PROCEDIMIENTO SANCIONATORIO TRIBUTARIO.

MEDIDAS CAUTELARES Y MEDIOS ALTERNATIVOS DE

RESOLUCION DE CONFLICTOS.

TEMA II:

SEMINARIO SOBRE DESARROLLO

TRIBUTARIO Y PRESUPUESTARIO

MARZO 2000

TOMADO DE : MEMORIAS 1999-2000

CONFERENCIA DEL DR. ADRIAN TORREALBA NAVAS

ORIENTACIONES DEL NUEVO REGIMEN SANCIONADOR TRIBUTARIO

I. NOTA INTRODUCTORIA

En el presente trabajo pretendo ofrecer un panorama general de los antecedentes

que llevaron a que, por segunda vez en cuatro aos, el Cdigo de Normas y

Procedimientos Tributarios sufriera la sustitucin ntegra de su Ttulo III, dedicado

al tema del rgimen sancionador tributario.

Igualmente, pretendo comentar los lineamientos bsicos que inspiran la reforma.

En consecuencia, dedico un apartado a cada uno de estos objetivos.

 II. LAS SERIAS DEFICIENCIAS DE LA LEGISLACION COMO ANTECEDENTE

FUNDAMENTAL DE LA REFORMA

El Proyecto de Ley que termin con la aprobacin de la Ley 7900 1[1] fue

presentado a la Asamblea Legislativa en el contexto de una situacin de las finanzas

pblicas que mostraba un claro descenso en la recaudacin tributaria. Ms all de

factores de diversa ndole que pudieran explicar este fenmeno, me parece que el estado

de la legislacin tributaria en ese momento constitua una causa importante del

problema.

En ese sentido, conviene destacar que, luego de la aprobacin de las leyes de

Justicia Tributaria y de Ajuste Tributario 2[2] en 1995, mediante las cuales se introdujo

reformas relevantes en el ordenamiento tributario costarricense, la Administracin

Tributaria costarricense emprendi un proceso de transformacin muy notable: el

llamado Programa de Modernizacion de la Administracion Tributaria (PMAT). As{i, a

travs de un convenio con la Agencia Estatal de Administracion Tributaria de Espaa, se

pudo contar, por dos aos, con la presencia de algunos expertos permanentes para

coordinar el proyecto y de otros expertos que viajaban ocasionalmente con el fin de

capacitar y entrenar, en distintos aspectos, a los funcionarios de nuestra Administracin.

Igualmente, se dise todo un nuevo sistema informtico: en la experiencia de los

distintos pases, la informtica en la administracin tributaria se ha convertido en el

elemento clave para distinguir una administracin tributaria eficiente de una que no lo es.

Puede decirse que hoy se cuenta en nuestro pas con un sistema informtico de

avanzada, que aun est en proceso de alimentacin de sus bases de datos.

1[1]
Expediente Legislativo 13.505.
2[2]
Leyes 7535 y 7542.
 Segn lo expuesto, la Administracin Tributaria costarricense ha estado en un

proceso de reforma importante que aun est en marcha3[3], pues el cambio de gobierno

en 1998 no implic la falta de continuidad del proyecto. Quiz los aspectos ms

relevantes en que el avance no ha sido aun satisfactorio son, por una parte, el de

capacitacin de funcionarios y, por otra, el de la introduccion de un sistema de incentivos

que permita a la Administracion retener a los mejores y de un sistema de flexibilidad en

el empleo que le permita deshacerse de los deficientes. En cuanto al primer aspecto, el

Ministerio de Hacienda tiene aun muchas limitaciones para la capacitacin de funcionarios

masivamente, si bien a travs de unidades tales como la Administracin de Grandes

Contribuyentes, se ha ido creando un cierto cuerpo de lite, el cual puede luego

extenderse al resto de la Administracin. En cuanto al segundo aspecto, los mismos

expertos espaoles insistieron reiteradamente en la necesidad de introducir reformas

segn el modelo de la propia Agencia espaola, a saber, la creacin de un ente autonomo

que le presta al Estado el servicio de gestin y recaudacion tributaria, el cual se rige por

criterios de flexibilidad en el empleo de funcionarios para facilitar una gestin

empresarial, as como en un sistema de incentivos salariales para mantener a los

mejores.4[4]

No siendo el objetivo de este trabajo el anlisis de la reforma de la

Administracion Tributaria, me interesa fundamentalmente retener que esta

administracin no era ya, al presentarse el Proyecto de la Ley 7900, la misma que

exista en el ao 1995. Si bien podria alegarse que todos estos cambios aun no

haban dados sus frutos y, por tanto, la falta de una gestin eficiente de la

3[3]
De obligada consulta sobre este proceso es la obra de J. CORNICK, La Reforma del Sistema
Tributario en Costa Rica 1994-1997. Logros y Tareas Pendientes, Ministerio de Planificacin, Eureka
Comunicacin, San Jos, 1998.
4[4]
Sobre el regimen juridico de la Agencia espa;ola puede verse: A. BAENA, P. HERRERA MOLINA, F.
SERRANO ANTON, La Agencia Tributaria frente al Contribuyente: Rgimen Jurdico y Problemas de
Constitucionalidad. Ya mediante el Proyecto de Ley.se habia discutido hace varios a;os esta
posibilidad, si bien en ese momento se archivo a la espera de las reformas por ser emprendidas al
interno del Ministerio de Hacienda.
Administracion explicara el descenso en la recaudacin, lo cierto es que se

presentaban en el ordenamiento jurdico serios obstculos para el xito del proceso.

