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3 Prova pratica
per Commercialista
ed Esperto Contabile
VII Edizione
42 PROVE SVOLTE
(con tracce degli esami a cura di
di Stato risolte) Maria Vittoria Ballestra
SIMONE
EDIZIONI GIURIDICHE
1. LABILITAZIONE
Tirocinio
Labilitazione allesercizio della professione si consegue superando lesame di Stato,
previo tirocinio di durata di 18 mesi da svolgersi presso un dottore commercialista o
un esperto contabile.
Il tirocinio pu essere svolto contestualmente al biennio di studi nalizzato al con-
seguimento del diploma di laurea specialistica o magistrale ovvero a una sua parte.
Parte del tirocinio pu essere svolto in un altro Stato membro dellUnione europea,
con il limite massimo di un semestre, unico e ininterrotto, presso un soggetto abilitato
allesercizio di professioni equiparate, ai sensi della normativa vigente in tema di rico-
noscimento dei diplomi stranieri, a quella di dottore commercialista ed esperto conta-
bile.
Il professionista, presso il quale si svolge il tirocinio, vigila sullattivit del tirocinan-
te al ne di vericare che questa sia volta allapprendimento delle tecniche professio-
nali e allacquisizione di esperienze applicative. Fatto salvo quanto disposto dallart.
2041 c.c. (Azione generale di arricchimento), al tirocinante non si applicano le norme
sul contratto di lavoro per i dipendenti di studi professionali.
Il Consiglio dellOrdine territoriale verica leffettivo svolgimento del tirocinio, anche
tramite resoconti del tirocinante o colloqui con questi.
Per effettuare il tirocinio necessario iscriversi nellapposito Registro dei tiroci-
nanti tenuto da ciascun Ordine che ne cura laggiornamento, le iscrizioni e le cancella-
zioni.
Attualmente suddiviso in due sezioni:
Sezione A-Tirocinanti dottori commercialisti, riservato a coloro che hanno consegui-
to la laurea specialistica (classi 64/S e 84/S) o il diploma di laurea magistrale (classi
LM56 o LM77);
Sezione B-Tirocinanti esperti contabili, riservato a coloro che hanno conseguito la
laurea triennale (L17, L18, L28 o L33).
Esame di abilitazione
Al termine del tirocinio possibile sostenere lEsame di Stato.
Mentre coloro che hanno compiuto il tirocinio prescritto per accedere alla Sezione
A possono partecipare anche agli esami per liscrizione alla Sezione B dellAlbo, coloro
che hanno compiuto il tirocinio prescritto per accedere alla Sezione B non possono
partecipare allesame per liscrizione alla Sezione A dellAlbo.
6 Suggerimenti per affrontare lesame di Stato di dottore commercialista ed esperto contabile
2. LE PROVE DESAME
Sezione A dellAlbo
Per la Sezione A lesame articolato in:
a) tre prove scritte, di cui una a contenuto pratico, dirette allaccertamento delle co-
noscenze teoriche del candidato e della sua capacit di applicarle praticamente;
b) una prova orale diretta allaccertamento delle conoscenze del candidato, oltre che
nelle materie oggetto delle prove scritte, anche nelle seguenti materie: informatica,
sistemi informativi, economia politica, matematica e statistica, legislazione e deon-
tologia professionale.
Le prove scritte consistono in:
a) una prima prova riguardante le seguenti materie:
ragioneria generale e applicata;
revisione aziendale;
tecnica industriale e commerciale;
tecnica bancaria;
tecnica professionale;
nanza aziendale;
b) una seconda prova riguardante le seguenti materie:
diritto privato;
diritto commerciale;
diritto fallimentare;
diritto tributario;
diritto del lavoro e della previdenza sociale;
diritto processuale civile;
c) una prova a contenuto pratico, costituita da unesercitazione sulle materie previste
per la prima prova scritta ovvero dalla redazione di atti relativi al contenzioso tributa-
rio.
Sono esentati dalla prima prova scritta coloro che provengono dalla Sezione B
dellAlbo e coloro che hanno conseguito un titolo di studio allesito di uno dei corsi di
laurea realizzati sulla base di convenzioni tra Consiglio dellordine territoriale e uni-
versit.
Sezione B dellAlbo
Per liscrizione nella Sezione B dellAlbo, lesame di Stato si articola come segue:
a) tre prove scritte, di cui una a contenuto pratico, dirette allaccertamento delle co-
noscenze teoriche del candidato e della sua capacit di applicarle praticamente
nelle materie indicate dalla direttiva n. 84/253/CEE del Consiglio, del 10 aprile 1984,
e dallart. 4 del d.lgs. 27 gennaio 1992, n. 88;
b) una prova orale, avente a oggetto le materie previste per le prove scritte e questio-
ni teorico-pratiche relative alle attivit svolte durante il tirocinio professionale,
nonch aspetti di legislazione e deontologia professionale.
Accesso alla professione. Normativa e adempimenti 7
Suggerimento
Per la preparazione alla prova orale bene soffermarsi su tutti gli argomenti sui quali verte il programma
desame, ricordandosi che i commissari sono equamente divisi tra docenti universitari e professionisti.
Dunque attenzione alla teoria ma anche alla pratica, magari facendo tesoro del tirocinio presso uno studio
commercialista.
Il candidato dichiarato non idoneo nella prima sessione pu ripetere lesame nella
sessione successiva ed obbligato a ripetere tutte le prove, anche quelle eventualmen-
te superate nella sessione precedente (art. 19 del D.M. 9-9-57).
Un buon inizio pu essere la stesura di una scaletta, ossia di uno schema essenzia-
le articolato in punti, che rappresentano i capisaldi di riferimento grazie ai quali svi-
luppare lo svolgimento della traccia del tema, ordinati in maniera sequenziale. La
scaletta potr tornare utile prima della consegna dellelaborato per controllare che
tutti gli argomenti siano stati adeguatamente trattati e per vericarne lesatta succes-
sione.
Si potrebbe procedere nel seguente modo:
1) fase progettuale: utilizzare parole chiave che rimandino ai concetti da esprimere e
sviluppare in seguito;
2) fase espositiva: inquadramento dellargomento dal punto di vista aziendalistico (o
giuridico a seconda del tema) con cenni agli aspetti civilistici e scali; potrebbe es-
sere utile avvalersi di esempi pratici, prospetti riassuntivi e scritture contabili;
3) fase revisionale: verica della forma e del contenuto dellesposizione, attraverso
unattenta rilettura;
4) consegna: un tema ordinato e pulito sempre un ottimo viatico per il superamento
dellesame.
Accesso alla professione. Normativa e adempimenti 9
Sulla base di un bilancio di verica al 31-12-n, con dati a scelta, il candidato predisponga
le scritture di integrazione, assestamento e chiusura, determinando il risultato desercizio e
calcolando le relative imposte.
SVOLGIMENTO
Nel nostro caso il Fondo svalutazione crediti, pari ad euro 30.000, rappresenta il
6,97% del valore dei crediti svalutabili, di conseguenza non possibile dedurre scal-
mente la svalutazione riportata in bilancio.
Infatti lammontare dei crediti che possono essere svalutati dato dalla somma dei
crediti v/clienti + cambiali attive + ricevute bancarie + fatture da emettere.
Per cui avremmo:
159.400 + 246.400 + 24.644 = 430.444
quindi:
30.000 = 100
6,97%
430.444
Avremo, quindi, una variazione in aumento pari ad euro 5.500 e unIRES anticipata
pari ad euro 1.512 (5.500 = 27,5%).
La valutazione delle rimanenze nali stata eseguita secondo il metodo LIFO a
scatti annuale come prevede lart. 92 del TUIR, dunque non avremo alcuna variazione
in aumento o in diminuzione.
Anche le immobilizzazioni daranno origine ad una variazione in aumento, infatti:
assimilati. Questo signica che per calcolare la deduzione IRAP bisogner fare due
passaggi:
determinare la quota IRAP relativa al costo del personale, che sar deducibile inte-
gralmente;
determinare la quota IRAP restante, e su questa calcolare il 10% che sar deducibile.
Per salvaguardare le donne e i giovani sotto i 35 anni det, la manovra Monti ha pre-
visto una maggiore deduzione IRAP per le imprese che li assumono a tempo indetermi-
nato. Infatti, invece di una deduzione pari a 4.600 per ogni lavoratore impiegato, come
previsto prima, si applica la deduzione di 10.600 per ogni nuovo lavoratore impiegato.
In buona sostanza, lIRAP generatasi per effetto dellindeducibilit del costo del la-
voro dipendente e assimilato, al netto delle relative deduzioni, diventa pienamente
deducibile ai ni delle imposte sui redditi (IRPEF ed IRES).
Tale deduzione:
a) spetta ai soggetti che determinano la base imponibile IRAP quale differenza tra
componenti positivi e negativi del valore della produzione, ossia:
societ di capitali ed enti commerciali (art. 5, D.Lgs. 446/1997);
societ di persone ed imprese individuali (art. 5bis, D.Lgs. 446/1997);
esercenti arti e professioni, in forma individuale e associata (art. 8, D.Lgs. 446/1997);
banche, societ nanziarie e imprese di assicurazione (artt. 6 e 7, D.Lgs. 446/1997);
b) va effettuata in base allart. 99, TUIR, ossia secondo il principio di cassa (imposta pagata).
Pertanto solo in presenza di oneri nanziari netti, qualunque sia limporto, resta la
deducibilit del 10% dellIRAP pagata nellanno.
La base imponibile IRAP invece rappresentata dal valore della produzione netta,
dato dalla differenza tra il valore della produzione e i costi della produzione con esclu-
sione delle seguenti voci del conto economico: costi per il personale ad eccezione del
costo per INAIL e del cd. cuneo scale (euro 4.600 per ogni lavoratore a tempo indeter-
minato + contributi previdenziali e assistenziali), altre svalutazioni delle immobilizza-
zioni, svalutazioni dei crediti compresi nellattivo circolante e delle disponibilit liquide,
accantonamenti per rischi e altri accantonamenti. I componenti positivi e negativi clas-
sicabili in voci del conto economico diverse da quelle sopra indicate concorrono alla
formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base impo-
nibile di periodi dimposta precedenti o successivi. Quindi avremo:
Valore della produzione netta 159.900
(625.400 5.200 proventi nanziari)
(489.600 29.300 oneri nanz. e straord.)
Costi per il personale 113.400
(176.500 6.500 4.600 = 6 29.000)
Svalutazione crediti 5.500
Base imponibile 278.800
IRAP corrente (3,9%) 10.873
Imposte correnti (IRES + IRAP) 50.577
Acconto imposte 16.554
Ritenuta su interessi attivi 1.352
Debito per imposte 32.671
Scritture di ne esercizio e calcolo imposte 17
In P.D. i conti accesi alle imposte vengono chiusi nel Conto economico e si rileva
lutile desercizio:
Imposte anticipate 1.512
Conto economico 1.512
Conto economico 50.577
Imposte correnti 50.577
Conto economico 86.735
Utile desercizio 86.735
(625.400 + 1.512) (489.600 + 50.577)
STATO PATRIMONIALE
Attivo
B) Immobilizzazioni
I - Immobilizzazioni immateriali:
2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicit
costi di pubblicit 20.000
Totale 20.000
II - Immobilizzazioni materiali:
1) terreni e fabbricati 561.850
fabbricati 946.850
fondo amm.to fabbricati 385.000
2) impianti e macchinario 20.400
macchine dufcio elettroniche 45.000
fondo amm.to macchine dufcio elettroniche 24.600
4) altri beni 33.000
mobili dufcio 90.000
fondo amm.to mobili dufcio 61.000
automezzi 50.000
fondo amm.to automezzi 46.000
Totale 615.250
Totale immobilizzazioni (B) 635.250
C) Attivo circolante
I - Rimanenze
1) materie prime, sussidiarie e di consumo
rimanenze nali di imballaggi 40.000
4) prodotti niti e merci
rimanenze nali di merci 14.000
Totale 54.000
II - Crediti
1) v/clienti 159.400
fatture da emettere 24.644
effetti attivi 246.400
fondo svalutazione crediti 35.500
4ter) imposte anticipate 1.512
crediti per imposte anticipate 1.512
Totale 396.456
IV - Disponibilit liquide
1) depositi bancari e postali
banca c/c 344.024
3) denaro e valori in cassa
cassa 2.600
Totale 346.624
Totale attivo circolante (C) 797.080
D) Ratei e risconti attivi 8.000
Totale attivo 1.440.330
Scritture di ne esercizio e calcolo imposte 19
Passivo
A) Patrimonio netto:
I - Capitale sociale 240.000
IV - Riserva legale 50.100
VII - Altre riserve distintamente indicate
riserva straordinaria 100.900
IX - Utile (perdita) dellesercizio 86.735
Totale patrimonio netto (A) 477.735
C) Trattamento di ne rapporto 73.000
D) Debiti:
1) obbligazioni
obbligazioni c/capitale 100.000
5) debiti v/altri nanziatori
mutui passivi 120.000
7) debiti v/fornitori 349.200
fatture da ricevere 14.640
8) debiti rappresentati da titoli di credito
effetti passivi 256.830
12) debiti tributari 34.475
debiti v/erario per imposte 32.671
erario c/IVA 1.804
erario c/IRPEF R.A. lavoratori dipendenti
13) debiti v/istituti di previdenza e sicurezza sociale 2.050
enti previdenziali e assistenziali c/contributi
INAIL c/Contributi da liquidare 2.050
Totale debiti (D) 877.195
E) Ratei e risconti passivi 12.400
Totale passivo 1.440.330
CONTO ECONOMICO
Considerare che nel corso dellesercizio si effettuano, tra le altre, le seguenti operazioni:
in data 1-10-n acquista un impianto del costo di euro 80.000;
in data 1-11-n cede impianti del costo storico di euro 65.000, ammortizzati del 90%.
Valore di realizzo 10.000 + IVA;
inizia la costruzione interna di un macchinario che al 31-12-n risulta non ultimata e
valutata 28.000;
nel mese di dicembre ordina ad un fornitore un impianto del costo di euro 90.000 + IVA
e versa un acconto di 25.000 + IVA. La consegna avverr nellesercizio successivo;
al 31-12-n si calcolano i seguenti ammortamenti: fabbricati 3%, impianti e macchinari
20% (10% il nuovo impianto), attrezzatura 15%, mobili e arredi 12%.
Al 31-12-n il risultato lordo desercizio ammonta a 110.000 euro.
Si determini lammontare dellIRES di competenza considerando che sono stati rilevati
costi di manutenzione e riparazione per 85.000, costi indeducibili per 21.000 e che si inten-
de rateizzare la plusvalenza su 5 esercizi.
Si presentino le registrazioni contabili relative alle operazioni sopra indicate e si rilevino
le imposte di competenza.
Si rappresentino in bilancio le voci e gli importi al 31-12-n riferiti a: immobilizzazioni,
costruzioni interne, acconti su immobilizzazioni e imposte.
Si presentino, inoltre, le rilevazioni relative allesercizio n+1 con riferimento alla consegna
dellimpianto ordinato e al completamento del macchinario costruito internamente (valuta-
zione 40.000 euro).
SVOLGIMENTO
Impianti 80.000
IVA a credito 17.600
Debiti v/fornitori 97.600
22 Prova pratica n. 2
Cessione impianti:
Per prima cosa si storna il fondo ammortamento per un importo pari a 58.500. Gli
impianti, infatti, del costo storico di 65.000, sono ammortizzati al 90%.
Il valore contabile degli impianti pari a 6.500 (65.000 58.500). Si procede, quin-
di, alla rilevazione della vendita e della plusvalenza (10.000 6.500 = 3.500):
Ammortamenti al 31-12-n:
La rilevazione della scalit di competenza e di quella differita dar luogo alle seguen-
ti scritture contabili:
Impianti 90.000
IVA a credito 14.300
Debiti v/fornitori 104.300
(LIVA stata calcolata sullimporto di 90.000 lacconto di 25.000 gi
fatturato)
Rediga il candidato una situazione contabile di una S.p.a. con dati a scelta e proceda poi
alle scritture contabili di assestamento, di riepilogo e di chiusura dei conti. Presenti, altres,
il bilancio dobbligo.
SVOLGIMENTO
Scritture di assestamento:
31/12 Interessi passivi 500
C/interessi passivi da liquidare 500
31/12 Accantonamento TFR 42.500
Debiti per TFR 42.500
Attivo
B) Immobilizzazioni
II - Immobilizzazioni materiali
1) terreni e fabbricati (140.000 fondo amm.to) 81.000
2) impianti e macchinari (acquisto + istallaz. macch. amm.to) 144.400
3) attrezzature industriali e commerciali 1.100
Totale 226.500
Totale immobilizzazioni (B) 226.500
C) Attivo circolante
II - Crediti
1) verso clienti
(10.980 + cambiali + fatt. da emettere f.do rischi su crediti) 39.295
4bis) crediti tributari 45.180
Totale 84.475
IV - Disponibilit liquide
1) depositi bancari e postali 2.150
3) denaro e valori in cassa 11.800
Totale 13.950
Totale attivo circolante (C) 98.425
D) Ratei e risconti
risconti attivi 496
Totale attivo 325.421
Passivo
A) Patrimonio netto
I - Capitale 120.000
(Segue)
30 Prova pratica n. 3
CONTO ECONOMICO
Dopo aver descritto per quali societ sono obbligatori i principi contabili internazionali, il
candidato:
1) delinei brevemente i contenuti dei principi contabili internazionali sui temi considerati;
2) considerando i seguenti dati relativi ad un contratto di leasing nanziario avente ad
oggetto un cespite:
a) fair value 130.000
b) n. rate annuali 10
c) tasso applicato 6,35%
d) importo rate annuali 19.200 per 9 rate
e) rata dellultimo anno 11.797,22
f) costi stipulazione pratica 5.000
g) aliquota di ammortamento 33,33%
proceda alla rilevazione contabile in capo al locatario e alla determinazione dellammor-
tamento;
3) considerando i seguenti dati relativi alla cessione di un bene:
a) prezzo di cessione 3.000
b) tasso annuale 4,5%
c) tasso a tre mesi 1,13%
rediga le relative scritture contabili.
SVOLGIMENTO
Anche nei confronti delle imprese che non sono tenute ad adottare i principi conta-
bili internazionali, la Direttiva comunitaria n. 2003/51/CE ha comunque previsto un
sostanziale adeguamento agli stessi. La Legge comunitaria 2004 (L. 62/2005) aveva,
infatti, concesso al Governo diciotto mesi per effettuare una serie di modiche alle
regole sulla compilazione dei bilanci, in particolare mediante lintroduzione dei prin-
cipi (tipici IAS) della prevalenza della sostanza sulla forma e del fair value (vedi per
esempio la previsione di un obbligo di registrare i ussi di cassa e lintroduzione di un
ulteriore prospetto di stato patrimoniale, basato sulla distinzione tra attivit e passivi-
t di carattere corrente o non corrente). Le imprese non obbligate ad adottare gli IAS
devono, quindi, pur sempre rispettare norme civilistiche, a loro volta determinate dal-
le direttive comunitarie. Da ultimo, inoltre, lo IASB ha reso noto i primi indirizzi con-
tenenti una serie di principi contabili anche per le PMI (laddove il concetto di piccole
e medie imprese si ispira comunque a un criterio di tipo qualitativo e non quantitativo).
Tali principi saranno comunque oggetto di revisione ogni due anni e risulteranno sicu-
ramente semplicati rispetto agli IAS/IFRS.
Loperazione di leasing trova una sua regolamentazione specica nello IAS 17 il
quale lo denisce come quel contratto mediante il quale il locatore concede al locatario,
dietro pagamento di determinati importi il diritto di utilizzare il bene per un determi-
nato periodo di tempo.
Il locatario iscrive tale bene nei valori dellattivo e li assoggetta alla procedura di
ammortamento.
Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS 33
Quota Valore
Fair value Interessi Pagamenti Capitale attuale rate
v = 1+ i
n
Anni (n) capitale n
del bene passivi minimi (a)
rimborsata
residuo a = vn
1 135.000,00 8.572,50 19.200,00 10.627,50 124.372,50 0,9402915 18.053,60
2 124.372,50 7.897,65 19.200,00 11.302,35 113.070,15 0,8841481 16.975,64
3 113.070,15 7.179,95 19.200,00 12.020,05 101.050,11 0,8313569 15.962,05
4 101.050,11 6.416,68 19.200,00 12.783,32 88.266,79 0,7817178 15.008,98
5 88.266,79 5.604,94 19.200,00 13.595,06 74.671,73 0,7350426 14.112,82
6 74.671,73 4.741,65 19.200,00 14.458,35 60.213,39 0,6911543 13.270,16
7 60.213,39 3.823,55 19.200,00 15.376,45 44.836,94 0,6498865 12.477,82
8 44.836,94 2.847,15 19.200,00 16.352,85 28.484,08 0,6110828 11.732,79
9 28.484,08 1.808,74 19.200,00 17.391,26 11.092,82 0,5745959 11.032,24
10 11.092,82 704,39 11.797,22 11.092,82 0,5402877 6.373,89
Totale 49.597,22 184.597,22 135.000,00 135.000,00
La rilevazione iniziale :
Gli eventuali canoni potenziali di leasing dovranno essere rilevati negli esercizi di
sostenimento.
Il valore del bene iscritto allattivo di Stato patrimoniale dovr essere sottoposto a
processo di ammortamento coerente con quello applicato ai beni di propriet.
Si tenga presente che ai beni strumentali acquisiti in leasing applicabile lo IAS 16
e, quindi, pu essere iscritto al costo o al valore rivalutato. Inoltre, sullo stesso dovr
essere fatto il test di impairment di cui allo IAS 36.
Nel caso in cui non sussista la ragionevole certezza dellacquisizione del bene al
termine del contratto, lo stesso dovr essere ammortizzato nel periodo pi breve tra la
sua vita utile e la durata del contratto. Conseguentemente, nel Conto economico com-
pariranno la quota di ammortamento e la parte attribuibile agli oneri nanziari del
canone di leasing. A ne esercizio nel Conto economico compariranno la quota di am-
mortamento e gli oneri nanziari.
Relativamente allammortamento, si deve fare la seguente rilevazione:
Ammortamento 44.995,50
Fondo ammortamento 44.995,50
36 Prova pratica n. 4
Banca 2.901
Altri ricavi 2.901
Banca 99
Interessi attivi 99
PROVA PRATICA N. 5
BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA: NOTA INTEGRATIVA
E VERBALE DI ASSEMBLEA
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI MILANO CATTOLICA - I SESSIONE 2009)
Il candidato rediga, con dati contabili a scelta ed attenendosi allart. 2435bis del c.c., il
bilancio di esercizio ed il relativo conto economico al 31-12-2008 di una s.r.l.; predisponga,
inoltre, una sintetica nota integrativa, nonch il verbale di assemblea dei soci portante
leventuale destinazione dellutile o la copertura della perdita.
SVOLGIMENTO
Ai sensi dellart. 2435bis c.c., posso redigere il bilancio in forma abbreviata le socie-
t che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che, per due eser-
cizi consecutivi, non hanno superaro due dei seguenti limiti:
totale dellattivo dello stato patrimoniale pari ad euro 4.400.000;
ricavi delle vendite e delle prestazioni pari ad euro 8.800.000;
dipendenti occupati in media durante lanno pari a 50 unit.
Il bilancio in forma abbreviata consente di omettere le voci di dettaglio dello stato
patrimoniale previste dallart. 2424 c.c. (contrassegnate con numeri arabi), di raggrup-
pare determinate voci previste dallart. 2425 c.c. relativo al contenuto del conto econo-
mico, nonch di omettere alcune informazioni della nota integrativa (i movimenti
delle immobilizzazioni, la suddivisione degli interessi e altri oneri nanziari, il numero
medio dei dipendenti, lammontare dei compensi di amministratori e sindaci, ecc.).
Inoltre, nello stato patrimoniale le voci A e D dellattivo (Crediti verso soci e Ratei e
risconti) possono essere comprese nella voce C II (Crediti) e la voce E del passivo (Ra-
tei e risconti) pu essere compresa nella voce D (Debiti).
Di seguito, dunque, si riporta un bilancio in forma abbreviata di una s.r.l., con dati
a scelta, redatto secondo le disposizioni previste dallart. 2435bis c.c., la relativa nota
integrativa e il verbale di assemblea dei soci di approvazione dello stesso.
BILANCIO AL 31-12-2008
STATO PATRIMONIALE
Attivo Passivo
C) Attivo circolante
I - Rimanenze 150.000 B) Fondi per rischi e oneri 90.000
II - Crediti
- entro 12 mesi 380.000 C) Trattamento ne rapporto 170.000
- oltre 12 mesi 90.000
III - Attivit nanziarie 150.000 D) Debiti
IV - Disponibilit liquide 20.000 - entro 12 mesi 250.000
- oltre 12 mesi 430.000
Totale attivo circolante 790.000
CONTO ECONOMICO
NOTA INTEGRATIVA
Il bilancio chiuso al 31/12/2008 stato redatto nel rispetto dei criteri previsti dalla
normativa civilistica ed ha evidenziato un utile netto pari ad euro 70.000. La presente
nota integrativa stata redatta in forma abbreviata secondo quanto disposto dallart.
2435bis del codice civile.
Ai ni dellesonero dalla redazione della relazione degli amministratori sulla gestio-
ne, si precisa che al 31/12/2008 non vi sono azioni o quote di societ controllanti pos-
sedute dalla societ, anche per tramite di societ duciaria o per interposta persona, e
che la societ, durante lesercizio, non ha acquistato o alienato azioni o quote di socie-
t controllanti, anche per tramite di societ duciaria o per interposta persona.
Criteri di valutazione
I criteri utilizzati nella formazione del bilancio 2008 non si discostano da quelli
dellesercizio precedente e la valutazione delle voci di bilancio stata effettuata ispi-
randosi ai criteri generali di prudenza e competenza, nella prospettiva della continua-
zione dellattivit.
I criteri adottati per le singole voci sono stati i seguenti:
Immobilizzazioni immateriali
Sono iscritte al costo storico di acquisizione ed esposte al netto degli ammortamen-
ti effettuati nel corso degli esercizi. I costi di impianto e di ampliamento, i costi di ri-
cerca, sviluppo e pubblicit con utilit pluriennale sono stati iscritti nellattivo con il
consenso del collegio sindacale.
Immobilizzazioni materiali
Sono iscritte al costo di acquisto e retticate dai corrispondenti fondi di ammorta-
mento. Le quote di ammortamento, imputate a conto economico, sono state calcolate
attesi lutilizzo, la destinazione e la durata economico-tecnica dei cespiti, sulla base del
criterio della residua possibilit di utilizzazione.
Rimanenze di magazzino
Le materie prime, sussidiarie, di consumo e i prodotti niti sono iscritti al minore
tra il costo di acquisto o di fabbricazione, determinato con il metodo LIFO, e il valore
di realizzo desumibile dallandamento del mercato.
Crediti
Sono esposti al presumibile valore di realizzo. Ladeguamento del valore nominale dei
crediti al valore presunto di realizzo ottenuto mediante il fondo svalutazione crediti.
Debiti
Sono rilevati al loro valore nominale.
Trattamento di ne rapporto
Rappresenta leffettivo debito maturato verso i dipendenti in conformit agli obbli-
ghi di legge e ai contratti di lavoro vigenti.
Ratei e risconti
Sono stati determinati secondo il criterio delleffettiva competenza temporale.
Imposte
Sono calcolate secondo le aliquote e le norme vigenti.
40 Prova pratica n. 5
Attivo circolante
Rimanenze 195.000 150.000 45.000
Crediti 485.000 470.000 15.000
Attivit nanziarie 150.000 + 150.000
Disponibilit liquide 110.000 20.000 90.000
Non vi sono, al termine dellesercizio 2008, crediti o debiti di durata residua supe-
riore a 5 anni.
Nel prospetto che segue si riportano in dettaglio i movimenti del patrimonio netto:
Destinazione risultato
desercizio:
accantonamento a riserve 6.000 4.000 3.000
distribuzione ai soci 17.000
Utile 2008 70.000
Esercizio 2008 700.000 130.000 90.000 70.000 20.000 1.010.000
Il Segretario Il Presidente
42 Prova pratica n. 5
SVOLGIMENTO
Il reddito proveniente dalle societ di capitali e dagli enti che esercitano attivit
commerciali sono sempre considerati scalmente, redditi dimpresa.
Lart. 83 del D.P.R. 917/86 (TUIR) stabilisce che il reddito complessivo determi-
nato apportando allutile o alla perdita risultante dal conto economico dellesercizio
chiuso nel periodo dimposta le variazioni in aumento o in diminuzione derivanti dallap-
plicazione dei criteri scali stabiliti dal TUIR (cd. principio di derivazione).
Per i soggetti che redigono, per obbligo o anche per opzione, il bilancio in base ai
principi contabili internazionali, anche nella formulazione di cui allart. 4, co. 7ter,
D.Lgs. 38/2005, valgono, anche in deroga ai criteri dettati dal TUIR, i criteri di quali-
cazione, imputazione temporale e classicazione in bilancio previsti dai citati princpi
contabili.
Il reddito dimpresa si ottiene partendo dal risultato netto del conto economico
redatto in conformit alla disciplina civilistica ed apportando, in sede di dichiarazione
dei redditi, le variazioni opportune che tengano conto dei criteri scali.
In tal modo la disciplina scale non interferisce con quella civilistica in sede di for-
mazione del bilancio.
In attuazione dellart. 83 del TUIR e al ne di coordinare le nuove disposizioni con
quelle di cui al D.Lgs. 38/2005, sono stati emanati il D.M. 1 aprile 2009, n. 48 e il D.M.
8 giugno 2011 con i quali, ai ni della determinazione del reddito dimpresa da parte
dei soggetti IAS adopter, viene rimossa la rappresentazione dei fatti aziendali secondo
la natura giuridico-formale degli stessi in luogo di una rappresentazione aziendale.
Hanno pertanto valenza scale le rappresentazioni in bilancio prescritte dagli IAS/
IFRS, fatta eccezione per le valutazioni, relativamente alle quali continuano a prevale-
re le regole del TUIR. Allo stesso modo, la norma tributaria non cede il passo ai prin-
cipi contabili internazionali ogni qualvolta ssi limiti di deducibilit (ad esempio, per
i costi degli autoveicoli), imponga determinate ripartizioni temporali degli oneri (come
per gli ammortamenti), prescriva che il componente negativo o positivo rilevi per cassa
e non per competenza (ad esempio, dividendi o compensi agli amministratori).
Le variazioni da apportare al reddito di bilancio per trasformarlo in reddito sca-
le, vengono calcolate confrontando, per ciascun elemento reddituale, la valutazione
effettuata in base alle disposizioni del codice civile con la valutazione derivante dallap-
plicazione della disciplina tributaria.
44 Prova pratica n. 6
Esempio
325.000 = 5
16.250
100
Possiamo pertanto procedere alla svalutazione, nel limite dello 0,5% andando ad incrementare il fondo
rischi su crediti
93.250 = 5
4.662,5
100
Limpresa beta non pu quindi procedere alla svalutazione dei crediti, anzi deve procedere ad una ridu-
zione del fondo portandolo a 4.662,5 euro dando cosi luogo ad una variazione in aumento:
(5.050 4.662,5) euro = 387,5 euro
Il bilancio scale e il calcolo dellIRES 45
Ai sensi del co. 4, sono idonee ai ni scali anche le valutazioni delle rimanenze
effettuate con i criteri del FIFO (primo entrato-primo uscito), del costo medio pondera-
to nonch altre varianti del LIFO.
Esempio
Poich:
Rimanenze iniziali ....................... 1.100
Rimanenze nali ........................... 2.100
Incremento .................................... 1.000
2.000 = 7,50
1.000 = 9
Costo medio ponderato = 8
3.000
La valutazione risulta 1.000 =8 = 8.000
Le rimanenze vengono scomposte in due parti:
1.100 formatisi nellanno 1 valutate 6.600
1.000 formatisi nellanno 2 valutate 8.000
Valutazione delle rimanenze dellanno 2 14.600
Le rimanenze vengono, anche negli anni successivi, scaglionate per anni di formazione.
Ipotizziamo ora i movimenti dellanno 3:
Poich:
Rimanenze iniziali ......................... 2.100
Rimanenze nali ............................ 1.800
Decremento .................................... 300 da attribuire allincremento formatosi nellanno 2
Nel caso in cui il valore dei beni, calcolato con il criterio LIFO dovesse risultare
superiore al valore medio normale dellultimo mese dellanno, allintera quantit in
giacenza dei beni si deve applicare il valore normale. Per valore normale scale si in-
tende il prezzo mediamente praticato; per beni dello stesso tipo in condizioni di nor-
male concorrenza e allo stesso livello di commercializzazione, con specici riferimen-
ti ai listini pi comuni, indipendentemente dallesercizio di formazione.
Sotto il prolo scale lammortamento il procedimento tecnico-contabile median-
te il quale si effettua la ripartizione in pi esercizi del costo di acquisizione di un bene
avente utilit pluriennale.
Il bilancio scale e il calcolo dellIRES 47
I beni materiali scalmente ammortizzabili sono soltanto quelli strumentali per leser-
cizio dellimpresa; di conseguenza, sono indeducibili gli eventuali ammortamenti di
beni non strumentali, quali ad esempio gli immobili ad uso di civile abitazione.
Il valore da ammortizzare (o base di ammortamento) rappresentato dal costo originario (costo prin-
cipale del bene) aumentato, ai sensi dellart. 110, co. 1, lett. b), del TUIR:
degli oneri accessori di diretta imputazione, quali i costi di installazione, montaggio, trasporto etc., esclu-
se le spese generali;
degli interessi passivi maturati su prestiti contratti per lacquisizione o per la costruzione dei beni strumen-
tali relativi allimpresa no allesercizio della loro entrata in funzione e che dal bilancio risultano impu-
tati ad aumento del costo.
Il TUIR disciplina distintamente lammortamento dei beni materiali (art. 102), lam-
mortamento dei beni materiali strumentali per lesercizio di alcune attivit regolate (art.
102bis), lammortamento dei beni immateriali (art. 103) e lammortamento nanziario
dei beni gratuitamente devolvibili (art. 104).
Per quanto concerne i beni strumentali materiali, lart. 102, al primo comma,
stabilisce che le quote di ammortamento sono deducibili a partire dallesercizio di effetti-
va entrata in funzione del bene.
I tipi di ammortamento consentiti sono:
ordinario: quello corrispondente ai coefcienti previsti con D.M. 31-12-1988 per cate-
gorie di beni omogenei, in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari
settori produttivi. Nellipotesi di beni entrati in funzione nel corso dellesercizio, anche se
gi utilizzati da altri soggetti, le quote di ammortamento sono ridotte a met (co. 2);
a mannaia: nel caso di eliminazione di beni non ancora completamente ammortiz-
zati dal complesso produttivo, il costo residuo ammesso in deduzione integralmen-
te, come se si trattasse di una perdita (co. 4);
immediato: la normativa scale consente di portare integralmente in deduzione, ai
ni della determinazione del reddito dimpresa, il costo dei beni strumentali il cui
importo, unitariamente considerato, non superiore a 516,46 euro. La deducibilit
integrale non costituisce un obbligo ma una semplice facolt con la conseguenza
che, anche per i beni in oggetto, sempre possibile effettuare lammortamento se-
condo le regole generali (co. 5).
Esempio
Limpresa industriale Zanetti s.p.a. ha al 31/12/n un macchinario del costo originario di 200.000 euro immes-
so nel processo produttivo il 1 luglio dello stesso esercizio. La normativa scale prevede un coefciente di am-
mortamento ordinario del 15% mentre limpresa ritiene civilisticamente corretto unammortamento del 20%.
