Diagramme référentiel pour l'audit et les services connexes

Services connexes

Nature du service

Audit

Examen limité

Procédures convenues

Compilation

Niveau d'assurance donné par l'auditeur

Assurance élevée, mais non absolue

Assurance modérée

Pas d'assurance

Pas d'assurance

Rapport (conclusion fournie)

Assurance positive sur la (les) assertions sous-tendant l'établissement des

états financiers

Assurance négative sur la (les) assertions retenues sous-tendant

l'établissement des états financiers

Constats découlant des procédures mises en oeuvre

Identification des informations compilées

Selon la nature de la relation qui existe entre l'auditeur et l'entreprise, la

mission d'audit financier peut se faire de manière légale ou contractuelle.

Elle se fait de manière légale lorsqu'elle est définie par la loi notamment
dans le cadre de l'OHADA pour les entreprises constituées sous la forme
de S.A ou SARL dont le capital social est supérieur à dix millions
(10.000.000) de francs CFA ou qui remplissent l'une des deux conditions
suivantes :
· Chiffre d'affaires annuel supérieur à deux cent cinquante millions
(250.000.000) de francs CFA ;

· Effectif permanent supérieur à cinquante (50) personnes

Elle prend alors la dénomination de commissariat aux comptes. Le

commissaire aux comptes exprime, dans le cadre de sa mission, non
seulement une opinion sur les comptes annuels mais également sur les
documents (notamment le rapport de gestion) qui sont transmis aux
actionnaires ou aux associés et il porte à la connaissance de ceux-ci pour
approbation, les conventions entre les dirigeants et la société dont il a eu
connaissance.

Elle se fait de manière contractuelle lorsqu'elle n'est pas imposée par la loi.
Elle résulte alors d'un contrat entre l'entreprise ou des tiers et l'auditeur.

Les préoccupations d'un audit demandé par l'entreprise concernent

généralement :

le besoin pour l'entreprise de disposer d'une information financière fiable

avant de l'utiliser ou de la présenter à des tiers ;

l'appréciation de son organisation actuelle, en vue d'en déceler les

insuffisances et de l'améliorer ;

la nécessité d'éviter la survenance des fraudes ou détournements

éventuels.

Certains tiers intéressés (banquiers, salariés, groupe minoritaire

d'actionnaires, investisseurs, commission des opérations de bourse)
peuvent demander que les comptes qui leur sont soumis soient
préalablement certifiés avant qu'ils ne prennent des décisions susceptibles
d'avoir des incidences sur leur devenir et celui de l'entreprise notamment
dans les cas d'emprunt, de rachat ou de prise de participation,
d'introduction en bourse, etc.

Dans une mission d'audit, l'auditeur doit, avant de formuler son opinion sur
la qualité des comptes soumis à son contrôle, s'assurer que ceux-ci
répondent à certains critères.

II. Les objectifs de l'audit financier

Les comptes annuels soumis à l'examen de l'auditeur doivent répondre aux

assertions de :

réalité ;
exhaustivité ;

rattachement ;

évaluation ;

mesure ;

droits et obligations ;

présentation et publication de l'information.

1. La réalité

Il est question ici pour l'auditeur de s'assurer que tous les actifs et toutes
les dettes ainsi que les transactions enregistrées en comptabilité sont réels
et non fictifs.

Exemples :

Les stocks inscrits à l'actif sont-ils bien réels ?

Les créances inscrites à l'actif existent-elles réellement ?

Les dettes au passif sont-elles effectivement dues ?

Les ventes comptabilisées correspondent-elles à des marchandises

effectivement livrées ?

2. L'exhaustivité

Il s'agit ici de savoir si toutes les opérations de l'entreprise sont

enregistrées.

Exemples :

A-t-on inscrit à l'actif tous les stocks de l'entreprise ?

A-t-on comptabilisé toutes les provisions pour risques et charges ?

Toutes les réceptions de marchandises ont-elles été traduites en

comptabilité par l'enregistrement de la facture d'achat correspondante ?

3. Le rattachement

Il est question ici de s'assurer que toutes les transactions de l'entreprise

sont comptabilisées dans la bonne période.
4. L'évaluation

Il s'agit de vérifier si la valeur des actifs et des passifs ainsi que les charges
et produits sont correctement évalués. Pour ce faire, l'auditeur doit
s'assurer par exemple que :

Les provisions constituées sont suffisantes ;

Les stocks et les immobilisations inscrits à l'actif sont correctement évalués.

5. La mesure

Il s'agit de vérifier que les charges et les produits sont correctement

évalués. A cet effet, l'auditeur doit par exemple s'assurer que les ventes de
marchandises résultent de l'exactitude des prix facturés, de l'exactitude
arithmétique de la facture, de l'exactitude du montant comptabilisé par
rapport à celui de la facture.

6. Droits et obligations

Cette assertion vise à s'assurer que :

- les actifs enregistrés en comptabilité sont la propriété de l'entreprise ;

- les passifs lui sont attribuables ;

- l'entreprise est réellement partie aux transactions et que celles-ci sont

effectivement réalisées pour ses besoins.

7. La présentation et la publication de l'information

Ce critère a pour objectif de s'assurer que toutes les opérations de

l'entreprise sont correctement enregistrées, présentées et publiées à bonne
date. En d'autres termes, il est question ici de savoir si :

Les opérations de l'entreprise sont enregistrées dans un compte approprié ;

Les opérations de l'entreprise sont correctement présentées dans les

comptes annuels ;

L'information financière est conforme aux règles en vigueur.

Pour s'assurer que les comptes annuels répondent aux assertions sus-
évoquées, l'auditeur doit choisir une approche d'audit appropriée.

CHAPITRE II: LES APPROCHES DE L'AUDIT FINANCIER

On distingue deux principales approches d'audit : l'approche classique et
l'approche par les risques, à côté desquelles on peut ajouter une troisième :
l'approche par les processus opérationnels.

Dans cette troisième approche, la finalité de l'audit dépasse la simple

certification des comptes car elle y inclut un rôle de conseil. Or, dans le
contexte règlementaire actuel, l'immixtion de l'auditeur dans la gestion de
l'entreprise n'est pas autorisée, ce qui interdit en principe les
recommandations de gestion. Par ailleurs, cette approche n'a pas encore
fait l'objet d'une normalisation par les professionnels de l'audit. Par
conséquent, elle ne sera pas abordée dans notre étude.

I. L'approche classique

I.1. Logique de l'approche classique

Suivant cette approche, les documents de synthèse (bilan et compte de

résultat) constituent le point de départ de l'audit.

Etats financiers

Balance

Grand-livre

Journal

Pièces comptables

Son mode opératoire consiste à réaliser un cycle inverse à celui de la

mécanique de construction des états financiers. L'auditeur va des états
financiers aux documents comptables ; il ne situe pas le problème de l'audit
dans son ensemble, et se limite aux chiffres et aux documents.

Il s'intéresse alors soit aux domaines qui représentent une part significative
de l'activité reflétée par les comptes annuels, soit aux mouvements des
états financiers qui présentent des variations significatives par comparaison
avec ceux de l'exercice dernier ou par l'étude de l'évolution de certains
ratios dans le temps.

L'auditeur ne procède pas ou presque pas à l' évaluation du contrôle

interne. L'analyse du contrôle interne ainsi que le contrôle des comptes se
font de manière peu ou pas différenciée. L'objectif principal de l'auditeur ici
est de s'assurer tout simplement que les informations contenues dans les
comptes annuels sont justifiées par des documents comptables probants.
L'audit se fait alors de manière routinière et peu intelligente. Sa démarche
peut être schématisée comme suit :

PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE L'ENTREPRISE

REVUE GLOBALE DES ETATS FINANCIERS

IDENTIFICATION DES CYCLES SIGNIFICATIFS

CONTRÔLE DES CYCLES SIGNIFICATIFS

REVUE DES POSTES DU BILAN ET DU COMPTE DE RESULTAT QUI NE

FONT PAS PARTIE DES CYCLES PRINCIPAUX

RAPPORTS

1. Prise de connaissance de l'entreprise

Elle consiste à la connaissance ou à la mise à jour de la connaissance de

l'environnement de l'entreprise notamment :

- l'évolution générale de l'entreprise ;

- le marché de ventes (produits, clientèle) ;

- le marché d'achat ;

- la situation financière, les relations bancaires ;

- le personnel, les organismes sociaux ;

- l'aspect fiscal ;

- l' organisation générale ;

- le système d'information comptable, financière et de gestion ;

- les principales modifications des procédures ;

- les particularités comptables ;

- Etc.

2. Revue globale des états financiers

L'auditeur passe en revue les états financiers de l'entreprise pour s'assurer

de leur cohérence générale. Cette revue consiste au rapprochement entre :
- les données de la balance générale et celles des états financiers ;

- les données de la balance générale et celles de la balance auxiliaire ;

- les données de la balance générale et celles du grand-livre.

3. Identification des cycles significatifs

Après la revue globale des états financiers, l'auditeur procède à l'analyse

des cycles significatifs de l'entreprise et à l'analyse de leur fonctionnement.
Les cycles significatifs ici sont analysés comme ceux qui correspondent aux
postes significatifs des comptes annuels.

4. Contrôle des cycles significatifs

L'auditeur effectue ensuite les contrôles appropriés sur les cycles analysés
comme significatifs afin de valider les postes du bilan et du compte de
résultat qui leur sont associés.

5. Revue des postes du bilan et du compte de résultat qui ne font pas

partie des cycles principaux

Après le contrôle des cycles significatifs, l'auditeur passe en revue les

postes du bilan et du compte de résultat qui ne font pas partie des cycles
principaux en fonction de leur importance éventuelle dans les comptes.

I.2. Limites de l'approche classique

Cette approche comporte de nombreuses limites qui résultent d'une

insuffisance de planification et de la prise en compte du contrôle interne.

- Insuffisance de planification

Dans cette approche, l'auditeur ne situe pas le problème de l'audit dans son
ensemble. Il focalise toute son attention en s'assurant que les informations
contenues dans les états financiers sont justifiées par des pièces
comptables probantes. Ce qui le conduit alors à vérifier de manière efficace
la réalité des enregistrements comptables.

Cependant, il lui sera difficile d'appréhender un fait comptable qui n'aurait

pas été enregistré en comptabilité. Ce qui pourrait alors l'amener à donner
une opinion favorable alors que des anomalies significatives existent dans
les états financiers du fait de la non comptabilisation de certaines
opérations.

- Insuffisance de la prise en compte du contrôle interne

Le fait pour l'auditeur de vérifier que les états financiers sont justifiés par
des pièces comptables probantes, le conduit très souvent à effectuer un
examen exhaustif desdites pièces.

Or, avec l'évolution générale des structures économiques et la complexité

de plus en plus croissante de leurs activités, le nombre de pièces
comptables connaît une augmentation exponentielle. Ces pièces ne
peuvent être examinées dans les délais impartis pour l'audit. Délais qui sont
de plus en plus réduits compte tenu de l'exigence des marchés financiers
pour la publication de l'information comptable.

Par conséquent, il sera difficile à l'auditeur suivant cette approche, de

mener un audit efficace et efficient et d'aboutir à une opinion qui traduit le
résultat ainsi que la situation financière et patrimoniale de l'entreprise.

D'où l'apparition d'une nouvelle approche d'audit : l'approche par les

risques.

II. L'approche par les risques

C'est celle par laquelle on considère que l'entreprise ne comprend

essentiellement qu'un ensemble de risques.

L'auditeur, avant d'effectuer quelque contrôle que ce soit, doit s'informer

largement sur tous les aspects significatifs de la vie de l'entreprise elle-
même, ainsi que sur l'évolution de son environnement afin de déterminer
les domaines sensibles (c'est-à-dire à risques), sur lesquels portera en
priorité l'audit, à la fois en termes comptables et financiers mais aussi en
matière de gestion, compte tenu des évolutions internes et externes. Sa
démarche peut se schématiser comme suit suivant l'application séquentielle
des normes d'audit :

PLANIFICATION DES TRAVAUX

CONTRÔLE INTERNE

OBTENTION DES ELEMENTS PROBANTS

UTILISATION DES TRAVAUX D'AUTRES PROFESSIONNELS

(éventuellement)

CONCLUSION DE L'AUDIT ET RAPPORTS

1. La planification des travaux

Elle consiste à élaborer une stratégie générale et une approche détaillée
concernant la nature, le calendrier et l'étendue de l'audit dans le but de
réaliser l'audit efficacement et en temps voulu. Pour ce faire, l'auditeur doit:

- avoir une connaissance suffisante des activités de l'entité ;

- comprendre le système comptable et de contrôle interne ;

- évaluer le risque inhérent ;

- identifier les domaines et systèmes significatifs sur lesquels portera

l'évaluation du contrôle interne ;

- élaborer un plan d'audit.

Nous verrons ci-après (chapitre III) le cadre conceptuel de la planification

de la mission.

2. L' évaluation du contrôle interne

D'après l'ISA 400 : « Le risque lié au contrôle est le risque qu'une erreur
significative dans un solde de compte ou qu'une catégorie de transactions,
isolée ou cumulée à des erreurs dans d'autres soldes ou catégories de
transactions, ne soit ni prévenue ou détectée, et corrigée en temps voulu
par les systèmes comptables et de contrôle interne. »

Afin de minimiser ce risque et par conséquent le risque d'audit, l'auditeur

doit procéder à l'évaluation de l'efficacité des systèmes comptables et de
contrôle interne de l'entité en termes de prévention ou de détection et de
correction des anomalies significatives. Pour ce faire, sa démarche peut
être schématisée comme suit :

2.1. Méthodologie d'évaluation du contrôle interne par l'auditeur

PRISE DE CONNAISSANCE DES PROCEDURES

DESCRIPTION DES PROCEDURES

VERIFICATION DE L'EXISTENCE DES PROCEDURES

EVALUATION PRELIMINAIRE DU CONTRÔLE INTERNE

POINTS FAIBLES THEORIQUES

ESTIMATION DE L'INCIDENCE DES FAIBLESSES

 FAIBLESSES

POINTS FORTS THEORIQUES

VERIFICATION DU FONCTIONNEMENT

FORCE

EVALUATION DEFINITIVE DU CONTROLE INTERNE

ORIENTATION DU PROGRAMME DE CONTROLE DES COMPTES

COMPREHENSION DES PROCEDURES

MATERIALISATION DE LA COMPREHENSION

EVALUATION ET CONCLUSION

NON

OUI

- Prise de connaissance des procédures :

Le réviseur peut prendre connaissance du système :

· Par la lecture du livre des procédures de l'entreprise, après s'être assuré

qu'il est à jour ;

· Par l'interview du personnel de l'entreprise ;

· Par l'observation de l'exécution des travaux (expédition de marchandises,

saisie sur console informatique, etc.)

