع لمضريبة خالؿ السىوات الهالية القادهة)‪.‬‬
‫البند السابع‪ :‬خصوم أخرى‬
‫يشتهؿ ٌذا البىد عمى الديوف تجاي الغير والتي لـ تدرج في البىود األخرى هف الخصوـ‪ ،‬باستثىاء‬
‫‪2‬‬
‫حسابات التسوية الهسجمة في البىد الثاهف‪.‬‬
‫البند الثامن‪ :‬حسابات التسوية‬
‫يسجؿ الخسائر الىاتجة عف تقييـ عهميات خارج الهيزاىية‪ ،‬خصوصا العهميات عمى األوراؽ الهالية‬
‫‪3‬‬
‫والعهالت الصعبة واإليرادات الهسجمة هسبقا والهصاريؼ لمدفع‪.‬‬
‫البند التاسع‪ :‬مؤونات لتغطية المخاطر واألعباء‬
‫يسجؿ ضهف ٌذا البىد الهؤوىات الهخصصة لتغطية خسائر وهصاريؼ يحتهؿ وقوعٍا في ظروؼ‬
‫تقييـ وتحقيؽ غير هؤكدة‪.‬‬
‫كها يدرج أيضا الهؤوىات عمى الهعاشات واإللتزاهات الههاثمة لصالح الهستخدهيف والشركاء والوكالء‬
‫‪4‬‬
‫اإلجتهاعييف لمهؤسسات الخاضعة‪.‬‬
‫البند العاشر‪ :‬إعانات التجييز – إعانات أخرى لإلستثمارات‬
‫يشتهؿ ٌذا البىد عمى اإلعاىات لفائدة الهؤسسات الخاضعة لغرض حيازة ههتمكات هعيىة أو إىشائٍا‪،‬‬
‫‪5‬‬
‫تهويؿ أىشطتٍا طويمة األجؿ‪ ،‬إقاهة كياىات في الخارج‪ ،‬البحث عف سوؽ جديدة‪.‬‬
‫البند الحادي عشر‪ :‬أموال لتغطية المخاطر المصرفية العامة‬
‫بها أف العهميات الهصرفية هرتبطة وتالزهٍا هخاطر هختمفة‪ ،‬ولمحذر واإلحتياط تخصص البىوؾ هبالغ‬
‫‪6‬‬
‫لتغطية الهخاطر العاهة الهرتبطة بالعهميات الهصرفية‪.‬‬
‫البند الثاني عشر‪ :‬ديون تابعة‬
‫يشتهؿ ٌذا البىد عمى األهواؿ الهتأتية هف إصدار األوراؽ الهالية أو اإلقتراضات التابعة التي ال يهكف‬
‫‪1‬‬
‫تسديدٌا في حالة التصفية إال بعد التسديد لمدائىيف اآلخريف‪.‬‬

‫‪ - 1‬ال ‪ٛ٠‬خع ٘ػا اٌثٕع ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك واْ ‪٠‬عؼج ف‪ ٟ‬زكاتاخ اٌرك‪٠ٛ‬ح‬
‫‪ٔ ٛ٘ - 2‬فكٗ اٌثٕع اٌطاِف ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك‪.‬‬
‫‪ٔ ٛ٘ - 3‬فكٗ اٌثٕع اٌكاظـ ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك‬
‫‪٘ٚ - 4‬ػا اٌدؿء األض‪١‬ؽ ‪٠‬ؼرثؽ إظافح ػّا واْ ػٍ‪٘ ٗ١‬ػا اٌثٕع ف‪ ٟ‬اٌكاتك ‪ ٛ٘ ٚ‬ف‪ ٟ‬اٌرؽذ‪١‬ة اٌثٕع اٌراقغ ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك‪.‬‬
‫‪٠ - 5‬طرٍف ِٓ ز‪١‬ث اٌركّ‪١‬ح ‪ٚ‬اٌّسر‪ ٜٛ‬ز‪١‬ث ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك واْ ‪٠‬ثم‪ ٝ‬اٌثٕع اٌؼاشؽ ذسد اقُ إػرّاظاخ اإلقرثّاؼ ‪٠ ٚ‬شًّ خؿء ِٓ األِ‪ٛ‬اي ٌعػُ‬
‫االقرثّاؼاخ‬
‫‪ٔ ٛ٘ - 6‬فكٗ اٌثٕع اٌراقغ ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك‪.‬‬
‫‪ٔ ٛ٘ - 1‬فكٗ اٌثٕع اٌساظ‪ ٞ‬ػشؽ ذسد ذكّ‪١‬ح اٌع‪ ْٛ٠‬اٌّشؽ‪ٚ‬غح ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك‪.‬‬

‫‪250‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫البند الثالث عشر‪ :‬رأس المال‬

‫‪1‬‬
‫يتكوف هف القيهة االسهية لألسٍـ‪ ،‬واألوراؽ الهالية األخرى التي تكوف رأس الهاؿ اإلجتهاعي‪.‬‬
‫البند الرابع عشر‪ :‬عال وات مرتبطة برأس المال‬
‫يشتهؿ ٌذا البىد عمى العالوات الهرتبطة برأس الهاؿ الهكتتب‪ ،‬ال سيها عالوات اإلصدار والهساٌهة‬
‫‪2‬‬
‫واإلىدهاج واإلىفصاؿ أو تحويؿ السىدات إلى أسٍـ‪.‬‬
‫البند الخامس عشر‪ :‬احتياطات‬
‫يحتوي ٌذا البىد عمى اإلحتياطات الهخصصة عف طريؽ اإلقتطاع هف األرباح السىوات الهالية‬
‫‪3‬‬
‫السابقة‪.‬‬
‫البند السادس عشر‪ :‬فارق التقييم‬
‫يتكوف هف رصيد األرباح والخسائر غير الهقيد في الىتيجة‪ ،‬والىاتج عف تقييـ بعض عىاصر الهيزاىية‬
‫‪4‬‬
‫بقيهتٍا الحقيقية‪ ،‬وفقا لمتىظيـ‪.‬‬
‫البند السابع عشر‪ :‬فارق إعادة التقييم‬
‫يسجؿ ٌذا الحساب فوائض القيهة الىاتجة عف إعادة التقييـ الهالحظة عمى األصوؿ الثابتة التي تكوف‬
‫‪5‬‬
‫هوضوع إعادة تقييـ حسب الشروط التىظيهية‪.‬‬
‫البند الثامن عشر‪ :‬مبالغ مرحمة‬
‫يبرز ٌذا البىد الهبمغ الهتراكـ هف أجزاء الىتائج لألىشطة السابقة‪ ،‬ولـ يقرر بعد تخصيصً‪.‬‬
‫البند التاسع عشر‪ :‬نتيجة السنة المالية‬
‫ربح أو خسارة السىة الهالية‪.‬‬
‫الهالحظ في بىود الخصوـ وهقارىتٍا بها كاىت عميً في السابؽ ال ىمهس إختالؼ جوٌري أو كبير بؿ‬
‫تقريبا هتشابٍة‪ ،‬فقط تـ إلغاء بىد هؤوىات القاىوىية هع تغيير في بعض البىود= الضرائب الجارية‪ -‬الضرائب‬
‫الهؤجمة‪ -‬وذلؾ تبىيا لمهعيار الدولي ‪ 61‬الذي يتىاوؿ ضرائب الدخؿ الهؤجمة‪.‬‬

‫‪ٔ - 1‬فف اٌركّ‪١‬ح ‪ٚ‬اٌّسر‪ ٜٛ‬ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌكاتك ‪ ٛ٘ٚ‬اٌثٕع اٌثأ‪ ٟ‬ػشؽ‪.‬‬
‫‪ٔ - 2‬فف اٌركّ‪١‬ح ‪ٚ‬اٌّسر‪ ٛ٘ٚ ٜٛ‬اٌثٕع اٌثاٌث ػشؽ ف‪ ٟ‬اٌكاتك‪.‬‬
‫‪ٔ - 3‬فف اٌركّ‪١‬ح ‪ٚ‬اٌّسر‪ ٛ٘ٚ ٜٛ‬اٌثٕع اٌؽاتغ ػشؽ ف‪ ٟ‬اٌكاتك‪.‬‬
‫‪ِ - 4‬عِح زكة إٌظاَ اٌكاتك ف‪ ٟ‬اٌثٕع اٌطاِف ػشؽ فاؼق إػاظج اٌرم‪.ُ١١‬‬
‫‪٘ - 5‬ػا اٌدؿء ِعِح زكة إٌظاَ اٌكاتك ف‪ ٟ‬اٌثٕع اٌطاِف ػشؽ فاؼق إػاظج اٌرم‪ ُ١١‬ا‪ ٞ‬اشرًّ ػٍ‪ ٝ‬اٌثٕع‪ ٓ٠‬اٌكاظـ ػشؽ ‪ٚ‬اٌكاتغ ػشؽ‪.‬‬
‫‪ٔ *-‬فف اٌّعّ‪ ْٛ‬ف‪ِ ٟ‬ؽاخغ ػع‪٠‬عج ‪ّ٠ ،‬ىٓ غوؽ أّ٘‪ٙ‬ا‪:‬‬
‫‪- francoise et autres ,p114/115. Bussac‬‬
‫‪- Vicouroux jeanet autres,op-cit, p38 .‬‬
‫‪- Rouach michel et naulleau gerard, contrôle de gestion bancaire et financier, 1998, p 297 .‬‬
‫)‪- Sardi a, tome 2, p (297,298‬‬
‫‪- Bernheim y et autres, op-cit, p 192.‬‬

‫‪251‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪.02‬وثيقة خارج الميزانية‪ :‬كها ىعرؼ أف الهيزاىية تٍتـ إال بالحاضر والهاضي‪ ،‬أي تٍتـ بها ٌو أكيد‪ ،‬أي‬
‫القروض واإللتزاهات األكيدة أو التي حققت فعال‪ ،‬كذلؾ البىوؾ تعهؿ هوازية هع القروض واإللتزاهات‬
‫الهستقبمية األكيدة أو الهحتهمة‪ ،‬وٌذا ها ىجدي هسجال في وثيقة هحاسبية خاصة ٌي خارج الهيزاىية‪ ،‬وٌي ها‬
‫تهيز البىوؾ عف الهؤسسات الصىاعية والتجارية أي عميٍا هسؾ هحاسبة لإللتزاهات‪.‬‬
‫ووثيقة خارج الهيزاىية ٌي جد هٍهة هثمٍا هثؿ الهيزاىية وجدوؿ حسابات الىتائج‪ ،‬حيث تتكوف هف‬
‫جاىبيف هختمفيف‪ :‬جاىب يهثؿ اإللتزاهات الهعطاة أو الههىوحة وجاىب آخر يهثؿ اإللتزاهات الهسمهة كها ال‬
‫يىتج عىٍا أي تدفؽ ىقدي*‪.‬‬
‫أ‪.‬االلتزامات الممنوحة‪:‬وتشهؿ خهسة بىود وٌي كاآلتي‪:‬‬

‫البند األول‪ :‬إلتزامات التمويل لفائدة المؤسسات المالية‬

‫يشتهؿ ٌذا البىد خصوصا عمى إتفاقيات إعادة التهويؿ وقبوؿ الدفع‪ ،‬هع التأكيد عمى فتح اإلعتهادات‬
‫الهستىدية لمهؤسسات الهالية‪.‬‬
‫البند الثاني‪ :‬إلتزامات التمويل لفائدة الزبائن‬

‫يشهؿ فتح اإلعتهادات الهؤكدة وخطوط استبداؿ أوراؽ الخزيىة‪ ،‬واإللتزاهات بتسٍيالت إصدار األوراؽ‬
‫الهالية لفائدة الزبائف‪.‬‬
‫البند الثالث‪ :‬إلتزامات ضمان بأمر الييئات المالية‬

‫يغطي الكفاالت والضهاىات االحتياطية وضهاىات أهر أخرى لمهؤسسات الهالية‪.‬‬

‫البند الرابع‪ :‬إلتزامات ضمان بأمر الزبائن‬

‫يشتهؿ ٌذا البىد عمى الكفاالت والضهاىات اإلحتياطية وضهاىات أهر أخرى لألعواف االقتصادييف هف‬
‫غير الٍيئات الهالية‪.‬‬
‫البند الخامس‪ :‬إلتزامات أخرى ممنوحة‬

‫يشتهؿ خصوصا عمى األوراؽ الهالية والعهالت الصعبة لمتسميـ هف قبؿ الهؤسسة الخاضعة‪.‬‬
‫ب‪.‬االلتزامات المحصل عمييا‪ :‬تشهؿ ثالث بىود وٌي‪:‬‬

‫البند السادس‪ :‬إلتزامات التمويل المحصل عمييا من الييئات المالية‬

‫يشتهؿ عمى إتفاقيات إعادة التهويؿ واإللتزاهات الهتىوعة الهحصؿ عميٍا هف الٍيئات الهالية‪.‬‬
‫البند السابع‪ :‬إلتزامات الضمان المحصل عمييا من الييئات المالية‬

‫يشتهؿ عمى الكفاالت والضهاىات اإلحتياطية وضهاىات أخرى هحصؿ عميٍا هف الٍيئات الهالية‪.‬‬

‫‪252‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫البند الثامن‪ :‬إلتزامات أخرى محصل عمييا‬

‫يشتهؿ خصوصا عمى األوراؽ الهالية والعهالت الصعبة لإلستالـ هف طرؼ الهؤسسة الخاضعة‪.‬‬
‫تبقى وثيقة خارج الهيزاىية دوف إجراء أي تغييرات أو تعديالت عميٍا‪ ،‬فٍي بقيت بىفس الترتيب‬
‫والهضهوف كها كاىت عميً في الىظاـ السابؽ‪ ،‬ىظاـ ‪ ،62/66‬يهكف تمخيص وثيقة خارج الهيزاىية في الشكؿ‬
‫التالي‪:‬‬
‫الشكل ‪ :37‬ممخص لوثيقة خارج الميزانية‬

‫اإللتزام ــات‬

‫التزامات مستلمة‬ ‫التزامات معطاة‬

‫كفاالت‬
‫ضمانات احتياطية‬
‫فتح اعتمادات مؤكدة‬
‫عمليات على األوراق المالية والعمالت‬
‫الصعبة‬

‫‪253‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪.20‬حساب النتائج‪:‬‬
‫يشهؿ دائها جدوؿ حسابات الىتائج الهجهوعتيف السادسة والسابعة‪ ،‬أي يعد وضعية همخصة لألعباء‬
‫واإليرادات الهحققة خالؿ السىة الهالية‪ ،‬وال يؤخذ بعيف إعتبار تاريخ التحصيؿ أو الدفع‪ ،‬والىتيجة الصافية‬
‫ٌي ىتيجة عهمية الطرح‪ .‬الهادة ‪ 01‬هف ‪.623/65‬‬
‫وتقسـ اإليرادات والهصاريؼ إلى ثالث فئات أو هجهوعات ٌي‪:‬‬
‫‪ ‬هصاريؼ وايرادات االستغالؿ الهصرفي التي تىتج عف الىشاط األساسي لمبىؾ‪.‬‬
‫‪ ‬إيرادات وهصاريؼ عاهة‪.‬‬
‫‪ ‬إيرادات وهصاريؼ استثىائية‪.‬‬
‫تتهثؿ بىود جدوؿ حسابات الىتائج فيها يمي‪:‬‬
‫البند األول‪ :‬فوائد ونواتج مماثمة‪ :‬يشتهؿ عمى الفوائد والىواتج الههاثمة‪ ،‬بها فيٍا العهوالت التي تكتسي‬
‫طابع الفوائد‪ ،‬يدرج في ٌذا البىد‪:‬‬
‫‪ ‬الفوائد الهترتبة والهستحؽ اجمٍا لألصوؿ الهالية الهتاحة لمبيع‪.‬‬
‫‪ ‬الفوائد الهترتبة والهستحؽ أجمٍا لمقروض والحسابات الدائىة عمى الهؤسسات الهالية‪.‬‬
‫‪ ‬الفوائد الهترتبة والهستحؽ أجمٍا لمقروض والحسابات الدائىة عمى الزبائف‪.‬‬
‫‪ ‬الفوائد الهترتبة والهستحؽ أجمٍا لألصوؿ الهالية الههموكة حتى تاريخ االستحقاؽ‪.‬‬
‫‪ ‬الىواتج عمى عهمية اإليجار–التهويؿ التي لٍا صبغة فائدة‪.‬‬
‫البند الثاني‪ :‬فوائد وأعباء مماثمة‪ :‬يشتهؿ عمى الفوائد واألعباء الههاثمة بها فيٍا العهوالت التي تكتسي‬
‫طابع الفوائد‪ ،‬يدرج في ٌذا البىد‪:‬‬
‫‪ ‬الفوائد الهترتبة والهستحؽ أجمٍا لمديوف إتجاي الٍيئات الهالية‪.‬‬
‫‪ ‬الفوائد الهترتبة والهستحؽ أجمٍا لمديوف إتجاي الزبائف‪.‬‬
‫‪ ‬الفوائد الهترتبة والهستحؽ أجمٍا عمى الديوف الههثمة بورقة هالية‪.‬‬
‫‪ ‬الفوائد الهترتبة والهستحؽ أجمٍا عمى الديوف التابعة‪.‬‬
‫‪ ‬األعباء عمى عهمية اإليجار–التهويؿ التي لٍا صبغة فائدة‪.‬‬
‫البند الثالث‪ :‬عموالت= نواتج=‪ :‬يحتوي ٌذا البىد عمى ىواتج اإلستغالؿ الهصرفي الهفوترة في شكؿ‬
‫عهوالت تطابؽ عائد الخدهات الهقدهة لمغير‪ ،‬بإستثىاء اإليرادات الهدرجة في البىد األوؿ هف حساب الىتائج‪.‬‬
‫البند الرابع‪:‬عموالت= أعباء=‪ :‬يتضهف ٌذا البىد عمى عهوالت اإلستغالؿ الهصرفي‪ ،‬يكوف هىشأٌا‬
‫إستعهاؿ الخدهات الهقدهة هف قبؿ الغير‪ ،‬بإستثىاء الهصاريؼ الهدرجة في البىد الثاىي هف حساب الىتائج‪.‬‬

‫‪254‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫البند الخامس‪ :‬أرباح أو خسائر صافية عمى األصول المالية الممموكة لغرض المعاممة‪ :‬يشتهؿ ٌذا‬
‫البىد عمى الحصص والهداخيؿ األخرى الىاتجة هف أسٍـ وسىدات ذات العائد الهتغير‪ ،‬والهصىفة ضهف‬
‫األصوؿ الهالية الههموكة لغرض التعاهؿ‪ ،‬كها يحتوي عمى الفوائد الهترتبة والهستحؽ أجمٍا عمى السىدات‬
‫ذات العائد الثابت والهصىفة ضهف فئة األصوؿ الهالية الههموكة لغرض التعاهؿ‪ ،‬في األخير يشتهؿ عمى‬
‫فوائض وىواقص القيـ لمتىازالت الهحققة عف األصوؿ الهالية الههموكة لغرض التعاهؿ‪.‬‬
‫البند السادس‪ :‬أرباح أو خسائر صافية عمى األصول المالية المتاحة لمبيع‪ :‬يحتوي عمى الحصص‬
‫والعائدات األخرى الىاجهة عف األسٍـ والسىدات ذات العائد الهتغير‪ ،‬والهصىفة ضهف األصوؿ الهالية‬
‫الهتاحة لمبيع‪ ،‬كها يشتهؿ عمى فوائض وىواقص القيـ لمتىازالت الهحققة عف السىدات ذات العائد الثابت‬
‫والعائد الهتغير‪ ،‬والهصىفة ضهف فئة األصوؿ الهالية الهتاحة لمبيع‪ ،‬ويحتوي أيضا عمى خسائر القيهة عمى‬
‫السىدات ذات العائد الهتغير‪.‬‬
‫البند السابع‪ :‬نواتج النشاطات األخرى‪ :‬يشتهؿ عمى هجهوع ىواتج اإلستغالؿ البىكي‪ ،‬بإستثىاء تمؾ‬
‫الهسجمة في البىود ‪3 ،2 ،0 ،6‬؛ كها يتضهف ٌذا البىد الحصص والهداخيؿ األخرى الىاتجة عف الهشاركات‬
‫في الفروع‪ ،‬الهؤسسات الهشتركة أو الكياىات الهشاركة‪.‬‬
‫البند الثامن‪ :‬أعباء النشاطات األخرى‪ :‬يشتهؿ عمى هجهوع أعباء اإلستغالؿ البىكي‪ ،‬بإستثىاء تمؾ‬
‫الهسجمة في البىود ‪ 2 ،1 ،1‬و‪.3‬‬
‫البند التاسع‪ :‬الناتج البنكي الصافي‪ :‬يساوي الفرؽ بيف ىواتج وأعباء اإلستغالؿ الهدرجة في البىود هف‬
‫‪ 6‬إلى ‪.5‬‬
‫البند العاشر‪ :‬أعباء استغالل عامة‪ :‬يحصي خصوصا‪ :‬الخدهات‪ ،‬أعباء الهستخدهيف‪ ،‬الضرائب‬
‫والرسوـ والتسديدات الههاثمة‪ ،‬األعباء األخرى‪.‬‬
‫البند الحادي عشر‪ :‬مخصصات اإلىتالكات وخسائر القيمة عمى األصول المادية وغير المادية‪:‬‬
‫يتضهف هخصصات اإلٌتالكات‪ ،‬وخسائر القيهة الهتعمقة باألصوؿ الهادية وغير الهادية الهوجٍة لإلستغالؿ‬
‫بالىسبة لمهؤسسة الخاضعة‪.‬‬
‫البند الثاني عشر‪ :‬الناتج اإلجمالي لالستغالل‪ :‬يساوي الفرؽ بيف الىاتج البىكي الصافي والبىديف ‪66‬‬
‫و‪. 66‬‬
‫البند الثالث عشر‪ :‬مخصصات المؤونات وخسائر القيمة والمستحقات غير القابمة لالسترداد‪ :‬يحتوي‬
‫عمى ها يمي‪:‬‬
‫‪ ‬الهخصصات عمى خسائر القيهة لمسىدات ذات العائد الثابت والقروض والحقوؽ عمى الزبائف‬
‫والٍيئات الهالية‪ ،‬بها فيٍا الحقوؽ الهعاد ٌيكمتٍا‪.‬‬

‫‪255‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ ‬هخصصات الهؤوىات عمى األهواؿ الخاصة بالهخاطر الهصرفية العاهة‪.‬‬

‫‪ ‬هخصصات الهؤوىات عمى الهخاطر واألعباء الهرتبطة بخطر الجٍة الهقابمة‪.‬‬
‫‪ ‬خسائر عمى الهستحقات غير القابمة لالسترداد‪.‬‬
‫‪ ‬تصىؼ هخصصات الهؤوىات األخرى في البىود الهمحقة بٍا = بىود الىاتج البىكي الصافي‪ ،‬بىود‬
‫أعباء االستغالؿ العاهة‪.‬‬
‫البند الرابع عشر‪ :‬إسترجاعات المؤونات‪ ،‬خسائر القيمة واسترداد عمى الحقوق الميتمكة‪ :‬يشتهؿ‬
‫عمى الىقاط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬استرجاعات خسائر القيهة لمسىدات ذات العائد الثابت والقروض والحقوؽ عمى الزبائف والٍيئات‬
‫الهالية‪ ،‬بها فيٍا الحقوؽ الهعاد ٌيكمتٍا‪.‬‬
‫‪ ‬استرجاعات الهؤوىات عمى األهواؿ لمهخاطر الهصرفية العاهة‪.‬‬
‫‪ ‬استرجاعات الهؤوىات عمى الهخاطر واألعباء الهرتبطة بخطر الجٍة الهقابمة‪.‬‬
‫‪ ‬االستردادات عمى الحقوؽ الهٍتمكة‪.‬‬
‫‪ ‬تصىؼ استرجاعات الهؤوىات األخرى في البىود الهمحقة بٍا = بىود الىاتج البىكي الصافي‪ ،‬بىود‬
‫األعباء االستغالؿ العاهة‪.‬‬
‫البند الخامس عشر‪ :‬ناتج االستغالل‪ :‬يساوي الفرؽ بيف الىاتج اإلجهالي لالستغالؿ والبىديف ‪ 60‬و‪.61‬‬

‫البند السادس عشر‪ :‬أرباح أو خسائر صافية عمى أصول مالية أخرى‪ :‬يتضهف ٌذا البىد األرباح أو‬
‫الخسائر الصافية عمى تىازالت األصوؿ الهادية وغير الهادية الهوجٍة لالستغالؿ بالهؤسسة الخاضعة‪.‬‬
‫البند السابع عشر‪ :‬العناصر غير العادية= نواتج= يسجؿ ٌذا البىد وفي الظروؼ اإلستثىائية‬
‫العىاصر غير العادية والتي ال صمة لٍا بىشاط الهؤسسة الخاضعة‪.‬‬
‫البند الثامن عشر‪ :‬العناصر غير العادية=أعباء=‪ :‬يسجؿ ٌذا البىد وفي الظروؼ االستثىائية العىاصر‬
‫غير العادية‪ ،‬هثؿ حالة ىزع الهمكية وحالة الكارثة الطبيعية غير الهتوقعة‪.‬‬
‫البند التاسع عشر‪:‬ناتج قبل الضريبة‪ :‬يساوي الفرؽ بيف ىاتج االستغالؿ والبىود ‪ 63‬و‪ 64‬و‪.65‬‬
‫البند العشرون ‪:‬ضرائب عمى النتائج وما يماثميا‪ :‬يشهؿ العبء الصافي لمضريبة الواجب دفعٍا أو‬
‫الهؤجمة عمى األرباح‪.‬‬
‫البند الواحد والعشرون‪ :‬الناتج الصافي لمسنة المالية‪ :‬يسجؿ ٌذا البىد الربح أو الخسارة لمسىة الهالية‪.‬‬

‫‪256‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫يهكف تمخيص ها سبؽ ذكري هف بىود في الشكؿ التالي‪:‬‬

‫الشكل ‪ :38‬حسابات النتائج‬

‫في البنوك التجارية‬
‫إيرادات االستغالل البنكي‬ ‫مصاريف االستغالل البنـكي‬

‫اإليراد الصافي البنكي‬

‫اإليراد الثانوي‬ ‫مصاريف المستخدمين‬

‫الضرائب والرسوم‬
‫المصاريف العامة لالستغالل‬
‫استرجاع المؤونات‬
‫التخصصات االمتالكات والمؤونات‬

‫نتيجة االستغالل‬

‫استرجاع المؤونات خارج‬ ‫مخصصات المؤونات‬

‫االستغالل‬ ‫خارج االستغالل‬

‫المصاريف اإلستشفائية‬
‫اإليرادات االستثنائية‬ ‫مساهمات األجور‬
‫الضريبة على االرباح‬

‫النتيجة الصافية للنشاط‬

‫‪Source : jean Vicouroux et autre, op-cit, p40‬‬

‫هف خالؿ قراءتىا لبىود التاـ ‪ 66/61‬والبىود الهذكورة أعالي ىجد أف االختالؼ كها وسبؽ اإلشارة إليً في‬
‫إيرادات األدوات الهالية ألىً أعيد تصىيفٍا حسب الهعيار الدولي ‪ ، 06‬أها باقي الهصاريؼ واإليرادات‬
‫البىكية فٍي ىفسٍا‪.‬‬

‫‪257‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪.20‬جدول سيولة الخزينة‪ :‬يٍدؼ ٌذا الجدوؿ إلى تقديـ قاعدة لهستعهمي الكشوؼ الهالية لتقييـ قدرة‬
‫الكياف عمى توليد سيولة الخزيىة وها يعادلٍا‪ ،‬وكذا هعموهات حوؿ استعهاؿ ٌذي السيولة‪ =.‬الهادة ‪ 02‬هف‬
‫‪.623/15‬‬
‫ويعرؼ ٌذا الجدوؿ وكها سبؽ وأف أشرىا في فصؿ القوائـ الهالية بقائهة التدفقات الىقدية‪ ،‬والتي تعتبر‬
‫الهدخؿ الرئيسي لمهعايير الدولية‪ ،‬حيث ظمت قائهة الدخؿ لفترة طويمة األساس الذي تعتهد عميً الجٍات‬
‫الهختمفة في التىبؤ واتخاذ الق اررات‪ ،‬وذلؾ باعتبار أف األرباح ٌي الهحصمة الىٍائية لجهيع أعهاؿ الهشروع‬
‫وىتاج الوظائؼ الهختمفة التي تقوـ بٍا‪ ،‬وكذلؾ فاف األرباح ٌي ىتاج سياسات الهىشأة في التهويؿ واإلستثهار‬
‫والتشغيؿ باإلضافة إلى أىٍا تعبر عف قدرة الكسبية لمهىشأة؛ إال أف تمؾ األرباح قد تفقد أٌهيتٍا ألىً هف‬
‫السٍؿ تغيير األرباح الهحاسبية لمهىشأة هف خالؿ إختيار سياسات وطرؽ هحاسبية هختمفة وهقبولة هف‬
‫الىاحيتيف العمهية والعهمية هثؿ طرؽ اإلٌتالؾ وتسعير الهخزوف واإلعتراؼ باإليراد ‪....‬الخ‪ ،‬أي تغيير‬
‫السياسات تبعا لمٍدؼ هثال زيادة الربح بغرض زيادة القيهة السوقية لمهىشاة أو الحصوؿ عمى قروض جديدة‬
‫هف جٍة أخرى تخفيض الربح بغرض تجىب تكاليؼ تخفيض ضرائب‪.‬‬
‫إذف ىستطيع القوؿ أف قائهة الدخؿ ال تكفي لمحكـ عمى كفاءة الهشروع ‪،‬كها أف الشركة ال تستطيع‬
‫القياـ بشراء أو تسديد هف خالؿ األرباح الهحاسبية لكف هف خالؿ األهواؿ السائمة الههثمة في الىقدية‪ ،‬وها‬
‫يعادلٍا‪ ،‬أي يتطمب األهر ٌىا اإلفصاح عف هعموهات التدفقات الىقدية والتي تساعد عمى تقييـ ىوعية ربحية‬
‫الهشروع وهوقؼ السيولة ‪ ،‬فٍي تستخدـ لمداللة عمى صدؽ األرباح الهعمىة في قائهة الدخؿ‪.‬‬
‫لذا أصبحت قائهة التدفقات الىقدية هف القوائـ الهالية األساسية خاصة في الدوؿ التي لٍا أسواؽ هالية‬
‫ىشطة= ألىٍا تحقؽ األٌداؼ التالية‪ :‬التىبؤ بالتدفقات الىقدية الهستقبمية‪ ،‬تقييـ ق ار ارت اإلدارة‪ ،‬تحديد هدى قدرة‬
‫الهىشأة عمى سداد توزيعات األرباح لمهساٌهيف وسداد الفوائد وأصؿ الديف لمدائىيف‪.‬‬
‫إذف تأتي أٌهية قائهة التدفقات الىقدية هف طبيعة الهعموهات التي تحتويٍا حيث تفصح القائهة عف‬
‫التدفقات الىقدية هف أوجً الىشاط الهختمفة هقسهة إلى القطاعات الثالثة األساسية لألىشطة تشغيؿ‪ ،‬إستثهار‪،‬‬
‫تهويؿ‪.‬‬
‫ويكشؼ صافي التدفؽ الىقدي هف التشغيؿ هىتج –هستخدـ عف بعض األهور الٍاهة التي ال توضحٍا‬
‫قائهة الدخؿ في الحكـ عمى هدى ىجاح الهىشأة واهكاىية استهرارٌا‪.‬‬
‫وحسب الىظاـ ‪ 09/05‬يحتوي جدوؿ الخزيىة عمى الىقاط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تشهؿ أهواؿ الخزيىة عمى األهواؿ في الصىدوؽ والودائع عىد االطالع‪.‬‬
‫‪ ‬تعتبر هعادالت أهواؿ الخزيىة بأىٍا التوظيفات الهالية ذات األجؿ القصير‪ ،‬البالغة السيولة وتعتبر‬
‫سٍمة التحويؿ إلى هبمغ هعروؼ هف أهواؿ الخزيىة والخاضعة لخطر ٌيف بتغيير قيهتٍا‪.‬‬

‫‪258‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ ‬التدفقات الهالية ٌي دخوؿ وخروج األهواؿ في الخزيىة وهعادالتٍا‪.‬‬

‫‪ ‬يهثؿ جدوؿ تدفؽ الخزيىة التدفقات الهالية لمفترة الهصىفة باألىشطة العهمياتية‪ ،‬اإلستثهار والتهويؿ‪.‬‬
‫‪ ‬تعد األىشطة العهمياتية هف أٌـ األىشطة الهولدة لىواتج الهؤسسة الخاضعة وكؿ األىشطة األخرى‬
‫التي ال تعتبر أىشطة إستثهار أو تهويؿ‪.‬‬
‫‪ ‬تهثؿ أىشطة اإلستثهار الحيازات والتىازالت عف األصوؿ طويمة األجؿ التوظيفات األخرى غير‬
‫الهدرجة ضهف هعادالت أهواؿ الخزيىة‪.‬‬
‫‪ ‬إف أىشطة التهويؿ ٌي أىشطة هصدرٌا التغيرات في أٌهية وهكوىات رأس الهاؿ الهقدـ واقتراض‬
‫الهؤسسة الخاضعة‪.‬‬
‫‪ ‬يعرض تدفؽ سيولة الخزيىة الهتأتية هف األىشطة العهمياتية حسب الطريقة غير الهباشرة الهتهثمة في‬
‫تصحيح الىتيجة هع األخذ بالحسباف‪:‬‬
‫‪ -‬آثار الهعاهالت دوف التأثير في الخزيىة‪.‬‬
‫‪ -‬عدـ التوافؽ أو تسويات دخوؿ وخروج أهواؿ الخزيىة العهمياتية الهاضية أو الهستقبمية الهتعمقة‬
‫باالستغالؿ‪.‬‬
‫‪ -‬تدفقات الخزيىة الهرتبطة بأىشطة اإلستثهار أو التهويؿ‪ٌ ،‬ذي التدفقات تقدـ كؿ واحدة هىٍا عمى‬
‫حدي‪.‬‬
‫‪ ‬تتضهف التدفقات الهتعمقة بالعهميات هع الهؤسسات الهالية الهتضهىة خصوصا عمى‪:‬‬
‫‪ -‬التحصيؿ والدفع الهرتبطيف بالحقوؽ عمى الٍيئات الهالية= ها عدا العىاصر الهدرجة في الخزيىة=‪،‬‬
‫خارج الحقوؽ الهمحقة‪.‬‬
‫‪ -‬التحصيؿ والدفع الهرتبطيف بالديوف تجاي الهؤسسات الهالية‪ ،‬خارج الديوف الهمحقة‪.‬‬
‫‪ ‬تتضهف التدفقات الهتعمقة بالعهميات هع الزبائف خصوصا عمى ‪:‬‬
‫‪ -‬التحصيؿ والدفع الهرتبطيف بالحقوؽ عمى الزبائف‪ ،‬خارج الحقوؽ الهمحقة‪.‬‬
‫‪ -‬التحصيؿ والدفع الهرتبطيف بالديوف عمى الزبائف‪ ،‬خارج الديوف الهمحقة‪.‬‬
‫‪ ‬تتضهف التدفقات الهتعمقة بالعهميات الهؤثرة في األصوؿ والخصوـ الهالية خصوصا عمى ‪:‬‬
‫‪ -‬التحصيؿ والدفع الهرتبطيف باألصوؿ الهالية الههموكة ألغراض التعاهؿ‪.‬‬
‫‪ -‬التحصيؿ والدفع الهرتبطيف بالديوف الههثمة بورقة هالية‪.‬‬
‫‪ ‬تتضهف التدفقات الهتعمقة باألصوؿ الهالية‪ ،‬بها فيٍا الهساٌهات عمى ها يأتي‪:‬‬
‫‪ -‬الدفع الهرتبط بإقتىاء الفروع‪ ،‬الصافية هف الخزيىة الهكتسبة‪.‬‬

‫‪259‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ -‬الدفع الهرتبط بتىازالت الفروع‪ ،‬الصافية هف الخزيىة الهتىازؿ عىٍا‪.‬‬

‫‪ -‬الدفع الهرتبط بحصص األرباح الهقبوضة‪.‬‬
‫‪ -‬الدفع الهرتبط بإقتىاءات األصوؿ الهالية الههموكة حتى تاريخ االستحقاؽ‪.‬‬
‫‪ -‬التحصيؿ الهرتبط بتىازالت األصوؿ الهالية الههموكة حتى تاريخ االستحقاؽ‪.‬‬
‫‪ -‬التحصيؿ الهرتبط باكتساب األصوؿ الهالية الهتاحة لمبيع‪.‬‬
‫‪ -‬التحصيؿ الهرتبط بتىازالت األصوؿ الهالية الهتاحة لمبيع‪.‬‬
‫‪ -‬التحصيؿ الهرتبط بالفوائد الهقبوضة‪ ،‬خارج الفوائد الهىتظرة التي لـ يحف أجؿ استحقاقٍا‪،‬‬
‫‪ ‬تتضهف التدفقات الهتعمقة بالعقارات الهوظفة خصوصا عمى‪:‬‬
‫‪ -‬الدفع الهرتبط باقتىاء العقارات الهوظفة‪.‬‬
‫‪ -‬التحصيؿ الهرتبط بتىازالت العقارات الهوظفة‪.‬‬
‫‪ ‬تتضهف التدفقات الهتعمقة باألصوؿ الثابتة الهادية وغير الهادية خصوصا عمى‪:‬‬
‫‪ -‬الدفع الهرتبط باقتىاء األصوؿ الثابتة الهادية وغير الهادية‪.‬‬
‫‪ -‬التحصيؿ الهرتبط باقتىاء األصوؿ الثابتة الهادية وغير الهادية‪.‬‬
‫‪ ‬تتضهف التدفقات الهتأتية أو الهوجٍة لمهساٌهيف خصوصا عمى‪:‬‬
‫‪ -‬التحصيؿ الهرتبط بإصدارات أدوات رؤوس األهواؿ‪.‬‬
‫‪ -‬التحصيؿ الهرتبط بتىازالت أدوات رؤوس األهواؿ‪.‬‬
‫‪ -‬الدفع الهرتبط بحصص األرباح الهدفوعة‪.‬‬
‫‪ -‬الدفع الهرتبط بالعوائد األخرى غير تمؾ التي يهكف ربطٍا بالىشاط العهمياتي أو اإلستثهاري‪.‬‬
‫‪ ‬تتضهف التدفقات الصافية األخرى الهتأتية هف أىشطة التهويؿ خصوصا عمى‪:‬‬
‫‪ -‬التحصيؿ الهرتبط بىواتج إصدارات اإلقتراضات والديوف الههثمة بورقة هالية‪ ،‬بها فيٍا األوراؽ الهالية‬
‫لسوؽ ها بيف البىوؾ وأوراؽ الحقوؽ القابمة لمتفاوض الهتعمقة بىشاطات التهويؿ‪.‬‬
‫‪ -‬الدفع الهرتبط بتسديدات اإلقتراضات والديوف الههثمة بورقة هالية‪ ،‬بها فيٍا األوراؽ الهالية لسوؽ ها‬
‫بيف البىوؾ وأوراؽ الحقوؽ القابمة لمتفاوض الهتعمقة بىشاطات التهويؿ‪.‬‬
‫‪ -‬التحصيؿ الهرتبط بىواتج إصدارات الديوف الهشروطة‪.‬‬
‫‪ -‬الدفع الهرتبط بتسديدات الديوف التابعة‪.‬‬
‫‪ -‬الدفع الهرتبط بالفوائد الهدفوعة خارج الفوائد الهىتظرة التي لـ يحف أجؿ استحقاقٍا‪.‬‬

