Professional Documents
Culture Documents
Et de la Recherche Scientifique
Universit de Tunis
Institut Suprieur de Gestion
Prpar par :
Olfa KHANCHEL
Ma mre Souad, qui est toujours prsente pour moi. Autant de phrases
gratitude et ma reconnaissance. Jadresse au ciel les vux les plus ardents pour
de mon respect, aucune ddicace ne saurait exprimer mes sentiments. Que Dieu
Sachez que je vous aime et que vous comptez beaucoup pour moi.
OUKACI pour tout le temps qu'ils m'ont consacr, pour leurs directives
pour sa confiance et ses conseils prcieux qui mont permis de progresser sans
cesse.
Imen et Mme KLAI Nesrine, d'abord pour leur patience, leur disponibilit et leur
d'valuer ce travail.
constructions qui ne cessent d'envahir nos villes et qui dun jour lautre prennent de
l'ampleur et en plus de la rsurrection des nouvelles villes qui taient auparavant anarchiques,
nous ne pouvons que constater le rle important qua pris ce secteur dans notre pays. On
l'quipement.
Chaque secteur dactivit possde ses propres spcificits par rapport dautres. En se
focalisant sur le cot comptable, ces spcificits laissent rflchir la faon du traitement
comptable adquat qui sadapte, non seulement aux principes comptables exigs par le
A loccasion de mon stage de fin dtudes, je me suis intresse une entreprise qui
opre dans le secteur immobilier afin de tester certaines approches thoriques que jai
1
Selon larticle de Ralit online sous le titre de Etat des lieux et perspectives: o va le secteur immobilier ?
publi le 31 mars 2014, Par Ridha Lahmar.
1
rencontr durant mon parcours universitaire. Cette entreprise est connue sous le nom de
Ce secteur prsente ses propres particularits. Cest ainsi que les ventes de biens
termes, c'est une vente de biens construire. Parmi les causes de cette vente acclre, le
besoin de financement intense que ncessitent les travaux. Ce problme est illustr par les
paiements partiels ou totaux effectus par les clients, suite la conclusion des contrats avec
l'entrepreneur. Une autre particularit caractrise ce secteur, c'est la longueur de son cycle
Dhabitude, ces missions peuvent prendre une dure suprieure une anne voir plus. Par
consquence, cela va engendrer des dpenses tales sur toute cette priode.
D'autre part, la prise en compte des revenus pose problme. Certes, le fait gnrateur
de la vente est frquemment la livraison du bien ou la conclusion du contrat. Mais dans le cas
des contrats qui ont pour finalit l'laboration de bien immobilier, o leurs dures s'talent sur
d'affaires. Des normes comptables viennent proposer des solutions cette situation typique.
La norme NCT 9 (voir annexe1) dfinit le mode d'application des critres de prise en compte
2
des revenus selon la mthode du pourcentage d'avancement dans le contexte des contrats de
entreprises ont recours et comptabilisent les revenus l'achvement du bien, c'est--dire suite
sa livraison. Mais, cette dernire na pas t retenue par le systme comptable tunisien. Le
choix de l'adoption de l'une de ces deux mthodes influence clairement les rsultats des
la direction daccueil: Direction des affaires financires. Puis, nous allons tudier les
Ensuite, nous allons dfinir le contexte gnral de traitement des contrats de construction.
dernier lieu, nous allons voir comment lAFH procde au traitement de son chiffre daffaires.
3
Chapitre 1. Prsentation de
lAgence Foncire dHabitation
4
Introduction
LA.F.H est une entreprise publique, dun capital social de 7,6 Millions de dinars,
dote de la personnalit civile et de lautonomie financire. Elle a t cre par la Loi n 73-
fonctionnement. Elle participe, par son approche, la cration de villes modernes, adaptes
Elle intervient, donc, sur l'ensemble du territoire tunisien. Ses services sont implants dans
les diffrents gouvernorats afin de pouvoir tre proche du citoyen et lui faciliter la tche. Son
sige social est situ 30 Avenue Hedi Karray BP 329 1080 Tunis.
Ses missions consistent dans la recherche et lacquisition des terrains bruts dans des
zones constructibles et qui entrent dans le cadre gnral des plans damnagement. Ces
terrains sont lotis et amnags et par la suite, ils sont vendus usage commercial,
immobiliers privs. Par consquent, cette entreprise essaye de contribuer la cration dun
environnement harmonieux et sain afin de reflter une meilleure image des villes tunisiennes
modernes.
5
Dautre part, lAFH a russit, par son engagement, mettre en uvre les orientations
nationales en matire dhabitat et durbanisme, fournir les conditions les plus favorables
pour amliorer ltat du secteur du logement et pour jouer un rle social et conomique
logement, qui on na pas cess daccorder une importance particulire, constitue lune des
proccupations majeures du citoyen. Cest pour lui, une base essentielle pour parvenir la
LAFH est leader dans son domaine. Cest un organisme de rfrence en la matire en
Tunisie et mme dans dautre pays. Et les grands projets quelle a ralis, sont la preuve de
I. Objectifs
Les objectifs de lAFH tournent autour de la mise en uvre dune nouvelle politique
mission de fournir aux secteurs de lhabitat et de lurbanisme les terrains amnags dont ils
ont besoin, pour faire face la demande publique et prive, tout en veillant ce que les
6
Dautre part, lAFH vise crer un environnement urbain moderne, qui tient compte
des exigences et des ncessits des citoyens, suite aux mutations conomiques, culturelles et
sociales, que connait le monde actuellement. Cest ainsi quelle pourrait lutter contre les
constructions anarchiques, qui sont un rel flau par leurs effets nfastes sur le plan
environnemental et humain. Cela est devenu possible, en mettant en uvre des programmes
de relogement appropris. Cette dmarche pourrait aider maintenir des populations dans
leurs zones dorigine, par la ralisation de projets dcentraliss au moindre cot. Certaines
Par ailleurs, ceci permet de prendre les mesures ncessaires et de donner la chance
toutes les classes sociales, de pouvoir acqurir un logement et particulirement aux mnages
leurs plans de ralisation des projets urbains, en leur assurant les infrastructures primaires
telles que les rseaux dassainissement, les dessertes en nergie lectrique, les rseaux de gaz
7
II. Ralisations
Lactivit de lagence a volu durant ces quarante annes, son chiffre daffaires a
progress de 5 millions de dinars en 1980 77 millions de dinars en 2012, soit 16 fois plus.
Cette augmentation vient en consquence de lamnagement de prs de 7 000 Ha, reparti sur
360 lotissements sur tout le territoire tunisien. 170 000 lots dhabitation ont t raliss pour
parvenir accueillir plus d'un million d'habitants, dont 60 000 lots ont t rservs pour
lhabitat social.
Parmi principaux projets que lAFH a ralis et qui sont dune importance
significative, vue la grande superficie quils occupent dimension rgionale ainsi que leurs
Ces projets sont valorisants pour le tissu urbain. Prs de 2 000 Ha sont amnags
autour de la capitale. Plusieurs ples urbains sont crs dans des grandes agglomrations,
telles que les villes de Sousse, de Sfax, de Nabeul-Hammamet. Ainsi, des ples urbains
rgionaux secondaires sont cres, afin de valoriser le dveloppement urbain des villes
8
intrieures. Nous pouvons citer les villes suivantes ; Monastir, Mahdia, Kairouan, Siliana,
LAFH produit diffrents types de terrains plusieurs destinations, qui rpondent aux
besoins des citoyens, des promoteurs immobiliers, des collectivits rgionales et locales.
- Lots destins lhabitat individuel, pour les citoyens qui dsirent acqurir un lot avec
des prix abordables. La population cible est les mnages faible et moyen revenu. Ces lots
l'habitat collectif en offrant aux promoteurs publics et privs des lots semi-collectifs, collectifs
et polyfonctionnels.
- Lots commerciaux : il s'agit des lots destins aux commerces et aux activits
exerces dans des zones urbaines et qui sont orients vers les promoteurs privs dans le
rgionales et sont amnags pour accueillir des quipements publics tels que les coles,
9
III. Organisation
territoire national et englobent leur tour des Reprsentations Rgionales de liaison avec les
services publics, les citoyens et les institutions prives. Sa gouvernance se compose dun
qui suit donne une ide plus claire sur lorganisation de lentreprise.