- Description des procédures :

Elle comprend trois étapes :

· L'examen des séparations des fonctions (l'aide d'un tableau à double

entrée) ;

· La description des procédures ;

· Les tests de conformité.

Sur un plan général, il existe deux moyens pour décrire les procédures :
· Le narratif, qui est un descriptif littéraire des procédures ;

· Le diagramme de circulation des documents (ou flow chart) établi à l'aide

des symboles prédéfinis et qui donne une image graphique de l'ensemble
des opérations.

Les tests de conformité, faits en nombre limité, sont destinés à vérifier que
la procédure expliquée à l'auditeur correspond bien à ce qui est réellement
pratiqué dans l'entreprise.

- Evaluation préliminaire du contrôle interne :

L'auditeur va chercher à dégager les points forts et les points faibles

théoriques du contrôle interne. A cette fin, l'auditeur utilise en général des
questionnaires de contrôle interne (Q.C.I). Ce sont des questionnaires
fermés qui impliquent des réponses « oui, non, N/A » et dont les réponses
négatives impliquent en principe une faiblesse théorique du contrôle
interne.

La synthèse de l'évaluation préliminaire permet donc d'identifier les points

forts et les points faibles théoriques.

- Vérification du fonctionnement du système et étude des faiblesses :

· Etude des faiblesses : l'auditeur effectue une étude complémentaire afin

de mesurer l'impact éventuel de la faiblesse sur les comptes annuels.

· Vérification du fonctionnement du système (tests de fonctionnement) :

l'objectif est de savoir si les points forts que l'on a recensés et sur lesquels
l'on pourra s'appuyer pour limiter les travaux de contrôle des comptes, sont
appliqués effectivement et de manière permanente. Pratiquement, il
convient donc de vérifier, en effectuant des sondages, la correcte mise en
oeuvre de la procédure et des contrôles prévus par l'entreprise.

- Evaluation définitive du contrôle interne :

L'auditeur établit un document de synthèse sur lequel ses conclusions sont

reportées. Ce document permettra d'établir un « rapport sur le contrôle
interne » qui sera un instrument de dialogue avec l'entreprise.

- Orientation du programme de contrôle des comptes :

L'évaluation définitive du contrôle interne est l'un des éléments susceptibles

de modifier l'orientation initiale et par conséquent les contrôles substantifs.

2.2. Cas de l'audit en environnement informatique

Un environnement informatique existe lorsqu'un ordinateur, quels que
soient son type et ses capacités, est utilisé pour le traitement d'informations
financières d' importance significative pour l'audit.

Il ne modifie pas l'objectif et l'étendue de l'audit. Cependant, l'utilisation d'un

ordinateur modifie le traitement, l'accumulation des données et la
communication des informations financières et peut de ce fait avoir une
incidence sur les systèmes comptables et de contrôle interne de l'entité. En
conséquence, l'auditeur doit mettre en oeuvre des procédures de contrôle
tant sur l'environnement informatique (contrôles informatiques généraux)
que sur les applications comptables (contrôles sur les applications
informatiques) afin de minimiser les risques d'erreurs ou de fraudes liées à
l'utilisation d'un système informatique.

2.2.1. Les contrôles informatiques généraux

Les contrôles informatiques généraux concernent les contrôles sur la

sécurité (l'accès) et la sauvegarde des données traitées dans
l'environnement informatique. L'objectif de ces contrôles est d'établir un
cadre de contrôle global sur les activités informatiques et de fournir un
niveau d'assurance raisonnable que les objectifs de contrôle interne sont
atteints. Parmi ces contrôles généraux, on citera :

· Les contrôles sur l'organisation et la gestion qui visent à instaurer un

cadre organisant les activités informatiques, notamment :

- Les politiques et les procédures relatives aux fonctions de contrôle ;

- La séparation des fonctions incompatibles (ex : opérations de saisie,

programmation et traitements informatiques).

· Les contrôles sur le développement et la gestion des applications qui ont

pour objectif l'obtention d'une assurance raisonnable que les systèmes sont
développés et gérés de manière efficace et autorisée. Ils contrôlent en
général :

- Le test, la conversion, la mise en oeuvre et la documentation des

nouveaux systèmes ou des systèmes modifiés ;

- Les modifications apportées aux applications ;

- L'accès à la documentation sur les systèmes ;

- L'acquisition de logiciels d'application auprès de tiers.

· Les contrôles sur le fonctionnement des systèmes informatiques dont le
but est de veiller au bon fonctionnement des systèmes et d'obtenir une
assurance raisonnable que :

- Les systèmes sont utilisés exclusivement pour des opérations autorisées ;

- L'accès aux opérations informatiques est réservé exclusivement au

personnel autorisé ;

- Seuls les programmes autorisés sont utilisés ;

- Les erreurs de traitement sont détectées et corrigées.

· Les contrôles sur les logiciels dont le but est de fournir une assurance
raisonnable que le logiciel d'exploitation du système est acheté ou
développé conformément aux autorisations et selon des modalités
efficaces, et qui comprennent notamment :

- L'autorisation, l'approbation, le test, la mise en oeuvre et la documentation

des nouveaux logiciels et des logiciels modifiés ;

- La restriction d'accès aux logiciels d'exploitation du système et à la

documentation aux seules personnes autorisées.

· Les contrôles sur la saisie et les programmes qui visent à obtenir

l'assurance raisonnable :

- Qu'une structure d'autorisation est instaurée pour les transactions saisies

dans le système ;

- Que l'accès aux données et programmes est limité aux seules personnes
autorisées.

· Les contrôles destinés à maintenir la continuité du traitement,

notamment :

- La sauvegarde des données et des programmes informatiques hors site ;

- Les procédures de redémarrage du système en cas de vol, de perte ou de

destruction accidentelle ou délibérée ;

- Les mesures pour un traitement hors site en cas de catastrophe.

2.2.2. Les contrôles sur les applications informatiques

Ils visent à donner l'assurance que les informations financières sont traitées
de manière exhaustive, correcte et en temps voulu par les applications
informatiques. Parmi ces contrôles, on peut citer :

· Les contrôles sur la saisie dont le but est de fournir une assurance
raisonnable que :

- Les transactions sont dûment autorisées avant d'être traitées par

l'ordinateur ;

- Les transactions sont converties correctement sous une forme lisible par
un ordinateur et enregistrées dans les fichiers de données informatisées ;

- Les transactions ne sont pas perdues, ajoutées, dupliquées ou indûment

modifiées ;

- Les transactions incorrectes sont rejetées, corrigées et si nécessaire,

soumises en temps voulu à un nouveau traitement.

· Les contrôles sur le traitement et les fichiers de données informatisées qui

visent à donner une assurance raisonnable que :

- Les transactions, y compris celles générées par le système, sont

correctement traitées par l'ordinateur ;

- Les transactions ne sont pas perdues, ajoutées, dupliquées ou indûment

modifiées ;

- Les erreurs de traitement sont détectées et corrigées en temps voulu.

· Les contrôles sur la production des résultats dont l'objectif est de fournir
l'assurance raisonnable que :

- Les résultats du traitement sont exacts ;

- L'accès aux informations produites est limité aux personnes autorisées ;

- Les informations produites sont communiquées aux personnes autorisées

en temps voulu.

Ces contrôles peuvent être effectués par le personnel informatique, par les
utilisateurs du système, par un groupe de contrôle indépendant ou
programmés dans le logiciel de l'application. Il appartient toutefois à
l'auditeur de mettre en oeuvre des diligences visant à s'assurer de
l'efficacité des contrôles effectués.
A cet effet, lorsque les contrôles manuels effectués par l'utilisateur, à
l'exemple du contrôle des totaux des rémunérations brutes, de la
vérification par sondages du calcul des salaires nets, de l'approbation des
paiements et le transfert des fonds, de la comparaison avec les montants
des registres de paie que peut effectuer un opérateur sur le système de
paie informatisé avant toute saisie, permettent de fournir une assurance
raisonnable que les informations produites par le système sont exhaustives,
correctes et autorisées, l'auditeur peut limiter ses tests à ces contrôles
manuels.

Cependant, en plus des contrôles manuels effectués par l'utilisateur,

l'auditeur peut également tester les informations produites par le système à
l'instar de la vérification de la concordance des totaux des journaux
auxiliaires avec les comptes de contrôle du grand-livre afin de s'assurer de
la fiabilité des informations produites.

Toutefois, dans certains systèmes informatiques, il n'est pas toujours

possible ou pratique de s'assurer de l'efficacité des contrôles en se basant
uniquement sur les contrôles effectués par l'utilisateur ou sur les résultats
générés par le système (par exemple, si l'application ne prévoit pas
d'imprimer les autorisations de dépassement ou les cas de non respect des
politiques édictées), l'auditeur peut envisager de tester les procédures de
contrôles prévues dans les programmes d'application. Ces tests peuvent
être réalisés au moyen de techniques d'audit assistées par ordinateur,
notamment avec des données fictives de sondages, en traitant à nouveau
les données des transactions ou, dans des circonstances inhabituelles, en
examinant l'écriture du programme d'application.

2.3. Remarques particulières relatives à l'audit des petites entreprises

2.3.1. Caractéristiques des petites entreprises

Les `' petites entreprises'' désignent des entités qui comptent peu
d'employés, réalisent un chiffre d'affaires modeste ou possèdent peu
d'actifs. Elles se caractérisent par : une séparation des tâches limitée et
une implication directe du dirigeant ou du propriétaire dans tous les aspects
essentiels de l'activité.

- Séparation limitée des tâches

En règle générale, une petite entreprise affecte moins de ressources aux

fonctions comptables et financières qu'une grande, car l'emploi de
comptables spécialisés engendre des coûts que l'entreprise ne peut
supporter. De ce fait :
· La tenue de la comptabilité peut être informelle ou inadéquate. Le risque
que les états financiers soient incomplets ou inexacts est donc accru ;

· Les dirigeants ont tendance à se reposer davantage sur l'auditeur pour

l'élaboration des documents comptables et des états financiers et
supposent à tort qu'ils sont exonérés de leur responsabilité dans ce
domaine.

Par ailleurs, il est souvent impossible de répartir les tâches entre plusieurs
personnes, comme c'est le cas dans les autres entités. Les employés
responsables des enregistrements comptables peuvent également avoir
accès aux actifs faciles à dissimuler, à transférer ou à vendre.

La séparation des tâches étant limitée, il n'est pas toujours possible

d'établir un système de vérification indépendant de leur travail avec pour
conséquence un risque accru de non détection des erreurs ou fraudes. Ce
risque est accru avec l'utilisation des moyens informatiques et plus
particulièrement dans un environnement de micro-ordinateurs autonomes
où les utilisateurs ont l'habitude d'exécuter deux fonctions ou plus dans le
système comptable à savoir :

· Etablissement et autorisation de documents source ;

· Saisie de données dans le système ;

· Exploitation de l'ordinateur ;

· Modification des programmes et des fichiers de données ;

· Utilisation ou diffusion des informations produites ;

· Modifications des systèmes d'exploitation.

- Implication du dirigeant ou du propriétaire

En règle générale, la direction ou les propriétaires d'une petite entreprise

participent activement à sa gestion et exercent une influence décisive sur
toutes les activités essentielles de l'entité.

Cette implication peut compenser l'insuffisance ou le manque de contrôles

internes au sein de l'entreprise. C'est le cas notamment lorsque le dirigeant
ou le propriétaire signe personnellement tous les chèques du fait de la
séparation des tâches limitée dans les fonctions achats et règlements.

Toutefois, le principal inconvénient de cette implication est la possibilité

pour le dirigeant ou le propriétaire de passer outre les contrôles internes
existants. En effet, le dirigeant ou le propriétaire, du fait de sa position, peut
être tenté de ne pas appliquer les procédures prescrites générant ainsi des
anomalies significatives dans les états financiers. C'est le cas notamment
du règlement d'un fournisseur sans pièce justificative. D'où la nécessité
pour l'auditeur de mettre en oeuvre des diligences spécifiques.

2.3.2. Incidence des caractéristiques des petites entreprises sur l'audit

Lors de l'audit de petites entreprises comme pour tous les audits, l'auditeur
acquiert une connaissance des activités de l'entité et de son système
d'enregistrement et de traitement des opérations et détermine si ce
système peut servir de base à l'établissement des états financiers.
L'auditeur examine le système comptable dans sa globalité et le mode
d'enregistrement des opérations de l'entité afin de pouvoir planifier et
réaliser l'audit. L'auditeur détermine également s'il est possible de réunir
des éléments probants suffisants et fiables à partir du système comptable
et de l'examen des états financiers afin de fonder son opinion.

Dans une petite entreprise, le manque de séparation des tâches et le risque

que les dirigeants ou les propriétaires passent outre les contrôles internes
posent en général des difficultés à l'auditeur du fait du manque de contrôles
ou d'éléments probants quant à l'efficacité de leur gestion et quant à
l'exactitude et l'exhaustivité des enregistrements. Parmi les difficultés
particulières, on citera le risque de sous-évaluation des revenus (par
l'omission d'enregistrement ou l'enregistrement incorrect des ventes) et la
prise en charge des dépenses qui relèvent des dépenses personnelles du
dirigeant ou du propriétaire.

Le risque lié au contrôle étant jugé à un niveau élevé même si des

contrôles efficaces semblent exister, l'auditeur pourra juger préférable de
limiter les procédures d'audit aux seuls contrôles substantifs.

Dans de nombreux cas, il sera possible à l'auditeur, de parvenir à une

conclusion qui justifie une opinion sans réserve sur les états financiers en
réunissant des éléments probants grâce à des contrôles substantifs
étendus par exemple des vérifications détaillées ou des analyses
supplémentaires des coûts et des marges.

