3 Artigo Diferenças No Conteúdo Da Disciplina de Contabilidade de Custos em Programas de Pós-Graduação Stricto Sensu e Graduação em Ciências Contábeis 2016

Brazilian Journal of Quantitative Methods Applied to Accounting
=bo+b1X1 +b2X2+ ...+bkXk+u

sig.-p<0,05 sig.-p<0,05
DIFERENAS NO CONTEDO DA DISCIPLINA DE CONTABILIDADE DE

CUSTOS EM PROGRAMAS DE PS-GRADUAO STRICTO SENSU E
GRADUAO EM CINCIAS CONTBEIS
DIFFERENCES IN THE CONTENT OF THE DISCIPLINE OF ACCOUNTING

COSTS FOR GRADUATE STRICTO SENSU PROGRAMS AND GRADUATION IN
ACCOUNTING SCIENCES
Dbora Gomes Machado

Doutora em Cincias Contbeis e Administrao (PPGCC/FURB)
Programa de Ps-Grad. em Administrao da Univ. Federal do Rio Grande (FURG)
e-mail: debora_furg@yahoo.com.br
Tarcsio Pedro da Silva

Doutor em Cincias Contbeis e Administrao (PPGCC/FURB)
Programa de Ps-Grad. em Cincias Contbeis da Univ. Regional de Blumenau (FURB)
e-mail: tarcisio@furb.br
Nelson Hein
Doutor em Engenharia de Produo (UFSC)
Programa de Ps-Grad. em Cincias Contbeis da Univ. Regional de Blumenau (FURB)
e-mail: hein@furb.br
Resumo:
O objetivo deste estudo foi identificar se h um diferencial nos contedos de contabilidade de
custos, compreendidos no ensino stricto sensu de cincias contbeis e os contedos
=b o +b 1 X1 +b2X2+ ...+b kXk+u
sig.-p<0,05 sig.-p<0,05
compreendidos na matriz curricular dos cursos de graduao em cincias contbeis. A
amostra constituiu-se dos Programas de Ps-Graduao Stricto Sensu em Contabilidade
brasileiros, recomendados pela Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel
Superior (CAPES). Os dados foram analisados por meio do teste de distribuio das mdias (t
e) Recebimento da verso ajustada em: 14/07/2016.
de Student) e a Anlise de Componentes Principais (ACP). Os resultados sinalizaram que h

um diferencial expressivo nos contedos de contabilidade de custos, compreendidos no ensino
stricto sensu em Contabilidade e os contedos compreendidos na matriz curricular dos cursos
c) Trmino da avaliao em: 23/06/2016.
d) Correes solicitadas em: 23/06/2016.
b) Envio para avaliao em: 22/06/2016.
de graduao de Cincias Contbeis. O estudo aponta tambm contedos para possvel

f) Aprovao final em: 15/07/2016.
elaborao de um plano de ensino padro para o ensino de ps-graduao stricto sensu em

Contabilidade.
a) Submisso em: 01/05/2016.
Palavras-chave: Contabilidade de Custos. Ps-graduao. Stricto Sensu.

Resumo do processo editorial:
Abstract:
The objective of this study was to identify whether there is a difference in the contents of cost
accounting, understood in the strict sense of science teaching and the contents statements
included in the curriculum of undergraduate courses in accounting. The sample consisted of
the Post with graduate courses in Accounting Brazilians, recommended by the Coordenao
MACHADO, D. G.; SILVA, T. P. da; HEIN, N.. Diferenas no Contedo da Disciplina de Contabilidade de Custos em Programas de Ps-
Graduao Stricto Sensu e Graduao em Cincias Contbeis. CONTABILOMETRIA - Brazilian Journal of Quantitative Methods
Applied to Accounting, Monte Carmelo, v. 4, n. 1, p. 64-80, jan.-jun./2017.
64
sig.-p<0,05 sig.-p<0,05
de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior (CAPES). Data were analyzed by means of