10
IV. Organigramme
CONSEIL DADMINISTRATION
B.O.C
Direction des
Affaires Juridiques Direction Rgionale Direction Rgionale Direction Rgionale
du Nord du Centre du Sud
Direction des
Ressources Direction Oprationnelle
Humaines et du dAriana
Matriel Reprsentations Reprsentations
Rgionales du Rgionales du
Centre Sud
Direction Oprationnelle
de Ben Arous
Reprsentations
Rgionales du Nord
11
Section 2. Prsentation de la direction
I. Rle
-Honorer ses engagements en matire de dpenses et prendre les dispositions ncessaires pour
assurer le recouvrement des recettes et des ressources de lagence et assurer le suivi des
-Arrter les rsultats prvisionnels et les rsultats raliss et tudier leurs impacts financiers.
-Contrler les dpenses et les recettes et dresser les tats priodiques relatifs la situation
financire de lAgence.
-Tenir les registres comptables conformment aux lois et rglementations en vigueur et arrter
-Tenir une comptabilit analytique en vue d'arrter le cot des produits de lAgence.
-Fournir aux services concerns les informations comptables en vue de permettre leur
II. Structure
12
Sous direction financire : elle comporte deux services ;
d'Amnagement.
Service Trsorerie ;
Section Comptabilit-Matire,
Section Comptabilit-Tiers,
13
III. Organigramme
Secrtariat
Section Comptabilit-Matire
Section Oprations de Caisse
Section Comptabilit-Tiers
14
Conclusion
viabilisation est compos de diffrentes phases assez complexes qui ncessitent l'intervention
de diverses quipes techniques. Le cot des travaux est donc important et impose une forte
chapitre suivant, nous allons dceler des nuances concernant quelques notions propres au
secteur immobilier. Et dautre part, nous allons tudier la norme comptable 09 contrat de
construction , qui prescrit le mode de traitement des contrats longue dure tels que ceux
15
Chapitre 2. Spcificits
comptables dans le cadre du secteur
de la promotion immobilire
16
Introduction
Certaines entreprises, en excution de contrats conclus avec des tiers, se trouvent dans
construction , vue la longueur de la dure dexcution des travaux convenus dans le contrat
dans le cadre des activits marchandes, qui est gnralement rpartie sur plus d'un exercice
comptable.
Ces entreprises semblent tre dans limpasse. En effet, au niveau des exercices de
l'excution des travaux, il va y avoir trop de dpenses sans pour autant raliser des revenus. Et
par consquent, ces exercices seront dficitaires. Mais lors de la constatation de la vente du
bien produit, lexercice en question sera fort probable bnficiaire, suite la constatation des
revenus, qui sont gnralement dun montant significatif. Ce qui prcde indique quil y aura
plusieurs consquences non seulement internes, dans lentreprise, mais aussi externes.
Parmi les consquences ngatives qui peuvent affecter lentreprise, nous pouvons
affirmer que lors de la constatation de la vente du bien produit, lnorme dcalage, dgag
entre les rsultats des exercices, engendr par la constatation des charges et des revenus des
sur le bnfice important, quelle a ralis. Cette situation ne reflterait pas la ralit
17
Et dautre part, la trsorerie pourrait ne pas supporter le paiement de cet norme
Pour ces raisons, des textes juridiques et comptables ont t introduits pour rgir le
mtier des promoteurs immobiliers. De nouvelles notions sont apparues afin de rglementer
les transactions entres les diffrentes parties qui interviennent lors de la ralisation du projet.
C'est pour ces raisons, les entreprises qui se trouvent dans une telle situation, ont
lobligation de se conformer certaines notions nonces par des textes de loi, ainsi que
rattachement des charges aux produits. La norme tunisienne, qui dcoule du systme
annexe2).
Gnralement, dans lancien systme avant 1997, la comptabilisation des produits tait
lie ltablissement des dcomptes et des factures, qui ne pouvaient en aucun cas reflter la
18
Section 1. Contexte de lactivit de la
promotion immobilire
toute personne physique ou moral qui, en vue de la vente ou de la location, ralise titre
Cette dfinition indique que le promoteur immobilier peut avoir deux interventions
construction. Mais en ralit, ces deux activits ne sont pas souvent effectues par la mme
personne. En effet, chaque spcialiste intervient pour raliser sa propre tche. Dans cette
tude, nous allons nous focaliser plus sur lactivit du lotisseur de terrains. En outre, l'article 4
de la dite loi stipule que la vente, dimmeubles construits ou de terrains amnags, effectue
19
II. Opration de lotissement :
l'amnagement du territoire et de l'urbanisme. Elle est dfinie comme suit est considr
infrastructures ncessaires la vie urbaine telles que les rues, lassainissement, lclairage
Un promoteur immobilier peut tre impliqu dans une seule activit, titre d'exemple,
amnage et lotisse, en y installant les infrastructures indispensables, pour qu'ils soient enfin,
viabiliss et prts pour la construction des logements. Par la suite, ils sont mis la vente, pour
tre acquis, soit par d'autres promoteurs, soit par des clients ordinaires, dans l'intention de
btir dessus.
20
III. Dfinition des contrats
convention n'est faite que par l'accord des parties sur les lments essentiels de l'obligation,
ainsi que sur toutes les autres clauses licites que les parties considrent comme essentielles.
Les modifications que les parties apportent d'un commun accord la convention, aussitt
aprs sa conclusion, ne constituent pas un nouveau contrat, mais sont censes faire partie de la
Ainsi, larticle 828 du COC prcise dans son alina 2 le louage d'ouvrage est celui
par lequel une personne s'engage excuter un ouvrage dtermin, moyennant un prix que
Dans la majorit des cas, le transfert des risques concide avec le transfert de proprit.
des risques et avantages a lieu une date diffrente de celle du transfert de proprit.
Il dcoule de larticle 583 du COC que le transfert de proprit de la chose vendue, est
ralis par le fait du consentement des parties sur le contrat, abstraction faite du paiement ou
de la livraison du bien.
21
Larticle 585 du COC nonce que le transfert des risques est en troite relation avec le
transfert de proprit ; La chose vendue est aux risques de lacheteur, mme avant la
Pour les ventes de choses futures, le transfert des risques seffectue linstar du
transfert de proprit, lors de lindividualisation, lorsquil sagit dune chose faire (par
La promesse de vente est une nouvelle notion admise par l'article 9 de la loi 90-17 du
26 fvrier 1990, qui mentionne les droits et les obligations, cits dans les clauses, convenus
entres les deux parties. Cest une tape pralable la vente dfinitive lors de l'achvement des
contrat permettant de dfinir les relations des entrepreneurs immobiliers et des contractants.
La deuxime phase, qui est la vente dfinitive, est clairement traite par l'article 15 de
la mme loi qui stipule que le transfert de proprit a lieu la date du parfait paiement du
22
lacqureur contre dventuels recours des cranciers du promoteur en leur opposant le droit
du propritaire. 2
Larticle 15 de la mme loi ajoute Le contrat de vente dfinitif doit tre tabli dans
un dlai maximum d'un mois partir de cette date . Dans cet nonc, le terme dimmeuble
De nos jours, diverses activits de part leurs natures, ont un cycle dexploitation long,
occupant une place prpondrante dans lconomie de notre pays. Compte tenu de la nature de
lactivit de lentreprise, dans la cadre des contrats de construction, les oprations stendent
construction vient expliquer que la nature et l'importance de ces contrats font que les
travaux s'tendent, dans la plupart des cas, sur une priode excdant l'exercice, et de ce fait, ils
2
Ouvrage dAbdelwaheb Rebai, la vente dimmeuble construire en droit tunisien .
23
En Tunisie, la norme 9 a t rserve par le systme comptable des entreprises pour le
traitement des contrats de construction. Les dispositions de cette norme sont applicables
partir du 1er janvier 1997. Ils traitent la comptabilisation des tats financiers du maitre
duvre. En dautre terme, ils prescrivent le traitement comptable des produits et des cots
relatifs aux contrats de construction, qui porte gnralement sur la construction de biens
comprendre les notions de bases, telles que la dfinition et les typologies des contrats de
construction.
pour objet la ralisation d'un bien ou d'un ensemble de biens interdpendants dans leur
Dans cette optique, un contrat de construction est dfini par Abderrazak GABSI,
- D'un actif unique, tel que par exemple, un pont, un immeuble, un barrage, un
24
- un ensemble d'actifs qui sont troitement lis ou interdpendants en terme de
Dautre part, ce contrat est tabli entre deux parties, lune est appele entrepreneur ,
qui est charge de lexcution des travaux conformment aux clauses convenues, lautre est
appele maitre douvrage qui nest autre que le client. Ce dernier accepte la rception du
Il existe trois types de contrats ; les contrats forfait, les contrats en rgie et les
contrats dits mixtes . Nous allons dfinir dans ce qui suit ces trois notions.