Toutefois, dans certaines activités, notamment celles où la plupart des

opérations s'effectuent au comptant et où il n'existe pas de référence des
coûts et des marges, les éléments disponibles peuvent s'avérer insuffisants
pour fonder une opinion sans réserve sur les états financiers.

3. La recherche d'éléments probants

Suivant l'ISA 500 : « L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants
et adéquats pour parvenir à des conclusions raisonnables sur lesquelles
fonder son opinion. »

Les `'éléments probants'' désignent les informations obtenues par l'auditeur

pour aboutir à des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée. Ces
informations sont constituées de documents justificatifs et de documents
comptables supportant les états financiers et qui corroborent des
informations provenant d'autres sources.

Ils sont obtenus à partir d'une combinaison adéquate de tests de

procédures et de contrôles substantifs. Dans certaines circonstances, ils
peuvent provenir exclusivement des contrôles substantifs.

Les `'contrôles substantifs'' désignent les procédures visant à obtenir des

éléments probants afin de détecter des anomalies significatives dans les
états financiers. Ils sont de deux types :

- Les contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes ;

- Et les procédures analytiques.

L'auditeur applique une ou plusieurs des procédures suivantes pour réunir

des éléments probants : l'inspection, l'observation, les demandes de
renseignements et confirmations, le calcul et les procédures analytiques. Le
calendrier de ces procédures dépend en partie des périodes durant
lesquelles les informations recherchées sont disponibles.

· L'inspection

C'est une procédure qui consiste en l'examen des livres comptables, des
documents ou des actifs physiques.

L'inspection des livres et documents fournit des éléments probants plus ou

moins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que de
l'efficacité des contrôles internes appliqués à leur traitement. Les trois
principales catégories de documents probants sont :

- Les documents probants créés et détenus par des tiers ;

- Les documents probants créés par des tiers et détenus par l'entité ;

- Et les documents probants créés et détenus par l'entité.

L'inspection des actifs physiques fournit des éléments probants fiables
quant à leur existence, mais pas nécessairement quant à leur propriété ou
leur valeur.

· L'observation

Elle consiste à examiner un processus ou une procédure exécutée par

d'autres personnes, par exemple : l'observation par l'auditeur du contrôle
physique d'inventaire effectué par le personnel de l'entité ou l'observation
de procédures de contrôle ne laissant aucune trace matérielle.

· Les demandes d'informations et confirmations

Une demande d'informations consiste à se procurer des informations

auprès de personnes compétentes, à l'intérieur comme à l'extérieur de
l'entité. Les demandes d'informations englobent les demandes écrites
formelles adressées à des tiers et les demandes orales informelles à des
personnes à l'intérieur de l'entité. Les réponses à ces demandes
d'informations peuvent fournir à l'auditeur des informations qui n'étaient pas
détenues au préalable ou des éléments corroborants.

Une confirmation est une réponse à une demande d'informations visant à

corroborer des informations contenues dans les documents comptables
(cas des confirmations directes des créances clients auprès des débiteurs
demandées par l'auditeur).

· Les calculs

Les calculs consistent à vérifier l'exactitude arithmétique des documents

justificatifs et des documents comptables, ou à exécuter des calculs
distincts.

· Les procédures analytiques

Elles consistent à analyser des tendances et des ratios significatifs et

comprennent l'examen des variations et des examens de cohérence avec
d'autres informations pertinentes ou qui présentent un trop grand écart par
rapport aux montants prévisibles.

4. Bouclage de la mission et rapport

La phase de bouclage de la mission consiste à :

- synthétiser dans une note de conclusion l'ensemble des informations

obtenues au cours de la mission ;
- s'assurer que la note de conclusion est bien le reflet des conclusions des
travaux réalisés ;

- exprimer son opinion sur les comptes (certification pure et simple,

réserves, refus) ;

- préparer la mission de l'exercice suivant en relevant les points particuliers

qu'il faudra suivre lors du prochain audit ;

- la rédaction du rapport d'audit.

Le rapport d'audit doit clairement exprimer, par écrit, l'opinion de l'auditeur

sur les états financiers pris dans leur ensemble. Il comprend les éléments
suivants, généralement présentés ainsi :

- Un intitulé ;

- Le destinataire ;

- Un paragraphe de présentation ou d'introduction comprenant :

· L' identification des états financiers objet de l'audit ;

· Le rappel des responsabilités respectives de la direction de l'entité et de

l'auditeur ;

- Un paragraphe portant sur l'étendue de l'audit rappelant :

· La référence aux ISAs ou aux normes ou pratiques nationales

applicables ;

· La description des diligences mises en oeuvre par l'auditeur ;

- Un paragraphe d'opinion exprimant l'avis de l'auditeur sur les états

financiers ;

- La date du rapport ;

- L'adresse de l'auditeur

- Et la signature de l'auditeur.

CHAPITRE III: CADRE CONCEPTUEL DE LA PLANIFICATION DE LA

MISSION
Conformément à l'ISA 300 : « L'auditeur doit planifier le travail d'audit afin
que celui-ci soit réalisé de manière efficiente ».

Cette phase, résumée par le tableau ci-après, est essentielle pour

permettre à l'auditeur d'affecter les moyens nécessaires aux secteurs les
plus importants de l'entité, c'est-à-dire ceux où il existe le risque que des
erreurs significatives se produisent et ne soient pas détectées et corrigées
par l'entreprise.

Matrice des différentes étapes de la planification6(*)

Etapes Objectifs

Prise de connaissance des activités de Identifier et comprendre les événements,

1
l'entité opérations et pratiques de l'entité.

Compréhension du système comptable et Connaissance de l'importance relative

2
de contrôle interne susceptible d'être accordée

Evaluation des risques et détermination du Planifier l'audit et concevoir une approche

3
seuil de signification d'audit efficace

Décrire l'approche, l'étendue et la conduite de

l'audit
4 Rédaction du plan d'audit
(pour guider la préparation du programme de
travail)

I. PRISE DE CONNAISSANCE DES ACTIVITES DE L'ENTITE

Suivant l'ISA 310 : « L' auditeur doit avoir une connaissance suffisante des
activités de l'entité afin d'identifier et de comprendre les évènements,
opérations et pratiques de l'entité qui, d'après son jugement, peuvent avoir
une incidence significative sur les états financiers, sur son examen ou sur
le rapport d'audit. »

Cette prise de connaissance a pour objectifs d'identifier et de comprendre

les événements, opérations et pratiques de l'entité. Grâce à cette
connaissance, il sera plus facile à l'auditeur :
- D'apprécier les risques inhérents ;

- D'identifier les domaines et systèmes significatifs, c'est-à-dire les

domaines qui représentent une part significative de l'activité reflétée par les
comptes annuels ou qui comportent des risques d'erreurs importants, et les
systèmes qui traitent des données répétitives pouvant avoir une incidence
significative sur les comptes annuels ;

- D'orienter et de planifier son intervention.

Les connaissances de l'auditeur concernant une mission englobent une

connaissance générale de l'économie et du secteur dans lequel l'entité
exerce ses activités, et une connaissance plus particulière du
fonctionnement de l'entité.

L'auditeur, avant d'accepter une mission, rassemble des informations

préliminaires sur le secteur d'activité, la propriété, la direction et les
opérations de l'entité soumise à l'audit et il détermine s'il lui est possible
d'acquérir un niveau de connaissance suffisant des activités de l'entité pour
réaliser l'audit.

Après acceptation de la mission, l'auditeur réunit des informations

complémentaires et plus détaillées. Dans la mesure du possible, il est
préférable que l'auditeur dispose des connaissances nécessaires au début
de sa mission. Tout au long du déroulement de l'audit, ces informations
seront reconsidérées, réactualisées et de nouveaux éléments seront
obtenus.

Cette recherche d'informations sur l'activité de l'entité est un processus

continu et cumulatif qui consiste à réunir et à évaluer des informations et à
corroborer les connaissances ainsi acquises avec les éléments probants et
les autres informations à tous les stades de l'audit.

Pour les missions récurrentes, l'auditeur actualise et reconsidère les

informations réunies précédemment, notamment celles contenues dans les
dossiers de travail de l'exercice précédent. L'auditeur met également en
oeuvre des procédures visant à détecter les changements importants
survenus depuis le dernier audit.

Lors de la prise de connaissance, l'auditeur a le choix entre plusieurs

sources d'informations sur le secteur d'activité et l'entité, notamment :

· Expérience antérieure de l'entité et de son secteur d'activité ;

· Entretiens avec des employés de l'entité (administrateurs, cadres, etc.) ;

· Entretiens avec le personnel d'audit interne et examen des rapports
d'audit interne ;

· Entretiens avec d'autres auditeurs et avec des conseils ou autres qui ont
travaillé pour le compte de l'entité ou dans son secteur d'activité ;

· Entretiens avec des personnes bien informées à l'extérieur de l'entité

(économistes spécialistes du secteur, autorités de tutelle, clients,
fournisseurs, concurrents) ;

· Publications relatives au secteur d'activité (statistiques gouvernementales,

études, textes, magazines professionnels, rapports élaborés par des
banques et des courtiers, journaux financiers...) ;

· Textes législatifs et réglementaires ayant une incidence significative sur

l'entité ;

· Visites des locaux et des installations de l'entité ;

· Documents établis par l'entité (procès-verbaux de réunions, documents

adressés aux actionnaires ou aux autorités de tutelle, documents
promotionnels, rapports annuels et financiers des exercices précédents,
budgets, rapports internes de gestion, rapports financiers intercalaires,
manuel de politique de gestion, manuel du système comptable et de
contrôle interne, plan comptable, descriptions des postes, plans marketing
et de ventes...).

II. COMPREHENSION DU SYSTEME COMPTABLE ET DE CONTRÔLE

INTERNE

Conformément à l'ISA 400 : « L'auditeur doit acquérir une connaissance

suffisante des systèmes comptables et de contrôle interne pour planifier et
concevoir une approche d'audit efficace. »

Au travers de cette compréhension des systèmes comptables et de

contrôle interne, l'auditeur détermine l'importance relative susceptible d'être
accordée au système comptable et de contrôle interne lors des travaux
d'audit.

« Le système comptable est l'ensemble des procédures et des documents

d'une entité permettant le traitement des transactions aux fins de leur
enregistrement dans les comptes. Ce système identifie, rassemble,
analyse, calcule, classe, enregistre, récapitule et fait la synthèse des
transactions et autres évènements. » (ISA 400).
« Le système de contrôle interne est l'ensemble des politiques et
procédures (contrôles internes) mises en oeuvre par la direction d'une
entité en vue d'assurer, dans la mesure du possible, une gestion rigoureuse
et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des
politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection
des fraudes et des erreurs, l'exactitude et l'exhaustivité des
enregistrements comptables et l'établissement en temps voulu
d'informations financières fiables » (ISA 400)

La connaissance du système comptable vise à identifier et comprendre :

- Les principales catégories de transactions résultant des activités de

l'entité ;

- La source de ces transactions ;

- L'organisation de la comptabilité dans les domaines significatifs, les

documents justificatifs et le contenu des rubriques des états financiers ;

- Le processus d'établissement des documents comptables et financiers de

synthèse, de l'origine des transactions ou d'autres évènements significatifs
jusqu'à leur présentation dans les états financiers.

Lorsque l'audit est réalisé dans un environnement informatique7(*), l'auditeur

doit évaluer l'incidence de l'environnement informatique sur l'audit. En effet,
l'environnement informatique, bien qu'il ne modifie pas l'objectif et l'étendue
de l'audit, modifie le traitement, l'accumulation des données et la
communication des informations financières et peut avoir une incidence sur
les systèmes comptables et de contrôle interne.

L'auditeur doit donc avoir des compétences informatiques ou faire recours à

des professionnels ayant ces compétences pour réaliser l'audit. Ces
compétences peuvent être nécessaires pour :

- Obtenir une compréhension suffisante des systèmes comptables et de

contrôle interne influencés par l'environnement informatique ;

- Pour déterminer l'incidence de l'environnement informatique sur

l'évaluation générale du risque et du risque au niveau du solde des
comptes et des catégories de transactions ;

- Concevoir et mettre en oeuvre des tests de procédures et de contrôles

substantifs appropriés.
L'auditeur doit tenir compte de l'importance et de la complexité des
systèmes informatiques et de la disponibilité des données pouvant être
utilisées pour l'audit, en particulier :

· De l'importance et de la complexité du traitement informatisé pour chaque

application comptable importante8(*). Une application peut être considérée
comme complexe si par exemple :

- Le volume des opérations est tel qu'il est difficile aux utilisateurs
d'identifier et de corriger les erreurs de traitement ;

- L'ordinateur génère automatiquement des opérations ou des écritures

importantes directement dans une autre application ;

- L'ordinateur exécute des calculs complexes d'informations financières

et/ou génère automatiquement des opérations ou des écritures importantes
qui ne peuvent être (ou ne sont pas) validées indépendamment ;

- Des opérations font l'objet d'un échange électronique avec d'autres entités
(comme dans les systèmes d'échange électronique de données) sans
contrôle manuel de la pertinence ou de la nécessité de ces échanges.

· De l'organisation des activités informatiques du client et du degré de

concentration ou de décentralisation du traitement informatique dans
l'entité, notamment lorsqu'ils ont une influence sur la séparation des tâches.

· De la disponibilité des données. Les documents source, certains fichiers

informatiques et d'autres éléments probants nécessaires à l'auditeur
existent parfois pendant une courte période seulement ou uniquement sur
un rapport lisible par une machine.

III. EVALUATION DU RISQUE D'AUDIT

Le `'risque d'audit'' est le risque que l'auditeur exprime une opinion

incorrecte du fait d'erreurs significatives contenues dans les états
financiers. Il se subdivise en trois composants : le risque inhérent, le risque
lié au contrôle et le risque de non détection.