the average distribution (T of Student) and Principal Component Analysis (PCA). The results
showed that there is a significant difference in the contents of cost accounting, understood in
the strict sense of accounting education and the contents included in the curriculum of
undergraduate courses in accounting. The study also content for possible development of a
standard syllabus for the teaching of post-graduate studies in accounting.
Keywords: Cost Accounting. Postgraduate. Stricto Sensu.
1 Introduo
Estudos abrangendo os programas de ps-graduao em contabilidade tm sido
empreendidos, como o caso do estudo de Cardoso, Yodomari e Mendona Neto (2007) que
buscou analisar a influncia da abordagem da positive accounting sobre a produo cientfica
dos programas de ps-graduao stricto sensu de contabilidade no Brasil. Os resultados
obtidos na pesquisa revelam que houve um crescimento da pesquisa com abordagem positiva
no Brasil, no perodo de 2002 a 2005, mas tambm sugerem que esta pesquisa est muito
concentrada em apenas dois programas de ps-graduao, o da Universidade de So Paulo
(USP) e o da Fundao Instituto Capixaba de Pesquisa em Contabilidade Economia e
Finanas (FUCAPE). Alm desta concentrao relacionada aos programas, conforme os
autores, existe uma concentrao superior aos padres normais, no mbito dos autores.
A pesquisa realizada por Souza, Machado e Bianchi (2009) investigou alguns dos
principais aspectos dos programas de ps-graduao em contabilidade, nveis mestrado e
doutorado, tais como: Instituies de Ensino Superior que ofertam os cursos stricto sensu
destes programas, sua localizao, docentes, a formao destes, dentre outros aspectos. Os
principais resultados mostram a predominncia de oferta pelas Instituies de Ensino Superior
(IES) federais e concentrao na regio sudeste do pas; o surgimento nos ltimos 10 anos de
14 dos 17 programas analisados; a baixa quantidade de docentes titulados na rea; e a criao,
nos ltimos 10 anos, de 11 dos 14 peridicos especficos e catalogados no qualis da rea.
Alguns estudos foram desenvolvidos visando analisar a produo cientfica da ps-
graduao em contabilidade, alguns deles com base nas dissertaes e teses dos Programas de
Ps-graduao (PPGs) da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da
Universidade de So Paulo (FEA/USP), Pontifcia Universidade Catlica (PUC/SP),
Fundao Getlio Vargas (FGV) e Universidade Estadual do Rio de Janeiro (UERJ), como
o caso: de Riccio, Carastan e Sakata (1999) que traaram um perfil da pesquisa contbil nas
universidades brasileiras no perodo de 1962 a 1999; Moriki e Martins (2003) que analisaram
o referencial bibliogrfico de teses e dissertaes sobre contabilidade e controladoria
defendidos nos PPGs da FEA/USP e PUC-SP; e Beuren, Bogoni e Fernandes (2008), por
meio do qual foi feita a anlise da abordagem da controladoria em dissertaes de PPGs em
Cincias Contbeis oficialmente recomendados pela Capes.
O estudo de Martins e Monte (2009) investigou a influncia do ttulo de mestre em
Cincias Contbeis na produo cientfica de 96 egressos do Programa multi-institucional e
inter-regional de ps-graduao em Cincias Contbeis da Universidade de Braslia (UnB) /
Universidade Federal da Paraba (UFPB)/ Universidade Federal de Pernambuco (UFPE)/
Universidade Federal do Rio Grande do Norte (UFRN), titulados at o dia 31 de dezembro de
2007. Os resultados da pesquisa evidenciaram que apenas 30,85% participavam de algum
grupo de pesquisa; que 66% dos projetos de pesquisa realizados pelos mesmos foram
iniciados aps o ingresso no mestrado. O estudo comprovou tambm que houve uma
65
sig.-p<0,05 sig.-p<0,05
influncia positiva desta titulao em suas produes cientficas, e que os egressos do ncleo
Nordeste e as mulheres possuem maiores ndices de produo cientfica.
Especificamente sobre a contabilidade de custos, tm-se o estudo de Cardoso, Pereira
e Guerreiro (2007), que trata do perfil das pesquisas em contabilidade de custos no mbito dos
Encontros da Associao Nacional da Ps-graduao em Administrao (EnANPAD),
perodo de 1998 a 2003. Os resultados da pesquisa enfatizam o crescimento quantitativo da
apresentao de trabalhos, observando, entretanto, que no aspecto qualitativo os trabalhos
ensejam melhora, principalmente quanto ao rigor dos procedimentos metodolgicos de coleta
de dados por meio de questionrios e da profundidade dos estudos de caso. Os autores
finalizam questionando a qualidade da contribuio das pesquisas.
Da mesma forma, estudos sobre a graduao em cincias contbeis tm sido
realizados, como o caso do estudo de Machado, Oliveira e Rausch (2010) que buscou
analisar os contedos, relativos contabilidade de custos, compreendidos na matriz curricular
do curso de graduao de Cincias Contbeis. Os resultados do estudo revelaram que a matriz
curricular do curso de cincias contbeis densa, completa e abrangente, no que diz respeito a
estes contedos.
Sendo assim, com relao ao ensino de ps-graduao em cincias contbeis e
controladoria, relacionado ao ensino de contabilidade de custos, surge a seguinte questo de
pesquisa: h um diferencial nos contedos de contabilidade de custos, compreendidos no
ensino stricto sensu em contabilidade e os contedos compreendidos na matriz curricular dos
cursos de graduao de cincias contbeis?
O objetivo central que este estudo busca alcanar identificar se h um diferencial nos
contedos de contabilidade de custos, compreendidos no ensino stricto sensu em
contabilidade e os contedos compreendidos na matriz curricular dos cursos de graduao de
cincias contbeis.
A justificativa de realizao deste estudo perpassa as colocaes de Beuren,
Schlindwein e Pasqual (2007, p. 23) de que a evoluo de uma rea de conhecimento d-se,
principalmente, com a investida de pesquisadores, professores, alunos e profissionais na
criao e aplicao de teorias. Nesse contexto, a pesquisa sobre a contabilidade de custos e
sua distribuio no ensino de graduao e ps-graduao busca contribuir na evoluo do
campo cientfico, tanto no mbito docente, discente, quanto profissional e de pesquisa, pois a
reflexo sobre o ensino torna o mesmo em evidncia para futuros progressos.
2 Reviso da Literatura
A literatura de suporte ao estudo permeou o ensino superior em cincias contbeis,
abrangendo sua origem e legislao de base, posteriormente a literatura sobre ps-graduao
com nfase no ensino stricto sensu.
2.1 Ensino Superior em Cincias Contbeis

O curso superior em Cincias Contbeis e Atuariais surgiu no Brasil em 1945, por
meio do Decreto-Lei 7.988/1945, que estabeleceu a durao de quatro anos para o curso e
especificou a grade curricular com as disciplinas e a sequncia na qual deveriam ser
ministradas. Conforme Peleias et al. (2007) em 1946, foi autorizado criao da Faculdade de
Cincias Econmicas e Administrativas (FCEA) da Universidade de So Paulo (USP), por
meio do Decreto-Lei 15.601/1946, do Estado de So Paulo, posteriormente denominada
Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade (FEA). Com a fundao da FCEA e a
instalao do curso de Cincias Contbeis e Atuariais, o Brasil ganhou o primeiro ncleo de
pesquisa contbil, com professores dedicando-se em tempo integral ao ensino e pesquisa. A
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sig.-p<0,05 sig.-p<0,05
FEA tambm foi pioneira na criao da ps-graduao Stricto Sensu em Controladoria e