- Un contrat forfait est un contrat dans lequel le constructeur laccepte prix fixe, ou
moyennant une rmunration taux fixe par unit de production. Ce prix ntant pas dfinitif
puisque dans certains cas, il peut tre assorti d'une clause de rvision pour tenir compte des
effets de variations des prix des matires premires utilises ou du cot de la main-d'uvre.
- Un contrat en rgie est un contrat, dans lequel le matre d'uvre est rembours en
fonction des dpenses acceptes ou conformes toute autre base de dtermination, et peroit
25
- Un contrat mixte tel quil est exprim par Mr GABSI Abderrazak; le paragraphe 6 de
caractristiques de ces deux formes de contrats ; par exemple un contrat en rgie assorti dun
rsultat terminaison et la comptabilisation des charges et des produits relatives aux contrats
de construction, se fait contrat par contrat, en raison des spcificits de ses lments et ses
conditions arrtes entre les deux parties, ainsi que leurs dates de conclusion.
Mais dans certains cas, afin de bien reflter la substance dun contrat ou dun
ensemble de contrats, il est ncessaire de recourir soit la segmentation dun contrat, soit au
Lorsqu'un contrat porte sur plusieurs biens construire, la ralisation de chaque bien
doit tre traite comme un contrat de construction distinct, si ces conditions sont vrifies :
26
- chaque bien a t sujet d'une ngociation spare et le matre d'uvre et le client ont
chaque bien ; et
- les revenus et les charges affrents chaque bien peuvent tre identifis sparment.
Un ensemble de contrats, quil soit pass avec le mme client ou avec des clients
diffrents, doit tre considr comme un seul et mme contrat lorsque ces trois conditions
sont vrifies :
- les contrats ont t ngocis et signs comme tant un seul et mme contrat et dans
- il existe un lien conomique troit entre les diffrents contrats qui font alors partie
- la dure entre la conclusion des diffrents contrats est brve de faon qu'ils soient
Un contrat peut porter sur la ralisation d'un actif supplmentaire au choix du client ou
peut tre modifi pour inclure la ralisation d'un bien supplmentaire. La ralisation d'un bien
supplmentaire doit tre assimile un contrat de construction distinct lorsque ces deux
27
- le bien concern prsente une conception, une technologie ou une fonction
- Une ngociation du prix du bien, indpendante du prix fix par le contrat initial.
construction :
Les produits, lis un contrat de construction d'un actif, incluent notamment, selon la
NC9, le prix de vente de base ou le montant initial des produits convenus dans le contrat, ainsi
contrat. De mme, s'ajoutent les supplments de prix, suite au changement dans les conditions
d'excution des travaux, lorsqu'ils ont t approuvs par le client et aussi les rclamations
valablement prsentes au client, qui ne sont pas en contradiction avec les dispositions
Comme nous indique la NC9, les cots lis un contrat de construction d'un actif se
28
matriel utilis, cot d'approche, de repliement et de location du matriel, cot de conception
garantie. Et encore, les cots peuvent inclure une quote-part des cots d'assurance, de frais
intensit capitalistique norme. Dans ce cas, les frais financiers qui en dcoulent, peuvent tre
incorporables au cot du contrat, condition qu'ils soient rellement encourus et ils doivent
tre diminus des revenus du placement temporaire de cet emprunt. Le dbut de cette
incorporation doit avoir lieu lorsque les activits pralables indispensables l'entre en
activit des travaux ont commenc. Et sa fin sera lorsque les activits pralables
suspendue. Lorsque les travaux de construction sont interrompus pendant une dure assez
longue, les charges encourues de cette priode ne doivent pas figurer dans le cot de la
construction. Prenons l'exemple d'une grve prolonge du personnel, qui n'est pas sous le
29
contrle de l'entreprise, tel est le cas des vnements qui se sont drouls lors de la rvolution
tunisienne de 2011.
Lvaluation des produits relatifs au contrat doit tre faite, compte tenue de la juste
valeur des contreparties reues ou recevoir. Par ailleurs, Abderrazak GABSI ajoute que ces
estimations des produits doivent tre souvent faites, tant donn que des vnements se
produisent et que les incertitudes sont souleves. Ceci fait que les revenus du contrat peuvent
changer soit la hausse, soit la baisse. D'ailleurs, le client peut introduire des modifications
dans la conception du bien. Prenons le cas d'un acqureur qui a introduit des modifications
dans la construction du bien convenue au dbut. Ces changements peuvent engendrer des
cots supplmentaires. C'est ainsi que le prix dcid du contrat devrait tre rvis.
En outre un contrat peut inclure des clauses portantes sur la rvision des prix suite
l'augmentation de certains indices de prix. Autrement dit, le cot des matires premires peut
connatre des variations dans les prix, selon les circonstances conomiques du pays. Par voie
30
dlai fix dans le contrat, peut se rpercuter positivement sur le produit du contrat, en
laugmentant. En effet, une prime incitative peut tre prise en compte et verse au profit du
promoteur, mais condition quelle soit dj convenue dans les clauses du contrat.
Nanmoins, les produits du contrat peuvent diminuer, suite des pnalits de retard de
dlivrance du bien. Ces pnalits sont rvoques par le client lorsqu'elles ont t dj
de l'avancement des travaux. De ce fait, les travaux encours n'apparaissent plus au bilan,
comme les prconise la mthode de l'achvement des travaux, qui rside constater les cots
lis au contrat en stocks. Cette mthode n'est pas retenue en Tunisie vue quil nest pas
possible de comptabiliser un stock qui nest pas la proprit de lentreprise. Une marge
prvisionnelle est alors dtermine. Eventuellement, une provision est constate, si la marge
Deux situations peuvent changer le mode de constatation des produits et des charges
relatives au contrat de construction. Il s'agit du rsultat terminaison du contrat, qui peut tre
31
ou non estim de faon fiable. Dans ce cas, deux traitements diffrents peuvent tre envisags
selon le cas.
Quand le rsultat du contrat peut tre estim de faon fiable, les cots et les produits
relatifs ce contrat doivent tre constats, selon la mthode du degr d'avancement des
travaux la date de clture de l'exercice. Cest ainsi, quun montant du chiffre d'affaires de la
vente est comptabilis en produit, calcul en tenant compte du pourcentage d'avancement des
travaux, chaque date d'arrt des tats financiers. Lestimation fiable du rsultat rsulte de la
-le total des revenus relatifs au contrat peut tre valu de faon fiable.
-tant les cots d'achvement du contrat que le degr d'avancement du contrat la date
faon fiable de telle sorte que les cots effectivement supports au titre du contrat puissent
32
Dans le cas d'un contrat en rgie :
pas tre estim de faon fiable, les revenus ne doivent tre constats qu' concurrence des
lestimation fiable du rsultat fait dfaut, les produits de la vente ne sont constats que dans la
limite des cots comptabiliss, condition quils soient rcuprables. Les autres cots
restants, dont leur rcupration est peu probable, sont constats dans les charges de lexercice
de leur engagement. La norme ajoute un autre cas, o le rsultat ne peut tre estim de faon
fiable et dont le mme traitement est prconis ; en rgle gnrale, il est souvent difficile de
pouvoir estimer de faon fiable le rsultat d'un contrat de construction, lorsque l'avancement
faon fiable que lorsque le recouvrement des revenus dcoulant du contrat est
33
somme dj incluse dans les produits du contrat, et dj constate dans l'tat de rsultat, le
montant irrcouvrable ou le montant dont la recouvrabilit a cess d'tre probable est constat
Lorsque, en raison de faits futurs, les incertitudes qui empchaient d'estimer de faon
fiable le rsultat d'un contrat de construction ont t leves, les revenus relatifs au contrat
Dans le cadre d'un projet immobilier, la vente d'un immeuble non encore construit se
fait par la conclusion d'un acte de promesse de vente qui comporte des clauses qui serviront
fixer les droits et les obligations des parties. En effet, la loi 90-17 du 26 fvrier 1990
mentionne que la promesse de vente tant le seul contrat qui a pour objectif de dfinir les
relations entre les entrepreneurs immobiliers et les acheteurs durant la priode de l'dification
du bien.
parfait paiement du prix dfinitif de l'immeuble promis la vente. Le contrat de vente dfinitif
doit tre tabli dans un dlai maximum d'un mois partir de cette date.