Procediamo alla determinazione delle quote di ammortamento iscritte in bilancio e di quelle scalmen-
te deducibili.
La quota di ammortamento civilistica calcolata per il primo anno (N) proporzionale al tempo di fun-
zionamento del bene in azienda ed pertanto pari a
200.000 = 20 = 3
20.000 euro
1.200
Da un punto di vista scale invece non ha importanza leffettivo utilizzo del bene ed indipendentemente
da questo il coefciente ordinario deve essere ridotto alla met. Pertanto il calcolo sar:
200.000 = 7,5% = 15.000
Lazienda nei primi esercizi dovr apportare delle variazioni in aumento in sede di
dichiarazione IRES che potr, tuttavia recuperare negli esercizi successivi quando,
terminato lammortamento civilistico, prosegue quello scale.
Per i beni concessi in locazione nanziaria la normativa stabilisce che limpresa
concedente iscrive tra i componenti positivi di redditi del conto economico i relativi
canoni e deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misu-
ra risultante dal relativo piano di ammortamento nanziario.
Limpresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione pu de-
durli a condizione che il contratto di leasing abbia una durata non inferiore alla met
del periodo dammortamento corrispondente al coefciente ordinario.
Regole particolari sono ssate per:
beni immobili. Per essi, la durata del contratto, oltre a rispettare la condizione appe-
na illustrata, non deve essere inferiore a dodici anni per i contratti stipulati dall1-1-
2014;
autoveicoli aziendali non destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni stru-
mentali. Il relativo contratto di leasing non deve avere una durata inferiore al periodo
di ammortamento corrispondente al coefciente ordinario.
Le quote di ammortamento dei beni relativi ad aziende date in aftto o in usufrutto
sono deducibili nella determinazione del reddito dellafttuario o dellusufruttuario.
La disciplina tributaria prende in considerazione non solo lammortamento di beni
materiali ma anche lammortamento di beni immateriali (brevetti industriali, marchi,
utilizzazione di opere dellingegno, avviamento etc.) sottoponendolo a norme partico-
lari (art. 103 TUIR).
Il comma 1 ssa i limiti di deducibilit delle quote di ammortamento del costo dei
diritti di utilizzazione di opere dellingegno, dei brevetti industriali, dei marchi dimpresa,
dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale,
commerciale o scientico. Tali quote di ammortamento, fatta eccezione per quelle rela-
tive ai marchi dimpresa, sono deducibili in ciascun esercizio in misura non superiore al
50% del costo. Le quote relative ai marchi dimpresa, invece, sono deducibili in misura
non superiore a 1/18 del costo.
Con riferimento ai soli brevetti industriali la nuova disposizione si applica limitata-
mente ai brevetti registrati dal 4 luglio 2006 e nei cinque anni precedenti.
Per i diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nellattivo del bilancio le quote
sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione risultante dal con-
tratto o prevista ex lege (co. 2).
Il valore dellavviamento iscritto nellattivo del bilancio deducibile in misura non
superiore ad 1/18 del valore stesso.
Il bilancio scale e il calcolo dellIRES 49
Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, a decorrere dal periodo
dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la deduzione del costo dei marchi dimpresa e
dellavviamento ammessa alle condizioni previste in via generale per gli altri soggetti ma a prescindere
dallimputazione al conto economico.
Inne, il comma 4 prevede, nel caso di aziende date in aftto o in usufrutto, che le
quote di ammmortamento del costo dei beni immateriali di cui allarticolo in commen-
to sono deducibili da parte dellafttuario o usufruttuario e non del concedente.
Nellambito delle disposizioni relative allammortamento dei beni materiali, il legi-
slatore dedica il comma 6 dellart. 102 alle spese di manutenzione, riparazione,
ammodernamento e trasformazione relative ai beni materiali ammortizzabili.
Tali spese, qualora non vengano imputate ad incremento del cespite al quale si rife-
riscono, sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali
ammortizzabili, quale risulta allinizio dellesercizio dal registro dei cespiti ammortiz-
zabili.
Per le imprese di nuova costruzione il limite del 5% viene calcolato, per il primo
esercizio, sul costo complessivo dei beni annotati nel registro dei beni ammortizzabili
alla ne dellesercizio o, in alternativa, nel registro degli inventari.
Le spese eccedenti il limite del 5% sono deducibili per quote costanti nei cinque eser-
cizi successivi, anche se i beni da cui esse hanno tratto origine sono stati dismessi o
ceduti.
Sono, invece, deducibili integralmente nellesercizio di competenza i compensi pe-
riodici corrisposti a terzi in base a contratto di manutenzione.
A partire dallesercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, gli interes-
si passivi e gli oneri assimilati sono deducibili, in ciascun periodo dimposta, no a
concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati (art. 96, co. 1, TUIR).
La quota di interessi passivi e oneri assimilati che, nel periodo dimposta, eccede gli
interessi attivi e proventi assimilati deducibile nel limite del 30% del risultato opera-
tivo lordo della gestione caratteristica dellesercizio.
Ai sensi del quarto comma gli interessi passivi e gli oneri assimilati non dedotti in
un periodo dimposta perch di ammontare superiore a detto limite del 30% sono de-
dotti dal reddito dei successivi periodi dimposta, se e nei limiti in cui in tali periodi
limporto degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti gli
interessi attivi e i proventi assimilati sia inferiore al 30% del risultato operativo lordo
di competenza.
Ai sensi del comma 3 assumono rilevanza ai ni dellapplicazione della discipli-
na gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonch gli oneri e i proventi assimilati, de-
rivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione nanziaria, dallemissione di
obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa nanziaria, con
esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con in-
clusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura.
Nellambito del consolidato nazionale, lammontare complessivo degli interessi
passivi maturati in capo a soggetti partecipanti al consolidato a favore di altri soggetti
partecipanti sono integralmente deducibili sino a concorrenza dellammontare com-
plessivo degli interessi passivi maturati in capo ai soggetti partecipanti al consolidato
a favore di soggetti estranei al consolidato.
Inne, disposizioni ad hoc per il riporto delleccedenza sono dettate dai commi 7 e
8 per le societ partecipanti al consolidato nazionale di cui agli artt. 117-129 del TUIR.
Esse stabiliscono che leventuale eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati in-
50 Prova pratica n. 6
DARE AVERE
Descrizione Importi Descrizione Importi
Resi su vendite 18.000 Resi su acquisti 12.000
Merci c/rim. iniziali 250.000 Merci c/rim. nali 320.000
Merci c/acquisti 1.800.000 Merci c/vendite 2.600.000
Spese di trasporto 25.000 Abbuoni e ribassi attivi 2.500
Premi assicurativi 13.500 Interessi attivi bancari 12.650
Energia elettrica 8.000 Proventi diversi 6.000
Spese di telefonia 12.000
Acqua e gas 3.600
Salari e stipendi 330.000
Oneri sociali 150.000
Trattamento ne rapporto 35.000
Fitti passivi 48.000
Amm.to automezzi 8.000
Amm.to mobili e attrezzature 6.000
Amm.to elaboratore 1.500
Manutenzioni e riparazioni 4.800
Svalutazione crediti comm. 8.000
Oneri tributari diversi 9.500
Interessi passivi bancari 6.350
Totale 2.737.250 Totale 2.953.150
Nel nostro caso la societ Alfa ha adottato per la valorizzazione delle rimanenze -
nali il valore di presunto realizzo e dunque avremo:
Valore scale delle rimanenze nali 350.000
Valore contabile delle rimanenze nali 320.000
Variazione in aumento 30.000
c) Ammortamento dei beni materiali
Lammortamento dei beni materiali regolato dallart. 102 del TUIR per cui, rico-
struendo la situazione dei beni ammortizzabili, abbiamo:
tizzabili risultanti all1/1 dellesercizio dal libro dei beni ammortizzabili; se durante
lesercizio si avuta acquisizione o dismissione di beni materiali ammortizzabili, que-
sti concorrono in modo proporzionale al loro periodo di possesso:
Valore dei beni materiali ammortizzabili all1/1
35.000 + 45.000 = 80.000
Valore dei beni acquisiti il 15/3 calcolato in base al periodo di possesso
7.500/365 = 291 (giorni di possesso) = 5.979
Quindi il costo complessivo dei beni ammortizzabili dato da:
80.000 + 5.979 = 85.979
85.979 = 5% = 4.299 (ammontare massimo delle spese di manutenzione e riparazio-
ne deducibili nellesercizio)
Spese sostenute 4.800
Spese deducibili 4.299
Variazione in aumento 501
Tale variazione sar poi ripresa nei cinque esercizi successivi in quote costanti di
1/5 come variazione in diminuzione.
b) alla data di chiusura dellesercizio si procede alla determinazione del debito IRES
dellesercizio ed alla contabilizzazione del debito nei confronti dellErario (ovviamente
se gli acconti versati nellanno risultassero superiori allimposta dovuta nellesercizio,
si evidenzier un credito nei confronti dellErario):
c) al momento del pagamento del saldo, si storna il debito tributario in contropartita con
luscita di cassa:
La S.r.l. Alfa presenta alla ne del primo esercizio, dopo alcune rettiche di ne anno, la
seguente situazione contabile:
Attivit Passivit
Immobilizzazioni: Fornitori 230.000
Macchinari 180.000 Finanz. infrutt. soci 100.000
Oneri pluriennali 25.000 Debiti diversi 20.000
Crediti v/clienti: Totale passivit 350.000
Cliente A 150.000
Cliente B 250.000
Rimanenze nali 90.000 Capitale sociale 150.000
Cassa e Banca 5.000 Utile in corso 200.000
Totale attivit 700.000 Totale a pareggio 700.000
Costi Ricavi
Acquisti di merce 700.000 Vendite 910.000
Canoni di locazione 50.000 Rimanenze nali 90.000
Servizi 30.000
Oneri diversi di gestione 20.000
Totale costi 800.000
Utile in corso 200.000
Totale a pareggio 1.000.000 Totale ricavi 1.000.000
SVOLGIMENTO
compongono il conto economico, previste dallart. 2425, in aggiunta le voci dello stato
patrimoniale sono esposte secondo una struttura pi semplice di quella prevista dallart.
2424.Inoltre, per quanto riguarda il contenuto della nota integrativa, nel bilancio ab-
breviato possono essere omesse delle informazioni, altrimenti obbligatorie secondo
quanto previsto dallart. 2426. Tutto questo riduce laggravio dei costi amministrativi
legati alla redazione del bilancio. Tuttavia la facolt di redigere il bilancio in forma
abbreviata concessa solamente alle societ che non hanno emesso titoli negoziati
e che rientrano in determinati limiti dimensionali.
Ai sensi dellart. 2435bis del codice civile, le societ di capitali di piccole dimensioni,
che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, possono redigere il
bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio per le imprese di nuova co-
stituzione, o successivamente per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due
dei seguenti limiti dimensionali:
totale dellattivo dello stato patrimoniale pari ad euro 4.400.000;
ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi pari ad euro 8.800.000;
dipendenti occupati in media durante lesercizio pari a 50 unit.
Al ne della verica del superamento o meno di tali limiti, occorre tenere presente che:
il totale dellattivo deve essere considerato al netto dei fondi retticativi (ammorta-
mento e svalutazione);
il limite ssato per i ricavi deve essere considerato al netto di resi, sconti, abbuoni
e premi;
il numero medio dei dipendenti pu essere calcolato sia come media giornaliera sia
come media di periodi pi ampi, ma non come media tra i dati di inizio e ne eser-
cizio.
Le societ che optano per la presentazione del bilancio in forma abbreviata sono eso-
nerate dalla relazione sulla gestione redatta dagli amministratori, a condizione che eviden-
zino nella nota integrativa le informazioni richieste dallart. 2428 c.c. relative al possesso,
nonch allacquisto o alla vendita nel corso dellesercizio, di azioni o quote proprie o di
societ controllanti, anche per tramite di societ duciaria o per interposta persona.
Di seguito si riporta il bilancio della societ Alfa s.r.l. redatto in forma abbreviata
sulla base dei dati forniti dalla traccia e il calcolo delle imposte, IRES e IRAP, dovute.
BILANCIO AL 31-12-2008
STATO PATRIMONIALE
Attivo Passivo
B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto:
I - Immobilizzazioni immateriali 25.000 I - Capitale 150.000
fondo ammortamento 5.000 IX - Utile (perdita) desercizio 81.006
II - Immobilizzazioni materiali 180.000 Totale patrimonio netto 231.006
fondo ammortamento 45.000
Totale immobilizzazioni 155.000
(Segue)
Bilancio in forma abbreviata. Calcolo IRES e IRAP 57
CONTO ECONOMICO
11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 90.000
14) oneri diversi di gestione 20.000
Totale (B) 787.000
Le svalutazioni dei crediti iscritti in bilancio sono deducibili in ciascun esercizio nel
limite dello 0,50% del valore nominale dei crediti stessi (art. 106 TUIR). Quindi:
150.000 = 0,50% = 750
15.000 (svalutazione crediti imputata a bilancio) 750 = 14.250
Avremo una variazione in aumento pari ad euro 14.250 e unIRES anticipata pari a:
14.250 = 27,5% = 3.919
Anche le immobilizzazioni materiali daranno origine ad una variazione in aumento, in-
fatti:
ammortamento civilistico = 180.000 = 25% = 45.000
ammortamento scale = 180.000 = 20% = 36.000
45.000 36.000 = 9.000
Quanto alle immobilizzazioni immateriali, lammortamento degli oneri pluriennali
(ossia oneri con utilit reddituale pluriennale, correlabili cio a ricavi conseguiti in pi
esercizi successivi) deve avvenire in relazione alla loro residua possibilit di utilizzazio-
ne per un periodo non superiore a cinque anni. Liscrizione degli oneri pluriennali
nellattivo del bilancio, inoltre, consentita previo parere del collegio sindacale ed essi
sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio (non si rileva,
quindi, alcuna variazione).
Determinazione dellIRES:
Utile prima delle imposte 123.000
Variazioni in aumento 31.250
(8.000 + 14.250 + 9.000)
Base imponibile 154.250
IRES corrente (27,5%) 42.419
IRES anticipata 6.119
(2.200 + 3.919)
Per quanto riguarda lIRAP, la base imponibile rappresentata dal valore della produ-
zione netta, dato dalla differenza tra valore e costi della produzione, con esclusione
delle voci svalutazione dei crediti e compenso amministratore unico. I compensi corri-
sposti agli amministratori e ai sindaci non si considerano infatti in deduzione se per tali
soggetti i compensi percepiti non costituiscono reddito di lavoro autonomo. Nel nostro
caso, si ipotizzato che i soli compensi dei sindaci rappresentino per questi ultimi
reddito di lavoro autonomo: il compenso dellamministratore unico, quindi, sar un
costo indeducibile ai ni IRAP, dando origine ad una variazione in aumento.
Determinazione dellIRAP:
Valore della produzione netta 123.000
Variazioni in aumento
svalutazione crediti 15.000
compenso ammin. unico 8.000
Base imponibile 146.000
IRAP (3,9%) 5.694
PROVA PRATICA N. 8
BILANCIO CONSOLIDATO
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI FOGGIA - I SESSIONE 2008)
Con dati a scelta il candidato presenti una ipotesi di bilancio consolidato di un gruppo
industriale che sia obbligato alla redazione dello stesso dopo aver, con opportuni esempi,
illustrato liter contabile di consolidamento.
SVOLGIMENTO
CONTI ECONOMICI
STATI PATRIMONIALI
Passivit
Debiti verso controllate 40 0 0
Debiti verso controllante 0 50 25
Finanziamenti da controllante 0 300 200
Altre passivit 1.260 2.650 2.775
Aggregato Bilancio
Conto economico Capogruppo X s.p.a. Y s.p.a. Rettiche
di gruppo consolidato
Ricavi di vendita 100 450 680 1.230 100 1.130
Altri proventi 150 10 20 180 180
Valore della produzione 250 460 700 1.410 1.410
Aggregato Bilancio
Stato patrimoniale Capogruppo X s.p.a. Y s.p.a. Rettiche
di gruppo consolidato
Attivit
Crediti verso controllate 75 0 0 75 75 0
Crediti verso controllante 0 15 25 40 40 0
Finanziamenti a controllate 500 0 0 500 500 0
Altre attivit 425 4.485 5.975 10.885 10.885
Partecipazioni in X s.p.a. 1.000 0 0 1.000 1.000 0
Partecipazioni in Y s.p.a. 1.000 0 0 1.000 1.000 0
Totale attivit 3.000 4.500 6.000 13.500 10.885
Passivit
Debiti verso controllate 40 0 0 40 40 0
Debiti verso controllante 0 50 25 75 75 0
Finanziamenti da controllante 0 300 200 500 500 0
Altre passivit 1.260 2.650 2.775 6.685 6.685
I crediti della capogruppo verso le controllate per 75 vengono compensati con i de-
biti verso la controllante (50 per X s.p.a. e 25 per Y s.p.a.), cos come i debiti della ca-
pogruppo verso le controllate per 40 vengono compensati con i crediti vantati dalle
societ del gruppo X e Y verso la capogruppo (15 per X s.p.a. e 25 per Y s.p.a.).
Vengono inoltre eliminati i valori relativi ai nanziamenti infragruppo: il nanzia-
mento che la capogruppo ha concesso alle controllate per 500, incluso nella voce nan-
ziamenti a controllate, viene compensato con i debiti accesi da queste verso la capo-
gruppo inclusi nella voce nanziamenti da controllante.
62 Prova pratica n. 8
Tre persone costituiscono una s.p.a. per lo svolgimento in comune di unattivit econo-
mica. I soci A e B conferiscono denaro, versando integralmente 100.000 ciascuno. Il
socio C conferisce in godimento un immobile per la durata di anni 15. Il bene conferito
capace di fornire alternativamente un tto attivo di 12.000 per anno.
Il candidato, dopo aver esaminato brevemente la procedura della costituzione di una
s.p.a., rediga le scritture contabili della costituita societ e il bilancio del primo esercizio.
Per realizzare la stima del conferimento si ipotizzi un tasso di attualizzazione dell8%.
SVOLGIMENTO
1+i n < 1
Valore attuale (Valore di scambio del conferimento) = R =
i 1
i
n
dove:
R = rendimento ottenibile dal bene conferito con un investimento alternativo
i = tasso di attualizzazione
1
0,8 < 1
15
Cassa 200.000
Socio A c/sottoscrizioni 100.000
Socio B c/sottoscrizioni 100.000
STATO PATRIMONIALE
Attivo Passivo
B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto:
I - Immobilizzazioni immateriali: I - Capitale sociale 302.714
7) altre: IX - Perdita di esercizio 3.081
beni in godimento 102.714
fondo ammortamento 3.081
99.633
C) Attivo circolante:
IV - Disponibilit liquide:
3) denaro in cassa 200.000
Totale attivo 299.633 Totale passivo 299.633
CONTO ECONOMICO
Il candidato proceda alla rilevazione in partita doppia dei seguenti fatti gestionali.
In data 20 maggio si costituisce la societ Sviluppo s.r.l. con capitale sociale pari ad
50.000, cos sottoscritto:
socio A conferisce mobili e arredi pari ad 18.000 ed un automezzo pari ad 12.000,
secondo la stima redatta dallesperto;
socio B conferisce denaro per 20.000 versando il 25% del capitale sottoscritto presso
la Banca di Roma.
In data 25 giugno lamministratore unico in carica provvede allo svincolo del 25% che
viene accreditato sul c/c ordinario n. 150 intestato alla societ. Gli interessi maturati am-
montano ad 70 al lordo delle ritenute del 20%.
In data 20 agosto vengono richiamati i versamenti ancora dovuti (75% del conferimento
in denaro) che il socio B provvede a versare in data 25 agosto sul c/c ordinario della socie-
t.
SVOLGIMENTO
della societ con atto unilaterale (s.r.l. a socio unico). In alternativa possibile stipula-
re, per un importo non inferiore, una polizza di assicurazione o una deiussione ban-
caria, che il socio in ogni momento pu sostituire con il versamento del corrisponden-
te importo in denaro.
La L. 99/2013, di conversione del D.L. 76/2013, nella prospettiva della semplica-
zione degli adempimenti a carico della societ, ha previsto che il versamento del 25%
dei conferimenti in denaro avvenga direttamente allorgano amministrativo nomina-
to nellatto costitutivo, in luogo della banca, con lindicazione nellatto costitutivo dei
mezzi di pagamento.
Il socio che conferisce beni in natura (o crediti) tenuto a presentare una relazione
giurata di un revisore legale o di una societ di revisione iscritti nellapposito registro,
il cui scopo quello di evitare una sopravvalutazione dei conferimenti effettuati, tran-
ne i casi in cui non richesta. Tale relazione deve essere allegata allatto costitutivo e
deve riportare la descrizione dei beni conferiti, i criteri di valutazione adottati e latte-
stazione che il loro valore almeno pari a quello ad essi attribuito per la determinazio-
ne del capitale sociale.
Se il socio non esegue il conferimento, gli amministratori difdano il socio moroso
ad eseguirlo nel termine di trenta giorni. Decorso inutilmente tale termine, gli ammi-
nistratori possono vendere la relativa quota agli altri soci in proporzione alla loro
partecipazione, ma se la vendita non pu aver luogo per mancanza di compratori si ha
lesclusione del socio, trattenendo le somme riscosse, e la riduzione del capitale socia-
le in misura corrispondente.
Una volta stipulato latto costitutivo, per atto pubblico, sottoscritto lintero capitale
sociale con il versamento del 25% dei conferimenti in denaro e ottenuto le autorizza-
zioni governative eventualmente richieste, si ha il deposito dellatto costitutivo presso il
registro delle imprese e liscrizione della societ nello stesso con il conseguente acquisto
della personalit giuridica.
Sul piano contabile, si procede alla rilevazione della sottoscrizione del capitale so-
ciale e alla rilevazione del deposito obbligatorio del 25% dei conferimenti in denaro.
Avvenuta liscrizione della societ nel registro delle imprese, gli amministratori prov-
vedono al ritiro del deposito, aumentato degli interessi.
Procediamo alla redazione delle scritture contabili.
Conferimento dei mobili e arredi e dellautomezzo da parte del socio A:
Versamento del 25% del conferimento in denaro del socio B sul conto corrente vincolato
acceso presso la banca:
20/5 Banca Roma c/vincolato 5.000
Socio B c/sottoscrizione 5.000
Costituzione di s.r.l 69
Svincolo da parte dellamministratore unico del 25% versato sul conto vincolato che vie-
ne accreditato sul conto ordinario intestato alla societ, insieme agli interessi attivi ma-
turati al netto della ritenuta del 20%:
Versamento da parte del socio B dei decimi richiamati sul conto corrente ordinario della
societ:
25/8 Banca Roma c/ordinario 15.000
Socio B c/decimi richiamati 15.000
PROVA PRATICA N. 11
AFFITTO DAZIENDA: ASPETTI CIVILISTICI, FISCALI E CONTABILI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI FIRENZE - I SESSIONE 2008)
Il candidato illustri gli aspetti civilistici, scali e contabili dellaftto dazienda. Successi-
vamente predisponga una bozza di contratto di aftto dazienda in cui la societ Alfa s.p.a.,
titolare di un albergo di Portono con 56 camere, 16 dipendenti, concede in aftto la propria
azienda alla societ Beta s.r.l. alluopo costituita.
Il candidato rediga altres le scritture contabili della societ afttante e della societ af-
ttuaria durante il corso del contratto e al termine del contratto stesso.
SVOLGIMENTO
Tra la societ Alfa s.p.a. con sede legale in codice scale e numero di
iscrizione presso il Registro delle imprese che dora innanzi per brevit
sar denominato locatore, da una parte, e la societ Beta s.r.l. con sede legale in
codice scale e numero di iscrizione presso il Registro delle imprese
, capitale sociale euro che dora innanzi per brevit sar deno-
minato afttuario, dallaltra parte
SI CONVIENE
quanto segue:
Art. 1
Oggetto del contratto
Il locatore aftta allafttuario la propria azienda, costituita da un complesso al-
berghiero sito nel comune di Portono, dotato di 56 camere. Lazienda si avvale di
16 dipendenti.
Si allega al presente atto linventario dei beni, delle attrezzature e dei beni giacen-
ti nei depositi che fanno parte dellazienda stessa.
Art. 2
Obblighi di gestione dellafttuario
Lafttuario ha lobbligo di gestire lazienda senza modicarne la destinazione,
conservando lefcienza dellorganizzazione e si impegna ad assicurare i beni
dellazienda contro i rischi di incendio, furto, responsabilit civile e rischi specici
inerenti lattivit aziendale.
74 Prova pratica n. 11
Art. 3
Divieto di concorrenza
Il locatore si obbliga ad astenersi per tutto il periodo di durata dellaftto dallini-
ziare una nuova impresa che per oggetto, ubicazione e altre circostanze sia idonea a
sviare la clientela dellazienda afttata.
Il locatore si obbliga altres, per il medesimo periodo di tempo, a non diventare
socio illimitatamente responsabile, amministratore e dipendente di impresa idonea
allo sviamento della clientela.
Art. 4
Durata e corrispettivo
Art. 5
Spese a carico dellafttuario
Lafttuario dovr provvedere alla manutenzione ordinaria dei beni afttati senza
diritto ad alcun corrispettivo al termine del contratto e saranno a suo carico anche
le spese accessorie.
Art. 6
Divieto di subaftto
Art. 7
Divieto di concorrenza
Art. 8
Risoluzione del contratto
Art. 9
Spese e imposta di registro
Tutte le spese relative alla redazione del presente contratto e quelle successive che
eventualmente dovessero essere sostenute dalle parti per la validit dello stesso sa-
ranno a carico di ciascuna parte nella misura del 50 per cento.
Limposta di registro prevista in misura ssa ai sensi dellart. 40 del D.P.R. 26
aprile 1986, n. 131, relativa alla presente scrittura a carico dellafttuario. Le parti,
ciascuna per proprio conto, provvederanno a presentare denuncia del presente con-
tratto alla Direzione provinciale dellAgenzia delle entrate e alla Camera di Commer-
cio.
Art. 10
Controversie tra le parti
Il locatore Lafttuario
Amm.to immobilizzazioni
Fondo amm.to immobilizzazioni
Fitti passivi
IVA a credito
Debito v/concedente
Debito v/concedente
Banca c/c (o Cassa)
Immobilizzazioni
Crediti
Cassa
Debiti
Fondo reintegro immobilizzazioni
Debito v/concedente
Aftto dazienda: aspetti civilistici, scali e contabili 77
Alla scadenza del contratto verr eseguita una scrittura contabile speculare rispetto
a quella effettuata allinizio del contratto allo scopo di chiudere i conti, valutando
leventuale differenza tra le consistenze dinventario allinizio e al termine dellopera-
zione.
La legge dispone che la differenza tra linventario iniziale e nale debba essere re-
golata sulla base dei valori correnti al termine dellaftto (art. 2561 c.c.).
Tale differenza deve essere regolata tramite un conguaglio in denaro. Si possono, a
questo punto, vericare due diverse ipotesi:
il valore corrente dellazienda restituita superiore rispetto a quello iniziale: in questo
caso il conguaglio spetta allafttuario. evidente, tuttavia, che si tratta di un caso
assai raro;
il valore corrente dellazienda restituita inferiore rispetto a quella iniziale: in questo
caso il conguaglio spetta al concedente.
Sul piano scale la differenza tra limporto di tale conguaglio e il saldo emergente
dal rapporto dei valori patrimoniali iniziali e nali costituisce una sopravvenienza
tassabile o un importo deducibile in capo al locatore.
PROVA PRATICA N. 12
CONFERIMENTO DAZIENDA:
ASPETTI FISCALI E SCRITTURE CONTABILI
Attivo Passivo
Fabbricati 720.000 Fondo amm.to fabbricati 400.000
Impianti 500.000 Fondo amm.to impianti 350.000
Macchinari 300.000 Fondo amm.to macchinari 250.000
Attrezzature 400.000 Fondo amm.to attrezzature 400.000
Rimanenze materie prime 100.000 Debiti verso fornitori 750.000
Rimanenze semilavorati 50.000 Debiti diversi 50.000
Rimanenze prodotti niti 150.000 Debiti v/banche 250.000
Crediti v/clienti 380.000 Socio X c/apporto 350.000
Crediti diversi 100.000
Crediti v/banche 90.000
Cassa 10.000
Totale attivo 2.800.000 Totale passivo 2.800.000
Tenuto conto che, nel periodo che intercorre tra la data di riferimento per la stesura
della relazione di stima e la data effettiva del conferimento, la societ Alfa pone in essere
le seguenti operazioni:
acquista nuovi fabbricati per 80.000
incrementa i crediti verso i clienti per 20.000
incrementa i debiti verso i fornitori per 50.000
il candidato esponga brevemente la procedura di conferimento, soffermandosi in parti-
colare sugli aspetti scali, ed elabori le scritture contabili.
SVOLGIMENTO
I conferimenti esprimono i contributi dei soci alla formazione del patrimonio inizia-
le di una societ (o di un suo successivo aumento).
Mediante loperazione di conferimento dazienda, viene trasferita per apporto
unazienda, o un ramo di essa dotato di autonoma capacit reddituale, ad un soggetto
giuridicamente differente dallimpresa conferente. Come contropartita questultima
riceve azioni o quote della societ che ha ricevuto lapporto: la struttura societaria del-
la conferente non viene modicata, in quanto in sostituzione dei beni conferiti si rileva
la partecipazione nella societ conferitaria.
Poich il conferimento dazienda assimilato ad un conferimento di beni, ad esso
si applicano le disposizioni dellart. 2343 c.c., il quale stabilisce che chi conferisce beni
in natura (o crediti) in una s.p.a. deve presentare la relazione giurata di un esperto de-
signato dal tribunale nel cui circondario ha sede la societ (conferitaria). Lesperto
dovr attestare la congruit del valore assegnato allazienda conferita, per evitare so-
80 Prova pratica n. 12
pravalutazioni dei beni conferiti e, quindi, annacquamenti del capitale sociale della
beneciaria che possano danneggiare i terzi e i soci.
La relazione di stima dovr contenere la descrizione dei beni conferiti e lattestazio-
ne che il loro valore almeno uguale a quello assegnato ai medesimi in sede di deter-
minazione del capitale sociale e delleventuale sovraprezzo. Anche per i conferimenti
di beni in natura effettuati a favore di una s.r.l. richiesta la perizia di stima (art. 2465
c.c.) ma la procedura risulta pi snella, in quanto chi conferisce deve presentare la
relazione giurata stilata da un esperto o da una societ di revisione iscritti nel registro
dei revisori contabili o da una societ di revisione iscritta nellalbo speciale. Anche il
conferimento di un ramo dazienda soggetto a perizia da parte di un esperto.
Dal punto di vista scale lart. 176 del TUIR stabilisce che i conferimenti di aziende
effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nellesercizio di imprese com-
merciali non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Il soggetto conferen-
te, tuttavia, deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, lultimo valore
scalmente riconosciuto dellazienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella
posizione di quello conferente in ordine agli elementi dellattivo e del passivo dellazien-
da stessa.
Il conferente, quindi, non realizza alcuna plusvalenza o minusvalenza rilevante. Non
hanno rilievo scale per il conferente n il valore scale della partecipazione acquisita
(quanticato in base allart. 9 del TUIR), n quello contabile attribuito alle partecipa-
zioni ricevute, n il valore contabile assegnato allazienda conferita nelle scritture
contabili della conferitaria. Ne deriva che, se il conferente iscrive nel Conto economico
una plusvalenza (o una minusvalenza) dovr effettuare una corrispondente variazione
in diminuzione (o in aumento) nella dichiarazione dei redditi. Inoltre, la plusvalenza
contabile che appare nel bilancio del conferente non assoggettata ad alcun vincolo di
utilizzabilit e potr essere distribuita.
Nellipotesi di conferimento dellunica azienda dellimprenditore individuale, la suc-
cessiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito dellapporto disciplinata se-
condo le regole previste per la cessione delle partecipazioni qualicate assumendo,
come costo scale delle stesse, lultimo valore scale dellazienda conferita.
Con la L. 244/2007, inoltre, il legislatore scale consente, con laggiunta del co. 2ter
allart. 176 del TUIR, di applicare, in alternativa alla disciplina della neutralit scale
del conferimento (ex art. 176), unimposta sostitutiva ai maggiori valori attribuiti agli
elementi dellattivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali rilevati dalla
conferitaria. Le aliquote sono progressive: 12% no a 5 milioni di euro di imponibile,
14% no a 10 milioni e 16% per valori eccedenti.
In sostanza, limposta sostitutiva costituisce un onere a carico della conferitaria, che
potr usufruire di maggiori valori scalmente riconosciuti e non provoca conseguenze
scali sul conferente. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano
riconosciuti ai ni dellammortamento con decorrenza dal periodo dimposta nel corso
del quale esercitata lopzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto
periodo dimposta successivo a quello dellopzione, il costo scale ridotto dei maggio-
ri valori assoggettati a imposta sostitutiva e delleventuale maggiore ammortamento
detratto e limposta sostitutiva versata scomputata dallimposta sui redditi.
Per quanto riguarda, invece, limposizione indiretta, ai sensi dellart. 2, co. 3 del
D.P.R. 633/72 (decreto IVA), non sono considerate cessioni di beni i conferimenti in
societ o altri enti che hanno per oggetto aziende o rami di azienda. I conferimenti di
Conferimento dazienda: aspetti scali e scritture contabili 81
aziende, inne, sono assoggettati ad imposta ssa di registro nonch ad imposte ipote-
caria e catastale, anchesse in misura ssa, nei casi in cui il complesso aziendale com-
prenda beni o diritti immobiliari.
Passiamo ora allelaborazione delle scritture contabili.
La situazione patrimoniale di conferimento sar la seguente:
Nel caso in esame il socio X apporta la sua azienda del valore di 400.000, sotto-
scrivendo l80% del capitale sociale della societ di nuova costituzione.
Si procede, quindi, a chiudere le poste attive e passive oggetto di cessione, registrando,
a fronte di tale chiusura, la partecipazione nella societ Alfa come indicato di seguito:
Da parte sua il conferitario (societ Alfa) registrer la sottoscrizione del capitale so-
ciale e il relativo conferimento in natura effettuato dal socio X:
Socio X c/sottoscrizione 400.000
Socio Y c/sottoscrizione 100.000
Capitale sociale 500.000
Fabbricati 400.000
Impianti 150.000
Macchinari 50.000
Rimanenze materie prime 100.000
Rimanenze semilavorati 50.000
Rimanenze prodotti niti 150.000
Crediti v/clienti 400.000
Crediti diversi 100.000
Crediti v/banche 90.000
Cassa 10.000
Debiti v/fornitori 800.000
Debiti diversi 50.000
Debiti v/banche 250.000
Socio X c/apporto 400.000
Per la chiusura del credito vantato nei confronti del socio X abbiamo:
Socio X c/apporto 400.000
Socio X c/sottoscrizione 400.000
Attivo Passivo
Partecipazione Alfa 400.000 Patrimonio netto 400.000
Totale attivo 400.000 Totale passivo 400.000
Attivo Passivo
Fabbricati 400.000 Debiti v/fornitori 800.000
Impianti 150.000 Debiti diversi 50.000
Macchinari 50.000 Debiti v/banche 250.000
Rimanenze materie prime 100.000 Capitale sociale 500.000
Rimanenze semilavorati 50.000
Rimanenze prodotti niti 150.000
Crediti v/clienti 400.000
Crediti diversi 100.000
Crediti v/banche 90.000
Cassa 10.000
Socio Y c/sottoscrizione 100.000
Totale attivo 1.600.000 Totale passivo 1.600.000
Come risulta evidente dallanalisi delle scritture in partita doppia e della situazione
contabile post-conferimento, la societ conferitaria ha proceduto a contabilizzare lap-
porto del socio X evidenziando il valore netto attribuito alle singole poste attive e pas-
sive nella situazione patrimoniale di conferimento; in particolare, nel caso di specie, le
immobilizzazioni tecniche sono state iscritte al loro valore netto, pari alla differenza
tra il costo storico e laccantonamento al rispettivo Fondo ammortamento.