De ahi que la presentacin del proyecto de ley en el fondo buscaba empatar ese

esfuerzo de reforma de la administracin tributaria con algunos aspectos de la

legislacin que realmente estaban impidiendo que, a pesar de esos esfuerzos de

transformacin administrativa, se pudiera aplicar realmente el sistema tributario.

Dentro de esos aspectos, creo que dos eran los ms notorios. Por una parte, el

artculo 40 del Codigo de Normas y Procedimientos Tributrios introduca un incentivo

generalizado para no cumplir correctamente con las obligaciones tributarias. Es claro

que un sistema tributario mnimamente racional debe darle un mensaje al

contribuyente que estimule su cumplimiento voluntario, sobre todo a travs del mero

clculo financiero. Es decir, el contribuyente a la hora de enfrentarse al ordenamiento

tributario tiene que percibir el mensaje de que le sale ms barato cumplir que

incumplir, porque si incumple el costo puede ser significativo desde el punto de vista

financiero.

Contra esto, el artculo 40 convertia al Estado costarricense en la financiera ms

barata del mundo, al disponer que las deudas tributarias determinadas por resolucion

administrativa generaran intereses hasta 30 das despues de su firmeza en sede

administrativa. Asi, entre la declaracin original defectuosa del contribuyente y su

correccin a traves del procedimiento administrativo transcurran varios aos, tiempo

respecto del que el sujeto pasivo estaba libre del pago de inters alguno. Resultaba

as evidente que la administracin se encontraba atada de manos ante este tipo de

normativa, propicindose una actitud despreocupada de los contribuyentes frente a sus

obligaciones tributarias.
 Por otra parte, y ste es el segundo aspecto anunciado, la Administracion se

enfrentaba ante el fracaso evidente de todo el sistema sancionador que, con gran

pompa, se aprob en 1995. Formalmente apertrechado con todo un conjunto de

figuras de delitos y contravenciones penadas con severidad, a ser conocido por una

jurisdiccin especializada, el sistema quedo convertido por el propio legislador del 95,

en expresion del profesor espa;ol G. CASADO OLLERO, en un monstruo sin capacidad

de ataque, fundamentalmente por el contenido del articulo 81 del Codigo de Normas y

Procedimientos Tributarios: de acuerdo con ste, previo a la denuncia ante el

Ministerio Publico y luego de haberse agotado la via administrativa, se deba intimar al

sujeto pasivo para resolver su situacin de incumplimiento en un plazo de 20 das. De

proceder ste a corregir su situacion, se entenda que no exista delito. Y, en

perversa combinacion con el artculo 40, ya mencionado, bastaba el pago del principal

sin intereses ni recargos para que se operara esta desaparicion del delito. El

resultado de esta norma fue ante todo psicolgico, pues la Administracin fue la

primera en sentirse con el acceso vedado a todo el sistema de contravenciones y

delitos. As, en todos estos aos, la Administracin prcticamente no procedi siquiera

a realizar intimaciones de contravencin y delito, mucho menos se lleg a su aplicacin

efectiva.

Un buen ejemplo de la irracionalidad del sistema lo podemos encontrar en la

penalizacin de la conducta consistente en no facilitar a la Administracin informacin

sobre terceros con los cuales se mantenga relaciones econmicas y financieras. Esta

conducta vena directamente tipificada como delito, generando dudas incluso a si poda

cometerse por mera negligencia. Esto pareca evidentemente un exceso en el uso del

Derecho Penal, no respetuoso de la tendencia moderna de utilizar esta rama del

Derecho como solucin de ltima instancia. Sin embargo, este exceso quedaba
neutralizado por la presencia del artculo 81. Pero, al no constituir tampoco el

comportamiento infraccin administrativa, se generaba un vaco de sancin, dejando a

la Administracin sin un instrumento real para estimular el cumplimiento del deber de

suministrar esa informacin de terceros que, en un sistema tributario moderno, es

bsico: es de esa informacin que en mucho se puede alimentar el sistema informtico

para hacer un pleno uso de su capacidad de establecer controles cruzados

automticos, para incrementar as el poder de deteccin de los incumplimientos.

Tampoco el panorama se presentaba ms halagador en relacin con las

infracciones administrativas. De todas las sanciones administrativas previstas, solo

llegaron a tener aplicacion el cierre de negocios, regulada en el articulo 20 de la Ley

del Impuesto General sobre las Ventas, y la multa por atraso en la presentacion de

declaraciones, sancionada en el articulo 79, inciso b del Codigo de Normas y

Procedimientos Tributarios. Y ambas, en la coyuntura de presentacion del Proyecto de

Ley que comentamos, sufrian problemas de constitucionalidad: la ultima, en efecto,

ya habia sido expulsada del ordenamiento por la sentencia de la Sala Constitucional