‫‪260‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫يعتهد حسب الىظاـ في إعداد جدوؿ الخزيىة عمى الطريقة غير الهباشرة‪ ،‬إف السهة الههيزة لٍذي‬
‫الطريقة ٌي إجراء تسوية لصافي دخؿ الهصرؼ وتدفقاتً الىقدية هف عهمياتً الهختمفة‪ ،‬حيث تبدأ بصافي‬
‫الدخؿ ثـ تحولً‪ ،‬وذلؾ عف طريؽ‪:‬‬
‫‪ ‬إعادة جهع الهصاريؼ غير الىقدية هرة أخرى إلى صافي الدخؿ = هثؿ ضرائب الدخؿ الهؤجمة‬
‫وهصاريؼ اإلٌتالؾ‪.‬‬
‫‪ ‬طرح أية هكاسب واضافة أية خسائر هحققة في هختمؼ العهميات هثؿ بيع أصؿ ثابت أو السداد‬
‫الهبكر لديف طويؿ األجؿ والتي تـ بياىٍا في قسهي أىشطة االستثهار والتهويؿ‪.‬‬
‫ويٍدؼ اإلجراءاف األوؿ والثاىي هف التسويات إلى إزالة أثر البىود غير الىقدية التي تـ إدراجٍا في‬
‫صافي الدخؿ‪ ،‬وفقا ألساس االستحقاؽ في الهحاسبة؛ في حيف يٍدؼ اإلجراء الثالث هف التسويات إلى تجىب‬
‫ازدواجية التدفقات الىقدية لبعض البىود‪.‬‬
‫‪.20‬جدول تغير األموال الخاصة‪ :‬يهثؿ ٌذا الجدوؿ تحميال لمحركات التي أثرت في الفصوؿ الهشكمة‬
‫لرؤوس األهواؿ الخاصة بالكياف خالؿ السىة الهالية‪ =،‬الهادة ‪ 03‬هف ‪ ،623/65‬ويسهى أيضا قائهة التغير‬
‫في حقوؽ الهساٌهيف‪ ،‬وقد جاءت كقائهة إضافية لمقوائـ التقميدية‪ ،‬ويحدد في ٌذي القائهة التغير في حقوؽ‬
‫‪1‬‬
‫الهساٌهيف‪ ،‬وذلؾ عمى الىحو التالي‪:‬‬
‫‪ .6‬يتـ البدء باألرصدة اإلفتتاحية في بداية السىة بالىسبة لرأس الهاؿ ‪ ،‬االحتياطي القاىوىي‪ ،‬االحتياطي‬
‫العاـ‪ ،‬االحتياطي الخاص‪ ،‬وأية احتياطيات أخرى ‪ ،‬األرباح الهحتجزة في بداية السىة‪.‬‬
‫‪ .1‬يضاؼ أو يخصـ هىً زيادة =تخفيض= رأس الهاؿ‪.‬‬
‫‪ .0‬تخصـ أي استخداهات لإلحتياطيات ‪.‬‬
‫‪ .1‬يضاؼ ربح العاـ‪.‬‬
‫‪ .2‬يوزع صافي الربح القابؿ لمتوزيع عمى االحتياطيات و األرباح الهقترحة لمتوزيع عمى الهساٌهيف‪ ،‬و‬
‫هكافأة أعضاء هجمس اإلدارة‪ ،‬وها تبقى هف أرباح هحتجزة تدور لمسىة التالية‪.‬‬
‫‪ .3‬ىحصؿ بإجراء عهمية اإلضافة أو الخصـ عمى أرصدة حقوؽ الهساٌهيف في ىٍاية السىة التالية‪.‬‬
‫حسب الىظاـ ‪ 09/05‬يحتوي جدوؿ تغير األهواؿ الخاصة عمى‪:‬‬
‫‪ ‬الهعموهات الدىيا الهقدهة في جدوؿ تغير األهواؿ الخاصة تخص الحركات الهرتبطة بها يأتي‪:‬‬
‫‪ -‬الىتيجة الصافية لمسىة الهالية‪.‬‬
‫‪ -‬تغيرات الطرؽ الهحاسبية وتصحيحات األخطاء األساسية الهسجؿ تأثيرٌا هباشرة كرؤوس أهواؿ‬
‫خاصة‪.‬‬

‫‪ِ - 1‬سّع ػٍ‪ ٟ‬اٌؿت‪١‬ع‪ِ ،ٞ‬ؽخغ قاتك‪ ،‬ص‪.322‬‬

‫‪261‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ -‬الىواتج واألعباء األخرى الهسجمة هباشرة كرؤوس أهواؿ خاصة‪.‬‬

‫‪ -‬عهميات الرسهمة‪ ،‬يتعمؽ األهر خصوصا بالزيادة‪ ،‬باإلىقاص وبتسديد رأس الهاؿ‪.‬‬
‫‪ -‬توزيع الىتيجة والهخصصات الهقررة خالؿ السىة الهالية‪.‬‬
‫‪ ‬تهثؿ هختمؼ الهجاهيع التي تحهمٍا اسطر وأعهدة جدوؿ تغير األهواؿ الخاصة هوضوع الهالحظات‬
‫الهفصمة هف أجؿ شرح طبيعة وتركيبة ٌذي الهجاهيع‪.‬‬
‫هها سبؽ ىستىتج أف جدوؿ تغير األهواؿ الخاصة الهىصوص عميً في الىظاـ ‪ ،62/66‬يعد وفؽ األسس‬
‫الدولية‪ ،‬والتي سبؽ وأف تعرضىا لٍا في فصؿ القوائـ الهالية‪.‬‬
‫وبصفة عاهة يكوف جدوؿ القائهة كالتالي‪:‬‬
‫جدول رقم ‪ :12‬جدول تغير األموال الخاصة‬
‫إجمالي‬ ‫أرباح‬ ‫احتياطيات‬ ‫احتياطي‬ ‫رأس المال احتياطي‬ ‫البيان‬
‫محتجزة‬ ‫أخرى‬ ‫خاص‬ ‫قانوني‬ ‫المدفوع‬

‫**‬ ‫**‬ ‫**‬ ‫**‬ ‫**‬ ‫**‬ ‫الرصيد في ‪0/0‬‬

‫**‬ ‫صافي أرباح العام‬
‫**‬ ‫زيادة=تخفيض=رأس **‬
‫المال‬

‫(**)‬ ‫**‬ ‫**‬ ‫**‬ ‫إلى‬ ‫المحول‬

‫احتياطيات‬
‫(**)‬ ‫المقترح‬ ‫األرباح‬
‫توزيعيا‬
‫**‬ ‫**‬ ‫**‬ ‫**‬ ‫**‬ ‫**‬ ‫الرصيد في ‪00/00‬‬
‫المصدر ‪ :‬طارق عبد العال حماد ‪ ،‬التقارير المالية وأسس اإلعداد والعرض‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.080‬‬

‫‪262‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪.20‬الممحق‪ :‬يتضهف همحؽ الكشوؼ الهالية هعموهات ذات أٌهية أو تفيد في فٍـ العهميات الواردة في‬
‫ٌذي الكشوؼ ‪ ،‬كها يجب أف تكوف هىظهة كها يحيؿ كؿ قسـ هف أقساـ الهيزاىية وحساب الىتائج وجدوؿ‬
‫سيولة الخزيىة وجدوؿ تغير رؤوس األهواؿ الخاصة إلى الهعموهة الهوافقة في الهالحظات الهمحقة‪.‬‬
‫حسب الىظاـ ‪:62/66‬‬
‫‪ ‬يشتهؿ همحؽ الكشوؼ الهالية عمى التفسيرات والتعاليؽ الضرورية لفٍـ أفضؿ لمكشوؼ الهالية ويتهـ‬
‫كمها اقتضت الحاجة لمهعموهات الهفيدة لهستعهمي ٌذي الكشوفات‪.‬‬
‫‪ ‬يشتهؿ همحؽ الكشوؼ الهالية عمى هعموهات ذات طابع بالغ األٌهية أو هفيدة لفٍـ العهميات الواردة‬
‫في الكشوؼ الهالية وتتضهف‪:‬‬
‫‪ -‬القواعد والطرؽ الهحاسبية الهعتهدة لهسؾ الهحاسبة واعداد الكشوؼ الهالية‪.‬‬
‫‪ -‬هكهالت الهعموهات الضرورية لمفٍـ الجيد لمكشوؼ الهالية‪.‬‬
‫‪ -‬الهعموهات التي تخص الكياىات الهشاركة والهعاهالت التي تهت هع ٌذي الكياىات أو هسيريٍا‪.‬‬
‫‪ -‬الهعموهات ذات الطابع العاـ أو التي تخص بعض العهميات الخاصة‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أال يشتهؿ همحؽ الكشوؼ الهالية إال عمى الهعموهات الٍاهة‪ ،‬الكفيمة بالتأثير في الحكـ الذي‬
‫قد تحكـ بً الجٍات التي ترسؿ إليٍا الكشوؼ الهالية عمى ههتمكات الهؤسسة الخاضعة ووضعيتٍا الهالية‬
‫وىتيجتٍا‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أف تكوف هالحظات همحؽ الكشوؼ الهالية هحؿ تقديـ هىظـ‪ ،‬كها يجب عمى كؿ بىد هف بىود‬
‫الهيزاىية وخارج الهيزاىية‪ ،‬حساب الىتائج‪ ،‬جدوؿ تدفقات الخزيىة وجدوؿ تغير األهواؿ الخاصة أف يرسؿ‬
‫الهعموهة الهوافقة في الهالحظات الهمحقة‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أف يكوف هحتوى الهمحؽ هوافقا لىشاط كؿ هؤسسة خاضعة‪ ،‬وأف يتضهف عمى الخصوص‬
‫الهذكرات اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬القواعد والطرؽ الهحاسبية قواعد تقديـ الكشوؼ الهالية‪ ،‬طرؽ التقييـ العاهة والخاصة‪ ،‬تغيير الطرؽ‬
‫الهحاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬الهعموهات الهتعمقة بالهيزاىية= الصىدوؽ‪ ،‬البىؾ الهركزي‪ ،‬الخزيىة العهوهية‪ ،‬األصوؿ الهالية سواء‬
‫الههموكة بغرض الهعاهالت أو الهتاحة لمبيع‪ ،‬القروض والحقوؽ عمى الزبائف أو عمى الهؤسسات الهالية‪،‬‬
‫الضرائب الجارية والهؤجمة‪ ،‬حسابات التسوية‪ ،‬األصوؿ األخرى‪ ،‬الهساٌهات‪ ،‬العقارات واألصوؿ الثابتة‪،‬‬
‫الديوف اتجاي الٍيئات الهالية والديوف اتجاي الزبائف والديوف الههثمة بورقة هالية‪ ،‬الخصوـ األخرى‪ ،‬الهؤوىات‬
‫واألعباء‪ ،‬الديوف التابعة‪.‬‬
‫‪ -‬الهعموهات الهتعمقة بااللتزاهات خارج الهيزاىية سواء االلتزاهات الههىوحة وااللتزاهات الهستمهة‪.‬‬

‫‪263‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ -‬الهعموهات الهتعمقة بحساب الىتائج= الفوائد‪ ،‬العهوالت‪ ،‬األرباح أو الخسائر الصافية عمى األصوؿ‬
‫الهالية سواء بغرض الهعاهمة أو البيع‪ ،‬ىواتج وأعباء الىشاطات األخرى‪ ،‬أعباء االستغالؿ العاهة‪ ،‬هخصصات‬
‫االٌتالكات وخسائر القيهة عمى األصوؿ الثابتة الهادية وغير الهادية‪ ،‬االسترجاعات عف الخسائر القيهة‬
‫والهؤوىات‪ ،‬هخصصات الهؤوىات وخسائر القيهة‪ ،‬األرباح أو الخسائر الصافية عمى األصوؿ الهالية‬
‫األخرى‪ ،‬العىاصر غير العادية‪ ،‬ضرائب عمى الىتائج وها يهاثمٍا‪ ،‬ىتيجة السىة الهالية‪.‬‬
‫‪ -‬الهعموهات الهتعمقة بجدوؿ تدفقات الخزيىة‪.‬‬
‫‪ -‬الهعموهات الهتعمقة بالفروع‪ ،‬الهؤسسات الهشتركة والكياىات الهشاركة هبمغ رأس الهاؿ الههموؾ‪،‬‬
‫قسط عىاصر األهواؿ الخاصة األخرى‪ ،‬قسط بالىسبة الهئوية هف رأس الهاؿ‪ ،‬القيهة الهحاسبية لألوراؽ‬
‫الهالية الههموكة‪ ،‬ىتائج السىة الهالية الهقفمة األخيرة‪ ،‬الحصص الهحصمة‪.‬‬
‫‪ -‬تسيير الهخاطر تىظيـ تسيير الهخاطر‪ ،‬تصىيؼ الهخاطر‪ ،‬خطر القرض‪ ،‬الخطر العهمياتي‪ ،‬خطر‬
‫السيولة‪ ،‬هخاطر أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬هعموهات هتعمقة برأس الهاؿ= تطور رأس الهاؿ‪ ،‬اإلتزاهات القاىوىية‪ ،‬الهعموهات الهتعمقة باألسٍـ‪،‬‬
‫عدد األسٍـ الهرخصة الهصدرة غير الهحررة كمية‪ ،‬القيهة االسهية لألسٍـ‪ ،‬تطور عدد األسٍـ بيف بداية‬
‫وىٍاية السىة الهالية‪ ،‬عدد األسٍـ الههموكة هف طرؼ الهؤسسة الخاضعة وفروعٍا والكياىات الهشاركة‪،‬‬
‫الحقوؽ واالهتيازات‪ ،‬حصص األرباح الهقترحة‪ ،‬الحصص الهستفيدة والسىدات القابمة لمتحويؿ أو التبديؿ‪،‬‬
‫قسائـ اإلكتتاب و أوراؽ هالية هشابٍة‪ ،‬هعموهات أخرى ٌاهة‪.‬‬
‫‪ -‬العوائد واإلهتيازات الههىوحة لمهستخدهيف أعباء‪ ،‬اإللتزاهات اإلجتهاعية‪ ،‬العدد الهتوسط لمهستخدهيف‬
‫حسب الفئات‪ ،‬إهتيازات أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬الهعموهات ذات الطابع العاـ أو الهتعمقة ببعض العهميات الخاصة هخاطر وخسائر غير قابمة‬
‫لمقياس في تاريخ إعداد الكشوؼ الهالية ولـ تكف هوضوع الهؤوىة‪ ،‬حوادث حصمت بعد إقفاؿ السىة الهالية‪،‬‬
‫هساعدات عهوهية غير هدرجة في الحسابات بفعؿ طبيعتٍا‪ ،‬هعموهات أخرى ٌاهة‪،‬بٍدؼ زيادة هىفعة‬
‫القوائـ الهالية األربعة ترفؽ ببعض هف اإليضاحات أو الكشوفات التفصيمية‪ ،‬إضافة إلى تقرير الهراجع‬
‫الخارجي الذي يعبر عف هدى صدؽ تهثيؿ تمؾ القوائـ لىتائج األعهاؿ والهركز الهالي في لحظة هعيىة‪،‬‬
‫ويجب أف تحتوي ٌذي اإليضاحات عمى هعموهات عف الىشاط‪ ،‬السياسات الهحاسبية الهتبعة‪ ،‬هخصص‬
‫القروض‪ ،‬األصوؿ الثابتة واإلٌتالؾ‪ ،‬الىفقات الهؤجمة‪..‬الخ‪.‬‬

‫‪264‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫المبحث الثالث‪ :‬مدى تطبيق اإلتجاىات العالمية لإلفصاح المحاسبي في البنوك‬

‫التجارية الجزائرية‬
‫إف التطور الذي شٍدتً البيئة الهصرفية‪ ،‬سواء عمى الهستوى الهحمي أو العالهي‪ ،‬يقودىا إلى التساؤؿ‬
‫عف هدى هىاسبة وكفاية اإلفصاح في البىوؾ التجارية الجزائرية لمهتغيرات الهحمية والدولية‪ ،‬وهدى تهاشيً هع‬
‫هعايير اإلفصاح الدولية الصادرة عف لجىة هعايير الهحاسبة الدولية ولجىة بازؿ لمرقابة عمى األعهاؿ‬
‫الهصرفية‪ .‬ولإلجابة عف ذلؾ تـ تخصيص ٌذا الفصؿ لعرض و تحميؿ ىتائج الدراسة التي أجريت عمى‬
‫البىوؾ العهوهية‪ ،‬حيث تٍدؼ بشكؿ أساسي إلى ىقطتيف أساسيتيف‪:‬‬
‫تهحورت النقطة األولى حوؿ هدى تطبيؽ إتفاقية بازؿ في البىوؾ التجارية العهوهية الجزائرية‪ ،‬واعتهدىا‬
‫في ذلؾ عمى األواهر الصادرة والتي تخص اإلتفاقية‪.‬‬
‫أها النقطة الثانية فتٍدؼ إلى تقييـ الهتطمبات الهختمفة لهعيار الهحاسبة الدولي الخاص بالبىوؾ‬
‫والهؤسسات الهالية هف وجٍة ىظر البىوؾ التجارية الهوجودة بالجزائر‪ ،‬أي دراسة هدى تهاشي اإلفصاح في‬
‫البىوؾ التجارية الجزائرية هع هعايير اإلفصاح الصادرة عف لجىة هعايير الهحاسبة الدولية‪ ،‬واعتهد في جهع‬
‫البياىات لٍذا الٍدؼ عمى إستهارة إستبياف هقسهة إلى ‪ 03‬بىد‪ ،‬وٌي هقسهة إلى قسهيف‪ ،‬حيث تضهف القسـ‬
‫األوؿ عشرة أسئمة تمخص هتطمبات الهعيار الدولي رقـ ‪( 6‬إطار وعرض القوائـ الهالية)‪ ،‬أها القسـ الثاىي‬
‫فتضهف ‪ 13‬سؤاؿ تـ تمخيص فيٍا هتطمبات الهعيار الدولي رقـ ‪ ،06‬الذي قسـ بدوري إلى ثالثة أجزاء رئيسية‬
‫تضهف هتطمبات الهعيار الخاصة بالهيزاىية وبقائهة الدخؿ‪ ،‬وأيضا هتطمبات الهعيار الخاصة بالهخاطر العاهة‬
‫واألحداث الالحقة (أىظر الهمحؽ رقـ ‪.)66‬‬
‫تـ توزيع اإلستباىة عمى الهديريف بالهديريات العاهة لمهحاسبة لمبىوؾ التجارية الجزائرية الخهسة‪ ،‬لكوف‬
‫تهركز الهحاسبة بالعاصهة‪ ،‬وأيضا تـ تسميـ ىسخ إلى هفتشيف ببىؾ الجزائر‪ ،‬الذيف كاىوا أعضاء في المجىة‬
‫التي كمفت بدراسة الهعايير الهحاسبية الدولية‪ .‬وقد تـ اختيار عشرة إجابات هف الهستمهة تتكوف هف خهس‬
‫إجابات هف الهديريات العاهة لمهحاسبة واختيار خهس إجابات هف إطارات بىؾ الجزائر الهكمفيف بدراسة‬
‫الهعايير الدولية‪ .‬وتسٍيال لعرض الىتائج فقد تـ تصىيفٍا وفقا ألسئمة الدراسة‪.‬‬

‫‪265‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫المطمب األول‪ :‬مدى التزام البنوك الجزائرية بمعيار كفاية رأس المال *بازل*‬
‫أوال‪ :‬بالنسبة إلتفاق بازل‪:1‬‬

‫بىاءا عمى هقترحات لجىة بازؿ األولى لمرقابة الهصرفية‪ ،‬أصدر الهشرع الهصرفي في الجزائر هجهوعة‬
‫هف القواعد االحت ارزية‪ 1،‬وقد خولت الهادة ‪ 44‬هف قاىوف ‪ 10-90‬لهجمس الىقد والقرض الصالحيات بصفتً‬
‫كسمطة ىقدية يهارسٍا‪ ،‬إصدار ضهف ٌذا القاىوف هجهوعة هف األىظهة الهصرفية تتعمؽ بههارسة الىشاط‬
‫البىكي لمبىوؾ والهؤسسات الهالية الوطىية واألجىبية‪ ،‬وذلؾ بٍدؼ تىظيـ الهٍىة الهصرفية وتوفير الهىاخ‬
‫الهالئـ لههارسة الىشاط في ظؿ شروط الهىافسة العادلة‪ ،‬أٌهٍا‪:‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ .01‬بالنسبة لرأس المال األدنى‪:‬‬

‫تعتبر قاعدة تحديد حد أدىى لرأس هاؿ البىوؾ والهؤسسات الهالية هف أولى القواعد الهطبقة في الىظاـ‬
‫الهصرفي الجزائري‪ ،‬ويتوقؼ عمى ٌذي القاعدة ههارسة الىشاط الهصرفي بإلزاـ البىوؾ والهؤسسات الهالية عمى‬
‫تحرير حد أدىى لرأس الهاؿ‪ 3،‬وٌو هحدد بػ ‪ 2,5‬هميار دج لمبىوؾ؛‪ 4‬وىشير إلى أىً تـ هضاعفتً ب ‪ 5‬هرات‬
‫حيث كاف ‪ 500000‬د ج وفقا لمتىظيـ ‪ 01/90‬الصادر في ‪ ،1990/07/04‬وقد تـ هىح هٍمة لإللتزاـ بالحد‬
‫األدىى لرأس الهاؿ الجديد قدرٌا سىتاف بداية هف تاريخ إصدار ٌذا الىظاـ (الهادة ‪ 04‬هف الىظاـ رقـ ‪-04‬‬
‫‪ ،)01‬كها ألزهت الهادة الثالثة هف الىظاـ رقـ ‪ 01-04‬عمى البىوؾ والهؤسسات الهالية الكائف هقرٌا الرئيسي‬
‫في الخارج أف تخصص لفروعٍا في الجزائر هبمغا هوازيا عمى األقؿ لمرأسهاؿ األدىى الهطموب تأهيىً لدى‬
‫‪1‬‬
‫البىوؾ والهؤسسات الهالية الخاضعة لمقاىوف الجزائري‪.‬‬
‫وتجدر اإلشارة إلى أف إصدار ٌذا الىظاـ قد أثر بشكؿ سمبي عمى بعض البىوؾ والهؤسسات الهالية‬
‫الخاصة فمـ تتهكف هف تحقيؽ ٌذا الحد هها أدى إلى عدـ قدرتٍا عمى هواصمة ىشاطٍا في القطاع الهصرفي‬
‫‪2‬‬
‫الجزائري و إعالف إفالسٍا‪.‬‬

‫‪ -1‬خعا‪ ،ّٟ١ِ ٟٕ٠‬ظ‪ٚ‬ؼ اقرمالٌ‪١‬ح تٕه اٌدؿائؽ ف‪ ٟ‬ذفؼ‪ ً١‬ذطث‪١‬ك اٌم‪ٛ‬اػع االزرؽاؾ‪٠‬ح‪ ،‬اٌّؤذّؽ اٌؼٍّ‪ ٟ‬اٌع‪ ٌٟٚ‬اٌثأ‪ ٟ‬ز‪ٛ‬ي إصالذ إٌظاَ اٌّصؽف‪ٟ‬‬
‫اٌدؿائؽ‪ ٞ‬ف‪ ٟ‬ظً اٌرط‪ٛ‬ؼاخ اٌؼاٌّ‪١‬ح اٌؽإ٘ح‪ ،‬خاِؼح لاصع‪ِ ٞ‬ؽتاذ‪ٚ ،‬ؼلٍح‪ِ 12-11،‬اؼـ ‪.2008‬‬
‫‪ - 2‬ؾ‪٠‬عاْ ِسّع ‪ ٚ‬زثاؼ ػثع اٌؽؾاق‪ِ ،‬رطٍثاخ ذى‪١١‬ف اٌؽلاتح اٌّصؽف‪١‬ح ف‪ ٟ‬إٌظاَ اٌّصؽف‪ ٟ‬اٌدؿائؽ‪ِ ٞ‬غ اٌّؼا‪١٠‬ؽ اٌؼاٌّ‪١‬ح‪ ،‬اٌّؤذّؽ اٌؼٍّ‪ ٟ‬اٌع‪ٌٟٚ‬‬
‫اٌثأ‪ ٟ‬ز‪ٛ‬ي إصالذ إٌظاَ اٌّصؽف‪ ٟ‬اٌدؿائؽ‪ ٞ‬ف‪ ٟ‬ظً اٌرط‪ٛ‬ؼاخ اٌؼاٌّ‪١‬ح اٌؽإ٘ح‪ ،‬خاِؼح لاصع‪ِ ٞ‬ؽتاذ‪ٚ ،‬ؼلٍح‪ِ 12-11،‬اؼـ ‪.2008‬‬
‫‪3‬‬
‫‪-Farouk Bouyacoub, Le secteur bancaire algérien : mutations et perspectives, BADR -INFOS, N02, Mars 2002,‬‬
‫‪p 06.‬‬
‫‪ - 4‬اٌّاظج ‪ ِٓ 02‬إٌظاَ ؼلُ ‪ 01-04‬اٌّؤؼش ف‪ِ 04 ٟ‬اؼـ ‪ 2004‬اٌّرؼٍك ترسع‪٠‬ع اٌسع األظٔ‪ٌ ٝ‬ؽأـ ِاي اٌثٕ‪ٛ‬ن ‪ٚ‬اٌّؤقكاخ اٌّاٌ‪١‬ح‪.‬‬
‫‪ - 1‬صاٌر ِفراذ‪ ،‬االذدا٘اخ اٌـرٕـظ‪١ّ١‬ح ‪ ٚ‬اٌؽلـاتـ‪١‬ـح اٌسـع‪٠‬ثح فـ‪ ٟ‬اٌـثٕ‪ٛ‬ن ِغ اإلشاؼج ٌساٌح اٌدؿائؽ‪ ،‬اٌّؤذّؽ اٌؼٍّ‪ ٟ‬اٌع‪ ٌٟٚ‬اٌثأ‪ ٟ‬ز‪ٛ‬ي إصالذ إٌظاَ‬
‫اٌّصؽف‪ ٟ‬اٌدؿائؽ‪ ٞ‬ف‪ ٟ‬ظً اٌرط‪ٛ‬ؼاخ اٌؼاٌّ‪١‬ح اٌؽإ٘ح‪ ،‬خاِؼح لاصع‪ِ ٞ‬ؽتاذ – ‪ٚ‬ؼلٍح‪ِ 12-11،‬اؼـ ‪.2008‬‬
‫‪ - 2‬ؾ‪٠‬عاْ ِسّع ‪ ٚ‬زثاؼ ػثع اٌؽؾاق ‪ِ،‬ؽخغ قاتك‪.‬‬

‫‪266‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ .02‬بالنسبة لنسبة تغطية المخاطر‪:‬‬

‫تعرؼ كذلؾ بىسبة الهالءة أو ىسبة كوؾ وٌي العالقة بيف األهواؿ الذاتية الصافية والهخاطر الهرجحة‪،‬‬
‫عمى كؿ بىؾ وهؤسسة هالية إحتراـ ىسبة كوؾ حسب إتفاقية بازؿ األولى‪ ،‬حيث يتـ الوصوؿ إلى ٌذي الىسبة‬
‫تدريجيا‪ ،‬وٌذا بسبب حداثة تطبيؽ هثؿ ٌذي القواعد عمى البىوؾ والهؤسسات الهالية في الجزائر‪ ،‬فكاف البد‬
‫‪1‬‬
‫هف تسوية رزىاهة حدد آخر أجؿ لٍا ىٍاية ديسهبر ‪ ،1999‬فحددت الهراحؿ التالية‪:‬‬
‫‪ %4 -‬هع ىٍاية شٍر جواف ‪.1995‬‬
‫‪ %5 -‬هع ىٍاية شٍر ديسهبر ‪.1996‬‬
‫‪ %6 -‬هع ىٍاية شٍر ديسهبر ‪.1997‬‬
‫‪ %7 -‬هع ىٍاية شٍر ديسهبر ‪.1998‬‬
‫‪ %8 -‬هع ىٍاية شٍر ديسهبر ‪.1999‬‬
‫‪2‬‬
‫ويتـ اإلعتهاد في إحتساب ىسبة تغطية الهخاطر عمى ىفس الهعادلة إلتفاقية بازؿ األولى‪:‬‬

‫صايف األموال الذاتية‬

‫<‪%8‬‬ ‫نسبة املالءة=‬
‫املخاطر املرجحة‬

‫وكىتيجة لإلىفتاح كاف لزاها عمى الىظاـ الهصرفي الجزائري أف يساير التىظيهات الحديثة والهعايير‬
‫العالهية لمعهؿ الهصرفي وأٌهٍا هقررات لجىة بازؿ‪ ،‬وتهاشيا هع إتفاقية بازؿ األولى الخاصة بكفاية رأس‬
‫الهاؿ وتحديدا ىسبة كوؾ الهحددة في اإلتفاقية بػ ‪ ،%8‬فكاف صدور التىظيـ ‪ 09/91‬بتاريخ ‪1991/08/14‬‬
‫والهحدد لقواعد الحيطة والحذر‪ ،‬الذي جاء تفصيمً وتوضيح كيفية تطبيقً وفقا لمتعميهة ‪ 74-94‬الهؤرخة‬
‫في ‪ 29‬ىوفهبر ‪ 1994‬الهتعمقة بتحديد قواعد الحذر لتسيير البىوؾ والهؤسسات الهالية‪ ،‬فهف خالؿ الهادة ‪02‬‬
‫هف ٌذي التعميهة وضعت الىسبة التالية‪:‬‬
‫‪ ‬الىسبة القصوى بيف هجهوع الهخاطر التي يتعرض لٍا بسبب عهمياتً هع ىفس الهستفيد وهبمغ‬
‫صافي األهواؿ الخاصة يتـ إحتراهٍا وفؽ الرزىاهة التالية‪:‬‬

‫‪:ِٓ -1‬‬
‫ؼز‪ ُ١‬زك‪ِ ،ٓ١‬ؽخغ قاتك‪ ،‬ص ‪. 225‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬ؾ‪٠‬عاْ ِسّع ‪ ٚ‬زثاؼ ػثع اٌؽؾاق‪ِ ،‬ؽخغ قاتك‪.‬‬
‫‪ٔ - 2‬اصؽ قٍ‪ّ١‬اْ‪ ،‬إٌظاَ اٌّصؽف‪ ٟ‬اٌدؿائؽ‪ٚ ٞ‬ذسع‪٠‬اخ اٌؼ‪ٌّٛ‬ح‪ِ ،‬دٍح اٌعؼاقاخ االلرصاظ‪٠‬ح ‪ٚ‬اٌّاٌ‪١‬ح‪ ،‬اٌّؽوؿ اٌداِؼ‪ ٟ‬اٌ‪ٛ‬اظ‪ ،ٞ‬اٌؼعظ األ‪ٚ‬ي‪ ،‬خأف‪ٟ‬‬
‫‪ ،2008‬ص ‪.16‬‬

‫‪267‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ %40 .‬إبتداءا هف ‪ 01‬جاىفي ‪.1992‬‬

‫‪ %30 .‬إبتداءا هف ‪ 01‬جاىفي ‪.1993‬‬
‫‪ %25 .‬إبتداءا هف ‪ 01‬جاىفي ‪.1995‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ .03‬بالنسبة لحساب األموال الخاصة‪:‬‬
‫وفقا لىصوص الهادة ‪ 04‬و ‪ 06‬هف التعميهة رقـ ‪ 74-94‬الهتعمقة بتحديد قواعد الحذر في تسيير‬
‫البىوؾ والهؤسسات الهالية‪ ،‬تتكوف األهواؿ الذاتية هف‪(:‬األهواؿ الخاصة القاعدية؛ األهواؿ الذاتية الهكهمة)‬
‫أ‪ -‬األموال الذاتية القاعدية‪:‬‬
‫حسب الهادة ‪ 05‬هف التعميهة رقـ ‪ ،74-94‬تشهؿ األهواؿ الذاتية القاعدية العىاصر التالية‪:‬‬
‫‪ -‬رأس الهاؿ اإلجتهاعي؛‬
‫‪ -‬اإلحتياطات هف غير إحتياطات إعادة التقييـ‪ ،‬وٌي تضـ‪:‬‬
‫‪ -‬األرباح السىوية غير الهوزعة أو الهخصصة ألي حساب هف اإلحتياطات؛‬
‫‪ -‬الىتيجة الهوجبة آلخر سىة التي تكوف في اىتظار التخصيص هىقوصا هىٍا توزيع األرباح؛‬
‫‪ -‬هؤوىات الهخاطر البىكية العاهة؛‬
‫‪ -‬األرباح الهحددة عىد تواريخ وسيطة‪:‬‬
‫‪ -‬ربح الىشاط السىوي هطروح هىً قيهة الضريبة عمى أرباح الشركات ‪.IBS‬‬
‫وهف ٌذي األهواؿ الذاتية القاعدية‪ ،‬يجب طرح العىاصر التالية‪:‬‬
‫‪ -‬الحصص غير الهحررة هف رأس الهاؿ اإلجتهاعي؛‬
‫‪ -‬األسٍـ الخاصة الهكتسبة بصفة هباشرة أو غير هباشرة هف طرؼ البىوؾ و الهؤسسات الهالية‪،‬‬
‫هقيهة بقيهتٍا الهحاسبية؛‬
‫‪ -‬الرصيد الهدور عىدها يكوف في الجاىب الهديف؛‬
‫‪ -‬األصوؿ غير الهادية بها فيٍا ىفقات التأسيس؛‬
‫‪ -‬الىتائج السمبية الهحددة عىد تواريخ وسيطة؛‬
‫‪ -‬خسائر الىشاط؛‬
‫‪ -‬الىقص في الهؤوىات الهخصصة لهخاطر اإلعتهاد كها يقيهٍا بىؾ الجزائر‪.‬‬

‫‪:ِٓ -1‬‬
‫‪ -‬غ‪١‬ثح ػثع اٌؼؿ‪٠‬ؿ ‪ِٚ‬ؽا‪ِ ّٟ٠‬سّع‪ ،‬تاؾي ‪ٚ 2‬ذك‪١١‬ؽ اٌّطاغؽ اٌّصؽف‪١‬ح ف‪ ٟ‬اٌثٕ‪ٛ‬ن اٌدؿائؽ‪٠‬ح‪ ،‬اٌّؤذّؽ اٌؼٍّ‪ ٟ‬اٌع‪ ٌٟٚ‬اٌثأ‪ ٟ‬ز‪ٛ‬ي إصالذ إٌظاَ‬
‫اٌّصؽف‪ ٟ‬اٌدؿائؽ‪ ٞ‬ف‪ ٟ‬ظً اٌرط‪ٛ‬ؼاخ اٌؼاٌّ‪١‬ح اٌؽإ٘ح‪ ،‬خاِؼح لاصع‪ِ ٞ‬ؽتاذ – ‪ٚ‬ؼلٍح‪ِ 12-11 ،‬اؼـ ‪.2008‬‬
‫‪ -‬ؼز‪ ُ١‬زك‪ِ ،ٓ١‬ؽخغ قاتك‪ ،‬ص ‪.226‬‬

‫‪268‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫ب‪ -‬األموال الذاتية المكممة‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫تتضهف األهواؿ الذاتية الهكهمة العىاصر التالية‪:‬‬
‫‪ -‬إحتياطات و فروقات إعادة التقييـ‪.‬‬
‫‪ -‬ديوف هرتبطة بفترة استحقاؽ غير هحددة‪.‬‬
‫‪ -‬السىدات والديوف ذات فترة استرداد أكثر هف خهس سىوات‪.‬‬
‫كها يتـ طرح هف األهواؿ الذاتية الهكهمة العىاصر التالية‪:‬‬
‫‪ -‬هساٌهات البىوؾ والهؤسسات الهالية والتي تظٍر في الهيزاىية؛‬
‫‪ -‬القروض واألوراؽ الهالية وقروض الهساٌهة عمى البىوؾ والتي تستجيب لشروط‪.‬‬
‫‪ -‬الهبمغ اإلجهالي لمهخاطر التي يتعرض لٍا بسبب عهمياتً هع الهستفيديف أيف تتجاوز الهخاطر‬
‫ىسبة ‪ %15‬هف األهواؿ الذاتية‪ ،‬يجب أف ال يتجاوز ‪ 10‬هرات األهواؿ الذاتية الصافية‪.‬‬
‫كها تٍدؼ ىسبة تقسيـ الهخاطر الهحددة هف طرؼ الهشرع الجزائري إلى تحديد سقؼ بالعالقة بيف‬
‫األهواؿ الذاتية لمبىؾ والتزاهاتً عمى أٌـ هديىيً فرديا أو جهاعيا‪ ،‬وٌذا هف أجؿ تخفيؼ تأثير إفالس هديف أو‬
‫أكثر‪ 1،‬وىهيز هف خالؿ ٌذي الىسبة ىوعيف هف تقسيـ الهخاطر حسب ىصوص الهادة ‪ 02‬هف الىظاـ رقـ‬
‫‪2‬‬
‫‪.04-91‬‬
‫‪3‬‬
‫التي تىص عمى أىً يتوجب عمى كؿ بىؾ و هؤسسة هالية احتراـ ها يمي‪:‬‬
‫‪ -‬ىسبة قصوى بيف هجهوع الهخاطر الىاتجة عف عهمياتً هع ىفس الهستفيد و هبمغ صافي األهواؿ‬
‫الذاتية‪:‬‬
‫املخاطر الناجتة عن املستفيد‬
‫> ‪%25‬‬
‫صايف األموال الذاتية‬