Contabilidade nos anos 70.
Silva e Moura (2007 apud MACHADO; MACHADO; SILVA, 2008) expem que, em
1985, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) institui um grupo de estudos composto por
professores, para realizarem uma pesquisa junto aos discentes, docentes, chefes de
departamento, profissionais e usurios da Contabilidade, com a inteno de modificar o
currculo do curso de Cincias Contbeis, a fim de refletir a opinio da sociedade em relao
ao profissional da rea contbil. Aps a realizao da pesquisa e a anlise dos resultados, o
CFC encaminhou ao Conselho Federal de Educao (CFE) uma proposta de alterao
curricular do curso de Cincias Contbeis, o que culminou pela aprovao do novo currculo.
A Resoluo CFE 03/1992 fixou os contedos mnimos, a durao dos cursos de
graduao e as normas para que as instituies de ensino superior elaborassem os currculos,
definindo o perfil do profissional a ser formado. Para o curso de Cincias Contbeis, a
durao estabelecida foi de 2.700 horas/aula, integralizadas no mximo em sete e no mnimo
em quatro anos para o perodo diurno e cinco para o noturno. A Lei 9.394/1996 alterou as
Diretrizes e Bases da Educao Nacional, introduzindo mudanas no ensino superior e
revogando a Lei 4.024/1961 (BRASIL, 1996, 1961).
A Cmara de Educao Superior do Conselho Nacional de Educao (CNE/CES),
rgo do Ministrio da Educao e Cultura (MEC), aprovou em 16/12/2004, a Resoluo
10/2004, que institui as Diretrizes Curriculares Nacionais para o curso de graduao em
Cincias Contbeis (BRASIL, 2004). Em seu art. 4, a Resoluo discrimina as competncias
e habilidades mnimas que o curso de Cincias Contbeis deve possibilitar para a formao do
profissional, sendo elas:
I - utilizar adequadamente a terminologia e a linguagem das Cincias
Contbeis e Atuariais;
II - demonstrar viso sistmica e interdisciplinar da atividade contbil;
III - elaborar pareceres e relatrios que contribuam para o desempenho
eficiente e eficaz de seus usurios, quaisquer que sejam os modelos
organizacionais;
IV - aplicar adequadamente a legislao inerente s funes contbeis;
V - desenvolver, com motivao e atravs de permanente articulao, a
liderana entre equipes multidisciplinares para a captao de insumos
necessrios aos controles tcnicos, gerao e disseminao de informaes
contbeis, com reconhecido nvel de preciso;
VI - exercer suas responsabilidades com o expressivo domnio das funes
contbeis, incluindo noes de atividades atuariais e de quantificaes de
informaes financeiras, patrimoniais e governamentais, que viabilizem aos
agentes econmicos e aos administradores de qualquer segmento produtivo
ou institucional o pleno cumprimento de seus encargos quanto ao
gerenciamento, aos controles e prestao de contas de sua gesto perante a
sociedade, gerando tambm informaes para a tomada de deciso,
organizao de atitudes e construo de valores orientados para a cidadania;
VII - desenvolver, analisar e implantar sistemas de informao contbil e de
controle gerencial, revelando capacidade crtico analtica para avaliar as
implicaes organizacionais com a tecnologia da informao;
VIII - exercer com tica e proficincia as atribuies e prerrogativas que lhe
so prescritas atravs da legislao especfica, revelando domnios
adequados aos diferentes modelos organizacionais (BRASIL, 2004, p. 15).
Nesse contexto, a Resoluo tambm menciona, em seu art. 5, que os cursos de
bacharelado em Cincias Contbeis, devem contemplar, em seus projetos pedaggicos e em
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sig.-p<0,05 sig.-p<0,05
sua organizao curricular, contedos que revelem conhecimento do cenrio econmico e

financeiro, nacional e internacional, de forma a proporcionar a harmonizao das normas e
padres internacionais de contabilidade, em conformidade com a formao exigida pela
organizao mundial do comrcio e pelas organizaes governamentais, observado o perfil
definido para o formando e que atendam aos seguintes campos interligados de formao:
I - contedos de formao bsica: estudos relacionados com outras reas do
conhecimento, sobretudo: Administrao, Economia, Direito, Mtodos
Quantitativos, Matemtica e Estatstica;
II - contedos de formao profissional: estudos especficos atinentes s
Teorias da Contabilidade, incluindo as noes das atividades atuariais e de
quantificaes de informaes financeiras, patrimoniais, governamentais e
no-governamentais, de auditorias, percias, arbitragens e controladoria, com
suas aplicaes peculiares ao setor pblico e privado;
III - contedos de formao terico-prtica: estgio curricular
supervisionado, atividades complementares, estudos independentes,
contedos optativos, prtica em laboratrio de informtica utilizando
softwares atualizados para Contabilidade (BRASIL, 2004, p. 15).
Diante das competncias e habilidades, e dos contedos que revelem conhecimentos
nos diversos campos interligados de formao e das capacidades que o futuro profissional da
rea contbil deve possuir, baseando-se na Resoluo CNE/CES 10/2004, as instituies de
ensino devem adaptar suas grades curriculares, a fim de atender tais exigncias e formar
profissionais aptos para o mercado de trabalho (BRASIL, 2004).
2.2 Ps-Graduao em Cincias Contbeis

No Brasil, conforme Cunha (2007), a primeira reforma educacional de carter nacional
foi realizada no incio da era Vargas (1930-1945), autorizando e regulamentando as
universidades. A mesma foi instaurada pelo primeiro ministro da Educao e Sade,
Francisco Campos, por meio do Decreto 19.851/31, e previa que nos institutos de ensino
superior seriam realizados os cursos normais, equiparados, de aperfeioamento, de
especializao, livres, de extenso e de doutorado, que se destinavam a prolongar a atividade
tcnica e cientfica dos institutos universitrios, em benefcio da coletividade (CUNHA,
2007).
De acordo com o Parecer do Conselho Federal de Educao (CFE) n 977/65 os cursos
de ps-graduao so destinados formao de pesquisadores e docentes para os cursos
superiores, tendo sua origem na estrutura da universidade norte-americana e visando os graus
de mestre e doutor (BRASIL, 1965). O Parecer 977/65 fomenta a discusso de que a
graduao apenas no suficiente para especializar os bacharis em tantas reas de
especialidades distintas que surgem a todo o momento, nem to pouco formar pesquisadores
de alto nvel. A soluo proposta pelo Parecer 977 (BRASIL, 1965, p. 164) seria:
[...] aumentar a durao dos cursos, o que seria antieconmico e
antipedaggico, pois suporia que todos os alunos fossem igualmente aptos e
estivessem todos interessados na especializao intensiva e na formao
cientfica avanada. Ou deveramos multiplicar os cursos graduados para
atender o nmero cada vez maior de especialidades dentro de uma mesma
profisso ou cincia, o que importaria na especializao antecipada em
prejuzo de uma preparao bsica geral; ou haveramos de sobrecarregar o
currculo, com o resultado de se conseguir formao enciclopdica e
superficial. Tudo isso nos mostra que sendo ilusrio pretender-se formar no
mesmo curso o profissional comum, o cientista e o tcnico de alto padro, e
tornando-se cada vez mais invivel a figura do tcnico polivalente, temos de
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sig.-p<0,05 sig.-p<0,05
recorrer necessariamente aos estudos ps-graduados, seja para completar a