- Le risque inhérent

Le `'risque inhérent'' est la possibilité que le solde d'un compte ou qu'une

catégorie de transactions comporte des erreurs significatives isolées ou
cumulées à des erreurs dans d'autres soldes ou catégories de transactions,
nonobstant les contrôles internes existants.
Pour évaluer le risque inhérent, l'auditeur se fie à son jugement
professionnel par l'examen de nombreux facteurs tels que :

Au niveau des états financiers

· L'intégrité de la direction ;

· L'expérience et les connaissances de la direction ainsi que les

remaniements au sein de la direction intervenus durant l'exercice.
L'inexpérience de la direction peut par exemple avoir des répercussions sur
l'établissement des états financiers de l'entité ;

· Les pressions inhabituelles exercées sur la direction et notamment les

circonstances qui pourraient l'inciter à présenter des états financiers
inexacts, telles qu'un nombre élevé de faillites dans le secteur d'activité ou
une entité qui ne dispose pas de fonds propres suffisants pour poursuivre
ses activités ;

· La nature des activités de l'entité. Par exemple, l'obsolescence

technologique potentielle de ses produits et services, la complexité de la
structure de son capital, l'importance des parties liées, le nombre de
centres de production et l'éparpillement de leur implantation géographique ;

· Les facteurs influençant le secteur dans lequel opère l'entité, telles que les
conditions économiques et concurrentielles mises en évidence par les
tendances et les ratios financiers ainsi que les innovations technologiques,
l'évolution de la demande et des pratiques comptables du secteur.

Au niveau du solde des comptes et des catégories de transactions

· Les comptes comportant des ajustements sur exercices antérieurs ou

reposant en grande partie sur des estimations ;

· La complexité des transactions sous-jacentes et d'autres évènements qui

peuvent nécessiter l'intervention d'un expert ;

· Le degré de jugement intervenant dans la détermination des soldes des

comptes ;

· La vulnérabilité des actifs aux pertes ou aux détournements, par exemple

des actifs très attractifs et faciles à transférer tels que la trésorerie ;

· L'enregistrement d'opérations inhabituelles et complexes, notamment vers

la fin ou en fin d'exercice ;

· Des opérations non soumises aux traitements habituels.

- Le risque lié au contrôle

Le `'risque lié au contrôle'' est le risque qu'une erreur significative dans un

solde de compte ou dans une catégorie de transactions, isolée ou cumulée
à des erreurs dans d'autres soldes ou catégories de transactions, ne soit ni
prévenue ou détectée, et corrigée en temps voulu par les systèmes
comptables et de contrôle interne.

Le contrôle interne est constitué par l'ensemble des mesures de contrôles

comptables ou autres, que la direction définit, applique et surveille sous sa
responsabilité afin d'assurer :

La fiabilité des enregistrements comptables et des comptes annuels ;

La protection du patrimoine ;

La conduite ordonnée et efficace des opérations de l'entreprise ;

La conformité des décisions avec la politique et la direction.

Il a une incidence directe sur les comptes quand il a pour objectif d'assurer :

· La protection du patrimoine et des ressources de l'entreprise ;

· La fiabilité des enregistrements comptables.

Il est sans incidence directe sur les comptes quand il a pour objectif :

· Le respect de la politique de la direction et le contrôle de l'application de

ses instructions ;

· L'amélioration des performances et de l'efficacité opérationnelle.

Le contrôle interne avec incidence sur les comptes doit donner l'assurance
que :

Toutes les transactions comptabilisées sont réelles et autorisées ;

Toutes les transactions réalisées par l'entreprise sont comptabilisées ;

Toutes les transactions enregistrées par l'entreprise la concernent

effectivement ;

Toutes les transactions réalisées par l'entreprise et la concernant sont

comptabilisées ;
Toutes les transactions sont valorisées avec exactitude ;

Tous les actifs sont correctement évalués ;

Toutes les imputations comptables sont correctes.

Son appréciation permet à l'auditeur d'identifier d'une part les contrôles

internes sur lesquels il souhaite s'appuyer et d'autre part les risques
d'erreurs dans le traitement des données afin d'en déduire un programme
de contrôle des comptes adapté.

Il n'affecte que les opérations répétitives et ses moyens essentiels sont :

la séparation des fonctions : les fonctions opérationnelles (achats,

commercial, production, ...), de conservation du patrimoine (caisse,
magasin, entretien, ...), d'enregistrement (comptabilité, paie, budget, et tous
les services qui centralisent des informations ou des statistiques
nécessaires aux prises de décisions), de contrôle (audit interne, contrôle
hiérarchique) doivent en principe être assurées par des personnes
distinctes ;

la définition des procédures : les procédures de l'entreprise doivent être

clairement définies de manière à préciser les pouvoirs, responsabilités et
rôles de chacun, les personnes autorisées à engager l'entreprise, les
modalités de circulation, de traitement et de classement des informations,
les méthodes d'enregistrement, la périodicité, la forme et les destinataires
des différentes synthèses, le système de preuve.

Le système de preuve : il repose principalement sur la séparation des

fonctions, l'exécution de contrôles au fur et à mesure du déroulement du
traitement des informations, la matérialisation des contrôles effectués et
des autorisations accordées, l'organisation de la comptabilité et la fiabilité
des moyens informatiques, un classement pratique des documents
permettant de justifier aisément la comptabilité.

A côté des moyens ci-dessus, d'autres éléments contribuent à la qualité du

contrôle interne. Notamment :

Les moyens matériels de protection qui peuvent être directs (coffres, murs,
barrières, portes, etc.), indirects (limitation du nombre de personnes ayant
accès à certains biens ou à certaines transactions) ;

La qualification du personnel ;
La supervision assurée dans les petites entreprises par le dirigeant lui-
même, dans les moyennes entreprises par les chefs de service, dans les
grandes entreprises par les chefs de service et le service d'audit interne.

Dans un environnement informatique, les risques inhérents et les risques

liés au contrôle peuvent résulter de déficience dans plusieurs des activités
informatiques telles que : le développement et la maintenance de
programmes, le support logiciel, les opérations, la sécurité physique des
équipements informatiques, le contrôle d'accès à des utilisateurs privilégiés.

Ces déficiences ont un effet diffus sur toutes les applications traitées par
l'ordinateur et peuvent accroître le potentiel d'erreurs et de fraudes dans
des applications spécifiques, des bases de données, des fichiers maîtres
ou des traitements spécifiques. D'où la nécessité d'y porter une attention
particulière.

- Le risque de non détection

Le `'risque de non détection'' est le risque que les contrôles substantifs mis
en oeuvre par l'auditeur ne parviennent pas à détecter une erreur dans un
compte ou dans une catégorie de transactions qui, isolée ou cumulée à des
erreurs dans d'autres soldes ou catégories de transactions, serait
significative.

Le niveau du risque de non détection dépend directement des contrôles

substantifs mis en place par l'auditeur et est inversement proportionnel au
cumul des risques inhérents et des risques liés au contrôle.

Matrice de la relation entre les différentes composantes du risque

d'audit9(*)

(N.B : la zone grisée correspond au risque de non détection)

Evaluation de l'auditeur du risque lié au contrôle

Evaluation par l'auditeur du risque inhérent

Elevé Moyen Faible

Elevé Minimum Plus faible Moyen

Moyen Plus faible Moyen Plus élevé

Faible Moyen Plus élevé Maximum

Plus l'évaluation du niveau des risques inhérents et des risques liés au

contrôle est élevée, plus l'auditeur doit rassembler d'éléments probants
relevant des contrôles substantifs.

L'évaluation du risque lié au contrôle et du risque inhérent effectuée par

l'auditeur conditionne la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles
substantifs mis en oeuvre pour réduire le risque de non détection et, par
conséquent, le risque d'audit, à un niveau acceptable faible. A cet égard,
l'auditeur considérera :

· La nature des contrôles substantifs, en utilisant par exemple des contrôles

visant à obtenir des confirmations directes des tiers indépendants à l'entité
au lieu de contrôles destinés à obtenir de la documentation interne à
l'entité, ou des contrôles détaillés permettant de répondre à un objectif
d'audit donné en plus des procédures analytiques ;

· Le calendrier des contrôles substantifs, par exemple en les exécutant à la

fin de l'exercice plutôt qu'à une date intercalaire ;

· L'étendue des contrôles substantifs, par exemple en utilisant un

échantillon plus large.

Dans tous les cas, quelle que soit l'évaluation des niveaux des risques
inhérents et des risques liés au contrôle, l'auditeur doit mettre en oeuvre
des contrôles substantifs pour les catégories de transactions et les soldes
de comptes significatifs.

Lorsque l'auditeur constate que le risque de non détection concernant une

assertion sous-tendant l'évaluation d'un solde de compte ou d'une catégorie
de transactions significatifs des états financiers ne peut être réduit à un
niveau acceptable faible, l'auditeur doit formuler une opinion avec réserve
ou l'impossibilité d'exprimer une opinion.

Au cours de la phase de planification, l'évaluation du risque d'audit portera

essentiellement sur le risque inhérent.

IV. L'ELABORATION DU PLAN DE MISSION

Après la prise de connaissance de l'entreprise et l'évaluation du risque
d'audit, l'auditeur élabore un plan de mission qui comprend :

- Le seuil de signification ;

- Les domaines importants d'audit : domaines significatifs10(*), domaines

critiques11(*) et domaines complémentaires12(*) ;

- L'identification des risques par rapport aux domaines d'audit ;

- La définition des axes principaux de contrôle permettant de couvrir les

risques précédemment identifiés ;

- Le budget13(*) ;

- L'organisation de la mission (répartition des travaux dans le temps et entre

les assistants).

Selon la CNCC, le seuil de signification est : La mesure que peut faire le

Commissaire aux Comptes du montant à partir duquel une erreur, une
inexactitude ou une omission peut affecter la régularité et la sincérité des
comptes annuels ainsi que l'image fidèle du résultat des opérations, de la
situation financière et du patrimoine de l'entreprise''.

Il contribue en début de mission à identifier les domaines significatifs sur

lesquels portera l'évaluation du contrôle interne et en fin de mission, il
constitue l'élément quantitatif permettant de justifier les décisions relatives à
l'opinion émise.

Il peut être déterminé en fonction du résultat, des capitaux propres, de l'actif

total, du chiffre d'affaires, etc. et est inversement proportionnel au niveau du
risque d'audit : plus le seuil de signification est élevé, plus le risque d'audit
est faible et inversement.

Toutefois, il peut évoluer entre la planification de la mission et l'évaluation

des résultats des procédures d'audit. L'auditeur pourra alors lors de la
planification des travaux d'audit, fixer délibérément le seuil de signification à
un niveau inférieur à celui prévu pour évaluer les résultats de l'audit. Ceci
évite parfois que les anomalies ne soient pas détectées et ménage une
marge de sécurité pour l'auditeur lors de l'évaluation de l'incidence des
anomalies découvertes pendant l'audit.

D'après la doctrine comptable, il est compris entre 5 et 10% du résultat

avant impôt, du résultat net, des capitaux propres, de l'actif total, du chiffre
d'affaires, etc.
 Deuxième partie : Planification de l'audit financier de la CENAME

CHAPITRE IV : PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE LA

CENAME

La connaissance des activités de l'entreprise est un élément important de la

planification. Grâce à cette connaissance, il sera plus facile à l'auditeur :

- D'apprécier les risques inhérents ;

- D'identifier les domaines et systèmes significatifs, c'est-à-dire les

domaines qui représentent une part significative de l'activité reflétée par les
comptes annuels ou qui comportent des risques d'erreurs importants, et les
systèmes qui traitent des données répétitives pouvant avoir une incidence
significative sur les comptes annuels ;

- D'orienter et de planifier son intervention.

A cet effet, l'auditeur à travers la revue des différents documents légaux et

règlementaires (statuts, procès-verbaux des conseils d'administration,
rapports d'activité, plans d'action et budget, manuel de procédure, etc.)
ainsi que les entretiens avec les principaux responsables de l'entreprise
devra avoir une connaissance suffisante du cadre légal et règlementaire de
l'entité ainsi que de son organisation.

I. CADRE LEGAL ET RÈGLEMENTAIRE

Née des cendres de l'ex-ONAPHARM et de la CIAME, la CENAME a

évolué jusqu'au 30 juin 2005 comme un projet à but exclusivement social et
est dotée d'une personnalité juridique régie par :

· La convention du 21 juin 1996 et ses avenants entre le gouvernement

Camerounais, le gouvernement du Royaume de Belgique et de l'Union
Européenne portant création et mise en place de la CENAME ;

· Ses statuts provisoires.

D'une durée de vie initiale de quatre ans, (1996-2000), le projet a été

reconduit deux fois pour des durées de deux ans et deux fois pour des
périodes de six mois.

A la faveur du décret 2005/252 du 30 juin 2005, la CENAME est devenue

une structure pérenne dotée de la personnalité juridique et de l'autonomie
financière sous la forme d'un Etablissement Public Administratif de forme
particulière ayant une personnalité juridique et une autonomie financière,
placé sous la tutelle technique du Ministre chargé de la santé et sous la
tutelle financière du Ministre chargé des finances. Elle fait partie du secteur
pharmaceutique camerounais.

I.1. Présentation du secteur pharmaceutique camerounais

Le secteur pharmaceutique camerounais comprend deux composantes :

une composante publique (secteur pharmaceutique public ou à but non
lucratif) et une composante privée (secteur pharmaceutique privé) à côté
desquelles se greffe une troisième dite informelle.

I.1.1. Le secteur pharmaceutique public

Le secteur pharmaceutique public camerounais est organisé en un système

qui porte la dénomination de SYNAME. Ce système a deux composantes :
la CENAME et les CAPP.

La CENAME acquiert les produits et les distribue aux CAPP, aux formations
sanitaires à but non lucratif organisées en bureaux ou en centrales d'achat,
aux hôpitaux centraux et généraux, ainsi qu'à d'autres clients avec
autorisation spéciale.

Les CAPP s'approvisionnent principalement auprès de la CENAME et

peuvent sous certaines conditions liées à la disponibilité, au coût et à la
qualité, s'approvisionner auprès d'autres fournisseurs locaux ou étrangers.
Ils sont chargés d'approvisionner principalement les structures sanitaires
publiques de même que certaines formations sanitaires à but non lucratif
dans le cadre du recouvrement des coûts. Ils n'ont pas de statut officiel et
fonctionnent sur la base du partenariat entre l'Etat et la communauté.

I.1.2. Le secteur pharmaceutique privé

Le secteur pharmaceutique privé représente 40% du marché

pharmaceutique camerounais et comprend deux composantes :

- Une composante à but non lucratif constituée des formations sanitaires

laïques et confessionnelles (catholiques, protestants et musulmans)
regroupées en centrales ou en bureaux d'achats selon leur profession de
foi et qui s'approvisionnent à la CENAME et à l'étranger par des
importations directes, ainsi que des formations sanitaires non regroupées
en centrales ou bureaux d'achats qui peuvent s'approvisionner auprès des
CAPP de leurs provinces respectives.