‫‪ - 1‬اٌّاظج ‪ ِٓ06‬اٌرؼٍ‪ّ١‬ح ؼلُ ‪. 74-94‬‬

‫‪ - 1‬ؾ‪٠‬عاْ ِسّع ‪ٚ‬زثاؼ ػثع اٌؽؾاق‪ِ ،‬ؽخغ قاتك‪.‬‬
‫‪ - 2‬غ‪١‬ثح ػثع اٌؼؿ‪٠‬ؿ ‪ٚ‬أ ِؽا‪ِ ّٟ٠‬سّع‪ِ ،‬ؽخغ قاتك‪.‬‬
‫‪:ِٓ - 3‬‬
‫‪ِ -‬سّع ؾؼل‪ٔ ،ْٛ‬س‪ ٛ‬إصالذ إٌّظ‪ِٛ‬ح اٌّصؽف‪١‬ح اٌدؿائؽ‪٠‬ح ‪ٚ‬فك ِؼا‪١٠‬ؽ ٌدٕح تاؾي ‪ ،II‬اٌّؤذّؽ اٌؼٍّ‪ ٟ‬اٌع‪ ٌٟٚ‬اٌثأ‪ ٟ‬ز‪ٛ‬ي إصالذ إٌظاَ اٌّصؽف‪ٟ‬‬
‫اٌدؿائؽ‪ ٞ‬ف‪ ٟ‬ظً اٌرط‪ٛ‬ؼاخ اٌؼاٌّ‪١‬ح اٌؽإ٘ح‪ ،‬خاِؼح لاصع‪ِ ٞ‬ؽتاذ – ‪ٚ‬ؼلٍح‪ِ 12-11،‬اؼـ ‪.2008‬‬
‫‪ -‬ؼز‪ ُ١‬زك‪ِ ،ٓ١‬ؽخغ قاتك‪ ،‬ص ‪.229‬‬
‫‪-MEDIA BANK N 16, ,FEV/MARS 1995, P 26. -‬‬

‫‪269‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ -‬ىسبة قصوى بيف هجهوع الهخاطر التي يتعرض لٍا بسبب عهمياتً هع الهستفيديف الذي تحصؿ كؿ‬
‫واحد هىٍـ عمى قروض تتجاوز ىسبة ‪ %15‬هف صافي األهواؿ الذاتية‪ ،‬ال يجب أف تفوؽ ‪ 10‬هرات صافي‬
‫األهواؿ الذاتية لمبىؾ والهؤسسة الهالية‪.‬‬

‫‪ ‬مجموع اإللتزامات على نفس المستفيد ‪ 15 ‬مرة األموال الذاتية ‪ ‬يجب أن تكون ‪10 ‬‬
‫مرات األموال الذاتية‪.‬‬

‫ىخمص إلى أف إصدار تعميهة بىؾ الجزائر رقـ ‪ 94-74‬الهؤرخة في ‪ 29‬ىوفهبر ‪ 1994‬الهتعمقة‬
‫بتحديد قواعد الحذر في تسيير البىوؾ والهؤسسات الهالية‪ ،‬قد أرسى بشكؿ عهمي بداية عهؿ الهىظوهة‬
‫الهصرفية بالقواعد االحت ارزية الهستوحاة هف اتفاقية لجىة بازؿ لمرقابة الهصرفية وفؽ هفٍوـ إدارة الهخاطر‬
‫بالبىوؾ‪ ،‬كها ىالحظ إلى أىً رغـ هسايرة التشريع الجزائري إلتفاقية بازؿ‪ 1‬إال أف تطبيقٍا تأخر إلى غاية‬
‫ىٍاية ‪ 1999‬حسب التعميهة ‪ 94/74‬بيىها بازؿ حددت آخر أجؿ لتطبيقٍا ‪.1992‬‬
‫وهف أٌـ ها أتت بً ٌذي التعميهة ٌو إلزاـ البىوؾ بىسبة الهالءة (كوؾ) الهحددة وفؽ لجىة بازؿ بػ‬
‫‪ ،%8‬وتظٍر رغبة السمطات الىقدية الجزائرية في هواكبة هعايير لجىة بازؿ في العديد هف الىقاط الهشتركة التي‬
‫أخذتٍا عف المجىة وأصدرتٍا ضهف ٌذي التعميهة كهعادلة حساب ىسبة الهالءة‪ ،‬ترجيح الهخاطر‪ ،‬وهىً ىأتي‬
‫إلى ذكر أٌـ ىقاط التشابً فيها يمي‪:‬‬
‫‪ -‬ىسبة الهالءة الهحددة ضهف القواعد االحت ارزية في البىوؾ الجزائرية ٌي ىفسٍا الهحددة ضهف إتفاقية‬
‫بازؿ األولى والثاىية‪ ،‬وٌي كحد أدىى تبمغ ‪%8‬؛‬
‫‪ -‬ىسبة األهواؿ الذاتية والهصادر الدائهة تقدر بػ ‪ %60‬في البىوؾ الجزائرية (بدأ العهؿ بٍا هف سىة‬
‫‪ ،)2004‬وٌي ههاثمة لها تعهؿ بً لجىة بازؿ؛‬
‫‪ -‬العىاصر الهكوىة لألهواؿ الذاتية القاعدية باإلضافة إلى العىاصر الواجب طرحٍا هىٍا تتطابؽ هع‬
‫ها جاءت بً لجىة بازؿ لمرقابة الهصرفية (حساب الهركز الصمب)؛‬
‫‪ -‬طريقة تحويؿ اإللتزاهات خارج الهيزاىية الهتعمقة بهخاطر اإلئتهاف تتطابؽ هع هتطمبات المجىة؛‬
‫‪ -‬تهاثؿ فيها يتعمؽ بهراقبة وضعيات الصرؼ دوف الهعدالت الهطبقة؛‬
‫‪ -‬تشابً في طريقة حساب هعدؿ تقسيـ الهخاطر بيف القواعد اإلحت ارزية الجزائرية و هعايير لجىة بازؿ‬
‫دوف التهاثؿ في الهعدؿ الواجب إحتراهً؛‬
‫‪ -‬ىسبة اإلقراض لهستفيد واحد تبمغ ‪ %50‬في البىوؾ الجزائرية‪ ،‬وٌي ىفس الىسبة الهطموبة هف طرؼ‬
‫لجىة بازؿ؛‬

‫‪270‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ -‬وجود ٌيأة تأهيف الودائع في الهىظوهة الهصرفية الجزائرية‪ ،‬و ٌو ها تحرص عميً لجىة بازؿ‪.‬‬
‫وفيها يتعمؽ بىقاط اإلختالؼ بيف ها يطبؽ هف قواعد احت ارزية داخؿ الجٍاز الهصرفي الجزائري وها‬
‫توصي بً لجىة بازؿ لمرقابة الهصرفية فإىىا ىسجؿ الىقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬إختالؼ في هعدالت الترجيح الخاصة بالشرائح الخهسة في الهيزاىية‪.‬‬
‫‪ -‬إختالؼ فيها يخص حساب األهواؿ الذاتية الهكهمة سواء هف حيث العىاصر الهكوىة لٍا‪ ،‬أو تمؾ‬
‫الواجب طرحٍا هىٍا؛‬
‫‪ -‬إختالؼ في هكوىات الشرائح الخهسة بيف ها ٌو هعهوؿ بً عمى الهستوى الهحمي وهتطمبات لجىة‬
‫بازؿ والتي عمى أساسٍا يتـ الترجيح‪.‬‬
‫‪ -‬إختالؼ في هعدالت هراقبة هخاطر الصرؼ‪.‬‬
‫‪ -‬ال يوجد ضهف القواعد اإلحت ارزية الوطىية هعدالت خاصة بالسيولة‪ ،‬رغـ أف بىؾ الجزائر يفرض‬
‫عمى البىوؾ ضرورة اعتهاد هثؿ ٌذي الهعدالت؛‬
‫‪ -‬تحدد لجىة بازؿ هعدالت ترجيح هغايرة في حساب هعدؿ تقسيـ الهخاطر‪ ،‬بيىها تحتفظ القواعد‬
‫اإلحت ارزية الوطىية بىفس هعدالت الترجيح الخاصة بهعدؿ الهالءة؛‬
‫‪ -‬الهعدؿ األدىى لتقسيـ الهخاطر الواجب احتراهً هف قبؿ البىوؾ والهؤسسات الهالية داخؿ الجٍاز‬
‫الهصرفي الجزائري هحدد بػ ‪ ،%25‬بيىها تحددي المجىة بػ ‪%40‬؛‬
‫‪ -‬ال يغطي هعدؿ الهالءة في الجزائر سوى خطر القرض دوف األخذ بعيف اإلعتبار لخطر هعدؿ‬
‫الفائدة‪ ،‬خطر الصرؼ‪ ،‬خطر الهحفظة؛‬
‫‪ -‬لـ تأخذ القواعد اإلحت ارزية الهطبقة في البىوؾ والهؤسسات الهالية عمى الهستوى الهحمي باإلعتبار‬
‫لهخاطر التشغيؿ‪ ،‬والتي تعتبر هف أٌـ إضافات لجىة بازؿ الثاىية‪ ،‬وقد تـ إدراج ٌذا الىوع هف الخطر‬
‫باإلضافة إلى خطر السوؽ ضهف هٍاـ الهراقبة الداخمية لمبىوؾ؛‬
‫‪ -‬ال تتوفر البىوؾ الجزائرية عمى األىظهة التي تسهح لٍا بقياس هخاطر التشغيؿ وهخاطر السوؽ‪،‬‬
‫رغـ أف التشريع الهصرفي يحدد ضرورة توفر البىوؾ عمى هثؿ ٌذي األىظهة‪.‬‬

‫‪271‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫ولكؿ خطر هحتهؿ لً هعدؿ ترجيح وفقا لمجدوؿ التالي‪:‬‬

‫جدول رقم ‪ : 13‬معدالت ترجيح المخاطر‬
‫‪%2‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫‪% 02‬‬ ‫‪% 022‬‬ ‫معدل‬
‫الترجيح‬
‫حقوق عمى‬ ‫قروض لمبنوك‬ ‫قروض لمبنوك التجارية‬ ‫قروض لمزبائن‪:‬‬
‫التجارية تعمل في الدولة أو ما‬ ‫في الخارج‪:‬‬ ‫‪-‬األوراؽ الهخصوهة‪.‬‬
‫يشابييا‪:‬‬ ‫الجزائر‪:‬‬ ‫‪ -‬حسابات عادية‪.‬‬ ‫‪ -‬القرض االيجاري‪.‬‬
‫‪ -‬سىدات‬ ‫‪-‬حسابات عادية‬ ‫‪ -‬توظيفات‪.‬‬ ‫‪ -‬الحسابات الهديىة‪.‬‬
‫الدولة‪.‬‬ ‫‪-‬توظيفات‪.‬‬ ‫سىدات الهساٌهة‬ ‫‪ -‬قروض‬
‫‪ -‬سىدات أخرى‬ ‫‪ -‬سىدات‬ ‫والتوظيؼ لهىظهات‬ ‫الهستخدهيف‪.‬‬ ‫األخطار‬
‫هشابٍة لسىدات‬ ‫التوظيؼ‬ ‫القرض التي تعهؿ في‬ ‫‪ -‬سىدات الهساٌهة‬ ‫الهحتهمة‬
‫الدولة‪.‬‬ ‫والهساٌهة لمبىوؾ‬ ‫الخارج‬ ‫والتوظيؼ غير تمؾ‬
‫‪ -‬حقوؽ أخرى‬ ‫التجارية الهقيهة‬ ‫الخاصة بالبىوؾ‬
‫عمى الدولة‪.‬‬ ‫في الجزائر‪.‬‬ ‫التجارية‬
‫‪ -‬ودائع لدى‬ ‫‪ -‬الهوجودات الثابتة‪.‬‬
‫بىؾ الجزائر‪.‬‬

‫‪ Source : Banque d’Algérie, Instruction N° 74/94, op-cit Art11‬بتصرف‪.‬‬

‫وٌكذا يتـ حساب ىسبة الهالئهة إذا يجب عمى البىوؾ التجارية أف تقوـ بالتصريح عمى ٌذي الىسبة في‬
‫كؿ هف ‪ 06‬جواف و‪ 06‬ديسهبر لكؿ سىة‪ ،‬كها يهكف لمجىة الهصرفية أف تطمب هىٍـ ذلؾ في أي وقت وذلؾ‬
‫ىظ ار لوظيفتٍا الهتهثمة كٍيئة هراقبة عمى الجٍاز الهصرفي‪.‬‬

‫‪272‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫ثانيا‪ :‬بالنسبة التفاقية بازل ‪: 0‬‬

‫فقد أصدر بىؾ الجزائر التىظيـ ‪ 60/61‬بتاريخ ‪ 1661/66/61‬والذي يجبر البىوؾ والهؤسسات الهالية‬
‫‪1‬‬
‫عمى تأسيس أىظهة الرقابة الداخمية‪ ،‬تساعدٌا عمى هواجٍة هختمؼ الهخاطر تهاشيا ها ورد في بازؿ ‪.1‬‬
‫حيث كاف الىظاـ الهالي الجزائري في سىة ‪ 1660‬هحؿ تقييـ هشترؾ قاهت بً البعثة الهشتركة لصىدوؽ الىقد‬
‫الدولي والبىؾ العالهي ويسهى بػ )‪" 2)P.E.S.F‬برىاهج التقييـ لمقطاع الهالي كبقية البمداف األعضاء‬
‫األخرى )‪"(programme d'evaluation du secteur financier‬‬
‫يٍدؼ برىاهج تقييـ القطاع الهالي‪ ،‬الذي تقوـ بً البعثات الهشتركة لصىدوؽ الىقد الدولي والبىؾ‬
‫العالهي إلى تدعيـ رقابة األىظهة الهالية لمبمداف األعضاء وهف ضهىٍا الجزائر‪ ،‬يرهي ٌذا البرىاهج لهساعدة‬
‫السمطات الوطىية في التعريؼ بالجواىب الٍاهة وهواطف الضعؼ الهحتهمة لألىظهة الهالية التي يهكف أف‬
‫يىجر عىٍا ىتائج إقتصادية كمية هف شإىٍا أف تؤخر تطور األىظهة الهالية الهتعددة األطراؼ‪ ،‬إف الىظاـ‬
‫الهالي الجزائري هستقر حتى ولو ترتب عف ٌذا االستقرار تكمفة بالىسبة لمهيزاىية هرتبطة بتطٍير واعادة‬
‫رسهمة البىوؾ العهوهية‪.‬‬
‫‪ .20‬إدارة المخـاطر والرقابة‪ :‬لقد بيىت الههارسة اليوهية إف ٌىاؾ العديد هف الهخالفات أو األخطاء‬
‫الىاتجة عف قصور ىظاـ الرقابة الداخمية الذي يتهيز كها يراد لً بالفعالية والوقاية وىعىي بذلؾ الحفاظ ليس‬
‫عمى األصوؿ الهادية فقط بؿ وحتى عمى الهادة الحيوية الهتهثمة في القوى العاهمة‪.‬‬
‫ٌذا الوضع أدى بالسمطة الىقدية إلى التفكير بضرورة وجود ىظاـ تحميؿ وتقدير وتحكـ أكثر في‬
‫األخطار وٌو ىظاـ ‪ 60-61‬هؤرخ في ‪ 6‬رهضاف عاـ ‪ 6610‬الهوافؽ لػ‪ 61‬ىوفهبر ‪ 1661‬يتضهف الهراقبة‬
‫الداخمية لمبىوؾ والهؤسسات الهالية ويٍدؼ ٌذا الىظاـ إلى تحديد هضهوف الهراقبة الداخمية التي يجب عمى‬
‫البىوؾ والهؤسسات الهالية إقاهتٍا ال سيها األىظهة الهتعمقة بتقدير وتحميؿ الهخاطر واألىظهة الخاصة‬
‫بهراقبتٍا والتحكـ فيٍا‪.‬‬

‫‪ -1‬قٍ‪ّ١‬اْ ٔاصؽ‪ِ ،‬ؽخغ قاتك ‪ ،‬ص ‪.17‬‬

‫‪- 2‬وّاي ؼؾ‪٠‬ك ‪ٚ‬فؽ‪٠‬ع و‪ٛ‬ؼخ‪ ،‬ذك‪١١‬ؽ اٌّطاغؽ االئرّأ‪١‬ح ف‪ ٟ‬اٌثٕ‪ٛ‬ن اٌرداؼ‪٠‬ح ‪-‬زاٌح اٌثٕ‪ٛ‬ن اٌدؿائؽ‪٠‬ح‪ ،-‬اٌّؤذّؽ اٌؼٍّ‪ ٟ‬اٌع‪ ٌٟٚ‬اٌكٕ‪ ٞٛ‬اٌكاتغ إظاؼج‬
‫اٌّطاغؽ ‪ٚ‬الرصاظ اٌّؼؽفح‪ ،‬خاِؼح اٌؿ‪٠‬ر‪ٔٛ‬ح‪١ٔ 18-16 ،‬كاْ ‪ /‬إتؽ‪.2007 ً٠‬‬
‫‪:ِٓ -2‬‬
‫‪ -‬زك‪ ٓ١‬تٍؼد‪ٛ‬ؾ ‪ٚ‬ت‪ٛ‬لؽجؼاتر‪ ،‬اٌؿ‪٠‬ر‪ٔٛ‬ح إظاؼج اٌّطاغؽ اٌّصؽف‪١‬ح تاإلشاؼج إٌ‪ ٝ‬زاٌح اٌدؿائؽ‪ ،‬اٌّؤذّؽ اٌؼٍّ‪ ٟ‬اٌع‪ ٌٟٚ‬اٌكٕ‪ ٞٛ‬اٌكاتغ إظاؼج اٌّطاغؽ‬
‫‪ٚ‬الرصاظ اٌّؼؽفح‪ ،‬خاِؼح اٌؿ‪٠‬ر‪ٔٛ‬ح‪١ٔ 18-16 ،‬كاْ ‪ /‬إتؽ‪2007. ً٠‬‬

‫‪273‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫أ ‪ -‬نظام مراقبة العمميات واإلجراءات الداخمية‪ :‬بٍدؼ ىظاـ هراقبة العهميات واإلجراءات الداخمية‬
‫‪1‬‬
‫خاصة في أحسف الظروؼ األهىية والهصداقية والشهولية إلى‪:‬‬
‫‪ ‬هراقبة هطابقة العهميات لألحكاـ التشريعية والتىظيهية لمهقاييس واألعراؼ والعادات الهٍىية واألدبية‬
‫ولتوجيٍات ٌيئة التداوؿ‪.‬‬
‫‪ ‬هراقبة التقيد الصارـ باإلجراءات الهتبعة في إتخاذ القرار الهتعمؽ بالتعرض لمهخاطر هف كؿ ىوع‬
‫وال تقيد بهعايير التسيير الهحددة هف قبؿ الجٍاز التىفيذي ال سيها إذا تعمؽ األهر بهعايير التسيير عمى شكؿ‬
‫حدود قصوى‪.‬‬
‫‪ ‬ه ارقبة ىوعية الهعموهات الهحاسبية والهالية سواء كاىت هوجٍة لمجٍاز التىفيذي أو لٍيئة التداوؿ‪،‬‬
‫الهقدهة لبىؾ الجزائر والمجىة الهصرفية أو الهخصصة لمىشر‪.‬‬
‫‪ ‬هراقبة شروط تقييـ وتسجيؿ حفظ و وفرة الهعموهات الهحاسبية والهالية‪ ،‬ال سيها بضهاف هسار‬
‫التدقيؽ في حالة العهميات الهعالجة عف طريؽ الهعموهاتية (الهادة ‪ 62‬هف ىظاـ رقـ ‪.) 60-61‬‬
‫كها يجب أف تىظـ البىوؾ و الهؤسسات الهالية أىظهتٍا الخاصة بالهراقبة بشكؿ يهكىٍا هف‪:‬‬
‫‪ ‬ضهاف هراقبة هىتظهة بواسطة هجهوعة هف الوسائؿ هستعهمة بصفة هستهرة في الوحدات العهمياتية‬
‫لضهاف اإلىتظاـ‪ ،‬األهف وتصديؽ العهميات الهحققة وكذا احتراـ التعميهات األخرى أو التوجيٍات الهتعمقة‬
‫بهراقبة الهخاطر هف كؿ طبيعة والهرتبطة بالعهميات‪.‬‬
‫‪ ‬هراقبة إىتظاـ وهطابقة العهميات وفقا لفترات دورية هىاسبة‪ ،‬وكذا التقيد باإلجراءات وفعالية‬
‫التىظيهات الهذكورة في الفترة السابقة‪ ،‬ال سيها هالءهتٍا لطبيعة هجهوع الهخاطر الهرتبطة بالعهميات‬
‫(الهادة‪ 63‬هف ىظاـ ‪ ،) 60-61‬ويجب عمى البىوؾ والهؤسسات الهالية أف تعيف هسؤوؿ هكمؼ بالسٍر عمى‬
‫تهاسؾ وفعالية الهراقبة الداخمية والتي تقدـ تقري ار عف ههارسة هٍهتً لمجٍاز التىفيذي‪ ،‬وعىد االقتضاء لمجىة‬
‫التدقيؽ‪ ،‬ويقوـ الجٍاز التىفيذي بإبالغ ٌيئة التداوؿ بتعييف ٌذا الهسؤوؿ وبالتقارير الخاصة بأعهالً‪.‬‬
‫عىدها ال يبرر حجـ البىؾ أو الهؤسسة الهالية تعييف شخص هكمؼ عمى الخصوص بالسٍر عمى‬
‫تهاسؾ وفعالية الهراقبة الداخمية يجب عمى الجٍاز التىفيذي‪ ،‬تحت إشراؼ ٌيئة التداوؿ أف يضهف التىسيؽ‬
‫بيف جهيع التىظيهات الهرتبطة بههارسة ٌذي الوظيفة(الهادة ‪ 66‬هف ىظاـ رقـ ‪ ،)60-61‬كها يجب أف تكوف‬
‫الوسائؿ الهخصصة لهراقبة قاىوىية وهطابقة العهميات‪ ،‬التقيد باإلجراءات واحتراـ التعميهات األخرى أو‬
‫التوجيٍات الهرتبطة بهراقبة الهخاطر بكؿ طبيعة والهقترىة بٍذي العهميات كافية لمقياـ بدورة كاهمة هف‬
‫التحقيقات الهتعمقة بهجهوع الىشاطات عمى عدد السىوات الضرورية‪ ،‬كها يجب إعداد برىاهج لهٍاـ الهراقبة‬
‫هرة واحدة في العاـ عمى األقؿ‪ ،‬بدهج األٌداؼ السىوية في هيداف الهراقبة الهحددة هف قبؿ الجٍاز التىفيذي‬

‫‪ -1‬ت‪ٛ‬ػشح ِثاؼن ‪ ،‬إظاؼج اٌّطاغؽ اٌثٕى‪١‬ح ( ِغ إشاؼج ضاصح ٌٍدؿائؽ )‪ ،‬اٌّؤذّؽ اٌؼٍّ‪ ٟ‬اٌع‪ ٌٟٚ‬اٌكٕ‪ ٞٛ‬اٌكاتغ إظاؼج اٌّطاغؽ ‪ ٚ‬الرصاظ اٌّؼؽفح‪ ،‬خاِؼح‬
‫اٌؿ‪٠‬ر‪ٔٛ‬ح‪١ٔ 18-16 ،‬كاْ ‪ /‬إتؽ‪.2007 ً٠‬‬

‫‪274‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫ويشدد القاىوف عمى إعادة الىظر في أىظهة تقدير الهخاطر و تعييف الحدود القصوى بصفة هىتظهة قصد‬
‫التحقؽ هف ىتيجتٍا بالىظر إلى تطور الىشاط‪ ،‬الهحيط ‪،‬األسواؽ وتقىيات التحميؿ‪.‬‬
‫ب‪ -‬أنظمة تقدير المخاطر والنتائج‪:‬‬
‫يجب أف تقيـ البىوؾ والهؤسسات الهالية أىظهة خاصة بتقدير وتحميؿ وتكييؼ ٌذي األخيرة هع طبيعة‬
‫وحجـ عهمياتٍا بغرض ارتقاب الهخاطر هف هختمؼ األىواع التي تتعرض لٍا هف جراء ٌذي العهميات ‪،‬ال‬
‫سيها الهخاطر الهرتبطة بالقروض‪ ،‬بالسوؽ‪ ،‬بهعدالت الفائدة‪ ،‬بالسيولة وبالتسوية‪.‬‬
‫‪ -‬اختيار وتقدير مخاطر القروض‪:‬‬
‫يشير ىظاـ رقـ ‪ 60-61‬إلى أىً يجب عمى البىوؾ والهؤسسات الهالية أف تتزود بإجراء هخاطر‬
‫القروض وىظاـ تقييـ ٌذي الهخاطر إذ يجب أف تسهح لٍا ٌذي األىظهة بػ‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد بكيفية هركزية‪ ،‬هخاطر هيزاىيتٍا وخارج هيزاىيتٍا إزاء طرؼ هقابؿ أو الطرؽ الهقابؿ‪-‬الهجهوعة‪.‬‬
‫‪ ‬ترتب هختمؼ هستويات الهخاطر اىطالقا هف هعموهات ىوعية وكهية‪.‬‬
‫‪ ‬الشروع في توزيع شاهؿ إللتزاهاتٍا لصالح هجهوع األطرؼ الهقابمة حسب درجة الهخاطر الهترتبة‪،‬‬
‫وذلؾ حسب القطاع القاىوىي واإلقتصادي وحسب الهىطقة الجغرافية (الهادة ‪ 10‬هف ىظاـ رقـ ‪.)60-61‬‬
‫‪ ‬نظام اختيار مخاطر القروض‪:‬‬
‫في ٌذا الهجاؿ يجب أف يأخذ تقييـ هخاطر القروض بعيف اإلعتبار عمى الخصوص العىاصر‬
‫الخاصة بالوضعية الهالية لمهستفيد‪ ،‬قدرتً عمى السداد وعىد اإلقتضاء الضهاىات الهحصؿ عميٍا‪ ،‬كها يجب‬
‫أف يتضهف التقييـ وبصفة خاصة وبالىسبة لمهؤسسات تحميؿ هحيط ٌذي األخيرة وههيزات الشركاء أو‬
‫الهساٌهيف والهسيريف‪ ،‬كها يجب أف يأخذ بعيف اإلعتبار الوثائؽ الهحاسبية األخيرة‪ ،‬كها يجب عمى البىوؾ‬
‫والهؤسسات الهالية أف تكوف همفات القروض بغرض الحصوؿ عمى هجهوع الهعموهات سواء هف جاىب‬
‫الىوعية أو الكهية الخاصة بطرؼ هقابؿ والهعموهات الخاصة باألطراؼ الهقابمة–الهجهوعة‪ .‬كها يجب إكهاؿ‬
‫ٌذي الهمفات في ظروؼ ‪ 0‬أشٍر عمى األقؿ بالىسبة لألطراؼ الهقابمة التي تعتبر استحقاقاتٍا غير هسددة أو‬
‫هشكوكا في تحصيمٍا وتمؾ التي تتهيز بأٌهية حجـ إستحقاقاتٍا كها يجب أف يدهج كذلؾ إختيار عهميات‬
‫القروض هعيار هردودية ٌذي األخيرة‪.‬‬
‫‪ ‬نظام تقدير المخاطر‪:‬‬
‫بحيث يجب عمى البىوؾ والهؤسسات الهالية أف تضع ىظاها لتقدير هخاطر القرض يسهح بتحديد‬
‫وتقدير وجهع الهخاطر التي تبرز‪ ،‬هف خالؿ هجهوع العهميات التي يتعرض بسببٍا البىؾ أو الهؤسسات‬
‫الهالية لمهخاطر الهترتبة عف عجز طرؼ هقابؿ – هجهوعة‪ ،‬هع التأكيد عمى األقؿ فصميا بتحميؿ تطور‬
‫ىوعية إلتزاهاتٍا‪ ،‬بحيث يسهح ٌذا التحميؿ بإعادة ترتيب عهميات القرض‪ ،‬القيد الهحاسبي لإلستحقاقات‬

‫‪275‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫الهحفوظة والتقدير الخاص هع األخذ بعيف االعتبار الضهاىات الهتخذة والتأكد بأف تقييهٍا تـ هؤخ ار بشكؿ‬
‫هستقؿ وحذر‪.‬‬
‫أ‪ -‬نظام تقدير مخاطر السوق‪:‬‬
‫يجب عمى البىوؾ والهؤسسات الهالية القياـ بتقدير وتغطية هخاطر السوؽ آخذة في اإلعتبار‪:‬‬
‫‪ -‬التسجيؿ اليوهي لعهميات الصرؼ طبقا ألحكاـ الىظاـ رقـ ‪ 65-62‬الهتعمؽ بسوؽ الصرؼ‪.‬‬
‫‪ -‬تقييـ تعرضٍا لهخاطر الصرؼ بالىسبة لعهمة صعبة واحدة أو لهجهوع العهالت الصعبة ‪.‬‬
‫ب‪ -‬نظام تقدير مخاطر معدل الفائدة‪:‬‬
‫ويتـ ذلؾ بإقاهة ىظاـ إعالهي داخمي يسهح بتوقع هخاطر هعدالت الفائدة‪ ،‬ضهاف هتابعتٍا وتقدير‬
‫التصحيحات في حالة تعرض يبدو هٍها بالىظر إلى ٌذا الىوع هف الهخاطر‪.‬‬
‫ج‪ -‬نظام تقدير مخاطر التسديد‪:‬‬
‫يجب عمى البىوؾ وضع ىظاـ خاصا بتقدير تعرضٍا لهخاطر التسديد ال سيها هخاطر التسديد‬
‫الهتعمقة بعهميات الصرؼ والسٍر عمى ضبط هختمؼ هراحؿ عهمية التسديد‪.‬‬
‫أنظمة المراقبة والتحكم في المخاطر‪:‬‬ ‫‪.02‬‬
‫يوجب الىظاـ ‪ 60-61‬البىوؾ والهؤسسات الهالية أف تضع أىظهة هراقبة و تحكـ في هخاطر‬
‫(القروض‪ ،‬هعدالت الفائدة‪ ،‬السيولة والتسوية) التي تبيف الحدود الداخمية والشروط التي يتـ في إطارٌا إحتراـ‬
‫ٌذي الحموؿ‪ ،‬كها يجب أف تخصص لىفسٍا وسائؿ هتوافقة هع التحكـ في الهخاطر العهمياتية والقاىوىية‪ .‬كها‬
‫يجب عمى أىظهة الهراقبة والتحكـ في هخاطر القروض وهعدالت الصرؼ والسيولة أف تتضهف عمى ىظاـ‬
‫لمحدود الكمية الداخمية‪ ،‬تقوـ الٍيئة التىفيذية وعىد اإلقتضاء ٌيئة التداوؿ بإعادة الىظر في ٌذي الحدود كمها‬
‫إستمزـ األهر ذلؾ وٌذا هرة واحدة في السىة عمى األقؿ‪ ،‬هع األخذ باإلعتبار األهواؿ الخاصة لمبىوؾ‪ ،‬كها‬
‫يجب أف تكوف الحدود العهمياتية التي يهكف تحديدٌا عمى هستوى هختمؼ الهديريات‪ ،‬الوكاالت‪،‬‬
‫الفروع‪.......‬الخ هتهاسكة هع الحدود الكمية‪ ،‬كها يجب تحديد هختمؼ الحدود الكمية والعهمياتية بكيفية‬
‫هتجاىسة بالهقارىة هع أىظهة تقدير الهخاطر القائهة‪ .‬وتقوـ البىوؾ بإعداد تقرير خاص بتقدير وهراقبة‬
‫الهخاطر التي تتعرض لٍا هرة واحدة في السىة عمى األقؿ وباألخص العىاصر األساسية‪ ،‬وأٌـ اإلستىتاجات‬
‫التي يهكف أف تىجـ عف تقدير الهخاطر التي تتعرض لٍا‪ ،‬باإلضافة إلى اىتقاء هخاطر القرض وتحميؿ‬
‫هردودية عهميات القرض‪ .‬ولضهاف فعالية لموساطة البىكية يجب القياـ بهراقبة ورقابة خاصة عمى البىوؾ‬
‫والهؤسسات الهالية ال سيها فيها يخص تقيدٌا بالهعايير االحت ارزية هجاهيعٍا الىقدية والهالية واجراءاتٍا‬
‫الخاصة بتسيير وهتابعة الهخاطر‪ .‬كها ترهي الهراقبة كذلؾ التي يىبغي أف تكوف هستهرة إلى حهاية‬
‫الهودعيف والهستثهريف كها تسهح بتفادي الهخاطر الهترتبة عمى سوء التسيير أو إلتزاهات جد هرتفعة قصد‬

‫‪276‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫التكفؿ بهجهؿ اإلحكاـ القاىوىية قاـ كؿ هف هجمس الىقد والقرض وبىؾ الجزائر بوضع إطار تىظيهي هالئـ‬
‫في هجاؿ الرقابة الهصرفية‪ ،‬تعتبر المجىة الهصرفية السمطة الهكمفة بالهراقبة الهصرفية والتي تهارس عمى‬
‫الوثائؽ وفي عيف الهكاف ويكمؼ بىؾ الجزائر لصالح المجىة الهصرفية بالقياـ بالهراقبة عمى الهستىدات‬
‫‪1‬‬
‫وبالهراقبة بعيف الهكاف عف طريؽ هستخدهيً‪.‬‬
‫وهف القواعد االحت ارزية حديثة الىشأة في الىظاـ الهصرفي الجزائري ىسبة األهواؿ الذاتية والهصادر‬
‫الدائهة‪ ،‬حيث لـ يتـ إعتهادٌا إال ىٍاية سىة ‪ 1661‬وأصبحت واجبة التطبيؽ سىة ‪ ،1663‬وقد حدد الىظاـ‬
‫رقـ ‪ 61-61‬الهحدد لمعالقة الهسهاة "هعاهؿ األهواؿ الذاتية والهصادر الدائهة" هضهوف ٌذي الىسبة وكيفية‬
‫تطبيقٍا بالبىوؾ والهؤسسات الهالية بٍدؼ تحقيؽ التوازف لإلستعهاالت والهصادر الطويمة بالعهمة الهحمية‪.‬‬

‫األموال الذاتية ‪ +‬املصادر الطويلة األجل‬

‫< ‪% 60‬‬
‫قروض املسامهة ‪ +‬احلقوق العقارية أو املشكوك فيها ‪ +‬القيم املنقولة ‪ +‬جزاءات حتصيل القروض ألكثر من مخس سنوات‬
‫‪ +‬صايف العقارات ‪ +‬سندات املسامهة يف الفروع‬

‫حسب السيد أىدري إيكار الهدير العاـ الهساعد لبىؾ التسوية الدولية التي تعرؼ =بىؾ البىوؾ‬
‫الهركزية=‪،‬ال توجد تاريخ هحدد هف أجؿ تطبيؽ بازؿ ‪ 1‬هف قبؿ الدوؿ الىاهية‪ ،‬وعمى ٌذي الدوؿ الىظر في‬
‫أٌداؼ أولية أو أولى قبؿ التوجً أو التركيز في بازؿ ‪ ،1‬هثال ‪:‬الهبادئ األساسية هف أجؿ هراقبة البىكية‬
‫الهجرات‪ ،‬وأيضا ‪ renforcement‬تدعيـ الىظاـ التشريعي‪ ،‬تكويف الهراقبيف في البىوؾ‪ ،‬حيث تىتظر المجىة‬
‫عمى األقؿ بأف أغمبية البىوؾ تستعهؿ هقاييس لمهخاطر األكثر بساطة كها ٌي هبيىة في دعاهة رقـ ‪6‬‬
‫لإلتفاقية‪ ،‬وحسب تصريحً أىً ‪ %11‬هف األصوؿ البىكية العالهية ستطبؽ بازؿ‪ 1‬في ىٍاية ‪ 1663‬و‪% 41‬‬
‫‪1‬‬
‫في ىٍاية ‪ ، 1666‬كذلؾ حوالي ‪ 66666‬هراقب هف العالـ سيكوىوف عمى بازؿ ‪.1‬‬
‫قد أشار هحافظ بىؾ الجزائر في هداخمة لً أف الجزائر تطبؽ هبادئ بازؿ ‪ 6‬وقد إستفادت هف تقييـ هشترؾ‬
‫عاـ ‪ 1660‬لمبىؾ العالهي وصىدوؽ الىقد الدولي وهف دعـ عدد هف البىوؾ الهركزية‪ ،‬هضيفا أىً في‬
‫‪ 1666/1665‬يهكف اإلىضهاـ لإلتفاؽ إال أف ٌذا التاريخ يظؿ غير رسهي‪.‬‬

‫‪ 1‬غ‪١‬ثح ػثع اٌؼؿ‪٠‬ؿ ‪ِٚ‬ؽا‪ِ ّٟ٠‬سّع‪ِ ،‬ؽخغ قاتك‪.‬‬

‫‪: ِٓ 1‬‬
‫‪ -‬خؽ‪٠‬عج اٌطثؽ ‪.2005/11/26‬‬
‫‪-mediabank ,n 80,octobre/novembre2005.‬‬