34
D'autre part, l'article 580 du Code des Obligations et des Contrats ajoute la vente
parfaite entre les parties ds qu'il y a consentement des contractants, l'un pour vendre, l'autre
pour acheter et qu'ils sont d'accord sur la chose, sur le prix et sur les autres clauses du
contrat
Nous pouvons dduire de ce qui prcde, que le transfert de proprit est en relation
avec le paiement du prix dfinitif, suivant l'article 15 de la loi 90-17 et que ses dispositions
sont plus rigides que celles de l'article 580 du COC. Alors que ce dernier rsume le fait, dans
le seul consentement des contractants sur la chose, objet du contrat et le prix videmment.
davancement retenue en Tunisie. Par ailleurs, les tats financiers doivent reflter la ralit
conomique pour ne pas induire le lecteur en erreur. Et donc, le consentement des deux
parties dispos par larticle 580 du COC est considr comme le fait gnrateur de la vente.
d'affaires, en se basant sur la conclusion de l'acte de la promesse de vente, de faon crite, qui
rgit son tour selon ses clauses, les relations des parties durant la ralisation de l'difice
35
Le reflet de la ralit conomique est l'avantage rsultant de l'adoption de ce fait
gnrateur. Par consquent, cela permet de limiter le stock de terrains aux lots disponibles qui
ne sont pas encore affects, ainsi que de comptabiliser les ventes de terrains une date
du m corrig par le rapport des cots rels encourus au cot global de production. Un produit
Anne N2 :
36
La mthode du degr d'avancement des travaux est calcule sur une base cumule
chaque exercice comptable, en fonction des estimations actuelles des produits et des cots, en
rapport avec le contrat. La dernire anne, o le contrat est dfinitif et son produit lest aussi,
ainsi que la superficie, la vente de ladite anne est le montant du contrat diminu du cumul du
travaux et a laiss le choix l'entreprise de choisir celle qui mesure de faon fiable les travaux
- Le rapport entre les cots engags jusqu' la date considre et le montant total des
- L'achvement, en terme physique, d'une partie des travaux inclus dans le contrat
Gnralement la mthode la plus utilise est celle du rapport des cots engags sur le
total des cots estims. Si une entreprise recours une autre mthode, elle doit justifier son
37
La NC9 stipule dans son paragraphe 16 que seuls les cots correspondants aux
travaux raliss sont inclus parmi les cots engags jusqu' cette date . D'autre part, elle
carte les cots du contrat qui porte sur une activit future au titre du contrat ainsi que
les versements effectus aux sous-traitants, titre d'acompte sur les travaux de sous-
traitance excuter .
contrat, qui sont encourues une date prcise et exclu les autres charges non spcifiques au
contrat. Le dnominateur doit comporter toutes les charges possibles engages, jusqu' la fin
Cest une mthode utilise sur la base des rapports ou des relevs, tablis par des
techniciens professionnels, tels que les architectes, les ingnieurs etc. Ces examens
2.3. Lachvement, physique, d'une partie des travaux inclus dans le contrat.
clairement identifiables, concevoir. Cela laisse penser que chaque partie acheve devrait
faire l'objet d'une rception technique par le client. On pourrait dire aussi, qu'il y a eu lieu d'un
38
Nous ajoutons que le critre de considration des acomptes et des facturations n'est
paragraphe 15, les paiements partiels, mmoires, avances et acomptes reus du client ne
peuvent constituer eux seuls des rfrences pour mesurer le degr d'avancement des
travaux .
survenues lors de lexcution des travaux par exemple les pnalits de retard ou
ltablissement des dcomptes ou encore les provisions pour risques et charges constater
Exercice N
6 Charges de lexercice
Exercice N
Trsorerie
39
Exercice N
33 Stocks
Exercice N
411 Clients
Exercice N+1
713 Variation de stocks
33 Stocks
40
Exercice N+1
411 Clients
4191 Clients avances et acomptes
7012 Produit fini non achev
Exercice N+1
33 Stocks
Exercice N+1
681 Dotations aux amortissements et aux
provisions - charges ordinaires
Trsorerie
33 Stocks
41
Exercice N+2
411 Clients
4191 Clients avances et acomptes
7011 Produit fini achev
Constatation des revenus de N+2 selon la mthode du degr davancement
Exercice N+2
33 Stocks
Conclusion
Un esprit critique et une certaine diligence seraient ncessaires pour interprter les
textes de lois et les normes comptables et pour pouvoir les appliquer au contexte rel de
l'activit de l'entreprise. En tant que besoin plus qu'une obligation, les dirigeants de
l'entreprise doivent dfinir les mthodes, les modalits et les procdures adquates pour
Dans le chapitre suivant, nous allons voir comment lAFH procde lors des ventes de
ces lots. cette occasion, nous allons examiner les mthodes et les procdures choisies par
42
Chapitre 3. Cas pratique (Cas de
lAgence foncire dhabitation)
43
Introduction
important des clients de lAFH et pour avoir des informations dtailles sur chaque dossier
client. Ce service se charge de justifier les critures comptables relatives aux tiers, passes
dans la comptabilit gnrale. Durant mon stage, j'ai t affecte ce service. Cette occasion
chiffre d'affaires. Par la suite, nous traiterons un cas pratique d'un lot de terrain vendu un
client, ainsi que les modalits de constatation des revenus partiels la fin de chaque exercice.
aura lieu avec celui-ci, afin de rpondre ses diverses requtes jusqu' l'affectation et la
confirmation au client. Une fois fait, un dossier client est constitu et de l commence son
44
exploitation. Il mentionne le numro d'ordre, le nom et le prnom du bnficiaire, le numro
de lot, la superficie et son prix. Par la suite, le dossier est soumis une commission
commercialisable, tant donn que ces lots doivent attendre deux trois ans pour les travaux
de viabilisation.
sont envoyes au client. Cette lettre mentionne entre autres le nom et le prnom du client, le
numro du lot, sa superficie, le lieu de son emplacement, son prix provisoire et le dlai de
paiement, qui est de deux mois. Le client peut se servir de cette lettre pour obtenir un crdit.
Dans un dlai de deux mois, l'attributaire se prsente avec sa lettre d'affectation et son
moyen de paiement. D'autre part, il doit fournir un certificat de non-proprit pour lui et son
conjoint valable trois mois est dlivr par la Conservation de la Proprit Foncire. Suite la
rception du moyen de paiement remis par le client, la direction des affaires financires
une rserve l'exploitation et une partie rserve au recouvrement. Ensuite, la fiche est
transmise au service des actes pour tablissement du contrat de vente. En cas de trop peru,
45
cas o il s'avre que la superficie attribue dfinitivement au client a diminu par rapport la
d'avancement des travaux. Chaque pourcentage d'avancement est dtermin sur la base de
chaque projet.
Chaque anne, lAFH calcule le degr d'avancement de chaque projet qui reprsente
un lotissement amnager. Or par principe, le degr d'avancement est calcul pour chaque
contrat tabli entre lAgence et tout client, qui a pour objet lachat d'un lot de terrain. Notons
bien quun lotissement est une division de plusieurs lots. Mais puisque la norme NCT 09 a
donn la faveur de considrer un ensemble de contrat comme un seul et mme contrat, pourvu
que ceci reflte bien la substance du projet, lAFH a considr le lotissement comme base de
relatives. Mais, cela sous certaines conditions qui sont vrifies dans ce cas. Elles sont les
suivantes :
- les contrats ont t ngocis et signs comme tant un seul et mme contrat dans des
circonstances conomiques identiques. Cette premire condition est prouve tel que les
46
contrats tablis avec les clients, qui on a affect des lots, sont signs et ngocis dans les
mmes circonstances conomiques pour chaque ensemble de lots de mme type. Autrement
- Il existe un lien conomique troit entre les diffrents contrats qui font alors partie
d'un projet unique dans la marge bnficiaire est globale. Les diffrents contrats regroups
appartiennent au mme lotissement, c'est--dire au mme projet, dont les cots des travaux de
viabilisation raliss pour tout le projet ne peuvent tre dtermins pour chaque lot
- La dure entre la conclusion des diffrents contrats est brve de faon qu'ils soient
conclusion des contrats est brve puisque les lettres d'affectation sont envoyes dans la mme
priode et doivent tre signes dans un dlai bien dtermin. Et d'autre part l'excution de ces
contrats est simultane ou successive sans interruption, vu que les travaux de viabilisation
sont effectus sur tout le lotissement, notamment sur l'ensemble des lots sans diffrenciation.