formao do pesquisador, seja para o treinamento do especialista altamente
qualificado (BRASIL, 1965, p. 164).
O referido Parecer esclarece que no se trata de transferir para o mbito da ps-
graduao todo esforo de treinamento cientfico. O parecer ressalta que a grande maioria dos
estudantes se contenta com a graduao para os seus objetivos profissionais ou na formao
cultural. No entanto, a ps-graduao busca ampliar e aperfeioar os conhecimentos
disseminados na graduao, proporcionando um ciclo mais elevado de estudo.
Conforme o Parecer 977 (BRASIL, 1965, p. 164):
A ps-graduao torna-se, assim, na universidade moderna, cpula dos
estudos, sistema especial de cursos exigido pelas condies da pesquisa
cientfica e pelas necessidades do treinamento avanado. O seu objetivo
imediato , sem dvida, proporcionar ao estudante aprofundamento do saber
que lhe permita alcanar elevado padro de competncia cientfica ou
tcnico-profissional, impossvel de adquirir no mbito da graduao. Mas,
alm destes interesses prticos imediatos, a ps-graduao tem por fim
oferecer, dentro da universidade, o ambiente e os recursos adequados para
que se realize a livre investigao cientfica e onde possa afirmar-se a
gratuidade criadora das mais altas formas da cultura universitria (BRASIL,
1965, p. 164).
Desta forma fica destacada a relevncia da ps-graduao para a investigao
cientfica e para a especializao profissional avanada. O Parecer 977 designa o conceito de
ps-graduao como todo e qualquer curso que se segue graduao, entendido como o lato
sensu, que compreende a especializao, e o stricto sensu, que compreende os cursos de
mestrado e doutorado (BRASIL, 1965). Segundo o Parecer 977 (BRASIL, 1965, p. 165)
normalmente os cursos de especializao e aperfeioamento tem objetivo tcnico
profissional especfico sem abranger o campo total do saber em que se insere a
especialidade, tambm a especializao e aperfeioamento qualificam a natureza e
destinao especfica de um curso, enquanto a ps-graduao, em sentido restrito, define o
sistema de cursos que se superpe graduao com objetivos mais amplos e aprofundados de
formao cientfica ou cultural.
Por fim, so apresentadas pelo Parecer 977 (BRASIL, 1965, p. 166) as caractersticas
fundamentais da ps-graduao stricto sensu so:
[...]de natureza acadmica e de pesquisa e mesmo atuando em setores
profissionais tem objetivo essencialmente cientfico, enquanto a
especializao, via de regra, tem sentido eminentemente prtico-profissional;
confere grau acadmico e a especializao concede certificado; finalmente a
ps-graduao possui uma sistemtica formando estrato essencial e superior
na hierarquia dos cursos que constituem o complexo universitrio. Isto nos
permite apresentar o seguinte conceito de ps-graduao sensu stricto: o
ciclo de cursos regulares em segmento graduao, sistematicamente
organizados, visando desenvolver e aprofundar a formao adquirida no
mbito da graduao e conduzindo obteno de grau acadmico (BRASIL,
1965, p. 166).
Deste modo, o entendimento da ps-graduao lato sensu ressalta o interesse tcnico-
profissional, enquanto a ps-graduao stricto sensu destaca a natureza acadmica e de
pesquisa. Atualmente, existem quinze programas de ps-graduao stricto sensu em cincias
contbeis no pas, sendo quatorze de cursos de mestrado acadmico, dois de mestrado na
modalidade profissional e quatro cursos de doutorado. Apesar dos trs cursos novos de
doutorado: do Programa Multi-institucional de Ps-graduao em Cincias Contbeis da
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sig.-p<0,05 sig.-p<0,05
UnB, UFPB E UFRN, do Programa de Ps-graduao da Universidade Regional de

Blumenau (FURB); e do Programa da Fundao Instituto Capixaba de Pesquisa em
Contabilidade Economia e Finanas (FUCAPE), apenas o curso do Programa de Ps-
graduao em Controladoria e Contabilidade da Universidade de So Paulo (USP), possui
egressos titulados.
3 Procedimentos Metodolgicos
Quanto aos objetivos esta pesquisa se enquadra no tipo descritiva, conforme o exposto
por Silva (2003). Quanto aos procedimentos, se enquadra no tipo pesquisa documental, pois
os objetos de anlise so os planos de ensino, segundo o entendimento de Gil (2002). Quanto
forma de abordagem do problema, trata-se de uma pesquisa com caractersticas
quantitativas, segundo o apresentado por Richardson (1999). O Quadro 1 apresenta a
populao de estudo.
Quadro 1 Populao de estudo

Nome da Instituio UF Nome do programa *Nvel Nota
Universidade Federal da Bahia - UFBA BA Contabilidade M 3
Contabilidade UNB-
Universidade de Braslia - UNB DF UFPB-UFRN M/D 4
Fundao Inst. Capixaba Pesq. Cont. Econ.Finanas -
FUCAPE Cincias Contbeis ES M/D/F 4/4/5
Universidade Federal de Minas Gerais - UFMG Cincias Contbeis MG M 4
Universidade Federal de Pernambuco - UFPE Cincias Contbeis PE M 3
Universidade do Estado do Rio de Janeiro - UERJ Cincias Contbeis RJ M 3
Universidade Federal do Rio de Janeiro - UFRJ Cincias Contbeis RJ M 4
Universidade do Vale do Rio dos Sinos - UNISINOS Cincias Contbeis RS M 4
Universidade Regional de Blumenau - FURB Cincias Contbeis SC M/D 4
Universidade Federal de Santa Catarina - UFSC Contabilidade SC M 4
Cincias Contbeis e
Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo - PUC/SP SP Atuariais M 3
Centro Universitrio lvares Penteado - UniFECAP SP Cincias Contbeis M 4
Universidade Plesbiteriana Mackenzie - UPM SP Cincias Contbeis F 4
Controladoria e
Universidade de So Paulo - USP SP Contabilidade M/D 6
Controladoria e
Universidade de So Paulo - USP/RP SP Contabilidade M 4
*Legenda: M = Mestrado Acadmico D= Doutorado F = Mestrado Profissional
Fonte: CAPES (2010)
Conforme apresentado no Quadro 1 a populao de estudo se constituiu dos 15