- Une composante à but lucratif qui comprend cinq établissements de

fabrication locale, dont un spécialisé dans la production des solutés massifs
(SIPP), un dans la production des formes sèches (CINPHARM) et trois
autres dans la fabrication des produits issus de la recherche sur les
substances naturelles locales (LABOTHERA, KAMSUKOM,
AFRICAPHARM) ainsi qu'une dizaine d'établissements de distribution en
gros parmi lesquels trois grandes structures assurent l'essentiel des
importations et de la distribution des produits pharmaceutiques à savoir
LABOREX, UC PHARM, CAMPHARM.

Le secteur privé à but lucratif distribue principalement des spécialités

pharmaceutiques et une faible proportion de médicaments génériques. Plus
de 90% des produits sont importés, la production locale restant très faible.
La clientèle de ce secteur est constituée essentiellement des officines de
pharmacies.

I.1.3. Le secteur pharmaceutique informel

A côté des deux secteurs présentés ci-dessus, se développe un marché

informel illicite de produits pharmaceutiques dont l'impact sur l'économie et
la santé des populations est loin d'être négligeable. Ce marché est très
diversifié et étendu et ses sources d'approvisionnement sont variées.

I.2. Présentation des missions règlementaires de la CENAME

Clé de voûte du SYNAME, la mission de la CENAME, telle qu'elle ressort

du décret N° 2005/252 du 30 juin 2005, consiste à :

- assurer la disponibilité, la permanence et l'accessibilité des médicaments

et dispositifs médicaux essentiels sur toute l'étendue du territoire national ;

- garantir la qualité des médicaments et dispositifs médicaux essentiels

qu'elle distribue conformément aux normes de qualité prescrites par la
règlementation en vigueur ;

- fournir au meilleur rapport qualité/prix les médicaments et dispositifs

médicaux essentiels aux centres d'approvisionnement pharmaceutiques
provinciaux ainsi qu'à certaines formations sanitaires du secteur public et à
des centrales d'achat préalablement autorisées par le Ministre chargé de la
santé.

Afin d'atteindre les objectifs qui lui sont assignés, la stratégie mise en place
par la CENAME consiste :

- en l'approvisionnement par des appels d'offres triennaux ou annuels pour

une mise en concurrence des fournisseurs afin d'obtenir les prix les plus
bas ;

- en l'accroissement des aires de stockage pour une grande disponibilité ;

- en l'accessibilité régionale (antenne régionale de Ngaoundéré pour
desservir les provinces septentrionales) ;

- au suivi et au contrôle de la qualité des produits reçus et en post

marketing ;

- en la distribution centrifuge (sur sites clients) des produits ;

- au respect de la politique de prix édictée par le Ministère de la Santé.

Au regard du décret 2005/252 du 30 juin 2005, les obligations fiscales de la

CENAME sont à définir par le MINEFI.

II. CADRE ORGANISATIONNEL

II.1 Organisation générale

II.1.1. Organes de gestion

Les différents organes de gestion de la centrale sont : le conseil

d'administration et la direction générale.

· Le conseil d'administration

Présidé par une personnalité élue en son sein par ses pairs, il comprend
douze (12) membres dont :

- Un représentant du Ministère de la Santé Publique ;

- Un représentant du Ministère chargé des finances ;

- Cinq (05) représentants des structures de gestion des Centres

d'Approvisionnement Pharmaceutiques Provinciaux dont trois (03) choisis
parmi les représentants des communautés au sein desdites structures ;

- Un représentant du secteur privé médical à but non lucratif ;

- Deux (02) personnalités de la société civile désignées par le Ministre

chargé de la Santé Publique ;

- Un représentant élu du personnel ;

- Le Président de l'Assemblée des Usagers.

Outre ces douze (12) membres, deux (02) représentants des partenaires au
développement prennent part aux délibérations du Conseil d'Administration
avec voix consultative.

Le Conseil d'Administration dispose des pouvoirs les plus étendus pour

administrer la CENAME. A ce titre, il :

- définit et oriente la politique générale de la CENAME ;

- fixe les objectifs et approuve les programmes d'action annuels ;

- adopte l'organigramme, le règlement intérieur, le statut et la grille des

rémunérations et des avantages du personnel, sur proposition du Directeur
Général ;

- approuve le budget et arrête de manière définitive les comptes et les états

financiers annuels ;

- fixe la rémunération et les avantages du Directeur Général et du Directeur

Général Adjoint ;

- sanctionne le Directeur Général et le Directeur Général Adjoint

conformément à la réglementation en vigueur ;

- recrute sur appel à candidatures, nomme et licencie le personnel

d'encadrement, sur proposition du Directeur Général ;

- accepte tous les dons, legs et contributions ;

- approuve les conventions préparées du Directeur Général et autorise les

emprunts ;

- arrête les procédures de passation des marchés relatifs à

l'approvisionnement en médicaments et dispositifs médicaux essentiels
dans le strict respect de la règlementation pharmaceutique en vigueur ;

- exerce un contrôle sur la gestion de la CENAME.

Il peut déléguer certains de ses pouvoirs au Directeur Général qui rend

compte en en cas de besoin, de l'utilisation de cette délégation à l'exception
de ceux énumérés ci-dessus.

Le Conseil d'Administration se réunit en session ordinaire deux fois par an

dont une fois pour la discussion du budget et une fois pour arrêter les états
financiers annuels et examiner la marche de la CENAME sur convocation
de son président ou en cas de défaillance de celui-ci, par le tiers au moins
des membres ou par le Ministre chargé de la Santé Publique.

Il se réunit en session extraordinaire lorsque les circonstances l'exigent à

l'initiative du Président ou à la demande d'un tiers au moins des membres.

· La Direction Générale

La Direction Générale de la CENAME est placée sous l'autorité d'un

Directeur Général, pharmacien de profession, éventuellement assisté d'un
Directeur Général Adjoint.

Le Directeur Général est responsable de la gestion et de l'activité générale

de la CENAME, sous l'autorité et le contrôle du Conseil d'Administration. A
ce titre, il :

- Prépare le budget, les états financiers annuels, les programmes d'action

et les rapports d'activités ;

- Assure la direction technique et administrative de la CENAME ;

- Prépare les délibérations du Conseil d'Administration, assiste avec voix

consultative à ses réunions et exécute ses décisions ;

- Recrute, nomme, note et licencie le personnel sous réserve des

prérogatives reconnues au Conseil d'Administration ;

- Fixe la rémunération et les avantages du personnel dans le respect des

lois et règlements en vigueur, du règlement intérieur, des prévisions
budgétaires et des délibérations du Conseil d'Administration ;

- Gère les biens meubles et immeubles, corporels et incorporels de

l'établissement, dans le respect de son objet social ;

- Prend en cas d'urgence, toute mesure conservatoire nécessaire à la

bonne marche de la CENAME, à charge pour lui de rendre compte au
Conseil d'Administration ;

- Représente la CENAME dans tous les actes de la vie civile et en justice ;

- Publie un rapport annuel sur l'approvisionnement en médicaments et

dispositifs médicaux essentiels.

Il peut déléguer une partie de ses pouvoirs.

· Contrôle de gestion
Le contrôle des comptes de la CENAME est exercé par un commissaire
aux comptes agréé par la Communauté Economique et Monétaire de
l'Afrique Centrale, recruté sur appel à candidatures par le Conseil
d'Administration.

Le commissaire aux comptes a mandat, à l'exclusion de toute immixtion

dans la gestion de la CENAME, de réviser les comptes, d'en vérifier les
valeurs, afin de certifier la régularité et la sincérité des états financiers ainsi
que des informations contenues dans les rapports des organes statutaires.

Il adresse au Conseil d'Administration et au Ministre chargé des finances au

moins une (01) fois par an, un rapport général sur les comptes et un rapport
spécial sur la conformité des actes de gestion.

Des audits indépendants peuvent être demandés par le Conseil

d'Administration ainsi que par le Ministre chargé des finances et le Ministre
chargé de la santé publique.

II.1.2 Organigramme

L'organigramme de la CENAME peut se schématiser comme suit :

Conseil d'Administration

Direction

Unité de gestion des ARV

Pool de secrétariat

Contrôle de gestion

Service informatique

Division Administrative et Financière

Division des Achats

Division Commerciale et des Stocks

- La Division Administrative et Financière

Elle est chargée de la tenue de la comptabilité, du suivi budgétaire, de la

gestion de la trésorerie, du personnel, des affaires générales, de la fiscalité
et de la parafiscalité ainsi que de la supervision des inventaires des stocks.
- La Division Commerciale et des Stocks

Elle est chargée de la gestion commerciale, du contrôle qualité, de la tenue

des stocks et de la cession des produits pharmaceutiques.

- La Division des achats

Elle a pour mission la gestion des achats des produits pharmaceutiques.

- Unité de Gestion des ARV

Son rôle consiste à gérer les ARV.

II.2 Organisation comptable et financière

II.2.1 Organisation de la Division Administrative et Financière

Placée sous la direction d'un chef de division, elle comprend un service

Financier et Comptable et un service Administration et Ressources
Humaines. Son organigramme peut être schématisé comme suit :

Division Administrative et Financière

Service Administration et Ressources Humaines

Service Financier et

Comptable

Section Administration

Section Ressources Humaines

Section Recouvrement et Contentieux

Section Logistique

Section Comptabilité Générale

Section Comptabilité des Tiers

Section Trésorerie

Caisse

Le service Financier et Comptable placé sous la responsabilité d'un chef de

service, est chargé de la comptabilité générale, de la comptabilité auxiliaire,
du suivi de la trésorerie, des entrées en stock. A ce titre, il a comme
tâches :

- la saisie des entrées en stock ;

- la revue des stocks en collaboration avec le service des stocks ;

- l'imputation et la saisie des pièces comptables;

- la comptabilisation des factures clients et fournisseurs ;

- la comptabilisation de tous les encaissements clients ;

- la comptabilisation de tous les paiements fournisseurs ;

- l'analyse des comptes clients et fournisseurs ;

- le rapprochement des comptes clients et fournisseurs individuels aux

comptes collectifs ;

- le suivi des mouvements des immobilisations ;

- la tenue et le suivi des fiches d'immobilisations ;

- l'inventaire physique des immobilisations ;

- le suivi quotidien et le contrôle général de la trésorerie ;

- l'élaboration du budget et du plan de trésorerie mensuel.

Le service Administration et Ressources Humaines est chargé du suivi des

dossiers administratifs, de la tenue et de la gestion des dossiers du
personnel, de la comptabilité matière, du suivi du parc automobile. Il a
comme tâches :

- l'accomplissement des formalités administratives diverses ;

- la gestion des frais médicaux ;

- la tenue des dossiers du personnel non cadre ;

- l'immatriculation des employés à la CNPS ;

- la préparation de la paie ;

- la tenue du DIPE ;
- le suivi des dossiers en instance ou des contentieux auprès des
assureurs, tribunaux et administrations;

- l'entretien des véhicules ;

- la gestion des stocks de fournitures de bureau.

II.2.2 Système d'information et de communication

Le système d'information de la CENAME est informatisé et constitué

d'ordinateurs interconnectés.

II.2.2.1 Logiciel de gestion

Le logiciel de gestion utilisé est `' Intégrale 500 `' dont les modules de
comptabilité et de gestion commerciale sont intégrés dans une seule
interface.

Les achats, les ventes et les stocks sont saisis et gérés simultanément
dans le module de gestion commerciale tandis que le module de
comptabilité permet de saisir l'ensemble des flux de l'entreprise et d'établir
les livres comptables obligatoires (balance, grand-livre, etc.).

Les prix d'achats unitaires des différents articles à acheter sont saisis dans
le module de gestion commerciale au début de chaque exercice sur la base
des offres reçues des fournisseurs après un appel d'offres international.

Les prix de vente unitaires sont également arrêtés au début de chaque

exercice par la direction de la CENAME. Ceux-ci sont, tout comme les prix
d'achat unitaire, saisis dans le logiciel de gestion et communiqués aux
clients sous la forme d'un bon de commande standard à retourner signer
par le responsable de la structure à chaque achat.

Les entrées en stocks sont saisies dans le module de gestion commerciale

par le service financier et comptable tandis que les ventes sont réalisées
par le service commercial.

Les données commerciales de l'antenne de Ngaoundéré sont récupérées

via Internet et intégrées au fichier principal par le service informatique. La
gestion commerciale (achat, vente, stock) des ARV est faite séparément de
celle des autres médicaments.

Les écritures d'achats et de ventes sont transférées du module de gestion

commerciale et mises à jour automatiquement dans le module de
comptabilité.
Une application de paie développée localement permet de gérer toutes les
opérations (bulletins de paie, livre de paie, DIPE, etc.) de la CENAME.

II.2.2.2 Archivage des pièces et publication des informations

financières

a. Archivage des pièces

Les documents d'achats sont classés au service des achats par

fournisseur. Une copie est transmise au service financier et comptable pour
paiement et classée chronologiquement.

Les documents de vente quant à eux sont archivés par client au service
commercial et à l'antenne de Ngaoundéré. Une copie est transmise au
service financier et comptable et classée chronologiquement.

Les documents de paie sont classés au service administratif et ressources

humaines mensuellement. Une copie est transmise au service financier et
comptable pour comptabilisation et classement chronologique.

Les autres pièces comptables (factures d'acquisition d'immobilisations,

dépenses diverses, documents de banque, pièces de caisse, etc.) sont
classées chronologiquement et par journal au service financier et
comptable.

b. Publication des informations financières

Le budget de la CENAME est présenté au Conseil d'Administration pour

adoption avant le début de chaque exercice social. Il reprend l'exécution
budgétaire de l'exercice précédent ainsi que le plan d'action et le budget de
l'exercice à venir.

Des situations comptables et budgétaires trimestrielles sont élaborées par

la Division Administrative et Financière et soumises à la Direction de la
CENAME.

Les états financiers annuels sont présentés par la Direction de la CENAME

à la clôture de chaque exercice. Ils sont certifiés par un commissaire aux
comptes et arrêtés par le Conseil d'Administration.