No. 5944-98 acusada de desproporcionada 5[5] ; la primera era objeto de nuevas

5[5]
Mediante su Voto 5944-98, la Sala Constitucional declar inconstitucional el artculo 79 b) del Cdigo de
Normas y Procedimientos Tributarios, que estableca una multa de seis salarios base por el atraso en la
presentacin de declaraciones.
El caso base presentado ante los seores Magistrados era bastante elocuente: una persona con
actividad lucrativa se atrasa un da en la presentacin de la declaracin. Liquidaba un impuesto de 1.557,50
colones. Se le abre un procedimiento para aplicarle una sancin de 442.000,00 colones.
Se aleg ante la Sala que sta es una pena confiscatoria, irrazonable, desproporcionada y atentatoria
contra el principio de igualdad y el derecho de propiedad.
Creo que el problema no es necesariamente de confiscacin. La Constitucin prohbe aquella pena
que consiste en sancionar privando al sujeto de la totalidad del patrimonio sin compensacin. Cobrar 442.000
colones no necesariamente significa eso, a menos que se demuestre que, por la situacin concreta de un
individuo, equivale a privarlo de todo su patrimonio. Tampoco el hecho de que la pena supere en mucho el
impuesto por pagar per se tiene efectos confiscatorios: el respeto al derecho de propiedad exige, con algunos
matices imposibles de establecer en este espacio, que no se cobre impuestos que absorban la totalidad o
gran parte de la riqueza gravada. Pero ello vale para el impuesto, no para las sanciones tributarias. Sobre
todo en el caso de los incumplimientos de deberes formales no declarar, no informar, etc.- es admisible que
la sancin se desvincule del monto de impuesto a pagar.
El problema s es de irrazonabilidad, desproporcin y violacin del principio de igualdad: todo
nace del hecho de que el legislador no estructur el sistema de infracciones administrativas siguiendo
un sistema de bandas, entre un mnimo y un mximo, con criterios de graduacin de la sancin que,
entre otros, incorporara la capacidad econmica del infractor y la cuanta del perjuicio econmico
causado. Con el sistema de multa fija, el grande ni siente el castigo y el pequeo puede verse
econmicamente pulverizado, lo que es una desigualdad ilegtima e inconstitucional.
acciones de inconstitucionalidad a las que la Sala Constitucional opto por darles curso

para su analisis en profundidad, lo que determinaba que el cierre de negocios no podia

seguir siendo aplicado hasta que se resolviera la accion.6[6]

Estos no eran sino los sntomas de los importantes problemas de

proporcionalidad de todo el sistema sancionador: ciertas infracciones administrativas

sancionadas ms gravamente que las contravenciones; falta de mecanismos para

graduar las sanciones segun las circunstancias especiales del caso concreto y del

sujeto infractor; problemas de tipicidad, etc.7[7] El hecho es que la Administracion no

slo se encontraba sin las armas sancionadoras que venia aplicando sino que pesaba la

amenaza de que el resto del sistema sancionador fuera desmoronndose por su

inidoneidad juridico-constitucional.

Adicionalmente, el sistema de infracciones administrativas sufra de una

absurda incongruencia en la sancin de los comportamientos consistentes en el

incumplimiento de las obligaciones de pagar los tributos: el sistema sancionador

administrativo se orientaba a tutelar la fase de recaudacin de las obligaciones

tributarias, dejando desprotegida la fase de determinacin.

Al respecto conviene recordar que en materia tributaria se distingue o se hace

la diferencia entre una obligacin que, si bien ha nacido, todava no est determinada

y, por lo tanto, no es exigible, y la obligacin que, adems de nacida, ya est

determinada o liquidada y, por tanto, ya es exigible. La determinacin, como se sabe,

6[6]
Cfr. la Accin de Inconstitucionalidad conocida en el expediente 98-005392-007-CO-M de la Sala
Constitucional.
7[7]
Para un desarrollo pormenorizado de estos problemas vid. A. TORREALBA, Los hechos ilicitos
tributarios en el Derecho Costarricense, Centro de Estudios Tributarios, Mundo Grafico, San Jose,
1997, p.p. 75 ss.; Id., Cierre de negocios y proporcionalidad de las sanciones. I parte en Servicio de
Informacin y Actualizacin FAYCATAX, Informe No. 37, Noviembre 1998; Id. Cierre de negocios y
proporcionalidad de las sanciones. II parte; FAYCATAX, Informe No. 41, Diciembre 1998A.E. CARAZO
y N. HERNANDEZ, El cierre de negocios en el ordenamiento juridico, Ed. Investigaciones Juridicas,
S.A., San Jose, 1999, p.p. 102 ss.
puede hacerse por el propio sujeto pasivo a travs del mecanismo de la declaracin

con autoliquidacin o, bien, a travs de un procedimiento administrativo que siga la

Administracin cuando el sujeto pasivo o no declar o declar incorrectamente.

Entonces se sigue un procedimiento para hacer una determinacin de oficio que

termina en una resolucin administrativa, en la cual se establece que el contribuyente

debi haber pagado una suma de dinero adicional en relacin con la que haba

determinado en su declaracin.

Una vez que una obligacin tributaria es determinada, sea por el sujeto pasivo o

por la propia Administracin, entra en la fase de recaudacin o cobro, pudindose

pasar a la ejecucin coactiva a travs de la certificacin de la deuda que tiene efectos

de un ttulo ejecutivo- y el correspondiente proceso judicial ejecutivo.