programas de ps-graduao em cincias contbeis brasileiros e a amostra os programas que
disponibilizaram seus planos de ensino, contendo ementas e bibliografia recomendada em
seus portais eletrnicos.
De forma a responder o problema de pesquisa, para verificar se h um diferencial nos
contedos de contabilidade de custos, compreendidos no ensino stricto sensu em
contabilidade e os contedos compreendidos na matriz curricular dos cursos de graduao em
cincias contbeis, apresentados no estudo de Machado, Oliveira e Raush (2010), foram
testada as hipteses: H0 no h um diferencial nos contedos de contabilidade de custos no
ensino stricto sensu em relao a graduao e H1 h um diferencial nos contedos de
contabilidade de custos no ensino stricto sensu em relao a graduao, por meio de
70
sig.-p<0,05 sig.-p<0,05
comparao entre as mdias de distribuio t de Student, de acordo com Fvero et al. (2009) a
distribuio t de Student utilizada para testes de hipteses relativos a mdia. Estabeleceu-se
a significncia para os testes estatsticos nestas anlises de 5% e o intervalo de confiana de
95%.
Complementarmente, foi utilizada a Anlise das Componentes Principais (ACP), para
identificao de contedos mais trabalhados pelo ensino de graduao e stricto sensu. ACP
como tcnica de reduo de dimensionalidade uma forma de transformar as variveis
originais em componentes principais, ou seja, uma tcnica de transformao de variveis,
em que por ocasio do resultado da pesquisa, investigado se todas as variveis contriburam
para explicar a variabilidade total dos dados (MOROZINI; OLINQUEVITCH; HEIN, 2006,
p. 91).
Com base na proposta nacional do curso de Cincias Contbeis do Conselho Federal
de Contabilidade elaborou-se uma mtrica (sequncia de itens) para a anlise de contedo,
que est descrita no Quadro 2.
Quadro 2 Proposta Nacional Curso de Cincias Contbeis

Disciplina: Contabilidade de Custos
Ementas Contedos Programticos
O papel do contador na organizao / Terminologia contbil bsica
Introduo / Fundamentos de
Contabilidade de Custos Princpios fundamentais de contabilidade aplicados aos custos empresariais
Custos diretos e indiretos / Fixos e variveis
Classificao e Nomenclatura de
Custos Outras nomenclaturas de custos
Sistemas de Custeamento Custeio direto / Custeio indireto / Padro / Absoro
Esquema Bsico de Custos Departamentalizao / Produo equivalente
Reao do sistema / Custo do sistema e seu benefcio
Implantao de Sistemas de Custos
Escolha do sistema e implantao
Distino entre coprodutos, subprodutos e sucatas
Custos Conjuntos Apropriao dos custos conjuntos aos coprodutos
Critrios de apropriao dos custos conjuntos
Disciplina: Apurao e Anlise de Custos
Ementas Contedos Programticos
Introduo Anlise de Custos Custos para controle
Materiais / Mo de obra direta
Anlise de Variaes de Custos -
Custo real X Custo padro Custos indiretos variveis / Custos indiretos fixos
Conceito / MC e o fator de limitao / MC e custos fixos identificados
Margem de Contribuio - MC
Valores que integram o clculo da MC / MC e a taxa de retorno
Margem de segurana e alavancagem operacional
Relao Custo / Volume/ Lucro Ponto de Equilbrio - PE / PE contbil, econmico e financeiro
PE em qde. / PE em valor / PE em qtd. por mltiplos produtos
Fonte: Carneiro et al. (2009)
A coleta de dados se efetivou por meio da anlise de contedo. Conforme Bardin

(2004) esta representa um conjunto de tcnicas de anlise das comunicaes, podendo se valer
da descrio analtica, que funciona segundo procedimentos sistemticos e objetivos de
descrio dos contedos das mensagens. A anlise de contedo foi categorizada conforme as
71
sig.-p<0,05 sig.-p<0,05
indicaes de Strauss e Corbin (2008). A seguir, na seo quatro, est disposta a anlise dos
resultados.
4 Anlise dos Resultados

Ao concluir a coleta de dados so apresentados e analisados os resultados, voltados
aos contedos de contabilidade de custos trabalhados nos programas stricto sensu em cincias
contbeis. A Tabela 1 apresenta as disciplinas oferecidas pelos Programas de Ps-Graduao
(PPG) estudados.
Dentre os 14 PPG pesquisados foram ofertadas 15 disciplinas, pois um PPG oferece
duas disciplinas com contedos de contabilidade de custos, apenas 1 PPG no participou da
pesquisa e dos PPG que participaram, apenas 1 no forneceu o plano de ensino de uma
segunda disciplina que conteria os contedos de contabilidade de custos.
Tabela 1 Disciplinas ofertadas pelos PPGs

Nome da disciplina Qde. %
Anlise de Custos 1 6,67
Contabilidade de Custos 2 13,33
Contabilidade de Gesto 1 6,67
Contabilidade Gerencial 2 13,33
Controle Gerencial 2 13,33
Custos 2 13,33
Custos e Finanas na Gesto Pblica Estratgica 1 6,67
Gesto Estratgica de Custos 2 13,33
Teoria de Custos 2 13,33
Total 15 100,00
Fonte: elaborado pelos autores, com base nos dados da pesquisa.
Ao visualizar a Tabela 1 nota-se que os contedos de contabilidade de custos so

tratados em disciplinas com nomenclaturas distintas, agrupando-se algumas, tais como:
Contabilidade de custos, Contabilidade gerencial, Controle gerencial, Custos, Gesto
estratgica de custos e Teoria de custos.
O Quadro 3 apresenta os objetivos das disciplinas que compem o plano de ensino das
disciplinas ofertadas, citadas na tabela 1.
Quadro 3 Objetivos das disciplinas