‫‪277‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ .20‬عراقيل وصعوبات تطبيق بازل‪ :2‬كها وسبؽ وأف أشرىا أف ٌىاؾ عراقيؿ وصعوبات كثيرة أهاـ‬
‫الدوؿ العربية لتطبيؽ بازؿ ‪ ،1‬والجزائر ال تختمؼ هيزات جٍازٌا الهصرفي عف هثيمً بالبمداف العربية‪ ،‬لذا‬
‫ستواجً هجهوعة هف العراقيؿ عىد تطبيؽ بازؿ‪ ،1‬ىذكر ‪:‬‬
‫‪ -‬البيئة العربية تغمب عميٍا سهات تفردت بٍا دوف غيرٌا حيث عدـ الوضوح في ىهط الهمكية غهوضا‬
‫وارتباؾ في الهستٍدفات‪.‬‬
‫– ضعؼ كفاءة في توظيؼ الهوارد‪.‬‬
‫‪ -‬هركزية القرار هىحت سمطات غير هحددة لعدد هف األفراد هف الذيف لٍـ سمطات وهواقع هسئولية‬
‫هؤثرة في ٌذي الهصارؼ فإ عتهدوا عمى التقييـ الذاتي لهعظـ الىشاطات التي تقوـ بٍا الهؤسسات الهالية بها‬
‫في ذلؾ ق اررات هىح اإلئتهاف الذي يعتبر إحد ركائز الىشاطات الهصرفية في الوطف العربي‪ ،‬بدال هف‬
‫اإلعتهاد عمى التحميؿ والتقييـ الدقيؽ لمهخاطر‪ .‬حيث التوازف بيف هستوى الوصوؿ إلى هخاطر تقبؿ وهجىبة‬
‫ٌذي الهؤسسات هف ضعؼ هركزٌا الهالي وافالسٍا‪ ،‬في الوقت ذاتً تمبي حاجيات التهويؿ الدقيقة الهحققة‬
‫لعائد هجز وآهف‪ 1.‬ولـ يساعد ٌذا الىسؽ اإلداري هف هواكبة التغيرات الجوٌرية التي شٍدتٍا بيئة أعهاؿ‬
‫الهصارؼ التي إتسهت بأكثر تىافسية وأعهؽ في تبىي تقىيات تكىولوجية في إتهاـ أعهالٍا وتواصمٍا الهتسارع‬
‫هع العهالء والهؤسسات الشبيٍة وكذلؾ ابتكار أدوات إستثهارية طبقتٍا الهصارؼ فإبتعدت عف تركيز‬
‫ىشاطٍا في عهميات إقراضية تقميدية كها ٌو الحاؿ لدى هعظـ الهصارؼ العربية‪.‬‬
‫‪ -‬يشكؿ ضعؼ التىوع في اإلقتصاديات العربية عاهال جوٌريا‪ ،‬حيث يظٍر ذلؾ جميا في بىية إىتاج‬
‫واستعهاؿ الىاتج الهحمي اإلجهالي والتفاوت الكبير في توزيع الهداخيؿ الضائعة بيف األجور واألرباح‪.‬‬
‫‪ -‬تعتهد هؤسسات الدولة بشكؿ واضح عمى الهصارؼ في كافة إىجاز هشاريعٍا هف خالؿ عهميات‬
‫إقراضية هوسعة التي تراكهت عبر الزهف دوف اإللهاـ الكاهؿ بهصادر البياىات الهوضحة لمضهاىات‬
‫وىشاطات الهؤسسات الهقترضة هها الحؽ خسائر كبيرة وحجـ هديوىية عالية‪.‬‬
‫‪ -‬إقتصار العهميات اإلقراضية عمى السوؽ الهحمي والهتهثؿ في الهصارؼ كىتيجة لدرجات التصىيفات‬
‫الهتديىة التي تتحصؿ عميٍا هعظـ الهؤسسات والبمداف العربية‪ ،‬فهعظـ ٌذي البمداف يخضع عائداتٍا الهالية‬
‫لمطمب العالهي عمى الهوارد األولية في األسواؽ العالهية والتي تتسـ بتذبذب قيهٍا هف سىة إلى أخرى‪ ،‬كؿ‬
‫ذلؾ زاد هف ثقؿ األعباء عمى الهصارؼ الهحمية كهصدر رئيسي لمتهويؿ دوف التركيز عمى تهويالت يتبىاٌا‪،‬‬
‫وتسٍـ فيٍا أسواؽ الهاؿ التي تعتبر أحد الهؤسسات الهساىدة لمهصارؼ‪ ،‬فاألسواؽ العربية تعاىي هف تدىي‬
‫عدد هف الشركات الهدرجة في ٌذي األسواؽ وتدىي قيهتٍا السوقية وٌذا ها يجعؿ عهميات إصدار وترويج‬
‫أدوات الحهاية تفتقر إلى ها يعرؼ باألصوؿ األساسية‪.‬‬

‫‪ 1‬ػائشح زاخ‪ ،ٟ‬تؼط اٌصؼ‪ٛ‬تاخ اٌر‪ ٟ‬ذ‪ٛ‬اخٗ اٌّصاؼف اٌؼؽت‪١‬ح ف‪ ٟ‬ذطث‪١‬ك ِمؽؼاخ تاؾي اٌثأ‪١‬ح‪ٔ ،‬ع‪ٚ‬ج إذساظ اٌّصاؼف اٌّغاؼت‪١‬ح‪ ،‬اٌسّاِاخ‪،‬ذ‪ٔٛ‬ف ‪،‬‬
‫‪ِ 16/15‬اؼـ ‪. 2007‬‬

‫‪278‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫‪ -‬افتقار البيئة اإلقتصادية إلى صيغ إدخار وهىتجات طويمة األجؿ وثابتة هحققة استقرار لقاعدة‬
‫الودائع وهحدودية لهخاطر السيولة وتىوع فترات وآجاؿ االستحقاقات‪.‬‬
‫كؿ ذلؾ يحوؿ دوف إىفتاح الهصارؼ العربية عمى األسواؽ العالهية‪ ،‬فباإلضافة إلى إىتهائٍا إلى‬
‫إقتصاديات هوجٍة هغمقة هحدودة العائد فٍي هؤسسات تتبع وتىتهي إلى هؤسسات ٌذا اإلقتصاد الهوجً الذي‬
‫يبتعد بهسافات شاسعة عمى ها تتطمبً هتغيرات وهتطمبات اإلقتصاديات الهعاصرة‪ ،‬حيث إستقاللية‬
‫الهؤسسات الهالية إتساع ىشاطاتٍا بها تتطمبً هرحمة التقدـ العمهي والتقىي الهتىاٌي في التسارع والهؤيد إلى‬
‫إتساع في القاعدة الرأسهالية لٍذي الهؤسسات حيث تستىد عمى ٌذي الهتاىة والهالءة الرأسهالية في تىوع‬
‫هىتجاتٍا بها يحقؽ أعال عائد وأقؿ هخاطر‪ ،‬تقؼ الهصارؼ العربية ٌىا هفتقرة لكؿ ٌذي الهيزات حيث‬
‫هحدودة قاعدتٍا الرأسهالية وهحدودية هىتجاتٍا وضعؼ قدراتٍا في إىضهاهٍا إلى بوتقة األسواؽ العالهية هها‬
‫ترتب عف ذلؾ هحدودية حجـ توظيفاتٍا ‪.‬‬
‫‪ -‬ىظ ار لضخاهة وا تساع الهطموب تىفيذي في فترة زهىية هحددة فمـ تتهكف هعظـ الهصارؼ العربية هف‬
‫تبىي سياسات واضحة تؤٌمٍا هف التعرؼ والتطبيؽ التدريجي لهقررات بازؿ الثاىية‪ ،‬ففي إطار ورشة العهؿ‬
‫عف ترتيبات اإلعداد لتطبيؽ هقررات بازؿ الثاىية التي ىظهٍا صىدوؽ الىقد العربي المجىة العربية لمرقابة عمى‬
‫الهصارؼ هف ‪.1663/60/14/15‬‬
‫‪-‬أظٍرت أحد ىتائج ورقات العهؿ الستبياف شهؿ خهسة عشر دولة عربية‪ 1:‬حوؿ إهكاىية تطبيؽ كفاءة‬
‫رأس الهاؿ لمهصارؼ فقد تـ اإلعالف عف التطبيؽ هف قبؿ عشرة هصارؼ هركزية أو هؤسسات ىقد هف‬
‫إصدار ق ار ار صريحا بذلؾ في الوقت ذاتً‪ ،‬تـ إعالف عديد الهؤسسات والهصارؼ الهركزية لهجهوعة هف‬
‫الدوؿ العربية بأف هؤسساتٍا الهصرفية هستعدة جزئيا أو غير هستعدة بإستثىاء بعض دوؿ الخميج كالسعودية‬
‫والكويت المتاف أعمىتا أف لهؤسساتٍـ الهصرفية كوادر قادرة وهؤٌمة لتطبيؽ هقررات بازؿ الثاىية‪ ،‬واف وجدت‬
‫الكوادر فإف األوضاع اإلقتصادية والبىية الٍيكمية لهؤسسات اإلقتصاد الهساىدة والهتعاهمة هع الهؤسسات‬
‫الهالية ستكوف حائال أهاـ سالسة التطبيؽ‪ ،‬كها قدرت الرسهمة اإلضافية الهطموبة هف الهصارؼ العربية حتى‬
‫تتأٌؿ وتكوف قادرة عمى اإللتزاـ بهعايير بازؿ فإىٍا تحتاج إلى ها ال يقؿ عف ‪ % 06‬دعها لرؤوس األهواؿ‬
‫غير هعتهديف عمى األدوات التقميدية‪.‬‬
‫‪ -‬إصدارات األسٍـ‬
‫‪2‬‬
‫‪ -‬تراكـ اإلحتياطات القاىوىية واألرباح غير الهوزعة‪.‬‬

‫‪ - 1‬ػائشح زاخ‪ِ ،ٟ‬ؽخغ قاتك‪.‬‬

‫‪ِ - 2‬دٍح اٌّصاؼف اٌؼؽت‪١‬ح ‪ ،‬إذساظ اٌّصاؼف اٌؼؽت‪١‬ح ‪ِ ،‬ا‪ ، 2006 ٛ٠‬ص ‪.39‬‬

‫‪279‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫ولكف تجدر اإلشارة إلى الحاجة إلى توفير أدوات استثهارية جديدة ظٍرت بكثافة وغ ازرة في األسواؽ‬
‫العالهية هثاؿ ٌذي األدوات‪:‬‬
‫‪ -‬األسٍـ التفضيمية‪.‬‬
‫‪ -‬السىدات القابمة لمتحويؿ إلى أسٍـ‪.‬‬
‫‪ -‬قروض الدعـ ذات اآلجاؿ الطويمة إضافة إلى األدوات التي تسهى باألدوات الٍجيىة‪.‬‬
‫وقد صىفتٍا لجىة بازؿ الثاىية ضهف األهواؿ الهساىدة والخاصة لدعـ رؤوس األهواؿ والتعاهؿ بأدوات‬
‫كٍذي ليس هف اليسير تداولٍا في البيئة الهصرفية العربية التي تحتاج إلى أسواؽ هالية ىشطة هتسهة بالتأقمـ‬
‫هع ها ٌو جديد إضافة إلى تطبيؽ تقىيات الهشتقات الهالية الهعقدة والهتطورة يحتاج ذلؾ إلى سمطات رقابية‬
‫بهؤٌالت غاية في الكفاءة وقادرة عمى تطبيؽ ٌذي التقىيات هف خالؿ هعارؼ وهٍارات لمكوادر البشرية وبىي‬
‫صمبة ألسواؽ وهؤسسات هالية‪ ،‬قادرة عمى إقىاع الهستثهر والهتعاهؿ بأىً في بيئة هصرفية وهالية وهتهكىة‬
‫هف العهؿ عمى تحديد درجات الهخاطرة والسيطرة عمى درجات عدـ اليقيف‪.‬‬
‫لقد أكدت هعايير لجىة بازؿ الثاىية أىٍا ليست هجرد تغيير أو استبداؿ حزهة هف القواعد بأخرى ولكف‬
‫ٌو تحوؿ جوٌري هؤثر في أداء الهؤسسات الهصرفية حيث التحوؿ الكاهؿ في ها يسهى بإدارة الهخاطر هها‬
‫يستوجب توفير العديد هف عواهؿ ىجاح وكفاءة البىية األساسية لمقطاع الهصرفي فاىتقاؿ كٍذا يتطمب تبىي‬
‫سياسات وأساليب غاية في الدقة والتقدـ حيث العهؿ الجاد عمى تطبيؽ ىظـ هحاسبية قابمة لمتطبيؽ هف قبؿ‬
‫أفراد لٍـ هٍارات وقدرات هتفردة تؤٌمٍـ هف الوصوؿ بهقر ارت لجىة بازؿ الثاىية لبرىاهج هتكاهؿ لً عالقة‬
‫هباشرة بها يهميً السوؽ ويشير إليً هف هخاطر وتقديري لٍا‪ .‬وبذلؾ يصبح توفير البياىات الهالية الهىاسبة ٌو‬
‫أساس التعاهؿ لترجهة اتجاٌات السوؽ إلى هعايير وقواعد تعتهدٌا إدارة الهصارؼ‪ ،‬فاإلرتباط الشديد بيف ها‬
‫تتطمبً هعاي ير بازؿ الثاىية وها تفرضً القواعد والهعايير الدولية والهحمية لمىظـ الهحاسبية هف ىاحية أخرى‪،‬‬
‫أحد أٌـ الركائز التي يجب اإللهاـ بٍا والقدرة عمى تطبيقٍا وكال الشرطيف سواء هقررات بازؿ الثاىية أو‬
‫الهعايير الهحاسبية الدولية لـ تتهكف كوادرىا الهصرفية في الساحة العربية هف إستيعابٍا بدقة وهف تـ القدرة‬
‫عمى تطبيقٍا‪ ،‬عمى ذلؾ يستىد إلى اإلفصاح والشفافية الهالية‪.‬‬
‫فاإلفصاح الهالي في الكثير هف الهصارؼ العربية ال يتىاسب بالشكؿ الكافي هع هعايير بازؿ الثاىية‬
‫‪1‬‬
‫وهعايير الهحاسبة الهطبقة عالهيا‪.‬‬
‫وفيها يتعمؽ بالصعوبات الهرتبطة بالهخاطر التشغيمية التي تظٍر ىتيجة خسائر تسببٍا عدـ كفاءة أو‬
‫فشؿ العهميات الداخمية واألفراد والىظـ‪ ،‬أو تظٍر ىتيجة أحداث خارجية تحتاج ٌي األخرى إدارات هساىدة‬
‫ذات دراية كافية بىهط العهميات والىشاطات الهصرفية بدقة وكفاءة‪.‬‬

‫‪ِ 1‬دٍح اذساظ اٌّصاؼف اٌؼؽت‪١‬ح ‪ ، 2006 -6،‬ص ‪.41‬‬

‫‪280‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫لقد إتفؽ عمى برىاهج إدارة الهخاطر التشغيمية يوفر قد ار كبي ار هف األهاف لمهؤسسة الهالية "الهصرؼ"‪،‬‬
‫لذلؾ قاهت الهصارؼ بتبىي سياسات هتعددة هف أجؿ تقدـ وتطور يرتبط ببرىاهج إدارة الهخاطر التشغيمية‪،‬‬
‫بإعتبارٌا فئة هتهيزة هف الهخاطر حيث تعاهمٍا هع هخاطر اإلئتهاف والسوؽ وتوجد عدة عواهؿ إلختيار‬
‫الرؤية الصحيحة إلدارة الهخاطر لتشغيمٍا وهىٍا‪:‬‬
‫‪ ‬طبيعة األىشطة‪.‬‬
‫‪ ‬التطور‪.‬‬
‫‪ ‬هستوى تعقد العهميات‪.‬‬
‫‪ ‬توفر اإلستراتيجيات الواضحة ‪.‬‬
‫‪ ‬هدى كفاءة هجمس اإلدارة ‪.‬‬
‫‪ ‬وجود أسس راسخة لمرقابة الداخمية الفعالة إضافة إلى كفاءة إعداد التقارير الداخمية وخطط الطوارئ‪.‬‬

‫واذا ها أرادت الهصارؼ العربية أف يكوف إلدارة الهخاطر التشغيمية دو ار تمعبً‪ ،‬ويجب أف تعهؿ ٌذي‬
‫الهصارؼ عمى التركيز عمى كفاءة أو فاعمية ٌذي اإلدارة‪ ،‬هف خالؿ اإلعتهاد الهتزايد عمى إستخداـ التقىية‬
‫وعولهة الخدهات الهصرفية‪ ،‬وتعتبر إدارة الهخاطر التشغيمية عهمية ليست بالهيسرة فٍي تحتاج إلى هجهوعة‬
‫هف اإلجراءات والتدابير الهتكاهمة عمى هستوى الهصرؼ ككؿ‪ ،‬إضافة إلى توفر البىية التحتية الداخمية‬
‫األساسية لضهاف فاعمية تطبيؽ ىظاـ وهؤسسات إدارة الهخاطر التشغيمية‪.‬‬
‫ليس هف اليسير عمى الهصارؼ الصغيرة والهتوسطة اإلستىاد إلى ىظـ وىهاذج تقدير الهخاطر الداخمية‬
‫هها يدعوٌا إلى اإلعتهاد في جؿ األوقات عمى هؤسسات تقييـ الجدارة اإلئتهاىية‪ ،‬لذلؾ تمجأ أحياىا لهؤسسات‬
‫التقييـ الهحمية والتي تتسـ بأقؿ دقة إذا ها قورىت بهؤسسات الجدارة اإلئتهاىية العالهية‪ ،‬ويفتقر الوطف العربي‬
‫إلى إىتشار هؤسسات تقييـ إئتهاىي بصورة عهيقة في الوطف العربي كي تعهؿ عمى هساعدة الهصارؼ‬
‫العربية هف تصىيؼ وتقييـ عهالئٍا إئتهاىيا‪ ،‬كذلؾ العديد هف الهصارؼ العربية وخاصة الصغيرة والهتوسطة‬
‫هىٍا ال تهتمؾ هقدرات أو إهكاىيات هىاسبة لمتصىيؼ الجدارة اإلئتهاىية لعهالئٍا وزبائىٍا بأساليب هتطورة‬
‫حديثة‪ ،‬إضافة إلى إرت فاع تكاليؼ التقييـ اإلئتهاىي الخارجي حيث يتعذر عمى كثير هف ٌذي الهصارؼ‬
‫تحهمٍا هها يستدعي بقاؤٌا خارج التصىيؼ اإلئتهاىي‪ .‬فيها يتعمؽ بهىٍج التقييـ الداخمي لمهخاطر اإلئتهاىية‬
‫فٍو هىٍجا هعقدا يحتاج إلى الوقت والهاؿ وقدرات هحددة وهعىية‪ ،‬لكيفية استيعابً لدى الكثير هف الهصارؼ‬
‫العربية‪.‬‬
‫الهرجو هف تطبيؽ قواعد بازؿ ‪ٌ 1‬و إىصٍار الهصارؼ العربية في األىهاط والهعايير الدولية وعصرىة‬
‫ٌياكمٍا وتحسيف طرؽ تسييرٌا وىظـ هعموهاتٍا‪.‬‬

‫‪281‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫عمى الصعيد العربي شرعت كويت في تطبيؽ بازؿ ‪ ،1‬وعمى الصعيد الهغاربي بدأت الهغرب في‬
‫تىفيذٌا‪ ،‬وتقوـ الدوؿ األخرى بعصرىة الىظاـ البىكي وجعمً يتهاشى هع الهتطمبات الجديدة لحساب األهواؿ‬
‫‪1‬‬
‫الخاصة‪ ،‬إف تطبيؽ اإلجراءات الجديدة هعقد جدا وهكمؼ تطبيؽ هعقد‪ ،‬تحتاج‪:‬‬
‫‪ -‬لىهاذج إحصائية جد هطورة ودقيقة‪.‬‬
‫‪ -‬عصرىة الجٍاز الهصرفي لمقدرة عمى تطبيؽ بازؿ‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليؼ كبيرة خاصة تسييرية ال يهكف تحهمٍا هف طرؼ البىوؾ العربية‪.‬‬
‫‪ -‬هف الىاحية العهمية هف الصعب جدا أف يجرد كؿ األخطار‪ ،‬هىٍا أعطاب اإلعالـ آلي الدورية هف‬
‫شأىٍا تعطؿ التطبيؽ‪ ،‬وأيضا صعوبة التىبؤ بالخمؿ الذي في الجٍاز الرقابة الداخمي‪.‬‬
‫‪ -‬هف ىاحية التكمفة تكمفة إستثهار عالية هف أجؿ إكتساب ىظاـ هعموهات هتطور وكفؤ‪ ،‬كها يجب أف‬
‫تتأقمـ جهيع األىشطة البىكية أو هٍف الىشاط البىكي بالتطورات الجديدة‪ ،‬كها البد هف توافر خبرات جديدة في‬
‫الهجاؿ‪ ،‬وعمى البىوؾ العربية أف تضهف تكويف يتهاشى هع الهوظفيف الهوجوديف والهشرفيف‪،‬‬
‫‪ -‬يهكف ترجهة التكمفة إحتياج إضافي لرأسهاؿ الخاص ال يكوف إال بتخصيصً لمخطر التشغيمي أو العهمي‪.‬‬

‫‪ -‬البد أف يتهاشى االتجاي السياسي واستراتيجي لمسمطات أي ثقافة بىكية وارادة سياسية واختيار‬
‫إستراتيجي لمسمطات لمبىوؾ‪.‬‬
‫رغـ اإليجابيات التي ذكرت في بازؿ ‪ 1‬إال أف ٌىاؾ بعض اآلثار السمبية لتطبيؽ إتفاؽ بازؿ ‪:1‬‬
‫الشكل ‪ :39‬سلبيات تطبيق بازل ‪2‬‬

‫محفظة إئتمان ذات جودة عالية‬

‫رفع األموال الخاصة الصافية‬

‫إرتفاع التكلفة‬

‫خفض اإلئتــمان‬
‫المصدر‪ :‬حسن أحمد‪ ،‬دور معايير لجنة بازل في تطوير العمل الرقابي في القطاع المصرفي في سورية‪ ،‬أطروحة أعدت لنيل درجة‬
‫الدكتوراه في المحاسبة‪ ،‬جامعة حمب‪ ، 0228 ،‬ص ‪.06‬‬

‫‪1‬‬
‫‪- badreddine barkia, directeur general de la supervision bancaire banque centrale de tunisie, strategie‬‬
‫‪d'implémentation de balle 2 en tunisie, , conference organisée par umb hammamet le 16 mars 2007.‬‬

‫‪282‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫يتضح أىً كمها زادت الهصارؼ هف رفع أهوالٍا الخاصة لهواجٍة هختمؼ الهخاطر‪ ،‬وتحقيؽ ىسبة‬
‫كفاية رأس الهاؿ التي ىصت عميٍا هعايير بازؿ‪ ،‬األهر الذي يخمؽ لمهصارؼ هحفظة إئتهاف ذات جودة‬
‫عالية ىتيجة إتباعٍا سياسة إقراض هشددة‪ ،‬هها يقمؿ هف حجـ إئتهاف الذي تهىحً لمغير‪ ،‬وها يترتب عمى‬
‫ذلؾ هف رفع تكمفة اإلقراض الههىوح لمغير وخاصة بالىسبة لمهشروعات الصغيرة‪.‬‬
‫ال يىبغي الىظر إلى زيادة رأس الهاؿ بإعتبارٌا الخيار الوحيد لعالج الهخاطر الهتزايدة التي تواجً‬
‫البىؾ‪ ،‬فٍىاؾ وسائؿ أخرى يجب الىظر فيٍا أيضا لمتعاهؿ هع الهخاطر هثؿ تقوية إدارة الهخاطر‪ ،‬وتطبيؽ‬
‫حدود داخمية‪ ،‬ودعـ وتقوية هستويات الهخصصات واإلحتياطات‪ ،‬وتحسيف الضوابط الداخمية‪ .‬وفضال عف‬
‫ٌذا فإف رأس الهاؿ ال يىبغي إعتباري بديال عف عدـ الكفاية األساسية في عهميات الرقابة أو إدارة الهخاطر‪.‬‬
‫ىصت الهبادئ الرئيسية لمهراجعة الرقابية لىصوص إتفاقية بازؿ ‪ 1‬عمى وجوب أف يكوف لدى البىوؾ‬
‫ىظاـ لتقييـ هدى كفاية رأس الهاؿ لهواجٍة الهخاطر الهختمفة‪ ،‬كها يىبغي عمى السمطات الرقابية وهف خالؿ‬
‫هراقبيٍا أف تقوـ بهراجعة وتقييـ ٌذا الىظاـ والتدخؿ في هرحمة هبكرة لهىع تدٌور رأس هاؿ البىؾ عف القدر‬
‫الهالئـ‪ ،‬كها تهتمؾ السمطات الرقابية حؽ هطالبة بعض البىوؾ بحد أدىى لرأس الهاؿ يفوؽ الحد األدىى‬
‫الهقرر لباقي البىوؾ بذات الدولة إعتهادا عمى العديد هف العواهؿ وكطبيعة هكوىات رأس الهاؿ وهقدرة البىؾ‬
‫عمى توفير رأسهاؿ إضافي وهدى دعـ كبار الهساٌهيف‪.‬‬
‫تعاوىت لجىة بازؿ لمرقابة الهصرفية في سياؽ إعدادٌا لٍذي الهبادئ‪ ،‬تعاوىا وثيقا هع السمطات الرقابية‬
‫غير الهىتهية لهجهوعة العشرة‪ ،‬وبالتشاور هع هجهوعة أوسع هف الهراقبيف الهصرفييف وذلؾ بصورة هباشرة‬
‫وعف طريؽ الهجهوعات الرقابية اإلقميهية هف أجؿ الوصوؿ لهبادئ أكثر شهوال وأكثر قابمية لمتطبيؽ‪.‬‬
‫إف تطبيؽ هقررات بازؿ يتطمب وجود حوارات بيف البىوؾ والسمطات الرقابية هف أجؿ تحقيؽ اإللتزاـ‬
‫األهثؿ بٍذي الهقررات كها أ ىً هف الضروري أف يتهتع الهراقبوف التابعوف لمسمطات الرقابية باإلستقالية في‬
‫عهمٍـ وتوفير الوسائؿ الالزهة واعطائٍـ الصالحيات التي تهكىٍـ هف إىجاز عهمٍـ عمى عهمٍـ عمى أفضؿ‬
‫ها يهكف‪.‬‬
‫إف تحقيؽ هتطمبات اإلفصاح الواردة في إتفاقية بازؿ ‪ 1‬يتطمب هف الهراقبيف إستخداـ سمطاتٍـ لمتأكد‬
‫هف إلتزاـ البىوؾ بهعايير األهف والسالهة الهصرفية‪ ،‬وأف يحثوا البىوؾ عمى اإللتزاـ بهتطمبات اإلفصاح عف‬
‫الهعموهات ‪ ،‬خصوصا أف ٌذي الهتطمبات ال تتعارض هع الهتطمبات والهعايير الهحاسبة الدولية‪.‬‬
‫قد شددت لجىة بازؿ عمى وجوب إهتياز ٌذي الهعموهات بالجوٌرية‪ ،‬كها شددت المجىة عمى ضرورة‬
‫حهاية الهعموهات الخاصة والسرية التي يسبب الكشؼ عىٍا ضر ار بهركز البىؾ هف خالؿ اإلفصاح عف‬
‫الهعموهات األكثر عهوهية‪ ،‬وتبياف البىود التي تـ حجبٍا لخصوصيتٍا وسريتٍا هف أجؿ الهوائهة بيف اإليفاء‬
‫بهتطمبات اإلفصاح وحهاية تمؾ الهعموهات‪.‬‬

‫‪283‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫كها قاهت المجىة بجٍد كبير لمتأكد بأف اإلفصاح عف كفاية رأسهاؿ البىؾ ال يتعارض هع الهتطمبات‬
‫الهحاسبية األوسع هجاال‪ ،‬وقد أعطت المجىة البىوؾ حؽ إختيار سياستٍا الرسهية لإلفصاح هع وجوب وجود‬
‫عهمية تقييـ لٍذي السياسة‪ ،‬كها أكدت المجىة عمى هبدأ التكرار والذي يتوافؽ هع الهعايير والهتطمبات‬
‫الهحاسبية الهتعارؼ عميٍا‪ ،‬حيث يىبغي أف يكوف اإلفصاح عمى أساس ىصؼ سىوي أها البىوؾ الضخهة‬
‫ذات الىشاط الدولي فيجب أف يكوف اإلفصاح عف الىسب اإلجهالية لرأس الهاؿ وهكوىاتً عمى أساس ربع‬
‫سىوي‪.‬‬
‫ىظ ار ألٌهية هقررات بازؿ ‪ 1‬في إستقرار أي جٍاز هصرفي‪ ،‬ويكوف إستقرار الجٍاز الهصرفي ٌو‬
‫الركيزة األساسية إلستقرار اإلقتصاد الوطىي ألي بمد‪ ،‬فإىً هف الهٍـ والضروري التعرؼ عمى إىعكاسات‬
‫إتفاقية بازؿ ‪ 1‬عمى قطاع البىوؾ بالجزائر وهدى قدرة ٌذا القطاع عمى التكيؼ هع هتطمبات اإلتفاقية‪.‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬مدى إلتزام البنوك التجارية الجزائرية بمعايير اإلفصاح الدولية‬
‫يتضهف ٌذا الجزء عرضا هفصال لىتائج الدراسة والتي ٌدفت إلى تحديد واقع تطبيؽ الهعايير‬
‫الهحاسبية الدولية في البىوؾ التجارية الجزائرية‪ ،‬خاصة الهعيار الدولي رقـ(‪ )06‬وتسٍيال لعرض الىتائج فقد‬
‫تـ تصىيفٍا وفقا ألسئمة الدراسة ( أىظر الهمحؽ)‪.‬‬
‫أوال‪:‬النتائج المتعمقة بالمجال األول الذي ينص‪" :‬درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم(‪: ")1‬إطار‬
‫إعداد وعرض القوائم المالية"‪.‬‬

‫الجدول ‪ :14‬يوضح درجة األىمية المعطاة لموسط الحسابي‬

‫درجة األىمية‬ ‫المتوسط الحسابي‬
‫مرتفع‬ ‫‪5 –4‬‬

‫متوسط‬ ‫‪4- 2.50‬‬

‫منخفض‬ ‫‪2.50 - 1‬‬

‫‪284‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫الجدول(‪ :)15‬المتوسطات الحسابية واإل نحرافات المعيارية لممجال األول" درجة تطبيق المعيار المحاسبي‬
‫رقم)‪:(0‬إطار إعداد وعرض القوائم المالية"‬

‫مستوى‬ ‫رتبة‬ ‫االنحراف‬ ‫المتوسط‬ ‫رقم‬

‫المجــــــال‬
‫األىمية‬ ‫المجال‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬ ‫الفقرة‬

‫الميزانية العمومية توضح قائمة التغيرات في رأس مال‬

‫مرتفع‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1.000‬‬ ‫‪4.67‬‬ ‫البنك وكذلك عمميات بيع و شراء وتنازل وتحويل األسيم‬ ‫‪8‬‬
‫والسندات واألوراق المالية الخاصة بحقوق المساىمين‪.‬‬

‫تتضمن الميزانية العمومية ممخصات الحسابات في‬

‫مرتفع‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1.000‬‬ ‫‪4.67‬‬ ‫‪9‬‬
‫التقرير المالي‪.‬‬

‫مرتفع‬ ‫‪3‬‬ ‫‪1.061‬‬ ‫‪4.63‬‬ ‫يتم وضع الميزانية العمومية بشكل واضح‪.‬‬ ‫‪4‬‬

‫يتم توضيح السياسات واألساليب المحاسبية المتبعة في‬

‫مرتفع‬ ‫‪4‬‬ ‫‪.966‬‬ ‫‪4.60‬‬ ‫‪0‬‬
‫إعداد القوائم المالية في البنك بشكل مستمر‪.‬‬

‫تتضمن الميزانية العمومية حساب األرباح والخسائر مع‬

‫مرتفع‬ ‫‪5‬‬ ‫‪1.563‬‬ ‫‪4.22‬‬ ‫‪5‬‬
‫إظيار تكمفة العمميات مرصدا بمجمل ربح الفترة‪.‬‬

‫يتم توضيح المنيج الذي يتم إعداد القوائم المالية بو‬

‫متوسط‬ ‫‪6‬‬ ‫‪1.549‬‬ ‫‪3.80‬‬ ‫‪3‬‬
‫بشكل مستمر‪.‬‬

‫إن المصرفي يقدم لمبنك تحميال موج از ألىم حسابات‬

‫الميزانية وذلك من خالل إجراء مقارنة بين أرصدة‬
‫متوسط‬ ‫‪7‬‬ ‫‪1.506‬‬ ‫‪3.40‬‬ ‫‪10‬‬
‫حسابات العام الحالي وأرصدة العام السابق مع اإلشارة‬
‫إلى التطورات الحاصمة‪.‬‬

‫يتم اإلفصاح عن التغيير الذي حدث في أحد خطط أو‬

‫متوسط‬ ‫‪8‬‬ ‫‪1.663‬‬ ‫‪3.10‬‬ ‫‪2‬‬
‫السياسات المحاسبية المتبعة في البنك‪.‬‬

‫تتضمن الميزانية العمومية مصاريف التموين بشكل‬

‫متوسط‬ ‫‪9‬‬ ‫‪1.323‬‬ ‫‪2.67‬‬ ‫‪6‬‬
‫مفصل ودقيق‪.‬‬

‫تتضمن الميزانية العمومية قائمة التغيرات لمتدفقات‬

‫منخفض‬ ‫‪10‬‬ ‫‪1.225‬‬ ‫‪2.00‬‬ ‫‪7‬‬
‫النقدية الداخمة و الخارجة‪.‬‬

‫متوسط‬ ‫‪1.2856‬‬ ‫‪3.77‬‬ ‫المعيار ككل‬

‫‪285‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫يظير من الجدول (‪)14‬‬

‫أف درجة تطبيؽ الهعيار الهحاسبي رقـ(‪" :)6‬إطار إعداد وعرض القوائـ الهالية" لفقرات الهجاؿ كاىت‬
‫هابيف هرتفعة إلى هىخفضة‪ ،‬إذ تراوحت الهتوسطات الحسابية لمفقرات بيف (‪ ،)2.00 -4.67‬وقد جاءت في‬
‫الرتبة األولى كؿ هف الفقرة (‪ )8‬وٌي‪ ":‬الهيزاىية العهوهية توضح قائهة التغيرات في رأس هاؿ البىؾ و كذلؾ‬
‫عهميات بيع وشراء وتىازؿ وتحويؿ األسٍـ والسىدات واألوراؽ الهالية الخاصة بحقوؽ الهساٌهيف"‪ .‬والفقرة(‪)6‬‬
‫وٌي‪ ":‬تتضهف الهيزاىية العهوهية همخصات الحسابات في التقرير الهالي"‪ .‬بهتوسط حسابي(‪ )1.34‬باىحراؼ‬
‫هعياري (‪ ،)6.666‬وجاءت في الرتبة الثاىية الفقرة (‪ )1‬وٌي‪ ":‬يتـ وضع الهيزاىية العهوهية بشكؿ واضح"‪.‬‬
‫بهتوسط حسابي(‪ )1.30‬باىحراؼ هعياري (‪.)6.636‬‬
‫وجاءت في الرتبة الثالثة الفقرة رقـ(‪ ) 6‬وٌي‪ ":‬يتـ توضيح السياسات واألساليب الهحاسبية الهتبعة في‬
‫إعداد القوائـ الهالية في البىؾ بشكؿ هستهر"‪ .‬بهتوسط حسابي(‪ )1.36‬باىحراؼ هعياري(‪ ،)633‬والشكؿ (‪)6‬‬
‫يوضح الفقرات الخهس األولى التي جاءت هرتفعة‪:‬‬

‫الشكل ‪ :40‬درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم (‪ )1‬الفقرات المرتفعة‬

‫درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم (‪ )1‬الفقرات المرتفعة‬

‫‪4,22‬‬ ‫‪4,67‬‬ ‫قائمة التغيرات‬

‫ملخصات الحسابات‬
‫وضوح الميزانية العمومية‬
‫‪4,6‬‬
‫‪4,67‬‬ ‫توضيح السياسات و األساليب المحاسبية‬
‫حساب األرباح و الخسائر‬
‫‪4,63‬‬

‫وجاءت الفقرة رقـ(‪)1‬‬

‫وٌي‪ ":‬يتـ اإلفصاح عف التغيير الذي حدث في أحد خطط أو السياسات الهحاسبية الهتبعة في‬
‫البىؾ‪ ".‬في الرتبة الثاهىة بهتوسط حسابي(‪ )0.66‬باىحراؼ هعياري(‪.)6.330‬‬

‫‪286‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫وجاءت الفقرة رقـ(‪ )3‬وٌي‪ ":‬تتضهف الهيزاىية العهوهية هصاريؼ التهويف بشكؿ هفصؿ ودقيؽ‪ ".‬في‬
‫الرتبة التاسعة وقبؿ األخيرة بهتوسط حسابي(‪ )1.34‬باىحراؼ هعياري(‪.)6.010‬‬
‫وجاءت الفقرة رقـ(‪ ) 4‬وٌي‪ ":‬تتضهف الهيزاىية العهوهية قائهة التغيرات لمتدفقات الىقدية الداخمة‬
‫والخارجة‪ ".‬في الرتبة العاشرة واألخيرة بهتوسط حسابي(‪ )1.66‬باىحراؼ هعياري(‪ ،)6.112‬والشكؿ (‪)16‬‬
‫يوضح الفقرات الخهس األخيرة والتي جاءت هىخفضة‪:‬‬

‫الشكل ‪ :41‬درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم (‪ )1‬الفقرات المنخفضة‬

‫درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم(‪ )1‬الفقرات المنخفضة‬

‫توضيح المنهج‬
‫‪2‬‬ ‫تحليل موجز‬
‫‪3,8‬‬
‫اإلفصاح عن التغيير‬
‫‪2,67‬‬
‫مصاريف التموين‬
‫قائمة التغيرات‬
‫‪3,4‬‬
‫‪3,1‬‬