Occorre evidenziare, inne, che ragioni di carattere scale (applicazione del regime
di doppia sospensione) e la necessit, in tal caso, di procedere ad effettuare gli ammor-
tamenti residui sulle immobilizzazioni tecniche conferite in relazione al costo origina-
rio delle stesse immobilizzazioni, inducono spesso a rilevare contabilmente le attivit e
le passivit conferite al valore lordo piuttosto che a quello netto, per evitare di gestire, in
sede di dichiarazione dei redditi, appositi prospetti di riconciliazione dei dati civilistici
con quelli scali.
Nel caso di specie la scrittura della conferitaria a valori lordi per il conferimento ef-
fettuato dal socio X sarebbe la seguente:
Fabbricati 800.000
Impianti 500.000
Macchinari 300.000
Attrezzature 400.000
Rimanenze materie prime 100.000
Rimanenze semilavorati 50.000
Rimanenze prodotti niti 150.000
84 Prova pratica n. 12
Attivo Passivo
Fabbricati 800.000 Fondo amm.to fabbricati 400.000
Impianti 500.000 Fondo amm.to impianti 350.000
Macchinari 300.000 Fondo amm.to macchinari 250.000
Attrezzature 400.000 Fondo amm.to attrezzature 400.000
Rimanenze materie prime 100.000 Debiti v/fornitori 800.000
Rimanenze semilavorati 50.000 Debiti diversi 50.000
Rimanenze prodotti niti 150.000 Debiti v/banche 250.000
Crediti v/clienti 400.000 Capitale sociale 500.000
Crediti diversi 100.000
Crediti v/banche 90.000
Cassa 10.000
Socio Y c/sottoscrizione 100.000
Totale attivo 3.000.000 Totale passivo 3.000.000
PROVA PRATICA N. 13
CESSIONE DI PARTECIPAZIONI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI FIRENZE - I SESSIONE 2011)
SVOLGIMENTO
e) Clausole di prezzo
Il prezzo per la cessione del pacchetto azionario sovente determinato ed esplicita-
to nel contratto di cessione. Tuttavia qualora venga convenuto che il corrispettivo
prezzo verr pagato in modo dilazionato nel tempo successivamente al trasferimento
della partecipazione, lo stesso pu essere determinato mediante determinati criteri che
vengono esplicitati mediante un algoritmo matematico. La determinazione del prezzo
mediante lo sviluppo della formula sono, spesso, afdati a professionisti indipendenti
graditi ad entrambe le parti. Un esempio di prezzo determinabile rappresentato da
una percentuale dei risultati futuri nella diverse congurazioni: utile netto di esercizio,
reddito operativo, Mol, Ebitda, etc.
Di seguito indichiamo lelenco dei documenti richiesti dalle persone siche e dalle
societ per loperazione di cessione.
Cedenti e cessionari persone siche
Fotocopia di un documento di identit, con lindicazione della professione e della
residenza attuali.
Fotocopia del codice scale.
Originale della eventuale procura speciale o copia autenticata della procura generale.
Fotocopia del permesso di soggiorno per i soggetti extracomunitari.
Regime patrimoniale coniugale della parte alienante; se nel contratto interviene il
coniuge in comunione legale, sono necessari anche il documento di identit e il
codice scale di tale soggetto.
Cedenti e cessionari societ
Visura recente del Registro Imprese da cui risultano gli organi in carica.
Statuto vigente della societ o patti sociali attuali e partita IVA della societ.
Eventuale delibera del consiglio di amministrazione o dellassemblea dei soci che
autorizzano il legale rappresentante a compiere latto.
Societ le cui quote sono cedute
Visura recente del Registro Imprese.
Statuto vigente o patti sociali attuali.
Codice scale e, se diversa, partita IVA.
Libro soci da cui risulti il nome e lammontare della quota del cedente.
Soggetti
Eventuale dichiarazione di rinuncia alla prelazione da parte degli altri soci.
Proli scali agevolati nella cessione di partecipazioni
Si rileva che, a seguito dellintroduzione del regime scale denito partecipation
exemption (cd. PEX), limpatto scale molto basso. Infatti leventuale plusvalenza ri-
sulta imponibile IRES per un importo pari al 5% della stessa.
Sono previsti 4 requisiti indispensabili per rendere possibile lapplicazione della PEX:
possesso ininterrotto delle partecipazioni dal primo giorno del 12 mese precedente
quello dellavvenuta cessione;
le partecipazioni cedute devono essere state classicate nel primo bilancio chiuso
durante il periodo di possesso sotto la voce delle immobilizzazioni nanziarie;
90 Prova pratica n. 13
la societ partecipata non deve essere residente in uno stato a scalit privilegiata
almeno dallinizio del terzo periodo di imposta anteriore al realizzo della plusvalen-
za;
la societ partecipata deve esercitare unattivit commerciale almeno dallinizio del
terzo periodo di imposta anteriore al realizzo della plusvalenza. Senza possibilit di
prova contraria si presume che questo requisito non sussista relativamente alle
partecipazioni in societ il cui valore del patrimonio costituito prevalentemente
da beni immobili diversi da quelli destinati alla produzione o allo scambio.
Rivalutazione delle partecipazioni
Gli articoli 5 e 7 della L. 448/2001 hanno consentito ai contribuenti che detenevano
alla data del 1 gennaio 2002 titoli, quote o diritti, non negoziabili in mercati regola-
mentati, di rideterminare il loro costo o valore di acquisto alla predetta data.
Tale agevolazione stata poi prorogata alle partecipazioni possedute alla data del
1 gennaio 2014 dalla L. 147/2013. Lapplicazione di tale agevolazione richiede leffet-
tuazione di una perizia di stima del valore del bene rivalutato redatta da professioni-
sti abilitati e il versamento di unimposta sostitutiva pari al 4% per le partecipazioni
qualicate e del 2% per quelle non qualicate. Il termine ultimo per lasseverazione
della perizia il 30 giugno 2014. Vanno esposte nel modello Unico 2014 le sole riva-
lutazioni operate nel periodo dimposta 2013, rinviando allUnico 2015 la dichiara-
zione di quelle perfezionate nel 2014. I contribuenti devono conservare la documen-
tazione relativa alla rivalutazione effettuata e fornirla allAgenzia delle Entrate quan-
do richiesta.
La L. 147/2013 ha determinato la possibilit di rideterminare il costo scale delle
partecipazioni non quotate possedute alla data del 1 gennaio 2014 e non detenute in
regime dimpresa (cfr. artt. 5 e 7 della L. 448/2001). A tal ne, occorrer che, entro il
termine del 30 giugno 2014 un professionista abilitato (es. dottore commercialista,
geometra, ingegnere, ecc.) rediga e asseveri la perizia di stima della partecipazione; il
contribuente interessato versi limposta sostitutiva (2% o 4%) per lintero suo ammon-
tare, ovvero (in caso di rateizzazione) limitatamente alla prima delle tre rate annuali di
pari importo. Con la Circolare 3 maggio 2013, n. 12/E, lAgenzia delle Entrate aveva gi
fornito chiarimenti sulla rideterminazione del valore delle partecipazioni.
LAmministrazione nanziaria ha sottolineato che qualora i contribuenti abbiano
gi effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi beni, allora
questi potr scalare direttamente dallimposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalu-
tazione quanto gi corrisposto in occasione di analoghe operazioni per gli stessi beni,
in altre parole il contribuente potr detrarre dallimposta sostitutiva dovuta per la nuo-
va rivalutazione limporto relativo allimposta sostitutiva gi versata. Il contribuente,
quindi, non tenuto al versamento delle rate ancora pendenti della precedente proce-
dura di rideterminazione e detrae limposta gi versata dallimposta dovuta per effetto
della nuova rideterminazione.
In alternativa allo scomputo dellimposta gi versata, il contribuente pu presentare
istanza di rimborso dellimposta sostitutiva pagata in passato.
Con riferimento ai contribuenti che, in sede del nuovo versamento, non effettuano
lo scomputo, prevista la possibilit di chiedere il rimborso dellimposta sostitutiva
pagata in passato, ai sensi dellart. 38 del D.P.R. 602/1973. Il termine di decadenza per
la richiesta del suddetto rimborso decorre dalla data in cui si verica la duplicazione
Cessione di partecipazioni 91
del versamento e cio dalla data di pagamento dellintera imposta sostitutiva dovuta
per effetto dellultima rideterminazione effettuata ovvero dalla data di versamento del-
la prima rata.
ATTO DI CESSIONE
Iscrizione nel libro soci: Il cedente e lacquirente chiedono che la cessione di quo-
ta sia annotata a cura dellorgano amministrativo nel libro dei soci dietro esibizione
dellavvenuta registrazione presso il Registro Imprese. Valga la sottoscrizione alla pre-
sente scrittura quale richiesta di trascrizione da parte del cedente e dellacquirente.
Luogo , data
Firme
Acquirente
Cedente
PROVA PRATICA N. 14
BUSINESS PLAN: STRUTTURA E CONTENUTI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI VERONA - I SESSIONE 2009)
SVOLGIMENTO
Nel piano economico occorre, invece, riassumere la previsione dei costi desercizio,
nonch la previsione dei ricavi attesi.
Il candidato illustri gli aspetti civilistici e scali della trasformazione da societ di persone
in societ di capitali ed inoltre predisponga:
la situazione patrimoniale della societ trasformanda sufcientemente dettagliata con
dati a scelta;
la redazione della perizia di stima dei beni aziendali contenente alcune rettiche di
valore;
le scritture contabili della societ trasformanda e della societ trasformata.
SVOLGIMENTO
2. latto di trasformazione soggetto alla disciplina prevista per il tipo adottato ed alle
forme di pubblicit relative, nonch alla pubblicit richiesta per la cessazione dellen-
te che effettua la trasformazione;
3. la trasformazione ha effetto dallultimo degli adempimenti pubblicitari di cui al
comma precedente.
Si parla di trasformazione omogenea in relazione a quelle vicende modicative
che vedono la trasformazione di societ commerciali di persone (societ in nome col-
lettivo o in accomandita semplice) in societ di capitali (societ per azioni, in accoman-
dita per azioni o a responsabilit limitata) o, viceversa, la trasformazione di una socie-
t di capitali in una societ di persone. Ancora si qualica come trasformazione omo-
genea quella da un tipo di societ di persone ad un altro appartenente alla stessa cate-
goria o da un tipo di societ di capitali allaltro.
La trasformazione delle societ di persone in societ di capitali regolata dallart.
2500ter, in base al quale tale forma di trasformazione decisa con il consenso della
maggioranza dei soci determinata secondo la parte attribuita a ciascuno negli utili.
A tutela del socio che non ha concorso allapprovazione della trasformazione, il le-
gislatore ha previsto la possibilit del recesso dello stesso.
La trasformazione deve essere accompagnata da una relazione di stima che, per,
viene non pi riferita al patrimonio sociale, ma richiamata con riguardo al capitale sociale.
Quanto al regime della responsabilit, lart. 2500quinquies prevede che i soci a
responsabilit illimitata non siano liberati dalla responsabilit per le obbligazioni so-
ciali anteriori alla trasformazione, salvo che i creditori sociali abbiano acconsentito alla
trasformazione. Tale consenso si presume quando i creditori medesimi non lo abbiano
espressamente negato nel termine di sessanta giorni dal ricevimento della comunica-
zione della delibera di trasformazione.
La trasformazione di societ di capitali in societ di persone disciplinata
dallart. 2500sexies. Per lapprovazione delloperazione sono necessarie le maggioranze
previste per le modicazioni dello statuto, restando sempre salva la possibilit del
recesso del socio dissenziente. Inoltre, al ne di evitare che la deliberazione adottata
a maggioranza possa arrecare pregiudizio ad alcuni dei soci, richiesto il consenso dei
soci che assumono la responsabilit illimitata a seguito della trasformazione.
Il legislatore ha inne sancito lestensione della responsabilit dei soci che con la
trasformazione assumono responsabilit illimitata anche per le obbligazioni sociali
sorte anteriormente alla trasformazione medesima.
Quanto allefcacia della trasformazione, essa fatta decorrere dal legislatore
dallultimo degli adempimenti pubblicitari richiesti dal secondo comma dellart. 2500
(art. 2500, 3 comma).
Gli artt. 2500septies e 2500octies disciplinano, rispettivamente, la trasformazione
eterogenea da societ di capitali in consorzi, societ consortili, cooperative, comu-
nioni di azienda, associazioni non riconosciute e fondazioni e la trasformazione ete-
rogenea di tali enti, ad eccezione delle sole associazioni non riconosciute, in societ
di capitali.
La trasformazione eterogenea stata dunque ammessa dal legislatore sotto il dupli-
ce aspetto della trasformazione da societ di capitali e della trasformazione in societ di
capitali, trattandosi in ogni caso di una trasformazione in senso tecnico, con conse-
guente continuit dei rapporti giuridici sostanziali e processuali secondo la regola ge-
nerale di cui allart. 2498.
Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e scali 99
Dal punto di vista scale, la trasformazione unoperazione neutrale, nel senso che
per effetto di essa non emergono componenti positivi o negativi rilevanti ai ni reddi-
tuali.
Ci detto, vanno per tenute nettamente distinte:
le trasformazioni omogenee, per le quali il predetto principio di neutralit scale
vige in ogni caso, con la sola esclusione delle trasformazioni da o in societ sempli-
ci);
le trasformazioni eterogenee, per le quali il predetto principio di neutralit sca-
le vige solo nel limite in cui la trasformazione non fa venire meno, in capo al sog-
getto che si trasforma, la titolarit di un complesso aziendale organizzato per leser-
cizio dellimpresa.
In caso di trasformazione di ente non commerciale in societ di capitali, i beni
dellente si considerano conferiti in societ (quindi sulla base del loro valore normale),
salvo che non siano gi compresi nellazienda o nel complesso aziendale eventualmen-
te esercitato dallente non commerciale.
Inoltre, le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci (art.
5 TUIR), se dopo la trasformazione sono state iscritte in bilancio con indicazione della
loro origine (riserve ex s.n.c.), non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di
distribuzione. Limputazione di esse a capitale e successiva distribuzione non implica
la loro tassazione come dividendi percepiti.
La trasformazione determina la suddivisione dellesercizio in due distinti periodi
scali, con la conseguenza che sar necessario presentare due distinte dichiarazioni dei
redditi, sia ai ni IRES che IRAP: il reddito prodotto nel periodo pre trasformazione
verr trattato secondo le regole dettate per le societ di persone, mentre quello relativo
al periodo post trasformazione sar trattato secondo quanto previsto per le societ di
capitali.
Un cenno merita la disciplina del riporto delle perdite nella trasformazione. Tali per-
dite perdite, ai sensi dellart. 8, co. 2 del TUIR si sottraggono per ciascun socio in pro-
porzione alle citate quote di partecipazione ai risultati economici.
stata ripristinata, dunque, la compensazione orizzontale delle perdite: gli impren-
ditori in contabilit semplicata (inclusi i soci) hanno nuovamente la possibilit di
compensare le perdite con redditi di altra natura (di lavoro dipendente, di capitale,
ecc.), ma non possono riportare a nuovo eventuali eccedenze.
Per imprenditori individuali e societ di persone in contabilit ordinaria continua
ad applicarsi il regime della compensazione verticale, ossia quel regime secondo il qua-
le le perdite possono essere detratte esclusivamente da redditi della stessa natura con-
seguiti dagli stessi soggetti e possono essere dedotte negli esercizi successivi, ma non
oltre il quinto.
Per i soggetti IRES viene confermata la disciplina vigente in merito alle perdite at-
tribuite per trasparenza da societ in nome collettivo a societ di capitali (compensa-
zione verticale); contemporaneamente viene limitata la deducibilit dal momento che
tali perdite sono utilizzabili in abbattimento degli utili assegnati per trasparenza nei
successivi cinque periodi dimposta dalla stessa societ che ha prodotto perdite.
100 Prova pratica n. 15
Dal momento che le perdite prodotte dalla societ trasformanda prima delloperazione
sono gi state imputate (per essere detratte) ai vari soci in proporzione alla loro quota
di partecipazione agli utili, esse non potranno pi essere riportate dalla societ trasfor-
mata.
La trasformazione unoperazione fuori campo IVA (art. 2, co. 3, D.P.R. 633/1972).
Tuttavia, la societ che risulta dalla trasformazione deve presentare allAgenzia delle
entrate la dichiarazione di variazione dati, entro 30 giorni dalla data di iscrizione della
delibera nel registro delle imprese. Alla societ che risulta dalla trasformazione viene
attribuito un nuovo numero di partita IVA solamente se viene deliberato anche il cam-
biamento di sede sociale in unaltra provincia.
Latto di trasformazione deve essere sottoposto alla formalit della registrazione
entro 20 giorni dalla sua iscrizione nel registro delle imprese, con il pagamento dellim-
posta di registro in misura ssa pari a euro 200.
Le imposte ipotecaria e catastale si rendono applicabili nei soli casi in cui la societ
che si trasforma sia titolare di immobili o diritti reali immobiliari. La misura della
tassazione ssa (euro 200) in quanto loperazione di trasformazione consiste solo nel
mutamento della forma giuridica della societ e non in un atto di trasferimento di beni
immobili o diritti reali immobiliari.
Dal punto di vista contabile, le eventuali rettiche di trasformazione emerse dal
confronto tra i valori contabili e quelli di perizia vengono rilevate in un conto denomi-
nato Rettiche di trasformazione, il cui saldo successivamente imputato al conto
Capitale netto di trasformazione.
Per le obbligazioni anteriori alliscrizione nel registro delle imprese della delibera di
trasformazione, i soci non sono liberati dalla responsabilit illimitata se non risulta che
i creditori sociali hanno dato il consenso alla trasformazione. Il consenso si presume
se i creditori, ai quali la delibera di trasformazione deve essere comunicata per racco-
mandata (o con altri mezzi che garantiscono la prova dellavvenuto ricevimento), non
lo hanno espressamente negato nel termine di 60 giorni.
Supponiamo adesso che la societ in nome collettivo Y, composta dai soci A, B e C,
ha un capitale sociale di 300.000. Il socio A ha conferito 200.000 (pari al 67% del
capitale sociale) mentre i soci B e C hanno conferito 50.000 ognuno (pari al 16,5%
del capitale sociale). Durante lesercizio n viene deliberata la trasformazione in societ
a responsabilit limitata.
Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e scali 101
STATO PATRIMONIALE
Attivo Passivo
B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto:
II - Immobilizzazioni materiali: I - Capitale 300.000
2) impianti e macchinari 290.000 VII - Altre riserve 170.000
fondo amm.to impianti (167.400) IX - Perdita desercizio in corso 38.400
122.600
D) Debiti:
4) verso banche 51.000
C) Attivo circolante: 7) verso fornitori 100.000
I - Rimanenze:
4) prodotti niti 350.000
II - Crediti:
1) verso clienti 100.000
IV - Disponibilit liquide:
3) cassa 10.000
Totale attivo 582.600 Totale passivo 582.600
CONTO ECONOMICO
STATO PATRIMONIALE
Attivo Passivo
B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto:
II - Immobilizzazioni materiali: I - Capitale 300.000
2) impianti e macchinari 290.000 VII - Altre riserve 170.000
fondo amm.to impianti (167.400)
122.600
D) Debiti:
4) verso banche 51.000
C) Attivo circolante 7) verso fornitori 100.000
I - Rimanenze:
4) prodotti niti 350.000
II - Crediti:
1) verso clienti 100.000
IV - Disponibilit liquide:
3) cassa 48.400
Totale attivo 621.000 Totale passivo 621.000
Attivo Passivo
B) Immobilizzazioni: D) Debiti:
II - Immobilizzazioni materiali: 4) verso banche 51.000
2) impianti e macchinari 290.000 7) verso fornitori 100.000
fondo amm.to impianti (170.000)
120.000
C) Attivo circolante:
I - Rimanenze
1) prodotti niti 350.000
II - Crediti:
Quando, invece, i valori di perizia sono superiori a quelli contabili non obbligato-
rio adeguarsi ai maggiori valori. Ladeguamento ai valori della perizia avviene comun-
que in regime di neutralit scale secondo il disposto dellart. 170, co. 1, del TUIR.
Dopo le scritture di rettica si procede alla chiusura dei conti:
Relazione giurata in euro ai sensi dellart. 2500ter, comma 2, del codice civile della
societ con sede in (-) n. , capitale sociale , iscrit-
ta presso la Camera di Commercio di Verona al numero R.E.A., codice scale
e numero iscrizione al Registro Imprese di Verona
Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e scali 105
LEsperto
(Dott.)
PROVA PRATICA N. 16
TRASFORMAZIONE DI UNA S.P.A. IN UNA S.N.C.:
ASPETTI CONTABILI E FISCALI
La societ per azioni Alfa, con un capitale sociale di 500.000, composta da tre azio-
nisti A, B, C. Il valore delle loro partecipazioni il seguente:
azionista A: 300.000, pari al 60% del capitale sociale;
azionista B: 150.000, pari al 30% del capitale sociale;
azionista C: 50.000, pari al 10% del capitale sociale.
La societ presenta la seguente situazione contabile:
Automezzi 440.000
Fondo amm.to automezzi 40.000
Crediti v/clienti 210.000
Cassa 76.000
Banca c/c 8.000
Debiti v/fornitori 38.000
Capitale sociale 500.000
Riserva legale 90.000
Utili riportati 10.000
Costi desercizio 40.000
Ricavi desercizio 80.000
766.000 766.000
Durante lesercizio viene decisa la trasformazione della societ per azioni in societ in
nome collettivo. Il socio C recede dalla societ. Si ipotizza che la consistenza patrimoniale
della societ, tenuto conto anche delle prospettive reddituali, sia stimata in 700.000.
Si tenga, anche, conto dei seguenti accadimenti:
riscontati costi non di competenza per 2.000
maturati interessi passivi per 1.000 pagati mediante bonico bancario
ammortizzati automezzi per 44.000
valutate rimanenze di magazzino per 70.000.
Il candidato, dopo aver esaminato brevemente gli aspetti civilistici e scali delloperazio-
ne di trasformazione da s.p.a. a s.n.c., proceda allelaborazione delle relative scritture
contabilli.
SVOLGIMENTO
Attivit Passivit
Automezzi 440.000 Capitale sociale 500.000
Rimanenze prodotti niti 70.000 Riserva legale 90.000
Crediti v/clienti 210.000 Utili riportati 10.000
Cassa 76.000 Utile di periodo 67.000
Risconti attivi 2.000 Fondo amm.to automezzi 84.000
Debiti v/fornitori 38.000
Banca c/c 9.000
Totale attivit 798.000 Totale passivit 798.000
Al socio recedente, che possiede azioni per 50.000 euro, pari al 10% del capitale
sociale, sono rimborsate le azioni secondo la seguente modalit:
Capitale sociale 500.000
Riserva legale 90.000
Utili riportati 10.000
Utile di periodo 67.000
Avviamento 100.000
767.000
Per la liquidazione delle azioni del socio recedente si tiene conto della consistenza
patrimoniale della societ, stimata in 700.000. La differenza fra tale valore e il patri-
monio netto contabile della societ trasformanda (700.000 600.000), dovuta ad
avviamento interno non contabilizzato.
La parte attribuita al socio recedente viene riportata alla voce altre immobilizzazio-
ni immateriali dello Stato patrimoniale. Tale quota esprime lindennit pagata come
frutto di una gestione fruttuosa che origina plusvalori non ancora contabilizzati per
carenza di costi ad utilit differita (principio contabile nazionale n. 24).
Scritture contabili relative al rimborso delle azioni al socio recedente:
Capitale sociale 50.000
Riserva legale 9.000
Utili riportati 1.000
Utile di periodo 6.700
Avviamento 10.000
Debito v/azionista C 76.700
Attivit Passivit
B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto:
I - Immobilizzazioni immateriali: I - Capitale 450.000
7) altre 10.000 IV - Riserva legale 81.000
II - Immobilizzazioni materiali: VIII - Utili riportati 9.000
4) automezzi 440.000 IX - Utile di periodo 60.300
fondo amm.to automezzi (84.000)
356.000
C) Attivo circolante: D) Debiti:
I - Rimanenze: 3) verso banche 9.700
4) prodotti niti 70.000 6) verso fornitori 38.000
II - Crediti:
1) verso clienti 210.000
D) Risconti attivi 2.000
Totale attivit 648.000 Totale passivit 648.000
Di seguito riportiamo le scritture contabili relative alla chiusura generale dei conti e
allapertura dei conti della societ trasformata:
Stato patrimoniale nale 732.000
Automezzi 440.000
Crediti v/clienti 210.000
Rimanenze prodotti niti 70.000
Altre immobilizzazioni immateriali 10.000
Risconti attivi 2.000
Fondo amm.to automezzi 84.000
Debiti v/fornitori 38.000
Trasformazione di una s.p.a. in una s.n.c.: aspetti contabili e scali 111
Automezzi 440.000
Crediti v/clienti 210.000
Rimanenze prodotti niti 70.000
Altre immobilizzazioni immateriali 10.000
Risconti attivi 2.000
Stato patrimoniale iniziale 732.000
Il candidato illustri la fase di liquidazione di una societ di capitali con due soci in pari
quote. Successivamente ne ipotizzi il bilancio nale di liquidazione nel cui netto gura un
ultimo utile di esercizio. Ne descriva poi, con dati a sua scelta, la modalit di tassazione
compilando il progetto di riparto.
SVOLGIMENTO
istanza di uno o pi soci, dei sindaci o del Pubblico Ministero (art. 2487, 3 comma).
Dal 21 settembre 2012, la competenza spetta alle sezioni specializzate in materia di
impresa.
Anche alla sostituzione dei liquidatori provvede lassemblea straordinaria.
La nomina, la revoca o la sostituzione dei liquidatori sono soggette alle consuete
forme di pubblicit (art. 2487bis). Liscrizione nel registro delle imprese della delibera di
nomina segna il momento esatto della successione tra amministratori e liquidatori.
La deliberazione assembleare, o il provvedimento giudiziario che nomina i liquida-
tori deve ssare i criteri relativi alle modalit di svolgimento della liquidazione ed ai
poteri dei liquidatori stessi.
Tali poteri andranno determinati nella prospettiva di una gestione volta alla pi procua realizzazione
del patrimonio sociale, valutando a tal ne la possibilit di consentire la continuazione temporanea dellatti-
vit di impresa, funzionale, appunto, ad un miglior realizzo (art. 2487).
Lart. 2489, nel denire i poteri dei liquidatori, attribuisce a questi ultimi il potere
di compiere tutti gli atti utili per la liquidazione della societ, salvo una diversa previsio-
ne statutaria o una diversa decisione assembleare.
I liquidatori sono chiamati a svolgere il loro incarico adempiendo ai doveri loro
imposti con la professionalit e diligenza richieste dalla natura dellincarico. Quanto alla
responsabilit per i danni derivanti dallinosservanza dei loro doveri, trovano applica-
zione le disposizioni in tema di responsabilit degli amministratori (art. 2393, il quale
prevede anche la revoca dellincarico).
Altri poteri dei liquidatori sono ssati dallart. 2491. Tale disposizione prevede che,
nel caso in cui i fondi disponibili per la liquidazione siano insufcienti per il pagamen-
to dei debiti sociali, spetta ai liquidatori la facolt di richiedere ai soci, in misura pro-
porzionale, i versamenti ancora dovuti.
Inoltre, i liquidatori:
non possono ripartire tra i soci acconti sul risultato della liquidazione, salvo che dai
bilanci risulti che la ripartizione non incide sulla disponibilit di somme idonee alla
integrale e tempestiva soddisfazione dei creditori sociali;
possono condizionare la ripartizione alla prestazione da parte del socio di idonee
garanzie;
sono personalmente e solidalmente responsabili per i danni cagionati ai creditori
sociali con la violazione delle disposizioni sopra esposte.
Durante la liquidazione, i liquidatori hanno lobbligo di redigere annualmente il
bilancio di liquidazione composto da situazione patrimoniale, conto economico, nota
integrativa e relazione dei liquidatori. Nella relazione devono illustrare landamento, le
prospettive anche temporali della liquidazione ed i principi e criteri adottati per realiz-
zarla. Il bilancio di liquidazione dovr essere accompagnato dalle relazioni del collegio
sindacale e del soggetto che esercita il controllo contabile ed essere approvato dallas-
semblea ordinaria.
Il primo bilancio successivo alla loro nomina deve essere costituito da una situazio-
ne patrimoniale priva di conto economico, i liquidatori devono indicare le variazioni
nei criteri di valutazione adottati rispetto allultimo bilancio approvato (nonch le ra-
gioni e le conseguenze di tali variazioni) e ad esso deve essere allegata la documenta-
zione consegnata dagli amministratori. Il bilancio iniziale di liquidazione permette
di formulare le prime ipotesi riguardo la capacit della liquidit esistente allapertura
116 Prova pratica n. 17
della liquidazione, sommata agli incassi derivanti dal realizzo delle attivit, di estingue-
re le passivit dellazienda e coprire gli oneri della procedura: lo stato patrimoniale
esprime, quindi, la previsione di realizzo delle attivit e lentit delle passivit da estin-
guere nonch, nellapposito Fondo costi e oneri di liquidazione, il costo della proce-
dura nella sua durata prevista al netto dei proventi che la liquidazione potr maturare
nel suo corso.
Il principio sancito dallart. 2423bis c.c. secondo il quale la valutazione delle voci
deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dellattivit,
non pi applicabile, in quanto i liquidatori devono analizzare ora ogni voce secondo
la logica del presumibile valore di realizzo. Le differenze che emergeranno fra i valori
di funzionamento e i valori di liquidazione delle attivit e passivit devono essere im-
putate ad uno specico conto denominato Rettiche di liquidazione, il cui saldo andr
a diminuire o aumentare limporto del patrimonio netto contabile che risulta dal ren-
diconto degli amministratori e sar parte del patrimonio netto iniziale di liquidazione.
Avvenuta la realizzazione dellattivo e lestinzione del passivo, i liquidatori procedo-
no alla redazione del bilancio nale di liquidazione con il piano di riparto, che dovr
indicare la parte spettante a ciascun socio o azione nella divisione dellattivo. Nella
societ di capitali il piano di riparto parte integrante del bilancio nale di liquidazi-
noe e deve essere incluso in nota integrativa o ad esso allegato. Il deposito del bilancio
nale presso il Registro delle imprese , a differenza di quanto previsto per le societ
di persone, un obbligo di tutti i tipi di societ di capitali. In merito alla forma e al con-
tenuto del bilancio nale di liquidazione, non sono previste disposizioni speciche, ma
si ritiene che, in considerazione dei particolari scopi cui esso destinato, debba essere
formato da uno stato patrimoniale semplicato e in un conto economico che raccolga
in maniera riassuntiva tutte le operazioni eseguite nel corso della procedura di liqui-
dazione. Il bilancio nale non deve mai presentare passivit superiori alle attivit, in
quanto ci comporterebbe lattivazione di una procedura concorsuale.
Se nel termine di novanta giorni non viene presentato alcun reclamo, il bilancio -
nale di liquidazione ed il relativo piano di riparto si intendono approvati e i liquidato-
ri possono procedere alla distribuzione dellattivo ed alla richiesta di cancellazione della
societ dal Registro delle imprese. I liquidatori devono, inne, provvedere al deposito
dei libri sociali presso il Registro delle imprese, i quali devono essere conservati per
dieci anni dalla data di cancellazione della societ.
Esempio
La societ Beta s.r.l. partecipata da due soci con le seguenti quote:
STATO PATRIMONIALE
Attivit Passivit
Immobilizzazioni 40.000 Capitale 9.000
Attivo circolante 35.000 () rettiche di liquidazione 1.500
Banca c/c 32.000 Utile es. precedenti 7.000
Depositi per debiti v/liquidatori 3.000 Utile periodo 3.500
Patrimonio netto 72.000
Debiti v/liquidatore 3.000
Totale 75.000 Totale 75.000
CONTO ECONOMICO
Costi per servizi 20.000 Ricavi vendita 25.000
Oneri diversi di gestione 10.000 Interessi attivi 1.500
Costi di liquidazione 2.500 Sopravvenienze attive 2.000
Interessi passivi 2.500
Utile di periodo 3.500
PIANO DI RIPARTO
Totale disponibile da assegnare ai soci (= Patrimonio netto) 72.000
Socio X (quota 50%)
50% bene in natura 20.000
50% disponibilit liquide 16.000
Totale 36.000
Socio Y (quota 50%)
50% bene in natura 20.000
50% disponibilit liquide 16.000
Totale 36.000
Totale assegnato 72.000
PROVA PRATICA N. 18
FUSIONE: SCRITTURE CONTABILI
E AVANZO/DISAVANZO DI FUSIONE
Data la seguente situazione contabile della societ Alfa s.r.l., incorporata nella Beta
s.p.a., alla data di effetto della fusione:
STATO PATRIMONIALE
Attivo Passivo
Arredamento 5.000 Capitale sociale 50.000
Macchine dufcio 8.000 Riserva legale 14.000
Automezzi 25.000 Debiti v/fornitori 415.000
Immobili 300.000 Debiti per TFR 75.000
Crediti v/clienti 500.000 Fondi rischi 24.000
Rimanenze di magazzino 70.000 Debiti v/banche 340.000
Titoli di Stato 5.000 Ratei passivi 2.000
Credito IVA 12.000 Utile di esercizio 5.000
Totale 925.000 Totale 925.000
CONTO ECONOMICO
Costi Ricavi
Merci c/acquisti 450.000 Merci c/vendite 890.000
Materiale di consumo 22.000 Interessi attivi 2.000
Stipendi e salari 250.000 Fitti attivi 40.000
Contributi previdenziali 78.000 Sopravvenienze attive 14.000
Spese telefoniche 25.000
Energia elettrica 7.000
Materiale di cancelleria 11.000
Oneri bancari 34.000
Interessi passivi 47.000
Sopravvenienze passive 17.000
Totale 941.000
Utile di esercizio 5.000
Totale a pareggio 946.000 Totale 946.000
il candidato, dopo aver accennato alla fusione e alle modalit di determinazione del rappor-
to di cambio, proceda alla redazione delle scritture contabili e del bilancio di verica in capo
allincorporata. Inoltre, supponendo che la societ Beta s.p.a. detiene nella societ Alfa s.r.l.
una partecipazione del 60%, valorizzata in contabilit al valore di 100.000, e che per far
fronte allassegnazione di azioni ai soci terzi sia stato aumentato il capitale sociale di
80.000, proceda alla redazione delle relative scritture in capo allincorporante e alla deter-
minazione degli eventuali avanzi/disavanzi di fusione.
120 Prova pratica n. 18
SVOLGIMENTO
La fusione lunicazione di due o pi societ in una sola; essa pu avvenire in due modi:
con la costituzione di una nuova societ, che prende il posto di tutte le societ
(due o pi) che si fondono (cd. fusione in senso proprio);
con lincorporazione in una societ preesistente di una o pi altre societ (cd. fu-
sione per incorporazione).
La disciplina dellistituto stata notevolmente modicata dal D.Lgs. 22/1991 e, in
parte, dalla riforma attuata dal D.Lgs. 6/2003.
La fusione risponde alla fondamentale esigenza di adeguare gli assetti produttivi
imprenditoriali alle evoluzioni di mercato.