Objetivos
Apresentar os conceitos fundamentais que do suporte para a estruturao dos sistemas de custos para controle
e deciso.
Aprofundar o estudo de aplicaes especficas das ferramentas da contabilidade de custos dentro do ambiente
empresarial moderno.
Aprofundar e conhecer as ferramentas do sistema de contabilidade gerencial - DGG, desenvolvidas e utilizadas
no setor privado, adaptando-se as necessidades e caractersticas culturais, legais e gerenciais das organizaes
pblicas.
Propiciar aprofundamento dos conhecimentos sobre contabilidade de custos, no que diz respeito a seus
fundamentos e aplicaes.
Desenvolver as capacidades intelectuais do discente visando compreenso e reflexo, de forma crtica, sobre
o papel da contabilidade de custos nas organizaes.
Conduzir o processo ensino-aprendizagem de maneira a produzir conhecimento na rea da Contabilidade de
Gesto, inquirindo sobre sua gnese e seu desenvolvimento histrico, at o estado da arte, no Brasil e em
outros pases.
72
sig.-p<0,05 sig.-p<0,05
Estudar as aplicaes da contabilidade gerencial, apresentando os conceitos fundamentais, sistemas e tcnicas

de custeamento, mtodos de controle e anlise de desempenho financeiro. Apresentar temas atuais de pesquisa
no campo da contabilidade gerencial.
Capacitar o discente a interpretar e aplicar a gesto de custos em situaes de negcios empresariais, bem
como identificar problemas que meream estudos cientficos.
Produzir conhecimento na rea de gesto estratgica de custos.
Pela anlise do Quadro 3, onde esto expostos os objetivos das disciplinas estudadas,
nota-se que sistemas, ferramentas, contabilidade de custos e gerencial so palavras recorrentes
em tais objetivos. Acrescenta-se as informaes divulgadas no quadro 3, relativas a 9
disciplinas, outras informaes no evidenciadas no referido quadro, tais como: 4 disciplinas
no descreveram seus objetivos, 1 apenas mencionava controle, 1 mencionava objetivos
gerenciais, perfazendo assim, o total de 15 disciplinas. Tambm relevante destacar que 1
disciplina possui como objetivo tambm motivar os alunos a realizar e divulgar pesquisas
nesta rea do conhecimento outra elaborao de artigos para submisso em congressos de
primeira linha e ainda outra despertar o esprito de cooperao e rede de pesquisa. Sendo
assim, fica ressaltado o compromisso com a pesquisa e publicao em tais disciplinas, o que
conforme o Parecer CFE 977/65 se constitui caracterstica da ps-graduao stricto sensu
(BRASIL, 1965).
A Tabela 2 apresenta as metodologias expostas nos planos de ensino das disciplinas
estudadas, sendo analisados tambm os quesitos que servem de base para a avaliao das
mesmas, no intento de identificar todas as metodologias empregadas.
Tabela 2 Metodologias das disciplinas ofertadas pelos PPGs

Metodologia Qde. %
Aulas expositivas 2 8,00
Leitura dirigida 4 16,00
Debates 4 16,00
Seminrios temticos 7 28,00
Pesquisa bibliogrfica 1 4,00
No informado 7 28,00
Total 25 100,00
Percebe-se ao visualizar a Tabela 2 que os seminrios temticos so utilizados com

maior frequncia nas aulas dessas disciplinas, pois das metodologias mencionadas esses
representam 28% do total. Por outro lado, possvel relacionar esse resultado ao total de
disciplinas ofertadas, 15, assim os seminrios citados, 7, representam, aproximadamente 47%
do total. Fica subentendido que esta a metodologia mais utilizada nas aulas do ensino stricto
sensu.
A Tabela 3 apresenta os contedos pesquisados nas disciplinas de graduao e ps-
graduao, que contm os teores de contabilidade de custos, sugeridos pela Proposta Nacional
de contedo para o curso de graduao em cincias contbeis, elaborada pelo Conselho
Federal de Contabilidade, conforme Carneiro et al. (2009). Faz-se necessrio esclarecer que
os contedos de graduao em Cincias Contbeis foram pesquisados por Machado, Oliveira
e Rausch (2010), em 10 Instituies de Ensino Superior do estado de Santa Catarina, no ano
de 2010, sendo utilizados nesta pesquisa para comparao com os contedos de contabilidade
de custos tratados no ensino stricto sensu dos PPGs em Cincias Contbeis brasileiros.
73
sig.-p<0,05 sig.-p<0,05
Ao analisar a Tabela 3, nota-se que o ensino de graduao, descrito como IES -

Cincias Contbeis, apresentou 146 contedos que foram sugeridos pela mencionada
proposta, em contra partida, o ensino de ps-graduao stricto sensu apresentou 36 itens. Os
contedos mais citados nos planos de ensino de graduao foram os relativos Introduo /
Fundamentos de Contabilidade de Custos e Introduo Anlise de Custos. J na ps-
graduao foram os contedos relativos a custos conjuntos.
Tabela 3 Contedos da Proposta Nacional do CFC

IES - Cincias
A B C D E F G H I J Total
Contbeis
UFSC 1 3 2 1 1 2 1 1 12 1,2
UNIVALI 2 5 1 1 3 12 1,2
FURB 2 4 1 2 1 1 11 1,1
UNC 3 3 6 1 1 1 1 16 1,6
UNIFEBE 3 1 4 2 2 1 1 14 1,4
UNERJ 2 3 1 1 1 1 1 10 1
FAMEG 2 2 3 1 3 1 2 14 1,4
UNOESC 4 3 6 2 2 1 2 20 2
UNIPLAC 2 2 8 2 1 5 20 2
UNISUL 3 2 3 2 1 1 4 1 17 1,7
Total 24 16 42 10 4 5 22 4 4 15 146 14,6
2,4 1,6 4,2 1,0 0,4 0,5 2,2 0,4 0,4 1,5 14,6
PPG - Cincias
A B C D E F G H I J Total
Contbeis
UFRJ 2 1 2 2 1 8 0,89
UNB 2 2 4 0,44
FUCAPE 1 1 0,11
UFMG 1 1 0,11
UFPE 1 1 1 1 4 0,44
UNISINOS 1 1 2 0,22
FURB 1 1 1 3 1 7 0,78
UFSC 1 1 4 2 8 0,89
UNIFECAP 1 1 0,11
Total 4 6 8 0 1 10 3 0 0 4 36 4,00
0,4 0,7 0,9 0,0 0,1 1,1 0,3 0,0 0,0 0,4 4,0
Legenda: a categoria A equivale aos contedos de Introduo / Fundamentos de Contabilidade de Custos; a
categoria B: Classificao e Nomenclatura de Custos; a categoria C: Sistemas de Custeamento; a categoria D:
Esquema Bsico de Custos; a categoria E: Implantao de Sistemas de Custos; a categoria F: Custos
Conjuntos; a categoria G: Introduo Anlise de Custos; a categoria H: Anlise de Variaes de Custos -
Custo real X Custo padro; a categoria I: Margem de Contribuio (MC); e, por fim, a categoria J: equivale
aos contedos de Relao Custo / Volume / Lucro.
Fonte: adaptado de Machado, Oliveira e Rausch (2010), com elaborao realizada pelos autores, com
base nos dados da pesquisa.
Ressalta-se que no ensino stricto sensu houveram outros contedos tratados que no
esto contemplados na referida proposta, pois vo muito alm desta em termos de temticas e
aperfeioamentos em gesto de custos, os mesmos esto citados na Tabela 5, nas categorias G
at a J.
As sries comparadas possuem distribuio simtrica, acusada pelo teste de Shapiro-
Wilk. Efetuado o teste de diferenas de mdias, a hiptese H0, de que no h uma diferena
dos contedos de contabilidade de custos no ensino stricto sensu em relao graduao, foi
rejeitada. Aceitou-se a hiptese H1, atestando que h uma diferena dos contedos de
contabilidade de custos no ensino stricto sensu em relao graduao. Justifica-se a
74
sig.-p<0,05 sig.-p<0,05
diferena com o t calculado no valor de 3,08298, superior ao t crtico de 2,26216, sendo que
1,07% representou a mdia da diferena.
A Tabela 4 apresenta a Anlise das Componentes Principais (ACP) efetuada nesta
pesquisa. A tcnica denominada de anlise de componentes principais, conforme Mingoti
(2005, p. 59), foi introduzida por Karl Pearson, em 1901 e seu objetivo o de explicar a
estrutura de varincia e covarincia de um vetor aleatrio, composto de p - variveis
aleatrias, atravs da construo de combinaes lineares das variveis originais.
Observa-se, pela Anlise das Componentes Principais (ACP) apresentada na Tabela 4,
que os autovalores ficaram acima de 1 (critrio de Kaiser) em nove dimenses, indicando a
existncia de nove dimenses diferentes para as categorias em anlise. As quatro primeiras
componentes explicam 69,914% da inrcia (varincia) dos dados. Por outro lado, a grandeza
dos valores ficou muito prximo de 0 (zero), nas demais componentes analisadas, 27,
justificando a escolha das nove componentes principais do total de 36.
Tabela 4 Anlise das Componentes Principais