‫في حيف ظٍر هدى تطبيؽ الهعيار)‪ (1‬ككؿ بهتوسط حسابي قدر ب )‪ (3.77‬باىحراؼ هعياري‬
‫)‪ (1.285‬وبهستوى أٌهية هتوسطة‪.‬‬

‫‪287‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫ثانيا‪ :‬النتائج المتعمقة بالمجال الثاني الذي ينص‪":‬درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم(‪:)30‬‬
‫اإلفصاح في القوائم المالية الخاصة بالبنوك"‪.‬‬
‫الجدول(‪: )16‬المتوسطات الحسابية واالنحرافات المعيارية لممجال الثاني الذي ينص‪":‬درجة تطبيق المعيار‬
‫المحاسبي رقم(‪ :)02‬اإلفصاح في القوائم المالية الخاصة بالبنوك"‪.‬‬
‫مستوى‬ ‫رتبة‬ ‫االنحراف‬ ‫المتوسط‬ ‫رقم‬
‫المجـــــــــال‬
‫األىمية‬ ‫المجال‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬ ‫المجال‬
‫إعداد التقارير واإلحصائيات والبيانات المحاسبية يتم حسب‬
‫احتياجات المستعممين سواء أكانت جيات داخمية مثل إدارة‬
‫مرتفع‬ ‫‪1‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪5.00‬‬ ‫‪2‬‬
‫المصرف أم جيات خارجية مثل البنك المركزي ووزارة المالية‬
‫والمتعاممين أو المساىمين‪.‬‬
‫تعد الميزانية بتجميع الموجودات والمطموبات حسب طبيعتيا‬
‫مرتفع‬ ‫‪1‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪5.00‬‬ ‫‪4‬‬
‫وتبويبيا حسب درجة السيولة‪.‬‬
‫يجب أن تشتمل البيانات المالية عمى إيضاحات حول حسابات‬
‫مرتفع‬ ‫‪3‬‬ ‫‪1.350‬‬ ‫‪4.40‬‬ ‫قائمة الدخل ‪:‬الفوائد المقبوضة والفوائد المدفوعة ‪ ،‬أرباح‬ ‫‪24‬‬
‫األسيم ‪...........‬‬
‫يتم إعداد القوائم المالية بحيث تظير كافة البيانات المالية‬
‫متوسط‬ ‫‪4‬‬ ‫‪1.650‬‬ ‫‪3.50‬‬ ‫التي تتناول السيولة والمخاطر المصرفية الناجمة عن تقمبات‬ ‫‪7‬‬
‫أسعار الصرف‪.‬‬
‫يفصح البنك عن السياسات المحاسبية المتبعة‪ ،‬والتي تزود‬
‫متوسط‬ ‫‪4‬‬ ‫‪1.581‬‬ ‫‪3.50‬‬ ‫مستخدمي القوائم بفيم أكبر لألساس الذي أعدت عمى ضوئو‬ ‫‪9‬‬
‫القوائم المالية‪.‬‬

‫متوسط‬ ‫‪6‬‬ ‫‪1.713‬‬ ‫‪3.40‬‬ ‫يتم إعداد القوائم المالية بحيث تظير كافة البيانات المالية‬ ‫‪3‬‬
‫التي تتناول األمور اإلدارية‪.‬‬
‫يتم ضبط العمميات المنفذة لمختمف جوانب فعاليات المصرف‬
‫متوسط‬ ‫‪7‬‬ ‫‪1.889‬‬ ‫‪3.30‬‬ ‫‪0‬‬
‫بشكل يسمح لإلدارة بمتابعتيا بشكل مستمر‪.‬‬
‫يتم إعداد القوائم المالية بحيث تظير كافة البيانات المالية‬
‫متوسط‬ ‫‪7‬‬ ‫‪1.494‬‬ ‫‪3.30‬‬ ‫‪6‬‬
‫التي تتناول األمور الرقابية والضبط الداخمي‪.‬‬
‫يتم إعداد القوائم المالية بحيث تظير كافة البيانات المالية‬
‫متوسط‬ ‫‪9‬‬ ‫‪1.449‬‬ ‫‪2.90‬‬ ‫التي تتناول أمور الرقابية والضبط الداخمي فيما يتعمق‬ ‫‪5‬‬
‫بالربحية‪.‬‬
‫تتضمن الميزانية العامة لمبنك محفظة األوراق التجارية‬
‫متوسط‬ ‫‪9‬‬ ‫‪1.449‬‬ ‫‪2.90‬‬ ‫‪11‬‬
‫المحسومة مقارنة بين العام الحالي والعام السابق‪.‬‬
‫تتضمن الميزانية العامة لمبنك القروض و التسبيقات‬
‫متوسط‬ ‫‪9‬‬ ‫‪1.449‬‬ ‫‪2.90‬‬ ‫والحسابات الجارية المدينة مقارنة بين العام الحالي والعام‬ ‫‪12‬‬
‫السابق‪.‬‬
‫تتضمن الميزانية العامة لمبنك القروض و التسبيقات والحسابات‬
‫متوسط‬ ‫‪9‬‬ ‫‪1.449‬‬ ‫‪2.90‬‬ ‫الجارية المدينة مع الضمانات األخرى مقارنة بين العام السابق‬ ‫‪13‬‬
‫والعام الحالي‪.‬‬

‫‪288‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫تتضمن الميزانية العامة لمبنك االستثمارات المالية‬

‫متوسط‬ ‫‪9‬‬ ‫‪1.449‬‬ ‫‪2.90‬‬ ‫‪14‬‬
‫والمساىمات مقارنة بين العام السابق والعام الحالي‪.‬‬
‫تتضمن الميزانية العامة لمبنك األموال العامة و األصول‬
‫متوسط‬ ‫‪9‬‬ ‫‪1.449‬‬ ‫‪2.90‬‬ ‫األخرى الثابتة (خارج اإلىتالكات ) مقارنة بين العام السابق‬ ‫‪15‬‬
‫والعام الحالي‪.‬‬
‫تتضمن الميزانية العامة لمبنك الودائع ألجل وودائع االدخار‬
‫متوسط‬ ‫‪9‬‬ ‫‪1.449‬‬ ‫‪2.90‬‬ ‫‪17‬‬
‫مقارنة بين العام الحالي والعام السابق‪.‬‬
‫تتضمن الميزانية العامة لمبنك توضيح االحتياطات مقارنة بين‬
‫متوسط‬ ‫‪9‬‬ ‫‪1.449‬‬ ‫‪2.90‬‬ ‫‪22‬‬
‫العام الحالي والعام السابق‪.‬‬
‫تتضمن الميزانية العامة لمبنك الودائع تحت الطمب والحسابات‬
‫متوسط‬ ‫‪17‬‬ ‫‪1.317‬‬ ‫‪2.80‬‬ ‫‪16‬‬
‫الجارية الدائنة مقارنة بين العام الحالي والعام السابق‪.‬‬
‫يتم إعداد القوائم المالية بحيث تظير كافة البيانات المالية‬
‫متوسط‬ ‫‪18‬‬ ‫‪1.252‬‬ ‫‪2.70‬‬ ‫التي تتناول السيولة والمخاطر المصرفية الناجمة عن تذبذب‬ ‫‪8‬‬
‫أسعار الفائدة والتغير في أسعار السوق‪.‬‬
‫ميزانية لمبنك تتضمن توضيح السيولة ‪ :‬أموال الصندوق و‬
‫متوسط‬ ‫‪19‬‬ ‫‪1.265‬‬ ‫‪2.60‬‬ ‫‪10‬‬
‫البنك المركزي مع المقارنة بين العام السابق والعام الحالي‪.‬‬
‫ال ينبغي إجراء مقاصة بين بنود اإليرادات وبنود المصروفات‬
‫منخفض‬ ‫‪20‬‬ ‫‪1.354‬‬ ‫‪2.50‬‬ ‫باستثناء تمك الخاصة بتغطية األصول و المخاطر وااللتزامات‬ ‫‪25‬‬
‫التي يمكن إجراء مقاصة بينيا طبقا لممعيارين ‪.06 / 00‬‬
‫تتضمن الميزانية العامة لمبنك توضيح المطالب من حيث‬
‫منخفض‬ ‫‪21‬‬ ‫‪.966‬‬ ‫‪2.40‬‬ ‫القروض والسمف من البنك المركزي مقارنة بين العام الحالي‬ ‫‪21‬‬
‫والعام السابق‪.‬‬
‫تتضمن الميزانية العامة لمبنك توضيح لمحسابات البنكية‬
‫منخفض‬ ‫‪22‬‬ ‫‪1.494‬‬ ‫‪2.30‬‬ ‫المنتظمة (القانونية) من حيث اإلعتمادات المستندية‬ ‫‪18‬‬
‫لالستيراد مقارنة بين العام الحالي والعام السابق‪.‬‬
‫يتم التقرير عن المكاسب أو الخسائر عمى أساس المبمغ‬
‫الصافي التالي‪:‬‬
‫‪ -‬التصرفات والتغيرات في القيمة المحاسبية‬
‫منخفض‬ ‫‪23‬‬ ‫‪.333‬‬ ‫‪2.11‬‬ ‫‪26‬‬
‫المعدلة لألوراق التجارية‪.‬‬
‫‪ -‬التنازل عن القيمة المنقولة المودعة‪.‬‬
‫التعامل في العمالت األجنبية‬
‫تتضمن الميزانية العامة لمبنك توضيح متطمبات (احتياجات –‬
‫منخفض‬ ‫‪24‬‬ ‫‪1.197‬‬ ‫‪2.10‬‬ ‫طمبات) من الودائع تحت الطمب والحسابات الجارية الدائنة‬ ‫‪20‬‬
‫مقارنة بين العام الحالي والعام السابق‪.‬‬
‫يجب أن تشتمل البيانات المالية لمبنك عمى قائمة الدخل والتي‬
‫منخفض‬ ‫‪25‬‬ ‫‪1.663‬‬ ‫‪2.10‬‬ ‫تتم بتجميع اإليرادات والمصاريف حسب طبيعة اإلفصاح عن‬ ‫‪23‬‬
‫المبالغ لمحسابات الرئيسية‪.‬‬
‫تتضمن الميزانية العامة لمبنك توضيح لمحسابات البنكية‬
‫منخفض‬ ‫‪26‬‬ ‫‪1.197‬‬ ‫‪1.90‬‬ ‫المنتظمة من حيت الكفاالت والضمانات الحتياطية مقارنة بين‬ ‫‪19‬‬
‫العام الحالي والعام السابق‪.‬‬
‫متوسط‬ ‫‪1.310‬‬ ‫‪3.00‬‬ ‫الهعيار ككؿ‬

‫‪289‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫يظٍر هف الجدوؿ (‪ )62‬أف درجة تطبيؽ الهعيار الهحاسبي رقـ(‪ :)06‬اإلفصاح في القوائـ الهالية‬
‫الخاصة بالبىوؾ"‪ .‬لفقرات الهجاؿ كاىت ها بيف هرتفعة إلى هىخفضة‪ ،‬إذ تراوحت الهتوسطات الحسابية‬
‫لمفقرات بيف (‪)6.66 -5.00‬‬
‫و قد جاءت في الرتبة األولى عمى التوالي كؿ هف الفقرة(‪ )1‬وٌي‪ ":‬إعداد التقارير واإلحصائيات‬
‫والبياىات الهحاسبية يتـ حسب احتياجات الهستعهميف سواء أكاىت جٍات داخمية هثؿ إدارة الهصرؼ أـ‬
‫جٍات خارجية هثؿ البىؾ الهركزي وو ازرة الهالية والهتعاهميف أو الهساٌهيف‪ ".‬والفقرة(‪ )4‬و ٌي‪ ":‬تعد الهيزاىية‬
‫بتجهيع الهوجودات والهطموبات حسب طبيعتٍا وتبويبٍا حسب درجة السيولة"‪ .‬بهتوسط حسابي(‪)5.00‬‬
‫وباىحراؼ هعياري (‪ ،)666.‬وجاءت في الرتبة الثاىية الفقرة (‪ )11‬وٌي‪ ":‬يجب أف تشتهؿ البياىات الهالية‬
‫عمى إيضاحات حوؿ حسابات قائهة الدخؿ ‪:‬الفوائد الهقبوضة والفوائد الهدفوعة‪ ،‬أرباح األسٍـ ‪" ...........‬‬
‫بهتوسط حسابي(‪ )1.16‬و باىحراؼ هعياري (‪،)6.026‬‬
‫و جاءت في الرتبة الثالثة عمى التوالي الفقرة رقـ(‪ )4‬وٌي‪ ":‬يتـ إعداد القوائـ الهالية بحيث تظٍر كافة‬
‫البياىات الهالية التي تتىاوؿ السيولة والهخاطر الهصرفية الىاجهة عف تقمبات أسعار الصرؼ‪".‬والفقرة (‪)6‬‬
‫وٌي‪ ":‬يفصح البىؾ عف السياسات الهحاسبية الهتبعة‪ ،‬والتي تزود هستخدهي القوائـ بفٍـ أكبر لألساس الذي‬
‫أعدت عمى ضوئً القوائـ الهالية‪ ".‬بهتوسط حسابي(‪ )0.26‬وباىحراؼ هعياري عمى التوالي(‪)6.326‬‬
‫و(‪ ،)6.256‬والشكؿ (‪ )0‬يوضح الفقرات الخهس األولى التي جاءت هرتفعة‪:‬‬

‫الشكل ‪ :42‬درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم (‪ )30‬الفقرات‬

‫درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم(‪ )30‬الفقرات المرتفعة‬

‫‪3,5‬‬ ‫إعداد التقارير‬

‫‪5‬‬
‫بتجميع الموجودات‬
‫‪3,5‬‬ ‫السياسات المحاسبية المتبعة‬
‫تظهر كافة البيانات‬
‫‪5‬‬
‫‪4,4‬‬ ‫إيضاحات حول حسابات‬

‫‪290‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫وجاءت الفقرة رقـ (‪ )16‬وٌي‪:‬‬

‫" تتضهف الهيزاىية العاهة لمبىؾ توضيح هتطمبات (احتياجات – طمبات ) هف الودائع تحت الطمب‬
‫والحسابات الجارية الدائىة هقارىة بيف العاـ الحالي والعاـ السابؽ‪".‬في الرتبة أربعة وعشريف بهتوسط‬
‫حسابي(‪ )1.66‬وباىحراؼ هعياري(‪ ,)6.664‬و جاءت الفقرة رقـ(‪ )10‬وٌي‪ ":‬يجب أف تشتهؿ البياىات الهالية‬
‫لمبىؾ عمى قائهة الدخؿ والتي تتـ بتجهيع اإليرادات والهصاريؼ حسب طبيعة اإلفصاح عف الهبالغ‬
‫لمحسابات الرئيسية‪ ".‬في الرتبة الخاهسة والعشريف وقبؿ األخيرة بهتوسط حسابي(‪ )2.10‬وباىحراؼ هعياري‬
‫(‪ ، )6.330‬وجاءت الفقرة رقـ (‪ )66‬وٌي‪ ":‬تتضهف الهيزاىية العاهة لمبىؾ توضيح لمحسابات البىكية الهىتظهة‬
‫هف حيت الكفاالت والضهاىات االحتياطية هقارىة بيف العاـ الحالي والعاـ السابؽ‪".‬في الرتبة السادسة‬
‫والعشريف واألخيرة بهتوسط حسابي(‪ )6.66‬و باىحراؼ هعياري(‪.)1.197‬‬

‫الشكل ‪ :43‬درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم (‪)30‬‬

‫درجة تطبيق المعيار المحاسبي رقم(‪ )30‬الفقرات المنخفضة‬

‫‪1,9‬‬ ‫‪2,3‬‬ ‫توضيح للحسابات البنكية‬

‫المكاسب أو الخسائر‬
‫توضيح متطلبات‬
‫‪2,1‬‬
‫قائمة الدخل‬
‫‪2,11‬‬
‫الكفاالت والضمانات‬
‫‪2,1‬‬

‫في حيف ظٍر هدى تطبيؽ الهعيار)‪ (30‬ككؿ بهتوسط حسابي قدر ب )‪ (3.00‬باىحراؼ هعياري‬
‫)‪ (1.310‬وبهستوى أٌهية هتوسطة‪.‬‬

‫‪291‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫النتائج‪:‬‬
‫أثارت الدراسة جهمة هف التساؤالت لتبىى عميٍا فرضيات تعمقت بطبيعة التأثير بيف هتغيرات الدراسة‪،‬‬
‫وتوصمت إلى عدة ىتائج ساٌهت في حؿ هشكمة الدراسة واإلجابة عف تساؤالتٍا وفرضياتٍا‪ ،‬ويحاوؿ الباحث‬
‫ٌىا اإلشارة إلى أبرز ٌذي الىتائج‪:‬‬
‫‪ -‬تظٍر الىتائج أف درجة تطبيؽ الهعيار الهحاسبي رقـ(‪" :)6‬إطار إعداد وعرض القوائـ الهالية لفقرات‬
‫الهجاؿ كاىت هابيف هرتفعة إلى هىخفضة‪ ،‬إذ تراوحت الهتوسطات الحسابية لمفقرات بيف (‪،)2.00 -4.67‬‬
‫حيث جاءت في الرتبة األولى كؿ هف الفقرة (‪ )8‬وٌي‪ ":‬الهيزاىية العهوهية توضح قائهة التغيرات في رأس‬
‫هاؿ البىؾ و كذلؾ عهميات بيع وشراء وتىازؿ وتحويؿ األسٍـ والسىدات واألوراؽ الهالية الخاصة بحقوؽ‬
‫الهساٌهيف‪ ".‬والفقرة(‪ )6‬وٌي‪ ":‬تتضهف الهيزاىية العهوهية همخصات الحسابات في التقرير الهالي"‪ .‬بهتوسط‬
‫حسابي(‪ )1.34‬باىحراؼ هعياري (‪ ،)6.666‬ويعزى ذلؾ أف طبيعة القواىيف في البىوؾ الجزائرية تفرض أف‬
‫توضح الهيزاىية العهوهية عهميات بيع وشراء وتىازؿ وتحويؿ األسٍـ والسىدات واألوراؽ الهالية الخاصة‬
‫بحقوؽ الهساٌهيف‪ ،‬السيها أف ٌذي العهمية تتطمب توضيح كبير هف قبؿ البىؾ حتى يتـ تشجيع الهستثهريف‬
‫والهساٌهيف‪.‬‬
‫وجاءت في الرتبة الثاىية الفقرة (‪ )1‬وٌي‪ ":‬يتـ وضع الهيزاىية العهوهية بشكؿ واضح " بهتوسط‬
‫حسابي(‪ )1.30‬باىحراؼ هعياري (‪ ،)6.636‬ويعزى ذلؾ إلى أف قواىيف البىؾ الهركزي تفرض عمى البىؾ أف‬
‫يضع هيزاىية و واضحة‪.‬‬
‫كها تظٍر الىتائج أف الفقرة رقـ(‪ )3‬وٌي‪ ":‬تتضهف الهيزاىية العهوهية هصاريؼ التهويف بشكؿ هفصؿ‬ ‫‪-‬‬
‫ودقيؽ‪ ".‬جاءت في الرتبة التاسعة وقبؿ األخيرة بهتوسط حسابي(‪ )1.34‬باىحراؼ هعياري (‪ ،)6.010‬و‬
‫يعزى ذلؾ إلى أف القواىيف تفرض وضع الهيزاىية ولكف ال تشترط أف تتضهف الهيزاىية العهوهية هصاريؼ‬
‫التهويف بشكؿ هفصؿ ودقيؽ‪ ،‬هف ٌىا يأتي التقصير في وضع ٌذي التفاصيؿ‪ ،‬لذلؾ البد لمبىوؾ الجزائرية هف‬
‫إضافة ٌذي التفاصيؿ‪.‬‬
‫الفقرة رقـ(‪ )4‬وٌي‪ ":‬تتضهف الهيزاىية العهوهية قائهة التغيرات لمتدفقات الىقدية الداخمة‬ ‫وجاءت‬
‫والخارجة‪ ".‬في الرتبة العاشرة واألخيرة بهتوسط حسابي(‪ )1.66‬باىحراؼ هعياري(‪ ،)6.112‬ويعزى ذلؾ إلى‬
‫غياب تطبيؽ ٌذا الفرع هف الهعيار كها تعكس ٌذي الىتيجة قصور في تتضهف الهيزاىية العهوهية قائهة‬
‫التغيرات لمتدفقات الىقدية الداخمة والخارجة‪ ،‬والبد لمتعميهات الصادرة هف البىؾ الهركزي أف تعالج ٌذا‬
‫القصور‪.‬‬
‫كها تظٍر الىتائج أف درجة تطبيؽ الهعيار الهحاسبي رقـ(‪ :)06‬اإلفصاح في القوائـ الهالية الخاصة‬
‫بالبىوؾ"‪ .‬لفقرات الهجاؿ كاىت هابيف هرتفعة إلى هىخفضة‪ ،‬إذ تراوحت الهتوسطات الحسابية لمفقرات بيف‬
‫(‪ ،)6.66 -5.00‬حيث جاءت في الرتبة األولى عمى التوالي كؿ هف الفقرة (‪ )2‬وٌي‪ ":‬إعداد التقارير‬

‫‪292‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫واإلحصائيات والبياىات الهحاسبية يتـ حسب احتياجات الهستعهميف سواء كاىت جٍات داخمية هثؿ إدارة‬
‫الهصرؼ أـ جٍات خارجية هثؿ البىؾ الهركزي وو ازرة الهالية والهتعاهميف أو الهساٌهيف‪ ".‬والفقرة(‪ )4‬وٌي‪":‬‬
‫تعد الهيزاىية بتجهيع الهوجودات والهطموبات حسب طبيعتٍا وتبويبٍا حسب درجة السيولة"‪ .‬بهتوسط‬
‫حسابي(‪ )5.00‬وباىحراؼ هعياري (‪ ،)666.‬ويعزى ذلؾ إلى أف غياب ٌذا الىوع هف التقارير قد يعرض البىؾ‬
‫لمهخالفة القاىوىية‪ ،‬كها قد يواجً أزهة هع العهالء والهستثهريف لذلؾ تجد البىوؾ تطبؽ ٌذا الفرع هف الهعيار‪.‬‬
‫وجاءت الفقرة (‪ )11‬و ٌي‪:‬‬
‫" يجب أف تشتهؿ البياىات الهالية عمى إيضاحات حوؿ حسابات قائهة الدخؿ ‪:‬الفوائد الهقبوضة والفوائد‬
‫الهدفوعة‪ ،‬أرباح األسٍـ‪...‬الخ" في الرتبة الثاىية وبهتوسط حسابي(‪ )1.16‬و باىحراؼ هعياري (‪،)6.026‬‬
‫ويعزى ذلؾ إلى أف ٌذي الفقرة تعبر عف وجٍة ىظر العاهميف في البىوؾ إذ تشير إلى إلزاهية أف تشتهؿ‬
‫البياىات الهالية عمى إيضاحات حوؿ حسابات قائهة الدخؿ‪.‬‬
‫‪ -‬كها تظٍر الىتائج أف الفقرة رقـ(‪ )10‬وٌي‪ ":‬يجب أف تشتهؿ البياىات الهالية لمبىؾ عمى قائهة الدخؿ‬
‫والتي تتـ بتجهيع اإليرادات والهصاريؼ حسب طبيعة اإلفصاح عف الهبالغ لمحسابات الرئيسية‪ ".‬في الرتبة‬
‫الخاهسة والعشريف وقبؿ األخيرة بهتوسط حسابي(‪ )2.10‬وباىحراؼ هعياري (‪ ،)6.330‬ويعزى ذلؾ إلى أف‬
‫ٌذي الفقرة تتضهف الهزيد هف التفاصيؿ حو هاٌية طبيعة اإلفصاح عف الهبالغ لمحسابات الرئيسية‪ ،‬هف ٌىا‬
‫ىجد القصور عىدها يتعمؽ األهر بالتفاصيؿ أو اإلجراءات‪.‬‬
‫وجاءت الفقرة رقـ(‪ ) 66‬وٌي‪ ":‬تتضهف الهيزاىية العاهة لمبىؾ توضيح لمحسابات البىكية الهىتظهة هف‬
‫حيت الكفاالت والضهاىات اإلحتياطية هقارىة بيف العاـ الحالي والعاـ السابؽ‪" .‬في الرتبة السادسة والعشريف‬
‫واألخيرة بهتوسط حسابي(‪ )6.66‬وباىحراؼ هعياري(‪ ،)1.197‬ويعزى ذلؾ إلى أف البىؾ يٍتـ فقط في وضع‬
‫هيزاىية عهوهية ولكف يغفؿ توضيح لمحسابات البىكية الهىتظهة هف حيت الكفاالت والضهاىات االحتياطية‬
‫هقارىة بيف العاـ الحالي والعاـ السابؽ‪ ،‬وٌذا يعكس قصور في ٌذا الجاىب‪.‬‬
‫إحتواء تطبيؽ الهعيار رقـ ‪ 06‬عمى عدد هف الهعوقات والهشاكؿ أٌهٍا عدـ وضوح بعض بىود‬
‫الهعيار وضعؼ الرقابة عمى هدخالت تطبيؽ الهعيار وهخرجاتً‪.‬‬

‫‪293‬‬
 ‫الفصـ ــل السادس‪.............................................‬واقع المحاسبـة البنكيـة في الجزائـر‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬

‫يعتبر الجياز المصرفي قطاع حساسا داخؿ أي ٍاقتصاد وبتواجده في مركز النشاطات ٍ‬
‫االقتصادية فإنو‬
‫يمعب بذلؾ دور خطير‪ ،‬ويتمثؿ أساسا في الوساطة المالية بيف صاحب العجز المالي وصاحب الفائض‬
‫المالي‪ ،‬وألداء ىذا الدور يقدـ أدوات ووسائؿ دفع تسيؿ ٍانتقاؿ األمواؿ بأدنى تكمفة وفي أقصر وقت ممكف‪،‬‬
‫وىذه التقنيات تتطور بفعؿ تطور النشاطات البنكية‪ ،‬وعميو أي تأخر في ىذا المجاؿ قد يعرض ٍ‬
‫االقتصاد‬
‫لمشمؿ‪ ،‬وىذا ما ىو حاصؿ في ٍ‬
‫االقتصاد الجزائري بحيث مازالت البنوؾ لـ تمعب بعد الدور الحقيقي في‬
‫الوساطة المالية‪ ،‬نظ ار لتأخرىا عمى مواكبة التطور الحاصؿ‪ ،‬وٍاذا قارنا أداء البنوؾ الجزائرية مع جا ارتػيا في‬
‫البد مف تطوير التقنية التكنولوجية‬
‫تونس والمغرب‪ ،‬نجد أف ىذه األخيرة متفوقة في كثير مف المجاالت‪ ،‬إذف ّ‬
‫البنكية‪ ،‬تفعيؿ أداء السوؽ المالي‪ ،‬وضع نظاـ رقابة داخمي فعاّؿ عمى مستوى البنوؾ‪ ،‬تعزيز وتطوير أساليب‬
‫الرقابة المصرفية بما يتماشا والمعايير الدولية‪ ،‬إنشاء نظاـ فعاّؿ لمتأميف عمى الودائع‪ ،‬اإلسراع في إنشاء‬
‫نظاـ المقاصة ٍ‬
‫االلكترونية مع تشجيع الشراكة مع البنوؾ األجنبية ذات الخبرة‪.‬‬
‫محاسبيا شرعت الجزائر في تطبيؽ النظاـ المالي المحاسبي الجديد بداية مف سنة ‪ 1666‬عمى مستوى‬
‫المؤسسات اإلقتصادية الذي يتوافؽ مع المعايير المحاسبية الدولية‪ ،‬والذي يعوض ويمغي المخطط المحاسبي‬
‫الوطني لسنة ‪.6642‬كذلؾ بالنسبة لمبنوؾ الجزائرية فقد صدر النظاـ ‪ 62/66‬الذي ألغى النظاـ السابؽ‬
‫‪ 65/61‬لسنة ‪ ،6661‬وذلؾ تماشيا مع التطورات اإلقتصادية ال ارىنة ‪ ،‬وتكريسا النضماـ الجزائر إلقتصاد‬
‫السوؽ‪ ،‬وحسب ما نص عميو النظاـ ‪ 61/66‬عمى البنوؾ تطبيؽ مواد النظاـ المحاسبي المالي الجديد ‪64‬‬
‫‪ 66/‬والذي ينص عمى أف كؿ كياف يدخؿ في مجاؿ التطبيؽ ىذا النظاـ يتولى سنويا إعداد كشوؼ مالية‬
‫تشتمؿ عمى ميزانية‪ ،‬جدوؿ حسابات النتائج‪ ،‬جدوؿ سيولة الخزينة‪ ،‬جدوؿ تغير األمواؿ الخاصة‪ ،‬ممحؽ‬
‫يبيف القواعد والطرؽ المحاسبية المستعممة ويوفر معمومات مكممة لمميزانية وجدوؿ حسابات النتائج‪.‬‬
‫وتعتبر القوائـ المالية الوسيمة األساسية لإلبالغ المالي عف المنشأة أو باألحرى أىـ وسيمة لإلفصاح‬
‫عف وضعية المؤسسة‪ ،‬فيي تمكف كافة مستعممي ىذه القوائـ مف إتخاذ الق اررات المناسبة‪ ،‬فيي ممخص‬
‫لمعمميات واألحداث المالية وتأثيراتيا عمى أصوؿ والتزامات وحقوؽ ممكية المؤسسة‪ ،‬وحتى تكوف المعمومات‬
‫المالية وافية وتدعـ الشفافية والثقة في الوضعية المالية لممؤسسة‪ ،‬وأف تكوف بياناتيا المالية ذات جودة عالية‬
‫تـ إتباع المعايير الدولية واضافة أو استحداث قائمتيف جديدتيف‪ :‬قائمة التدفقات النقدية وقائمة تغير في حقوؽ‬
‫الممكية‪.‬‬
‫في األخير نقوؿ أنو يجب أف تعد القوائـ المالية األساسية قائمة الدخؿ‪ ،‬قائمة المركز المالي‪ ،‬قائمة‬
‫التدفقات النقدية‪ ،‬قائمة تغير في حقوؽ المساىميف‪ ،‬اإليضاحات المتممة لمقوائـ المالية بشكؿ متكامؿ مع‬
‫بعضيا البعض لتحقيؽ مقتضيات اإلفصاح المحاسبي وتعبر بصدؽ ووضوح وبصورة كاممة عف الحقائؽ‬
‫اإلقتصادية المتعمقة بالبنؾ وعممياتو مع التقميؿ قدر اإلمكاف مف مخاطرة اإلنحياز وسوء التفسير وعدـ الدقة‬
‫والغموض‪.‬‬

‫‪294‬‬
‫الخاتمـة‬
 ‫الخاتم ـ ـ ـ ــة‬

‫ل م تعد النشاطات البنكية أم ار محصو ار في نطاق ضيق يتكون من مجموعة من المتعاملين‪،‬‬

‫ولكنها أصبحت عملية يومية تهم قطاعا واسعا من األفراد و المؤسسات والمنظمات‪ ،‬وتتزايد أهميتها يوما بعد‬
‫يوم بسبب ما يشهده اإلقتصاد من تحوالت عميقة‪ ،‬وفي ظل هذه التحوالت يلعب النظام البنكي دو ار أساسيا‬
‫نظ ار لما يقوم به في سبيل توفير الظروف المالئمة التي تسمح لهذا اإلقتصاد بالتطور في ظل وضع يتميز‬
‫باإلستقرار‪ ،‬ونظ ار أيضا لكونه القطاع الحاضر الذي يعمل على تدبير وسائل التمويل الالزمة‪ ،‬وال يمكن أن‬
‫نهمل في الوقت نفسه الدور الذي يقوم به النظام البنكي في ظل انفتاح داخلي واسع على إقتصاد السوق‬
‫(وبالتالي على اإلقتصاد العالمي)‪ ،‬وعولمة مالية متزايدة سمتها األساسية إندماج األسواق المالية الدولية‬
‫وتراب طها‪ .‬وال شك أن هذه المنشآت المتخصصة (البنوك) تمثل أحد مجاالت النشاط االقتصادي ذات األهمية‬
‫القصوى‪ ،‬وذلك ألهمية الدور الذي تلعبه بالنسبة لالقتصاد الوطني وتحقيق أهدافه‪ ،‬مما يتطلب دراسة هذا النوع‬
‫من المنشآت دراسة وافية والتعرف على نظمها ووسائلها‪.‬‬
‫لقـد تطور اإل فصاح في البنوك مع تطور األسواق المالية‪ ،‬ونتيجـة لزأزمات المالية التي حدثت‬
‫أخذت كل من المنظمات‪ ،‬سواء الداخلية أو الدولية على عاتقها مهمة اإلشراف والرقابة على البنوك‪ ،‬ومن ثم‬
‫اهتمت المنظمات المحاسبية بتحديد متطلبات اإلفصاح في القوائم المالية الخاصة بالبنوك‪ .‬وتخضع عملية‬
‫اإلفصاح لعدة اعتبارات فهـو‪ ،‬يتأثر بالظروف اإلقتصادية والسياسية والتشريعات السائدة في الدولة‪ .‬وال يخفى‬
‫أن البنوك تختلف من حيث درجة التطور من بلد إلى آخر‪ ،‬فبنك في دولة متقدمة ليس كغيـره في دولة من‬
‫دول العالم الثالث‪ ،‬كذلك بالنسبة لمدى إدراك المستثمرين للمعلومات المفصح عنها‪ ،‬فالمستوى مختلف‪،‬‬
‫وبالتالي تختلف المعلومات المفصح عنها من طرف البنوك للمستثمرين والمودعين في دولة متقدمة عنه في‬
‫دولة نامية‪ ،‬نظ ار ألن مستخدمي هذه المعلومات يدركون طبيعة المعلومات وطرق معالجتها دون سوء فهم‪ ،‬لذا‬
‫يتم إخفاء المعلومات غير مرغوب فيها في دولة متخلفـة‪ ،‬وذلك لعدم وضع البنك في مواقف محرجة كسحب‬
‫أموال المستثمرين‪ ،‬كذلك ال يصلح تطبيق معايير دول متقدمة في دولة في طريق التقدم‪ ،‬لذا عليها إيجاد‬
‫معايير خاصة تتماشى ودرجة التطور بها ونوع القطاع اإلقتصادي المعتمد عليه في التنمية‪ ،‬وليس عيب في‬
‫األخذ واالستنفاع بما هو صادر دوليا وتكييفه حسب حاجتها وحسب حاجـة مستخدمي المعلومات بها‪.‬‬
‫وبالتالي يجب إيجاد استراتيجية تجمع بين اإللتزام بالمعايير الدولية ومراعاة الظروف البيئية‬
‫المحاسبية‪ ،‬ألن النظام المحاسبي ينمو ويتطور ويتفاعل مع البيئة فيتأثر بالظروف اإلقتصادية واإلجتماعية‬
‫والسياسية ومستوى التعليم أيضا‪.‬‬
‫يجب على البنوك الجزائرية النهوض بأنظمتها المصرفية وجعلها قادرة على المنافسة بما يكفل لها‬
‫الدخول لزأسواق العالمية خاصة مع تحرير الخدمات المصرفية‪ ،‬ألن العولمة و اإلنفتاح اإلقتصادي غيرت من‬
‫معطيات العالم‪ ،‬كما يجب عليها وبشكل سريع التكيف مع هذه المعطيات الجديدة‪ ،‬ويتم ذلك بالتحسين المستمر‬
‫لن وعية النظم التعليمية مع خلق معايير محاسبية تضمن الشفافية والمالئمة في األسواق العالمية‪ ،‬ألن من أهم‬

‫‪792‬‬
 ‫الخاتم ـ ـ ـ ــة‬

‫وسائل تطوير مهنة المحاسبة لكي تواكب التطورات اإلقتصادية الحاصلة والسريعة هو إعداد واصدار معايير‬
‫محاسبية مالئمة‪ ،‬السيما أن المحاسبة هي في األصل واألساس لغة األعمال ولغة اإلستثمارات على جميع‬
‫األصعدة المحلية والدولية ‪.‬‬
‫نتائج وتوصيات‪:‬‬

‫من خالل قيامنا بهذا البحث توصلنا لمجموعة من النتائج‪ ،‬أهمها‪:‬‬

‫‪-‬للصناعة المصرفية خصائص فريدة أو متميزة‪ ،‬وبالتالي فإن المعالجات المحاسبية الالزمة لتلك‬
‫الصناعة سوف تختلف بالضرورة عن غيرها من الصناعات األخرى‪.‬‬

‫‪-‬إن رأس مال البنك عادة صغير ال يتجاوز ‪ %8‬من مجموع خصوم الميزانية بالنسبة للعمليات التي يقوم‬
‫بها‪ ،‬حيث يتعامل البنك بأموال الغير (المودعين)‪ ،‬التي تعتبر المصدر األساسي لتوافر السيولة الالزمة لتمويل‬
‫استخداماته المختلفة‪ ،‬لذلك فإن الثقة والسمعة الطيبة هي أساس إئتمان البنك‪ ،‬مما يستلزم وجود نظام محاسبي‬
‫دقيق ومحكم يحافظ على أموال المودعين واستمرار ثقتهم في المصرف‪ .‬كما يتكون الجزء األكبر من إيرادات‬
‫البنوك من الفوائد والعموالت مقابل الخدمات البنكية المقدمة للعمالء مما يحتاج إلى دورات مستندية ونظام‬
‫محاسبي يختلف عنه في المشروعات التجارية والصناعية‪.‬‬

‫‪ -‬يتميز النظام المحاسبي في البنوك بتعدد السجالت والكشوف اإلحصائية كذلك التكرار وتعدد عملياته‪،‬‬
‫ال سيما عمليات اإليداع والسحب‪ ،‬مما يستدعي ضرورة تقسيم العمل وبشكل خاص فصل وظيفة المحاسبة عن‬
‫باقي عمليات البنك وبالذات عمليات الصندوق وأيضا تصميم الدورة المحاسبية بشكل يتحاشى التكرار بين‬
‫موظف وآخر‪.‬‬