47
Section 2. Projet de lAFH en cours
dexcution
Pour mieux comprendre le droulement des tapes de calcul du chiffre d'affaires, nous
allons nous intresser un projet labor par l'Agence Foncire d'Habitation. C'est le projet de
Nabeul C. Il se situe entre les deux villes de Nabeul et Hammamet, dlimit au sud par la
route N 28 l'est par Oued El Monkaa, l'ouest par Oued El Melah et au nord par des terres
agricoles. La superficie totale rserve pour ce projet s'tend sur 190 hectares achets pour
20,2 millions de dinars, dont 156 hectares acquis auprs de 3 150 propritaires au prix de 16,5
millions dinars et 34 hectares acquis suite un ordre de saisie auprs de 700 personnes.
habitants. Ce qui revient dire que la densit de population brute est de 42 logements par
d'amnagement ont dbut le 1er juillet 2003. En outre les ventes de lots ont commenc
partir du 1er trimestre de l'anne 2002. Actuellement, les travaux d'amnagement sont
termins et le lotissement est sous la tutelle de la municipalit. Lorsque celle-ci confirme que
48
l'avancement des constructions du total des difices a atteint 70%, ce moment, lAFH
en fonction des usages et des destinations. La rpartition est faite comme suit :
Une mission est confie lAFH consiste trouver et acqurir une parcelle de terrain
d'une superficie de 2 hectares hors de la parcelle du projet de Nabeul C, qui sera rserve pour
49
La superficie vendable est de prs de 100 ha du total de 190 ha. Une autre partie des
terrains occupante 7 ha est en faveur des propritaires dont on leur a retir leurs terrains et ce,
Les diffrents types de charges incluses dans le cot du projet sont tels que mentionns
ci-dessous. Les estimations des cots sont quasiment inchangeables. Elles sont bases sur les
donnes contenues dans les marchs de travaux conclus entre lAFH et les diffrents
50
frais occasionns 6 450 000,000
station d'puration 3 562 500,000
acquisition de terrain pour tablir un
cimetire 400 000,000
total des dpenses 100 003 484,600
frais de gestion 20% 18 100 696,932
frais financiers 10% 9 050 348,468
total gnral 127 4 530,000
Les revenus sont dtermins pour chaque lot vendu un attributaire. La comptabilit
auxiliaire gre tous les dossiers clients que ce soient les rglements effectus par ces derniers
o les revenus affrents chaque lot, calculs selon le pourcentage davancement ou les trop-
perus qui doivent tre rembourss ou encore les diffrentes transactions effectues par les
auxiliaire mentionne ce qui suit ; lot de type isol n 7603000011 du lotissement n 1542103
Le lot tait d'une superficie provisoire de 690 m, sa superficie dfinitive est de 700 m, le
prix unitaire du mtre carr tant de 20 dinars. Ce qui fait que le prix global provisoire du lot
Dans le dlai de deux mois accord aprs l'affectation, Monsieur Nejib a rgl le
11/06/2007 la totalit du prix provisoire du lot soit 13 800D. Ce montant a t pass au crdit
51
du compte 419 101 clients avances et acomptes reus. La superficie dfinitive du lot a t
arrte en novembre 2007. Les donnes ci-dessous rsument les produits relatifs ce lot, les
degrs d'avancement et les cots, dtermins chaque anne partir de 2007 jusqu' 2012.
Comme nous pouvons voir, les degrs davancement sont calculs selon la formule suivante :
Par exemple en 2009 les cots engags jusqu cette date, sont de 58 491 083,800D et
58 491 083,800
Donc le Degr davancement des travaux 2009 = = 0,46 soit 46%.
127 154 530
partiel constater pour le lot puisque le total des revenus relatifs est connu. Il est de 14 000D.
Le calcul du produit se fait sur la base de ce montant du prix dfinitif puisque la superficie
52
Donc, le revenu la fin de 2007 se calcule de la manire suivante :
En 2009 :
Le calcul se fait de cette manire jusqu 2012, o le degr davancement sest arrt
70% depuis cette date, parce que les travaux damnagements se sont termins et il ne reste
plus que les travaux de finitions. Ils dmarreront suite la demande de la municipalit,
lorsque le total des constructions dans le lotissement aura atteint 70%. Par consquent, aucun
53
Conclusion
Ltude du cas, prcit dans ce chapitre, permet de comprendre la faon dont lAFH
procde pour aboutir la constatation des revenus partiels pour chaque lot vendu. La
dtermination du chiffre d'affaires serait alors le cumul des produits des ventes.
Ajoutons aussi que les produits de l'agence sont de deux types ; le revenu des activits
principales de lAFH et les revenus des activits accessoires. Lactivit principale de l'agence
tourne autour de la vente des lots qui sont de diffrentes natures telles que ; vente des lots
individuels, vente des lots dhabitation collective ou semi collective, vente de lots usage
commercial, vente de lots usage administratif et vente de lots trames assainies. D'autres
revenus peuvent provenir de l'activit accessoire de lAFH tels que les ventes de locaux
Conclusion gnrale
Dans cette tude, nous sommes partis sur une ide centrale, qui est la faon de
dtermination du chiffre d'affaires dans les entreprises oprantes dans le secteur immobilier.
L'une des particularits de ces entreprises est la longueur de leurs cycles d'exploitation, qui
s'tend sur plusieurs exercices. Par voie de consquence, le dcalage dans le temps entre les
dpenses des travaux et la constatation des revenus de la vente, qui est gnralement
54
l'achvement du bien, pose problme. En effet, il fausse la ralit conomique, en rendant les
prconise la constatation des revenus selon la mthode du degr d'avancement des travaux. De
cette manire, le principe de rattachement des charges aux produits est respect.
de deux formes de contrats ; une promesse de vente puis un contrat de vente dfinitif,
lorsqu'ils commercialisent des immeubles sur plan. Mais rellement quel moment la vente,
Dans cette tude nous avons considr que le fait gnrateur de la vente est le
consentement des deux parties qui est stipul par l'article 580 COC. Cette disposition est en
systme comptable, puisqu'elle permet de comptabiliser des revenus partiels avant mme
est indispensable. Ce contrat est une preuve crite, qui rgit son tour la relation entre les
deux parties contractantes, par la disposition de ses clauses, lors de l'excution des travaux.
55
En guise de conclusion, le fait gnrateur de la vente, ainsi que le transfert de proprit
sont des notions plus larges, traites par plusieurs textes de loi. Ils font l'objet de plusieurs
56
Annexes
Annexe1: Norme Comptable Relative au Contrat de
Construction NC : 09
Objectifs
03. Lobjectif de la prsente norme est de prescrire le mode d'application des critres
de prise en compte des revenus selon la mthode de pourcentage d'avancement dans le
contexte des contrats de construction.
Champ dapplication
04. La prsente norme s'applique pour la comptabilisation, dans les tats financiers du
matre d'uvre des contrats de construction tels que dfinis au paragraphe 05 ci-aprs.
Dfinitions
05. Dans la prsente norme, les termes ci-dessous ont la signification suivante :
Le contrat de construction est un contrat qui a pour objet la ralisation d'un bien
ou d'un ensemble de biens interdpendants dans leur conception, leur technologie et leur
finalit.
57
Le contrat forfait est un contrat dans lequel le matre d'uvre accepte un
contrat prix fixe, ou une rmunration taux fixe par unit de production, assorti
dans certains cas d'une clause de rvision pour tenir compte des effets de variations des
prix des matires premires utilises ou du cot de la main-d'uvre.