Somas extradas dos
Auto Valor Inicial
Componente carregamentos quadrticos
Total % da Varincia % Acumulado Total % da Varincia % Acumulado
1 10,214 28,372 28,372 10,214 28,372 28,372
2 5,895 16,374 44,746 5,895 16,374 44,746
3 5,188 14,412 59,158 5,188 14,412 59,158
4 3,872 10,756 69,914 3,872 10,756 69,914
5 2,568 7,134 77,048 2,568 7,134 77,048
6 2,239 6,219 83,267 2,239 6,219 83,267
7 1,701 4,724 87,991 1,701 4,724 87,991
8 1,487 4,131 92,122 1,487 4,131 92,122
9 1,109 3,079 95,201 1,109 3,079 95,201
10 0,725 2,014 97,215
11 0,496 1,379 98,593
12 0,295 0,821 99,414
13 0,211 0,586 100,000
Destaca-se que o ranking, apresentado na Tabela 5, trata-se da quantidade de

contedos abordados nas ementas dos planos de ensino estudadas, sendo que os valores da
frmula correspondem aos coeficientes de correlao multiplicados pela quantidade
evidenciada por categoria para cada um dos programas de ps-graduao. De acordo com o
ranking nota-se que, dentre os PPGs pesquisados, o PPG da FURB contempla o maior
nmero de contedos sobre gesto de custos, seguido pela FUCAPE. A UERJ e a USP/RP so
os PPGs que possuem a menor quantidade de contedos de gesto custos.
Tabela 5 Ranking
PPG Ranking
FURB 20,21
FUCAPE 19,48
UFSC 14,41
UFPE 14,16
UNISINOS 13,29
UNIFECAP 8,55
USP 8,43
75
sig.-p<0,05 sig.-p<0,05
UFRJ 8,37
UFMG 7,48
UFBA 6,59
UPM 5,70
UNB 5,61
UERJ 3,68
USP/RP 1,92
A Tabela 6 demonstra quais so os contedos das componentes principais. A Tabela 5

proporciona a visualizao do ranking dos PPGs estudados em termos de contedos de
contabilidade de custos tratados nas disciplinas de ps-graduao stricto sensu.
Na anlise dos coeficientes de correlao demonstrado na Tabela 6, visualizam-se os
quatro agrupamentos principais das categorias pesquisadas. No primeiro agrupamento
observa-se a concentrao relativa categoria de contedos K, AE, AF, AG, AH, AJ com
ndice de 0,932 e com os respectivos contedos demonstrados ao lado de cada categoria.
O segundo agrupamento foi menos relevante, o destaque para as categorias Q, U, e
V, que se agruparam, tendo em vista a concentrao das correlaes de explicao, sendo
respectivamente de 0,684; 0,663 e 0,637. No terceiro agrupamento houve a explicao por
apenas uma categoria a D, sendo que est explica 0,808 da correlao. A partir do terceiro
grupamento se torna irrelevante a anlise desses contedos. Conforme Mingoti (2005, p.64)
a primeira componente principal sempre a mais representativa em termos de varincia total
e p-sima sempre a de menor representatividade.
Tabela 6 Contedos de contabilidade de custos

Componentes
Contedos
1 2 3 4
Introd / Fundam. Contab. Custos PN A -0,021 -0,222 0,324 -0,482
Classif./ Nomenclatura de Custos PN B -0,093 -0,144 0,599 -0,681
Sistemas de Custeamento PN C -0,274 0,290 0,629 -0,403
Custos Conjuntos PN D -0,015 -0,104 0,808 -0,064
Anlise de Custos PN E -0,242 0,297 0,659 0,488
Relao Custo / Volume / Lucro PN F 0,519 -0,224 0,335 -0,097
Introduo Gesto de Custos G -0,361 0,344 -0,237 -0,073
Empresas de servios H 0,768 0,253 -0,043 -0,136
Custos e preos de venda I 0,579 0,206 0,638 0,187
Comportamento dos custos J 0,782 0,008 0,205 0,047
Mix de produo/GECON K 0,932 0,331 -0,072 0,036
Custos de oportunidade L -0,137 0,028 0,124 -0,775
Custos logsticos M -0,303 0,587 0,538 0,340
Custos para decises e intangveis N -0,301 0,372 0,692 0,304
Custos dos concorrentes O -0,335 0,493 -0,249 0,306
Gesto de Processos P -0,257 0,275 0,397 -0,088
Custos da cadeia de valores Q -0,556 0,684 -0,153 0,119
Gesto de custos por ciclo de vida R -0,417 0,425 -0,619 0,271
Gesto de custos ambientais S -0,274 0,495 -0,271 0,013
Custos da qualidade T -0,410 0,616 -0,334 -0,171
Custeio Meta/Alvo U -0,469 0,663 0,153 0,166
Engenharia de valor - Kaizen V -0,360 0,637 0,531 -0,029
Preo Tfe./ custos interorgan. W -0,162 -0,084 0,507 0,573
76
sig.-p<0,05 sig.-p<0,05
Custeio Varivel X -0,180 0,145 -0,122 -0,792