Essa di solito interviene:
tra societ di grandi dimensioni, allo scopo di escludere la concorrenza e dare vita
ad una sola impresa a carattere monopolistico, ovvero al ne di riorganizzare e si-
stemare le strutture interne del gruppo;
fra societ di piccole e medie dimensioni, per fare fronte alla concorrenza delle gran-
di imprese.
La fusione si perfeziona a conclusione di un procedimento complesso, articolato
in diverse fasi (redazione del progetto di fusione, decisione di fusione, atto di fusione).
Innanzitutto gli amministratori delle societ partecipanti alla fusione devono compila-
re un progetto, che va depositato per liscrizione nel registro delle imprese del luogo
ove hanno sede le societ partecipanti. Tra liscrizione del progetto e la data ssata per
la decisione sulla fusione devono intercorrere almeno trenta giorni, salvo che i soci ri-
nucino al termine con consenso unanime (art. 2501ter).
Il progetto deve indicare:
le caratteristiche generali delle societ interessate alla fusione;
latto costitutivo della societ incorporante (con le relative modiche) o di quella ri-
sultante dalla fusione;
il rapporto di cambio, cio il criterio in base al quale verranno assegnate ai soci degli
enti che si estinguono le azioni (o le quote) della nuova societ o di quella incorpo-
rante, con leventuale conguaglio in denaro;
la data di decorrenza degli effetti della fusione;
il trattamento riservato a particolari categorie di soci o di possessori di titoli diversi
dalle azioni;
i vantaggi particolari eventualmente proposti a favore degli amministratori delle
societ partecipanti alla fusione.
Il progetto di fusione redatto dagli amministratori di tutte le societ partecipanti
alloperazione deve risultare unico ossia avere contenuto identico per tutte le societ
partecipanti alla fusione e, quindi, deve essere sempre concordato e redatto sulla base
di trattative ed intese preliminari tra gli organi di gestione delle societ.
Il D.Lgs. 22-6-2012, n. 123, di attuazione della direttiva 2009/109/CE, ha dato un
ulteriore impulso al processo di semplicazione del procedimento di fusione e scissio-
ne gi avviato con la riforma del diritto societario. Il decreto, infatti, recepisce le norme
europee volte a ridurre gli oneri amministrativi relativi agli obblighi di pubblicazione e
documentazione posti a carico di societ coinvolte nei processi di fusione e scissione.
Fusione: scritture contabili e avanzo/disavanzo di fusione 121
Arredamento 5.000
Macchine dufcio 8.000
Automezzi 25.000
Immobili 300.000
Crediti v/clienti 500.000
Rimanenze di magazzino 70.000
Titoli di Stato 5.000
Credito IVA 12.000
Societ Beta s.p.a. c/incorporazione 925.000
BILANCIO DI VERIFICA
Dare Avere
Arredamento 5.000
Macchine dufcio 8.000
Automezzi 25.000
Immobili 300.000
Crediti v/clienti 500.000
Rimanenze di magazzino 70.000
Titoli di Stato 5.000
Credito IVA 12.000
Capitale sociale 50.000
Riserva legale 14.000
Debiti v/fornitori 415.000
Debiti per TFR 75.000
Fondi rischi 24.000
Debiti v/banche 340.000
Ratei passivi 2.000
Utile di esercizio 5.000
Merci c/vendite 890.000
Interessi attivi 2.000
Fitti attivi 40.000
Sopravvenienze attive 14.000
124 Prova pratica n. 18
Nel caso in cui le differenze di fusione siano da considerare come componenti red-
dituali dellesercizio o come oneri pluriennali o come fondo rischi, necessario effet-
tuare dopo la loro rilevazione la relativa scrittura di giroconto.
Se si ritiene che il disavanzo di fusione sia dovuto allavviamento commerciale o tec-
nologico od organizzativo di cui gode lazienda incorporata:
Avviamento 111.000
Disavanzo di fusione 111.000
Quando lavanzo di fusione sia interpretabile come prezzo aggiuntivo pagato dai soci
terzi dellincorporata a titolo di sovrapprezzo azioni:
Il candidato indichi gli adempimenti previsti dalla legge per lesecuzione di una opera-
zione di fusione e, con riferimento alla fusione per incorporazione della societ BETA S.p.a.
nella societ ALFA S.p.A con effetti contabili e scali retrodatati all1-1-2009:
1) determini il rapporto di concambio azionario;
2) stabilisca lentit dellaumento di capitale al servizio del concambio azionario e deter-
mini le percentuali di partecipazione degli azionisti dopo il perfezionamento dellopera-
zione;
3) determini le eventuali differenze di fusione, imputando leventuale disavanzo;
4) suddivida laumento del capitale e leventuale avanzo di fusione a seconda del regime
scale applicabile;
5) rediga il Progetto di fusione e la relazione dellOrgano Amministrativo;
6) rediga le scritture contabili relative alla fusione della societ incorporata e della societ
incorporante;
7) calcoli limposta sostitutiva dovuta per il riconoscimento scale delleventuale disavan-
zo di fusione.
SVOLGIMENTO
Considerato che:
il capitale sociale di Alfa Spa suddiviso in n. 3.000.000 di azioni da nominali euro
1,00= ciascuna;
le azioni sono possedute dai soci A (2.400.000) e B (600.000);
il capitale sociale di Beta S.p.a. suddiviso in n. 400.000 di azioni da nominali euro
10,00= ciascuna;
Alfa S.p.a. possiede n. 280.000 azioni di Beta S.p.a., pari al 70% del suo capitale
sociale;
le restanti n. 120.000 azioni di Beta S.p.a. sono possedute dai soci C (80.000) e D
(40.000);
il valore contabile delle attivit e delle passivit di Alfa S.p.a. coincide con il corri-
spondente valore corrente;
Beta S.p.a. possiede un immobile iscritto nelle immobilizzazioni per euro 1.000.000
il cui corrispondente valore corrente pari ad euro 8.000.000;
Beta S.p.a. vanta un credito nei confronti di Alfa S.p.a. di euro 4.868.739;
Alfa Spa e Beta S.p.a. svolgono entrambe attivit industriale, seppure in settori di-
versi.
Procedimento di fusione
1. Redazione della situazione patrimoniale, del progetto di scissione e della relazione
dellOrgano Amministrativo
2. Relazione degli esperti
3. Deposito presso la sede sociale dei documenti di cui ai punti nn. 1 e 2
4. Deposito ed iscrizione al Registro imprese dei documenti di cui ai punti nn. 1 e 2
5. Decisione dei soci in ordine alla fusione
6. Deposito ed iscrizione della decisione dei soci
7. Decorso dei termini per lopposizione da parte dei creditori o loro consenso
8. Deposito ed iscrizione dellatto
9. Atto di fusione
Lart. 2501ter c.c. prevede che lorgano amministrativo delle societ partecipanti alla
fusione redige un progetto di fusione il quale deve essere depositato per liscrizione nel
registro delle imprese del luogo ove hanno sede le societ partecipanti alla fusione.
Tra liscrizione del progetto e la data ssata per la decisione in ordine alla fusione
devono intercorrere almeno trenta giorni, salvo che i soci rinuncino al termine con
consenso unanime.
Lorgano amministrativo delle societ partecipanti alla fusione deve predisporre una
relazione che illustri e giustichi, sotto il prolo giuridico ed economico, il progetto di
fusione e in particolare il rapporto di cambio delle azioni o delle quote (art. 2501quin-
quies c.c.).
Lorgano amministrativo delle societ partecipanti alla fusione deve redigere, con
losservanza delle norme sul bilancio desercizio, la situazione patrimoniale delle socie-
t stesse, riferita ad una data non anteriore di oltre centoventi giorni al giorno in cui il
progetto di fusione depositato nella sede della societ.
La situazione patrimoniale pu essere sostituita dal bilancio dellultimo esercizio,
se questo stato chiuso non oltre sei mesi prima del giorno del deposito indicato nel
primo comma (art. 2501quater c.c.).
Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione 129
Uno o pi esperti per ciascuna societ devono, inoltre, redigere una relazione sulla
congruit del rapporto di cambio delle azioni o delle quote, che indichi: a) il metodo o
i metodi seguiti per la determinazione del rapporto di cambio proposto e i valori risul-
tanti dallapplicazione di ciascuno di essi; b) le eventuali difcolt di valutazione.
La relazione deve contenere, inoltre, un parere sulladeguatezza del metodo o dei
metodi seguiti per la determinazione del rapporto di cambio e sullimportanza relativa
attribuita a ciascuno di essi nella determinazione del valore adottato (art. 2501sexies c.c.).
1.800 18 9
A A
1.000 10 5
Rapporto di cambio = n. 9 nuove azioni di Alfa S.p.a. ogni n. 5 azioni di Beta Spa possedute dai soci di
questultima
Azioni Alfa ante fusione % poss. azioni Alfa post fusione % poss.
Socio A 2.400.000 80,00% 2.400.000 74,63%
Socio B 600.000 20,00% 600.000 18,66%
Socio C 0 0,00% 144.000 4,48%
Socio D 0 0,00% 72.000 2,24%
Totale 3.000.000 100,00% 3.216.000 100,00%
Differenze di fusione:
Valore contabile della quota di PN di Beta posseduta dai soci C e D 2.822.312 9.407.707 = 30%
Aumento del capitale sociale di Alfa = effetto del concambio (-)216.000 @
Avanzo di fusione da concambio 2.606.312
Passivit 7.153.571
Componenti positivi di reddito 1.000.000
Alfa S.p.a. c/ns. apporto 9.407.707
Attivit 16.661.278
Componenti negativi di reddito 900. 000
Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione 131
Attivit 16.661.278
Componenti negativi di reddito 900.000
Passivit 7.153.571
Componenti positivi di reddito 1.000.000
Beta S.p.a. c/suo apporto 9.407.707
Dal punto di vista scale gli artt. 172 e 176 del TUIR regolano la relativa disciplina.
Il primo stabilisce che la fusione tra pi societ non costituisce realizzo n distribuzione
delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle societ fuse o incorporate, comprese quel-
le relative alle rimanenze e il valore di avviamento.
Nella determinazione del reddito della societ risultante dalla fusione o incorporan-
te non si tiene conto dellavanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto del rappor-
to di cambio delle azioni o quote o dellannullamento delle azioni o quote di alcuna
delle societ fuse possedute da altre. I maggiori valori iscritti in bilancio per effetto
delleventuale imputazione del disavanzo derivante dallannullamento o dal concambio
di una partecipazione, con riferimento ad elementi patrimoniali della societ incorpo-
rata o fusa, non sono imponibili nei confronti dellincorporante o della societ risultan-
te dalla fusione. Tuttavia i beni ricevuti sono valutati scalmente in base allultimo
valore riconosciuto ai ni delle imposte sui redditi, facendo risultare da apposito pro-
spetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio ed i
valori scalmente riconosciuti.
Le riserve in sospensione di imposta, iscritte nellultimo bilancio delle societ fuse o
incorporate concorrono a formare il reddito della societ risultante dalla fusione o
incorporante se e nella misura in cui non siano state ricostituite nel suo bilancio prio-
ritariamente utilizzando leventuale avanzo da fusione. Questa disposizione non si
applica per le riserve tassabili solo in caso di distribuzione le quali, se e nel limite in
cui vi sia avanzo di fusione o aumento di capitale per un ammontare superiore al capi-
tale complessivo delle societ partecipanti alla fusione al netto delle quote del capitale
di ciascuna di esse gi possedute dalla stessa o da altre, concorrono a formare il reddi-
to della societ risultante dalla fusione o incorporante in caso di distribuzione dellavan-
zo o di distribuzione del capitale ai soci; quelle che anteriormente alla fusione sono
state imputate al capitale delle societ fuse o incorporate si intendono trasferite nel
capitale della societ risultante dalla fusione o incorporante e concorrono a formarne
il reddito in caso di riduzione del capitale per esuberanza.
Il co. 2ter dellart. 176 stabilisce che la societ conferitaria pu optare, nella dichia-
razione dei redditi relativa allesercizio nel corso del quale stata posta in essere lope-
razione o, al pi tardi, in quella del periodo dimposta successivo, per lapplicazione, in
tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dellattivo costi-
tuenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi allazienda ricevuta, di unim-
posta sostitutiva dellimposta sul reddito delle persone siche, dellimposta sul reddito
delle societ e dellimposta regionale sulle attivit produttive, con aliquota del 12 per
cento sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, del 14
per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e no a 10 milio-
ni di euro e del 16 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di
euro. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai
ni dellammortamento a partire dal periodo dimposta nel corso del quale esercitata
lopzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo dimposta suc-
cessivo a quello dellopzione, il costo scale ridotto dei maggiori valori assoggettati a
imposta sostitutiva e delleventuale maggior ammortamento dedotto e limposta sosti-
tutiva versata scomputata dallimposta sui redditi ai sensi degli articoli 22 e 79.
Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione 133
ALFA S.p.a.
Capitale sociale Euro 3.000.000,00= i.v.
Sede legale in n.
Registro Imprese di e codice scale n.
Iscritta al n. R.E.A. C.C.I.A.A di
Il Consiglio di Amministrazione di ALFA S.p.a. (di seguito anche societ incorporante) ed il Consiglio
di Amministrazione di BETA S.p.a. (di seguito anche societ incorporanda) hanno redatto il seguente
Progetto di fusione
da attuarsi mediante incorporazione di BETA S.p.a. in ALFA S.p.a., avendo come riferimento il bilancio
dellesercizio sociale chiuso al 31 dicembre 2008 per entrambe le societ.
1) SOCIET PARTECIPANTI ALLA FUSIONE
4) 5) MODALIT DI ASSEGNAZIONE DELLE AZIONI DI NUOVA EMISSIONE DELLA SOCIET INCORPORANTE E DATA DI GODIMENTO
Gli azionisti della societ BETA S.p.a. potranno ottenere lassegnazione delle azioni della societ ALFA
S.p.a. di nuova emissione loro spettanti in ragione del rapporto di cambio presso la sede sociale della socie-
t incorporante e dietro consegna delle azioni della societ incorporata a decorrere dal decimo giorno lavo-
rativo successivo a quello nel quale la fusione avr avuto efcacia giuridica. Le azioni ordinarie emesse
dalla societ incorporante in cambio delle azioni della societ incorporanda annullate per effetto della Fu-
sione avranno godimento regolare e, pertanto, attribuiranno ai loro possessori diritti identici a quelli spet-
tanti ai possessori delle azioni in circolazione al momento della loro emissione.
6) DATA A DECORRERE DALLA QUALE LE OPERAZIONI DELLA SOCIET INCORPORANDA SONO IMPUTATE AL BILANCIO DELLA SOCIE-
T INCORPORANTE
Gli effetti giuridici della fusione ai sensi dellart. 2504bis del Codice Civile decorreranno dalla data che
sar stabilita nellatto di fusione, che potr anche essere successiva alla data dellultima delle iscrizioni pre-
scritte dallart. 2504 del Codice Civile.
Gli effetti contabili della fusione decorreranno a far data dal 1 gennaio dellanno nel corso del quale la
fusione avr effetto giuridico, e cos dalla medesima data le operazioni della societ incorporanda saranno
imputate al bilancio della societ incorporante.
Anche ai ni delle imposte sui redditi gli effetti della fusione decorreranno, come consentito dallart. 172,
nono comma, del D.P.R. 22-12-1986, n. 917, dal 1 gennaio dellanno nel corso del quale la fusione avr ef-
fetto giuridico.
7) TRATTAMENTO RISERVATO A PARTICOLARI CATEGORIE DI SOCI ED AI POSSESSORI DI TITOLI DIVERSI DALLE QUOTE
Non sussistono particolari categorie di soci.
8) VANTAGGI PARTICOLARI EVENTUALMENTE PROPOSTI A FAVORE DEGLI AMMINISTRATORI DELLE SOCIET PARTECIPANTI ALLA
FUSIONE
Non sono previsti vantaggi particolari a favore degli amministratori delle societ partecipanti alla fusio-
ne.
, l
Il Presidente
()
Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione 135
ALLEGATI
Signori azionisti,
siete stati convocati in assemblea straordinaria il giorno per deliberare in merito al progetto
di fusione per incorporazione della (Y) S.p.a. nella (X) S.p.a.
Di seguito vengono esaminati gli aspetti salienti del progetto di fusione cui si rimanda.
La Vostra societ ritiene opportuno incorporare la (Y) S.p.a. per le sinergie che la fusione
permetter di realizzare nei settori (specicare i presumibili vantaggi derivanti dalla fusione).
La fusione per incorporazione della societ (Y) S.p.a. nella societ (X) S.p.a. viene
proposta sulla base delle rispettive situazioni patrimoniali al .
Prima di passare al commento delle singole classi di valore ci si sofferma sui principi di valutazione ri-
levando che:
1. Le immobilizzazioni sono iscritte
2. Le partecipazioni
3. I crediti
(dettagliare i criteri valutativi adottati e successivamente analizzare il contenuto delle poste di bilancio).
Il rapporto di concambio
In una fusione tra societ, qualora lincorporante non abbia lintero possesso del capitale sociale dellin-
corporata, assume grande rilievo la determinazione del rapporto di cambio rappresentato dalla proporzione
esistente tra il numero delle azioni che lincorporante deve emettere, aumentando il proprio capitale sociale,
e il numero delle azioni della societ incorporata.
Tale rapporto misura della proporzione esistente a livello di singola azione tra i valori economici
delle azioni scambiate.
Nel caso sottopostovi il rapporto risulta essere di n. azioni dellincorporante (X) S.p.a. ogni
n. azioni dellincorporata (Y) S.p.a.
Tale rapporto di cambio determinato applicando una valutazione del capitale economico secondo la
metodologia mista reddituale-patrimoniale (analizzare brevemente i calcoli effettuati per la determinazione dei
capitali economici) alle due societ intervenute nella fusione stato confermato nella relazione degli esperti
di cui allart. 2501sexies c.c. cui si rimanda per unanalisi pi approfondita.
Le azioni assegnate ai soci dellincorporata avranno godimento dal .
Il trattamento riservato a favore degli amministratori delle societ interessate alla fusione o a particolari catego-
rie di soci
Si riafferma come tra laltro gi indicato nel progetto di fusione che non sussistono vantaggi parti-
colari per i soci o gli amministratori.
***
Signori azionisti,
alla luce delle considerazioni precedentemente esposte, sarete invitati ad assumere le seguenti
DELIBERAZIONI
Lassemblea dei soci della (X) S.p.a. riunita in sede straordinaria:
visto e approvato il progetto di fusione;
vista e approvata la relazione del consiglio di amministrazione;
preso atto della situazione patrimoniale al ;
preso atto della situazione patrimoniale della incorporanda societ (Y) S.p.a. al ;
preso atto del parere di congruit del rapporto di concambio formulato dallesperto ai sensi
dellart. 2501sexies c.c.;
preso atto delle dichiarazioni del collegio sindacale, nonch dellattestazione del medesimo che lattuale
capitale sociale di euro interamente versato;
DELIBERA
1. di fondere per incorporazione la societ (Y) S.p.a. nella societ (X) S.p.a. sulla
base delle rispettive situazioni patrimoniali al con aumento del capitale sociale da euro a
euro con emissione di n. azioni da euro v.n. godimento .
2. di modicare loggetto sociale, con effetto dalla data di stipulazione dellatto di fusione, come segue:
Il consiglio di amministrazione
PROVA PRATICA N. 20
FALLIMENTO: SCRITTURE CONTABILI
E ADEMPIMENTI FISCALI
Data la seguente situazione patrimoniale della societ Alfa che si trova in stato di insolvenza:
Considerato che:
1) dallinventario redatto dal curatore emergono le seguenti valutazioni:
immobilizzazioni materiali 300.000
magazzino merci 80.000
2) lo stato passivo, reso esecutivo dal giudice delegato, ha il contenuto sotto indicato:
SVOLGIMENTO
Rettiche dovute al confronto dei dati contabili con linventario redatto dal curatore:
Rettiche di inventario 120.000
Immobilizzazioni materiali 100.000
Magazzino merci 20.000
Decit patrimoniale 120.000
Rettiche di inventario 120.000
138 Prova pratica n. 20
Il saldo del conto Rettiche allo stato passivo viene, inne, girato al conto Decit pa-
trimoniale:
Decit patrimoniale 5.000
Rettiche allo stato passivo 5.000
Dare Avere
Immobilizzazioni materiali 300.000
Magazzino merci 80.000
Creditori privilegiati 345.000
Creditori chirografari 200.000
Decit patrimoniale 165.000
(125.000 + 40.000 perdita desercizio)
545.000 545.000
La fase successiva quella della liquidazione dellattivo. Ai sensi dellart. 107 del-
la legge fallimentare, le vendite e gli altri atti di liquidazione devono essere effettuati
dal curatore tramite procedure competitive, anche avvalendosi di soggetti specializza-
ti, sulla base di stime effettuate da parte di operatori esperti (salvo il caso di beni di
modesto valore) assicurando, con adeguate forme di pubblicit, la massima informa-
zione e partecipazione degli interessati.
Degli esiti delle procedure il curatore deve informare il giudice delegato ed il comi-
tato dei creditori, depositando in cancelleria la relativa documentazione.
Il curatore pu provvedere alla vendita dei singoli beni o dellintero complesso azien-
dale, quando la vendita in blocco consente una maggiore soddisfazione dei creditori.
Su proposta del curatore il giudice delegato pu, tuttavia, autorizzare laftto dellazien-
da (previo parere favorevole del comitato dei creditori) quando ci risulti utile al ne
della pi procua vendita dellazienda.
Quando, inne, dallinterruzione dellattivit pu derivare un danno grave, il tribu-
nale, con la sentenza dichiarativa del fallimento, pu disporre lesercizio provvisorio
dellimpresa: successivamente, su proposta del curatore, il giudice delegato pu auto-
Fallimento: scritture contabili e adempimenti scali 139
rizzare, previo parere favorevole del comitato dei creditori, la continuazione tempora-
nea dellesercizio dellimpresa, ssandone la durata.
Si rileva pertanto una minusvalenza dovuta al minor valore cui sono vendute le
immobilizzazioni rispetto al valore attribuito dal curatore in sede di inventario:
Minusvalenze 50.000
Immobilizzazioni 50.000
Compiuta la liquidazione dellattivo e prima del riparto nale, ai sensi dellart. 116
L.F., il curatore deve presentare al giudice delegato il rendiconto della sua attivit. Il
giudice ordina il deposito del rendiconto in cancelleria e ssa ludienza no alla quale
ogni interessato pu presentare le sue osservazioni o contestazioni: se alludienza non
sorgono contestazioni o viene comunque raggiunto un accordo, il giudice approva il
rendiconto del curatore.
Entrate monetarie:
Vendita immobilizzazioni materiali 305.000
Vendita merci in magazzino 61.000
Totale 366.000
Uscite monetarie:
IVA sulle vendite 66.000
Totale 66.000
Somma residua disponibile 300.000
STATO PATRIMONIALE
Attivit Passivit
Banca c/c 300.000 Creditori privilegiati 345.000
Credito IVA 440 Creditori chirografari 200.000
Decit patrimoniale (165.000 + 82.500) 247.500 Curatore c/compensi 2.940
Totale 547.940 Totale 547.940
CONTO ECONOMICO
Costi Ricavi
Magazzino merci 80.000 Merci c/vendite 50.000
Minusvalenze 50.000 Perdita 82.500
Costi di procedura 2.500
Totale 132.500 Totale 132.500
PIANO DI RIPARTO
SVOLGIMENTO
La valutazione del capitale economico pu essere attuata con vari criteri che posso-
no (parzialmente) riassumersi nei seguenti:
a) metodo nanziario, che considera lazienda come un qualsiasi investimento e ne
valuta il capitale economico attualizzandone, mediante lutilizzo di un tasso idoneo
allo scopo, i ussi nanziari che la stessa potr generare (o assorbire) durante tutta
la sua vita. Ad esempio: valore attuale dei ussi di cassa unlevered scontati ad un
tasso pari alla media aritmetica ponderata della remunerazione del capitale proprio
e del costo dei debiti di nanziamento meno i debiti di nanziamento esistenti al
tempo della stima. Poich difcilmente si possono prevedere in modo attendibile i
ussi nanziari futuri, tale metodo non risulta particolarmente diffuso nella prassi
professionale italiana;
b) metodo patrimoniale, il quale si basa sullipotesi che il capitale economico dellazien-
da corrisponda alla valutazione analitica dei singoli elementi dellattivo e del passi-
vo che compongono il patrimonio aziendale, basata sul principio dellespressione a
valori correnti di ogni componente patrimoniale.
I metodi patrimoniali possono essere distinti in semplici e complessi, a seconda dei
beni compresi nellambito della valutazione.
Gli elementi del passivo sono sempre tutti considerati, mentre quelli dellattivo pos-
sono essere distinti in tre gruppi:
a) beni contabilizzati, vale a dire tutti i beni materiali oltre a taluni beni immateria-
li;
b) beni immateriali non contabilizzati, ma dotati di un effettivo o supposto valore di
mercato;
c) altri beni immateriali, non contabilizzati e non dotati di valore di mercato.
I metodi patrimoniali semplici comprendono solo gli elementi attivi del primo grup-
po; quelli complessi anche i beni ricompresi negli altri due gruppi.
Il metodo analitico-patrimoniale prescinde dalle potenzialit di reddito dellazienda
e dallindividuazione di un avviamento positivo (Goodwill = G) o negativo (Badwill
= B) che sia;
c) metodo reddituale, in base al quale si capitalizza il reddito medio-normale prospet-
tico, che trova un punto di riferimento nella misura dei risultati economici degli
esercizi passati. I redditi storici devono essere rivalutati in base allindice del livello
generale dei prezzi. Per la scelta del tasso di capitalizzazione si usa un tasso di ren-
dimento offerto da investimenti alternativi, a parit di rischio e al netto del tasso di
inazione.
Quale che sia il metodo utilizzato la dottrina ritiene necessario che il processo di
valutazione rispetti alcuni requisiti:
razionalit:devono essere cio applicate formule procedurali accettate dalla dot-
trina: un metodo di valutazione differente da quelli pi diffusi metterebbe sicu-
ramente in discussione il risultato ottenuto;
dimostrabilit: i risultati a cui si perviene devono sempre essere dimostrabili,
pertanto necessario citare sempre la fonte di provenienza dei dati utilizzati
(tassi di interesse, moltiplicatori di mercato, indici di settore, );
neutralit: il perito deve essere un operatore imparziale nel processo di valuta-
zione, evitando scelte arbitrarie che possano inciare lintero operato. Anche in
Cessione dazienda: metodi di valutazione, aspetti contabili e scali 145
tasso di capitalizzazione:
tasso di rendimento investimenti alternativi (ipotizzati) 10%
tasso medio di inazione stimato 3%
+ maggiorazione rischio dimpresa del settore 5%
tasso di capitalizzazione 12%
Valore globale azienda (immaginando una durata indenita dei ussi di reddito):
R/i = 800/0,12 = 6.600
Se la durata limitata (ad esempio 10 anni):
Rn i 80010 0,12 800 = 5,65022303 4.520
d) metodo misto: tiene conto della struttura patrimoniale e delle prospettive redditua-
li per cui rappresenta un criterio abbastanza attendibile. Si prende in considerazio-
ne il valore corrente del patrimonio e si stima autonomamente lavviamento, at-
traverso la capitalizzazione del sovrareddito.
Ad esempio:
Le attivit valutate con criterio di cessione e le passivit esistenti esprimono un patrimonio netto di
euro 2.000
reddito medio prospettico 500
compenso per lopera dellimprenditore valutata 50
Il tasso di reddito normale stimato, al netto dellinazione, del 15% mentre per la valutazione dellav-
viamento si tiene conto di un tasso del 12%, per la durata di anni 10.
reddito medio prospettico 500
compenso imprenditore 200
300
reddito medio normale: 15% di 300 = 45
sovrareddito da capitalizzare 255
(utile differenziale o extraprotto)
Si determina il valore dellavviamento utilizzando la formula del valore attuale di una rendita temporanea:
avviamento = 25510 0,12 = 255= 5,65022303 1.440
La gestione caratteristica tiene conto del valore di costo delle merci. Il plusvalore di
questo componente patrimoniale incluso nel totale complessivo della plusvalenza
inerente allazienda ceduta.
Inne, si procede alla rilevazione della riscossione del prezzo contrattato:
Cassa 9.100
Cessionario ns/c/cessioni 9.100
Cedente societ
La plusvalenza, pari alla differenza fra il corrispettivo al netto di spese notarili,
provvigioni, commissioni per perizie, ecc. e il valore scale dellazienda, imponibi-
le IRES o IRPEF.
Inoltre, ai sensi dellart. 86 del TUIR, la sua tassazione pu avvenire integralmente
nellesercizio in cui realizzata, oppure, su opzione, in via frazionata, ossia in quote
costanti nellesercizio di realizzo e, al massimo, nei quattro successivi.
La tassazione frazionata della plusvalenza , tuttavia, ammessa a condizione che
lazienda ceduta sia posseduta da almeno tre anni.
In tali ipotesi, perci, la tassazione avverr nellanno (o negli anni) di percezione del
corrispettivo (principio di cassa).
Altre imposte
A prescindere dal soggetto cedente, le plusvalenze (e le minusvalenze) originate
dalla cessione dazienda non rilevano ai ni IRAP e sono escluse da IVA.
Una parte importante, per il suo carico, invece giocata dallimposta di registro,
tributo che tassa il valore venale in comune commercio dei beni e diritti trasferiti (al
netto delle relative passivit) potendo, quindi, prescindere dal corrispettivo dichiarato
nellatto. Atto che, in ogni modo, ha nella sua formazione una certa rilevanza. Infatti,
se in esso non specicato il valore attribuito a ogni elemento trasferito, ma solo quel-
lo complessivo, allora su questultimo sar applicata laliquota pi alta prevista dalla
Tariffa per i beni o diritti ceduti.
Quindi:
se nel contratto indicato il valore di ogni bene o diritto trasferito, ognuno di questi
sconter la sua aliquota di tassazione (dedotte le passivit, risultanti dai libri con-
tabili obbligatori o da atti aventi data certa, imputate proporzionalmente);
se nel contratto non indicato il valore di ogni elemento, lintero valore sconter
laliquota pi alta fra quelle applicabili ai beni e diritti trasferiti.
Inne, se il complesso aziendale comprende anche beni immobili o diritti reali im-
mobiliari, saranno dovute anche le imposte ipotecaria e catastale.
PROVA PRATICA N. 22
CRISI DIMPRESA
E SCISSIONE PARZIALE DI SOCIET
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI BRESCIA - I SESSIONE 2008)
Il candidato rediga, con dati a scelta, il bilancio di verica di una societ di capitali in
grave crisi economico-nanziaria. Esponga inoltre quali siano le possibili strategie risolutive
del suddetto stato di crisi, tenendo conto delle implicazioni scali.
SVOLGIMENTO
Dare Avere
Fabbricati 200.000
Fondo amm.to fabbricati 10.000
Automezzi 50.000
Fondo amm.to automezzi 5.000
Crediti v/clienti 30.000
Cassa 3.000
Banca c/c 10.000
Merci c/acquisti 190.000
Merci c/vendite 100.000
Interessi passivi 2.000
Capitale sociale 200.000
Riserva legale 10.000
Riserva facoltativa 3.000
Debiti tributari 15.000
Debiti v/fornitori 180.000
Mutui ipotecari 22.000
Risconti attivi 60.000
Totale 545.000 545.000
152 Prova pratica n. 22
CONTO ECONOMICO
Costi Ricavi
Merci c/acquisti 190.000 Merci c/vendite 100.000
Interessi passivi 2.000 Rimanenze 87.000
Ammortamenti 16.000 Perdita desercizio 105.000
Assicurazioni 24.000
Costo del lavoro 60.000
Totale costi 292.000 Totale ricavi 292.000
STATO PATRIMONIALE
Attivit Passivit
Fabbricati 200.000 Capitale sociale 200.000
Fondo amm.to 16.000 Riserva legale 10.000
184.000 Riserva facoltativa 3.000
Perdita desercizio - 105.000
Debiti tributari 15.000
Automezzi 50.000 Debiti v/fornitori 180.000
Fondo amm.to 15.000 Mutui ipotecari 22.000
Debiti v/dipendenti 60.000
35.000 Ratei passivi 24.000
Rimanenze 87.000
Crediti v/clienti 30.000
Cassa 3.000
Banca c/c 10.000
Risconti attivi 60.000
Totale attivit 409.000 Totale passivit 409.000
accertate. Lart. 2447 c.c. stabilisce che se, per la perdita di oltre un terzo del capitale,
questo si riduce al disotto del minimo stabilito dallart. 2327 c.c. (euro 120.000), gli
amministratori o il consiglio di gestione (ovvero il consiglio di sorveglianza) devono
senza indugio convocare lassemblea per deliberare la riduzione del capitale ed il con-
temporaneo aumento del medesimo ad una cifra non inferiore al detto minimo, o la
trasformazione della societ. Nel caso prospettato, la perdita emersa riduce il capitale
al disotto dellimporto minimo, infatti:
200.000 (capitale sociale) 92.000 (perdita riserve) = 108.000
Dallesame del bilancio emerge, inoltre, che la situazione nanziaria non equili-
brata. Analizziamo innanzitutto lindice di autonomia nanziaria, ottenuto dal se-
guente rapporto:
Capitale proprio / Capitale investito
Lindice di autonomia nanziaria mostra il contributo del capitale proprio (o patri-
monio netto) al nanziamento degli investimenti. Il grado di autonomia tanto mag-
giore quanto pi il valore dellinvestimento si avvicina a 1. Avremo:
200.000 + 10.000 + 3.000 105.000
22.000 (passivit consolidate) + 180.000 + 15.000 + 24.000 + 60.000 (passivit a breve)
108.000
0,36
301.000
Questo risultato esprime che per ogni euro di capitale proprio, lazienda ha fatto
investimenti per quasi 3 euro: di conseguenza, gli euro presi a prestito sono quasi 2.
Inoltre, tra impieghi e fonti deve esistere correlazione, ossia necessario che via sia
equilibrio fra scadenze degli investimenti e dei nanziamenti. Nel caso in esame gli
impieghi (fabbricati e automezzi al netto dei relativi fondi di ammortamento) non sono
correlati alle fonti permanenti, in quanto lattivo sso viene nanziato con il capitale
proprio, il passivo permanente e quello corrente, infatti:
200.000 16.000 (fabbricati) + 50.000 15.000 (automezzi) = 219.000
200.000 + 10.000 + 3.000 105.000 (capitale proprio) + 22.000 (mutui ipotecari) =
130.000
Lindice di liquidit, espresso dal rapporto tra disponibilit liquide, immediate e
differite, e ammontare delle passivit correnti, risulta pari a:
30.000 (crediti v/clienti) + 3.000 (cassa) + 10.000 (banca) 43.000
0,15
180.000 + 15.000 + 24.000 + 60.000 (passivit a breve) 279.000
Questo indice esprime lattitudine dellimpresa a soddisfare gli impegni nanziari di
breve periodo mediante le risorse gi liquide o rapidamente liquidabili, senza fare af-
154 Prova pratica n. 22
Copertura della perdita con riduzione del capitale sociale e delle riserve:
Quando la riserva legale viene ridotta per effetto di perdite di esercizio, essa deve
essere reintegrata mediante laccantonamento di un ventesimo degli utili netti annuali
no a quando limporto di essa non raggiunga il quinto del capitale sociale.
Ricapitalizzazione:
Cassa 92.000
Azionisti c/sottoscrizioni 92.000
Per risanare lazienda pu essere utile ricorrere alla scissione: loperazione fatti-
bile quando allinterno di unazienda possibile identicare delle unit che non presen-
tino signicative sinergie con il resto dellimpresa, ma capaci di creare valore autono-
mamente. In questi casi possibile espletare una segmentazione dellorganizzazione
aziendale in aree strategiche daffari, da scindere e da destinare a gestioni separate.