CHAPITRE V : EVALUATION DU RISQUE INHERENT DE LA CENAME

ET IDENTIFICATION DES SYSTEMES ET DOMAINES SIGNIFICATIFS

L'auditeur, après avoir pris connaissance de l'entreprise, doit faire une

analyse du risque inhérent et identifier les systèmes et domaines
significatifs afin d'orienter et de planifier la mission.
I. EVALUATION DU RISQUE INHERENT DE LA CENAME

« Le risque inhérent (ou risque général de l'entreprise) est le risque qu'une

erreur significative se produise compte tenu des particularités de
l'entreprise révisée, de ses activités, de son environnement, de la nature de
ses comptes et de ses opérations ». Robert Obert, Synthèse droit et
comptabilité, DUNOD, 2ème édition.

Il dépend de nombreux facteurs et peut être décomposé en plusieurs sous

risques tels que :

- Les risques liés à l'activité de l'entreprise :

· La taille de l'entreprise ;

· Les marchés et les produits de l'entreprise ;

· Les sources d'approvisionnement ;

· Les opérations en monnaie étrangères ;

· Les dates de transfert de propriété difficiles à déterminer ;

· La mise en cause de la garantie ;

· La fluctuation de l'activité (sous-activité) ;

· Risques et non recouvrement des créances ;

· Evaluation des travaux en cours.

- Les risques liés à la structure du capital :

· Risque lié à l'existence d'un dirigeant/associé majoritaire : confusion du

patrimoine ;

· Risques d'abus de biens ;

· Risque de non déductibilité des charges ;

· Risque de « manipulation » du résultat.

- Les risques liés à la structure financière :

· Insuffisance de fonds de roulement ;

· Insuffisance de capitaux propres ;

· Problème de gestion de trésorerie.

- Les risques liés à l'organisation :

· Insuffisance du personnel administratif ;

· Insuffisance du système d'information ;

· Clients nouveaux (procédures spécifiques) ;

· Le risque fiscal.

- Les risques liés à l'importance de certains postes du bilan.

1. Risques liés aux missions et à l'activité de la CENAME

L'une des missions de la CENAME est d'assurer la disponibilité des

médicaments et dispositifs médicaux essentiels sur toute l'étendue du
territoire national. De ce fait elle se doit d'avoir des stocks suffisants afin de
pallier les éventuelles ruptures. Pour montrer qu'elle est capable de
satisfaire la demande, la CENAME pourrait surévaluer les quantités en
stock de manière à présenter dans les comptes annuels une valeur
suffisante des stocks. L'auditeur devra donc s'assurer que les quantités en
stock à la clôture de l'exercice sont réelles et appartiennent effectivement à
la CENAME.

Par ailleurs, les produits pharmaceutiques étant des produits

essentiellement périssables, la constitution d'importants stocks de
médicaments et dispositifs médicaux expose la CENAME à la péremption
de certains produits. L'auditeur devra donc vérifier que les provisions pour
dépréciation des stocks ont été constituées et qu'elles sont suffisantes.

En outre, la CENAME ne détient pas le monopole dans l'approvisionnement

des médicaments et consommables essentiels. Ses principaux clients
parmi lesquels les CAPP, peuvent sous certaines conditions notamment
celles liées au coût s'approvisionner auprès d'autres fournisseurs locaux ou
étrangers. Elle se doit par conséquent d'être compétitive en appliquant des
« prix sociaux ». L'application de ces prix, peut-être assise sur une
mauvaise évaluation des coûts d'achats. Une attention devra donc être
portée sur l'évaluation des achats.

De plus, il ressort des textes organiques de la CENAME que la clientèle de

cette structure est essentiellement constituée des clients institutionnels
(CAPP). Ces derniers peuvent à certains moments éprouver des difficultés
de trésorerie ne leur permettant pas d'honorer leurs engagements. Compte
tenu de l'importance de ces clients dans le système d'approvisionnement
national, elles sont notamment chargées d'approvisionner les structures
sanitaires les plus reculées du pays, et de la politique du gouvernement
dans le domaine de la santé qui consiste à rendre disponible les
médicaments essentiels aux couches défavorisées. Le Ministre de la santé
publique peut instruire la CENAME de continuer à assurer les livraisons
malgré le non paiement des factures entraînant de ce fait des risques de
non recouvrement des créances. Il en est de même des créances sur
certains programmes de la santé dont la durée de vie est généralement
limitée, et qui sont autorisés à s'approvisionner à la CENAME. Il importe
donc pour l'auditeur de s'assurer que les provisions pour dépréciations des
créances ont été constituées et qu'elles sont suffisantes.

2. Risques liés à la structure du capital de la CENAME

A la faveur du décret N° 2005/252 du 30 juin 2005, la CENAME est un

Etablissement Public Administratif de forme particulière placé sous la tutelle
technique du Ministre chargé de la santé et sous la tutelle financière du
Ministre chargé des finances.

Le contexte général des EPA au Cameroun est caractérisé par une mal
gouvernance de ses dirigeants qui ont tendance à confondre les biens
publics à leurs biens privés. Ce qui les amène à utiliser les biens
(véhicules, personnel, etc.) de l'entreprise à des fins personnelles tandis
que les charges (carburant, pièces détachées, missions, etc.) liées à
l'utilisation de ces biens pour des besoins personnels sont supportées par
l'entreprise entraînant de ce fait une augmentation des postes carburant,
pièces détachées, missions, etc. sans rapport avec l'activité de l'entreprise.
L'auditeur devra donc vérifier que les montants figurant dans les comptes
carburants, pièces détachées, missions, etc. sont réels et concernent la
CENAME.

Par ailleurs, les directives actuelles du Ministre chargé des finances

contraignent les dirigeants des sociétés d'Etat à une obligation de résultat.
Cette obligation de résultat peut amener les dirigeants à ne pas
comptabiliser ou à sous-évaluer certaines charges notamment les
dépréciations des stocks et des créances ou à surévaluer les produits. Par
conséquent, l'auditeur devra s'assurer que tous les produits comptabilisés
sont réels.

3. Risques liés à l'organisation

Le décret N° 2005/252 du 30 juin 2005 érigeant la CENAME en un

Etablissement Public Administratif de forme particulière précise que la
CENAME bénéficie d'un régime fiscal et douanier particulier dont les
modalités sont fixées par la loi des finances. Cette ambiguïté quant au
régime fiscal de la CENAME entraîne un risque fiscal qu'il appartient à
l'auditeur de maîtriser. Ce risque est d'autant plus accru que dans les EPA
les impôts et taxes ne sont pas souvent correctement calculés et reversés
aux différentes administrations. Une attention particulière devra donc être
portée sur les comptes Etat, Impôts et taxes.

4. Risques liés à certains postes du bilan

Dans le cadre de la politique gouvernementale en matière de santé, il peut

être demandé à la CENAME d'appliquer des prix de vente qui sont en deçà
des prix du marché, le complément étant pris en charge par l'Etat sous
forme de subventions. Par ailleurs, l'Etat tout comme certains partenaires
au développement peuvent accorder des facilités sous diverses formes
(dons, subventions, etc.) à la CENAME pour la promotion de ses activités.
Les méthodes de comptabilisation n'étant pas toujours uniformes au regard
de la doctrine comptable, l'auditeur devra s'assurer que l'intégralité des
facilités (dons, subventions, etc.) accordées à la CENAME est
comptabilisée et que la méthode de comptabilisation reste permanente
d'une subvention à une autre, d'un exercice à un autre.

Vous trouverez ci-après la synthèse d'évaluation du risque inhérent (annexe

2 : Fiche d'évaluation des risques inhérents)

II. IDENTIFICATION DES SYSTEMES ET DOMAINES SIGNIFICATIFS

Après avoir pris connaissance de l'entreprise et apprécié les risques

inhérents, l'auditeur doit déterminer un seuil de signification qui lui
permettra d'identifier les systèmes et domaines significatifs sur lesquels
portera prioritairement son attention.

II. 1. Seuil de signification

Selon le CNCC, le seuil de signification est : `' La mesure que peut faire le
Commissaire aux Comptes du montant à partir duquel une erreur, une
inexactitude ou une omission peut affecter la régularité et la sincérité des
comptes annuels ainsi que l'image fidèle du résultat des opérations, de la
situation financière et du patrimoine de l'entreprise''.

Il contribue en début de mission à identifier les domaines significatifs sur

lesquels portera l'évaluation du contrôle interne, et en fin de mission, il
constitue l'élément quantitatif permettant de justifier les décisions relatives à
l'opinion émise.

D'après la doctrine comptable, le seuil de signification est compris entre 5

et 10% du résultat avant impôt, du résultat net, des capitaux propres, de
l'actif total, du chiffre d'affaires, etc. Cependant, l'auditeur pourra lors de la
planification des travaux d'audit, fixer délibérément le seuil de signification à
un niveau inférieur à celui prévu pour évaluer les résultats de l'audit. Ceci
évite parfois que les anomalies ne soient pas détectées et ménage une
marge de sécurité pour l'auditeur lors de l'évaluation de l'incidence des
anomalies découvertes pendant l'audit.

Il est possible pour l'auditeur de déterminer d'abord le seuil de signification

par rapport au résultat avant impôt, puis de le comparer aux autres
agrégats ( capitaux propres, résultat net, chiffre d'affaires, etc.)

· Détermination du seuil de signification par rapport au résultat

- Résultat au 30/09/N (en 1.000F CFA) : 47.347 F CFA

- % d'erreur admis : 5%

- Seuil de signification (en 1.000 F CFA) : 2.367 F CFA

· Comparaison du seuil de signification trouvé par rapport aux autres

agrégats

Montant
Agrégat Seuil de signification / agrégat (en %)
(en 1.000 F CFA)

Résultat net 47.347 5%

Chiffre d'affaires 1.846.469 0,13%

Capitaux propres 1.582.552 0,15%

Le seuil de signification précédemment déterminé est inférieur à 5% par

rapport aux autres agrégats pris en compte (résultat net, chiffre d'affaires,
capitaux propres). Il peut par conséquent être admis comme seuil de
signification. Toutefois, le présent seuil de signification étant déterminé
avant la fin de l'exercice, il pourra évoluer en cours de mission en fonction
des circonstances ou des connaissances de l'auditeur.

II. 2. Systèmes et domaines significatifs

D'après les professionnels de la comptabilité, les systèmes significatifs sont
ceux qui traitent des données répétitives pouvant avoir une incidence
significative sur les comptes annuels tandis que les domaines significatifs
concernent les comptes pouvant receler des erreurs dont le montant serait
supérieur au seuil de signification.

Ces systèmes et domaines peuvent être identifiés à partir des données

prévisionnelles contenues dans le budget annuel, des comptes annuels de
l'exercice précédent, des situations intermédiaires publiées par l'entreprise
ou à partir de la combinaison des données de ces différents états.

ANALYSE DES DONNEES CONTENUES DANS LES ETATS

INTERMEDIAIRES AU 30/09/N

MONTANT % TOTAL BILAN

COMPTES DE BILAN
( en 1.000 FCFA) 30/09/N

ACTIF

Immobilisations 177.185 0,11%

Stocks de médicaments 765.265 33,77%

Fournisseurs, avances versées 2.784 0,12%

Clients 506.525 22,35%

Autres créances 121.393 5,36%

Trésorerie actif 692.809 30,58%

TOTAL 2.265.961 100%

PASSIF
Capital 819.957 36,19%

Réserves et report à nouveau 613.246 27,06%

Résultat de l'exercice 47.347 2,09%

Subventions d'investissement 102.000 4,50%

Provisions pour risques et charges 2.500 0,11%

Dettes circulantes H.A.O 1.095 0,05%

Clients, avances reçues 18.315 0,81%

Fournisseurs d'exploitation 457.571 20,19%

Dettes fiscales 434 0,02%

Dettes sociales 1.956 0,09%

Autres dettes 201.540 8,89%

TOTAL 2.265.961 100%

MONTANT
COMPTES DE CHARGES % TOTAL CHARGES 30/09/N
(en 1.000 F CFA)
Achats de médicaments 1.914.694 78,69%

Variation de stocks 196.511 8,08%

Autres achats 9.818 0,40%

Transports 22.786 0,93%

Services extérieurs 92.298 3,79%

Impôts et taxes 1.713 0,07%

Autres charges 98.477 4,05%

Charges de personnel 57.855 2,38%

Dotations aux amortissements 37.643 1,55%

Frais financiers 1.348 0,06%

TOTAL 2.433.143 100%

COMPTES DE PRODUITS MONTANT % TOTAL PRODUITS 30/09/N

Ventes de produits pharmaceutiques 1.846.469 74,44%

Subventions d'exploitation 459.587 18,54%

Autres produits 153.585 6,19%

Revenus financiers 5.703 0,23%

Transferts de charges 7 0%

Produits de cessions d'immobilisations 609 0,02%

Produits H.A.O 3.375 0,14%

Reprises H.A.O 10.807 0,44%

TOTAL 2.480.142 100%

Il ressort de la situation intermédiaire au 30 septembre N que :

- Les cycles suivants peuvent être jugés comme significatifs :

· Les stocks qui représentent 38% du total du bilan ;

· Le cycle « achats-fournisseurs » dont les achats représentent 80% du

total des charges d'exploitation et les fournisseurs 21% du total du bilan ;

· Le cycle « clients-ventes » dont les ventes représentent 78% des produits

d'exploitation et les clients 20% du total du bilan ;

· La trésorerie dont la valeur relative représente 22% du total du bilan ;

· Le système informatique qui traite toutes les opérations de gestion de

l'entreprise.

- Les comptes ci-après qui résultent de l'évaluation des risques inhérents

peuvent receler des erreurs dont le montant est supérieur au seuil de
signification :

· Provisions pour dépréciation des stocks ;

· Provisions pour dépréciation des créances ;

· Carburant ;
· Pièces détachées ;

· Missions ;

· Etat ;

· Organismes sociaux ;

· Impôts et taxes ;

· Charges sociales ;

· Les autres produits ;

· Subventions ;

· Dons.

Il en est de même des comptes ci-après :

· Les autres créances :10% du total du bilan

· Les immobilisations : 8% du total du bilan

· Les autres dettes : 8% du total du bilan

· Les services extérieurs : 4% du total des charges

· Les autres charges : 5% du total des charges.