Unidade de Esforo de Produo Y 0,611 0,386 -0,320 -0,127
Custo consumidores/propriedade Z -0,220 0,160 -0,413 0,260
Custeio ABC/ABM AA -0,589 0,488 -0,162 -0,033
Contabilidade/controle Gerencial AB 0,030 -0,749 -0,001 0,472
Contab. Respons./descentralizao AC 0,081 -0,654 0,157 0,434
Avaliao desemp./oramento AD -0,079 -0,394 -0,134 0,407
Mtodos custeio/acumul. custos SP AE 0,932 0,331 -0,072 0,036
Sistemas custeio/ rateio CF SP AF 0,932 0,331 -0,072 0,036
Custos increm., evitv. irrecup./ custo oport. SP AG 0,932 0,331 -0,072 0,036
rea/ Centro respons./Preo TFE SP AH 0,932 0,331 -0,072 0,036
Gesto de Custos SP AI 0,795 0,453 0,274 0,142
Avaliao de Desempenho/BSC SP AJ 0,932 0,331 -0,072 0,036
Legenda: PN representa contedo da proposta nacional do CFC, e SP representa contedos de gesto de
custos direcionados ao setor pblico
Complementarmente as informaes da Tabela 6, de forma qualitativa, e a partir da

coleta de dados, informa-se que foram coletados, ao total, 145 itens, ou seja, contedos nas 15
disciplinas estudadas, sendo que estes foram agrupados em 36 categorias, conforme a
exposio da Tabela 6. Finalmente os contedos mais trabalhados foram os das categorias C e
D, com frequncia de 10 pontos, seguido pela categoria AA com 9 de frequncia, e com 7
pontos as categorias N, Q e W, perfazendo um total de 50 dos 145 itens totais coletados.
5 Consideraes Finais
Aps analisar os resultados do estudo foi possvel alcanar o objetivo da pesquisa de
identificar se h um diferencial nos contedos de contabilidade de custos, compreendidos no
ensino stricto sensu de cincias contbeis e controladoria e os contedos compreendidos na
matriz curricular dos cursos de graduao de cincias contbeis, por meio do teste de hiptese
aplicado foi possvel verificar que h um diferencial sim, confirmando a H1, comprovado pelo
t calculado no valor de 3,08298, ser superior ao t crtico de 2,26216.
De forma geral os resultados apresentaram:
a) que as disciplinas foram nomeadas mais frequentemente como: Contabilidade de
custos, Contabilidade gerencial, Controle gerencial, Custos, Gesto estratgica de
custos e Teoria de custos;
b) quantos aos objetivos das disciplinas expostos no planos de ensinos, as palavras:
sistemas, ferramentas, contabilidade de custos e contabilidade gerencial so mais
recorrentes em tais objetivos;
c) como metodologia de realizao dessas disciplinas os seminrios temticos so
utilizados com maior frequncia nas aulas;
d) que o ensino de graduao apresentou 146 contedos que foram sugeridos pela
mencionada proposta nacional do Conselho Federal de Contabilidade, em contra
partida, o ensino de ps-graduao stricto sensu apresentou 36 itens;
e) que no ensino stricto sensu houveram outros contedos tratados que no esto
contemplados na referida proposta, pois vo muito alm desta em termos de
temticas e aperfeioamentos em gesto de custos;
f) que pela Anlise das Componentes Principais os autovalores ficaram acima de 1
apenas nas nove primeiras componentes, sendo que as quatro primeiras
componentes explicam 69,914% da inrcia (varincia) dos dados;
77
sig.-p<0,05 sig.-p<0,05
g) que dentre os PPGs pesquisados, o da FURB contempla o maior nmero de

contedos sobre gesto de custos, seguido pela FUCAPE no ranking apresentado
e o PPG da UERJ e a USP/RP so os PPGs que possuem a menor quantidade de
contedos de gesto custos, sem considerar o aspecto qualitativo dos contedos
tratados; e, finalmente
h) que os contedos mais trabalhados foram os das categorias C e D, com frequncia
de 10 pontos, relativos aos contedos de: Sistemas de Custeamento e Custos
Conjuntos; seguido pela categoria AA com 9 de frequncia, relativa aos contedos
de Custeio ABC/ABM; e com 7 pontos as categorias N, Q e W, relativas aos
contedos de: Custos para decises e intangveis, Custos da cadeia de valores e
Preo de Transferncia / custos interorganizacionais; perfazendo um total de 50
dos 145 itens totais coletados.
Esta pesquisa no buscou elaborar um plano de ensino padro para a disciplina de
Custos do ensino de ps-graduao stricto sensu em Cincias Contbeis, no entanto, sugere-se
para estudos futuros o conjunto de contedos tratados na Tabela 6, agrupado em 36 categorias
para verificar a viabilidade de formao do mesmo. Como limitao do estudo salienta-se que
os dados analisados representam, aproximadamente, 93% dos programas de ps-graduao
stricto sensu em contabilidade e controladoria brasileiros.
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80

3 Artigo Diferenças No Conteúdo Da Disciplina de Contabilidade de Custos em Programas de Pós-Graduação Stricto Sensu e Graduação em Ciências Contábeis 2016

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3 Artigo Diferenças No Conteúdo Da Disciplina de Contabilidade de Custos em Programas de Pós-Graduação Stricto Sensu e Graduação em Ciências Contábeis 2016

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Brazilian Journal of Quantitative Methods Applied to Accounting

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DIFERENAS NO CONTEDO DA DISCIPLINA DE CONTABILIDADE DE

DIFFERENCES IN THE CONTENT OF THE DISCIPLINE OF ACCOUNTING

Dbora Gomes Machado

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