El derecho sancionador tributario en los distintos pases se ha ido decantando

por un enfoque segn el cual lo que realmente interesa sancionar son los

incumplimientos en la fase determinativa, porque es ah donde el sujeto pasivo, que

est obligado a determinar la obligacin tributaria y hacerlo correctamente, no lo hace,

privndole a la Administracin saber que naci una obligacin tributaria, a menos que

sta despliegue sus escasos recursos fiscalizadores. Esa falta es lo que se debe

sancionar; en cambio, cuando ya se dio la determinacin, se afirma incluso que se

podra prescindir de sancionar el no pago, pues ya para ese momento la obligacin

tributaria se asimila a una obligacin civil: ya se sabe cunto es lo debido, se pueden

embargar los bienes y pasar a un proceso ejecutivo como sucede con cualquier deudor

comn y corriente.8[8]

8[8]
Como sostiene J.L. LOPEZ BERENGUER, La infraccin tributaria. Concepto, naturaleza, clases y
consecuencias, Semana de Estudios de Derecho Financiero, IX, p. 211, nota 48, citado por I.
SANCHEZ AYUSO, Circunstancias eximentes y modificativas de responsabilidad por infracciones
tributarias, Marcial Pons, Madrid,1996, p.p. 295-296, Existen tres momentos claves en la vida de la
obligacin tributaria que la doctrina francesa () distingue perfectamente:
A) La realizacin del hecho imponible
B) El proceso de liquidacin
C) El proceso de cobro del impuesto ()
 De este modo, se ha propugnado por la consideracin de los incumplimientos en

cuanto al pago de obligaciones ya determinadas como verdaderos ilcitos civiles, no

ilcitos punitivos, que deben tener su propio y especfico medio de reparacin: la

recaudacin en va ejecutiva. Esta doctrina ha quedado consolidada, por ejemplo, en

la propia literalidad del artculo 79 a) de la Ley General Tributaria espaola, tras su

reforma por la Ley 25/1995: al tipifcar la infraccin de omisin de ingresos, incluye

como salvedad el que se trate de obligaciones respecto de las que proceda la

aplicacin de las normas relativas al inicio del perodo ejecutivo y sus consecuencias.

Frente a esta tendencia, ya en otro lugar 9[9] sealbamos cmo el ordenamiento

tributario costarricense del 95 inverta completamente el esquema expuesto, en

trminos que conviene recordar aqu:

Tomando lo anterior como marco de referencia, debemos decir que la

configuracin tpica de la infraccin de pago moroso que estudiamos se aparta

radicalmente, a ese respecto, del tipo de omisin de ingresos espaol. Esta conclusin

resulta de lo dispuesto en el artculo 40 CNPT: ste dispone, como ya hemos visto,

que los intereses y los recargos se calcularn a partir de la fecha en que los tributos

debieron pagarse conforme a las leyes respectivas o al presente Cdigo slo en dos

supuestos, a saber, cuando haya vinculacin con contravencin o delito, o cuando

medie litigio temerario. En los dems supuestos, los intereses y los recargos de

tributos derivados de resoluciones administrativas se pagarn slo despus del plazo

de treinta das a partir de la notificacin de la resolucin firme a que se refiere el

prrafo segundo de dicho artculo 40 CNPT.

En el tercero momento, las infracciones adquieren extraordinaria analoga con el incumplimiento de

las obligaciones dinerarias del Derecho privado, tanto en la hiptesis de la mora, como en la del
incumplimiento total y absoluto.
9[9]
Los hechos ilcitos., cit., p.p. 276.
 Como puede observarse, el artculo 40 contempla que los recargos-trmino

que el propio artculo 76 CNPT utiliza al referirse a la sancin por la infraccin que

analizamos son aplicables tambin en el caso de obligaciones ya determinadas, que

no se pagan en tiempo. Ms aun, es respecto de este tipo de obligaciones que la

infraccin de mora tiene mayor aplicacin, dadas las restricciones que en la prctica

representan los dos nicos supuestos en que se puede retrotraer la comisin de la

infraccin al momento en que debi haberse pagado el tributo, si desde entonces

hubiese sido determinado correctamente.

Podemos concluir, entonces, que nuestro legislador se ha concentrado en

tutelar el procedimiento de recaudacin ms que el de determinacin, en abierta

contradiccin con las opciones racionales que recomienda la doctrina y que han

acogido los sistemas tributarios maduros.

Expuesto lo anterior, diremos que el presente trabajo se concentra en las

soluciones que al panorama descrito del sistema sancionador pretende aportar la

nueva redaccin introducida por la Ley 7900 al Titulo III del Codigo de Normas y

Procedimientos Tributarios.

III. LOS LINEAMIENTOS BASICOS DE LA REFORMA

Puede decirse que, desde su redaccin inicial 10[10], el Proyecto planteaba una

aceptable correccin de los principales defectos que traa la legislacin recin

derogada.