La scissione parziale comporta il trasferimento di una parte del patrimonio della
societ scissa a favore di una o pi societ beneciarie, le cui azioni o quote saranno
assegnate ai soci della prima che per non si estingue, ma continua a rimanere in vita
operando con un patrimonio ridotto.
La societ Alfa, dopo leliminazione della perdita desercizio, presenta la seguente
situazione patrimoniale:
Attivit Passivit
Fabbricati 200.000 Capitale sociale 200.000
Fondo amm.to (16.000) Debiti v/fornitori 180.000
184.000 Debiti tributari 15.000
Mutui ipotecari 22.000
Debiti v/dipendenti 60.000
Ratei passivi 24.000
Crisi dimpresa e scissione parziale di societ 155
Automezzi 50.000
Fondo amm.to (15.000)
Rimanenze 87.000
Crediti v/clienti 30.000
Cassa 95.000
Banca c/c 10.000
Risconti attivi 60.000
Totale attivit 501.000 Totale passivit 501.000
Ipotizziamo che la societ Alfa venga scissa parzialmente con la costituzione di una
nuova societ Beta, che il valore nominale di ogni azione sia pari ad un euro e che il
capitale sociale appartenga a tre soci, con queste percentuali: socio A 50%, socio B 30%,
socio C 20%.
Inoltre, ipotizziamo che vengano trasferiti alla nuova societ Beta i seguenti elemen-
ti di un ramo dazienda:
Fabbricati 84.000 Patrimonio netto 68.000
Automezzi 35.000 Debiti v/fornitori 51.000
Nelloperazione di scissione la determinazione del rapporto di cambio tra azioni (o
quote) della societ scissa e della societ beneciaria obbligatoria solamente in pre-
senza di:
operazioni di scissione per incorporazione, ossia con trasferimento di tutto o di par-
te del patrimonio delle societ ad una (o pi) societ preesistenti;
operazioni di scissione non proporzionale, ovvero scissioni con attribuzione di azio-
ni o quote delle societ beneciarie ai soci della scissa non in proporzione alle per-
centuali di partecipazione di questi ultimi al capitale sociale della scissa.
Nel caso in esame ipotizziamo che i tre soci della societ Alfa diverranno titolari di
azioni Alfa e di azioni Beta nella medesima proporzione esistente prima delloperazio-
ne. Per quanto riguarda la societ Alfa, tenendo presente che il capitale sociale ora
132.000 (200.000 68.000), le azioni saranno cos ripartite:
socio A 66.000, socio B 39.600, socio C 26.400
Le azioni della societ Beta, con capitale sociale 68.000, saranno invece cos ripar-
tite:
socio A 34.000, socio B 20.400, socio C 13.600
Le scritture contabili della societ scissa, relative al trasferimento del ramo dazienda
e alla conseguente riduzione del capitale sociale, sono le seguenti:
Attivit Passivit
Fabbricati 100.000 Capitale sociale 132.000
Rimanenze 87.000 Debiti v/fornitori 129.000
Cassa 95.000 Debiti tributari 15.000
Banca c/c 10.000 Mutui ipotecari 22.000
Crediti v/clienti 30.000 Debiti v/dipendenti 60.000
Risconti attivi 60.000 Ratei passivi 24.000
Totale attivit 382.000 Totale passivit 382.000
Quanto agli aspetti scali, ai sensi dellart. 173 del TUIR, la scissione totale o par-
ziale di una societ in altre preesistenti o di nuova costituzione non d luogo a realizzo
n a distribuzione di plusvalenze o minusvalenze dei beni della societ scissa, comprese
quelle relative alle rimanenze e al valore davviamento. Nella determinazione del red-
dito delle societ partecipanti alla scissione non si tiene conto dellavanzo o del disa-
vanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o quote. I beni ricevuti sono va-
lutati scalmente in base allultimo valore riconosciuto ai ni delle imposte sui redditi.
Ai ni IVA, loperazione di scissione irrilevante, mentre la scissione assoggettata
ad imposta di registro ssa di euro 200. Inne, le imposte ipotecarie e catastali sono
anchesse dovute nella misura ssa di euro 200 per le volture che non comportano tra-
sferimenti di beni immobili o di diritti reali sugli stessi.
PROVA PRATICA N. 23
CONTABILIT INDUSTRIALE
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI CAGLIARI - I SESSIONE 2011)
La lavorazione effettuata in tre reparti (Alfa, Beta e Gamma) nei quali sono stati loca-
lizzati i seguenti costi:
Reparto Alfa:
materie sussidiarie 400 euro
manodopera indiretta 1.200 euro
ammortamenti 800 euro
ore di funzionamento 90
Reparto Beta:
materie sussidiarie 480 euro
manodopera indiretta 900 euro
ammortamenti 700 euro
ore di funzionamento 140
Reparto Gamma:
materie sussidiarie 720 euro
manodopera indiretta 400 euro
ammortamenti 500 euro
ore di funzionamento 50
I costi comuni ai tre reparti ammontano a 2.800 euro e sono attribuiti agli stessi in base
alle ore di funzionamento. Le commesse AA e BB sono lavorate in tutti i reparti, mentre la
commessa CC lavorata solo nei reparti Alfa e Beta. I costi di reparto sono imputati alle
commesse in base al costo della manodopera diretta.
Determinare:
a. il costo industriale delle commesse;
b. Il costo complessivo, attribuendo i costi ssi mensili amministrativi di 7.000 euro e com-
merciali di 5.000 euro in base al costo industriale.
Gli importi devono essere arrotondati allunit di euro.
Con opportuni dati predisposti a piacere, il candidato ipotizzi, inoltre, la cessione del
ramo dazienda costituito dal reparto ALFA.
158 Prova pratica n. 23
SVOLGIMENTO
Reparto Gamma
2.120 : (3.600 + 3.240) = 0,309942
0,309942 = 3.600= 1.116 da imputare commessa AA
0,309942 = 3.240 = 1.004 da imputare commessa BB
Ipotizziamo, quindi, la cessione del ramo dazienda costituito dal reparto ALFA. La
cessione si verica quando un soggetto trasferisce ad un altro soggetto il proprio siste-
ma azienda, o un ramo di esso, ricevendo come corrispettivo denaro oppure quote di
capitale o azioni. Prima della cessione viene redatto il bilancio straordinario di ces-
sione composto solo dallo Stato Patrimoniale dal quale deve risultare:
il prezzo attribuito al ramo o al complesso aziendale comprensivo dellavviamento;
le attivit cedute e le passivit accollate.
Il prezzo di cessione dipende dal valore economico assegnato al complesso dei beni
oggetto del trasferimento.
La situazione contabile alla data stabilita per la cessione, dopo le scritture di asse-
stamento effettuate dal cedente, la seguente:
STATO PATRIMONIALE
Attivit Passivit
Attrezzature varie 30 Capitale sociale 40
Impianti 70 Riserve 20
Automezzi 20 Utile 40
Fondo ammortamento attrezzature varie 7
Crediti vari 60 Fondo ammortamento impianti 18
Cassa 20 Fondo ammortamento automezzi 5
Debiti vari 70
Totale attivit 200 Totale passivit 200
Il cedente provvede alla valutazione dei beni aziendali a valori di mercato; viene
stimato inne lavviamento.
I valori di cessione sono determinati partendo da una valutazione tecnica e termi-
nando con una trattazione fra la parte acquirente e la parte venditrice. Non viene ce-
duto il denaro in cassa.
Contabilit industriale 161
Viene stornato il fondo ammortamento in contropartita del costo storico. Nel con-
tratto, il prezzo di cessione viene frazionato sui vari valori attribuiti alle attivit cedute
e alle passivit accollate, nel modo seguente:
Viene registrato anche il debito verso il cedente pari al prezzo pagato per lacquisto
dellazienda.
Attrezzature varie 50
Impianti 70
Automezzi 20
Rimanenze di merci 30
Crediti vari 60
Avviamento 210
Debiti vari 70
Debiti v/cedente 370
Attivit Passivit
Attrezzature varie 50 Debiti vari 70
Impianti 70 Prezzo di cessione 370
Automezzi 20
Rimanenze 30
Crediti vari 60
Totale attivo 230
Avviamento 210
Totale 440 Totale a pareggio 440
PROVA PRATICA N. 24
ANALISI DI BILANCIO PER INDICI
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI MACERATA - I SESSIONE 2008)
STATO PATRIMONIALE
CONTO ECONOMICO
31-12-2007 31-12-2006
A) Valore della produzione
1) ricavi delle vendite e delle prestazioni 2.643.161.989 2.543.892.183
2) variazioni delle rimanenze di prodotti 88.000.000 35.000.000
5) altri ricavi e proventi 11.108.527 31.651.891
Totale valore delle produzione 2.742.270.516 2.540.544.074
B) Costi della produzione
6) costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 563.520.925 439.312.022
7) costi per servizi 820.250.945 572.716.108
8) costi per godimento di beni di terzi 489.148.208
458.774.559
9) costi per il personale
a) salari e stipendi 519.654.057 518.801.980
b) oneri sociali 162.623.185 159.078.496
c) trattamento di ne rapporto 39.892.384 39.100.088
10) ammortamenti e svalutazioni
a) ammortamento immobilizzazioni immateriali 31.536.712 36.939.972
b) ammortamento immobilizzazioni materiali 88.274.133 96.050.804
d) svalutazioni dei crediti compresi nellattivo circolante e
delle disponibilit liquide 2.819.192 2.878.727
11) variazioni rimanenze di materie prime, suss., di cons. e merci 40.000.000 20.000.000
14) oneri diversi di gestione 62.149.165 71.670.010
Totale costi della produzione 2.739.868.906 2.415.322.766
Differenza tra valore e costi della produzione 2.401.610 125.221.308
C) proventi e oneri nanziari
16) altri proventi nanziari 262.577 811.471
17) interessi e altri oneri nanziari 79.904.649 81.168.601
Totale proventi e oneri nanziari 79.642.072 80.357.130
D) Rettiche di valore di attivit nanziarie
19) svalutazioni
a) di partecipazioni 48.002.000 36.000.000
Totale rettiche di valore di attivit nanziarie 48.002.000 36.000.000
E) Proventi e oneri straordinari
20) proventi
plusvalenze da alienazioni 0 590.000.000
altri 26.474.086 34.391.633
21) oneri
minusvalenze da alienazioni 0 4.786.195
altri 12.080.482 23.446.521
Totale delle partite straordinarie 14.393.604 596.158.917
Risultato prima delle imposte 110.848.858 605.023.095
22) imposte sul reddito dellesercizio 14.747.000 324.896.000
23) utile (perdita) dellesercizio 125.595.858 280.127.095
SVOLGIMENTO
Gestione caratteristica:
Valore della produzione = Ricavi delle vendite
/< Variazione rimanenze prodotti niti
Valore aggiunto = Valore della produzione < Costi acquisto materie prime, di consumo
e merci (
/< Variazione rimanenze) < Costi per sevizi < Costi per godimento beni di
terzi < Oneri di gestione (relativi alla gestione caratteristica)
2.734.270.516 < (563.520.925 < 40.000.000) < 820.250.945 < 489.148.208
Reddito operativo = Margine operativo lordo < Ammortamenti (relativi alla gestione
caratteristica) < Svalutazione crediti
131.031.647 < (119.810.845 < 4.955.128) < 2.819.192 = 13.356.738 (anno 2007)
260.090.811 < (132.990.776 < 4.955.128) < 2.878.727 = 129.176.436 (anno 2006)
168 Prova pratica n. 24
Gestione nanziaria:
Risultato gestione nanziaria = Altri proventi nanziari < Interessi e altri oneri nan-
ziari
262.577 < 79.904.649 = <79.642.072 (anno 2007)
811.471 < 81.168.601 = <80.357.130 (anno 2006)
Gestione straordinaria:
Risultato della gestione straordinaria = Proventi straordinari < Oneri straordinari < Sva-
lutazioni di attivit nanziarie
26.474.086 < 12.080.482 < 48.002.000 = <33.608.396 (anno 2007)
624.391.633 < 28.232.716 < 36.000.000 = 560.158.917 (anno 2006)
Utile (perdita) dellesercizio = Reddito prima delle imposte < Imposte dellesercizio
<110.848.858 < 14.747.000 = <125.595.858 (anno 2007)
605.023.095 < 324.896.000 = 280.127.095 (anno 2006)
2007 2006
Ricavi delle vendite 2.643.161.989 2.543.892.183
Variazione rimanenze prodotti niti 88.000.000 35.000.000
Altri ricavi e proventi 3.108.527 23.651.891
Valore della produzione 2.734.270.516 2.532.544.074
Costi acquisto materie prime, di consumo, merci 523.520.925 459.312.022
Costi per servizi 820.250.945 572.716.108
Costi per godimento beni di terzi 489.148.208 458.774.559
Oneri diversi di gestione 48.149.165 64.670.010
Valore aggiunto 853.201.273 977.071.375
Costi per il personale 722.169.626 716.980.564
Margine operativo lordo 131.031.647 260.090.811
(Segue)
Analisi di bilancio per indici 169
Il ROI, lindice di redditivit del capitale investito (mezzi propri e di terzi), consen-
te di capire se lattivit dellimpresa redditizia: esprime cio la capacit dellimpresa
di produrre reddito attraverso la sola gestione caratteristica indipendentemente dal
contributo delle altre gestioni (nanziaria, atipica e straordinaria). Il reddito operativo,
infatti, rileva solo il risultato della gestione tipica dellimpresa. Si ha equilibrio se la
redditivit superiore al costo medio dei mezzi di terzi.
ROI = Reddito operativo/Capitale investito
Il capitale investito rappresentato da tutti gli impieghi effettuati dallazienda indi-
pendentemente dalla fonte di nanziamento.
Per lanno 2007:
Capitale investito = 2.106.819.505
ROI = 13.356.738/2.106.819.505 = 0,63%
Per lanno 2006:
Capitale investito = 1.878.824.481
ROI = 129.176.436/1.878.824.481 = 6,87%
Il ROS esprime la redditivit delle vendite. Tale indice deve essere maggiore di zero.
ROS = Reddito operativo/Ricavi delle vendite
13.356.738/2.643.161.989 = 0,50% (anno 2007)
129.176.436/2.543.892.183 = 5,08% (anno 2006)
Il ROE misura la redditivit del capitale proprio (rappresentato dal patrimonio
netto), ossia la remunerazione del capitale apportato in azienda dagli azionisti.
170 Prova pratica n. 24
Stato patrimoniale della YXY S.p.a. al 31/12/2012 riclassicato con criteri nanziari
IMPIEGHI FONTI
Attivo sso 3.520.000 Mezzi propri 2.818.000
Attivo circolante 956.000 Passivit consolidate 760.000
Magazzino 534.000 Passivit correnti 898.000
Liquidit differite 320.000
Liquidit immediate 320.000 102.000
Totale 4.476.000 Totale 4.476.000
SVOLGIMENTO
SVOLGIMENTO
(*) stato svolta, in questa sede, solo un esercizio della prova assegnata.
176 Prova pratica n. 26
Queste devono essere poi confrontate e integrate con i risultati ottenuti dallanalisi
per indici sulla struttura patrimoniale.
Il patrimonio circolante netto dato dalla differenza tra lattivo corrente e i debi-
ti a breve
PCN = Attivo corrente Debiti a breve
Se tale indice positivo signica che limpresa in grado di far fronte agli impegni
nanziari a breve utilizzando gli impieghi liquidi o prontamente liquidabili.
Se negativo vuol dire che limpresa non in grado di coprire le passivit in sca-
denza a meno che non smobilizzi parte delle attivit. Si trova, pertanto, in una situa-
zione di illiquidit.
Il margine di tesoreria esprime la capacit dellimpresa di far fronte mediante le
risorse liquide o prontamente liquidabili alle uscite a breve.
Margine di tesoreria = Disponibilit liquide + Disponibilit nanziarie Debiti a breve
Se tale indice positivo signica che lazienda in equilibrio nanziario perch
in grado di far fronte agli impegni a breve con le disponibilit liquide o prontamente
liquidabili.
Se negativo si trova, invece, in una situazione di illiquidit.
Il margine di struttura esprime la capacit dellimpresa di far fronte al fabbisogno
nanziario derivante dagli investi in immobilizzazioni mediante il ricorso ai mezzi
propri o al capitale permanente.
Ci sono due indicatori:
Margine di struttura primario (o secco) = Capitale proprio Attivo immobilizzato
Margine di struttura secondario = Capitale permanente Attivo immobilizzato
Generalmente nella realt si fa sempre riferimento al secondo indice essendo molto
raro che il capitale proprio riesca a coprire interamente le immobilizzazioni.
Se tale indice positivo signica che il capitale permanente nanzia sia lattivo
immobilizzato sia parte dellattivo corrente e quindi la struttura risulta equilibrata.
Se, invece, negativo, allora si evidenzia una situazione di squilibrio nanziario.
Anche lindice di tesoreria sar negativo e limpresa si trova in una situazione di illiqui-
dit.
Procediamo adesso alla ricostruzione e riclassicazione dello Stato Patrimoniale
sulla base dei dati.
Ricordando che Fonti = Impieghi avremo le seguenti relazioni:
1) Attivo Immobilizzato = 18.000 = 60% = 10.800
2) Margine di struttura secco = Capitale proprio 10.800
Capitale proprio = 10.800-6.000 = 4.800
3) Passivit medio/lungo termine = Totale nanziamenti Passivit correnti Capi-
tale proprio = 18.000 10.000 - 4.800 = 4.000
4) Margine di tesoreria = (disp. liquide + disp. nanziarie) 10.000
Disp. liquide + Disp. nanziarie = 10.000 5.000 = 5.000
5) Rimanenze = 18.000 10.800 5.000 = 2.200
Riclassicazione del bilancio. Analisi per indici 177
Attivo Passivo
Attivo immobilizzato Capitale proprio 4.800
Immobilizzazioni 10.800
Attivo circolante Debiti medio/lungo termine 4.000
Rimanenze 2.200 Debiti a breve termine 10.000
Crediti (esigibili entro lesercizio) 4.200
Cassa 800
Totale 18.000 Totale 18.000
Analisi patrimoniale
I primi due indici sono inferiori ad 1 per cui evidenziano la mancanza di un equi-
librio tra le fonti di nanziamento e gli impieghi. Si rileva, infatti, che limpresa non
in grado di nanziare con il capitale permanente le immobilizzazioni. Queste pertanto
sono in parte nanziate con i debiti a breve.
Lindice di disponibilit, anchesso inferiore a 1, evidenzia lincapacit dellimpre-
sa di estinguere i debiti a breve con le attivit correnti per cui potrebbe trovarsi in si-
tuazioni di insolvibilit.
In buona sostanza lazienda non solida da un punto di vista patrimoniale e rischia
di non riuscire a far fronte ai propri impegni nanziari.
PROVA PRATICA N. 27
I MARGINI DELLA STRUTTURA PATRIMONIALE
Attivit
Immobilizzazioni immateriali 2.800
Immobilizzazioni materiali 18.000
Immobilizzazioni nanziarie 1.300
Rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo 3.500
Rimanenze di prodotti niti e merci 12.700
Crediti a breve termine 55.300
Crediti a medio-lungo termine 3.100
Cassa 800
Depositi bancari 4.600
Totale attivit 102.100
Passivit
Capitale sociale 30.000
Riserve 4.500
Utile (perdita) desercizio 5.300
Fondo trattamento ne rapporto 13.100
Debiti a breve termine 37.200
Debiti a medio-lungo termine 12.000
Totale passivit 102.100
SVOLGIMENTO
55.300
3.500
12.700 = 76.900
18.000
4.400 = 25.200
Attivit
Liquidit immediate 5.400
Liquidit differite 55.300
Rimanenze magazzino 16.200
Attivo corrente 76.900
Immobilizzazioni immateriali 2.800
Immobilizzazioni materiali 18.000
Immobilizzazioni nanziarie 4.400
Attivo immobilizzato 25.200
Totale attivit (capitale investito) 102.100
Passivit
Passivit correnti 37.200
Passivit consolidate 25.100
Capitale di terzi 62.300
Capitale sociale 30.000
Riserve 4.500
Utile (perdita) desercizio 5.300
Capitale proprio 39.800
Totale passivit 102.100
Il candidato, dopo aver costruito con opportuni dati il Conto economico e lo Stato patri-
moniale riclassicato, costruisca il rendiconto nanziario, illustrandone logiche di costruzio-
ne ed interpretazione.
SVOLGIMENTO
Ipotizziamo che Conto economico e Stato patrimoniale di una societ per azioni
siano quelli di seguito riportati:
CONTO ECONOMICO
STATO PATRIMONIALE
RENDICONTO FINANZIARIO
Emerge una situazione nanziaria della societ positiva: limpresa, infatti, nel corso
dellesercizio n ha generato un consistente usso di liquidit derivante dalla gestione
operativa che ha consentito, tra laltro, un incremento degli investimenti in immobiliz-
zazioni e la distribuzione di dividendi agli azionisti.
PROVA PRATICA N. 29
PIANIFICAZIONE FINANZIARIA
Il candidato, dopo aver illustrato gli scopi della pianicazione nanziaria e analizzato gli
elementi che la caratterizzano, esamini la situazione nanziaria della Alfa s.p.a. partendo
dal suo budget di cassa:
SVOLGIMENTO
nanziario della gestione che pu essere un surplus (fonti > impieghi) o un decit (im-
pieghi > fonti).
Lanalisi dei ussi monetari, invece, ricostruisce il ciclo delle entrate e delle uscite al
ne di far emergere la situazione di liquidit o illiquidit dellazienda.
Punto di partenza della pianicazione nanziaria di breve termine lanalisi delle
fonti e degli impieghi di cassa. Le aziende prevedono il loro fabbisogno di cassa aggiun-
gendo agli incassi di crediti commerciali previsti gli altri ussi di cassa e sottraendo le
uscite di cassa previste nello stesso periodo. Se il saldo di cassa non sufciente ad
assicurare quanto necessario per svolgere le operazioni giornaliere bisogner reperire
altri mezzi nanziari, preferibilmente di breve termine.
Naturalmente esiste uninterdipendenza tra pianicazione nanziaria a lungo e a
breve termine: se vero che la pianicazione a breve dipende ed inuenzata dalle
decisioni di struttura nanziaria di lungo periodo, tuttavia capita sempre pi di fre-
quente che la gestione di tesoreria inuenzi i piani di lungo termine qualora unecces-
siva e imprevista tensione monetaria (squilibrio temporale tra entrate ed uscite di de-
naro) modichi in senso strategicamente scorretto la struttura nanziaria (per esempio
coprendo un fabbisogno a breve con una fonte a medio o lungo termine).
Procediamo allindividuazione del fabbisogno nanziario a breve dellimpresa e
alla redazione dei piani nanziari relativi alle due ipotesi esposte.
Lanalisi evidenzia che limpresa riesce a far fronte al suo fabbisogno nanziario di
breve periodo in entrambe le ipotesi analizzate. Tuttavia, dal confronto dei costi soste-
nuti nei due casi, risulta che ricorrere al prestito garantito anzich al rinvio dei paga-
menti pi conveniente per limpresa. Infatti, mentre il costo totale che la stessa deve
sostenere per rinviare il pagamento dei debiti pari a 3 (0,8+1,8+0,4), il costo connes-
so al prestito garantito ammonta a 2,5 (0,7+1,4+0,4).
PROVA PRATICA N. 30
CASH FLOW E ROI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI VENEZIA - I SESSIONE 2008)
SITUAZIONE ECONOMICA
Ricavi 731.574
Costi variabili 337.124
Costi ssi 282.668
Ammortamenti 38.407
Oneri nanziari 6.325
Utile lordo 67.050
SITUAZIONE PATRIMONIALE
Si determini:
1) il cash ow della gestione caratteristica;
2) il conto economico e la situazione patrimoniale nale;
3) la redditivit del capitale investito.
194 Prova pratica n. 30
SVOLGIMENTO
Si distingue, inoltre, tra cash ow operativo, originato dalla sola gestione caratteri-
stica dellimpresa, e cash ow non operativo, che prende in considerazione tutte le altre
operazioni di cassa (prestiti, dividendi, interessi, variazioni del capitale).
Cash ow gestione caratteristica = Utile desercizio
Ammortamenti (costi non mo-
netari)
Oneri nanziari (gestione nanziaria) Dividendi distribuiti
116.432
39.407
14.967 < 300 = 170.506
Ricavi 804.731
Costi variabili 337.124
Costi ssi 296.801
Ammortamenti 39.407
Oneri nanziari 14.967
Utile lordo 116.432
La redditivit del capitale investito (mezzi propri e di terzi) si misura attraverso lin-
dice ROI, il quale esprime la capacit dellimpresa di produrre reddito attraverso la sola
gestione caratteristica indipendentemente dal contributo delle altre gestioni (nanzia-
ria, atipica e straordinaria). Il reddito operativo, infatti, rileva solo il risultato della
gestione tipica dellimpresa.
ROI = Reddito operativo/Capitale investito
Reddito operativo = Ricavi < Costi < Ammortamenti (relativi alla gestione caratteristica)
804.731 < 633.925 < 39.407 = 131.399
ROI = 131.399/488.618= 26,89%
PROVA PRATICA N. 31
VERBALE DEL COLLEGIO SINDACALE
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI ROMA TOR VERGATA - I SESSIONE 2008)
Il candidato provveda alla redazione di un verbale di verica periodica del Collegio sin-
dacale di una S.p.A. svolgente attivit industriale. A tal proposito, si ipotizzi che al Collegio
sindacale sia stata anche conferita la funzione di controllo contabile.
SVOLGIMENTO
Il collegio sindacale, ai sensi dellart. 2403 c.c., vigila sullosservanza della legge e
dello statuto sul rispetto dei principi di corretta amministrazione ed in particolare
sulladeguatezza dellassetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla
societ e sul suo concreto funzionamento.
Il collegio sindacale, inoltre, esercita il controllo contabile (denominato revisione
legale dei conti in seguito alla riforma prevista dal D.Lgs. 39/2010) nel caso previsto
dallart. 2409bis c.c.: lo statuto delle societ che non fanno ricorso al mercato del capi-
tale di rischio e che non siano tenute alla redazione del bilancio consolidato, infatti,
pu prevedere che il controllo contabile, di norma svolto da un revisore legale (ex revi-
sore contabile) o da una societ di revisione, sia esercitato dal collegio sindacale. In tal
caso il collegio sindacale deve essere costituito da revisori legali iscritti nel registro
istituito presso il Ministero della giustizia.
Il collegio sindacale deve riunirsi almeno ogni novanta giorni. Delle riunioni del
collegio deve redigersi verbale, che deve essere trascritto nel libro delle adunanze e
delle deliberazioni del collegio sindacale. regolarmente costituito con la presenza della
maggioranza dei sindaci e delibera a maggioranza assoluta dei presenti. Il sindaco che,
senza giusticato motivo, non partecipa durante un esercizio sociale a due riunioni del
collegio sindacale decade dallufcio.
Tale organo sociale si compone di tre o cinque sindaci effettivi (soci o non soci) e due
sindaci supplenti. I sindaci sono nominati per la prima volta nellatto costitutivo e suc-
cessivamente dallassemblea ordinaria: in caso di solo controllo amministrativo almeno
un sindaco effettivo ed uno supplente devono essere iscritti nel registro dei revisori
legali, mentre gli altri possono essere scelti fra gli iscritti negli albi professionali degli
avvocati, commercialisti o consulenti del lavoro oppure fra i professori universitari in
materie economiche o giuridiche.
Non si riscontrano differenze fra saldi contabili e saldi da estratto conto (oppure, le
differenze riscontrate sono dovute a .).
Alle ore il collegio termina i lavori, con la lettura e la sottoscrizione del pre-
sente verbale.
I sindaci
PROVA PRATICA N. 32
QUESTIONARIO TRIBUTARIO - FALLIMENTARE - CIVILE
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI VERONA - II SESSIONE 2013)
DOMANDE
8) Nelle associazioni non riconosciute come persone giuridiche chi risponde per le
obbligazioni assunte dalle persone che rappresentano lassociazione?
a) solo le persone che hanno agito in nome e per conto dellente
b) il fondo comune e le persone che hanno agito in nome e per conto dellassocia-
zione
c) solo il fondo comune dellente
RISPOSTE ESATTE
1) Risposta esatta: B
LACE (Aiuto alla crescita economica), introdotto dallart. 1 del D.L. 201/2011 (conv.
in L. 214/2011) consiste in una deduzione dal reddito dimpresa del rendimento
gurativo del capitale proprio. Le societ, pertanto, possono dedurre dal reddito
dimpresa annuale un importo corrispondente al rendimento nozionale che si de-
termina applicando alla variazione in aumento del capitale proprio rispetto a
quello esistente alla chiusura dellesercizio in corso una percentuale individuata
annualmente con apposito decreto ministeriale.
Ai ni del calcolo della variazione del capitale proprio rilevano come elementi
positivi:
i conferimenti in denaro versati dai soci o partecipanti;
gli utili accantonati a riserva, ad esclusione di quelli destinati a riserve non dispo-
nibili.
Questionario tributario - fallimentare - civile 203
LACE oltre ad applicarsi alle societ per azioni e in accomandita per azioni, a re-
sponsabilit limitata pu applicarsi anche alle societ di persone in regime di
contabilit ordinaria assumendo, in luogo della variazione in aumento del capita-
le proprio, il patrimonio netto risultante dal bilancio al termine di ciascun esercizio.
2) Risposta esatta: B
Le scritture obbligatorie ai sensi degli artt. 14, 15 e 21 del D.P.R. 600/73 sono:
il libro giornale, in cui vanno annotate le operazioni attive e passive dellimpre-
sa in un rigoroso ordine cronologico;
il libro degli inventari che contiene la consistenza dei beni raggruppati per cate-
gorie omogenee per natura e per valore;
le scritture ausiliare in cui vanno registrati gli elementi patrimoniale e redditua-
li raggrupati per categorie omogenee;
le scritture ausiliare di magazzino in cui devono essere registrate le quantit
entrate ed uscite delle merci destinate alla vendita;
i libri sociali obbligatori.
Ai sensi del comma 2 dellart. 15 del D.P.R. 600/73 ove dallinventario non si riveli-
no gli elementi che costituiscono ciascun gruppo devono essere tenuto a disposi-
zione dellAgenzia delle entrate le distinte che sono servite per la compilazione
dellinventario.
Secondo la Corte di Cassazione, la mancata esibizione delle distinte analitiche
utilizzate per la compilazione dellinventario delle giacenze congura una grave
irregolarit, tale da rendere nel complesso inattendibili le scritture contabili e da
legittimare laccertamento induttivo ai sensi dellart. 39, comma 2, del D.P.R. n.
600/1973 (Cass., Sez. trib., 26 maggio 2003, n. 8273).
3) Risposta esatta: B
Ai sensi dellart. 10, co. 1, lett. e) del D.P.R. 600/73 sono deducibili dal reddito ai
ni IRPEF i contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a di-
sposizioni di legge, nonch quelli versati facoltativamente alla gestione della forma
pensionistica obbligatoria di appartenenza. Tali contributi sono deducibili anche se
sostenuti nellinteresse delle persone scalmente a carico ai sensi dellart. 433 c.c.
Sono deducibili, invece, nel limite di 5.164,57 euro i contributi versati alle forme
pensionistiche complementari e contributi e premi versati ai fondi pensione.
4) Risposta esatta: B
Fino al periodo dimposta in corso al 2011 i limiti per rimanere nel regime sem-
plicato (regime naturale per le imprese individuali e i professionisti) erano:
309.874 euro per le imprese esercenti attivit di prestazioni di servizi;
516.456 euro per le imprese esercenti attivit diverse.
Dal 2012, in seguito alle modiche del D.L. 70/2011, tali limiti sono stati aumenta-
ti rispettivamente a 400.000 ne 700.000 euro (art. 18 D.P.R. 600/73).
Superati i suddetti limiti, pertanto, si applica automaticamente il regime ordinario.
Il regime agevolativo viene meno a partire dallanno successivo a quello in cui sia
superato il suddetto volume daffari.
204 Prova pratica n. 32
Si ricorda che, tuttavia, le imprese minori possono optare comunque per lapplica-
zione del regime ordinario (anche se quindi rispettano i su indicati limiti) e tale
opzione valida per un anno e, salvo revoca, si estende di anno in anno (art. 3
D.P.R. 442/97).
5) Risposta esatta: C
Una importante novit in materia di revocatoria fallimentare, apportata dal D.L.
35/2005, convertito in L. 80/2005, consiste nellintroduzione di un nuovo comma 3
allinterno dellart. 67 L.F., modicato da ultimo dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83
(Misure urgenti per la crescita del Paese), convertito in L. 7 agosto 2012, n. 134,
che prevede i casi di esenzione dallesercizio dellazione revocatoria.
In particolare ai sensi del riformulato art. 67, comma 3, lett. d), L.F., sono sottrat-
ti agli effetti dellistituto anche gli atti, i pagamenti e le garanzie concesse su beni
del debitore purch posti in essere in esecuzione di un piano che appaia idoneo a
consentire il risanamento della esposizione debitoria dellimpresa e ad assicurare il
riequilibrio della sua situazione nanziaria.
La ragionevolezza di tale piano deve essere attestata da un professionista iscritto
nel registro dei revisori legali avente determinati requisiti professionali.
Sul punto intervenuto il D.L. 83/2012, conv. in L. 134/2012, che ha precisato che
il professionista va nominato dal debitore e deve essere indipendente. Il legislatore,
ha voluto dare enfasi al concetto di indipendenza dellattestatore, prevedendo che
lo stesso:
non sia legato allimpresa e a coloro che hanno interesse alloperazione di risa-
namento da rapporti di natura personale o professionale tali da compromet-
terne lindipendenza di giudizio;
sia, in ogni caso, in possesso dei requisiti di cui allart. 2399 c.c. (requisiti di
eleggibilit alla carica di sindaco);
non abbia, neanche per il tramite di soggetti con i quali unito in associazione
professionale, prestato negli ultimi 5 anni attivit di lavoro subordinato o auto-
nomo in favore del debitore ovvero partecipato agli organi di amministrazione
o di controllo.
6) Risposta esatta: C
La sentenza dichiarativa del fallimento produce molteplici conseguenze che, se-
condo la loro natura, si distinguono in:
a) effetti di natura privata, i quali, a loro volta, possono riguardare:
la posizione giuridica del debitore e sono personali e patrimoniali;
la posizione giuridica dei creditori;
la posizione giuridica dei terzi;
i rapporti giuridici preesistenti;
b) effetti di natura processuale;
c) effetti di natura penale.
Quanto agli effetti patrimoniali nei confronti del debitore, in seguito alla dichiara-
zione di fallimento, il fallito viene spossessato dei suoi beni, che passano allam-
ministrazione del curatore, il quale li prende in consegna. La dichiarazione di
Questionario tributario - fallimentare - civile 205
7) Risposta esatta: C
Dallart. 52 L.F. secondo cui il fallimento apre il concorso dei creditori sul
patrimonio del fallito si deduce che leffetto fondamentale della sentenza dichia-
rativa di fallimento, nei confronti di tutti i creditori del fallito, il conferimento ad
essi del diritto di partecipare alla distribuzione del ricavato dalla liquidazione del
patrimonio del fallito, sulla base dellimporto del credito al momento della dichiara-
zione di fallimento.