CHAPITRE VI : PLAN DE MISSION ET PROGRAMMES DE TRAVAIL

DETAILLES

I. PLAN DE MISSION

Le plan de mission comprend :

- Le seuil de signification ;

- Les domaines importants d'audit ;

- L'identification des risques par rapport aux domaines d'audit ;

- La définition des axes principaux de contrôle permettant de couvrir les

risques précédemment identifiés ;

- Le budget ;
- L'organisation de la mission (répartition des travaux dans le temps et entre
les assistants).

1. Seuil de signification

Tel que déterminé au chapitre précédent, il est égal à 2.367.000 F CFA. Il

servira de référence, à la détermination des domaines significatifs sur
lesquels portera l'évaluation du contrôle interne.

2. Identification des domaines d'audit

D'après les professionnels de l'audit, les domaines d'audit sont de trois

sortes :

- Les domaines significatifs qui correspondent à ceux qui traitent des

données répétitives pouvant avoir une incidence significative sur les
comptes annuels et pour lesquels l'appréciation du contrôle interne est
nécessaire ;

- Les domaines critiques c'est-à-dire les domaines plus particulièrement

sensibles aux erreurs même si le domaine n'est pas significatif ;

- Les domaines complémentaires qui intéressent moins l'auditeur pour les

besoins stricts de l'audit, mais que le client souhaite voir audités.

Il ressort de l'analyse faite au chapitre précédent que les stocks dont la

valeur absolue (765.265 K FCFA) est supérieure au seuil de signification,
dont la valeur relative par rapport au total du bilan est de 38,80% et dont les
traitements se sont font de manière répétitive, peuvent être considérés
comme significatifs. Il en est de même :

- Du cycle achats-fournisseurs dont les achats représentent 80% du total

des charges d'exploitation et les fournisseurs 21% du total du bilan ;

- Du cycle clients-ventes dont les ventes représentent 78% des produits

d'exploitation et les clients 20% du total du bilan ;

- De la trésorerie dont la valeur relative représente 22% du total du bilan.

Les domaines ci-après pour lesquels la valeur absolue est supérieure au

seuil de signification et en raison de leur importance au bilan et dans le
compte de résultat, peuvent être considérés comme critiques :

- Les autres créances :10% du total du bilan

- Les immobilisations : 8% du total du bilan

- Les autres dettes : 8% du total du bilan

- Les subventions d'investissement : 5% du total du bilan

- Les subventions d'exploitation : 16% du total des produits

- Le autres produits : 5% du total des produits

- Les services extérieurs : 4% du total des charges

- Les autres charges : 5% du total des charges

Les dettes fiscales dont la valeur absolue (433 F CFA) est inférieure au
seuil de signification et dont la valeur relative représente moins de 1% du
total du bilan, peuvent être considérées comme critiques en raison de
l'ambiguïté des textes organiques de la CENAME au sujet de sa situation
fiscale.

3. Identification des risques par rapport aux domaines d'audit

Domaines Risques

- Non-comptabilisation de certaines factures d'achats

Achats
- mauvais cutt-off

- Non-existence de la dette
Fournisseurs
- mauvaise imputation comptable

- Non-existence de la créance

- mauvaise imputation comptable

Clients
- Non-comptabilisation ou sous-évaluation des
dépréciations clients

Stocks - Non-existence du stock

- Non-appartenance du stock à la CENAME

 - mauvaise évaluation du stock

- Non-comptabilisation ou sous évaluation des

dépréciations sur les stocks

Trésorerie - Non-existence de la trésorerie

- mauvaise imputation comptable

Autres créances
- Non-comptabilisation ou sous évaluation des
dépréciations sur les créances

Immobilisations 14(*) - mauvaise évaluation

- Non-existence de la dette
Autres dettes
- mauvaise imputation comptable

- mauvaise imputation comptable

Subventions d'investissement et
d'exploitation
- mauvaise évaluation des subventions

- mauvaise imputation comptable

Autres produits, autres charges,
services extérieurs
- mauvaise imputation

Dettes fiscales - mauvaise évaluation de la dette fiscale

4. Définition des principaux axes de contrôle

Pour couvrir les risques précédemment identifiés,

- Nous procéderons au contrôle interne :

· Du système informatique : les principales opérations de la CENAME

(achats, ventes, stocks) ainsi que la comptabilité sont traitées par ce
système ;
· Du cycle achats-fournisseurs ;

· Du cycle clients-ventes ;

· Des stocks ;

· De la trésorerie.

- Nous assisterons à l'inventaire physique des stocks ;

- Nous procéderons à la confirmation directe des comptes de tiers (clients,

fournisseurs) de même qu'à la circularisation des partenaires au
développement (Union Européenne, Royaume de Belgique) ainsi que du
MINSANTE afin de nous assurer que l'intégralité des subventions et dons
reçus par la CENAME a été comptabilisée ;

- Nous effectuerons les contrôles des comptes appropriés.

5. Organisation de la mission et budget

La mise en oeuvre des principaux axes de contrôle ci-dessus se fera de la

manière suivante :

5.1 Répartition des travaux dans le temps

- Contrôle interne : du 15/11/N au 20/12/N

- Confirmation directe des tiers, des partenaires au développement et du

MINSANTE : du 20/12/N au 22/12/N

- Assistance à l'inventaire physique des stocks : du 02/01/N+1 au

14/01/N+1 suivant le programme d'inventaire de la CENAME

- Rapport sur le contrôle interne le 30/01/N+1

- Contrôle des comptes du 06/02/N+1 au 28/02/N+1

- Rapport provisoire le 06/03/N+1

- Rapport définitif le 10/03/N+1

5.2 Répartition des travaux entre les collaborateurs

- L'orientation et la planification de la mission se feront par l'associé

responsable de la mission et le chef de mission ;
- Le contrôle interne se fera par le chef de mission et les assistants. Les
assistants se chargeront des tests de fonctionnement;

- La confirmation directe sera réalisée par le chef de mission ;

- L'assistance à l'inventaire physique des stocks ainsi que le contrôle des

comptes se feront par les assistants ;

- Les rapports (rapport sur le contrôle interne, rapport provisoire et définitif

d'audit) seront rédigés par le chef de mission et l'associé responsable de la
mission.

I. PROGRAMMES DE TRAVAIL DETAILLÉS

1. Contrôle interne

Sur la base du questionnaire de contrôle interne en annexe, vérifier que :

1.1. Système informatique

- l'accès aux logiciels de gestion est réservé aux seules personnes

autorisées au moyen des autorisations d'accès ;

- une structure d'autorisation est instaurée pour les transactions saisies

dans le système (achats, ventes, stocks, règlements clients et fournisseurs,
etc.) ;

- les sauvegardes des données informatiques se font régulièrement ;

- la CENAME a pris des dispositions pour une sauvegarde hors site des
données et programmes informatiques ;

- la séparation des fonctions incompatibles (saisie des opérations,

programmation, traitements informatiques, etc.) sont respectées ;

- les transactions saisies dans le système informatique sont appuyées de

pièces justificatives, et quelles sont autorisées ;

- les transactions saisies dans le système ne sont pas perdues, ajoutées,

dupliquées ou indûment modifiées ;

- les transferts données (achats, ventes) se font correctement du logiciel de

gestion commerciale vers le logiciel de comptabilité. A cet effet, faire une
édition des données de la gestion commerciale avant le transfert et
comparer les données obtenues à celles résultant du logiciel de
comptabilité après le transfert ;
- les calculs faits par le logiciel de gestion commerciale, notamment le
calcul du Coût Moyen Unitaire Pondéré des stocks.

1.2. Achats - fournisseurs

- les séparations de fonctions sont suffisantes ;

- tous les achats (retours) sont saisis et enregistrés (exhaustivité) ;

- toutes les factures (avoirs) enregistrées correspondent à des achats réels

de l'entreprise ;

- tous les achats enregistrés sont correctement évalués ;

- tous les achats, ainsi que les produits et charges connexes sont
enregistrés sur la bonne période ;

- tous les achats, ainsi que les charges et produits connexes sont
correctement imputés, totalisés et centralisés.

1.3. Clients - ventes

- les séparations de fonctions sont suffisantes ;

- toutes les ventes (retours) sont saisies et enregistrées (exhaustivité) ;

- toutes les ventes (retours) enregistrées sont réelles (existence) ;

- les ventes (avoirs) enregistrées sont correctement évaluées ;

- les ventes (avoirs) sont enregistrées sur la bonne période ;

- toutes les ventes (avoirs) enregistrées sont correctement imputées,

totalisées et centralisées.

1.4. Stocks

- les séparations de fonctions sont suffisantes ;

- tous les mouvements de stocks sont saisis et enregistrés (exhaustivité) ;

- les stocks enregistrés existent et appartiennent à l'entreprise (réalité) ;

- les stocks sont correctement évalués.

1.5. Trésorerie
- les séparations de fonctions sont suffisantes ;

- toutes les recettes de l'entreprise sont enregistrées et encaissées

(exhaustivité) ;

- toutes les recettes sont enregistrées dans la bonne période ;

- les recettes enregistrées sont correctement évaluées ;

- tous les paiements effectués sont saisis et comptabilisés ;

- tous les paiements réalisés sont enregistrés sur la bonne période ;

- les dépenses réalisées sont correctement évaluées.

2. Inventaire physique

Objectifs :

- S'assurer que la prise d'inventaire est faite dans les conditions

acceptables ;

- S'assurer que l'inventaire physique tient compte de la spécificité propre au

secteur : suivi par lot et par date de péremption ;

- S'assurer que la prise d'inventaire tient compte des contraintes de

stockage de la CENAME et dans tous les cas, les risques de prise
d'inventaire et de traitement des résultats sont limités (inventaire des
magasins en y spécifiant les allés).

Travail à effectuer :

a. Avant l'inventaire

- Obtenir les instructions écrites d'inventaire faites par la CENAME et faire

une appréciation de ces instructions ;

- Obtenir la composition des équipes d'inventaire :

· Vérifier que le personnel du magasin compté ne fait pas partie de l'équipe

de comptage

· Vérifier que les membres des équipes de comptage ont une connaissance
des produits pharmaceutiques ;
- Faire une visite dans chacun des magasins pour s'assurer que les
produits identiques sont regroupés et que toutes les mesures sont prises
pour un accès et un comptage sans trop de difficultés ;

- S'assurer que les fiches de comptage prénumérotées sont conçues et

disponibles pour chaque équipe de comptage ;

- S'assurer que la fiche de synthèse est conforme (conformité lot, quantité,

etc.) aux différentes fiches de comptage qu'elle représente ;

b. Pendant l'inventaire

- Apprécier si les instructions d'inventaire sont effectivement appliquées

pendant l'inventaire ;

- S'assurer que les feuilles de comptage sont correctement remplies et

signées ( magasin, référence, désignation, n° lot, etc) ;

- Vérifier que les produits avariés ou en mauvais état sont répertoriés

distinctement des autres produits ;

- Choisir 10 produits à forte valeur ajoutée et faire recommencer le

comptage en partant d'où ils sont stockés et confronter les résultats avec
les comptages faits par équipes (vérifier aussi que pour certains produits
emballés, le contenu correspond bien en quantité et en valeur ; donc
demander à ouvrir) ;

- Vérifier que les données issues des fiches de comptage sont

correctement reportées sur les fiches de synthèse.

c. En fin d'inventaire

- Obtenir l'état de répartition des feuilles de comptage et s'assurer que les

feuilles de comptage distribuées ont été retournées par les équipes de
comptage (en prendre une copie) ;

- Vérifier que les feuilles de synthèse ont repris toutes les feuilles de
comptage ;

- Vérifier que le listing général reprend les numéros de feuille de synthèse

par produit et que toutes les feuilles de synthèse sont retournées
(séquence numérique) ;

- Vérifier la concordance entre le listing général et la feuille de

synthèse( concordance dans les quantités ; cela suppose qu'un contrôle
préalable aura été effectué entre les feuilles de comptage d'un produit
donné et la feuille de synthèse).

3. Confirmation directe des tiers (clients et fournisseurs)

- Obtenir la dernière balance auxiliaire des tiers et établir un échantillon des

tiers à confirmer selon les critères suivants :

d. Clients

· Tous les clients créditeurs

· Tous les clients débiteurs dont les soldes sont supérieurs à 5.000.000
FCFA

e. Clients

· Tous les fournisseurs débiteurs

· Tous les fournisseurs créditeurs dont les soldes sont supérieurs à

5.000.000 F CFA

- Compléter l'échantillon par des soldes choisis au hasard ;

- Préparer les demandes de confirmation en double exemplaire :

· Pour les comptes débiteurs, faire une confirmation positive en soumettant

aux tiers débiteurs le solde dans nos livres et le détail justificatif du solde

· Pour les comptes créditeurs, faire une confirmation aveugle, c'est-à-dire

demander au tiers de nous fournir notre situation dans ses livres (voir
critère échantillon fournisseur) ;

- Obtenir, pour chaque lettre, l'accord de la Direction générale (la signature

du DG), mettre sous enveloppe et envoyer les demandes.

4. Contrôle des comptes

4.1 Immobilisations

Objectifs :

- S'assurer de la distinction entre immobilisations, stocks et frais généraux ;

- Etablir la vraisemblance des charges d'amortissement à la fois pour

l'exercice et en cumul ;
- S'assurer du respect des règles fiscales en matière de récupération de la
TVA et d'amortissement ;

- S'assurer de la réalité des plus ou moins values dégagées sur cessions

d'actifs.

Travail à effectuer :

- S'assurer de la concordance des comptes d'immobilisation et

d'amortissement avec le registre des immobilisations ;

- Pour les acquisitions de l'exercice, vérifier les pièces justificatives, le

caractère immobilisable, ainsi que la durée et le mode d'amortissement
(conformité avec les règles de groupe, permanence des méthodes) ;

- Pour les cessions de l'exercice, vérifier les prix de vente et les écritures
correspondantes. Contrôler le traitement fiscal des plus ou moins values
ainsi que le reversement éventuel de TVA ;

- Procéder à une revue analytique des comptes d'entretien, de location et

de leasing et rationaliser toute variation significative. Prendre copie des
nouveaux contrats pour le dossier permanent ;

- Rechercher dans les comptes de charges (entretien et réparations...) les

dépenses ayant le caractère d'immobilisation ;

- Vérifier les plans d'amortissement (correspondance avec les comptes,

bases, taux, calcul, prorata temporis) ou comparer les amortissements et
dotations aux amortissements par rapport aux immobilisations brutes et
vérifier le caractère raisonnable des changements par rapport à l'exercice
précédent en tenant compte de l'incidence des acquisitions, des cessions et
des taux ;

- Vérifier les montants des dépôts et cautionnements de l'exercice inscrits à

l'actif, à l'aide de toutes les pièces justificatives.