Antes de repasar estos elementos de correccin, es importante sealar que la

nueva Ley no altera una premisa general presente en la legislacin anterior y que,

10[10]
Publicado en La Gaceta No. 57, de 23 de marzo de 1999.
creo, fue un mrito de sta y de su interpretacin por la Sala Constitucional desde la

sentencia 3929-95, que resolvi la consulta de constitucionalidad entonces planteada

en relacin con el proyecto de Ley de Justicia Tributaria. Se trata del criterio de que las

infracciones y sanciones administrativas, por ser una manifestacin del poder

PUNITIVO del Estado, deben respetar los principios constitucionales de la materia

penal, si bien con algunos matices. 11[11] La confirmacin de este criterio en la nueva

legislacin plantea la necesidad de revisar los problemas que en la aplicacin a los

casos concretos arroj la aplicacin del sistema sancionador anterior, especialmente en

materia de cierre de negocios.12[12]

11[11]
Sobre este tema puede consultarse el desarrollo que he tenido la ocasin de presentar en Los
hechos ilcitos tributarios en el Derecho Costarricense, Centro de Estudios Tributarios-Mundo Grfico,
San Jos, 1997, Captulos I y II.
12[12]
Sobre estos problemas de aplicacin, me permito transcribir algunas apreciaciones que he
esbozado en el Prlogo a la reciente obra de A. CARAZO y N. HERNANDEZ, El cierre de negocios en el
ordenamiento jurdico, Investigaciones Jurdicas, San Jos, 1999, p.p. 17-18:
5. La Administracin, en muchos casos, no ha aplicado el cierre interpretando las normas
legales y reglamentarias de acuerdo con la Constitucin Poltica: se ha actuado en mucho bajo la
creencia de que la Ley exige una aplicacin automtica y a rajatable de las sanciones cada vez que
formalmente se configura un comportamiento ilcito. Pero ello no es as, como desde el Voto 3929-95
dej claro la Sala Constitucional. Si el comportamiento no tiene la suficiente gravedad para realmente
amenazar la recaudacin o las facultades verificadoras de la Administracin (bien jurdico tutelado) no
se debe sancionar; tambin, debe siempre analizarse si ha existido realmente dolo o culpa por parte
del sujeto y si han concurrido causas eximentes de responsabilidad: entre otras, fuerza mayor o caso
fortuito, que en materia tributaria se traduce como falta de liquidez no imputable a la negligencia o
dolo del contribuyente sino a factores externos; error de derecho, que ocurre cuando el contribuyente
ha actuado bajo una interpretacin razonable de la norma.
6. As, respecto del bien jurdico tutelado, no se ha entrado en un anlisis riguroso de si cierta
conducta tiene la gravedad suficiente para lesionar o amenzar el patrimonio de la Hacienda
Pblica o las facultades de verificacin de la Administracin. Por ejemplo, se ha aplicado cierres
por atrasos en el pago debido a falta de fondos de un cheque, pese a que el contribuyente ya
haba resuelto el problema con diligencia un ao antes. Asimismo, se ha aplicado cierres por la
entrega de un recibo no autorizado por la Direccin General de tributacin pero s por otra
Administracin Tributaria por ejemplo, la Municipal-, cuando, por un mero cruce de informacin
entre administraciones o con el aporte de prueba por el propio contribuyente, es posible
evidenciar que las facultades de verificacin de la Administracin no han sido amenazadas (DGTD
CNRTS-059/96, confirmada por TFA 84V-98P (15 hrs. del 12/3/98)
7. Se ha sostenido la tesis de que el dicho de los inspectores en las actas hacen plena prueba
(DGTDCN-26/97 de las 12:10 hrs 7/1/97; TFA, 92-96 de las 9 hrs. del 11/6/96), cuando el artculo 148
regula, por el contrario, el principio de libre valoracin de la prueba. (Esta postura ha sido
corregida por la Sala Constitucional, por ejemplo, en su Voto de las 13 horas 9 minutos del 31 de
julio de 1998, Considerando IV)
8. Pese a que la Sala Constitucional desde su sentencia 3929-95 dej claramente establecido que a
las infracciones administrativas deban aplicarse los principios constitucionales propios de la
materia penal o punitiva, entre ellos el de que no cabe sancin en ausencia de culpa o dolo del
sujeto, el Tribunal Fiscal Administrativo ha venido sosteniendo que Tratndose de sanciones
administrativas, en modo alguno se requiere que exista dolo o culpa, basta con que se d el
incumplimiento del deber formal (TFA No. 20-97P, de las 8 horas 5 minutos del 11 de febrero de
19998, entre otras). Esto no slo contradice frontalmente la jurisprudencia constitucional sino el
propio artculo 69 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios: Los hechos ilcitos
tributarios nicamente son sancionables si son realizados con dolo o culpa, incluso a ttulo de
mera negligencia en la atencin del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de
 En la tramitacin del Proyecto que culmin en la Ley 7900 esto tuvo su punto

lgido en la originaria intencin del Poder Ejecutivo de que la sancin por omisin de

ingreso por medio de la no presentacin o inexactitud en la declaracin (artculo 81)

fuera aplicada en el mismo procedimiento determinativo de la obligacin tributaria. En

efecto, en la modificacin propuesta al artculo 150 del Cdigo de Normas y

Procedimientos Tributarios, el Proyecto original publicado en La Gaceta (No. 57 de 23

de marzo de 1999) estableca que En los casos en que la sancin que se pretenda

aplicar se encuentre vinculado con un incumplimiento material de la obligacin

tributaria, la sancin se sustanciar en el mismo expediente que determine la

obligacin tributaria material. Asimismo, el artculo 75, en la modificacin integral al

Ttulo III del Cdigo, estableca que Las sanciones debern imponerse mediante

resolucin independiente, excepto cuando se trate de la sancin por inexactitud,

tipificada en el artculo 81 que se deber imponer en el acto de determinacin de

oficio.