Le contrat en rgie est un contrat dans lequel le matre d'uvre est rembours en
fonction des dpenses acceptes ou conformes toute autre base de dtermination, et
peroit de plus un pourcentage de ces dpenses ou une rmunration fixe.
07. Les cots engags pralablement la signature d'un contrat de construction ne sont
pas inclus dans les cots relatifs ce contrat. Toutefois, les cots engags pour obtenir la
signature du contrat peuvent y tre inclus lorsque les deux conditions suivantes sont remplies :
a. les cots sont identifis sparment et peuvent tre mesurs de faon fiable ; et
Lorsque les cots engags pour obtenir la signature d'un contrat sont constats en
charges au cours d'un exercice, ils ne peuvent tre imputs au contrat au cours d'un exercice
ultrieur au motif que le contrat a t conclu au cours de cet exercice.
58
08. Les cots des matires consommes et la part des cots directs et indirects,
rattache un contrat de construction, sont dtermins conformment aux rgles de
dtermination des cots d'acquisition et de production dveloppes dans la Norme Comptable
"Stocks". Ils incluent notamment :
Les trois dernires catgories de cot sont affectes l'aide de mthodes systmatiques
et rationnelles, appliques de faon cohrente l'ensemble des cots ayant des
caractristiques analogues.
Le montant des produits accessoires qui ne sont pas inclus dans le produit du contrat,
tel que le revenu provenant de la cession d'quipement de matriaux la fin du contrat, peut
tre diminu des cots sus indiqus.
Le montant des charges financires pouvant tre inclus dans les cots d'un contrat de
construction doit correspondre au montant des charges d'emprunt rellement encourues au
cours d'un exercice diminu du montant des revenus du placement temporaire de cet emprunt.
L'incorporation des charges financires aux cots d'un contrat de construction doit
commencer partir du moment o les activits pralables indispensables l'ouverture des
travaux ont dbut. Cette incorporation doit tre termine lorsque les activits pralables
indispensables la livraison du bien objet du contrat ont t acheves.
Toute interruption dans l'excution des travaux pendant une priode relativement
longue doit se traduire par la suspension de l'incorporation des charges financires dans les
cots relatifs ce contrat.
10. Les revenus dcoulant des contrats de construction doivent tre mesurs la
juste valeur des contreparties reues ou recevoir incluant gnralement :
c. les supplments de prix survenant suite aux changements dans les conditions
d'excution des travaux lorsqu'ils ont t approuvs par le client ;
11. Lorsque le rsultat d'un contrat de construction peut tre estim de faon
fiable, les revenus relatifs au contrat doivent tre comptabiliss au fur et mesure que
60
les travaux sont excuts par rfrence au degr d'avancement des travaux la date
d'arrt des tats financiers.
12. Dans le cas d'un contrat forfait, il est possible d'estimer de faon fiable le
rsultat de ce contrat lorsque les conditions suivantes sont satisfaites :
a. le total des revenus relatifs au contrat peut tre valu de faon fiable ;
13. Dans le cas d'un contrat en rgie, il est possible d'estimer de faon fiable le
rsultat de ce contrat lorsque les conditions suivantes sont satisfaites :
14. Pour pouvoir estimer de faon fiable le rsultat dcoulant d'un contrat de
construction, le matre d'uvre doit :
b. obtenir l'acceptation du client sur l'ensemble des travaux qui ont t raliss et des
produits non prvus au contrat ; et
61
c. disposer d'un systme de comptabilit de gestion permettant le suivi appropri et
fiable des cots et prix de revient.
Le montant des revenus du contrat peut diminuer par suite des pnalits imposes en
raison de retards pris par le matre d'uvre dans l'excution du contrat.
15.Le degr d'avancement des travaux doit tre dtermin en application d'une
mthode adapte, constante et vrifiable permettant de mesurer de faon fiable les travaux
excuts. Parmi les mthodes qui peuvent tre utilises par l'entreprise, on peut citer :
a. le rapport existant entre les cots engags jusqu' la date considre et le montant
total des cots estims pour la ralisation du contrat ;
16. Lorsque le degr d'avancement des travaux est dtermin par rfrence aux cots
engags au titre du contrat jusqu' la date considre par rapport au cot total estim, seuls les
cots correspondant aux travaux raliss sont inclus parmi les cots engags jusqu' cette
date.
Parmi les exemples de cots du contrat qui en sont exclus, on peut citer :
a. les cots du contrat qui portent sur une activit future au titre du contrat, tels que les
cots des matriaux qui ont t livrs sur le chantier, ou mis de ct pour tre utiliss au titre
du contrat sans avoir t encore installs, consomms ou mis en uvre pendant l'excution du
contrat, moins que ces matriaux aient t fabriqus spcialement pour le contrat ; et
b. les versements effectus aux sous-traitants, titre d'acompte sur les travaux de sous-
traitance excuter.
62
17. Lorsque le rsultat d'un contrat de longue dure ne peut pas tre estim de
faon fiable, les revenus ne doivent tre constats qu' concurrence des cots
comptabiliss et jugs rcuprables.
18. En rgle gnrale, il est souvent difficile de pouvoir estimer de faon fiable le
rsultat d'un contrat de construction, lorsque l'avancement dans la ralisation du contrat n'a
pas atteint un degr suffisant.
Dans le cas o les cots encourus ce stade sont jugs rcuprables, les revenus ne
sont constats qu'a due concurrence et aucun rsultat n'est dgag.
19. Lorsque, en raison de faits futurs, les incertitudes qui empchaient d'estimer
de faon fiable le rsultat d'un contrat de construction ont t leves, les revenus relatifs
au contrat doivent tre comptabiliss conformment au paragraphe 11 ci-dessus.
20. Le rsultat d'un contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable que
lorsque le recouvrement des revenus dcoulant du contrat est raisonnablement sr. Toutefois,
lorsqu'une incertitude surgit quant la recouvrabilit d'une somme dj incluse dans les
produits du contrat, et dj constate dans l'tat de rsultat, le montant irrcouvrable ou le
montant dont la recouvrabilit a cess d'tre probable est constat en charge, et non pas en
ajustement du montant des produits relatifs au contrat.
21. Le rsultat prvisionnel est calcul par contrat. Toutefois, dans des
circonstances particulires, prvues aux paragraphes 22, 23 et 24 ci-dessous, il peut
apparatre appropri au matre d'uvre de diviser un contrat en plusieurs sous-
ensembles ou au contraire de regrouper plusieurs contrats pour la dtermination du
rsultat prvisionnel. Le matre d'uvre doit procder au regroupement et/ou la
division des contrats avant qu'il ne procde aux enregistrements comptables relatifs
ces contrats.
22. Lorsqu'un contrat porte sur plusieurs biens, la ralisation de chaque bien doit
tre traite comme un contrat de construction distinct lorsque :
63
b. chaque bien a fait l'objet d'une ngociation spare et le matre d'uvre et le
client ont eu la possibilit technique et commerciale d'accepter ou de rejeter la part du
contrat affrente chaque bien ; et
c. les revenus et les charges affrents chaque bien peuvent tre identifis
sparment.
23. Un ensemble de contrats, passs avec le mme client ou avec des clients
diffrents, doivent tre considrs comme un seul et mme contrat lorsque :
a. les contrats ont t ngocis et signs comme tant un seul et mme contrat et
dans des circonstances conomiques identiques ;
b. il existe un lien conomique troit entre les diffrents contrats qui font alors
partie d'un projet unique dont la marge bnficiaire est globale ; et
c. la dure entre la conclusion des diffrents contrats est brve de faon qu'ils
soient excuts simultanment ou successivement sans interruption.
24. Un contrat peut porter sur la ralisation d'un bien supplmentaire au choix
du client ou peut tre modifi pour inclure la ralisation d'un bien supplmentaire. La
ralisation d'un bien supplmentaire doit tre assimile un contrat de construction
distinct lorsque :
b. le prix du bien est ngoci indpendamment du prix fix dans le contrat initial.
25. Lorsqu'il est probable que le rsultat prvisionnel d'un contrat soit
dficitaire, la perte attendue doit tre constate en charge.
64
c. du montant des profits attendus sur d'autres contrats distincts.