Il concorso dei creditori sui beni del fallito deve avvenire nel rispetto del principio
della par condicio creditorum per cui, dichiarato il fallimento, restano precluse ai
singoli creditori le azioni esecutive individuali o cautelari sui beni compresi nel falli-
mento (art. 51 L.F.), ancorch si tratti di crediti da collocarsi in prededuzione in
quanto maturati durante il fallimento.
I creditori, infatti, dal giorno della dichiarazione di fallimento, possono solo parte-
cipare al concorso presentando la domanda di insinuazione al passivo fallimentare.
Le azioni gi iniziate non possono essere proseguite, per cui il giudice dellesecu-
zione, avuta notizia dellesecuzione in corso, deve pronunciare con ordinanza
limprocedibilit dellazione.
Il divieto delle azioni esecutive individuali si estende:
alle azioni di espropriazione mobiliare ed immobiliare;
alle azioni di esecuzione forzata presso terzi;
alle esecuzioni coattive degli obblighi di fare e di non fare;
alle azioni esecutive per consegna o rilascio (in senso contrario si esprime SATTA);
allesecuzione coattiva dellobbligo di concludere un contratto;
206 Prova pratica n. 32
8) Risposta esatta: B
Le associazioni non riconosciute costituiscono un fenomeno molto diffuso nella
vita moderna (es.: partiti politici, sindacati, circoli sportivi): lesistenza di unasso-
ciazione, infatti, non necessariamente legata allacquisto, mediante riconoscimen-
to, della personalit giuridica.
Tali enti rientrano nella nozione comune di associazione, intesa come organizzazio-
ne stabile di persone per il perseguimento di uno scopo non lucrativo.
Sono comuni gli elementi strutturali dei due tipi di associazione (quelle ricono-
sciute e quelle che non lo sono):
unorganizzazione interna di tipo corporativo, caratterizzata dalla necessaria
presenza dellassemblea degli associati e da un organo amministrativo;
lelemento patrimoniale (detto, nellassociazione non riconosciuta, fondo comune);
lo scopo non lucrativo (politico, ideale etc.);
la struttura aperta del rapporto, vale a dire la possibilit di adesione al gruppo di
nuovi membri.
I contributi degli associati e i beni acquistati dallente costituiscono il c.d. fondo
comune e su di esso si possono eventualmente soddisfare i terzi creditori dellas-
sociazione.
Anche in tali tipi di enti esiste una autonomia patrimoniale, perch il patrimonio
delle associazioni non riconosciute si distingue e si differenzia da quello degli asso-
ciati. Tale autonomia , per come gi si accennato imperfetta perch, pur
esistendo un fondo comune (su cui, in primo luogo, i creditori fanno valere i loro
diritti), per soddisfare le obbligazioni dellassociazione, sono, tuttavia, responsa-
bili solidalmente e personalmente coloro che hanno agito in nome e per conto
dellassociazione medesima (art. 38).
9) Risposta esatta: A
Lusucapione il mezzo in virt del quale, per effetto del possesso protratto per
un certo tempo e, talora, di altri requisiti, si produce lacquisto della propriet o dei
diritti reali di godimento (TORRENTE).
Questionario tributario - fallimentare - civile 207
Il candidato dopo aver illustrato la disciplina delle societ non operative si soffermi spe-
cicatamente sulle societ in perdita sistematica e rediga unistanza di interpello per la di-
sapplicazione della disciplina in oggetto per il periodo dimposta dall1-1-2012 e al 31-12-2012.
SVOLGIMENTO
Le societ di comodo devono dichiarare un reddito almeno pari alla somma dei se-
guenti valori:
1,5% del valore delle partecipazioni;
4,75% del valore delle immobilizzazioni (immobili e navi), anche in leasing. Per le
immobilizzazioni costituite da beni immobili destinati ad abitazione acquisiti o ri-
valutati nellesercizio e nei due precedenti la predetta percentuale ridotta al 3%.
Per gli immobili classicati nella categoria catastale A/10, la percentuale ulterior-
mente ridotta del 4% mentre per tutti gli immobili situati in Comuni con popolazio-
ne inferiore a 1.000 abitanti la percentuale dello 0,90%;
12% del valore delle altre immobilizzazioni, anche in leasing.
Le disposizioni non si applicano:
ai soggetti per i quali, per la particolare attivit svolta, obbligatorio costituirsi sotto
forma di societ di capitali;
ai soggetti che si trovavano nel primo periodo dimposta;
alle societ in amministrazione controllata o straordinaria;
alle societ quotate in mercati regolamentati italiani;
alle societ che esercitano pubblici servizi di trasporto;
alle societ con un numero di soci superiore o uguale a 50%;
alle societ che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai
inferiore alle dieci unit;
alle societ in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria,
di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo;
alle societ che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione
superiore al totale dellattivo dello stato patrimoniale;
alle societ partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale so-
ciale;
alle societ che risultano congrue e coerenti ai ni degli studi di settore.
prevista la possibilit per il Direttore dellAgenzia delle entrate di introdurre nuo-
vi situazioni quali cause di esclusione dellapplicazione della disciplina delle societ di
comodo, senza bisogno di presentare listanza di interpello. A tale proposito stato
emanato il provv. 14-2-2008.
vietato alle societ e gli enti non operativi di ottenere a rimborso, compensare o
cedere leccedenza di credito risultante dalla dichiarazione IVA.
Inoltre, qualora per tre periodi dimposta consecutivi la societ o lente effettui ope-
razioni rilevanti ai ni IVA di importo inferiore a quello risultante dallapplicazione
delle percentuali stabilite dal comma 1, leccedenza di credito non neppure scomputa-
bile dallIVA relativa ai periodi dimposta successivi (co. 4).
Tuttavia lart. 30 contiene anche una norma di favore (il comma 4bis) che consente
alle societ di chiedere la disapplicazione delle norme antielusive ai sensi dellart. 37bis,
co. 8, del D.P.R. 600/73, quando oggettive situazioni di carattere straordinario non han-
no reso possibile il conseguimento di ricavi, decrementi di rimanenze e proventi nonch
del reddito determinati in base alle medesime disposizioni o non hanno permesso di
effettuare operazioni rilevanti ai ni IVA.
Il mancato rispetto dei limiti di ricavo e di reddito produce la presunzione assoluta
che la societ di comodo.
Societ non operative. Istanza di interpello 211
Tali soggetti, pertanto, dal quarto periodo dimposta, indipendentemente dal risul-
tato del test di operativit sui ricavi, sono considerati di comodo e quindi devono
rispettare la disciplina delle societ non operative.
Le societ di comodo sono state anche destinatarie della normativa di favore contenuta
nei commi da 111 a 118 dellart. 1 della gi citata L. 296/2006, la quale, ricorrendo speciche
condizioni, ne consente la trasformazione agevolata in societ semplici o lo scioglimento.
ISTANZA DI INTERPELLO
per la disapplicazione della disciplina delle societ non operative
(art. 30, co. 4bis, della L. 724/94 e art. 37bis, co. 8, del D.P.R. 600/73)
OGGETTO: Societ non operative Istanza di interpello ai sensi dellart. 37bis, Il sottoscritto Sig. ______
comma 8, del D.P.R. n. 600/73 delega a rappresentarlo e
difenderlo in ogni fase del
La societ ..., avente sede legale in ... (Comune) (... Provincia), in via ... n. ..., giudizio il dottor ________
C.F./P.Iva ..., tel. ..., nella persona del proprio legale rappresentante sig. ..., nato conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso
a ... (...) il ... e residente a ... (...) in ..., codice scale ...;
quello di conciliare, di farsi
e con il seguente recapito fax ... ed email ..., che si comunicano ai ni di cui sostituire in udienza, di no-
allart. 30, comma 4quater, della legge n. 724 del 1994 minare coadiutori e assisten-
ti in giudizio, di rinunciare
PREMESSO al ricorso e agli atti.
1. che lart. 30 della Legge n. 724/94 prevede un ammontare di ricavi minimi Elegge altres domicilio pres-
presunto, determinato sulla base di speciche percentuali da applicare ai valo- so lo Studio del difensore,
sito in __________, via
ri di taluni asset, cos come individuati dal comma 1 dellarticolo citato;
__________, indirizzo di po-
2. che lart. 30 della Legge n. 724/94 dispone limputazione di un reddito minimo sta elettronica certificata
ai ni IRES ed ai ni IRAP, determinato in via presuntiva, alle societ che non _________________
hanno realizzato un ammontare di ricavi effettivi almeno pari a quello dei
ricavi presunti; Firma del delegante
3. che lapplicazione della disciplina in materia di societ di comodo, oltre _________________
allimposizione di un reddito minimo, comporta limitazioni allutilizzo dellec- autentica
cedenza di credito Iva risultante dalla relativa dichiarazione;
Firma del difensore
____________________
CONSIDERATO
FATTO
I suddetti canoni, che non possono essere variati in corso di contratto se non
per lincremento ISTAT, risultano, se pur inferiori alle percentuali richieste dal
test di operativit, abbondantemente superiori a quelli desumibili dallOsserva-
torio del Mercato Immobiliare, relativo al periodo ., come si evince dal sito
dellAgenzia del territorio e dalla allegata documentazione.
In particolare:
Canone Canone
Descrizione Metri Canone
n annuo al annuo da
immobile quadrati annuo totale
metro contratto
Come si evince dalla tabella, i valor dichiarati dalla societ si pongono in linea
con quelli medi di mercato, cos come desumibili dallOMI ..
[indicare ogni altra utile circostanza .]
CONCLUSIONI
Sulla base di quanto sopra esposto e cos come supportato dalla documentazio-
ne allegata alla presente istanza, la societ (...) ritiene sussistere nel caso di
specie oggettive situazioni che hanno impedito il superamento del test di ope-
rativit. Pertanto, la societ (...) chiede la disapplicazione della disciplina sulle
societ non operative di cui allart. 30 della Legge n. 724/94, per il periodo di
imposta 2012, con la conseguente determinazione della base imponibile ai ni
IRES ed IRAP secondo la normativa ordinaria, inclusa la disapplicazione dei
limiti di utilizzo delle eccedenze di credito IVA.
Luogo; data
...
Firma
Il rappresentante legale
Allegati:
[Copia della documentazione, con relativo elenco, rilevante ai ni della indivi-
duazione e della qualicazione della fattispecie prospettata (art. 1, comma 3,
del D.M. n. 259/98)]
PROVA PRATICA N. 34
ISTANZA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE
Nel corso dellanno n noticato alla societ Alfa s.r.l., esercente lattivit di commercio
di caff, un processo verbale dellAgenzia delle Entrate dal quale emergono una serie di
rilievi ai ni delle imposte dirette e dellIVA.
I rilievi sono cos riassumibili:
a) acquisti di merce senza fattura rilievo n. 2 ai ni IVA e riconoscimento dei costi ai ni
delle imposte dirette euro 8.304,36, IVA relativa euro 1.743,91 ai ni dellapplicazione
della sola sanzione;
b) cessioni di merci senza fattura rilievo n. 3 ai ni IVA e rilievo n. 1 ai ni delle imposte
dirette euro 20.770,68, IVA dovuta euro 4.361,84.
Dallesame della contabilit e del verbale emerge che lUfcio nel corso della verica ha
preso in considerazione linventario al 31-12-n2 delle varie tipologie di caff crudo (la
principale materia prima), ha sommato alle quantit esistenti gli acquisti dellanno n1, ed
ha cos determinato le quantit di materie prime disponibili; ha poi osservato che le quan-
tit di caff crudo tostate erano superiori a quelle complessivamente disponibili, ed ha
quindi presunto lacquisto di caff crudo senza fattura per pari quantit. La societ, pur
avendo in sede di verica fatto presente di non aver mai acquistato caff crudo in nero
e che la difformit derivava probabilmente da una erronea quanticazione delle rimanenze,
ritiene di prestare acquiescenza al rilievo riepilogato sub a). Il responsabile della societ
osserva come non sia condivisibile, n sotto il prolo probatorio, n sotto quello metodolo-
gico, lassunto dei vericatori circa le presunte cessioni di merci senza fattura (rilievo sub
b)). Invero, la procedura applicata dallUfcio per determinare le maggiori quantit di pro-
dotti disponibili per la vendita ineccepibile, ma le presunzioni a cascata consentono di
determinare le maggiori quantit di prodotti disponibili per la vendita e non i maggiori ricavi.
Per poter affermare che siano stati conseguiti maggiori ricavi, lAmministrazione avrebbe
dovuto sommare alle rimanenze iniziali di prodotti alla ne dellesercizio n2, le quantit di
prodotti realizzate nellesercizio n1 (quelle dichiarate e le maggiori quantit presunte) e
sottrarre le quantit residue alla ne dellesercizio. Senonch, questo fondamentale aspet-
to istruttorio rimasto trascurato.
Il candidato, assunte le vesti di consulente della societ Alfa, predisponga unistanza di
accertamento con adesione con formulazione delle osservazioni di cui allart. 12, co. 7,
dello Statuto del contribuente.
216 Prova pratica n. 34
SVOLGIMENTO
OGGETTO: istanza di accertamento con adesione ai sensi dellarticolo 6, Il sottoscritto Sig. ______ delega
comma 1, del D.Lgs. 19-6-1997, n. 218 con annesse a rappresentarlo e difenderlo in
ogni fase del giudizio il dottor
________
La sottoscritta Societ Alfa s.r.l., con sede a _________, in Via _________, conferendogli ogni e pi ampio
codice scale numero _________, in persona del proprio rappresentante pro potere, ivi compreso quello di
conciliare, di farsi sostituire in
tempore ___________, nato a _________, residente a _________, codice sca-
udienza, di nominare coadiutori
le _________, rappresentata come da delega a margine della presente istan- e assistenti in giudizio, di rinun-
za dal dott. ___________, recapito telefonico del consulente numero _________ ciare al ricorso e agli atti.
***
Istanza di accertamento con adesione 217
Per quanto concerne i rilievi di cui alla lettera a), la parte condivide le os-
servazioni dellUfcio, e vi presta acquiescenza al ne di fruire della ridu-
zione ad 1/3 delle eventuali sanzioni. Diversamente a dirsi per quanto ri-
guarda il rilievo sub b), in ordine al quale sembra comunque opportuno
premettere quanto segue.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
Documentazione allegata:
Ricostruzione indiretta dei ricavi
PROVA PRATICA N. 35
ACCERTAMENTO SINTETICO:
ISTANZA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DELLAQUILA - II SESSIONE 2010)
Il candidato, dopo una breve illustrazione dei vari tipi di accertamento sintetico, si sof-
fermi sullonere della prova redigendo una istanza di accertamento con adesione, tenendo
conto che lavviso di accertamento stato noticato ad un contribuente esercente lattivit
di avvocato e che il maggior reddito accertato pari ad 200.000, a fronte del dichiarato
di 20.000 (art. 38 D.P.R. 600/73 e successive modicazioni ed integrazioni).
SVOLGIMENTO
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
PROVA PRATICA N. 36
RICORSO IRAP AVVERSO SILENZIO/RIFIUTO.
MEDIAZIONE FISCALE
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI UDINE - I SESSIONE 2012)
SVOLGIMENTO
Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________, Il sottoscritto Sig. _______
domiciliato al ne della presente in Via _________________, C.F. _____________, delega a rappresentarlo e
indirizzo di posta elettronica certicata _________________, esercente lattivit difenderlo in ogni fase del
giudizio il dottor ________
di ____________ in __________ Via ______________
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso
RICORRE quello di conciliare, di farsi
sostituire in udienza, di no-
avverso al silenzio-riuto (provvedimento di rigetto _________ prot. n. _____, minare coadiutori e assisten-
emesso il ______ e noticato il _______), in relazione allistanza di rimborso IRAP ti in giudizio, di rinunciare
presentata in data________ a mezzo raccomandata, per i seguenti motivi, salvo al ricorso e agli atti.
altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92.
Elegge altres domicilio pres-
so lo Studio del difensore,
PREMESSO CHE sito in __________, via
__________, indirizzo di po-
In relazione allimposta regionale sulle attivit produttive sono stati versati i sta elettronica certificata
seguenti importi: __________
in data __/___/___, a titolo di (saldo/acconto IRAP) per lanno ____, della somma Firma del delegante
di euro ________ (importo in lettere) _________________
autentica
in data __/___/___, a titolo di (saldo/acconto IRAP) per lanno ____, della somma
di euro ________ (importo in lettere) ______________________________ Firma del difensore
____________________
Con istanza del ________ il ricorrente ha richiesto il rimborso delle suddette
somme, oltre agli interessi di legge.
RILEVATO CHE
IN DIRITTO
IN FATTO
CHIEDO CHE
codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del
presente ricorso, dichiari il diritto al rimborso di quanto versato, oltre agli in-
teressi previsti per legge;
che disponga a favore del ricorrente il rimborso delle spese di giudizio.
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il valo-
re del contributo unicato di _________.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
Documentazione allegata:
copie modelli F24 attestanti i versamenti;
copia dellistanza di rimborso;
(copia del provvedimento di rigetto dellUfcio);
copie dei quadri RE e IQ dei modelli UNICO __________;
modelli di comunicazione dati rilevanti ai ni degli studi di settore per gli
anni __________;
registro beni ammortizzabili (oppure registro delle fatture di acquisto o re-
gistro cronologico dei componenti di reddito e delle movimentazioni nan-
ziarie).
Nellipotesi in cui la controversia non abbia valore superiore a ventimila euro il contri-
buente, prima di presentare il ricorso deve presentare una proposta di mediazione,
completa della rideterminazione della pretesa, volta a consentire un esame preventivo
della controversia al ne di evitare un inutile e dispendioso contenzioso.
Tale istituto produce, pertanto, due effetti:
da una parte svolge una funzione pre-processuale di chiamata in giudizio dellAgen-
zia;
dallaltra, avvia una fase amministrativa nel corso della quale il contribuente e la
stessa Agenzia possono giungere ad una rideterminazione della prestesa tributaria
ovvero dellimporto richiesto a rimborso.
La mediazione, che va formulata nellambito di unistanza di reclamo, condizione
di procedibilit al ricorso. Conseguentemente se il contribuente omette di presentare il
reclamo si vericher in sede di ricorso il rinvio delludienza di trattazione per lespe-
rimento del tentativo di mediazione.
Decorsi 90 giorni, infatti, dal ricevimento dellistanza iniziano a decorrere i termini
per la presentazione del ricorso e, pertanto, in caso di deposito del ricorso prima del
termine di 90 giorni, lAgenzia delle entrate pu eccepire limprocedibilit e rinviare la
trattazione per consentire la mediazione.
Qualora, invece, la proposta venga valutata favorevolmente, lUfcio invita il contri-
buente al contraddittorio, quando non reputi possibile e/o opportuno formulare imme-
diatamente una motivata proposta di rideterminazione della pretesa.
PROVA PRATICA N. 37
RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTO
PER RIQUALIFICAZIONE SPESE PUBBLICIT E RAPPRESENTANZA
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI RIMINI - I SESSIONE 2008)
SVOLGIMENTO
Questa la regola generale. Tuttavia, gli articoli 10 della L. 289/2002, e 2, co. 44, lett.
f), della L. 350/2003 (nanziaria 2004), hanno prodotto la proroga di due anni al termi-
ne utile per accertare gli anni dimposta dal 1997 al 2002, in relazione ai soggetti che
non si sono avvalsi delle denizioni di cui agli articoli 7, 8 e 9 della stessa L. 289/2002
(condono).
Periodo Anno di Termine ordinario Termine prorogato Termine ordinario Termine prorogato
dimposta presentazione per laccertamento per chi non si per laccertamento per chi non si
della dichiarazione avvalso del condono (in caso di dichiara- avvalso del condono
zione omessa)
1997 1998 2003 2005 2004 2006
1998 1999 2003 2005 2004 2006
1999 2000 2004 2006 2005 2007
2000 2001 2005 2007 2006 2008
2001 2002 2006 2008 2007 2009
2002 2003 2007 2009 2008
Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________, Il sottoscritto Sig. ______
domiciliato al ne della presente in Via _________________, C.F. _____________, delega a rappresentarlo e
indirizzo di posta elettronica certicata _________________ esercente lattivit difenderlo in ogni fase del
di ____________ in __________ Via ______________. giudizio il dottor ________
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso
quello di conciliare, di farsi
RICORRE
sostituire in udienza, di no-
minare coadiutori e assisten-
ti in giudizio, di rinunciare
avverso lavviso di accertamento n. _____, del ______ e noticato a mezzo rac- al ricorso e agli atti.
comandata l8/1/2008 _______, con cui si richiede il pagamento di maggiore
IRPEG relativa al periodo di imposta 2002 per un importo di 19.800, dei re- Elegge altres domicilio pres-
lativi interessi e della sanzione quanticata in 19.800 (pari al 100% della so lo Studio del difensore,
maggiore imposta), per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, sito in __________, via
D.Lgs. 546/92. __________, indirizzo di po-
sta elettronica certificata
_________________
PREMESSO CHE
Firma del delegante
_________________
autentica
In data ___________, stato redatto e consegnato al ricorrente un processo
verbale di constatazione, relativamente dallanno dimposta 2002. Firma del difensore
In data 8-1-2008 stato noticato al ricorrente lavviso di accertamento n._______, ____________________
atto impugnato (allegato n. ____) con cui si elevava il reddito dichiarato ai ni
IRPEG da 150.000 a 205.000. Il maggior reddito scaturiva dalla riqualica-
zione delle spese sostenute per lospitalit di clientela in occasione della parte-
cipazione ad un importante evento eristico del settore, da spese di pubblicit
a spese di rappresentanza
IN DIRITTO
Il pur soppresso Comitato consultivo per le norme antielusive, nel parere del
19-1-2005 n. 3 ebbe modo di esprimersi in tali termini: alla luce della giurispru-
denza della Corte di Giustizia UE (sent. 17-11-1993, causa C 68/92), di quella
della Corte di Cassazione (sent. 8-6-2000 n. 7803) e di una recente delibera di que-
sto Comitato (parere 11-5-2004 n. 13), confermativo di un orientamento ormai
consolidato in subiecta materia, si pu affermare che, a determinate condizioni,
tutti i costi sopra indicati (tra cui, in occasioni di ere, quelli per i pasti della
clientela, con laccollo per i clienti migliori, anche del costo dei viaggi e dei per-
nottamenti) possano rientrare tra le spese di pubblicit e di propaganda inerenti
allesercizio di impresa, se coerenti con lo scopo di incrementare le vendite.
infatti fuori discussione (cfr. per un riscontro anche la sentenza della Cassa-
zione n. 25053 del 27-11-2006) che la linea di demarcazione fra i costi di pub-
blicit e quelli di rappresentanza sia rappresentata dal loro scopo: incremento
diretto dei ricavi per le spese di pubblicit, miglioramento dellimmagine della
societ per le spese di rappresentanza.
Ricorso avverso avviso di accertamento per riqualicazione spese pubblicit e rappresentanza 233
IN FATTO
CHIEDO CHE
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a 19.800 e che il valore del
contributo unicato di 120,00.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
Documentazione allegata:
avviso di accertamento;
____________________
PROVA PRATICA N. 38
RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTO
DA STUDI DI SETTORE
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI MACERATA - I SESSIONE 2008)
SVOLGIMENTO
Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________, Il sottoscritto Sig. _______
domiciliato al ne della presente in Via _________________, C.F. _____________, delega a rappresentarlo e
indirizzo di posta elettronica certicata _________________ esercente lattivit difenderlo in ogni fase del
giudizio il dottor ________
di ____________ in __________ Via ______________.
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso
quello di conciliare, di farsi
RICORRE sostituire in udienza, di no-
minare coadiutori e assisten-
ti in giudizio, di rinunciare
avverso lavviso di accertamento n. _____, del ______ e noticato _____ _______, al ricorso e agli atti.
per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92.
Elegge altres domicilio pres-
so lo Studio del difensore,
PREMESSO CHE sito in __________, via
__________, indirizzo di po-
sta elettronica certificata
LAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di _______ ha emesso, in relazio- _________________
ne al periodo dimposta ________, lavviso di accertamento in oggetto con il
Firma del delegante
quale vengono recuperati a tassazione maggiori ricavi, rispetto a quelli dichia-
_________________
rati pari a euro ______, derivanti dallapplicazione dello studio di settore UD08U
autentica
Fabbricazione di calzature, parti ed accessori.
I ricavi da scritture contabili ammontano a euro ______, i ricavi puntuali e Firma del difensore
minimi richiesti dallo studio di settore risultano essere rispettivamente pari a ____________________
euro _____ ed euro ________
236 Prova pratica n. 38
IN DIRITTO
specica gli elementi specici utilizzati che hanno permesso allUfcio di giun-
gere alla determinazione dei maggiori ricavi attribuiti al contribuente, nonch
le ragioni per cui lo scostamento tra i ricavi dichiaranti e quelli presunti da
ritenersi grave.
LAgenzia delle Entrate ha pi volte tentato di far passare la linea per cui la
motivazione va ricercata nellintero procedimento di approvazione dei singoli
studi e, in particolare, nelle Note tecniche e metodologiche pubblicate in sede
di approvazione dei singoli studi di settore. A confutare tale posizione, chiara-
mente lesiva del diritto alla difesa del contribuente, chiamato a dover cono-
scere per poterli confutare, i complessi procedimenti statistici attraverso i
quali si arrivati a stimare quello che per lui sarebbe, in base allo studio di
settore, il ricavo puntuale, quello minimo, nonch i vari indici di coerenza,
basta citare un principio espresso pi volte dalla Cassazione: il compito di
spiegare i calcoli ed i ragionamenti non spetta al contribuente che, comunque,
non sarebbe in grado di svolgerli (vedi sentenza 16 settembre 2005, n. 18415).
Una carenza di motivazione che si riscontra anche quando nessuna spiegazione
stata data dallUfcio, nellatto, del perch ladeguamento sia avvenuto al ri-
cavo puntuale e non a quello minimo, nonostante lAmministrazione, nella ci-
tata circolare n. 5/E, aveva chiarito come ladeguamento del ricavo allinterno
del cd. intervallo di condenza, comunque da ritenersi un ricavo o compen-
so possibile.
NEL MERITO
CHIEDO CHE
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il valo-
re del contributo unicato di _________.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
Documentazione allegata:
PROVA PRATICA N. 39
RICORSO IRAP
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI GENOVA - I SESSIONE 2011)
SVOLGIMENTO
sabili per lesercizio della medicina generale. Se un bene strumentale indispensabile, deve
ritenersi che risponda anche al requisito della minimalit, ove non siano dedotti in con-
creto, come nella specie, costi eccedenti (ordinanza 8 gennaio 2010, n. 142; sentenze 1
luglio 2009, n. 15440; 23 luglio 2009, n. 17231).
In pi, la Suprema corte ha avuto anche modo di puntualizzare che proprio in re-
lazione alla attivit di medico, insufciente la motivazione laddove enumera i beni
strumentali utilizzati dal contribuente ma non spiega per quale ragione li ritenga ecceden-
ti la normale dotazione necessaria per lesercizio della professione ed incongrua laddove
desume dalla sola necessit di adeguarsi agli obblighi derivanti dalla convenzione con il
S.S.N. la circostanza che debba necessariamente sussistere unautonoma organizzazione
per farvi fronte, dal momento che ben possibile adempiere agli obblighi senza necessit
di collaborazione altrui o signicativi investimenti (sentenza 14 aprile 2009, n. 8826).
Per inciso, lo schema tipo di convenzione con il S.S.N. stabilisce che Lo studio del
medico convenzionato deve essere dotato degli arredi e delle attrezzature indispensabili per
lesercizio della medicina generale, di sala dattesa adeguatamente arredata, di servizi igie-
nici, di illuminazione e aerazione idonea, ivi compresi idonei strumenti di ricezione delle
chiamate.
Un orientamento che, fattore non trascurabile, stato fatto proprio anche dallAgen-
zia delle Entrate che, con la circolare n. 28/E del 2010, ha dato questa indicazione ai
propri ufci: Alla luce dei principi sanciti dalla Corte di cassazione, si deve ritenere che
la stretta disponibilit dello studio attrezzato cos come previsto dalla convenzione non
possa essere considerata di per s indice di esistenza dellautonoma organizzazione per i
medici di medicina generale. In altri termini, lo studio e le attrezzature previste in conven-
zione possono essere considerate il minimo indispensabile per lesercizio dellattivit da
parte del medico, mentre lesistenza dellautonoma organizzazione congurabile, ex ad-
verso, in presenza di elementi che superano lo standard previsto dalla convenzione e che
devono essere pertanto valutati volta per volta.
Procediamo di seguito alla redazione del ricorso e dellistanza di sospensione.
RICORRE
IN FATTO
CHIEDO CHE
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il valo-
re del contributo unicato di _________.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
PROVA PRATICA N. 40
RICORSO AVVERSO AVVISO
DI ACCERTAMENTO SINTETICO
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI MILANO BICOCCA - I SESSIONE 2008)
Un soggetto privato riceve dalla Agenzia delle Entrate competente, un invito a compari-
re in quanto, ancorch possessore di un reddito dichiarato di modesto importo, ha acqui-
stato ununit immobiliare a un prezzo consistente.
Indichi il candidato i possibili sviluppi e le conseguenti iniziative e, in particolare, predi-
sponga un ricorso contro lavviso di accertamento noticatogli, motivando le proprie tesi
difensive.
SVOLGIMENTO
OGGETTO: ricorso avverso avviso di accertamento n. ________, emesso Il/la Sig./ra _______ delega a
dallAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ____________. Anno dimpo- rappresentarlo/a e difenderlo/a
sta ___________, indirizzo di posta elettronica certicata ____________ in ogni fase del giudizio il
dottor ________
conferendogli ogni e pi ampio
Il/La sottoscritto/a _______________, domiciliato/a al ne della presente in Via potere, ivi compreso quello di
___________________, C.F. _____________, indirizzo di posta elettronica certi- conciliare, di farsi sostituire in
cata _____________ udienza, di nominare coadiu-
tori e assistenti in giudizio, di
RICORRE rinunciare al ricorso e agli atti.
avverso lavviso di accertamento n. _______, del _______________ e noticato il Elegge altres domicilio pres-
so lo Studio del difensore,
______________.
sito in __________, via
__________, indirizzo di po-
PREMESSO CHE sta elettronica certificata
__________
In data ___________, al ricorrente stata inviata comunicazione informativa
relativa allavvio della procedura di accertamento sintetico (articolo 38, comma Firma del delegante
4 e 5, del D.P.R. n. 600/1973). _________________
In data _________________, in un colloquio con il funzionario accertatore, il autentica
ricorrente ha giusticato la differenza fra il reddito dichiarato e quello accerta-
Firma del difensore
to sinteticamente (sulla base dellacquisto di un immobile sito in _________, in ____________________
Via _________, di mq ________). Lesito del colloquio riportato nel verbale al-
legato (allegato n. ___)
In data _________ stato noticato al ricorrente lavviso di accertamento
n._______, atto impugnato (allegato n. ____), con cui si richiedeva il pagamento
di maggiore IRPEF relativa al periodo di imposta ________ per un importo di
euro __________, di sanzione per euro ___________ e di interessi per euro
____________.
Ricorso avverso avviso di accertamento sintetico 245
CHIEDO CHE
IN DIRITTO
IN FATTO
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il valo-
re del contributo unicato di _________.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
Documentazione allegata:
PROVA PRATICA N. 41
RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTO
PER VIOLAZIONE DISCIPLINA ANTIELUSIVA
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI GENOVA - I SESSIONE 2009)
SVOLGIMENTO
di una scissione totale proporzionale in due societ, il cui scopo non era addivenire ad
una riorganizzazione aziendale ma consentire la creazione di una mera compagine
contenitore (una delle beneciarie), destinata ad accogliere il ramo operativo
dellazienda da far circolare successivamente sotto forma di partecipazioni. Ci al ne
di beneciare del pi favorevole trattamento previsto per la tassazione delle plusvalen-
ze nanziarie da redditi diversi in luogo del regime scale della cessione diretta del
complesso aziendale da parte dei soci persone siche.
Tuttavia, nel caso in esame, la soluzione positiva per il contribuente non necessi-
ta di enormi sforzi interpretativi, dal momento che lo stesso TUIR (D.P.R. 917/1986),
allarticolo 176, co. 3 e 4, a stabilire che Non rileva ai ni dellarticolo 37bis del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il conferimento dellazienda secondo
i regimi di continuit dei valori scali riconosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al
presente articolo e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dellesen-
zione di cui allarticolo 87, o di quella di cui agli articoli 58 e 68, comma 3. Le aziende acqui-
site in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui al presente articolo si consi-
derano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto con-
ferente. Le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti di cui al
periodo precedente in regime di neutralit scale, si considerano iscritte come immobiliz-
zazioni nanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dellazienda conferita.
In sostanza, loperazione di conferimento dellazienda in regime di continuit dei
valori scali (o, soprattutto, di imposizione sostitutiva), seguita dalla cessione in esen-
zione (secondo il regime della participation exemption) delle partecipazioni ricevute,
non rileva ai ni dellapplicazione della norma antielusiva di cui allarticolo 37bis del
D.P.R. 600/1973. Regole precise sono dettate anche per il calcolo dellanzianit di pos-
sesso dellazienda conferita in capo alla conferitaria e delle partecipazioni ricevute in
capo al conferente, sia in relazione alla possibilit di rateizzare le plusvalenze realizza-
te, ai sensi dellarticolo 86 del TUIR, sia per la verica della sussistenza dei requisiti
prescritti per usufruire del regime Pex, ai sensi del successivo articolo 87.
In particolare, stabilito che:
lazienda oggetto di conferimento si considera posseduta dal conferitario anche per
il periodo di possesso del soggetto conferente;
le partecipazioni ricevute dal conferente si considerano iscritte come immobilizza-
zioni nanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dellazienda conferita.
, cio, prevista la continuit del periodo di possesso dei beni ricevuti fra i soggetti
partecipanti al conferimento. Ci vuol dire che qualora il conferitario ceda in tutto o
in parte i beni ricevuti per effetto del conferimento, egli potr computare, ai ni della
rateizzazione della plusvalenza, anche il periodo di possesso dellazienda maturato in
capo al conferente. Conferente che, da parte sua, potr cedere le partecipazioni ricevu-
te tenendo conto, ai ni del calcolo del requisito temporale richiesto per la rateizzazio-
ne della plusvalenza ovvero per lapplicabilit del regime della participation exemption
anche del periodo di possesso dellazienda conferita.
Nessuno strumento deativo del contenzioso (accertamento con adesione, concilia-
zione giudiziale, acquiescenza) perci necessario attivare. Al limite, prima di procede-
re al ricorso in Commissione tributaria, pu essere opportuno seguire la strada dellistan-
za di autotutela, inoltrata allUfcio per richiedere lannullamento dellavviso di accerta-
mento e della conseguente iscrizione a ruolo. A maggior ragione nei casi di accertamen-
Ricorso avverso avviso di accertamento per violazione disciplina antielusiva 249
to ex articolo 37bis, nellambito del quale lillegittimit della pretesa impositiva pu es-
sere fatta valere gi in fase pre-avviso dal momento che lAmministrazione obbliga-
ta a sentire il contribuente: Lavviso di accertamento emanato, a pena di nullit, previa
richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per
iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta, nella quale devono essere in-
dicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2 (articolo 37bis, co. 4).
Da rimarcare che la Cassazione, con la sentenza n. 3519/2010, ha avuto modo di
precisare che lesercizio dellautotutela pu essere effettuato anche in corso di giudizio.