Este punto fue objeto de crticas, sobre todo en relacin con las consecuencias

que esta unificacin o consolidacin de procedimientos determinativo y sancionador

implicaba para el efectivo respeto de los principios del Derecho Penal en materia de

infracciones administrativas. Personalmente, tuve ocasin de escribir 13[13]:

Debemos partir de lo siguiente: la Sala Constitucional, siguiendo la mejor

doctrina y jurisprudencia comparada, desde 1995 (Voto 3929-95) haba dejado bien

sentado que los principios constitucionales del Derecho Penal son de aplicacin, con

ciertos matices, en el campo de las infracciones administrativas tributarias, por ser

stas una manifestacin del poder punitivo del Estado. Ello implica que el acusado por

infraccin administrativa est tutelado por principios tales como el derecho a no

las obligaciones y los deberes tributarios.
13[13]
Sanciones y reforma tributaria, La Nacin, 12 de abril, 1999, p. 42 A.
declarar contra s mismo, el de contradiccin de las pruebas y la presuncin de

inocencia.

Por lo anterior, la doctrina y el mejor derecho comparado han entendido que

para que el respeto de tales principios sea posible, es necesario que el procedimiento

para imponer sanciones no se confunda con el procedimiento para determinar las

obligaciones tributarias. Es, por ejemplo, una de las principales conquistas del llamado

Estatuto del Contribuyente, aprobado el ao anterior en Espaa.14[14]

Pues bien, el Proyecto establece que la aplicacin de la infraccin material de

omisin de ingreso por falta o inexactitud en las declaraciones (75% del monto no

declarado) por cierto, la infraccin administrativa lgicamente ms importante- se

har dentro del mismo procedimiento de determinacin de oficio. Incongruentemente,

no sucede as con las infracciones de deberes formales, que s se aplican a travs de

un procedimiento autnomo.

Consecuencias de esta regulacin: por una parte, se puede violar el principio de

contradiccin de la prueba. Ilustrativo es el caso de las liquidaciones provisionales que

introduce el proyecto, cuyo sentido es que la Administracin pueda determinar con

fundamento en la informacin que tenga en sus bases de datos, suministrada por

terceros, sin tener que hacer una fiscalizacin completa al contribuyente. Esto

significa que a la Administracin le basta con invocar esa informacin, obtenida sin la

participacin del sujeto pasivo, para tener por probados ciertos hechos. No tiene que

introducir a los terceros mediante prueba testimonial que pueda ser contrastada por el

contribuyente. Esto es vlido en el contexto de un procedimiento determinativo

ordinario, mas no en el contexto de un procedimiento sancionador.

Por otra parte, en cuanto al derecho a no declarar contra s mismo. Si los

procedimientos estn consolidados en uno solo, el contribuyente podra negarse a no

14[14]
Se trata de la Ley 14/1998. Sobre el punto puede verse J.M. TELLO BELLOSILLO, Ley de
Derechos y Garantas de los Contribuyentes, Revista de Contabilidad y Tributacin, No. 180, Centro
de Estudios Financieros, Marzo, 1998, Madrid, Barcelona, Valencia, p.p. 143 ss.
cumplir sus deberes de colaboracin porque la informacin se usar en el mismo

procedimiento para sancionarle. As, por ejemplo, el artculo 104 CNPT establece el

deber de dar informacin para facilitar la verificacin oportuna de la situacin

tributaria, pero no para sancionar.

El propio fisco podra ser el ms perjudicado de aprobarse as la reforma: las

acciones de inconstitucionalidad paralizaran todos los procedimientos determinativos.

Lo cierto es que, justo reconocerlo, por iniciativa del propio Poder Ejecutivo,

este problema se corrigi en la propia Comisin Permanente de Asuntos Econmicos de

la Asamblea Legislativa. De este modo, ya el Dictamen Afirmativo de Mayora, 28 de

abril de 1999, elimin el citado artculo 75 (que aparece hoy en la Ley como un artculo

fantasma) y elimin el primer prrafo del artculo 150, de modo que el

procedimiento previsto en ste se debe aplicar para todo tipo de sanciones.

La inversin del sistema de incentivos relativos al cumplimiento de las

obligaciones tributarias es, sin duda, el lineamiento bsico de la reforma. En la parte

no sancionadora, el eje central de esta tendencia es la modificacin del artculo 40 del

Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios, orientada a exigir el pago de intereses

desde el momento en que el sujeto pasivo debi haber determinado y pagado el

tributo de acuerdo con la normativa especial, independientemente de que la diferencia

en ms respecto de lo declarado se determine varios aos despus mediante

resolucin administrativa.