27. En raison des incertitudes qui peuvent surgir au cours de l'excution d'un contrat
sur le montant des charges et des revenus, les estimations faites par le matre d'uvre peuvent
diffrer d'un exercice l'autre. En effet, les estimations sont effectues sur la base des
dernires informations disponibles que de faits futurs peuvent modifier et mettre en cause le
montant des revenus et le calcul de la marge prvisionnelle sur un contrat.
28. L'incidence d'un changement dans les estimations comptables doit tre,
conformment la Norme comptable, "Modifications Comptables prise en compte
dans la dtermination du rsultat au titre :
Informations fournir
b. les mthodes utilises pour l'valuation des pertes attendues et des cots directs
et indirects imputables aux contrats ; et
Date dapplication
30. La prsente Norme est applicable aux tats financiers relatifs aux exercices
ouverts partir du 1er Janvier 1997. 30. La prsente Norme est applicable aux tats
financiers relatifs aux exercices ouverts partir du 1er Janvier 1997.
65
Annexe2 : NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 11
Contrats de construction
OBJECTIF
CHAMP D'APPLICATION
DFINITIONS
3. Dans la prsente norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs:
66
Un contrat en rgie est un contrat de construction dans lequel l'entrepreneur est
rembours des cots autoriss ou autrement dfinis, plus un pourcentage de ces cots ou une
rmunration fixe.
4. Un contrat de construction peut tre ngoci pour la construction d'un actif unique,
tel un pont, un immeuble, un barrage, un oloduc, une route, un bateau ou un tunnel. Un
contrat de construction peut galement porter sur la construction d'un ensemble d'actifs qui
sont troitement lis ou interdpendants en termes de conception, de technologie et de
fonction, ou de finalit ou d'utilisation; titre d'exemple de tels contrats, on peut citer la
construction de raffineries ou d'autres installations ou quipements complexes.
a) les contrats de prestation de services directement lis la construction d'un actif, par
exemple les contrats d'architecture ou d'ingnierie; et
6. Les contrats de construction se prsentent sous diffrentes formes qui, pour les
besoins de la prsente norme, sont classes en contrats forfait et contrats en rgie. Certains
contrats de construction peuvent comporter des caractristiques de ces deux formes de contrat,
par exemple un contrat en rgie assorti d'un prix maximal convenu.
Dans un tel cas, l'entrepreneur doit tenir compte de l'ensemble des conditions
rappeles aux paragraphes 23 et 24 afin de dterminer quand il convient de comptabiliser les
produits et les charges du contrat.
67
8. Lorsqu'un contrat concerne plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit tre
traite comme un contrat de construction distinct lorsque:
b) chaque actif a fait l'objet d'une ngociation spare et l'entrepreneur et le client ont
eu la possibilit d'accepter ou de rejeter la part du contrat affrente chaque actif; et
9. Un ensemble de contrats, qu'ils soient passs avec un mme client ou avec des
clients diffrents, doit tre trait comme un contrat de construction unique lorsque:
b) les contrats sont si troitement lis qu'ils font, de fait, partie d'un projet unique avec
une marge globale; et
10. Un contrat peut prvoir la construction d'un actif supplmentaire au choix du client
ou peut tre modifi pour inclure la construction d'un actif supplmentaire. La construction
d'un actif supplmentaire doit tre traite comme un contrat de construction distinct lorsque:
a) soit l'actif prsente une conception, une technologie ou une fonction sensiblement
diffrentes de l'actif ou des actifs viss dans le contrat initial;
b) soit le prix de l'actif est ngoci indpendamment du prix fix dans le contrat initial.
PRODUITS DU CONTRAT
b) les modifications dans les travaux du contrat, les rclamations et les primes de
performance:
68
ii) o elles peuvent tre values de faon fiable.
12. Les produits du contrat sont valus la juste valeur de la contrepartie reue ou
recevoir. L'valuation des produits du contrat est sujette diverses incertitudes qui dpendent
du rsultat d'vnements futurs. Les estimations ncessitent souvent d'tre rvises mesure
que les vnements se produisent et que les incertitudes sont rsolues. En consquence, le
montant des produits du contrat peut augmenter ou diminuer d'une priode l'autre. Par
exemple:
b) le montant des produits fixs dans le cadre d'un contrat forfait peut augmenter par
suite de clauses de rvision de prix;
c) le montant des produits du contrat peut diminuer par suite de pnalits imposes en
raison de retards pris par l'entrepreneur dans l'excution du contrat; ou
d) lorsqu'un contrat forfait implique un prix fixe par unit de production, les produits
du contrat augmentent mesure que le nombre d'units s'accrot.
13. Une modification est une instruction donne par le client en vue d'un changement
dans l'tendue des travaux excuter au titre du contrat. Une modification peut entraner une
augmentation ou une diminution des produits du contrat. Des modifications sont, par
exemple, des changements dans les spcifications ou la conception de l'actif et des
changements dans la dure du contrat. Une modification est incluse dans les produits du
contrat lorsque:
14. Une rclamation est un montant que l'entrepreneur cherche collecter auprs du
client ou d'un tiers titre de remboursement de cots non inclus dans le prix du contrat. Une
rclamation peut rsulter, par exemple, de retards occasionns par le client, d'erreurs dans les
69
spcifications ou la conception ou de modifications contestes des travaux du contrat.
L'valuation des montants des produits provenant de rclamations est soumise un degr
lev d'incertitude et dpend souvent du rsultat de ngociations. En consquence, les
rclamations ne sont incluses dans les produits du contrat que lorsque:
a) l'tat d'avancement des ngociations est tel qu'il est probable que le client acceptera
la rclamation; et
b) le montant qui sera probablement accept par le client peut tre valu de faon
fiable.
15. Des primes de performance sont des supplments pays l'entrepreneur si les
niveaux de performance spcifis sont atteints ou dpasss. Par exemple, un contrat peut
prvoir le versement d'une prime de performance l'entrepreneur en cas d'achvement
anticip du contrat. Ces primes de performance font partie des produits du contrat lorsque:
a) l'avancement du contrat est tel qu'il est probable que les niveaux de performance
spcifis seront atteints ou dpasss; et
COT DU CONTRAT
b) les cots attribuables l'activit de contrats en gnral et qui peuvent tre affects
au contrat; et
c) tous autres cots qui peuvent tre spcifiquement imputs au client selon les termes
du contrat.
70
c) l'amortissement des installations et des quipements utiliss pour le contrat;
g) les cots estims des travaux de finition et des travaux effectus au titre de la
garantie, y compris les cots de garantie attendus; et
Ces cots peuvent tre diminus de tout produit incident qui n'est pas inclus dans les
produits du contrat, par exemple, les produits tirs de la vente des surplus de matriaux et la
sortie des installations et des quipements la fin du contrat.
18. Les cots pouvant tre attribus l'activit de contrats en gnral et susceptibles
d'tre affects des contrats dtermins incluent:
a) l'assurance;
b) les cots de conception et d'assistance technique qui ne sont pas directement lis
un contrat dtermin; et
19. Les cots spcifiquement imputables au client selon les termes du contrat peuvent
inclure certains cots d'administration gnrale et frais de dveloppement pour lesquels le
remboursement est spcifi dans les termes du contrat.
71
20. Les cots qui ne peuvent tre attribus l'activit de contrats ou qui ne peuvent
tre affects un contrat sont exclus des cots d'un contrat de construction. De tels cots
incluent:
a) les cots d'administration gnrale pour lesquels le remboursement n'est pas spcifi
dans le contrat;
d) l'amortissement des installations et des quipements non utiliss qui ne sont pas
exploits dans le cadre d'un contrat dtermin.
21. Les cots du contrat incluent les cots qui lui sont attribuables entre sa date
d'obtention et sa date d'achvement dfinitif. Toutefois, les cots qui se rattachent directement
un contrat et qui sont encourus pour l'obtenir sont galement inclus dans le cot du contrat
s'ils peuvent tre identifis sparment et mesurs de faon fiable et s'il est probable que le
contrat sera obtenu. Lorsque les cots encourus pour obtenir un contrat sont comptabiliss en
charges de la priode au cours de laquelle ils sont encourus, ils ne sont pas inclus dans les
cots du contrat lorsque ce contrat est obtenu au cours d'une priode ultrieure.
22. Lorsque le rsultat d'un contrat de construction peut tre estim de faon fiable, les
produits du contrat et les cots du contrat associs au contrat de construction doivent tre
comptabiliss respectivement en produits et en charges en fonction du degr d'avancement de
l'activit du contrat la date de clture. Une perte attendue sur le contrat de construction doit
tre immdiatement comptabilise en charges selon le paragraphe 36.