‫‪ -‬إن المعالجات المحاسبية لمختلف عمليات نشاط البنوك والتي تتميز بخصائص فريدة تتعلق بطبيعة‬
‫النشاط المصرفي (اإليداع و السحب ألموال المودعين‪ ،‬التعامل بالصكوك‪ ،‬تحصيل قيمة األوراق التجارية و‬
‫المالية‪ ،‬تحويل العملة الصعبة‪ ،‬إصدار خطابات الضمان فتح االعتمادات المستندية‪ ،‬منح القروض المختلفة‪،‬‬
‫تقديم الخدمات…الخ)‪ ،‬والتي ال يمكن أن تتم دراستها ومعالجتها محاسبيا في المنهج المحاسبي العام‬
‫والتقليدي‪ ،‬وانما يجب دراستها في مقرر يتعلق بمحاسبة البنوك‪.‬‬

‫‪ -‬إن إدخال اإلعالم اآللي في النظام المصرفي للبنك يعد ربحا هاما للوقت‪ ،‬إذ أنه كفيل بتزويد‬
‫الموظفين بانتظام وبكل المعطيات المحاسبية والمالية الضرورية لتقديم خدمات أفضل للزبائن‪ ،‬والمحور الثاني‬
‫يتعلق باتخاذ إجراءات عملية داخلية تتوافق مع وسائل التسيير الجديدة والمتمثلة في هياكل التدقيق الحسابي‪،‬‬
‫ومن خالل التحليل والتقييم يتم تصحيح األخطاء بسرعة إن وجدت‪ ،‬كما أ ن استخدام أجهزة الكمبيوتر الحديثة‬

‫‪792‬‬
 ‫الخاتم ـ ـ ـ ــة‬

‫والمتطورة يساعد على سرعة ودقة إنجاز عملية القيد و الترحيل‪ ،‬وتعمل في نفس الوقت على تقليل األخطاء و‬
‫تقليل التكلفة‪.‬‬

‫‪-‬تتميز المحاسبة البنكية بوجود حسابات خارج الميزانية التي يتم التسجيل فيها لإللتزامات المقدمة‬
‫والمستلمة دون وجود تدفق نقدي ‪.‬‬

‫‪ -‬يؤدي إختالف المتغيرات البيئية إلى إختالف المعايير المحاسبية في دول العالم‪ ،‬لذا البد وأن يتكيف‬
‫النظام المحاسبي للبلد مع المتغيرات المحلية وكذا األخذ بعين اإلعتبار المتغيرات الدولية‪.‬‬

‫‪ -‬يحقق وجود معايير محاسبية المزايا التالية‪:‬‬

‫* تسهيل إعداد القوائم المالية ‪.‬‬

‫* توفير معلومات قابلة للمقارنة والتداول ‪.‬‬
‫* تسهيل عملية تقييم الشركات الدولية ‪.‬‬
‫* المحاسبة الدولية أصبحت حقيقة واقعية ومعترف بها بتأسيس لجنة معايير المحاسبة‬
‫الدولية‪.‬‬
‫* هدف معايير المحاسبة الدولية هو تحسين اإلعالم المحاسبي الدولي‪.‬‬
‫‪ -‬إن نتائج التوافق الدولي من خالل المنظمات المحاسبية والمهنية الدولية لم تستطع إقصاء االختالفات‬
‫الموجودة بين الدول‪ ،‬ويجب أن يكون هناك قدر من المرونة والقبول عن التوافق الدولي‪.‬‬
‫‪ -‬ال شك أن التقيد بالمعايير الدولية للتقارير المالية واتباع سياسات محاسبية سليمة سوف يعزز‬
‫الممارسات التي تقوم بها إدارة المخاطر في الشركات‪ ،‬وأن النجاح في إدارة المخاطر سيؤدي إلى بلوغ الشركة‬
‫ألهدافها ورفع أدائها‪ ،‬بالتالي تحقيق عائدا أعلى لمساهميها‪.‬‬
‫‪ -‬إن وضع المبادئ األساسية للجنة بازل للرقابة المصرفية الخمسة والعشرين موضع التنفيذ تشكل‬
‫ضمانا وفعالية أي نظام رقابي محكم للجهاز المصرفي إال أن إعادة دراسة مقررات بازل كلما تطلبت الظروف‬
‫وتعديلها لتكون أكثر تشددا كما اتفق أعضاء بازل على ذلك‪ ،‬سيشكل ضغوطا إضافية على البنوك الجزائرية‬
‫خاصة إذا كانت تربطها عالقات مع البنوك العالمية‪.‬‬
‫‪ -‬إن المخطط المحاسبي الخاص بالبنوك والمؤسسات المالية في الجزائر الذي تمت صياغته في ‪71‬‬
‫نوفمبر ‪ 7991‬من خالل صدور القانون ‪ 88/91‬والقانون ‪ ،89/91‬والذي صدر بعد صدور القانون ‪78/98‬‬
‫الصادر بتاريخ ‪ ،7998/81/71‬المتعلق بالنقد و القرض‪ ،‬حيث أن هذا المخطط طرح بشكل عام ولم يأخذ‬
‫بخصوصيات كل البنوك والمؤسسات المالية‪ ،‬مما جعل تطبيقه يعرف بعض التأخر حيث ترك الحرية لكل بنك‬
‫أو مؤسسة مالية بإنشاء مخطط محاسبي خاص بها يستجيب لقواعد هذا المخطط المحاسبي الخاص بالبنوك‬

‫‪799‬‬
 ‫الخاتم ـ ـ ـ ــة‬

‫العام‪ ،‬مم ا يؤدي إلى اختالف جزئي في المخططات المستعملة من طرف البنوك والمؤسسات المالية‪ .‬كما لم‬
‫يحظى المخطط المحاسبي المصرفي الجزائري بمراجعة و تعديل‪ ،‬فمنذ صدور القانونين ‪88-91‬‬
‫و‪ 89-91‬بتاريخ ‪ 71‬نوفمبر ‪ 7991‬والخاص بإجبارية تطبيقه لم يتم تطويره لغاية نهاية سنة ‪ 1889‬ليتماشى‬
‫والمعايير الدولية‪.‬‬
‫‪ -‬رغم تطبيق بعض جوانب اإلفصاح وفقا للمعايير الدولية‪ ،‬إال أن هناك قصو ار في اإلفصاح‪ ،‬وتظهر‬
‫الحاجة إلى التوسع في اإلفصاح وااللتزام بالمعايير الدولية‪ ،‬بإعتبار أن ذلك مدخل رئيسي لدخول البنوك‬
‫الجزائرية لزأسواق العالمية‪.‬‬
‫‪ -‬بالنظر للوثائق المحاسبية المنشورة من طرف البنوك الجزائرية والمتمثلة في‪ :‬الميزانية‪ ،‬جدول حسابات‬
‫النتائج‪ ،‬وثيقة خارج الميزانية‪ ،‬نجد‪:‬‬
‫*عدم اإلفصاح عن السياسات المتبعة في منح القروض والتسهيالت اإلئتمانية‪ ،‬كذلك عدم اإلفصاح‬
‫عن أسعار الصرف المستخدمة في تقدير العمالت األجنبية‪ ،‬كما لم يتم اإلشارة إلى الطرق المستعملة في‬
‫إهتالك أصوله‪.‬‬
‫* عدم اإلشارة إلى األسس المعتمدة لتحديد الخسائر في القروض والسلفيات والسياسة المتبعة في‬
‫معالجة الديون المعدومة‪ ،‬كذلك ال توجد أي توضيحات عن توزيع المخاطر المصرفية رغم المبلغ الكبير‬
‫المخصص (الخصوم)‪ ،‬كما يالحظ أيضا أن جل معامالته مع الزبائن وبالتالي هناك مخاطر عدم التسديد أو‬
‫مخاطر السيولة‪ ،‬عدم اإلشارة إلى الطرق المتبعة في تحديد المخاطر المصرفية و المعالجة المحاسبية لها‪.‬‬
‫*رغم صدور الميزانية مبوبة ومنظمة وفقا لدرجة السيولة وليست عشوائية كما تم اإلفصاح عن وثيقة‬
‫خارج الميزانية منظمة أيضا كما نص عليها المعيار الدولي رقم‪ ،08‬إال أن الوثائق المنشورة لم تشتمل على‬
‫التفاصيل التي نص عليها المعيار المحاسبي رقم‪ 08‬وأيضا النظام ‪ ،89/91‬وبالتالي عدم كفاية المعلومات‬
‫المنشورة بالنسبة للمستخدمين على مختلف مستوياتهم وال تلبي احتياجاتهم‪ ،‬حيث أن البنك لم يقدم أية معلومات‬
‫ررات رشيدة مثال قائمة التدفقات النقدية وفقا للمعيار الدولي رقم ‪81‬‬
‫تفصيلية تساعد المستخدمين على اتخاذ ق ا‬
‫حيث أنه لم يعرض مصادر واإلستخدامات النقدية خالل السنة‪ ،‬رغم أنها تستعمل في تقييم مخاطر اإلئتمان‬
‫وتزود بالمعلومات التي تساعد على تخصيص الموارد ومراقبة السيولة‪ ،‬ولم يتم الفصل في البند األول من‬
‫الميزانية أي بين الرصيد في البنك المركزي واألرصدة لدى الهيآت األخرى في السوق النقدية‪ ،‬ألن الفصل بين‬
‫األطراف يساعد على توضيح عالقة البنك ومدى إعتماده على البنوك األخرى والسوق النقدية‪.‬‬
‫*دمج الفوائد المقبوضة مع العموالت المقبوضة كذلك بالنسبة للفوائد المدفوعة‪ ،‬كذلك عدم مالحظة‬
‫مصاريف اإلستثمار رغم التفصيل في مصاريف اإلستغالل العامة‪ ،‬وكذا عدم توضيح مصاريف إستثنائية‬
‫والنواتج متنوعة والنواتج اإلستثنائية‪.‬‬

‫‪033‬‬
 ‫الخاتم ـ ـ ـ ــة‬

‫حددت التعليمة رقم ‪ 91–11‬معامل ترجيح للخطر بنسبة ‪ %788‬بالنسبة للمساهمات في الشركات‪،‬‬‫‪َّ -‬‬
‫ٍّ‬
‫خاص بالنماذج السابقة وضع هذه‬ ‫وذلك موافق لما وضعته لجنة بازل‪ ،‬إالَّ َّ‬
‫أن بنك الجزائر وفي ملحق‬
‫المساهمات في بند ديون على الزبائن واألفراد‪ ،‬بينما المساهمات أو المشاركات ليس لها طابع الديون على‬
‫الغير أو الحقوق‪ ،‬ال في النظام المصرفي التقليدي وال اإلسالمي‪ ،‬مما قد يجعل النسب الحقيقية في النهاية‬
‫أقل من النسب المحسوبة‪ ،‬وبالتالي ال تعبر عن درجة عالية من المصداقية‪.‬‬
‫أعلى أو َّ‬
‫‪ -‬إن التشريع المصرفي الجزائري قد ساير اتفاقية بازل ‪ I‬من خالل إصدار التعليمة رقم‪ ،74–94‬ولكنه لم‬
‫يساير بعد اتفاقية بازل ‪ II‬وبازل ‪ ،III‬وذلك بسبب أن هذه اإلتفاقية ‪ II‬لم تدخل بعد حيز التطبيق النهائي‬
‫المقرر ببداية ‪ ،1882‬إال أن ذلك ال يجب أن يمنع المسؤولين عن الجهاز المصرفي في الجزائر من التحضير‬
‫الجيد لذلك‪ ،‬كما يحدث في معظم دول العالم ‪.‬‬
‫وبناء على هذه النتائج التي توصلنا إليها‪ ،‬فإننا سوف ندرج بعض اإلقتراحات التي رأيناها من‬
‫خالل قراءات عديدة و جديدة أنها ضرورية ‪:‬‬
‫‪ -‬على و ازرة المالية وضع إستراتيجية تسيير واضحة‪ ،‬ال سيما فيما يخص تأطير الكفاءات المناسبة وعدم‬
‫تهميش اإلطارات‪ ،‬واضفاء الشفافية على العمليات المصرفية حتى ال تكرر الفضائح المالية التي تسجلها‬
‫البنوك‪ ،‬وذلك بالتحكم في التسيير والمراقبة من خالل اإلعتماد على نظام محاسبي موحد ومحكم ودقيق‬
‫يستجيب لمتطلبات خصوصيات البنوك الجزائرية‪.‬‬
‫‪ -‬إن المحاوالت التي تقوم بها السلطات المركزية لتقويم اإلقتصاد الوطني من خالل إصالح المنظومة‬
‫البنكية ال يمكن أن تؤدي إلى نتائج إيجابية‪ ،‬وذلك راجع إلى غياب إستراتيجية تسيير واضحة للبنوك‪ ،‬وانعدام‬
‫البنوك بمفهومها الحقيقي إذ يكمن التقويم الحقيقي في التغيير الجذري آلليات التسيير من خالل إعادة النظر‬
‫في تكوين اإلطارات وعدم تهميشها واضفاء الشفافية على العمليات البنكية‪ ،‬ومنح اإلستقاللية للبنوك في‬
‫عمليات اتخاذ الق اررات التي تراها مناسبة لتحقيق المردودية الالزمة وتحمل المسؤوليات‪ ،‬كذلك على البنك‬
‫المركزي باعتباره بنك البنوك أن يلعب دوره كامال في مراقبة البنوك والمؤسسات المالية بصفة دائمة و دقيقة‬
‫خاصة فيما يتعلق بالنظام المحاسبي المتبع من قبل البنوك و توجيهها في الوقت المناسب‪ .‬كذلك ضرورة قيام‬
‫السلطة الرقابية على البنوك والمتمثلة في بنك الجزائر بتعديل تعليماته المتعلقة بالبيانات الختامية بشكل مستمر‬
‫بما يضمن مزيدا من اإلنسجام بين هذه التعليمات ومتطلبات المعيار مع تفعيل الرقابة على مدخالت تطبيق‬
‫المعايير و مخرجاتها و البد دائما من اإلستعداد المسبق مع توفير اإلمكانيات الالزمة سواء المادية أو البشرية‬
‫الكفؤة لتطبيق أي نظام جديد حتى ال يحصل تخبط وتزداد األوضاع حدة بدل من المعالجة‪.‬‬
‫‪ -‬نشر الوعي لدى العاملين لقبول التغيير في أساليب العمل‪ ،‬ألن أي تطوير أو تغيير جديد يواجه‬
‫بالمقاومة في بداية األمر‪ ،‬والكفاءات الموجودة على مستوى البنوك بحاجة ماسة إلى التأهيل والتدريب على‬
‫األساليب واإلجراءات سواءا المحاسبية أو تطبيق أسلوب التدقيق خاصة المبني على المخاطر‪ ،‬وذلك لتمكينها‬

‫‪033‬‬
 ‫الخاتم ـ ـ ـ ــة‬

‫من اتخاذ الخطوات العملية نحو تطبيق هذا األسلوب في عمليات التدقيق في كافة مراحلها‪ ،‬ويجب استخدام‬
‫التكنولوجيا باستمرار فبتوفير الخدمة المصرفية إلزالة الفارق بين المصارف المحلية والمصارف األجنبية‪ ،‬دون‬
‫أن ننسى األنظمة المحاسبية التي هي بحاجة إلى تطوير لتعكس بشكل واضح الواقع الحقيقي للمراكز المالية‬
‫وخصوصا مبدأ اإلفصاح‪،‬كذلك من المهم عدم اعتبار أن الكلفة أو التكاليف هي الحائل في تطبيق ما هو‬
‫جديد السيما بالقياس بالمنافع المتأتية من تطبيقه‪.‬‬
‫‪ -‬هناك ضرورة إقتصادية لتطبيق معايير المحاسبة الدولية في ظل غياب معايير محلية‪ ،‬ال سيما أن‬
‫البيئة اإلقتصادية الحالية تفتقد إلى معطيات اقتصادية موضوعية تتعلق‪ ،‬باألدوات المالية‪ ،‬واالستثمارات‬
‫العقارية‪ ،‬والمحاسبة الزراعية‪ ،‬ومحاسبة التأمين‪ ،‬وكذا أن هدف المعايير المحاسبية الدولية يتجلى في تحقيق‬
‫شفافية المعلومات المالية هي وتقديمها كمعلومات آمنة وشفافة لمستخدمي القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬مع اتساع نطاق البيئة التي تعمل فيها البنوك‪ ،‬أصبح لزاما على هذه البنوك تطوير أنظمتها المحاسبية‬
‫والتوسع في اإلفصاح من خالل بيانات ومعلومات مفهومة ومقبولة وذات قابلية للمقارنة من قبل مستخدميها‪،‬‬
‫وتمثل المعايير الدولية المتاحة في هذا المجال األساس المناسب الذي يجب أن تسعى البنوك إلى تطبيقها‬
‫واإللتزام بها‪ ، ،‬فضال عن أن الحكم على سالمة المؤسسات المصرفية يكون أفضل من خالل أساليب متفق‬
‫على مكوناتها وعناصرها دوليا وذات الصورة بين دولة وأخرى وبين بنك وأخر‪.‬‬
‫‪ -‬تطبيق معايير محلية بأسلوب يتوافق مع المعايير الدولية‪ ،‬ويجب أن يصاحب ذلك بنية محاسبية كفؤة‬
‫قادرة على فهمها وتطبيقها‪ ،‬ألن المشكلة الرئيسية ليست دائما في عدم وجود معايير محاسبية سليمة وكافية بل‬
‫في الحقيقة أن المبادئ التي تقوم عليها المعايير الموجودة ال تطبق على الوجه األكمل بواسطة السلطات‬
‫المحاسبية أي البد من توافر القدرة الكافية على التنفيذ‪.‬‬
‫‪ -‬هناك ضرورات لتطبيق المعايير الدولية كما أن هناك معوقات تطبيق أيضا من بينها ‪ :‬قانونية‪ ،‬عوامل‬
‫اقتصادية‪ ،‬سياسية‪ ،‬درجة تطور مهنة المحاسبة و األسواق المالية‪ ،‬إختالف التطور المهني وتباين التأهيل‬
‫العلمي والعملي سواء للمحاسبين أو المراجعين‪ ،‬وعوامل ثقافية‪ ،‬لذلك يجب تعاون كل الجهات سواء الجهات‬
‫الرسمية أو األكاديمية والعلمية بدراسة معايير المحاسبة الدولية المختلفة والعمل على تكييفها واعادة صياغتها‬
‫بما يتفق والقوانين والتشريعات السارية وبما يخدم المجتمع المحلي بصورة أفضل‪ .‬ومن الضروري قيام الجهات‬
‫المختصة بعقد ندوات ومحاضرات حول المعايير الخاصة بالبنوك إلزالة أي غموض يشوب أيا من بنوده‪،‬‬
‫ومحو أي ارتجال في ذلك مع تكوين هيئة مهنية تتولى وضع معايير ومبادئ للمحاسبة‪ ،‬وال يعتمد دائما على‬
‫األجانب في ذلك‪ .‬ومن المهم تفعيل دور التدقيق الداخلي وضمان ممارسته لمهامه بما يكفل الرقابة على‬
‫المدخالت والمخرجات الخاصة بتطبيق المعيار‪.‬‬

‫‪037‬‬
 ‫الخاتم ـ ـ ـ ــة‬

‫‪ -‬يجب متابعة كل اإلصدارات الحديثة للمعايير المحاسبية الدولية الخاصة بالمصارف‪ ،‬وتطوير المخطط‬
‫المحاسبي البنكي الصادر مؤخ ار على ضوئه‪ ،‬حتى ال يكرر نفس الخطأ الذي حدث منذ صدور مخطط‬
‫‪ .2991‬وكما هو الحال بالنسبة للمخطط المحاسبي المالي فرغم إعداده منذ ‪ 1002‬إال أن لم يتابع به آخر‬
‫اإلصدارات من المعايير المحاسبية الدولية وبقي كما هو‪.‬‬
‫‪ -‬ضرورة إيجاد السبل لتبني دليل محاسبي جزائري ليس مستورد‪ ،‬يشمل أفضل الممارسات لتدعيم الثقة‬
‫والمصداقية في القوائم المالية المنشورة في الساحة الجزائرية‪ ،‬الشيء الرئيسي في ذلك أن هذا الدليل سيكون‬
‫وليد البيئة الجزائرية ومتأثر بمعطياتها المختلفة سواء اإلجتماعية أو الثقافية أو اإلقتصادية أو السياسية أو‬
‫التعليمية‪ ،‬فرغم فوائد المعايير الدولية إال أنها تناسب أكثر الدول الصناعية ونبقى دائما في تبعية مستمرة‪ ،‬ال‬
‫مانع للدول النامية في أخذ ما يالئمها من التجارب المحاسبية للدول المتقدمة ووضع نظام محاسبي خاص‬
‫ببيئتنا أو بالبيئة العربية ككل أي إقليمي‪ ،‬ويكذب بذلك المثل القائل بأن الدول النامية تختار التعامل مع‬
‫ممارسات خاطئة وأنظمة محاسبية مستوردة من دول متقدمة‪.‬‬
‫‪ -‬ضرورة تعزيز و تطوير أساليب الرقابة المصرفية بما تماشى مع المعايير الدولية المتمثلة في‪:‬‬

‫*متطلبات الرقابة الداخلية اإلفصاح المحاسبي للمصارف ‪.‬‬

‫االئتمانية و كيفية ٍّاحتساب المخصصات الالزمة لها‪.‬‬

‫* سياسة تصنيف التسهيالت ٍّ‬

‫* السيولة المصرفية‪.‬‬

‫* تعيين المدققين الخارجيين و القائمين على تسيير البنوك‪.‬‬

‫* نظام ضمان الودائع و الربحية‪.‬‬

‫‪ -‬البحث عن األسباب الجوهرية أو الكامنة وراء عدم تطور مهنة المحاسبة في الجزائر‪.‬‬

‫‪ -‬في األخير‪ ،‬ينبغي على البنوك الجزائرية وبشكل مستمر ما يلي ‪:‬‬

‫* تدعيم القواعد الرأسـمالية‪ ،‬تحتل قضية تدعيم رؤوس أموال البنوك أهمية كبيرة بإعتبارها خط‬
‫الدفاع األول عن المودعين وصمام األمان في مواجهة في مواجهة الصدمات واألزمات‪ ،‬فضال عن أهميتها‬
‫في منح قدرة أكبر للبنوك في تنويع خدماتها وتوسيع نشاطها المصرفي ‪.‬‬
‫* تطوير السياسات اإلئتمانية بالبنوك‪ ،‬البد أن تسعى البنوك الجزائرية إلى وضع ضوابط‬
‫ومحددات لمنح القروض تفاديا ألزمات السيولة التي عرفتها في الفترة األخيرة نتيجة لثقل محافظ البنوك‬
‫بالديون المشكوك في تحصيلها‪.‬‬
‫* اإلهتمام بإدارة المخـاطر في ضوء ما تشهده السوق المصرفية من تطورات كبيرة نتيجة‬
‫إنفتاحها على القطاع الخاص الوطني واألجنبي‪ ،‬أصبح النشاط المصرفي يرتكز في مضمونه على إدارة‬

‫‪030‬‬
 ‫الخاتم ـ ـ ـ ــة‬

‫المخاطر‪ ،‬وعلى هذا األساس تم إجراء تعديالت هامة في قانون النقد والقرض لتفعيل دور البنوك الجزائرية‬
‫وهياكلها المختلفة في مواجهة المخاطر وادارتها‪.‬‬
‫*وضع آلية لإلنذار المبكر بالبنوك‪ ،‬مع تعاظم اإلهتمام بموضوع سالمة النظام المالي‬
‫والمصرفي ومع التوجهات القوية لتدعيمها من طرف المؤسسات الدولية وفي مقدمتها صندوق النقد والبنك‬
‫الدوليين ولجنة بازل للرقابة المصرفية‪ ،‬فإن هناك حاجة ماسة لوضع آلية للتنبؤ المبكر باألزمات المصرفية‬
‫بالبنوك الجزائرية وخاصة بعد تحرير القطاع المالي وذلك للعمل على زيادة قدرة البنوك على اإلستخدام‬
‫الكفء لمواردها ومواجهة المخاطر التي قد تواجهها‪.‬‬
‫‪ -‬ينبغي أن تتجه البحوث المحاسبية نحو مستخدمي القوائم المالية للبنوك التجارية ودراسة مدى فهمهم‬
‫واستيعابهم للمعلومات المحاسبية المنشورة والمعايير الدولية الموافقة لها‪ ،‬ويبقى هذا البحث مجرد نظرة أو بداية‬
‫لبحوث أخرى تكون أكثر توسعا و تفصيال‪ ،‬نقترح من بينها‪:‬‬
‫*المنتج المحاسبي السليم من المتطلبات الضرورية إلدارة المخاطر المصرفية ‪.‬‬
‫*دور الحوكمة المحاسبية في احتواء المخاطر المصرفية‪.‬‬
‫*واقع تطبيق المعايير المحاسبية الدولية في البنوك التجارية الجزائرية‪.‬‬
‫*دور نظم المعلومات المحاسبية في تحقيق الرقابة في البنوك التجارية الجزائرية‪.‬‬
‫*واقع اإلفصاح المحاسبي في البنوك التجارية الجزائرية‪.‬‬
‫*مدى استعداد البنوك الجزائرية لتطبيق بنود بازل ‪.3‬‬
‫*مدى إلتزام البنوك الجزائرية بتطبيق معايير اإلبالغ المالي‪.‬‬
‫*األهمية النسبية للنسب المالية المشتقة من قائمة التدفقات النقدية في تقييم السيولة وجودة األرباح‬
‫في البنوك التجارية الجزائرية‪.‬‬