En el mbito puramente sancionador, se le da relevancia al instituto del

cumplimiento espontneo fuera de plazo, que se caracteriza por disponer un

tratamiento favorable para aquella conducta consistente en solucionar una situacin de

incumplimiento sin que medie previa actuacin de la Administracin Tributaria, de lo

que deriva su calificacin de cumplimiento espontneo. As, no slo se busca que se

cumpla voluntariamente dentro del plazo, sino tambin que quien no cumpli dentro

del plazo tenga un incentivo para cumplir antes de que la Administracin ponga su

aparato en marcha. El cumplimiento espontneo, aunque sea fuera de plazo, es uno de

los elementos que la nueva legislacin trae como norte.

A nivel de infracciones administrativas, el tratamiento favorable se manifiesta

en una sustancial rebaja de la sancin, del 75% o hasta del 80% si se da una

autoliquidacin de dicha sancin. Debe observarse que mientras que en otros

ordenamientos el cumplimiento espontneo constituye un criterio de graduacin de la

sancin15[15], en el nuestro se ha estructurado como criterio de rebaja de la sancin.

Esta opcin devena necesaria al no estructurarse las sanciones administrativas segn

el sistema de bandas, con un mnimo y un mximo.

A nivel de delitos defraudacin fiscal y retencin indebida fiscal, se introduce la

llamada excusa legal absolutoria, doctrinalmente conocida como una autodenuncia

que funciona como causa de levantamiento de la pena, instituto que opera en pases

europeos como Espaa y Alemania 16[16]. Se ha planteado la discusin en cuanto a si el

fundamento de esta figura no es de carcter jurdico-penal, sino exclusivamente de

poltica tributaria, a saber, el inters del Estado en el descubrimiento de recursos

fiscales que, a consecuencia del hecho defraudatorio, haban permanecido ocultos,

que tambin lleva aparejados otros fines que pueden reconducirse, especialmente, a

la denominada funcin de estmulo (Anreiz), en la medida en que(se) debe facilitar

al contribuyente () el retorno a la honradez fiscalEn suma, la doctrina alemana

15[15]
Cfr.el artculo 82 de la Ley General Tributaria Espaola. Un comentario reciente y autorizado sobre
este criterio de graduacin puede verse en F. PEREZ ROYO y A. AGUALLO, Comentarios a la Reforma
de la Ley General Tributaria, Ed. Aranzadi, Navarra, 1996, p. 282.
16[16]
Cfr.el artculo 371 de la Ordenanza Tributaria Alemana (Abgabenordnung) y el artculo 349, 3 del
Cdigo Penal espaol.
dominante ha justificado la existencia de la autodenuncia con arreglo a criterios

privativamente fiscales, y, al propio tiempo, ha rechazado que la misma necesita una

justificacin acorde con los fines y con el sistema de Derecho penal, argumentando que

semejante fundamentacin no explica por qu no existe una anulacin de la pena

despus de la comisin de otros hechos semejantes, como por ejemplo, el delito de

estafa y sus diversas modalidades.17[17]

No obstante, tendencias ms recientes se han orientado a cuestionar esta

fundamentacin, entendiendo que bien encuentra acomodo en una fundamentacin de

carcter jurdico-penal. En ese sentido, se considera al instituto como perfectamente

incardinable dentro de la estructura sistemtica de los principios reguladores del

desistimiento o del arrepentimiento activo, sin que sea un obstculo infranqueable el

que, en stos, el resultado tpico no se ha producido, a diferencia de la figura que

analizamos, en que s se ha producido ya dicho resultado. As, en referencia al artculo

371 de la Ordenanza Tributaria Alemana, se razona sobre todo que el fundamento de

la exencin de la pena en dicho precepto reside en la ausencia de razones de

prevencin general y de prevencin especial para castigar al defraudador que,

cumpliendo los requisitos legales, realiza un comportamiento posterior que corrige la

primitiva violacin de la norma. Ello implica que se concede la anulacin de la pena

a un comportamiento posterior ajustado a los fines perseguidos por la norma penal y

revelador, por tanto, de un autntico retorno a la legalidad de su autor.18[18]

La naturaleza jurdica de esta figura es la de lo que se conoce en la dogmtica

penal como causa personal de levantamiento o anulacin de la pena. Como explica C.

MARTINEZ-BUJAN PEREZ19[19], frente a una opinin antigua discrepante, que

17[17]
C. MARTINEZ-BUJAN PEREZ, Los delitos contra la Hacienda Pblica y la seguridad social, Ed.
Tecnos, Madrid, 1995, p.p. 98-99.
18[18]
C. MARTINEZ-BUJAN PEREZ, Op.cit., p.p. 102-103.
19[19]
Op.cit., p. 104.
caracterizaba dicha norma como causa personal de exclusin de la pena, en la

actualidad se halla muy extendida la calificacin antes apuntada, sobre la base de

entender (en consonancia con la sistemtica dominante), que las causas de supresin,

levantamiento o anulacin de la pena concurren nicamente con posterioridad a la

ejecucin del hecho eliminando retroactivamente una puniblidad ya nacida (), en

tanto que las denominadas causas de exclusin de la pena concurren ya en el

momento de la ejecucin del hecho, impidiendo ya desde el comienzo el nacimiento de

la punibilidad.