4.2 Trésorerie

Objectifs :

- S'assurer que les montants inscrits au bilan reflètent de façon exacte la

situation de l'entreprise à la clôture de l'exercice ;

- S'assurer que les frais et produits financiers concernant les opérations de

trésorerie inscrites au compte de résultat reflètent bien l'intégralité des frais
et produits de l'exercice considéré et sont correctement enregistrés.
Travail à effectuer :

- Vérifier les rapprochements bancaires établis par l'entreprise en effectuant

les opérations suivantes :

· Vérifications des additions des états de rapprochement sélectionnés

· Contrôle des soldes en rapprochement avec, d'une part, les soldes

figurant en comptabilité et d'autre part, ceux figurant sur les relevés de
banque : nature, justification, antériorité, apurement ou période
subséquente

· Contrôle des débits ou crédits figurant sur les relevés bancaires au début
de la période suivante et qui ne sont pas en rapprochement afin de
s'assurer qu'ils concernent les opérations postérieures à la clôture de
l'exercice ;

- S'assurer que les comptes débiteurs et créditeurs figurent distinctement

au bilan ;

- Explorer les réponses à la circularisation : contrôler notamment les

signatures autorisées, les engagements hors bilan, les intérêts courus, et
l'exhaustivité des comptes bancaires ;

- Vérifier le compte de caisse avec le brouillard de caisse et l'inventaire des

espèces à la date de l'arrêt des comptes ;

- Vérifier que les intérêts bancaires courus (débiteurs ou créditeurs) ont été
comptabilisés.

4.3 Achats - fournisseurs

Objectifs

- Obtenir l'assurance que toutes les charges et dettes ont été enregistrées
(exhaustivité des enregistrements) ;

- S'assurer que le principe de l'indépendance des exercices est respecté en

ce qui concerne les charges ;

- Obtenir l'assurance que les soldes au bilan sont correctement évalués.

Travail à effectuer :

- Rapprocher le montant des achats enregistrés en gestion commerciale et

celui comptabilisé ;
- Vérifier le respect du principe de l'indépendance des exercices en
analysant les factures et les avoirs reçus à la fin de l'exercice ainsi qu'au
début de l'exercice suivant en les rapprochant notamment des dates de
réception des marchandises ;

- S'assurer de la concordance (en capitaux et en soldes) entre le grand-

livre, fournisseurs, la balance auxiliaire et la balance générale ;

- Exploiter les réponses à la circularisation fournisseur ;

- Pour les fournisseurs n'ayant pas répondu, contrôler le bien-fondé des

comptes au moyen d'autres techniques de contrôle. Par exemple :

· Rechercher les paiements postérieurs à la clôture

· Rechercher les pièces justificatives justifiant le solde (facture, bon de

réception ou de livraison, etc.)

· Utiliser la gestion commerciale pour identifier les bons de livraison ;

- S'assurer de la justification des factures non parvenues figurant au bilan

au titre de l'exercice et de leur enregistrement T.T.C. En contrôler
l'exhaustivité par comparaison avec l'exercice précédent ;

- Apprécier l'évolution du ratio de crédit fournisseur par rapport aux

exercices précédents ;

- Vérifier la justification des soldes débiteurs et s'assurer qu'ils figurent

distinctement à l'actif du bilan ;

- S'assurer de la justification du poste "charges constatées d'avance".

Comparer avec l'exercice précédent.

4.4 Stocks

Objectifs

- Obtenir l'assurance que tous les stocks figurant dans l'inventaire et au

bilan sont bien la propriété de l'entreprise ;

- Obtenir l'assurance que les stocks sont correctement évalués ;

- S'assurer que les provisions pour dépréciation des stocks sont

correctement évaluées et comptabilisées.

Travail à effectuer :
- Se faire communiquer les documents de synthèse (liste, tableaux...) de
l'inventaire. S'assurer de leur concordance avec les comptes annuels
(bilan, compte de résultat). En conserver une copie au dossier ou un état
résumé ;

- Contrôler la régularité arithmétique des calculs (additions, multiplications,

reports...) ;

- Relever les méthodes d'évaluation appliquées et préciser si elles ont été

modifiées par rapport à l'exercice précédent (si oui, indiquer l'incidence en
valeur de ce changement de méthode) ;

- Vérifier par sondage les coûts retenus pour la valorisation des stocks avec
les factures d'achat et/ou la comptabilité analytique ;

- Calculer et comparer les ratios utiles à l'analyse de la vraisemblance de

ces postes (pourcentage de marge brute, de marge de production par
rapport au chiffre d'affaires, rotation des stocks,...) ;

- Apprécier le caractère suffisant des provisions constituées. Vérifier le

calcul de ces provisions ;

- Rechercher les éventuelles dépréciations non constatées (stocks à date

de péremption inférieure au taux de rotation moyen ; stock dont le coût
d'achat est devenu supérieur à celui du prix de vente suite aux décisions de
baisse de prix du MINSANTE).

4.5 Clients-ventes

Objectifs :

- Obtenir l'assurance que les produits et les créances enregistrés sont bien
acquis à l'entreprise (réalité des enregistrements) ;

- Obtenir l'assurance que toutes les créances et tous les produits sont
enregistrés (exhaustivité des enregistrements) ;

- S'assurer que le principe de l'indépendance des exercices est respecté ;

- Obtenir l'assurance que les soldes au bilan sont correctement évalués ;

- Obtenir l'assurance que les provisions pour dépréciation des clients sont
correctement évaluées et comptabilisées ;

Travail à effectuer :
- Rapprocher le montant des ventes enregistrées en gestion commerciale
et celui qui est comptabilisé ;

- Vérifier le respect du principe de l'indépendance des exercices en

rapprochant les factures à la fin de l'exercice et au début de l'exercice
suivant avec les dates d'expédition des marchandises ou de l'exécution des
services ;

- Procéder à une revue des avoirs émis au début de l'exercice suivant et

s'assurer qu'ils n'ont pas lieu d'être inscrits au passif à la clôture de
l'exercice audité ;

- S'assurer de la concordance (en capitaux et en soldes) entre le grand-livre

clients, la balance auxiliaire et la balance générale ;

- Exploiter les réponses à la circularisation client. Faire un test d'apurement

pour les non-réponses (recherche des pièces justificatives, analyse des
paiements postérieurs à la clôture de l'exercice, etc.) ;

- Apprécier le bien-fondé des provisions constituées sur les créances

douteuses ou litigieuses. S'assurer de leur caractère suffisant et rechercher
les éventuelles provisions complémentaires à constituer (créances
anciennes, effets ou chèques impayés après la clôture de l'exercice...) par
revue notamment de la balance âgée et des relevés bancaires postérieurs
à la clôture ;

- S'assurer de la justification des produits non encore facturés (FAE) et de

leur enregistrement T.T.C ;

- Apprécier l'évolution des ratios suivants par rapport aux exercices

précédents:

· Crédit clients / chiffre d'affaires

· Dotations aux provisions sur créances clients / chiffre d'affaires ;

- Vérifier la justification des soldes créditeurs et s'assurer qu'ils figurent

distinctement au passif du bilan ;

- Vérifier la justification des produits constatés d'avance.

4.6 Impôts et taxes

Objectifs :
- Obtenir l'assurance que toutes les créances, toutes les dettes, toutes les
charges et tous les produits concernant l'Etat ont été enregistrés
(exhaustivité des enregistrements) ;

- S'assurer que toutes les créances, toutes les dettes et toutes les charges
enregistrées concernent bien l'entreprise (réalité des enregistrements) ;

- S'assurer que les impôts et taxes dus sont correctement évalués ;

- S'assurer que le principe d'indépendance des exercices est respecté ;

Travail à effectuer :

- S'assurer que la TVA sur achats de consommables médicaux a été prise

en charge par la CENAME ou à défaut, vérifier les documents
d'exonération ;

- Vérifier que la TVA sur vente des consommables médicaux a été reversée
à l'administration et correctement comptabilisée. A défaut, vérifier les
documents d'exonération ;

- S'assurer que les charges fiscales patronales sur salaires sont

correctement évaluées et comptabilisées ;

- Vérifier la justification et l'évaluation des soldes créditeurs du compte Etat

par rapprochement avec les pièces justificatives ;

- Vérifier que les soldes débiteurs du compte Etat correspondent à des

créances effectivement recouvrables ;

- Vérifier le calcul et la comptabilisation du résultat fiscal et de l'impôt sur

les sociétés. A défaut, obtenir les documents d'exonération.

4.7 Autres charges et produits - Autres créances

Objectifs :

Obtenir l'assurance que :

- Le compte de résultat reflète l'activité de l'entreprise pour l'exercice

contrôlé ;

- La présentation adoptée donne une image fidèle et sincère des opérations

de l'entreprise ;
- Les soldes débiteurs concernent toutes les créances diverses de
l'entreprise et qu'elles sont entièrement recouvrables ;

- Les soldes créditeurs concernent toutes les dettes diverses de l'entreprise

et qu'elles sont correctement évaluées.

Travail à effectuer :

- Comparer les montants des comptes de charges et produits avec ceux de

l'exercice précédent. Pour toute évolution significative, il convient :

· D'obtenir des explications convaincantes de la part de l'entreprise

· Et/ou faire une analyse détaillée des comptes concernés ;

- Vérifier le respect du principe d'indépendance des exercices concernant

les charges périodiques ou celles résultant d'un contrat (assurances,
commissions, honoraires, etc.) ;

- Rapprocher les salaires comptabilisés avec le livre de paie ;

- S'assurer de la conformité de la rémunération des dirigeants avec les

délibérations des organes compétents ou les contrats de travail ;

- S'assurer de la vraisemblance des côtisations par un contrôle indiciaire à

l'aide des ratios suivants :

· Charges de personnel / ventes

· Charges sociales / charges de personnel ;

- Vérifier la justification et l'évaluation des soldes créditeurs des autres

créances (personnel, créditeurs divers, etc.) par rapprochement avec les
pièces justificatives ;

- Vérifier que les soldes débiteurs des autres créances correspondent à des
créances effectivement recouvrables ;

- Apprécier le montant des provisions relatives aux créances douteuses.

4.8 Provisions pour risques et charges

Objectifs :

S'assurer de la permanence des méthodes d'évaluation et de présentation.

Travail à effectuer :

- Examiner les justificatifs et vérifier si les provisions constituées couvrent

des risques réels (réalité) ;

- Rechercher s'il existe des litiges, contrôles (fiscaux ou sociaux) ou

contentieux générateurs d'un risque pour l'entreprise (exhaustivité).

4.9 Capitaux propres

Objectifs :

- S'assurer que les mouvements de l'exercice sont conformes aux décisions

des assemblées ;

- Vérifier que les obligations et les conditions fiscales sont respectées ;

- S'assurer de la permanence des méthodes d'évaluation et de

présentation.

Travail à effectuer :

- Vérifier que les mouvements intervenus au cours de la période sont

conformes aux décisions du conseil d'administration dans le respect des
dispositions légales et statutaires ;

- Vérifier si le montant des capitaux propres n'est pas devenu inférieur à la

moitié du capital ;

- Sur la base des réponses aux lettres de circularisation adressées aux

partenaires au développement ainsi qu'au MINSANTE, s'assurer que toutes
les subventions reçues sont comptabilisées ;

- Pointer les subventions reçues avec les décisions d'attribution et les titres
de paiement. S'assurer de la permanence des méthodes quant à leurs
modalités de réintégrations au résultat, du correct traitement fiscal , du
respect du cut-off et de l'absence de risque de remboursement des
subventions comptabilisées (bilan de l'opération).

CONCLUSION GENERALE

Les états financiers d'une entreprise ou d'une organisation, sont en général

le document de base à partir duquel d'importantes décisions financières
sont prises (évaluation de l'action, octroi de crédit et concours financiers,
rachat, etc.). De ce fait, ils doivent refléter autant que faire ce peut, la
situation financière et patrimoniale ainsi que le résultat de l'entreprise à une
date donnée. Raison pour laquelle, ils sont préalablement soumis à
l'examen d'un auditeur qui doit exprimer une opinion selon laquelle ceux-ci
ont été établis dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un
référentiel comptable identifié.

Pour ce faire, l'auditeur doit mettre en oeuvre divers contrôles lui permettant
d'atteindre l'objectif fixé (à savoir exprimer une opinion sur la qualité des
comptes soumis à son examen). Ces contrôles ne peuvent toutefois
s'effectuer au hasard. L'auditeur doit élaborer une stratégie d'audit qui
détermine la nature des contrôles à effectuer, l'échelonnement des travaux
à réaliser, la répartition des travaux entre l'auditeur et les collaborateurs, les
délais à respecter ; ce qui permet d'accorder une attention suffisante aux
aspects essentiels de l'audit, d'identifier les problèmes potentiels et de
réaliser l'audit efficacement et en temps voulu.

A travers notre étude et en nous basant sur les normes IFAC, nous avons
essayé de présenter de manière pratique, comment un auditeur pouvait
organiser sa mission afin de la réaliser de manière efficiente et aboutir à la
minimisation du risque d'audit et à la formulation d'une opinion correcte.

A cet effet, l'auditeur se doit d'avoir une connaissance suffisante des

activités de l'entité et de son fonctionnement afin d'identifier les risques
potentiels pouvant avoir une incidence significative sur les états financiers
et de déterminer les contrôles adéquats permettant de couvrir les risques
précédemment identifiés.

Cette étape est essentielle pour la réussite de toute mission d'audit des
états financiers suivant l'approche par les risques, car c'est à partir de ses
résultats que la mission sera organisée et conduite. Il importe donc de la
mener avec beaucoup de soin afin de réduire le risque d'audit à un niveau
acceptable et de produire des conclusions reflétant la réalité observée et
analysée