23. Dans le cas d'un contrat forfait, il est possible d'estimer de faon fiable le rsultat
d'un contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:
b) il est probable que des avantages conomiques attachs au contrat iront l'entit;
72
c) tant les cots terminaison du contrat que le degr d'avancement du contrat la
date de clture peuvent tre valus de faon fiable; et
24. Dans le cas d'un contrat en rgie, il est possible d'estimer de faon fiable le rsultat
d'un contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:
a) il est probable que des avantages conomiques attachs au contrat iront l'entit; et
27. Un entrepreneur peut avoir encouru des cots qui se rapportent des activits
futures sur le contrat. De tels cots sont comptabiliss en tant qu'actif, condition qu'il soit
probable qu'ils pourront tre recouvrs. De tels cots reprsentent un montant d par le client
et sont souvent classs en travaux en cours.
28. Le rsultat d'un contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable que
lorsqu'il est probable que les avantages conomiques attachs au contrat iront l'entit.
73
Toutefois, lorsqu'une incertitude apparat quant la recouvrabilit d'un montant dj inclus
dans les produits du contrat, et dj comptabilis dans le compte de rsultat, le montant
irrcouvrable ou le montant dont le recouvrement a cess d'tre probable est comptabilis en
charges, plutt qu'en ajustement du montant des produits du contrat.
29. Une entit est en gnral en mesure d'effectuer des estimations fiables aprs qu'elle
a conclu un contrat qui tablit:
Gnralement, il est galement ncessaire que l'entit dispose d'un systme budgtaire
et d'information financire interne. L'entit revoit, et le cas chant, rvise les estimations de
produits et de cots du contrat au fur et mesure de l'avancement des travaux. La ncessit de
telles rvisions n'indique pas ncessairement qu'il est impossible d'estimer le rsultat du
contrat de faon fiable.
30. Le degr d'avancement des travaux peut tre dtermin de diffrentes manires.
L'entit utilise la mthode qui mesure de faon fiable les travaux excuts. Les mthodes
retenues peuvent inclure, selon la nature du contrat:
a) le rapport existant entre les cots encourus pour les travaux excuts jusqu' la date
considre et les cots totaux estims du contrat;
Souvent, l'avancement des paiements et les avances reues des clients ne refltent pas
les travaux excuts.
31. Lorsque le degr d'avancement est dtermin par rfrence aux cots dj
encourus au titre du contrat une date considre, seuls les cots correspondant aux travaux
raliss sont inclus dans les cots encourus jusqu' la date considre. Des cots du contrat
qui sont exclus incluent, par exemple:
74
a) des cots du contrat qui portent sur une activit future du contrat, tels que les cots
des matriaux qui ont t livrs sur le chantier du contrat, ou mis de ct pour tre utiliss au
titre du contrat sans avoir t encore installs, consomms ou mis en uvre pendant
l'excution du contrat, moins que ces matriaux n'aient t fabriqus spcialement pour le
contrat; et
b) des versements effectus aux sous-traitants, titre d'avance sur les travaux de sous-
traitance excuter.
32. Lorsque le rsultat d'un contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable:
a) les produits ne doivent tre comptabiliss que dans la limite des cots du contrat qui
ont t encourus et qui seront probablement recouvrables; et
33. Il arrive frquemment que dans les premiers stades d'un contrat, le rsultat de
celui-ci ne puisse pas tre estim de faon fiable. Nanmoins, il peut tre probable que l'entit
recouvrera les cots encourus du contrat. En consquence, les produits du contrat ne sont
comptabiliss qu' concurrence des cots encourus dont le recouvrement est attendu.
Comme le rsultat du contrat ne peut tre estim de faon fiable, aucun bnfice n'est
comptabilis. Toutefois, mme si le rsultat du contrat ne peut pas tre estim de faon fiable,
il peut tre probable que le total des cots du contrat sera suprieur au total des produits du
contrat. Dans un tel cas, tout excdent attendu pour le contrat du total des cots du contrat sur
le total des produits du contrat est immdiatement comptabilis en charges selon le
paragraphe 36.
34. Les cots du contrat dont il n'est pas probable qu'ils seront recouvrs sont
immdiatement comptabiliss en charges.
75
Des situations dans lesquelles la recouvrabilit des cots encourus au titre du contrat
peut ne pas tre probable et dans lesquelles ces cots peuvent devoir tre immdiatement
comptabiliss en charges sont, par exemple, les contrats:
a) qui ne sont pas entirement excutoires, c'est--dire dont la validit est gravement
mise en cause;
c) portant sur des biens immobiliers devant probablement tre rforms ou faire l'objet
d'une expropriation;
d) pour lesquels le client n'est pas en mesure de faire face ses obligations; ou
e) pour lesquels l'entrepreneur n'est pas en mesure d'achever le contrat ou de faire face
d'une autre manire ses obligations au titre du contrat.
35. Lorsque les incertitudes qui empchaient d'estimer le rsultat du contrat de faon
fiable n'existent plus, les produits et les charges lies au contrat de construction doivent tre
comptabiliss selon le paragraphe 22, plutt que selon le paragraphe 32.
36. Lorsqu'il est probable que le total des cots du contrat sera suprieur au total des
produits du contrat, la perte attendue doit tre immdiatement comptabilise en charges.
c) du montant des profits attendus sur d'autres contrats qui ne sont pas traits comme
un seul contrat de construction, selon le paragraphe 9.
CHANGEMENTS D'ESTIMATIONS
76
38. La mthode du pourcentage d'avancement est applique sur une base cumule pour
chaque priode en fonction des estimations actuelles des produits du contrat ou des cots du
contrat. En consquence, l'incidence d'un changement des estimations des produits du contrat
ou des cots du contrat, ou l'incidence d'un changement des estimations du rsultat d'un
contrat, est comptabilise comme un changement d'estimation comptable (voir IAS 8
Mthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs). Les
estimations modifies sont utilises dans la dtermination du montant des produits et des
charges comptabiliss dans le compte de rsultat de la priode durant laquelle la modification
est effectue et au cours des priodes ultrieures.
INFORMATIONS FOURNIR
b) les mthodes utilises pour dterminer les produits du contrat comptabiliss pendant
la priode; et
c) les mthodes utilises pour dterminer le degr d'avancement des contrats en cours.
40. Une entit doit indiquer chacune des informations suivantes pour les contrats en
cours la date de clture:
a) le montant total des cots encourus et des bnfices comptabiliss (moins les pertes
comptabilises) jusqu' la date considre;
41. Les retenues correspondent au montant des facturations intermdiaires qui ne sont
pas payes tant que certaines conditions spcifies dans le contrat n'ont pas t satisfaites ou
que certains dfauts n'ont pas t rectifis. Les facturations intermdiaires sont les montants
facturs pour les travaux excuts sur un contrat, qu'elles aient ou non t rgles par le client.
Les avances sont les montants reus par l'entrepreneur avant que les travaux correspondants
n'aient t excuts.
77
42. Une entit doit prsenter:
a) le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat, en tant qu'actif; et
b) le montant brut d aux clients pour les travaux du contrat, en tant que passif.
43. Le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat est le montant net:
44. Le montant brut d aux clients pour les travaux du contrat est le montant net:
b) la somme des pertes comptabilises et des facturations intermdiaires pour tous les
contrats en cours pour lesquels les facturations intermdiaires sont suprieures aux cots
encourus plus les profits comptabiliss (moins les pertes comptabilises).
45. Une entit fournit une information sur tous les profits ou pertes ventuels selon
IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. Les profits ventuels et les pertes
ventuelles peuvent provenir d'lments tels que les cots de garantie, les rclamations, les
pnalits et les pertes possibles.
46. La prsente norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats
financiers des priodes ouvertes compter du 1er janvier 1995.
78
Bibliographie
Ouvrages :
[1] Abdelwaheb Rebai, (2003) La vente dimmeubles construire en droit tunisien. Edition :
la pratique.
Sites internet :
[1] http://www.realites.com.tn : Ridha Lahmar, tat des lieux et perspectives : O va le
secteur immobilier ?
[2] http://www.afh.nat.tn/
Zaghouan.
79