In ogni caso, provvedendo altres a richiedere allUfcio la sospensione della cartella
di pagamento, il ricorso in Commissione tributaria provinciale andrebbe cos impostato:
RICORRE
avverso lavviso di accertamento n. _____ del ______ e noticato il _______ per i La ____________ delega a
seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92. rappresentarla e difenderla
in ogni fase del giudizio il
dottor ____________
PREMESSO CHE
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso
LAgenzia delle Entrate - Direzione provinciale di __________ ha emesso lavviso quello di conciliare, di
di accertamento in oggetto con il quale viene recuperato a tassazione un imponi- farsi sostituire in udienza,
bile pari a euro ________, a titolo di plusvalenze, derivante dalla riqualicazione di nominare coadiutori e
sic et sempliciter, ex articolo 37bis del D.P.R. 600/1973, in cessione di ramo dazien- assistenti in giudizio, di
da della seguente operazione, posta in essere, a parere dellUfcio, senza valide rinunciare al ricorso e agli
ragioni economiche, al solo scopo di ottenere un indebito risparmio dimposta: atti.
1) costituzione della X s.p.a. in data __________;
2) conferimento nella stessa, in regime di continuit scale, del ramo dazienda
Elegge altres domicilio
identicato dai seguenti beni e diritti: presso lo Studio del difen-
(elenco beni e diritti con i rispettivi valori scali); sore, sito in __________, via
3) alienazione delle azioni della X s.p.a. in data ___________ per un importo pari __________, indirizzo di
a ____________ con esenzione del 95% della conseguente plusvalenza, posseden- posta elettronica certicata
do le partecipazioni in oggetto i requisiti prescritti dallarticolo 87 del TUIR per __________
la cessione in regime di Pex.
Firma del delegante
_________________
IN DIRITTO
autentica
LUfcio ha effettuato la ripresa a tassazione sulla base del disposto dellartico- Firma del difensore
lo 37bis del D.P.R. 600/1973, senza tener conto della circostanza che lo stesso ____________________
TUIR a sancire la liceit delloperazione, dal momento che larticolo 176 del
D.P.R. 917/1986 chiaramente afferma, al comma 3, che Non rileva ai ni dellar-
ticolo 37bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600,
il conferimento dellazienda secondo i regimi di continuit dei valori scali rico-
nosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al presente articolo e la successiva
cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dellesenzione di cui allartico-
lo 87, o di quella di cui agli articoli 58 e 68, comma 3.
250 Prova pratica n. 41
NEL MERITO
La circostanza era del resto gi stata fatta presente in sede di chiarimenti, sol-
lecitati dallUfcio in data __________ e a questo recapitati in data ___________
allorch era stato, di conseguenza, chiesto di non procedere allatto di recupero.
Fatto non confutato nelle motivazioni dellavviso, violando, cos, anche il com-
ma 5 dellarticolo 37bis recitante: Fermo restando quanto disposto dallarticolo
42, lavviso daccertamento deve essere specicamente motivato, a pena di nullit,
in relazione alle giusticazioni fornite dal contribuente.
CHIEDO CHE
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il valo-
re del contributo unicato di _________.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
Documentazione allegata:
PROVA PRATICA N. 42
RECLAMO E MEDIAZIONE
Il candidato dopo aver descritto brevemente le caratteristiche del nuovo istituto del re-
clamo e della mediazione di cui allart. 17bis del D.Lgs. 546/1992 proceda a redigere
unistanza.
SVOLGIMENTO
i motivi per i quali intende chiedere al Giudice tributario lannullamento, totale o par-
ziale, dellatto pu anche formulare una motivata proposta di mediazione, comple-
ta della rideterminazione dellammontare della pretesa.
Decorsi 90 giorni senza che sia stato noticato laccoglimento del reclamo o senza
che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso. Per cui
dopo tale termine, decorre il successivo termine di 30 giorni per la costituzione in giu-
dizio.
Ove le motivazioni dellistanza giustichino lannullamento dellatto in via di auto-
tutela, lUfcio porta a conoscenza del contribuente il provvedimento di accoglimento
dellistanza.
Allo stesso modo lUfcio accoglie listanza del contribuente quando ritiene che i
presupposti del rimborso richiesto siano sussistenti.
Accertata lammissibilit dellistanza e vericata limpossibilit di procedere a un
annullamento dellatto impugnato, lUfcio valuta attentamente, anche in assenza di
proposta formulata dal contribuente, la sussistenza dei seguenti presupposti per la
mediazione, individuati dal comma 8 dellarticolo 17bis:
1) incertezza delle questioni controverse;
2) grado di sostenibilit della pretesa;
3) principio di economicit dellazione amministrativa.
Al riguardo si ribadisce che la nalit del procedimento di mediazione quella di
consentire un esame preventivo della controversia, al ne di evitare un inutile e dispen-
dioso contenzioso e di realizzare la giusta imposizione.
Valutata favorevolmente la possibilit di una mediazione, lUfcio invita il contri-
buente al contraddittorio, quando non reputi possibile e/o opportuno formulare imme-
diatamente una motivata proposta di rideterminazione della pretesa.
Non sono richieste forme particolari per linvito, che pu essere comunicato al con-
tribuente anche tramite posta elettronica ordinaria.
Ci comporta, tra laltro, che, in conformit a quanto previsto dal comma 6 dellar-
ticolo 48, in caso di avvenuta mediazione, le sanzioni amministrative si applicano
nella misura del quaranta per cento delle somme irrogabili in rapporto dellammontare
del tributo risultante dalla mediazione. In ogni caso la misura delle sanzioni non potr
essere inferiore al quaranta per cento dei minimi edittali previsti per le violazioni pi
gravi relative a ciascun tributo.
Una volta conclusa con la sottoscrizione, la mediazione si perfeziona con il paga-
mento delle somme dovute.
Reclamo e mediazione 253
contro
Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale/Regionale di _______, con sede in Delego a rappresentarmi e
__________________, in persona del Direttore pro tempore, in relazione a _____ difendermi nel presente
(avviso di accertamento, iscrizione a ruolo, diniego di rimborso, ecc.) n. ___________ procedimento, in ogni sua
fase, stato e grado, _______,
noticato in data __/__/___, emesso dallAgenzia delle Entrate Direzione Pro-
con ogni facolt di legge,
vinciale/Regionale di __________ per far valere i fatti, i motivi e le richieste di
incluse quelle di proporre
seguito riportati reclamo e di mediare ai
sensi dellart. 17bis del D.
FATTO Lgs. 546/1992, trattare,
comporre, conciliare, tran-
________________________________________________________________________
sigere, rinunciare agli atti e
____________________________________________ ____________________________ accettare rinunzie, farsi
sostituire. Eleggo domici-
MOTIVI lio, anche per le noticazio-
ni relative al procedimento
________________________________________________________________________
di reclamo e mediazione,
____________________________________________ ____________________________ presso __________, via
__________, indirizzo di
Per tutti questi motivi, posta elettronica certicata
_________________.
CHIEDE
Luogo e data
____________________
a codesta Commissione tributaria provinciale, di voler ____________________
Firma del delegante
Si dichiara che il valore della presente lite, ai ni del contributo unicato di cui _________________
al D.P.R. 115/2002, di _______ euro. autentica
Luogo e data_____________
Firma
_____________________________
****
ISTANZA
ai sensi dellart. 17bis del D.Lgs. 546/1992
Il contribuente, Sig. _______, come prima rappresentato, sulla base dei fatti e
dei motivi sopra evidenziati
254 Prova pratica n. 42
CHIEDE
MOTIVI
1) ______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
2) ______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
Appendice
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 (G.U. 19-7-2005, n. 166, S.O.) Costituzione
dellOrdine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, a norma
dellarticolo 2 della L. 24 febbraio 2005, n. 34.
CAPO I
DISPOSIZIONI GENERALI
2. Le condizioni per liscrizione nellAlbo sono disciplinate nel Capo IV del presente
decreto legislativo. Liscritto nellAlbo pu esercitare la professione in tutto il territorio
della Repubblica.
3. Lalta vigilanza sullesercizio della professione spetta al Ministro della giustizia,
che la esercita sia direttamente sia per il tramite dei presidenti di corte di appello.
3. Tutela dei titoli professionali. 1. vietato sia luso dei titoli professionali di cui
al successivo articolo 39, sia del termine abbreviato commercialista da parte di chi
non ne abbia diritto.
5. Obbligo del segreto professionale. 1. Gli iscritti nellAlbo hanno lobbligo del
segreto professionale. Nei loro confronti si applicano gli articoli 199 e 200 del codice
di procedura penale e larticolo 249 del codice di procedura civile, salvo per quanto
concerne le attivit di revisione e certicazione obbligatorie di contabilit e di bilanci
e quelle relative alle funzioni di sindaco o revisore di societ od enti.
CAPO II
Gli ordini territoriali
10. Cariche del Consiglio. 1. Fatta salva la carica del presidente che viene eletto
direttamente dagli iscritti, secondo le modalit di cui allarticolo 21, ciascun Consiglio
elegge, al proprio interno, un vicepresidente, un segretario ed un tesoriere.
2. Il vicepresidente sostituisce per lordinaria amministrazione il presidente in caso
di assenza o impedimento temporaneo di questultimo.
3. Pu essere eletto presidente solo un iscritto nella Sezione A dellAlbo.
4. Ove manchino, o siano impediti, sia il presidente che il vicepresidente, le loro
funzioni vengono svolte dal consigliere pi anziano per iscrizione nellAlbo o, in caso
di parit, dal pi anziano per et.
5. Ove manchi o sia impedito il segretario, le funzioni sono svolte dal consigliere pi
giovane per et.
16. Sostituzione dei componenti del Consiglio. 1. Fatta eccezione per il presidente,
la cui decadenza, dimissione, morte od altro denitivo impedimento comporta lo scio-
glimento di diritto dellintero Consiglio, alla sostituzione dei consiglieri che sono venu-
ti a mancare per decadenza, dimissioni, morte o per altre cause, si provvede con la
nomina dei primi dei non eletti nelle rispettive liste.
2. I componenti cos eletti rimangono in carica no alla scadenza del Consiglio.
3. Se il numero delle vacanze contestuali supera la met dei componenti il Consiglio,
esso decade automaticamente. Il presidente deve di diritto, entro sessanta giorni dalla
intervenuta decadenza, convocare e tenere lAssemblea per lelezione dellintero Consi-
glio.
4. In caso di impedimento del presidente, tale attribuzione esercitata dal presiden-
te del tribunale nel cui circondario lOrdine istituito.
21. Assemblea per lelezione del Consiglio dellOrdine e del Collegio dei revisori. 1.
LAssemblea si apre con la costituzione del seggio elettorale formato dal presidente e
dal segretario.
2. Lassemblea valida se interviene almeno un decimo degli aventi diritto.
3. In caso di mancato raggiungimento del numero minimo dei votanti, lAssemblea
viene riconvocata entro i trenta giorni successivi. Leventuale ulteriore mancanza di
partecipanti alla votazione comporta la nomina di un commissario da parte del Ministro
della giustizia, su proposta del Consiglio nazionale.
4. Lelettorato passivo spetta a tutti gli iscritti nellAlbo che godono dellelettorato
attivo ai sensi dellarticolo 20, e che hanno almeno cinque anni di iscrizione nellAlbo.
5. La presentazione delle candidature fatta sulla base di liste contraddistinte da un
unico contrassegno o motto e dallindicazione del presidente che capeggia la lista, con
un numero di candidati pari al numero dei componenti il Consiglio aumentato di cin-
que unit, nel rispetto delle proporzioni di cui allarticolo 9, comma 1. Le liste dovran-
no essere depositate presso il Consiglio dellOrdine almeno trenta giorni prima della
data ssata per lAssemblea elettorale.
6. consentito candidarsi in una sola lista, pena la ineleggibilit del candidato pre-
sente in pi liste.
7. consentito esprimere il voto per i candidati di una sola lista.
8. In aggiunta al voto di lista, ammessa la facolt di esprimere, nellambito della
stessa lista, un numero di preferenze non superiore a quello dei componenti da elegge-
re, escluso il presidente.
9. In assenza di preferenze espresse, si considera espressa preferenza per ciascuno
dei candidati presenti in lista, seguendo lordine di lista, no al numero massimo dei
componenti da eleggere escluso il presidente.
10. Non ammesso il voto per delega; i Consigli dellOrdine possono stabilire che il
voto sia espresso per corrispondenza, adottando le opportune garanzie a tutela della
segretezza e della personalit del voto.
11. Alla lista che ha conseguito il maggior numero di voti validi sono attribuiti i
quattro quinti dei seggi arrotondati per eccesso. I seggi restanti sono attribuiti alla lista
che si colloca seconda per numero di voti validi conseguiti.
12. Risultano eletti i candidati che hanno conseguito il maggior numero di preferenze
no a concorrenza dei seggi assegnati alla lista in cui essi sono candidati, nel rispetto
delle proporzioni di cui al comma 1 dellarticolo 9. Per lultimo degli eletti di ciascuna lista,
in caso di parit di preferenze, preferito il candidato che precede nellordine della lista.
13. Scaduto lorario destinato alle operazioni di voto, il presidente, dopo aver am-
messo a votare gli elettori che in quel momento sono presenti nella sala, dichiara chiu-
sa la votazione e procede immediatamente e pubblicamente alle operazioni di scrutinio,
assistito da due scrutatori da lui scelti, prima della conclusione delle votazioni, fra gli
elettori presenti.
14. consentita listituzione di pi seggi elettorali, come disciplinata dal regolamen-
to elettorale di cui allart. 29, comma 1, lett. p). In tal caso, i risultati di ciascun seggio
vengono trasmessi per la denizione del risultato complessivo al seggio elettorale pre-
sieduto dal presidente.
15. Compiuto lo scrutinio, il presidente ne dichiara il risultato e procede alla pro-
clamazione degli eletti, dandone pronta comunicazione al Ministero della giustizia, al
Consiglio nazionale, al competente presidente di tribunale e a tutti gli altri Ordini ter-
ritoriali.
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 265
22. Reclami contro i risultati delle elezioni. 1. Contro i risultati delle elezioni, cia-
scun iscritto nellAlbo pu proporre reclamo al Consiglio nazionale, entro il termine
perentorio di quindici giorni successivi alla proclamazione.
24. Collegio dei revisori. 1. Il collegio dei revisori dei conti composto da tre
membri effettivi e due supplenti nominati fra gli iscritti nellAlbo e nel registro dei re-
visori contabili. Il collegio dei revisori eletto dallAssemblea ogni quattro anni, negli
stessi giorni ssati per lelezione del Consiglio. Il mandato dei revisori pu essere rin-
novato per non pi di due volte consecutive.
2. Sono eletti i tre candidati pi votati come membri effettivi ed i successivi due per
ordine di voti conseguiti quali membri supplenti. Il candidato che ha riportato il mag-
gior numero di voti assume la carica di presidente.
3. Il collegio dei revisori vigila sullosservanza della legge e dellordinamento, sul
rispetto dei principi di corretta amministrazione, sulladeguatezza dellassetto organiz-
zativo, amministrativo e contabile adottato dal Consiglio dellOrdine e controlla la te-
nuta dei conti e la correttezza dei bilanci.
4. Lassemblea degli Ordini locali con meno di mille iscritti pu eleggere, in alterna-
tiva al collegio dei revisori, un revisore unico effettivo ed un supplente con le medesime
funzioni del collegio.
5. Il collegio dei revisori o il revisore unico non partecipano ai lavori del Consiglio
dellOrdine.
CAPO III
Il Consiglio nazionale
2. Coloro che rivestono pi cariche incompatibili sono tenuti ad optare per una di
esse entro trenta giorni dal momento in cui si produce lincompatibilit. In caso di
mancato esercizio dellopzione, si intende rinunziata la carica assunta in precedenza.
3. Fatta eccezione per il presidente, la cui decadenza, dimissione, morte od altro
denitivo impedimento comportano lo scioglimento di diritto dellintero Consiglio
nazionale, alla sostituzione dei consiglieri che sono venuti a mancare per decadenza,
dimissioni, morte o per altre cause, si provvede con la nomina dei candidati supplenti
seguendo lordine di lista.
4. I componenti subentrati rimangono in carica no alla scadenza del Consiglio
nazionale.
5. Se il numero delle vacanze contestuali supera la met dei componenti il Consiglio,
esso decade automaticamente In caso di scioglimento, si provvede allelezione di un
nuovo Consiglio nazionale secondo le disposizioni di cui allarticolo 25.
28. Scioglimento del Consiglio. 1. Il Ministro della giustizia pu, con proprio de-
creto, disporre lo scioglimento del Consiglio nazionale, ove questo compia gravi e ripe-
tuti atti di violazione della legge.
2. In qualunque caso di scioglimento anticipato del Consiglio, quello neoeletto resta
in carica no alla scadenza del mandato del precedente Consiglio.
31. Noticazione delle decisioni. 1. Le decisioni del Consiglio nazionale sono no-
ticate entro trenta giorni agli interessati ed al presidente del tribunale della circoscri-
zione in cui ha sede il Consiglio dellOrdine al quale linteressato appartiene, nonch al
Consiglio dellOrdine e al Ministero della giustizia.
33. Il collegio dei revisori. 1. Il collegio dei revisori dei conti composto da tre
membri effettivi e da due supplenti che durano in carica quattro anni e devono essere
iscritti nella Sezione A Commercialisti dellAlbo e nel registro dei revisori contabili. La
carica di componente del Collegio dei revisori incompatibile con la carica di presi-
dente, di componente dei Consigli degli Ordini o di componente degli Organi direttivi
della Cassa di Previdenza.
2. I revisori dei conti sono eletti dai presidenti degli ordini territoriali riuniti in as-
semblea.
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 269
CAPO IV
Gli Albi, le condizioni per esservi iscritti, i titoli professionali
Sezione I
Albi ed elenchi
34. Albo ed elenco dei non esercenti. 1. Ciascun Consiglio dellOrdine cura la tenu-
ta dellAlbo.
2. Il Consiglio dellOrdine procede, entro il primo trimestre di ogni anno, alla revi-
sione dellAlbo e dellelenco speciale da esso tenuti e provvede alle occorrenti variazio-
ni, osservate, per le cancellazioni, le relative norme che consentono la gestione dellar-
chivio storico dellAlbo e dellelenco.
3. LAlbo deve, a cura del Consiglio dellOrdine, essere comunicato al Ministero del-
la giustizia, al Consiglio nazionale, al presidente della Corte di appello, ai presidenti dei
tribunali del distretto in cui ha sede lOrdine, nonch agli altri Consigli dellOrdine.
4. La comunicazione al Consiglio nazionale di cui al comma 3 avviene, con cadenza
semestrale, a mezzo del portale informatico del Consiglio nazionale medesimo, per via
telematica a norma delle vigenti disposizioni, anche regolamentari.
5. LAlbo diviso in due Sezioni, denominate rispettivamente:
a) Sezione A Commercialisti;
b) Sezione B Esperti contabili.
6. Ciascun Albo deve contenere, per ogni iscritto: il cognome, il nome, la data ed il
luogo di nascita, la residenza e lindirizzo (anche telematico se posseduto) degli studi
professionali, la data ed il numero di iscrizione, il titolo professionale e di studio in base
al quale liscrizione stata disposta e lindicazione dellOrdine o del Collegio di prove-
nienza, nonch leventuale iscrizione al registro dei revisori contabili.
7. LAlbo compilato per ordine di anzianit delliscrizione e pu portare un indice
per ordine alfabetico.
8. Coloro che, a norma dellarticolo 4, non possono esercitare la professione, sono
iscritti, a loro richiesta, in uno speciale elenco contenente le indicazioni di cui al com-
ma 6.
zione hanno lanzianit derivante dalla prima iscrizione, dedotta la durata della inter-
ruzione. Coloro che, avendone maturato il titolo, provvedono alla cancellazione dalla
Sezione, o elenco speciale di una Sezione ed alla iscrizione in unaltra Sezione, o elen-
co speciale di altra Sezione, hanno lanzianit derivante da questultima iscrizione.
39. Titoli professionali. 1. Salvo quanto previsto nelle disposizioni transitorie, agli
iscritti nella Sezione A Commercialisti spetta il titolo professionale di dottore com-
mercialista, agli iscritti nella Sezione B Esperti contabili spetta il titolo professionale
di esperto contabile.
2. Il termine commercialista pu essere utilizzato solo dagli iscritti nella Sezione
A Commercialisti dellAlbo, con la completa indicazione del titolo professionale posse-
duto.
Sezione II
Formazione ed accesso alla professione
(1) Cfr. art. 6, co. 1, d.P.R. 7-8-2012, n. 137 (Nuova durata del periodo di tirocinio) riportato in questa stessa Appendice.
272 Appendice
41. Valore delle classi di laurea. 1. I decreti ministeriali che, ai sensi dellarticolo
4, comma 2, del decreto ministeriale 22 ottobre 2004, n. 270 del Ministro dellistruzio-
ne, delluniversit e della ricerca, introducono modiche alle classi di laurea e di laurea
specialistica e deniscono la relativa corrispondenza con i titoli previsti dallarticolo
36, commi 3 e 4, quali requisiti di ammissione agli esami di Stato.
allesercizio della professione. In ciascuna sessione si svolgono esami distinti per lac-
cesso alle sezioni A e B dellAlbo.
2. Salvo quanto previsto dallarticolo 42, comma 3, lett. b), coloro che hanno com-
piuto il tirocinio prescritto per accedere alla Sezione A possono partecipare anche agli
esami per liscrizione alla Sezione B dellAlbo.
3. Coloro che hanno compiuto il tirocinio prescritto per accedere alla Sezione B non
possono partecipare allesame per liscrizione alla Sezione A dellAlbo.
46. Prove desame per liscrizione nella sezione A dellAlbo. 1. Lesame di Stato per
liscrizione nella Sezione A dellAlbo articolato nelle seguenti prove:
a) tre prove scritte, di cui una a contenuto pratico, dirette allaccertamento delle
conoscenze teoriche del candidato e della sua capacit di applicarle praticamente;
b) una prova orale diretta allaccertamento delle conoscenze del candidato, oltre
che nelle materie oggetto delle prove scritte, anche nelle seguenti materie: informatica,
sistemi informativi, economia politica, matematica e statistica, legislazione e deonto-
logia professionale.
2. Le prove scritte di cui al comma 1, lett. a) consistono in:
a) una prima prova vertente sulle seguenti materie: ragioneria generale e applicata,
revisione aziendale, tecnica industriale e commerciale, tecnica bancaria, tecnica pro-
fessionale, nanza aziendale;
b) una seconda prova vertente sulle seguenti materie: diritto privato, diritto com-
merciale, diritto fallimentare, diritto tributario, diritto del lavoro e della previdenza
sociale, diritto processuale civile;
c) una prova a contenuto pratico, costituita da unesercitazione sulle materie previste
per la prima prova scritta ovvero dalla redazione di atti relativi al contenzioso tributario.
3. Sono esentati dalla prima prova scritta coloro i quali provengono dalla Sezione B
dellAlbo e coloro che hanno conseguito un titolo di studio allesito di uno dei corsi di
laurea realizzati sulla base delle convenzioni di cui allarticolo 43.
47. Prove desame per liscrizione nella Sezione B dellAlbo. 1. Lesame di Stato per
liscrizione nella Sezione B dellAlbo articolato nelle seguenti prove:
a) tre prove scritte, di cui una a contenuto pratico, dirette allaccertamento delle
conoscenze teoriche del candidato e della sua capacit di applicarle praticamente nel-
le materie indicate dalla direttiva 84/253/CEE del 10 aprile 1984 del Consiglio e dallart.
4 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 88;
b) una prova orale, avente ad oggetto le materie previste per le prove scritte e que-
stioni teoricopratiche relative alle attivit svolte durante il tirocinio professionale,
nonch aspetti di legislazione e deontologia professionale.
2. Le prove scritte di cui al comma 1, lett. a), consistono in:
a) una prima prova, vertente sulle seguenti materie: contabilit generale, contabi-
lit analitica e di gestione, disciplina dei bilanci di esercizio e consolidati, controllo
della contabilit e dei bilanci;
b) una seconda prova, vertente sulle seguenti materie: diritto civile e commerciale,
diritto fallimentare, diritto tributario, diritto del lavoro e della previdenza sociale, si-
stemi di informazione ed informatica, economia politica ed aziendale, principi fonda-
mentali di gestione nanziaria, matematica e statistica;
c) una prova a contenuto pratico, costituita da unesercitazione sulle materie pre-
viste per la prima prova scritta.
274 Appendice
3. Sono esentati dalla prima prova scritta coloro i quali hanno conseguito un titolo
di studio allesito di uno dei corsi di laurea realizzati sulla base delle convenzioni di cui
allarticolo 43.
CAPO V
Il procedimento disciplinare
piano, nel termine stabilito dal Consiglio stesso, al versamento dei contributi previsti
dallarticolo 12, comma 1, lett. p) o dallarticolo 29, comma 1, lett. h).
2. La sospensione revocata con provvedimento del Presidente del Consiglio dellOr-
dine quando liscritto dimostri di aver pagato le somme dovute.
CAPO VI
Disposizioni transitorie
58. Istituzione dei nuovi Ordini e soppressione di quelli preesistenti. 1. A fare data
dal 1 gennaio 2008, gli Ordini dei dottori commercialisti, gi istituiti in un circondario
di tribunale a norma dellart. 6, D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067 ed i collegi dei ragio-
nieri e periti commerciali, gi istituiti nel medesimo circondario di tribunale a norma
dellart. 6, D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1068, sono soppressi. Nello stesso circondario di
tribunale istituito, a decorrere dalla medesima data, lOrdine territoriale dei dottori
commercialisti e degli esperti contabili.
2. Qualora in un circondario di tribunale sia costituito solo lOrdine dei dottori
commercialisti ovvero solo il collegio dei ragionieri e periti commerciali, tale ente
soppresso. Nello stesso circondario di tribunale istituito, a decorrere dalla medesima
data, lOrdine territoriale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.
60. Successione nei rapporti giuridici e nella titolarit delle pubbliche funzioni. 1.
A fare data dal 1 gennaio 2008, gli Ordini territoriali dei dottori commercialisti e degli
esperti contabili, istituiti ai sensi dellart. 58, succedono in tutte le situazioni giuridiche
soggettive e in tutti i rapporti giuridici, attivi e passivi, facenti capo ai soppressi ordini
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 277
dei dottori commercialisti ed ai collegi dei ragionieri e periti commerciali con sede nel
medesimo circondario di tribunale.
2. A partire dalla medesima data di cui al comma 1, il Consiglio nazionale dei dot-
tori commercialisti e degli esperti contabili succede in tutte le situazioni giuridiche
soggettive e in tutti i rapporti giuridici, attivi e passivi, facenti capo al Consiglio nazio-
nale dei dottori commercialisti e al Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commer-
ciali.
3. La successione nei processi non ne determina la interruzione.
4. La successione nei rapporti giuridici di cui ai commi 1 e 2 del presente articolo
comprende anche i rapporti di lavoro del personale dipendente dai soppressi Consigli
nazionali, nonch di quello dipendente dai soppressi Ordini e collegi territoriali. Tali
dipendenti mantengono il proprio stato giuridico ed economico, compresa la posizione
previdenziale ed assistenziale.
5. Tutti i procedimenti gi in corso presso i Consigli degli Ordini e dei collegi, alla
data di cui al comma 1, ivi compresi quelli aventi ad oggetto liscrizione e la cancella-
zione dallAlbo, il trasferimento del professionista o lesercizio nei suoi confronti della
potest disciplinare, cos come ogni altro affare relativo allo stato giuridico ed econo-
mico degli iscritti, proseguono in capo ai nuovi enti che ne assumono la titolarit.
6. Tutti i procedimenti gi in corso presso i Consigli nazionali dei dottori commer-
cialisti e dei ragionieri e periti commerciali alla data di cui al comma 1 proseguono in
capo al Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.
61. Costituzione dellAlbo unico. 1. I Consigli locali dei neoistituiti Ordini provve-
dono, non oltre il 28 febbraio 2008, alla costituzione dellAlbo unico sulla base dei
criteri di cui allarticolo 58.
2. Nei casi in cui lambito territoriale del nuovo Ordine differisca da quello di uno
od entrambi gli enti cessanti, il Consiglio dellOrdine dei dottori commercialisti ed
esperti contabili provveder alla iscrizione dei dottori commercialisti, ragionieri com-
mercialisti ed esperti contabili che hanno la residenza od il domicilio professionale
nellambito territoriale di competenza, con le stesse modalit previste per il trasferi-
mento delle posizioni individuali provenienti dai precedenti Ordini e Collegi.
3. Eventuali controversie sono rimesse alla determinazione del Ministro della giu-
stizia, che si avvarr della Commissione di cui allarticolo 75.
4. Coloro che alla data del 31 dicembre 2007 sono inseriti nellAlbo dei dottori com-
mercialisti o in quello dei ragionieri e periti commerciali vengono iscritti nella Sezione
A Commercialisti dellAlbo di cui allarticolo 34, conservando rispettivamente lanzia-
nit della precedente iscrizione.
5. Liscrizione avviene con lindicazione, relativamente a ciascun professionista, di
tutti i contenuti previsti dal comma 6 dellarticolo 34.
6. Agli iscritti nella Sezione A, gi iscritti nellAlbo dei dottori commercialisti spetta
il titolo di dottore commercialista. Agli iscritti nella Sezione A, gi iscritti nellalbo
dei ragionieri e periti commerciali spetta il titolo di ragioniere commercialista.
7. Ove un professionista risulti iscritto in entrambi gli Albi di cui al comma 6, egli
verr iscritto nellAlbo unico con la indicazione di entrambi i titoli professionali.
8. Coloro che sono iscritti contestualmente agli Albi dei dottori commercialisti e dei
ragionieri e periti commerciali dovranno esercitare, ai ni dellelettorato attivo e pas-
sivo, il diritto di opzione ad eleggere o ad essere eletti tra i dottori commercialisti o tra
i ragionieri commercialisti. Tale opzione dovr essere esercitata entro il 31 dicembre
278 Appendice
2006 e comunicata alla Commissione di cui allarticolo 75 ed ha valore per tutto il pe-
riodo transitorio. Gli iscritti che non avranno esercitato lopzione verranno inseriti
nelle liste elettorali dellAlbo nel quale hanno maturato una maggiore anzianit.
62. Diritti quesiti. 1. Possono fare domanda di iscrizione nella Sezione A Com-
mercialisti dellAlbo coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, abbiano conseguito
labilitazione professionale in conformit al previgente ordinamento della professione
di dottore commercialista e che alla medesima data non risultino iscritti nellAlbo.
2. Possono fare domanda di iscrizione nella sezione A Commercialisti coloro che,
alla data del 31 dicembre 2007, abbiano conseguito labilitazione professionale in con-
formit a quanto prescritto dalla legge 12 febbraio 1992, n. 183, e dal decreto ministe-
riale 8 ottobre 1996, n. 622 del Ministro delluniversit e della ricerca scientica e tec-
nologica, e che, alla medesima data, non risultino iscritti nellAlbo.
64. Prima elezione dei Consigli dellOrdine. 1. Al ne di provvedere allelezione dei com-
ponenti il Consiglio dellOrdine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, che si
insedier il 1 gennaio 2008, il Ministro della giustizia ssa la data per la convocazione delle
Assemblee elettorali, che non pu essere comunque successiva alla data del 31 maggio 2007.
2. I presidenti dei Consigli degli Ordini dei dottori commercialisti e i presidenti dei
Consigli dei collegi dei ragionieri e periti commerciali di cui allarticolo 58, comma 1,
convocano lassemblea dei rispettivi iscritti non meno di quarantacinque giorni prima
della data ssata ai sensi del comma 1, con esclusione di coloro che siano sospesi dalleser-
cizio della professione e di coloro che siano iscritti nellelenco dei non esercenti.
3. La violazione del termine di cui al comma 2 accertata dal Ministro della giusti-
zia che adotta i conseguenti provvedimenti sostitutivi.
4. Per il periodo transitorio i dottori commercialisti ed i ragionieri commercialisti
esercitano separatamente lelettorato attivo, limitatamente al numero di membri riser-
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 279
2. Nelle assemblee successive alla prima, alla convocazione degli iscritti nellAlbo
provvede il presidente del Consiglio dellOrdine.
3. Per il restante periodo transitorio, il Consiglio dura in carica quattro anni.
4. Una lista per lelezione dei componenti i Consigli dellOrdine con il titolo di dot-
tore commercialista ed una lista per lelezione dei componenti i Consigli dellOrdine
con il titolo di ragioniere commercialista possono essere collegate tra loro. Il collega-
mento tra le liste dichiarato espressamente al momento della presentazione delle liste,
e deve essere annotato con evidenza nelle liste stesse.
5. In caso di collegamento, ai ni del computo totale dei voti ottenuti, ai voti otte-
nuti da una lista sono sommati i voti ottenuti dalla lista collegata.
6. Alla lista di iscritti con il titolo di dottore commercialista e alla lista di iscritti con
il titolo di ragioniere commercialista che avranno conseguito il maggior numero di voti
validi, al termine delle votazioni ed applicate, in caso di liste collegate, le procedure di
cui al comma 5, verr attribuita la rispettiva quota di seggi nel Consiglio dellOrdine
dei dottori commercialisti ed esperti contabili.
7. Gli iscritti nella Sezione Esperti contabili dellAlbo non sono convocati con lav-
viso di cui al comma precedente qualora il loro numero non sia sufciente ai ni
dellelezione di almeno un componente del Consiglio dellOrdine secondo il criterio di
proporzionalit di cui allarticolo 9, comma 1, o qualora non vi sia alcun iscritto eleg-
gibile ai sensi dellarticolo 9, comma 5.
8. Le liste delle candidature per lelezione dei consiglieri esperti contabili avranno un
numero di candidati pari a quello ad essi riservato ai sensi dellarticolo 9, aumentato di tre.
66. Cariche elettive del Consiglio dellOrdine. 1. Fatti salvi il presidente e il vicepre-
sidente, eletti direttamente dalle rispettive assemblee, ciascun Consiglio elegge al pro-
prio interno un segretario ed un tesoriere.
2. Si applicano, per quanto compatibili, le disposizioni di cui allarticolo 10.
68. Elezione del Consiglio nazionale. 1. A seguito della prima elezione dei Consigli
locali dellOrdine dei dottori commercialisti ed esperti contabili, svolta ai sensi e per gli
effetti degli articoli precedenti, il Ministro della Giustizia determina la data per la con-
vocazione dei Consigli dellOrdine ai ni dellelezione del Consiglio nazionale, la quale
non pu essere comunque successiva al 30 novembre 2007.
2. Il Presidente di ciascun Consiglio dellOrdine neoeletto convoca il Consiglio nel
giorno determinato ai sensi del comma 1.
3. Fino al termine del periodo transitorio di nove anni, a partire dalla data di cui
allarticolo 58, comma 1, si applicano le seguenti procedure elettorali.
4. Per la prima elezione dei componenti del Consiglio nazionale provenienti dal pre-
vigente Albo dei dottori commercialisti, la presentazione delle candidature fatta sulla
base di liste di iscritti nella Sezione A Commercialisti con titolo professionale di dottore
commercialista contraddistinte da un unico contrassegno o motto e dallindicazione del
Presidente che capeggia la lista, con un numero di candidati pari alla quota spettante
aumentata di tre candidati supplenti, nel rispetto delle proporzioni di cui allarticolo 67.
Ciascuna lista dovr essere formata da candidati iscritti da almeno dieci anni in Albi di
ordini appartenenti ad almeno quattro regioni dellItalia settentrionale (Valle dAosta,
Piemonte, Liguria, Lombardia, Veneto, FriuliVenezia Giulia, TrentinoAlto Adige), quattro
regioni dellItalia centrale (EmiliaRomagna, Toscana, Umbria, Marche, Lazio e Abruzzo)
e quattro regioni dellItalia meridionale e insulare (Campania, Puglia, Molise, Basilicata,
Calabria, Sicilia e Sardegna), con il limite massimo di due candidati per regione.