‫‪033‬‬
‫قائمة المراجـع‬
 ‫قائمة المراجع‪:‬‬
‫‪ ‬ا‬
‫المرجع بالعربية‪:‬‬
‫‪ .I‬الكتب‪:‬‬
‫‪ -‬إبراىيـ الجزراوي وعامر الجنابي‪ ،‬أساسيات نظـ المعمومات المحاسبية‪ ،‬دار اليازوري لمنشر والتوزيع‪،‬‬
‫األردف‪.900@ ،‬‬
‫‪ -‬أحمد الحي مرعي ومحمد سمير الصباف‪ ،‬التطور المحاسبي والمشاكؿ المحاسبية المعاصرة ‪ ،‬دار‬
‫النيضة العربية لمطباعة والنشر‪ ،‬بيروت‪.8@?? ،‬‬
‫‪ -‬أحمد سميماف خصاونة‪ ،‬المصارؼ اإلسالمية‪:‬مقررات لجنة بازؿ ‪-‬تحديات العولمة‪ -‬استراتيجية‬
‫مواجيتيا‪ ،‬جدار لمكتاب العالمي لمنشر والتوزيع وعالـ الكتب الحديث لمنشر والتوزيع‪ ،‬األردف‪.900? ،‬‬
‫‪ -‬أحمد عبد اهلل درويش وآخروف‪ ،‬محاسبة البنوؾ‪ ،‬األىمية لمنشر والتوزيع‪ ،‬عماف‪. 8@@0 ،‬‬
‫‪ -‬أحمد عمي حسيف حسيف‪ ،‬نظـ المعمومات المحاسبية‪ ،‬األكاديمية العربية لمعموـ والتكنولوجيا‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪.8@@= ،‬‬
‫‪ -‬أحمد غنيـ‪ ،‬صناعة ق اررات اإلئتماف والتمويؿ في إطار اإلستراتيجية الشاممة لمبنوؾ‪ ،‬مطابع‬
‫المستقبؿ‪ ،‬بورسعيد‪ ،‬مصر‪.8@@@ ،‬‬
‫‪ -‬احمد نور وأحمد بسيوني شحاتو‪ ،‬محاسبة المنشآت المالية – تصميـ النظاـ المحاسبي‪ :‬شركات‬
‫التأميف‪ ،‬البنوؾ –‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪.8@?> ،‬‬
‫‪ -‬أحمد نور‪ ،‬المحاسبة المالية‪ ،‬القياس والتقييـ واإلفصاح والمحاسبي وفؽ المعايير المحاسبية الدولية‬
‫والمصرية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر ‪.9000‬‬
‫‪ -‬أحمد ىني‪ ،‬إقتصاد الجزائر المستقمة‪ ،‬ديواف المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪.8@@8 ،‬‬
‫‪ -‬أ سامة محمد الفولي ومجدي محمود شياب‪ ،‬مبادىء النقود والبنوؾ ‪ ،‬دار الجامعة الجديدة لمنشر‪،‬‬
‫مصر‪. 8@@@ ،‬‬
‫‪ -‬األميرة إبراىيـ عثماف وأحمد عبد المالؾ محمد‪ ،‬األنظمة المحاسبية المتخصصة‪ ،‬دار الجامعة‬
‫الجديدة لمنشر‪ ،‬اإلسكندرية‪.900; ،‬‬
‫‪ -‬األميرة إبراىيـ عثماف ومحمد السيد سرايا‪ ،‬المحاسبة في الوحدات الحكومية والمنشآت المالية‪ ،‬الدار‬
‫الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.8@@< ،‬‬
‫‪ -‬األميرة ابراىيـ عثماف‪ ،‬في النظـ المحاسبية الخاصة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪ ،‬مصر‪.8@@= ،‬‬
‫‪ -‬أميف السيد أحمد لطفي‪ ،‬إعداد وعرض القوائـ المالية في ضوء معايير المحاسبة‪ ،‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪.900? ،‬‬
‫‪ -‬أميف السيد أحمد لطفي‪ ،‬نظرية المحاسبة –منظور التوافؽ الدولي ‪ ،-‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫=‪.900‬‬
‫‪ -‬بخراز يعدؿ فريدة‪ ،‬تقنيات وسياسات التسيير المصرفي‪ ،‬ديواف المطبوعات الجامعية‪ ،‬بف عكنوف‪-‬‬
‫الجزائر‪.9000 ،‬‬
‫‪ -‬ثناء عمي القباني‪ ،‬نظـ المعمومات المحاسبية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.900:-9009 ،‬‬
‫‪ -‬حاكـ محسف الربيعي وحمد عبد الحسيف راضي‪ ،‬حوكمة البنوؾ وأثرىا في األداء والمخاطرة‪ ،‬دار‬
‫اليازوري لمنشر والتوزيع‪ ،‬اليازوري‪ ،‬عماف الطبعة األولى‪. 9088 ،‬‬
‫‪ -‬حامد محمد الينيدي وعبد الرحماف محمود عمياف‪ ،‬محاسبة و إدارة البنوؾ التجارية‪ ،‬شركة ارابسؾ‬
‫لمنشر‪ ،‬السعودية‪.8@?: ،‬‬
‫‪ -‬حساـ عبد اهلل ابو خضرة وحسف سمير عشيش‪ ،‬نظـ المعمومات المحاسبية ‪ ،‬مكتبة المجتمع العربي‬
‫لمنشر والتوزيع‪ ،‬األردف‪ ،‬الطبعة األولى‪.900? ،‬‬
‫‪ -‬حسيف قاضي ومأموف حمداف‪ ،‬المحاسبة الدولية ومعاييرىا‪ ،‬دار الثقافة لمنشر والتوزيع‪ ،‬األردف‪،‬‬
‫?‪.900‬‬
‫‪ -‬حسيف قاضي ومأموف حمداف‪ ،‬نظرية المحاسبة‪ ،‬دار الثقافة لمنشر والتوزيع‪ ،‬األردف‪.900>،‬‬
‫‪ -‬حكمت الراوي‪ ،‬المحاسبة الدولية‪ ،‬دار الحنيف لمنشر‪ ،‬عماف‪ ،‬ط‪.8@@< ،8‬‬
‫‪ -‬حكمت الراوي‪ ،‬نظـ المعمومات المحاسبية والمنظمة‪ ،‬مكتبة دار الثقافة لمنشر والتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬ط‪،8‬‬
‫@@@‪.8‬‬
‫‪ -‬حناف رضواف حموة‪ ،‬النظرية المحاسبية‪ ،‬مديرية الكتب والمطبوعات الجامعية‪ ،‬حمب‪.8@@8 ،‬‬
‫‪ -‬حيدر محمد عمي بني عطا‪ ،‬مقدمة في نظرية المحاسبة والمراجعة‪ ،‬دار حامد لمنشر والتوزيع‪،‬‬
‫األردف‪ ،‬الطبعة األولى‪. 900> ،‬‬
‫‪ -‬خالد أميف عبد اهلل واسماعيؿ إبراىيـ الطراد‪ ،‬أدارة العمميات المصرفية المحمية والدولية‪ ،‬دار وائؿ‬
‫لمنشر األردف‪ ،‬الطبعة األولى‪.9088 ،‬‬
‫‪ -‬خالد أميف عبد اهلل‪ ،‬العمميات الصعبة –الطرؽ المحاسبية الحديثة‪ ،-‬دار وائؿ لمنشر والتوزيع‪،‬‬
‫األردف‪.900; ،‬‬
‫‪ -‬خبابة عبد اهلل‪ ،‬االقتصاد المصرفي‪ ،‬مؤسسة شباب الجامعة‪ ،‬اإلسكندرية‪.900? ،‬‬
‫‪ -‬دونالد كيسو وجيري ويجانت‪ ،‬تعريب أحمد حامد حجاج‪ ،‬المحاسبة المتوسطة‪ ،‬الجزء األوؿ‪ ،‬دار‬
‫المريخ‪ ،‬السعودية‪ ،‬الطبعة العربية الثانية‪.900@ ،‬‬
‫‪ -‬رحيـ حسيف‪ ،‬االقتصاد المصرفي‪ ،‬دار بياء الديف لمنشر والتوزيع‪ ،‬الجزائر‪.900? ،‬‬
‫‪ -‬رضواف حموة جناف‪ ،‬النظرية المحاسبية‪ ،‬الكتب والمطبوعات الجامعية‪ ،‬حمب‪.8@@8 ،‬‬
‫‪ -‬رضواف حموه جناف‪ ،‬النموذج المحاسبي المعاصر مف المبادىء إلى المعايير‪ ،‬دار وائؿ لمنشر‪،‬‬
‫عماف‪ ،‬الطبعة الثانية‪.900= ،‬‬
‫‪ -‬الزىيري بشير‪ ،‬محاسبة المصارؼ مف الناحتيف العممية والعممية‪ ،‬مطبعة طربيف‪ ،‬دمشؽ‪ ،‬الطبعة‬
‫‪.8@=? ،:‬‬
‫‪ -‬ستيفف أ‪.‬موسكوؼ ومارؾ ج سيمكف‪ ،‬ترجمة كماؿ الديف سعيد ومراجعة أحمد حامد حجاج‪ ،‬تصميـ‬
‫المعمومات المحاسبية التخاذ الق اررات‪ ،‬دار المريخ‪ ،‬السعودية‪.9009 ،‬‬
‫‪ -‬سمير محمد الشاىد وطارؽ عبد العاؿ حماد‪ ،‬قواعد إعداد وتصوير القوائـ المالية لمبنوؾ وفقا لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية‪ ،‬اتحاد المصارؼ العربية‪.9000 ،‬‬
‫‪ -‬السيد عبد المقصود دبياف ومحمد سمير الصباف محمد السيد سرايا‪ ،‬المحاسبة في البنوؾ وشركات‬
‫التاميف‪ ،‬دار المعرفة الجامعية‪ ،‬مصر‪.8@@@ ،‬‬
‫‪ -‬السيد عبد المقصود دبياف وناصر نور الديف عبد المطيؼ‪ ،‬نظـ المعمومات المحاسبية وتكنولوجيا‬
‫المعمومات‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪.900; ،‬‬
‫‪ -‬السيد عبد المقصود دبياف‪ ،‬النظاـ المحاسبي في المنشآت المالية‪ ،‬الدار الجامعية لمطباعة والنشر‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪.8@?> ،‬‬
‫‪ -‬السيد غراب وفادية محمد حجاوي‪ ،‬نظـ المعمومات اإلدارية‪ ،‬اإلشعاع لمطباعة والنشر والتوزيع‪،‬‬
‫مصر‪.8@@@ ،‬‬
‫‪ -‬صافي فموح‪ ،‬محاسبة المنشآت المالية‪ ،‬منشورات جامعة دمشؽ‪.8@?9 ،‬‬
‫‪ -‬صالح سميماف عيد وأحمد خميفة‪ ،‬محاسبة المصارؼ وشركات التأميف‪ ،‬منشورات كمية المحاسبة‬
‫غرباف‪ ،‬ليبيا‪.1992 ،‬‬
‫‪ -‬صالح الديف عبد المنعـ مبارؾ‪ ،‬اقتصاديات نظـ المعمومات المحاسبية‪ ،‬دار الجامعة الجديدة لمنشر‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪.9009 ،‬‬
‫‪ -‬طارؽ عبد العاؿ حماد‪ ،‬تقييـ أداء البنوؾ التجارية‪ ،‬الدار الجامعية اإلسكندرية‪.9008 ،‬‬
‫‪ -‬طارؽ عبد العاؿ حماد ‪ ،‬التقارير المالية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.900< ،‬‬
‫‪ -‬طارؽ عبد العاؿ حماد‪ ،‬التطورات العالمية وانعكاساتيا عمى أعماؿ البنوؾ‪ ،‬الدار الجامعية ‪-‬طبع‪-‬‬
‫نشر‪-‬توزيع‪ ،‬مصر‪.8@@@ ،‬‬
‫‪ -‬طارؽ عبد العاؿ حماد‪ ،‬التقارير المالية وأسس اإلعداد والعرض والتحميؿ‪ ،‬عيف شمس‪ ،‬مصر‪،‬‬
‫‪. 9000‬‬
‫‪ -‬طارؽ عبد العاؿ حماد‪ ،‬تحميؿ القوائـ المالية‪ ،‬دار الجامعة‪ ،‬اإلسكندرية‪.900= ،‬‬
‫‪ -‬طارؽ عبد العاؿ حماد‪ ،‬دليؿ المحاسب إلى تطبيؽ معايير التقارير المالية الدولية الحديثة‪. 900= ،‬‬
‫‪ -‬طارؽ عبد العاؿ حماد‪ ،‬دليؿ تطبيؽ معايير المحاسبة الدولية والمعايير العربية المتوافقة معيا‬
‫(حاالت عممية محمولة‪ ،‬معايير المحاسبة الدولية مف ‪ ،:8-08‬الجزء األوؿ‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫?‪.900‬‬
‫‪ -‬طارؽ عبد العاؿ حماد‪ ،‬دليؿ تطبيؽ معايير المحاسبة الدولية والمعايير العربية المتوافقة معيا‪،‬‬
‫معايير المحاسبة الدولية مف ‪ ;8-:9‬والمعايير الدولية لمتقارير المالية الجديدة مف ‪ ،>-8‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫مصر‪ ،‬الجزء الثاني‪.900? ،‬‬
‫‪ -‬طارؽ عبد العاؿ حماد‪ ،‬موسوعة معايير المحاسبة –شرح معايير المحاسبة الدولية والمقارنة مع‬
‫المعايير األمريكية والبريطانية والعربية‪ -‬الجزء الثاني عرض القوائـ المالية ‪ ،9‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪،‬‬
‫‪.900:‬‬
‫‪ -‬الطاىر لطرش‪ ،‬تقنيات البنوؾ‪ ،‬ديواف المطبوعات الجامعية‪ ،‬بف عكنوف‪-‬الجزائر‪ ،‬ط‪. 9008 ،:‬‬
‫‪ -‬عباس ميدي الشيرازي‪ ،‬نظرية المحاسبة‪ ،‬دار السالسؿ لمطباعة والنشر والتوزيع‪ ،‬الكويت‪.8@@0 ،‬‬
‫‪ -‬عبد اإللو نعمة جعفر‪ ،‬محاسبة المصارؼ وشركات التأميف‪ ،‬الجامعة المفتوحة‪ ،‬طرابمس‪.8@@? ،‬‬
‫‪ -‬عبد اإللو نعمو جعفر‪ ،‬النظـ المحاسبية في البنوؾ وشركات التأميف‪ ،‬دار المناىج لمنشر والتوزيع‪،‬‬
‫عماف‪ ،‬الطبعة األولى‪.900> ،‬‬
‫‪ -‬عبد الحميـ محمود كراجة‪ ،‬محاسبة البنوؾ‪ ،‬دار الصفاء لمنشر والتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬الطبعة األولى‪،‬‬
‫‪.9000‬‬
‫‪ -‬عبد الرزاؽ محمد قاسـ‪ ،‬تحميؿ وتصميـ نظـ المعمومات المحاسبية‪ ،‬دار الثقافة لمنشر والتوزيع‪،‬‬
‫األردف‪.900? ،‬‬
‫‪ -‬عبد الغفار حنفي وقرياقص رسمية‪ ،‬األسواؽ والمؤسسات المالية‪ ،‬مركز اإلسكندرية لمكتاب‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪.8@@> ،‬‬
‫‪ -‬عبد الغفار حنفي ورسمية قرياقص‪ ،‬األسواؽ والمؤسسات المالية – البنوؾ وشركات التاميف‬
‫والبورصات وصناديؽ االستثمار‪ ،‬مركز اإلسكندرية لمكتاب‪ ،‬مصر‪.8@@>،‬‬
‫‪ -‬عبد المالؾ إسماعيؿ حجر ‪ ،‬نظـ المعمومات المحاسبية‪ ،‬دار الفكر‪ ،‬دمشؽ‪.8@@> ،‬‬
‫‪ -‬عبد المطمب عبد الحميد‪ ،‬العولمة واقتصاديات البنوؾ‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪.9009 ،‬‬
‫‪ -‬عبد النعيـ مبارؾ و أحمد الناقة‪ ،‬النقود والبنوؾ‪ ،‬مركز اإلسكندرية لمكتاب‪ ،‬مصر‪.8@@< ،‬‬
‫‪ -‬عصاـ فيد العربيد‪ ،‬دراسات معاصرة في محاسبة البنوؾ التجارية والبورصات‪ ،‬دار الرضا لمنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬دمشؽ‪. 9008 ،‬‬
‫‪ -‬عقيؿ جاسـ عبد اهلل‪ ،‬النقود والمصارؼ‪ ،‬منشورات الجامعة المفتوحة‪ ،‬طرابمس‪.8@@; ،‬‬
‫‪ -‬عمي أحمد أبو الحسف واألميرة إبراىيـ عثماف‪ ،‬في األنظمة المحاسبية المتخصصة‪ ،‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫مصر‪. 8@@= ،‬‬
‫‪ -‬عمر السيد حسنيف‪ ،‬فصوؿ في تطور الفكر المحاسبي مع حاالت تطبيقية‪ ،‬دار النيضة العربية‬
‫لمطباعة والنشر‪ ،‬بيروت‪.8@?= ،‬‬
‫‪ -‬فائزة إبراىيـ محمود الغباف وثائر صبري محمود الغضباف‪ ،‬النظـ المحاسبية المتخصصة‪ ،‬مكتبة‬
‫الذاكرة‪ ،‬بغداد‪.900@ ،‬‬
‫‪ -‬قاسـ إبراىيـ وزياد السقا‪ ،‬نظاـ المعمومات المحاسبية‪ ،‬وحدة الحدباء لمطباعة والنشر‪،‬كمية الحدباء‪،‬‬
‫جامعة الموصؿ‪ ،‬العراؽ‪. 900: ،‬‬
‫المعمومات المحاسبية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬ ‫‪ -‬كماؿ الديف الدىراوي وسمير كامؿ‪ ،‬نظـ‬
‫?@@‪.8‬‬
‫‪ -‬كماؿ الديف مصطفى الدىراوي‪ ،‬المحاسبة المتوسطة وفقا لمعايير المحاسبة المالية‪ ،‬المكتب الجامعي‬
‫الحديث‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪.900> ،‬‬
‫‪ -‬كيسو وجيري ويجانت‪ ،‬تعريب احمد حامد حجاج ‪،‬المحاسبة المتوسطة‪ ،‬الجزء الثاني‪ ،‬دار المريخ‪،‬‬
‫السعودية‪ ،‬الطبعة العربية الثانية ‪،900? ،‬‬
‫‪ -‬مبارؾ عبد النعيـ والناقة أحمد‪ ،‬النقود والبنوؾ‪ ،‬مركز اإلسكندرية لمكتاب‪ ،‬اإلسكندرية‪.8@@< ،‬‬
‫‪ -‬محمد محمود عبد ربو محمد ‪ ،‬طريقؾ إلى البورصة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬القاىرة‪.9000 ،‬‬
‫‪ -‬محمد يوسؼ حفناوي‪ ،‬نظـ المعمومات المحاسبية‪ ،‬دار وائؿ لمنشر‪ ،‬عماف‪ ،‬الطبعػة األولى‪،‬‬
‫‪.9008‬‬
‫‪ -‬محمد أبو نصار وجمعة حميدات‪ ،‬معايير المحاسبة واإلبالغ المالي الدولية‪ ،‬دار وائؿ لمنشر‪،‬‬
‫األردف‪ ،‬الطبعة الثانية‪.900@ ،‬‬
‫والسيدة عبد السالـ عبد الفتاح‪ ،‬المؤسسات المالية‪ -‬البورصة والبنوؾ‬ ‫‪ -‬محمد الصالح الحناوي‬
‫التجارية‪ ،-‬الدار الجامعية لمطبع والنشر والتوزيع‪ ،‬مصر‪. 8@@? ،‬‬
‫‪ -‬محمد الصيرفي‪ ،‬تحميؿ وتصميـ النظـ‪ ،‬مؤسسة حورس الدولية لمنشر والتوزيع‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪،‬‬
‫الطبعة األولى‪.900< ،‬‬
‫‪ -‬محمد العمروسي محمد‪ ،‬نظاـ المعمومات المحاسبي في البنوؾ التجارية‪ ،‬القاىرة‪ ،‬الطبعة الثانية‪،‬‬
‫‪. 8@@:‬‬
‫‪ -‬محمد الفيومي محمد‪ ،‬نظـ المعمومات المحاسبية في المنشآت المالية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫‪.8@@8‬‬
‫‪ -‬محمد المبروؾ أبو زيد‪ ،‬المحاسبة الدولية وانعكاساتيا عمى الدوؿ العربية‪ ،‬إيتراؾ لمطباعة والنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬مصر‪.900< ،‬‬
‫‪ -‬محمد سمير الصباف‪ ،‬أصوؿ القياس واالتصاؿ المحاسبي‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬بيروت‪.8@@8 ،‬‬
‫‪ -‬محمد صبري إبراىيـ ندا وطارؽ عبد العاؿ حماد وىاشـ أحمد عطية‪ ،‬أساسيات المحاسبة‪ ،‬مطبعة‬
‫دار السالـ ‪ ،‬مصر‪.900= ،‬‬
‫‪ -‬محمد صبري إبراىيـ ندا وطارؽ عبد العاؿ حماد وىاشـ احمد عطية‪ ،‬مبادىء المحاسبة المالية‪،‬‬
‫مطبعة دار السالـ‪ ،‬مصر‪. 900> ،‬‬
‫‪ -‬محمد عصاـ الديف زايد‪ ،‬المحاسبة الدولية في المنشآت متعددة الجنسية‪ ،‬دار جالء ودار ميند‬
‫لمنشر‪ ،‬المنصورة وجدة‪ ،‬الطبعة األولى‪.8@@: ،‬‬
‫‪ -‬محمد عمي الزبيدي‪ ،‬المحاسبة في البنوؾ التقميدية واإلسالمية‪ ،‬دار الفكر المعاصر‪ ،‬صنعاء‪،‬‬
‫‪.9000‬‬
‫‪ -‬محمد مطر ووليد حيالي وحكمت الراوي‪ ،‬نظرية المحاسبة واقتصاد المعمومات‪ ،‬دار حنيف‪ ،‬عماف‪،‬‬
‫=@@‪.8‬‬
‫‪ -‬محمد مطر‪ ،‬التأصيؿ النظري لمممارسات المينية المحاسبية في مجاالت القياس‪ -‬العرض ‪-‬‬
‫اإلفصاح‪ ،‬دار وائؿ لمنشر والتوزيع‪ ،‬عماف‪.900; ،‬‬
‫‪ -‬محمد يحي أبو طالب‪ ،‬المعايير المحاسبية في ضوء نظرية المحاسبة‪ ،‬مكتبة النيضة‪ ،‬جامعة عيف‬
‫شمس‪ ،‬القاىرة‪.9008،‬‬
‫‪ -‬محمد يحي أبو طالب‪ ،‬المعايير المحاسبية في ضوء نظرية المحاسبة‪ ،‬مكتبة النيضة‪ ،‬جامعة عيف‬
‫شمس‪ ،‬مصر‪.9008 ،‬‬
‫‪ -‬محمود السيد الناغي‪ ،‬المنيج المحاسبي في البنوؾ التجارية –التأصيؿ واطار التطبيؽ‪ ،-‬المكتبة‬
‫العصرية لمنشر والتوزيع‪ ،‬مصر‪. 900>،‬‬
‫‪ -‬محمود محمد عبد السالـ البيومي‪ ،‬المحاسبة والمراجعة في ضوء المعايير وعناصر اإلفصاح في‬
‫القوائـ المالية‪ ،‬منشأة المعارؼ‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪. 900: ،‬‬
‫‪ -‬مصطفى رشدي شيحة‪ ،‬النقود والمصارؼ واالئتماف‪ ،‬دار الجامعة الجديدة لمنشر‪ ،‬مصر‪. 8@@@ ،‬‬
‫‪ -‬منير أحمد سالـ ‪،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬دار النيضة العربية‪ ،‬القاىرة‪ ،‬دوف سنة نشر‪.‬‬
‫‪ -‬ناظـ محمد نوري الشمري‪ ،‬النقود والمصارؼ‪ ،‬دار الكتاب لمطباعة والنشر‪ ،‬جامعة الموصؿ‪ ،‬العراؽ‪،‬‬
‫<@@‪.8‬‬
‫‪ -‬نعيـ حسني دىمش‪ ،‬القوائـ المالية والمبادئ المحاسبية المتعارؼ عمييا والمقبولة قبوال عاما‪، ،‬معيد‬
‫الدراسات المصرفية‪ ،‬عماف‪ ،‬ط‪.8@@< ،8‬‬
‫‪ -‬نواؼ محمد عباس الرماحي‪ ،‬تصميـ نظـ المعمومات المحاسبية وتحميميا‪ ،‬دار صفاء لمنشر والتوزيع‪،‬‬
‫األردف‪ ،‬الطبعة األولى‪.900@ ،‬‬
‫‪ -‬نور أحمد وبسيوني شحاتة أحمد‪ ،‬محاسبة المنشآت المالية‪ :‬تصميـ النظاـ المحاسبي في شركات‬
‫التأميف والبنوؾ‪ ،‬الدار الجامعية ‪ ،‬اإلسكندرية‪. 8@?> ،‬‬
‫‪ -‬ىيني قاف جريوننج‪ ،‬ترجمة طارؽ حماد‪ ،‬معايير التقارير المالية الدولية –دليؿ التطبيؽ‪ ،-‬الدار‬
‫الدولية لالستثمارات الثقافية‪ ،‬مصر‪.900= ،‬‬
‫‪ -‬وصفي عبد الفتاح أبو المكارـ و سمير كامؿ محمد‪ ،‬المحاسبة المالية –المدخؿ النظري –قياس‬
‫وتقييـ األصوؿ قصيرة األجؿ‪ ،‬دار الجامعة الجديدة لمنشر‪ ،‬مصر‪.9000 ،‬‬
‫‪ -‬وصفي عبد الفتاح أبو المكارـ‪ ،‬دراسات متقدمة في مجاؿ المحاسبة المالية‪ ،‬دار الجامعة الجديدة‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪.9009 ،‬‬
‫‪ -‬وصفي عبد الفتاح مكارـ و سمير كامؿ محمد‪ ،‬المحاسبة المالية‪:‬المدخؿ النظري–قياس وتقييـ‬
‫األصوؿ قصيرة األجؿ‪ ،‬دار الجامعة الجديدة لمنشر‪ ،‬اإلسكندرية‪.9000 ،‬‬
‫‪ -‬ياسر صادؽ مطيع وطارؽ سعيد أبو عقاب وعبد اهلل أحمد الشوابكة‪ ،‬نظـ المعمومات المحاسبية‪،‬‬
‫مكتبة المجتمع العربي لمنشر والتوزيع‪ ،‬األردف‪ ،‬الطبعة األولى‪.900> ،‬‬
‫‪ -‬يحي محمد أبو طالب‪ ،‬معايير التقارير الدولية ونظرية المحاسبة وفقا ألحدث التعديالت التي تمت‬
‫عمى معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬شركة ناس لمطباعة‪ ،‬مصر‪.900= ،‬‬
‫‪ -‬يوسؼ محمود جربوع وسالـ عبد اهلل حمس‪ ،‬المحاسبة الدولية‪ ،‬مؤسسة الوراؽ لمنشر والتوزيع‪،‬‬
‫األردف‪ ،‬الطبعة األولى‪. 9009 ،‬‬

‫‪ .II‬األطروحات‪:‬‬
‫‪ -‬حسف أحمد‪ ،‬دور معايير لجنة بازؿ في تطوير العمؿ الرقابي في القطاع المصرفي في سورية‪،‬‬
‫أطروحة أعدت لنيؿ درجة الدكتوراه في المحاسبة‪ ،‬جامعة حمب‪.900? ،‬‬
‫‪ -‬حميدات جمعة مدى التزاـ الشركات الصناعية المدرجة في بورصة عماف بمعايير اإلفصاح الواردة‬
‫في معايير المحاسبة الدولية وتعميمات ىيئة األوراؽ المالية‪ ،‬رسالة دكتوراه‪ ،‬جامعة عماف العربية لمدراسات‬
‫العميا‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪.900;،‬‬
‫‪ -‬عقاري مصطفى‪ ،‬مساىمة عممية لتحسيف المخطط المحاسبي الوطني‪ ،‬أطروحة دكتوراه في العموـ‬
‫اإلقتصادية‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪ ،‬سطيؼ‪.900; ،‬‬
‫‪ -‬محمد أحمد رمضاف جوىر‪ ،‬تقييـ سياسات إدارة األمواؿ بالبنوؾ التجارية‪ ،‬دكتوراه الفمسفة في‬
‫المحاسبة‪ ،‬جامعة حمواف‪ ،‬مصر‪.8@@? ،‬‬
‫‪ -‬مداني بمغيث‪ ،‬أھمية إصالح النظاـ المحاسبي لممؤسسات في ظؿ أعماؿ التوحيد الدولية‪ ،‬أطروحة‬
‫دكتوراه في العموـ اإلقتصادية‪ ،‬جامعة الجزائر‪.900; ،‬‬
 ‫‪ .III‬الدوريات والممتقيات‪:‬‬
‫الدوريات‪:‬‬ ‫‪.10‬‬
‫‪ -‬اتحاد المصارؼ العربية‪ :‬اإلدارة الحديثة لممخاطر في ظؿ إتفاقية بازؿ ‪ 9‬ىؿ تطبؽ المصارؼ‬
‫العربية المعايير الدولية?‪ ،‬العدد =@‪ ،9‬تموز‪ /‬يوليو <‪.900‬‬
‫‪ -‬أسامة سعيد‪ ،‬المصارؼ السورية العامة وغياب اإلفصاح الفعمي عف البيانات المالية‪....‬إلى متى ?‬
‫االقتصادية‪ ،‬العدد ‪. 900>/8/9? ،9?0‬‬
‫‪ -‬أمية طوقاف‪ ،‬التطبيؽ يمثؿ تحديا لمبنوؾ ولمسمطات الرقابية مما يتطمب زيادة التعاوف‪ ،‬التحضير‬
‫لتطبيؽ مقررات لجنة )‪ (Basel 2‬في األردف‪ ،‬البنوؾ في األردف‪ ،‬العدد الثاني‪ ،‬المجمد ‪ ،23‬آذار ‪.2004‬‬
‫‪ -‬إيياب خالد العشماوي‪ ،‬إعداد القوائـ المالية في إطار معايير المحاسبة والمفاىيـ والمبادئ والفروض‬
‫والسياسات المحاسبية ‪-‬الجزء الثاني‪ ،-‬مجمة المحاسب‪ ،‬جمعية المحاسبيف والمراجعيف المصرية‪ ،‬مصر‪،‬‬
‫العدد ;‪ ،9‬أكتوبر ‪/‬ديسمبر ;‪. 900‬‬
‫‪ -‬إيياب خالد عشماوي‪ ،‬إعداد القوائـ المالية في إطار معايير المحاسبة والمفاىيـ والمبادىء والفروض‬
‫والسياسات المحاسبية‪ ،‬جمعية المحاسبيف والمراجعيف المصرية‪ ،‬مصر‪ ،‬العدد ‪ ،9:‬سبتمبر ;‪.900‬‬
‫‪ -‬بكر الريحاف‪ ،‬أىمية تحميؿ مخاطر البنوؾ وأىدافو‪ ،‬البنوؾ في األردف‪ ،‬مجمة شيرية تصدرىا جمعية‬
‫البنوؾ في األردف‪ ،‬العدد التاسع‪ ،‬المجمد الواحد العشروف‪ ،‬تشريف األوؿ ‪.9009‬‬
‫‪ -‬البنؾ األىمي المصري‪ ،‬معيار كفاية رأس الماؿ في إطار إجتماع لجنة بازؿ المنعقد في‬
‫‪ ،9009/0>/80‬النشرة اإلقتصادية‪ ،‬القاىرة‪ ،‬العدد‪ ،0:‬المجمد <‪.9009 ،:‬‬
‫‪ -‬ثناء عمي القباني‪ ،‬تبويب مجموعات الدوؿ لتخطيط الجيود المتعمقة بتطبيؽ معايير المحاسبة‬
‫الدولية‪ ،‬مجمة العموـ اإلدارية‪ ،‬المجمد ‪ ،11‬العدد الثاني‪.1986 ،‬‬
‫‪ -‬جريدة الخبر‪.900</88/9= ،‬‬
‫عمي خشارمو‪ ،‬مستوى اإلفصاح في البيانات المالية لمبنوؾ والشركات المالية المشابية‬ ‫‪ -‬حسيف‬
‫المندمجة في األردف‪ ،‬مجمة جامعة النجاح لألبحاث‪ ،‬جامعة النجاح الوطنية‪ ،‬نابمس‪ ،‬فمسطيف‪ ،‬المجمد >‪،8‬‬
‫عدد ‪.900: ،8‬‬
‫‪ -‬دونالد ماكمي‪ ،‬ميزات تبني أدلة دولية باعتبارىا أدلة ومعايير وطنية‪ ،‬المؤتمر المحاسبي العربي‬
‫الدولي الثاني حوؿ المحاسبة والتنمية‪ ،‬إصدارات المجمع العربي لممحاسبيف القانونييف‪ ،‬العدد‪ ،58‬تشريف‬
‫‪.1991‬‬

‫‪ -‬رحاؿ عمي‪ ،‬التقارير المالية‪ :‬أي محتوى لممعمومات ?‪ ،‬أبحاث إقتصادية وادارية‪ ،‬مجمة عممية‬
‫محكمة تصدر عف كمية العموـ االقتصادية والتسيير‪ ،‬جامعة بسكرة‪ ،‬العدد ‪ ،8‬جواف >‪.900‬‬

‫‪ -‬زغدار أحمد وسفير محمد‪ ،‬خيار الجزائر بالتكيؼ مع متطمبات اإلفصاح وفؽ معايير المحاسبة‬
‫الدولية‪ ،‬مجمة الباحث‪ ،‬جامعة ورقمة‪ ،‬العدد >‪. 9080/900@ ،‬‬
‫‪ -‬سامر سنقرط‪ ،‬المقررات الجديدة لمجنة بازؿ لرأس الماؿ‪ ،‬مجمة البنوؾ في األردف‪ ،‬المجمد ‪،22‬‬
‫العدد‪.2113 ،4‬‬
‫‪ -‬سعد غالب ياسيف وغالب عوض صالح‪ ،‬تقييـ نظـ المعمومات المحوسبة في المصارؼ التجارية‬
‫األردنية‪ ،‬المجمة العممية لكمية التجارة‪ ،‬جامعة أسيوط‪ ،‬العدد >‪ ،9‬ديسمبر @@@‪.8‬‬
‫‪ -‬سمير رياض ىالؿ‪ ،‬تقويـ بدائؿ القياس المحاسبي في ضوء خصائص جودة المعمومات – دراسة‬
‫تطبيقية ‪ ،-‬المجمة المصرية لمدراسات التجارية‪ ،‬كمية التجارة‪ ،‬جامعػة طنطا‪ ،‬المجمد الحادي والعشروف‪ ،‬العدد‬
‫الثالث‪.8@?> ،‬‬
‫‪ -‬الشحات محمد عطوة‪ ،‬مدى تطبيؽ معايير اإلفصاح المحاسبي في القوائـ المالية لوحدات قطاع‬
‫األعماؿ العاـ‪ ،‬المجمة العممية لالقتصاد والتجارة‪ ،‬كمية التجارة‪ ،‬جامعة عيف شمس‪ ،‬العدد‪. 8@@9 ،9‬‬
‫‪ -‬عبد الجابر السيد طو‪ ،‬اإلفصاح المحاسبي ودوره في تنشيط أسواؽ الماؿ العربية‪ ،‬مجمة صالح عبد‬
‫اهلل كامؿ لالقتصاد اإلسالمي‪ ،‬جامعة األزىر‪ ،‬العدد التاسع‪.1999 ،‬‬
‫‪ -‬عبد الرزاؽ خميؿ وأحالـ بوعبدلي‪ ،‬الصناعة المصرفية العربية وتحديات بازؿ ‪ ،9‬مجمة العموـ‬
‫االجتماعية واإلنسانية‪ ،‬جامعة باتنة‪ ،‬العدد<‪.900= ،8‬‬
‫‪ -‬عبد اهلل حمود سراج‪ ،‬أىمية خصائص المعمومات في بناء اختيار ق اررات المنظمة‪ ،‬مجمة العموـ‬
‫االقتصادية وعموـ التسيير‪ ،‬مجمة محكمة متخصصة في الدراسات واألبحاث االقتصادية وعموـ التسيير‪،‬‬
‫جامعة فرحات عباس‪ ،‬العدد ;‪.900</0‬‬
‫‪ -‬عثماف محمد يسيف فراج‪ ،‬اتجاىات معاصرة في اإلفصاح عف المعمومات المحاسبية في الوحدات‬
‫الحكومية‪ ،‬المجمة العممية لالقتصاد والتجارة‪،‬كمية التجارة عيف شمس‪ ،‬العدد األوؿ ‪. 8@@8‬‬

‫‪ -‬عقاري مصطفى‪ ،‬المعيار المحاسبي الدولي ‪ ،8‬عرض القوائـ المالية‪ ،‬أبحاث إقتصادية وادارية‪،‬‬
‫كمية العموـ االقتصادية والتسيير‪ ،‬جامعة بسكرة‪ ،‬العدد ‪ ،8‬جواف >‪. 900‬‬

‫‪ -‬عمي إسماعيؿ شاكر‪ ،‬التطور التاريخي لكفاية رأس الماؿ ‪...‬مف البدايات إلى بازؿ ‪ ،9‬اتحاد‬
‫المصارؼ العربية‪ ،‬آيار‪ /‬مايو ‪. 900:‬‬
‫‪ -‬فييـ صالح لوندي‪ ،‬مدى صالحية المعمومات المحاسبية كأساس لترشيد الق اررات‪ ،‬المحاسب القانوني‬
‫العربي‪ ،‬العدد >‪ ،80‬تموز –أب ?@@‪. 8‬‬
‫‪ -‬كماؿ حسيف إبراىيـ‪ ،‬منيج التوحيد المحاسبي عمى نطاؽ دولي‪ ،‬المجمة العممية لالؽ والتجارة‪،‬‬
‫‪.6891‬‬
‫‪ -‬مؤيد محمد عمي الفضؿ‪ ،‬العالقة بيف اإلفصاح المحاسبي وكؿ مف حجـ الشركة وأسعار أسيميا في‬
‫السوؽ المالية ونوع نشاطيا‪ ،‬آفاؽ إقتصادية‪ ،‬اتحاد غرؼ التجارة والصناعة‪ ،‬اإلمارات العربية المتحدة‪ ،‬مركز‬
‫البحوث والتوثيؽ‪ ،‬المجمد ‪ 22‬العدد ‪.2111،85‬‬
‫‪ -‬ماىر الشيخ حسف‪ ،‬يستعرض المعيار الجديد لكفاية راس الماؿ ومقتضيات االلتزاـ بو‪ ،‬التحضير‬
‫لتطبيؽ مقررات لجنة )‪ (Basel 2‬في األردف‪ ،‬البنوؾ في األردف‪ ،‬العدد الثاني‪ ،‬المجمد ‪ ،9:‬آذار ;‪.900‬‬
‫‪ -‬مجمة الدراسات المالية والمصرفية‪ ،‬األكاديمية العربية لمعموـ المالية والمصرفية‪ ،‬األردف‪ ،‬المجمد‬
‫الرابع عشر‪ ،‬العدد الثالث‪ ،‬سبتمبر =‪.900‬‬
‫‪ -‬مجمة الدراسات المالية والمصرفية‪ ،‬المجمد الرابع عشر‪ ،‬العدد الثالث‪ ،‬ايموؿ سبتمبر‪ ،‬االكاديمية‬
‫العربية لمعموـ المالية والمصرفية‪ ،‬األردف‪ ،‬سبتمبر ‪.2006‬‬
‫‪ -‬مجمة المصارؼ العربية ‪ ،‬إتحاد المصارؼ العربية ‪ ،‬مايو =‪.900‬‬
‫‪ -‬يحي‪ ،‬اإلفصاح والشفافية في القوائـ المالية – الجزء الثالث‪ ،-‬مجمة المحاسب‪ ،‬جمعية المحاسبيف‬
‫والمراجعيف المصرية‪ ،‬مصر‪ ،‬العدد الثالث‪ ،‬أبريؿ‪/‬يونيو @@@‪.8‬‬
‫‪ -‬محمد يحي‪ ،‬اإلفصاح والشفافية في القوائـ المالية ‪-‬الجزء الثاني‪ ،-‬مجمة المحاسب‪ ،‬جمعية‬
‫المحاسبيف والمراجعيف المصرية ‪ ،‬مصر‪ ،‬ا لعدد الثاني‪ ،‬يناير‪/‬مارس@@@‪.8‬‬

‫‪ -‬محمد بف ناصر البجاد‪ ،‬جريمة اإلفصاح عف المعمومات الداخمية في نظاـ السوؽ المالية السعودي‪،‬‬
‫اإلدارة العامة‪ ،‬معيد اإلدارة العامة‪ ،‬الرياض‪ ،‬المجمد >;‪ ،‬العدد الرابع‪ ،‬أكتوبر>‪.900‬‬

‫‪ -‬محمد حسيف أحمد حسف‪ ،‬أثر اإلفصاح عف السياسة المحاسبية لممخزوف السمعي عمى أسعار‬
‫األسيـ‪ :‬دراسة نظرية تطبيقية‪ ،‬المجمة العممية التجارية والتمويؿ‪ ،‬كمية التجارة‪ ،‬جامعة طنطا‪ ،‬العدد الثاني‪،‬‬
‫>@@‪.8‬‬

‫‪ -‬محمد سمير عبد السالـ الصباف‪ ،‬العالقة بيف مفيوـ مستوى اإلفصاح ودرجة التقدـ االقتصادي‬
‫واالجتماعي وتأثيرىا عمى دور المراجع الخارجي‪ ،‬المجمة العممية لالقتصاد والتجارة‪ ،‬جامعة عيف شمس‪،‬‬
‫العدد األوؿ‪ ،‬يناير ‪. 1993‬‬

‫‪ -‬محمد عبد اهلل الميندي ووليد زكرياء صياـ‪ ،‬أثر اإلفصاح المحاسبي في التقارير المالية السنوية‬
‫المنشورة عمى أسعار األسيـ – دراسة تطبيقية في الشركات الصناعية المساىمة العامة األردنية‪ ،-‬دراسات‪،‬‬
‫العموـ اإلدارية‪ ،‬المجمد ;‪ ،:‬العدد ‪ ، 9‬الجامعة األردنية‪.900> ،‬‬

‫‪ -‬محمد مطر‪ ،‬أىمية ومتطمبات اإلفصاح عف المعمومات في البيانات المالية المنشورة‪ ،‬مجمة المدقؽ‪،‬‬
‫مجمة مينية متخصصة تصدر عف جمعية مدققي المحاسبيف القانونييف األردنييف‪ ،‬العدد ‪ ،47‬حزيراف ‪.2111‬‬

‫‪ -‬محمود عبد السالـ عمر‪ ،‬لجنة بازؿ‪ :‬بيف التوجيات القديمة والحديثة‪ ،‬مجمة الدراسات المالية‬
‫والمصرفية‪ ،‬األكاديمية العربية لمعموـ المالية والمصرفية‪ ،‬المجمد الرابع‪ ،‬العدد األوؿ‪ ،‬يناير =@@‪.8‬‬
‫‪ -‬محمود عبد العزيز محمود‪ ،‬اإلطار الجديد لحساب معيار كفاية رأس الماؿ المقترحة مف قبؿ لجنة‬
‫بازؿ لمرقابة المصرفية‪ ،‬بحوث في مقررات لجنة بازؿ الجديدة وأبعادىا بالنسبة لمصناعة المصرفية‪ ،‬اتحاد‬
‫المصارؼ العربية‪.900: ،‬‬
‫‪ -‬مصطفى جاموس‪ ،‬قائمة التدفؽ النقدي أحد المداخؿ الرئيسية لتطوير نظاـ المعمومات المحاسبي في‬
‫سورية‪ ،‬مجمة جامعة دمشؽ‪ ،‬سوريا‪ ،‬المجمد األوؿ‪ ،‬العدد األوؿ‪.8@@@ ،‬‬
‫‪ -‬معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬لجنة معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬ترجمة جمعية المجمع العربي لممحاسبيف‬
‫القانونييف‪، ،‬الترجمة معتمدة مف شركة أبو غزالة لمترجمة القانونية‪ ،‬األردف‪.9000 ،‬‬
‫‪ -‬المعايير المحاسبية الدولية‪ ،‬لجنة المعايير المحاسبية الدولية‪ -‬المعيار األوؿ‪ ،-‬منشورات المجمع‬
‫العربي لممحاسبيف القانونييف‪ ،‬األردف‪.8@@@ ،‬‬
‫‪ -‬منصور حامد محمود‪ ،‬قاعدة اإلفصاح الممزـ ودورىا في تقييـ النتائج االجتماعية المترتبة عمى‬
‫التحميؿ المالي لبيانات القوائـ المالية‪ ،‬مجمة اإلدارة‪ ،‬اتحاد جمعيات التنمية اإلدارية‪ ،‬العدد ‪ ،8‬يوليو @?@‪.8‬‬
‫‪ -‬ناصر سميماف‪ ،‬النظاـ المصرفي الجزائري وتحديات العولمة‪ ،‬مجمة الدراسات االقتصادية والمالية‪،‬‬
‫المركز الجامعي الوادي‪ ،‬العدد األوؿ‪ ،‬جانفي ?‪.900‬‬
‫‪ -‬ناصر سميماف‪" ،‬النظام المصرفي الجزائري و اتفاقيات بازل"‪ ،‬بحث مقدـ إلى الممتقى الوطني حوؿ‬
‫"المنظومة المصرفية الجزائرية والتحوالت االقتصادية؛ الواقع والتحديات"‪ ،‬تنظيـ ‪ :‬كمية العموـ اإلنسانية‬
‫والعموـ االجتماعية – جامعة حسيبة بف بوعمي‪ ،‬الشمؼ ‪ ،‬أياـ ‪ 61 ، 61‬ديسمبر ‪.4001‬‬
‫‪ -‬ناصر سميماف‪" ،‬النظام المصرفي الجزائري واتفاقيات بازل"‪ ،‬مجمة العموـ اقتصادية وعموـ التسيير‪،‬‬
‫كمية العموـ اقتصادية وعموـ التسيير‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪ ،‬سطيؼ‪ ،‬العدد ‪.4001/01‬‬
‫‪ -‬ناصر سميماف‪ ،‬النظام المصرفي الجزائري و تحديات العولمة"‪ ،‬بحث مقدـ إلى الممتقى الدولي حوؿ"‬
‫اإلصالحات االقتصادية في ظؿ العولمة؛ واقع وتحديات"‪ ،‬تنظيـ ‪ :‬الجمعية الوطنية لالقتصادييف الجزائرييف‬
‫بالتعاوف مع مؤسسة كونراد أديناور األلمانية‪ ،‬المكتبة الوطنية ‪ -‬الحامة – الجزائر العاصمة‪ ،‬أياـ ‪64 ،66‬‬
‫جواف ‪.4001‬‬
‫‪ -‬نبيؿ الحمبي‪ ،‬دور معمومات التدفقات النقدية في اتخاذ ق اررات االستثمار واالقتراض في الشركات‬
‫الخاصة السورية‪ ،‬دراسة تطبيقية‪ ،‬مجمة جامعة دمشؽ لمعموـ االقتصادية والقانونية‪ ،‬المجمد ‪ ، 22‬العدد األوؿ‪،‬‬
‫‪.2006‬‬
‫‪ -‬نبيؿ حشاد‪ ،‬إدارة المخاطر المصرفية‪ ،‬مجمة إتحاد المصارؼ العربية‪ ،‬لبناف‪ ،‬بيروت‪ ،‬عدد=?‪،9‬‬
‫;‪.900‬‬
‫‪ -‬نبيؿ حشاد‪ ،‬التطبيؽ العممي لبازؿ ‪ 2‬في البنوؾ‪ ،‬ندوة اتحاد المصارؼ المغاربية‪ ،‬تونس‪،‬‬
‫‪/16/15‬مارس ‪.2007‬‬
‫‪ -‬نعيـ سابا خوري‪ ،‬تحرير خدمات المحاسبة والتدقيؽ‪ ،‬المدقؽ‪ ،‬جمعية المحاسبيف القانونييف األردنييف‪،‬‬
‫العدد‪.2117/ 72/ 71‬‬
‫‪ -‬نعيـ سابا خوري‪ ،‬نظرات في اتفاؽ باؿ الجديد‪ ،‬البنوؾ في األردف‪ ،‬العدد الثاني‪ ،‬المجمد الثالث‬
‫والعشروف‪ ،‬آذار ;‪.900‬‬
‫‪ -‬نعيـ سابا خوري‪ ،‬نظرات في اتفاؽ باؿ الجديد‪ ،‬المدقؽ‪ ،‬جمعية المحاسبيف القانونييف األردنييف‪ ،‬العدد‬
‫?<‪ ،‬آيار ;‪. 900‬‬
‫‪ -‬وابؿ بف عمي الوابؿ‪ ،‬المحتوى اإلعالمي لقائمة التدفقات النقدية‪ -‬دراسة تحميمية مقارنة بالقياس الى‬
‫أرباح االستحقاؽ‪ ،‬اإلدارة العامة‪ ،‬معيد اإلدارة العامة‪ ،‬الرياض‪ ،‬المجمد =‪ ،:‬العدد ‪ ،9‬أغسطس =@@‪.8‬‬
 ‫‪- R Seetharaman, “Basel II and the Managing of Global Risk b y Risk by Banks,‬‬
‫‪ARAB Banker, (volume x1x nothree + Four, Winter/spring 2006.‬‬
‫تعريب خميؿ الشماع ‪ ،‬نائب رئيس األكاديمية العربية لمعموـ المالية والمصرفية‬