5. Per la prima elezione dei componenti del Consiglio nazionale provenienti dal
previgente Albo dei ragionieri e periti commerciali, la presentazione delle candidature
fatta sulla base di liste di iscritti nella Sezione A Commercialisti con titolo professio-
nale di ragioniere commercialista contraddistinte da un unico contrassegno o motto e
dallindicazione del vicepresidente che capeggia la lista, con un numero di candidati
pari alla quota spettante aumentata di tre candidati supplenti, nel rispetto delle pro-
porzioni di cui allarticolo 67. Ciascuna lista dovr essere formata da candidati iscritti
da almeno dieci anni in Albi di ordini appartenenti ad almeno due regioni dellItalia
settentrionale (Valle dAosta, Piemonte, Liguria, Lombardia, Veneto, FriuliVenezia
Giulia, TrentinoAlto Adige), due regioni dellItalia centrale (EmiliaRomagna, Toscana,
Umbria, Marche, Lazio e Abruzzo) e due regioni dellItalia meridionale e insulare (Cam-
pania, Puglia, Molise, Basilicata, Calabria, Sicilia e Sardegna).
6. Ai ni dellapplicazione della previsione di cui allarticolo 25, comma 4, nel perio-
do transitorio rileva lespletamento di precedenti mandati in seno agli organi rappre-
sentativi territoriali o nazionali cessati.
7. Le liste dovranno essere depositate presso il Ministero della giustizia, che verica
il rispetto delle previsioni di cui al presente articolo, almeno trenta giorni prima della
data ssata per le elezioni. La violazione delle predette disposizioni comporta la esclu-
sione dalla procedura elettorale.
8. Per la prima elezione del Consiglio nazionale, la presentazione delle candidature
sar fatta sulla base di liste distinte per lelezione dei consiglieri dottori commercialisti
e dei consiglieri ragionieri commercialisti, eventualmente fra loro collegate a soli ni
programmatici.
9. Nel medesimo giorno, ciascun Consiglio dellOrdine esprime un voto per una lista
di candidati provenienti dallOrdine dei dottori commercialisti ed un voto per una lista
di candidati provenienti dallOrdine dei ragionieri e periti commerciali. consentito
votare per i candidati di una sola lista.
282 Appendice
69. Cariche elettive del Consiglio nazionale. 1. Fatti salvi il presidente e il vicepre-
sidente, eletti direttamente secondo le disposizioni dellarticolo 68, il Consiglio nazio-
nale elegge al proprio interno un segretario ed un tesoriere.
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 283
70. Insediamento dei nuovi organi direttivi locali e nazionali. 1. I Consigli territo-
riali e il Consiglio nazionale dellOrdine dei dottori commercialisti ed esperti contabili
si insediano ed esercitano le rispettive attribuzioni a partire dal 1 gennaio 2008.
71. Conseguenze dellunicazione sullo stato giuridico dei tirocinanti. 1. Coloro che,
alla data del 31 dicembre 2007, risultino iscritti nel registri dei tirocinanti presso gli Or-
dini dei dottori commercialisti ovvero nei registri dei praticanti presso i collegi dei ragio-
nieri e periti commerciali, vengono iscritti nella Sezione A del registro dei tirocinanti,
istituito presso ciascun Ordine territoriale ai sensi dellarticolo 36, se in possesso di:
a) diploma di laurea specialistica nella classe 64/S, classe delle lauree specialistiche
in scienze delleconomia, ovvero nella classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in
scienze economiche aziendali;
b) diploma di laurea rilasciato dalle facolt di economia ovvero diploma di laurea
in scienze politiche conseguiti secondo lordinamento previgente ai decreti emanati in
attuazione dellart. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127;
c) diploma di laurea in giurisprudenza conseguito secondo lordinamento previ-
gente ai decreti emanati in attuazione dellart. 17, comma 95, della legge 15 maggio
1997, n. 127.
2. Coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, risultino iscritti nel registri dei tiro-
cinanti presso gli Ordini dei dottori commercialisti ovvero nei registri dei praticanti
presso i collegi dei ragionieri e periti commerciali, vengono iscritti nella Sezione B del
registro dei tirocinanti istituito presso ciascun Ordine territoriale dei dottori commer-
cialisti e degli esperti contabili ai sensi dellarticolo 36, se in possesso di:
a) diploma di laurea nella classe 17, classe delle lauree in scienze delleconomia e
della gestione aziendale, ovvero nella classe 28, classe delle lauree in scienze economiche;
b) diploma universitario conseguito a seguito di un corso di studi specialistici del-
la durata triennale, secondo lordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione
dellart. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127.
3. Nei casi di cui al comma 2, il periodo di tirocinio gi effettuato sotto la vigenza
del precedente ordinamento , ad ogni effetto, computato ai ni del completamento del
tirocinio medesimo.
4. Coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, risultino avere gi validamente svolto
il periodo di tirocinio previsto dai previgenti ordinamenti dei dottori commercialisti e dei
284 Appendice
ragionieri e periti commerciali, sono ammessi a sostenere lesame di Stato per labilita-
zione professionale per laccesso alla Sezione A dellAlbo, purch siano in possesso di:
a) diploma di laurea specialistica nella classe 64/S, classe delle lauree specialistiche
in scienze delleconomia, ovvero nella classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in
scienze economiche aziendali;
b) diploma di laurea rilasciato dalle facolt di economia ovvero diploma di laurea
in scienze politiche conseguiti secondo lordinamento previgente ai decreti emanati in
attuazione dellart. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127;
c) diploma di laurea in giurisprudenza conseguito secondo lordinamento previ-
gente ai decreti emanati in attuazione dellart. 17, comma 95, della legge 15 maggio
1997, n. 127.
5. Coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, risultino avere gi validamente svolto
il periodo di tirocinio previsto dai previgenti ordinamenti dei dottori commercialisti e dei
ragionieri e periti commerciali, sono ammessi a sostenere lesame di Stato per labilita-
zione professionale per laccesso alla Sezione B dellalbo, purch siano in possesso di:
a) diploma di laurea nella classe 17, classe delle lauree in scienze delleconomia e
della gestione aziendale, ovvero nella classe 28, classe delle lauree in scienze economiche;
b) diploma universitario, conseguito a seguito di un corso di studi specialistici
della durata di tre anni, secondo lordinamento previgente ai decreti emanati in attua-
zione dellart. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127.
6. Fino al 31 dicembre 2007 coloro che sono in possesso del diploma di laurea spe-
cialistica nella classe 64/S, classe delle lauree specialistiche in scienze delleconomia,
ovvero nella classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in scienze economicoaziendali,
ed hanno compiuto il prescritto periodo di pratica professionale sono ammessi a soste-
nere gli esami di Stato per laccesso alle professioni di dottore commercialista e di ra-
gioniere e perito commerciale, disciplinati rispettivamente con decreto ministeriale 24
ottobre 1996, n. 654, e decreto ministeriale 8 ottobre 1996, n. 622 entrambi del Ministro
delluniversit e della ricerca scientica e tecnologica.
72. Procedimenti disciplinari pendenti alla data di istituzione dei nuovi Ordini. 1.
I procedimenti disciplinari che, alla data del 31 dicembre 2007, risultano essere pen-
denti presso i Consigli degli Ordini dei dottori commercialisti e presso i Consigli dei
collegi dei ragionieri e periti commerciali vengono riassunti dufcio dal Consiglio
dellOrdine territoriale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili presso cui
lincolpato risulter essere iscritto a seguito della unicazione dei due Albi professio-
nali.
2. Il Consiglio che ricever gli atti sar tenuto a proseguire nel procedimento; potr
riesaminare integralmente i fatti ed tenuto, in ogni caso, a sentire lincolpato prima
della comminazione della sanzione.
3. I procedimenti disciplinari che, alla data del 31 dicembre 2007, risultano essere
pendenti presso il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e presso il Consiglio
nazionale dei ragionieri e periti commerciali vengono riassunti dufcio dal Consiglio
nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.
4. Il Consiglio nazionale che ricever gli atti sar tenuto a proseguire nel procedi-
mento e potr riesaminare integralmente i fatti.
73. Azione disciplinare per fatti commessi anteriormente alla istituzione dei nuovi
Ordini. 1. Il Consiglio dellOrdine dei dottori commercialisti e degli esperti contabi-
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 285
li competente a procedere disciplinarmente nei confronti dei propri iscritti per fatti
da essi commessi no al 31 dicembre 2007, fatte salve le norme in materia di prescri-
zione.
74. Proroga degli organi elettivi. 1. Sono prorogati no al 31 dicembre 2007 i Con-
sigli nazionali e locali degli Ordini dei dottori commercialisti e dei ragionieri e periti
commerciali in carica alla data di entrata in vigore del presente decreto.
2. data facolt ai Consigli locali prorogati di indire nuove elezioni alla scadenza
del mandato. In ogni caso, gli organi eletti decadranno alla data del 31 dicembre 2007.
CAPO VII
Disposizioni nali e di coordinamento
D.M. 7 agosto 2009, n. 143 (G.U. 16-10-2009, n. 241). Regolamento del ti-
rocinio professionale per lammissione allesame di abilitazione allesercizio
della professione di dottore commercialista e di esperto contabile, ai sensi
dellarticolo 42, comma 2, del decreto legislativo 28 giugno 2005, n. 139
2. Adempimenti dei Consigli degli ordini territoriali. 1. I Consigli degli ordini ter-
ritoriali accertano e promuovono la disponibilit degli iscritti ad accogliere nei propri
studi i soggetti che, in possesso di uno dei titoli di cui ai commi 4 e 5 dellarticolo 40
del decreto legislativo n. 139 del 2005, intendono svolgere il tirocinio professionale.
2. I dottori commercialisti, i ragionieri commercialisti e gli esperti contabili iscritti
nellalbo sono tenuti, nei limiti delle loro possibilit, ad accogliere nel proprio studio i
praticanti, istruendoli e preparandoli allesercizio della professione, anche per quanto
attiene allosservanza dei principi deontologici.
3. Ogni professionista pu accogliere nel proprio studio un numero massimo di due
tirocinanti, salva la facolt degli ordini territoriali di autorizzare la frequenza di un
terzo praticante in casi particolari idoneamente documentati in relazione allorganiz-
zazione dello studio ed alle sue effettive capacit di provvedere alle esigenze formative
del praticante.
4. I Consigli degli ordini territoriali vigilano sulleffettivo svolgimento del tirocinio
da parte dei praticanti.
5. I Consigli degli ordini territoriali esplicano i propri compiti di vigilanza con i
mezzi ritenuti pi opportuni quali la verica del libretto del tirocinio, nonch colloqui
periodici, anche a campione.
5. Registro dei tirocinanti. 1. Coloro che sono in possesso di uno dei titoli di cui
al comma 4 dellarticolo 40 del decreto legislativo n. 139 del 2005, e svolgono il tirocinio
previsto dallarticolo 1, sono iscritti nel registro del tirocinio, sezione tirocinanti com-
mercialisti, tenuto dal Consiglio dellordine territoriale nella cui circoscrizione
iscritto il dottore commercialista o il ragioniere commercialista presso il quale svolto
il tirocinio.
2. Coloro che sono in possesso di uno dei titoli di cui al comma 5 dellarticolo 40 del
decreto legislativo n. 139 del 2005, e svolgono il tirocinio previsto dallarticolo 1, sono
iscritti nel registro del tirocinio, sezione esperti contabili, tenuto dal Consiglio dellor-
dine nella cui circoscrizione iscritto il dottore commercialista, il ragioniere commer-
cialista o lesperto contabile presso il quale svolto il tirocinio.
3. Ciascuna delle due sezioni del registro del tirocinio contiene:
a) le generalit complete dei tirocinanti;
b) lindicazione della data di inizio del tirocinio;
c) lindicazione dello studio professionale presso il quale svolto il tirocinio e gli
eventuali cambiamenti intervenuti;
d) lindicazione dei trasferimenti presso altri ordini;
e) lindicazione delle sospensioni;
f) lindicazione delle cancellazioni;
g) lindicazione dei provvedimenti disciplinari irrogati;
h) qualsiasi altra informazione che il Consiglio dellordine ritiene opportuna.
4. Ciascun ordine territoriale stabilisce la tassa per liscrizione nel registro del tiro-
cinio, nel rispetto dei limiti massimi ssati dal Consiglio nazionale dei dottori commer-
cialisti e degli esperti contabili.
10. Libretto del tirocinio. 1. Liscritto nel registro dei praticanti tiene apposito li-
bretto del tirocinio, preventivamente numerato e vistato dal presidente del Consiglio
dellordine. Sul libretto debbono essere annotati in modo analitico:
a) gli atti professionali pi rilevanti alla cui predisposizione e redazione il prati-
cante ha partecipato nel corso del semestre;
b) le questioni professionali di maggior rilievo trattate nel corso del semestre.
2. Le annotazioni di cui al comma 1 sono riportate, per ogni semestre, in due appo-
site sezioni e sono eseguite in modo da non evidenziare elementi o riferimenti in grado
di violare la riservatezza e la segretezza dei fatti oggetto della pratica.
3. Il libretto del tirocinio, con lannotazione del professionista attestante la veridici-
t delle indicazioni ivi contenute, deve essere depositato, a cura del praticante, presso
la segreteria del Consiglio dellordine, ogni semestre, entro il 31 gennaio e il 31 luglio
di ciascun anno, al ne del riconoscimento del periodo di tirocinio svolto, ed al compi-
mento del triennio di praticantato per il rilascio del certicato di compiuto tirocinio.
4. Il Consiglio dellordine ha facolt di accertare la veridicit di quanto riportato sui
libretti del tirocinio. In caso di accertamento della non veridicit del contenuto del li-
bretto del tirocinio il Consiglio dellordine ne d notizia al praticante ed al professioni-
sta ed assume gli opportuni provvedimenti sanzionatori a carico di entrambi.
5. La mancata consegna del libretto nei termini previsti al comma 3 valutata dal
Consiglio dellordine competente ai ni sanzionatori ai sensi dellarticolo 13.
12. Cancellazione dal registro dei tirocinanti. 1. La cancellazione dal registro dei
tirocinanti pronunciata dal Consiglio dellordine a seguito di rinuncia delliscritto, su
richiesta del pubblico ministero, o dufcio nei seguenti casi:
a) nel caso di rilascio del certicato di compiuto tirocinio;
b) al rilascio del nulla osta per trasferimento presso altro Ordine;
c) quando liscritto si rende irreperibile.
292 Appendice
14. Tirocinio degli esperti contabili per laccesso alla sezione A Commercialisti dellal-
bo. 1. Il tirocinio per laccesso alla sezione A Commercialisti dellalbo, per coloro
che hanno gi compiuto il periodo di tirocinio per laccesso alla sezione B Esperti
contabili, ed hanno conseguito la laurea specialistica della classe 84 S, corrisponden-
te alla laurea magistrale della classe LM 77 Scienze economicoaziendali, oppure nella
classe 64 S, corrispondente alla laurea magistrale della classe LM 56 Scienze delleco-
nomia, ha durata di un anno.
2. Il tirocinio ha ad oggetto le materie di cui allarticolo 1, comma 3, lettera a), ed
svolto presso un professionista iscritto nella sezione A Commercialisti dellalbo con
i requisiti di cui al comma 4 dellarticolo 1.
3. Alla domanda di iscrizione al registro del tirocinio, da presentarsi nei modi previsti
dallarticolo 7, deve essere allegato anche il certicato di compiuto tirocinio per il soste-
nimento dellesame di Stato per laccesso alla sezione B Esperti contabili dellalbo.
rimento a parametri stabiliti con decreto del Ministro vigilante, da adottare nel termi-
ne di centoventi giorni successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversio-
ne del presente decreto. Entro lo stesso termine, con decreto del Ministro della giustizia,
di concerto con il Ministro delleconomia e delle nanze, sono anche stabiliti i parame-
tri per oneri e contribuzioni alle casse professionali e agli archivi precedentemente
basati sulle tariffe. Il decreto deve salvaguardare lequilibrio nanziario, anche di lungo
periodo, delle casse previdenziali professionali. Ai ni della determinazione dei corri-
spettivi da porre a base di gara nelle procedure di afdamento di contratti pubblici dei
servizi relativi allarchitettura e allingegneria di cui alla parte II, titolo I, capo IV del
decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, si applicano i parametri individuati con il
decreto di cui al primo periodo, da emanarsi, per gli aspetti relativi alle disposizioni di
cui al presente periodo, di concerto con il Ministro delle infrastrutture e dei trasporti;
con il medesimo decreto sono altres denite le classicazioni delle prestazioni profes-
sionali relative ai predetti servizi. I parametri individuati non possono condurre alla
determinazione di un importo a base di gara superiore a quello derivante dallapplica-
zione delle tariffe professionali vigenti prima dellentrata in vigore del presente decreto.
3. Le tariffe vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto continuano ad
applicarsi, limitatamente alla liquidazione delle spese giudiziali, no alla data di entrata
in vigore dei decreti ministeriali di cui al comma 2 e, comunque, non oltre il centovente-
simo giorno dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto.
4. Il compenso per le prestazioni professionali pattuito, nelle forme previste dallor-
dinamento, al momento del conferimento dellincarico professionale. Il professionista
deve rendere noto al cliente il grado di complessit dellincarico, fornendo tutte le in-
formazioni utili circa gli oneri ipotizzabili dal momento del conferimento no alla
conclusione dellincarico e deve altres indicare i dati della polizza assicurativa per i
danni provocati nellesercizio dellattivit professionale. In ogni caso la misura del
compenso previamente resa nota al cliente con un preventivo di massima, deve esse-
re adeguata allimportanza dellopera e va pattuita indicando per le singole prestazioni
tutte le voci di costo, comprensive di spese, oneri e contributi. Al tirocinante ricono-
sciuto un rimborso spese forfettariamente concordato dopo i primi sei mesi di tirocinio.
5. Sono abrogate le disposizioni vigenti che, per la determinazione del compenso
del professionista, rinviano alle tariffe di cui al comma 1.
6. La durata del tirocinio previsto per laccesso alle professioni regolamentate non
pu essere superiore a diciotto mesi; per i primi sei mesi, il tirocinio pu essere svolto,
in presenza di unapposita convenzione quadro stipulata tra i consigli nazionali degli
ordini e il Ministro dellistruzione, delluniversit e della ricerca, in concomitanza con
il corso di studio per il conseguimento della laurea di primo livello o della laurea ma-
gistrale o specialistica. Analoghe convenzioni possono essere stipulate tra i consigli
nazionali degli ordini e il Ministro per la pubblica amministrazione e la semplicazio-
ne per lo svolgimento del tirocinio presso pubbliche amministrazioni, allesito del
corso di laurea. Le disposizioni del presente comma non si applicano alle professioni
sanitarie, per le quali resta confermata la normativa vigente.
7. Allarticolo 3, comma 5, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con
modicazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, sono apportate le seguenti modi-
cazioni:
a) allalinea, nel primo periodo, dopo la parola: regolamentate sono inserite le
seguenti: secondo i principi della riduzione e dellaccorpamento, su base volontaria,
fra professioni che svolgono attivit similari;
D.P.R. 7 agosto 2012, n. 137 295
CAPO I
Disposizioni generali
3. Albo unico nazionale. 1. Gli albi territoriali relativi alle singole professioni re-
golamentate, tenuti dai rispettivi consigli dellordine o del collegio territoriale, sono
296 Appendice
pubblici e recano lanagrafe di tutti gli iscritti, con lannotazione dei provvedimenti
disciplinari adottati nei loro confronti.
2. Linsieme degli albi territoriali di ogni professione forma lalbo unico nazionale
degli iscritti, tenuto dal consiglio nazionale competente. I consigli territoriali fornisco-
no senza indugio per via telematica ai consigli nazionali tutte le informazioni rilevanti
ai ni dellaggiornamento dellalbo unico nazionale.
ne della stessa, stabiliti con regolamento del consiglio nazionale dellordine o del col-
legio, previo parere vincolante del ministro vigilante.
4. Il tirocinio pu essere svolto, in misura non superiore a sei mesi, presso enti o
professionisti di altri Paesi con titolo equivalente e abilitati allesercizio della professio-
ne. Il tirocinio pu essere altres svolto per i primi sei mesi, in presenza di specica
convenzione quadro tra il consiglio nazionale dellordine o collegio, il ministro dellistru-
zione, universit e ricerca, e il ministro vigilante, in concomitanza con lultimo anno
del corso di studio per il conseguimento della laurea necessaria. I consigli territoriali e
le universit pubbliche e private possono stipulare convenzioni, conformi a quella di
cui al periodo precedente, per regolare i reciproci rapporti. Possono essere stipulate
analoghe convenzioni tra i consigli nazionali degli ordini o collegi e il ministro per la
pubblica amministrazione e la semplicazione, per lo svolgimento del tirocinio presso
pubbliche amministrazioni, allesito del corso di laurea. Resta ferma lesclusione delle
professioni sanitarie prevista dallarticolo 9, comma 6, del decreto-legge 24 gennaio
2012, n. 1, convertito dalla legge 24 marzo 2012, n. 27.
5. Il tirocinio pu essere svolto in costanza di rapporto di pubblico impiego ovvero
di rapporto di lavoro subordinato privato, purch le relative discipline prevedano mo-
dalit e orari di lavoro idonei a consentirne leffettivo svolgimento. Sul rispetto di tale
disposizione vigila il locale consiglio dellordine o collegio.
6. Il tirocinio professionale non determina linstaurazione di rapporto di lavoro
subordinato anche occasionale, fermo quanto disposto dallarticolo 9, comma 4, ultimo
periodo, del decreto-legge 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modicazioni, dalla
legge 24 marzo 2012, n. 27.
7. Linterruzione del tirocinio per oltre tre mesi, senza giusticato motivo, compor-
ta linefcacia, ai ni dellaccesso, di quello previamente svolto. Quando ricorre un
giusticato motivo, linterruzione del tirocinio pu avere una durata massima di nove
mesi, fermo leffettivo completamento dellintero periodo previsto.
8. I praticanti osservano gli stessi doveri e norme deontologiche dei professionisti e
sono soggetti al medesimo potere disciplinare.
9. Il tirocinio, oltre che nella pratica svolta presso un professionista, pu consistere
altres nella frequenza con protto, per un periodo non superiore a sei mesi, di speci-
ci corsi di formazione professionale organizzati da ordini o collegi. I corsi di forma-
zione possono essere organizzati anche da associazioni di iscritti agli albi e da altri
soggetti, autorizzati dai consigli nazionali degli ordini o collegi. Quando deliberano
sulla domanda di autorizzazione di cui al periodo precedente, i consigli nazionali tra-
smettono motivata proposta di delibera al ministro vigilante al ne di acquisire il pa-
rere vincolante dello stesso.
10. Il consiglio nazionale dellordine o collegio disciplina con regolamento, da ema-
narsi, previo parere favorevole del ministro vigilante, entro un anno dallentrata in vi-
gore del presente decreto:
a) le modalit e le condizioni per listituzione dei corsi di formazione di cui al
comma 9, in modo da garantire la libert e il pluralismo dellofferta formativa e della
relativa scelta individuale;
b) i contenuti formativi essenziali dei corsi di formazione;
c) la durata minima dei corsi di formazione, prevedendo un carico didattico non
inferiore a duecento ore;
d) le modalit e le condizioni per la frequenza dei corsi di formazione da parte del
praticante nonch quelle per le veriche intermedie e nale del protto, afdate a una
298 Appendice
lamenti attuativi, entro novanta giorni dallentrata in vigore del presente decreto, previo
parere favorevole del ministro vigilante.
9. Le funzioni di presidente del consiglio di disciplina nazionale di cui ai commi 7
e 8 sono svolte dal componente con maggiore anzianit discrizione allalbo. Le funzio-
ni di segretario sono svolte dal componente con minore anzianit discrizione allalbo.
10. Fino allinsediamento dei consigli di disciplina territoriali e nazionali di cui ai
commi precedenti, le funzioni disciplinari restano interamente regolate dalle disposi-
zioni vigenti.
11. Restano ferme le altre disposizioni in materia di procedimento disciplinare del-
le professioni regolamentate, e i riferimenti ai consigli dellordine o collegio si intendo-
no riferiti, in quanto applicabili, ai consigli di disciplina.
12. Il ministro vigilante pu procedere al commissariamento dei consigli di discipli-
na territoriali e nazionali per gravi e ripetuti atti di violazione della legge, ovvero in ogni
caso in cui non sono in grado di funzionare regolarmente. Il commissario nominato
provvede, su disposizioni del ministro vigilante, a quanto necessario ad assicurare lo
svolgimento delle funzioni dellorgano no al successivo mandato, con facolt di nomi-
na di componenti che lo coadiuvano nellesercizio delle funzioni predette.
13. Alle professioni sanitarie continua ad applicarsi la disciplina vigente.
14. Restano altres ferme le disposizioni vigenti in materia disciplinare concernenti
la professione di notaio.
CAPO II
Disposizioni concernenti gli avvocati
9-10. (Omissis).
CAPO III
Disposizioni concernenti i notai
11. (Omissis).
CAPO IV
Disposizioni transitorie e nali
TITOLO I
Disposizioni generali
10. Riservatezza. 1. Il professionista, fermi restando gli obblighi del segreto pro-
fessionale e di tutela dei dati personali, previsti dalla legislazione vigente, deve rispet-
tare la riservatezza delle informazioni acquisite nellesercizio della professione e non
deve diffondere tali informazioni ad alcuno, salvo che egli abbia il diritto o il dovere di
comunicarle in conformit alla legge.
2. Le informazioni acquisite nellesercizio della professione non possono essere
utilizzate per ottenere alcun indebito vantaggio personale del professionista o di terzi.
3. Il professionista vigiler afnch il dovere di riservatezza sia rispettato anche dai
suoi dipendenti e collaboratori.
TITOLO II
Rapporti professionali
CAPO 1
Rapporti con i colleghi
6. Il presente articolo si applica anche con riferimento ai rapporti tra colleghi allin-
terno di uno studio associato, ed ai rapporti tra colleghi che risolvono il contratto o
laccordo di associazione professionale tra loro esistente.
7. Qualsiasi corrispettivo versato o ricevuto da un professionista deve essere corre-
lato ad una prestazione effettivamente svolta. La sola indicazione ad un cliente del nome
di un collega o di un altro professionista non pu essere considerato come tale. Sono
fatti salvi i pagamenti effettuati tra professionisti per la cessione dello studio professio-
nale ovvero di elementi, anche immateriali, di esso.
17. Assistenza congiunta allo stesso cliente. 1. I professionisti che assistono uno
stesso cliente devono stabilire tra loro rapporti di cordiale collaborazione nellambito
dei rispettivi compiti. Essi devono tenersi reciprocamente informati sullattivit svolta
e da svolgere e, a tal ne, si consultano per denire il comune comportamento.
306 Appendice
18. Assistenza a clienti aventi interessi in conitto con clienti assistiti da altro profes-
sionista. 1. La tutela dei giusti interessi del cliente non pu mai condurre a compor-
tamenti che non siano improntati a correttezza e lealt.
2. Il professionista deve comportarsi, nei confronti del collega che assista altro clien-
te, secondo i principi e le regole generali di colleganza, curando che non abbiano a
crearsi motivi di contrasto personale, ed astenendosi dal trattare direttamente con il
cliente del collega.
3. Il professionista non esprime apprezzamenti o giudizi critici sulloperato del col-
lega ed usa la massima moderazione quando insorgono contrasti di opinione sulle
modalit tecniche di svolgimento della pratica.
4. Il professionista, in particolare, non trae protto dalleventuale impedimento del
collega che assiste altro cliente; n si giova di informazioni condenziali o di scritti di
carattere riservato che lo stesso gli abbia fornito.
CAPO 2
Rapporti con i clienti
24. Fondi dei clienti, garanzie e prestiti. 1. Il professionista non deve impegnarsi
patrimonialmente o fornire garanzie al cliente o per conto di questi.
2. Il professionista che detiene somme del cliente o per conto di questi, deve opera-
re con la massima diligenza ed applicare, con rigore, i principi della buona ammini-
strazione e della corretta contabilit.
6. fatto divieto di ritenere i documenti e gli atti ricevuti dal cliente a causa del
mancato pagamento degli onorari o per il mancato rimborso delle spese anticipate.
CAPO 3
Rapporti con gli enti istituzionali di categoria
27. Elettorato passivo. 1. Il professionista che si candidi per una carica istituzio-
nale elettiva pu informarnecolleghi anche diffondendo programmi e notizie riguar-
danti la sua attivit non soltanto professionale, purch nei limiti consentiti dalle norme
di deontologia. Pu indicare le differenze tra il proprio programma e quelli di altri
colleghi, candidati per la medesima carica.
2. Nellesprimere critiche o proposte inerenti alla carica il professionista deve co-
munque astenersi da considerazioni irriguardose nei confronti di altri candidati.
29. Rapporti con gli ordini locali ed il consiglio nazionale. 1. Nellesercizio del suo
diritto di esprimere liberamente le proprie opinioni e del suo diritto di critica, costitu-
zionalmente garantiti, ciascun professionista deve comportarsi, nei confronti degli
organi della professione, con rispetto e considerazione.
2. Il professionista dovr rendersi disponibile, nei limiti delle sue possibilit, per
eventuali richieste di collaborazione e partecipare attivamente alla vita dellOrdine, a
livello locale o nazionale.
Codice deontologico della professione di dottore commercialista ed esperto contabile 309
CAPO 4
Rapporti con collaboratori e dipendenti
CAPO 5
Rapporti con i tirocinanti
5. Il professionista deve gestire i rapporti con chi svolge il tirocinio presso il suo
studio nella 2. massima chiarezza con riferimento ai compiti, ai ruoli, agli elementi
economici ed in generale a tutte le condizioni alle quali le due parti si devono attenere
durante e dopo lo svolgimento del tirocinio.
6. Il professionista deve consegnare al tirocinante allinizio del periodo di tirocinio
una copia del presente Codice.
7. Il professionista deve vigilare afnch il tirocinante sia a conoscenza e rispetti gli
obblighi del segreto e della riservatezza professionale, che anchegli tenuto ad osservare.
36. Obblighi del tirocinante. 1. Il tirocinante deve astenersi, con il massimo scru-
polo, dal tentativo di acquisire clienti attingendoli dalla clientela dello studio presso il
quale ha svolto il tirocinio.
2. Al termine del tirocinio, il tirocinante non potr appropriarsi, senza lesplicito
consenso del professionista, di documenti, procedure, modulistica e dati, anche in
formato elettronico, propria dello studio.
3. Il professionista e il tirocinante possono concordare che il tirocinante non potr,
per un determinato periodo di tempo successivo alla cessazione del rapporto di tiroci-
nio, accettare incarichi da clienti conosciuti presso lo studio durante il tirocinio stesso,
senza lesplicito consenso del titolare. In tal caso, si applicano le disposizioni di legge
in materia di limiti contrattuali della concorrenza.
4. Il tirocinante non pu usare carta da lettere o biglietti da visita intestati dai qua-
li egli risulti come collaboratore dello studio presso il quale svolge il tirocinio senza
lesplicito consenso del titolare.
5. Il tirocinante tenuto a rispettare tutte le regole previste nel presente Codice, in
quanto applicabili.
CAPO 6
Altri rapporti
38. Rapporti con i pubblici ufci. 1. Nei rapporti con i magistrati, i membri delle
commissioni tributarie e i funzionari della pubblica amministrazione, il professionista
si comporta con rispetto delle pubbliche funzioni, senza assumere atteggiamenti in
contrasto con la propria dignit professionale.
2. Il professionista che sia in rapporti di parentela o amicizia o familiarit con i
soggetti di cui al primo comma non deve utilizzare, n sottolineare, n vantare tale
circostanza al ne di avvantaggiare lesercizio della propria attivit professionale.
Codice deontologico della professione di dottore commercialista ed esperto contabile 311
39. Rapporti con la stampa. 1. Nei rapporti con la stampa e con gli altri mezzi di
informazione il professionista, in particolar modo in occasione di interventi professio-
nali in eventi di grande risonanza, deve usare cautela in ossequio allobbligo di riserva-
tezza nei confronti del cliente e allosservanza delle disposizioni del presente Codice.
TITOLO III
CONCORRENZA
TITOLO IV
Disposizioni transitorie
tologico approvato dal soppresso Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, per
coloro che alla data del 31 dicembre 2007 risultavano iscritti allAlbo dei Dottori Com-
mercialisti, e il Codice deontologico approvato dal soppresso Consiglio Nazionale dei
Ragionieri e Periti Commerciali, per coloro che alla data del 31 dicembre 2007 risulta-
vano iscritti allAlbo dei Ragionieri e Periti Commerciali. I suddetti codici deontologici
si applicano nella versione in vigore alla suddetta data del 31 dicembre 2007.
3. Le norme di cui al presente Codice estendono la propria efcacia anche ai fatti e
agli atti suscettibili di sanzione disciplinare, commessi prima della entrata in vigore del
presente Codice, se lapplicazione delle stesse risulta essere pi favorevole al trasgres-
sore semprech la sanzione disciplinare non sia stata irrogata con provvedimento re-
sosi denitivo.
Indici
INDICE ANALITICO
Prova pratica n. 17 - Liquidazione di societ di capitali: aspetti contabili e scali . Pag. 113
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI BRESCIA - II SESSIONE 2008)
Prova pratica n. 18 - Fusione: scritture contabili e avanzo/disavanzo di fusione 119
Prova pratica n. 19 - Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione.............. 127
Prova pratica n. 20 - Fallimento: scritture contabili e adempimenti scali .......... 137
Prova pratica n. 21 - Cessione dazienda: metodi di valutazione, aspetti contabi-
li e scali ................................................................................................................... 143
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DELLAQUILA - I SESSIONE 2012)
Prova pratica n. 22 - Crisi dimpresa e scissione parziale di societ ...................... 151
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI BRESCIA - I SESSIONE 2008)
Prova pratica n. 23 - Contabilit industriale .............................................................. 157
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI CAGLIARI - I SESSIONE 2011)
Prova pratica n. 24 - Analisi di bilancio per indici .................................................... 163
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI MACERATA - I SESSIONE 2008)
Prova pratica n. 25 - Analisi patrimoniale di bilancio .............................................. 171
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DEGLI STUDI LUISS DI ROMA - I SESSIONE 2013)
Prova pratica n. 26 - Riclassicazione del bilancio. Analisi per indici .................. 175
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI BERGAMO - I SESSIONE 2012)
Prova pratica n. 27 - I margini della struttura patrimoniale ................................... 179
Prova pratica n. 28 - Rendiconto nanziario .............................................................. 183
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI PISA - I SESSIONE 2010)
Prova pratica n. 29 - Pianicazione nanziaria ......................................................... 189
Prova pratica n. 30 - Cash Flow e ROI ......................................................................... 193
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI VENEZIA - I SESSIONE 2008)
Prova pratica n. 31 - Verbale del collegio sindacale .................................................. 197
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI ROMA TOR VERGATA - I SESSIONE 2008)
Prova pratica n. 32 - Questionario tributario - fallimentare - civile ....................... 201
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI VERONA - II SESSIONE 2013)
Prova pratica n. 33 - Societ non operative. Istanza di interpello .......................... 209
(TRACCIA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DEGLI STUDI CA FOSCARI DI VENEZIA - II SES-
SIONE 2013)
Prova pratica n. 40 - Ricorso avverso avviso di accertamento sintetico ................ Pag. 243
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI MILANO BICOCCA - I SESSIONE 2008)
Prova pratica n. 41 - Ricorso avverso avviso di accertamento per violazione di-
sciplina antielusiva ................................................................................................. 247
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI GENOVA - I SESSIONE 2009)
Prova pratica n. 42 - Reclamo e mediazione .............................................................. 251
APPENDICE