‫الممتقيات‪:‬‬ ‫‪.10‬‬
‫‪ -‬بوعشة مبارؾ‪ ،‬إدارة المخاطر البنكية مع إشارة خاصة لمجزائر‪ ،‬المؤتمر العممي الدولي السنوي‬
‫السابع إدارة المخاطر واقتصاد المعرفة‪ ،‬جامعة الزيتونة‪ 8?-8= ،‬نيساف ‪ /‬إبريؿ >‪.900‬‬
‫‪ -‬جدايني ميمي‪ ،‬دور استقاللية بنؾ الجزائر في تفعيؿ تطبيؽ القواعد االحت ارزية‪ ،‬لمؤتمر العممي‬
‫الدولي الثاني حوؿ إصالح النظاـ المصرفي الجزائري في ظؿ التطورات العالمية الراىنة‪ ،‬جامعة قاصدي‬
‫مرباح – ورقمة‪ 89-88 ،‬مارس ?‪.900‬‬
‫‪ -‬حاجي عائشة‪ ،‬بعض الصعوبات التي تواجو المصارؼ العربية في تطبيؽ مقررات بازؿ الثانية‪ ،‬ندوة‬
‫إتحاد المصارؼ المغاربية‪ ،‬الحمامات‪ ،‬تونس‪ 8=/8< ،‬مارس >‪. 900‬‬
‫‪ -‬حسيف بمعجوز و بوقرة رابح‪ ،‬إدارة المخاطر المصرفية باإلشارة إلى حالة الجزائر‪ ،‬المؤتمر العممي‬
‫الدولي السنوي السابع إدارة المخاطر واقتصاد المعرفة‪ ،‬جامعة الزيتونة‪ 8?-8= ،‬نيساف ‪ /‬إبريؿ >‪.900‬‬
‫‪ -‬زيداف محمد و حبار عبد الرزاؽ‪ ،‬متطمبات تكييؼ الرقابة المصرفية في النظاـ المصرفي الجزائري‬
‫مع المعايير العالمية ‪ ،‬لمؤتمر العممي الدولي الثاني حوؿ إصالح النظاـ المصرفي الجزائري في ظؿ‬
‫التطورات العالمية الراىنة‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح ورقمة‪ 89-88 ،‬مارس ?‪.900‬‬
‫‪ -‬صالح مفتاح‪ ،‬اإلتجاىات التنظيمية والرقابية الحػديثة فػي الػبنوؾ مع اإلشارة لحالة الجزائر‪ ،‬المؤتمر‬
‫العممي الدولي الثاني حوؿ إصالح النظاـ المصرفي الجزائري في ظؿ التطورات العالمية الراىنة‪ ،‬جامعة‬
‫قاصدي مرباح – ورقمة‪ 89-88 ،‬مارس ?‪.900‬‬
‫‪ -‬طيبة عبد العزيز وم ار يمي محمد‪ ،‬بازؿ ‪ 9‬وتسيير المخاطر المصرفية في البنوؾ الجزائرية‪ ،‬لمؤتمر‬
‫العممي الدولي الثاني حوؿ إصالح النظاـ المصرفي الجزائري في ظؿ التطورات العالمية الراىنة‪ ،‬جامعة‬
‫قاصدي مرباح – ورقمة‪ 89-88 ،‬مارس ?‪.900‬‬
‫‪ -‬عبدا لكريـ جابر العيساوي‪ ،‬نحو مساىمة فاعمة لمدوؿ النامية لبناء نظاـ اقتصادي دولي جديد‪،‬‬
‫الممتقى الدولي الثاني حوؿ متطمبات التنمية في أعقاب إفراز ات األزمة المالية العالمية‪ ،‬جامعة بشار‪ ،‬يومي‬
‫?‪ 9@/9‬أفريؿ ‪. 2010‬‬
‫‪ -‬كماؿ رزيؽ وفريد كورتؿ‪ ،‬تسيير المخاطر االئتمانية في البنوؾ التجارية ‪-‬حالة البنوؾ الجزائرية‪،-‬‬
‫المؤتمر العممي الدولي السنوي السابع إدارة المخاطر واقتصاد المعرفة‪ ،‬جامعة الزيتونة‪ 8?-8= ،‬نيساف ‪/‬‬
‫إبريؿ >‪.900‬‬
‫لمؤتمر‬ ‫‪ -‬محمد زرقوف‪ ،‬نحو إصالح المنظومة المصرفية الجزائرية وفؽ معايير لجنة بازؿ ‪،II‬‬
‫العممي الدولي الثاني حوؿ إصالح النظاـ المصرفي الجزائري في ظؿ التطورات العالمية الراىنة‪ ،‬جامعة‬
‫قاصدي مرباح – ورقمة‪ 89-88 ،‬مارس ?‪.900‬‬
 ‫‪ .IV‬المراسيم والقوانين‪:‬‬
‫‪ -‬الجريدة الرسمية العدد‪ ،88‬الصادر بتاريخ =‪ ،8@?9/:/8‬المتضمنة مرسوـ إنشاء بنؾ ‪.BADR‬‬
‫‪ -‬الجريدة الرسمية العدد @‪ ،8‬الصادر في ‪ ،8@?</0</08:‬المتضمنة مرسوـ إنشاء بنؾ ‪.BDL‬‬
‫‪ -‬النظاـ ‪ 0@-@9‬الخاص بنشر الحسابات السنوية لمبنوؾ والييئات المالية‪ ،‬الصادر في >‪،8@@9/88/8‬‬
‫الجريدة الرسمية العدد ‪8:‬الصادرة في فيفري ‪.8@@:‬‬
‫‪ -‬النظاـ ‪ 0?-@9‬الخاص بمخطط الحسابات البنكية والقواعد المحاسبية المطبقة في البنوؾ والييئات‬
‫المالية‪ ،‬الصادر في >‪ ،8@@9/88/8‬الجريدة الرسمية العدد ‪ 8:‬الصادرة في فيفري ‪.8@@:‬‬
‫‪ -‬التعميمة رقـ ‪ @;-;:‬الصادرة في ‪ 8@@;/0>/88‬المتعمقة بنماذج أو طرؽ تطبيؽ النظاـ ‪،0?-@9‬‬
‫بنؾ الجزائر‪.‬‬
‫‪ -‬النظاـ ;@‪ 8?-‬الخاص بمحاسبة العمميات بالعممة الصعبة‪ ،‬الصادر في <‪.8@@;/89/9‬‬
‫‪ -‬األمر ‪ 10/79‬الصادر في ‪ ،0779/10/10‬الجريدة الرسمية العدد ‪ 33‬الصادرة في ‪ 52‬ماي‬
‫‪.0779‬‬
‫‪ -‬النظاـ >@‪ 08-‬الخاص بمحاسبة المحفظة‪ ،‬الصادر في ?‪.8@@>/08/0‬‬
‫‪ -‬التعميمة ‪ 88-0:‬المتعمقة بقانوف النقد والقرض الصادرة في =‪ ،900:/?/9‬بنؾ الجزائر‪.‬‬
‫‪ -‬النظاـ رقـ ;‪ 08-0‬المتعمؽ بتحديد الحد األدنى لرأس ماؿ البنوؾ و المؤسسات المالية‪ 0; ،‬مارس‬
‫;‪.900‬‬
‫‪ -‬قانوف >‪ 88-0‬المؤرخ في <‪.900> /88/9‬‬
‫‪ -‬المرسوـ التنفيذي رقـ ?‪ 8<=-0‬المؤرخ في =‪ 9‬مايو سنة ?‪.900‬‬
‫‪ -‬النظاـ رقـ ‪ 0;/@9‬الصادر في ‪/9:‬يوليو‪ ،900@/8/‬الجريدة الرسمية العدد => الصادرة في‬
‫>‪.900@/88/9‬‬
‫‪ -‬النظاـ @‪ 0;-0‬المتضمف مخطط الحسابات السنوية البنكية والقواعد المحاسبية المطبقة عمى البنوؾ‬
‫والييئات المالية‪ 9: ،‬يوليو @‪ ،900‬الجريدة الرسمية العدد => الصادرة في >‪.900@/88/9‬‬
‫‪ -‬النظاـ @‪ 0<-0‬يتضمف إعداد الكشوؼ المالية لمبنوؾ والمؤسسات المالية ونشرىا‪،900@/80/8? ،‬‬
‫الجريدة الرسمية العدد => الصادرة في @‪.900@/89/9‬‬
‫‪ -‬النظاـ @‪ 0=-0‬يتضمف ميزاف العممة الصعبة المتعمؽ باالستثمارات األجنبية المباشرة أو عف طريؽ‬
‫الشراكة‪.900@/ 80/9= ،‬‬
 :‫ المراجع األجنبية‬
:‫ الكتب‬.I
- benhalima ammour, le système bancaire algerien-textes et realités, 2 éme édition,
opu, 2001.

-benhalima ammour , le systeme bancaire algerien, o.p.u, 1996.

-A francois, Laurent et Sarah, Audit et Inspection Bancaire, tome 2, 2 édition,

éditions AFGES.PARIS.1993.

- Zuhayr Mikdashi, les banques à LERE de la mondialisation , Economica, paris ,

1998.

- Yves bernheim et Jean paul caudal et francois eglin et véronique salignon, traité
de comptabilité bancaire doctrine et pratique, la revue banque éditeur, paris, 1993.

- Sylvie l épicier et yann le Tallec, Pratique des normes IFRS par la profession -
bancaire, RB revue banque edition, France, 2005 .

- Sylvie de cousserques , Gestion de la banque ,dunod, 2 edition ,paris,

- Philippe Garsuault stéphane priami, LA banque fonctionnement et stratégies,

economica, paris, 2 édition. 1997.

- P. Garnier, La technique comptable approfondie et les comptabilités spéciales,

dunod,1992.

- Michel rauach et Gérard Naulleau, le contrôle de gestion bancaire et financier, la

revue banque éditeur, paris, 1998 .

- Michel rauach et Gérard Naulleau, le contrôle de gestion bancaire et financier Clé

pour la compétitivité, la revue banque éditeur, paris, 1990

- LUC BERNET ROLLANDE , Principes de technique bancaires , dunod, paris,

1997.

- LUC BERNET ROLLANDE , economie et techniques bancaires I II et droit

bancaire , dunod, 3 édition,paris, aout1991.

- LUC BERNET ROLLANDE , economie et techniques bancaires I et II , dunod, 2

édition, aout1991.

- Jean marie Gélain , la comptabilité bancaire, la revue banque editeur, paris, 1992.
- Jean claude Vigouroux et Pierrette Blanc et André Prost , découvrir la banque par
une approche économique et comptable , dunod, paris, 1991.

- Gérard Rouyer et Alain choinel , la banque et lentreprise, la revue banque

éditeur,3 édition, 1998 .

- Francoise Bussac et Martine Quinault et Arthur Andersen, le bilan d une banque-

ou comment comprendre les états financiers bancaires-, banque éditeur, paris,2000.

- Bernard Raffournier, Les Normes comptables Internationales (IAS ), Economica,

France, 1996.

- Bénissad mohamed el –hocine, la réforme économique en algérie, 2éme édition,

OPU, alger, 1991.

- benissad mohamed el hocine, economie du développement de làlgerie- sous dé

veloppement et socialisme, 2 edition, 1979..

- Benhalima ammour , pratique des techniques bancaires avec référence à l algerie,

opu , alger, 1997.

- LUC BERNET ROLLANDE , Operations de banque et de bourse , éditions

banque, 6 édition, paris, aout1991.

- Jacques Darmon, Stratégies Bancaires et gestion de bilan, economica, paris,

1998.

:‫ الدوريات‬.II
-Banking Stability and the Basel Capital Standards, The Cato Journal, Volume: 23.
Issue: 1. Publication, 2003.
- Cornford Andrew, " Basel II: the Revised Framework OF June, No. 178, 2005

- Eubanks Walter W, The Basel Accords: The Implementation of II and the

Modification of I, Congressional Research Service, The Library of Congress,
USA, 2006.

- Feess Eberhard et Hege Ulrich), The Basel II Accord: Internal Ratings and Bank
Differentiation, Center for Financial Studies, Australia. , 2004.
- Hannan Timothy H et Pilloff Steven J , Will the Proposed Application of Basel II
in the United States Encourage Increased Bank Merger Activity? Evidence from
Past Merger Activity, Governors of the Federal Reserve System, USA. 2004.

- Jones Stephany Griffith et Segoviano Miguel et Spratt Stephen, Basel II et

CAD3: Response to the UK Treasury’s Consultation Paper, USA, 2004.

- Kashyap Anil K et Stein Jeremy C, Cyclical implications of the Basel II capital

standards, Economic Perspectives, Federal Reserve Bank of Chicago, 2004.
- Lang William W et Mester Loretta J et Vermilyea Todd A, Competitive Effects
of Basel II on U.S. Bank Credit Card Lending, Financial Intermediation Journal,
Philadelphia, USA, 2007.
- Zicchino Lea , model of bank capital, lending and the macro economy: Basel I
versus Basel II, Bank of England, Financial Industry and Regulation Division,
2005.
- Beaver williamh, current trends , in corporate disclosure, the journal of

accountancy, january 1978

- Maher hasan,*The significance of Basel I and Basel 2 for the future of the -
Banking Industry with spécial Emphasis on Crédit Information*,

- David Mc Namee , Business Risk Assessment , The institute of internal

auditors(IIA)USA. 1998.

- MEDIABANK ,N 80, OCTOBRE/NOVEMBRE2005.

MEDIA BANK N 16, ,FEV/MARS 1995.

- Farouk Bouyacoub, Le secteur bancaire algérien : mutations et perspectives,

BADR -INFOS, N02, Mars 2002
 :‫ الممتقيات‬.III
- Brahim Guendouzi , Normes comptables IAS /IFRS et Règles - prudentielles :
Bàle II Quelles Conséquences pour les banques? Seminaire normes comptable
IAS/ IFRS, université mouloud Mammeri, tizi uoezou, 20/21/05/2008 .

- badreddine barkia, directeur general de la supervision bancaire banque centrale

de tunisie, strategie d'implémentation de balle 2 en tunisie, , conference organisée
par umb hammamet le 16 mars 2007.
:‫ القوانين والمراسيم‬.IV
-Instruction N° 74/94 ,Banque d’Algérie.

- Ordonnance n03-11 du 26 août 2003 relative à la monnaie et au crédit, ,journal

officiel de la republique algerienne n 52, 27 août 2003.

:‫ مواقع األنترنت‬.V
: ‫ تطبٍك ِعاٌٍر اٌّحاسبت اٌدوٌٍت فً اٌعراق جرٌدة اٌصباح اٌعرالٍت‬:‫ فؤاد إٌجار‬-

http://www.alsabaah.com

‫ ورلت ِمدِت إٌى‬،‫ اٌحىُ اٌجٍد فً اٌّصارف واٌّؤسساث اٌّاٌٍت اٌعربٍت حسب اٌّعاٌٍر اٌعاٌٍّت‬،‫ فؤاد شاور‬-
،" ‫ " اٌشراوت بٍٓ اٌعًّ اٌّصرفً واالستثّار ِٓ أجً اٌتٍّٕت‬5112 َ‫اٌّؤتّر اٌّصرفً اٌعربً ٌعا‬
:ً‫ِٕشىرة ف‬

Egyptian Banking Institute, Corporate Governance in the Banking Sector

Workshop, March 2006. http://www.shatharat.net/vb/showthread.php?t=11765

‫ االفصاح اٌّحاسبً فً اٌّصارف‬-

www.amf.org.ae/varabi

:5112‫ ٌىٌٍى‬2،‫ جرٌدة اٌرٌاض اٌٍىٍِت‬، ‫ ِعىلاث ِحاسبٍت تىاجه ِٕشآث‬3،ًّٔ‫ ِؤٌد سٍٍّاْ أبا‬-

mabanmy@alriyadh.com

‫ اٌعدد األوي‬، ‫ اٌّعهد اٌّصرفً ِفاھٍُ ِاٌٍت‬،‫ اٌبٕه اٌّروزي اٌّصري‬-

www.ebi.gov.eg

- GPgNET , THE global network on global public goods , Reflections on the

Debate prepared by : Benton E .G up , the University of Alabana topic = 7 : Basel
II : Accord or Discord ? Discussion open from 26 May through 14/june /2004
www.gpgnet.net
http://www.sdnp.undp.org/gpgn/aboutphp

?http://groups.undp.org/read

http://www.ids.ac.uk/ids/news/archive/baselmistakes.html

-Gary Bahadur , Risk –Based Internet Auditing ,May 2002, www.Interop.com

-Bernard Lhoest,"Réforme de bale enjeux et opportunités", Avril 2002, à

partir du site d'internet :
www.atel.lu/atel/fr/conferences/reuninos/20020418/ATEL_ANDERSAN.pdf

-La nouvelle proposition de bale:

www.cetai.hec.ca/leroux/LA%20NOUVELLE%20PROPOSITION%20DE%20bA
.LE.pdf
- Bureau de surintendant des institutions financières, "Nouvelles normes -
d'adéquation des fonds Propres (bale2)", juillet-aout 2004;

www.osfibsif.gc.ca/app/Do
cRepository/1/fra/discours/Presentation_to_DTIs_Basel_II _f.ppt.

www.firstlogic.com/dataqualitv2007

www.canisins.edu.2007

www.KDV.com.2007

-INTErnational Research journal of finance and Economics, ISSN 1450 – 2887

ISSUE23, Eurojournals publishing, Inc 2009.

-www.eurojournals.com/finance.htm

- www.kdv.com.2007

-www.firstlogic.com/dataqualitv2007

- http://www.bis.org.2009 , About the Basel commitee on banking supervision.

http://www.asmilies.com/smiliespic/FAWASEL/014.GIF

: 5119 ،‫ ِٕشىرا ث االوادٌٍّت اٌعربٍت اٌّفتىحت فً اٌدّٔارن‬، ،‫ ٔظرٌت اٌّحاسبٍت‬،ًٌ‫ وٌٍد ٔاجً اٌحٍا‬-
http://www.ao-academy.org/docs/Nadharyat_almuhasaba-2.pdf

- http://www.bank-of-algeria.dz/rapport.htm
‫قائمة المالحـق‬
 ‫إستبانة حول واقع تطبيق المعايير المحاسبية الدولية في البنوك التجارية الجزائرية‬

‫تحت إشراف األستاذ الدكتور‪ :‬رحيم حسين‬

‫تحية طيبة وبعد‪.‬‬

‫في إطار إعدادىا لرسالة الدكتوراه تحت عنوان " المخطط المحاسبي البنكي بين المرجعية‬

‫النظرية وتحديات التطبيق" تتقدم الباحثة بيذا اإلستبيان إلى سيادتكم‪ ،‬والذي ييدف إلى اإلجابة‬

‫عن أسئمة عديدة يتم من خالليا تحديد واقع تطبيق المعايير المحاسبية الدولية في البنوك‬

‫التجارية الجزائرية‪ ،‬خاصة المعيار الدولي رقم ‪.33‬‬

‫يسعدنا سيدتي‪ ،‬سيدي‪ ،‬اختياركم ضمن عينة الدراسة لممشاركة و إثراء ىذا الموضوع كمينيين‪،‬‬
‫قناعة منا بموضوعيتكم و كونكم ستولون كل اإلىتمام ألسئمة اإلستبيان‪.‬‬
‫مع شكرنا المسبق‪ ،‬نتعيد لكم أن تحاط مساىمتكم بالسرية التامة و أنيا لن تستخدم سوى‬
‫ألغراض البحث العممي‪.‬‬
‫الـبـاحـثـة ‪ :‬بن افرج زوينة‬

‫لذلك أرجو التكرم باإلجابة عن أسئمة الدراسة وفق ما ترونو مناسب‪.‬‬

‫‪1‬‬
 ‫أوال ‪:‬معمومات خاصة بالمجيبين عمى اإلستبانة‪:‬‬
‫الرجاء وضع إشارة أمام اإلجابة الصحيحة‪:‬‬
‫إسالمي‬ ‫تجاري‬ ‫طبيعة البنك‪:‬‬
‫‪-1‬العمر ‪:‬‬
‫من ‪33‬سنة إلى أقل من ‪ 43‬سنة‬ ‫أقل من ‪ 33‬سنة‬
‫أكبر من سن‪53‬‬ ‫من‪ 43‬سنة إلى أقل من ‪53‬سنة‬

‫‪-2‬المؤهل العممي‪:‬‬
‫ليسانس‬ ‫تكوين ميني متخصص‬ ‫نيائي‬
‫دكتوراه‬ ‫ماجستير‬
‫أخرى ( الرجاء تحديد)‬
‫إدارة‬ ‫ماليـة‬ ‫محاسـبة‬ ‫العممصي ‪:‬‬ ‫‪-3‬التخصص‬
‫أعمال‬
‫تس ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــيير‬ ‫إقتص ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــاد‬ ‫بن ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــوك‬
‫أخ ــرى ( الرج ــاء تحدي ــد‬ ‫حق ــوق‬ ‫إدارة‬
‫التخصص‪).............‬‬
‫‪ -4‬الوظيفة ‪:‬‬
‫خبير محاسب‬ ‫مدير مالي‬ ‫محاسب‬
‫موظـف بقسـم الماليـة‬ ‫رئـيس قسـم المحاسـبة‬ ‫مفـتش حسـابات‬
‫أخرى (الرجاء التحديد)‬ ‫والمحاسبة‬

‫‪ -5‬عدد سنوات الخبرة في المجال البنكي ‪:‬‬

‫ما بين ‪5‬سنوات و‪ 13‬سنوات‬ ‫أقل من ‪ 5‬سنوات‬
‫أكثر من ‪ 13‬سنوات‬

‫‪2‬‬
 ‫الدرجة‬ ‫الفقرات‬ ‫الرقم‬
‫غيقققققر موافققققق‬ ‫غيقققققققققققققققققر‬ ‫غير متأكد‬ ‫مواف‬ ‫موافقققققققققققققق‬
‫بشدة‬ ‫مواف‬ ‫بشدة‬
‫يتتتتتتيح ي تتتتتتي السياستتتتتتاس ا ستتتتتتالي‬
‫المحاسبية الميبعتة يتإ دات ا الئت ا ح الماليتة‬ ‫‪.1‬‬
‫يإ البنك بشكل مسيمر‪.‬‬
‫يتتيح اصيحتتا ا ت اليغييتتر ال ت ح ت يتتإ‬
‫دحتتتت ى الخطتتتتط ل السياستتتتاس المحاستتتتبية‬ ‫‪.2‬‬
‫الميبعة يإ البنك‪.‬‬
‫ييح ي تي المتنج الت يتيح دات ا الئت ا ح‬ ‫‪.3‬‬
‫المالية به بشكل مسيمر‪.‬‬
‫ع الميزانية بشكل ا ‪.‬‬ ‫ييح‬ ‫‪.4‬‬
‫يي م الميزانية حسا ا ربا الخستا ر‬
‫متع دهجتار يكلفتة العمليتاس مرحت ا بم متل‬ ‫‪.5‬‬
‫رب الفيرة‪.‬‬
‫يي م الميزانية محتاري اليمت ي بشتكل‬ ‫‪.6‬‬
‫مفحل قيق‪.‬‬
‫يي تم الميزانيتة قا متة اليغيتراس لليت يئاس‬ ‫‪.7‬‬
‫النئ ية ال اخلة الخار ة‪.‬‬
‫ي ت الميزانيتتة قا متة اليغيتتراس يتتإ رل‬
‫متتال البنتتك ك ت لك امليتتاس بيتتع شتترا‬
‫ينتتتتتازل يح يتتتتتل ا ستتتتتجح الستتتتتن اس‬ ‫‪.8‬‬
‫ا راق الماليتتتتتتتتتة الخاحتتتتتتتتتة بحئتتتتتتتتت ق‬
‫المساهمي ‪.‬‬
‫يي تم الميزانيتتة ملخحتاس الحستتاباس يتتإ‬ ‫‪.9‬‬
‫اليئرير المالإ‪.‬‬
‫د المحتتتريإ يئتتت ح للبنتتتك يحلتتتيا متتت زا‬
‫هتتح حستتاباس الميزانيتتة لتتك م ت ختتال‬
‫د تترا مئارنتتة بتتي لرح ت ة حستتاباس العتتاح‬ ‫‪.11‬‬
‫الحالإ لرح ة العتاح الستابق متع اششتارة‬
‫دلى اليط راس الحاحلة‪.‬‬
‫يتم ضـبط العمميـات المنفـذة لمختمـف جوانـب‬
‫فعالي ـ ــات المص ـ ــرف بش ـ ــكل يس ـ ــم لـ ـ ـ دارة‬ ‫‪.11‬‬

‫بمتابعتيا بشكل مستمر‪.‬‬

‫‪3‬‬
 ‫الدرجة‬ ‫الفقرات‬ ‫الرقم‬
‫غيقققققر موافققققق‬ ‫غيقققققققققققققققققر‬ ‫غير متأكد‬ ‫مواف‬ ‫موافقققققققققققققق‬
‫بشدة‬ ‫مواف‬ ‫بشدة‬
‫إع ـ ـ ــداد التق ـ ـ ــارير واإلحص ـ ـ ــائيات والبيان ـ ـ ــات‬
‫المحاسبية يتم حسـب احتياجـات المسـتعممين‬
‫س ـ ـ ـ ـواء كانــ ـ ــت جيــ ـ ــات داخميــ ـ ــة مثــ ـ ــل إدارة‬
‫‪.12‬‬
‫المص ـ ــرف أم جي ـ ــات خارجي ـ ــة مث ـ ــل البن ـ ــك‬
‫المرك ـ ـ ـ ـ ــزي وو ازرة المالي ـ ـ ـ ـ ــة والمتع ـ ـ ـ ـ ــاممين أو‬
‫المساىمين‪.‬‬
‫يــتم إعــداد القـوائم الماليــة بحيــث تظيــر كافــة‬
‫البيانـ ـ ـ ــات الماليـ ـ ـ ــة التـ ـ ـ ــي تتنـ ـ ـ ــاول األمـ ـ ـ ــور‬ ‫‪.13‬‬

‫اإلدارية‪.‬‬
‫تع ـ ـ ـ ـ ـ ــد الميزاني ـ ـ ـ ـ ـ ــة بتجمي ـ ـ ـ ـ ـ ــع الموج ـ ـ ـ ـ ـ ــودات‬
‫والمطموبــات حســب طبيعتيــا وتبويبيــا حســب‬ ‫‪.14‬‬

‫درجة السيولة‪.‬‬
‫يــتم إعــداد الق ـوائم الماليــة بشــكل تظيــر كافــة‬
‫البيانات الماليـة التـي تتنـاول األمـور الرقابيـة‬ ‫‪.15‬‬

‫والضبط الداخمي فيما يتعمق بالربحية‪.‬‬

‫يــتم إعــداد الق ـوائم الماليــة بشــكل تظيــر كافــة‬
‫البيانات الماليـة التـي تتنـاول األمـور الرقابيـة‬ ‫‪.16‬‬

‫والضبط الداخمي‬
‫يــتم إعــداد الق ـوائم الماليــة بشــكل تظيــر كافــة‬
‫البيانـ ـ ـ ــات الماليـ ـ ـ ــة التـ ـ ـ ــي تتنـ ـ ـ ــاول السـ ـ ـ ــيولة‬
‫‪.17‬‬
‫والمخ ــاطر المصـ ـرفية الناجم ــة ع ــن تقمب ــات‬
‫أسعار الصرف‪.‬‬
‫يــتم إعــداد الق ـوائم الماليــة بشــكل تظيــر كافــة‬
‫البيانـ ـ ـ ــات الماليـ ـ ـ ــة التـ ـ ـ ــي تتنـ ـ ـ ــاول السـ ـ ـ ــيولة‬
‫‪.18‬‬
‫والمخ ــاطر المصـ ـرفية الناجم ــة اتتتت تذب ــذب‬
‫أسعار الفائدة والتغير في أسعار السوق‪.‬‬

‫‪4‬‬
 ‫الدرجة‬ ‫الفقرات‬ ‫الرقم‬
‫غيقققققر موافققققق‬ ‫غيقققققققققققققققققر‬ ‫غير متأكد‬ ‫مواف‬ ‫موافقققققققققققققق‬
‫بشدة‬ ‫مواف‬ ‫بشدة‬
‫يفصـ ـ ـ البن ـ ــك ع ـ ــن السياس ـ ــات المحاس ـ ــبية‬
‫المتبعــة‪ ،‬والتــي تــزود مســتخدمي القـوائم بفيــم‬
‫‪.19‬‬
‫أكبـ ــر لاسـ ــاس الـ ــذي أعـ ــدت عمـ ــى ضـ ــوئو‬
‫القوائم المالية‪.‬‬
‫تتضـ ــمن ميزانيـ ــة لمبنـ ــك توضـ ــي السـ ــيولة ‪:‬‬
‫أم ـ ـ ـوال الصـ ـ ــندوق و البنـ ـ ــك المركـ ـ ــزي مـ ـ ــع‬ ‫‪.21‬‬

‫المقارنة بين العام السابق والعام الحالي‪.‬‬

‫تتضـ ـ ـ ــمن ميزانيـ ـ ـ ــة البنـ ـ ـ ــك محفظـ ـ ـ ــة األوراق‬
‫التجارية المحسومة مقارنة بين العـام الحـالي‬ ‫‪.21‬‬

‫والعام السابق‪.‬‬
‫تتضــمن ميزانيــة البنــك القــروض والتســبيقات‬
‫والحسابات الجارية المدينة مقارنـة بـين العـام‬ ‫‪.22‬‬

‫الحالي والعام السابق‪.‬‬

‫تتضــمن ميزانيــة البنــك القــروض والتســبيقات‬
‫والحس ــابات الجاري ــة المدين ــة م ــع الض ــمانات‬
‫‪.23‬‬
‫األخـ ــرى مقارنـ ــة بـ ــين العـ ــام السـ ــابق والعـ ــام‬
‫الحالي ‪.‬‬
‫تتض ــمن ميزاني ــة البن ــك االس ــتثمارات المالي ــة‬
‫والمساىمات مقارنة بين العـام السـابق والعـام‬ ‫‪.24‬‬

‫الحالي‪.‬‬
‫تتض ـ ـ ــمن ميزاني ـ ـ ــة البن ـ ـ ــك األمـ ـ ـ ـوال العام ـ ـ ــة‬
‫واألصول األخرى الثابتة (خارج اإلىتالكـات‬
‫‪.25‬‬
‫) مقارنة بين العام السابق والعام الحالي ‪.‬‬

‫تتضــمن ميزانيــة البنــك الودائــع تحــت الطمــب‬

‫والحسابات الجارية الدائنة مقارنة بين العـام‬ ‫‪.26‬‬

‫الحالي والعام السابق‬

‫‪5‬‬
 ‫الدرجة‬ ‫الفقرات‬ ‫الرقم‬
‫غيقققققر موافققققق‬ ‫غيقققققققققققققققققر‬ ‫غير متأكد‬ ‫مواف‬ ‫موافقققققققققققققق‬
‫بشدة‬ ‫مواف‬ ‫بشدة‬
‫تتضــمن ميزانيــة البنــك الودائــع ألجــل وودائــع‬
‫اإلدخـ ــار مقارنـ ــة بـ ــين العـ ــام الحـ ــالي والعـ ــام‬ ‫‪.27‬‬

‫السابق‪.‬‬
‫تتضمن ميزانية البنك توضي لمحسابات‬
‫البنكية المنتضمة (القانونية) من حيث‬
‫‪.28‬‬
‫االعتمادات المستندية لالستيراد مقارنة بين‬
‫العام الحالي والعام السابق‪.‬‬

‫تتضمن ميزانية البنك توضي لمحسابات‬

‫البنكية المنتضمة من حيت الكفاالت‬ ‫‪.29‬‬
‫والضمانات االحتياطية مقارنة بين العام‬
‫الحالي والعام السابق‪.‬‬

‫تتضمن ميزانية البنك توضي متطمبات‬

‫(احتياجات – طمبات ) من الودائع تحت‬
‫‪.31‬‬
‫الطمب والحسابات الجارية الدائنة مقارنة‬
‫بين العام الحالي والعام السابق‪.‬‬
‫تتضمن ميزانية البنك توضي المطالب من‬
‫حيت القروض والسمف من البنك المركزي‬ ‫‪.31‬‬

‫مقارنة بين العام الحالي والعام السابق‪.‬‬

‫تتضمن ميزانية البنك توضي االحتياطات‬
‫‪.32‬‬
‫مقارنة بين العام الحالي والعام السابق‪.‬‬
‫يجب أن تشتمل البيانات المالية لمبنك عمى‬
‫قائمة الدخل والتي تتم بتجميع اإليرادات‬
‫‪.33‬‬
‫والمصاريف حسب طبيعة اإلفصاح عن‬
‫المبالغ لمحسابات الرئيسية ‪.‬‬

‫‪6‬‬
 ‫الدرجة‬ ‫الفقرات‬ ‫الرقم‬
‫غيقققققر موافققققق‬ ‫غيقققققققققققققققققر‬ ‫غير متأكد‬ ‫مواف‬ ‫موافقققققققققققققق‬
‫بشدة‬ ‫مواف‬ ‫بشدة‬
‫يجب أن تشتمل البيانات المالية عمى‬
‫إيضاحات حول حسابات قائمة الدخل ‪:‬‬
‫‪.34‬‬
‫الفوائد المقبوضة والفوائد المدفوعة ‪ ،‬أرباح‬
‫األسيم ‪...........‬‬
‫ال ينبغي إجراء مقاصة بين بنود اإليرادات‬
‫وبنود المصروفات باستثناء تمك الخاصة‬
‫بــتغطية اـألــصولـ وـ اـلــمخاطــر ـوـاـإلـلــت ازـمــات‬
‫‪.35‬‬
‫ا ـ ـلـ ــتي يـ ــمكن إ ـ ـج ـ ـ ارـ ـء ـ ـ مـ ــقاصة بـ ــينيا طـ ــبقا‬
‫لممعيارين ‪. 39 / 32‬‬

‫يتم التقرير عن المكاسب أو الخسائرعمى‬

‫أساس المبمغ الصافي التالي ‪:‬‬
‫‪ -‬التصرفات والتغيرات في القيمة‬
‫لاوراق‬ ‫المعدلة‬ ‫المحاسبية‬
‫‪36‬‬
‫التجارية ‪.‬‬
‫‪ -‬اـ ـل ــتنازـ ـلـ ـ ع ــن اـ ـل ــقيمة اـ ـل ــمنقول ــة‬
‫المودعة‪.‬‬
‫‪ -‬التعامل في العمالت األجنبية‬

‫‪7‬‬
‫‪-‬مااي أهم اامهاكل اايصعهباك اامتعيقهاكلطميقااعهعطر اااحهمماايلازهاكلعيىاا عهاك بكاااعه ياا هاك اات ه‬
‫اكجزائزلعهخيصعهاكلمايررقم‪31‬؟هبهميه أهاكعيتلهاكلقطزحعهكهذههاكل يصعهمنهبجهعهنظزصم؟‬

‫ه‬
‫ه‬
‫ه‬
‫ه‬
‫ه‬
‫ه‬
‫ه‬
‫ه‬
‫ه‬
‫ه‬
‫ه‬

‫‪8‬‬
 "‫"المخطط المحاسبي البنكي بين المرجعية النظرية وتحديات التطبيق‬

‫ وذلك من خالل التعرض لألسس املتعارف‬، ‫ىدفت ىذه الدراسة إىل معرفة األسس النظرية للمخطط احملاسيب البنكي اجلزائري‬
‫ وكنتيجة للتطور‬،‫ ومعرفة اإلجتاىات العاملية لإلفصاح احملاسيب هبذه البنوك‬،‫عليها دوليا يف تصميم األنظمة احملاسبية للبنوك التجارية‬
‫ من وجهة نظر البنوك‬- ‫ جاءت ىذه الدراسة لتقييم املتطلبات املختلفة‬،‫الذي تشهده البيئة املصرفية على املستويني احمللي والعاملي‬
‫ وصوال ألىم وأبرز حتديات تطبيقها يف البنوك‬،‫ملعيار احملاسبة الدويل اخلاص بالبنوك واملؤسسات املالية‬- ‫التجارية العمومية اجلزائرية‬
‫ حماولة معرفة مدى كفاية اإلفصاح يف البنوك التجارية اجلزائرية ومدى متشيو مع معايري اإلفصاح الدولية الصادرة‬،‫التجارية اجلزائرية‬
.‫عن جلنة معايري احملاسبة الدولية وجلنة بازل للرقابة على األعمال املصرفية‬
، 1‫ يلخص القسم األول متطلبات املعيار الدويل رقم‬،‫ولتحقيق ىدف الدراسة مت توزيع إستمارة إستبيان مقسمة إىل قسمني‬
‫ حيث مت توزيعها على كل من املديرين باملديريات العامة للمحاسبة يف‬، 30‫أما القسم الثاين فيلخص متطلبات املعيار الدويل رقم‬
‫ وعلى بعض مفتشي بنك اجلزائر الذين كانوا أعضاء يف اللجنة اليت كلفت بدراسة‬،‫البنوك التجارية العمومية اجلزائرية اخلمسة‬
. ‫املعايري احملاسبية الدولية‬
‫ إال أن‬،‫وأخريا توصلت الدراسة إىل نتيجة مفادىا أن تطبيق اإلجتاىات العاملية لإلفصاح بالبنوك التجارية اجلزائرية ذو مزايا كثرية‬
.‫تطبيقها يواجو العديد من الصعوبات والتحديات‬
‫ البنوك التجارية‬،‫ اإلجتاىات العاملية لإلفصاح احملاسيب بالبنوك‬،‫ اإلفصاح احملاسيب‬،‫النظام احملاسيب البنكي‬: ‫الكلمات المفتاحية‬
.‫ حتديات التطبيق‬،‫اجلزائرية‬

The Bank Accounting Chart between Reference Theory and Application Challenge
This study aimed to identify the theoretical basic of the Bank Accounting plan of
Algeria, through expositing of the internationally experiences in the accounting disclosure
design for commercial banks, and to clarify the global trends for the disclosure of these
banks, and as a result of the development witnessed by the banking environment both locally
and globally, this study was to evaluate the different requirements - from the viewpoint of
commercial banks, public Algeria - International Accounting Standard private banks and
financial institutions, leading to the most important and the most prominent challenges of
their application in commercial banks of Algeria, trying to figure out the adequacy of
disclosure in commercial banks, public Algerian and the extent of its consistency with the
standards of international disclosure issued by the International Accounting Standards
Committee and the Basel Committee on Banking Supervision.
To achieve the objective of this study we make the distribution of a questionnaire
divided into two parts, the first section summarizes the requirements of ISPM No. 1, the
second part summarizes the requirements of ISPM No. 30, where it was distributed to each of
the managers directorates of public accounting in the five Algerian public commercial banks,,
and some of Bank of Algeria inspectors, who were members of the committee, which
commissioned a study of international accounting standards.
Finally, the study reached the conclusion that the application of global trends for the
disclosure of commercial banks with the Algerian many advantages, but its application faces
many difficulties and challenges.
key words : commerce bank, accounting disclosure, bank accounting system, international
trends of banking diclosure, challanges of application.