De la figura incorporada en nuestro ordenamiento por la Ley 7900 puede

predicarse, como ha hecho la doctrina alemana, la exigencia de ciertos requisitos

fundamentales, que se pueden clasificar en presupuestos positivos y presupuestos

negativos.20[20]

Los presupuestos positivos conllevan la reparacin del incumplimiento, que

tiene dos elementos: la rectificacin y pago. Si se trata de un partcipe no obligado al

pago, puede decirse que la conducta de reparacin consistira exclusivamente en una

manifestacin de rectificacin, equivalente al concepto amplio de declaracin que se

maneja en otros ordenamientos, mas no al concepto restringido ligado a la existencia

de un formulario estandarizado, como deriva del artculo 22 del Cdigo de Normas y

Procedimientos Tributarios. Es decir, declaracin en el sentido, por ejemplo, de la

definicin contenida en el artculo 102.1 de la Ley General Tributaria espaola, que

establece que Se considerar declaracin tributaria todo documento por el que se

manifieste o reconozca espontneamente ante la Administracin Tributaria que se han

dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso, de un hecho

imponible." Asimismo, es importante indicar que se trata de una causa personal de

20[20]
Cfr.la exposicin de C. MARTINEZ-BUJAN PEREZ, Op.cit., p.p. 159 ss.
exencin de la pena, lo que implica, por ejemplo, que en el caso de existir un nexo de

solidaridad entre varios deudores tributarios, el pago de la totalidad de la obligacin

por uno no beneficia al otro, quien tendra que restituir al otro de la parte

correspondiente para beneficiarse de esta causa de levantamiento de la pena.

Los presupuestos negativos consisten en lo que se denomina el efecto

bloqueo, que significa que no debe mediar requerimiento o actuacin alguna de la

Administracin Tributaria que motive o induzca la reparacin del incumplimiento.

Ntese, en fin, que respecto de los delitos, a diferencia de las infracciones

administrativas, el cumplimiento espontneo fuera de plazo excluye completamente la

sancin, sin limitarse a una mera reduccin.

Con el objetivo de favorecer el cumplimiento no voluntario requerido frente al

cumplimiento no voluntario forzado, nos encontramos en la nueva legislacin otros

supuestos de rebaja de sanciones administrativas ligados al reconocimiento por el

contribuyente de la pretensin de la Administracin antes de agotar todas las

instancias de litigio administrativo. De este modo, se rebaja un mayor porcentaje de la

sancin administrativa entre ms temprano en el procedimiento administrativo se

acepta la propuesta de regularizacin realizada por la Administracin. 21[21] Esto

21[21]
Esta causa de rebaja tiene un gran parecido con un criterio de graduacin presente en el
ordenamiento espaol, cual es la conformidad del contribuyente, del responsable o del retenedor a la
propuesta de determinacin o regularizacin tributaria que se le formule. Este criterio ha sido
cuestionado por la doctrina espaola e incluso fue objeto de una accin de inconstitucionalidad,
recibiendo, empero, la bendicin del Tribunal Constitucional. En su contra se ha argumentado su
interferencia al derecho al debido proceso y a la tutela judicial efectiva, as como su incoherencia con
la ratio punitiva de las sanciones. Dice C. PEREZ DE AYALA, Temas de Derecho Financiero, 2.
Edicin, Universidad Complutense de Madrid, 1990, p. 607:
convierte el procedimiento sancionador en un mero apendice de la Inspeccin de los
Tributos, desvirtuando la finalidad represeiva de las medidas sancionadoras y de la funcin de
graduacin de las mismas. Se trata de un criterio que no tiene por misin adecuar la sancin al grado
de culpabilidad del sujeto infractor, ni a la gravedad del dao derivado de la infraccin cometido, sino
que simplemente se inspira en razones prcticas o meramente administrativas, perseguidoras de una
eficacia de la gestin tributaria que, en modo alguno, debe disminuir las garantas jurdicas del sujeto
infractor.
representa un incentivo hasta ahora ausente: para ilustrar lo anterior, recurdese que

el procedimiento de fiscalizacin regulado en el Reglamento General de Gestin,

Fiscalizacin y Recaudacin Tributaria 22[22] tiene una audiencia final en la que se le hace

al sujeto pasivo una propuesta de regularizacin una vez que se ha concluido con las

diligencias fiscalizadoras. Hasta ahora, ste no haba contado con un estimulo para

aceptar la propuesta, aunque sea evidente, aunque el concepto sea muy claro, aunque

se sepa que finalmente en una discusin administrativa va a perder la causa. A pesar

de todo eso, al sujeto pasivo simplemente le convena que pasara el tiempo, que

vinieran los procedimientos, que se agotaran todas las etapas de impugnacin

administrativa, porque ah se estaba ganando los intereses y prcticamente no estaba

expuesto a sancin alguna. La reforma legislativa, aparte del tema ya indicado de los

intereses, lo que busca es propiciar la reparacin del incumplimiento a travs de

rebajas en las sanciones conforme el contribuyente acepte resolver su situacin de

incumplimiento en etapas ms tempranas.

Otra orientacin muy relevante de la nueva legislacin es la reestructuracin de

los hechos ilcitos consistentes en incumplimientos de la obligacin tributaria principal,

es decir, la obligacin de pagar sumas de dinero en concepto de tributo y ms all o en

La conclusin de todo lo anterior no era otra que considerar que esta circunstancia de
graduacin conculca el derecho a la defensa y a no declarar contra s mismos, a no confesarse
culpables y a la presuncin de inocencia, reconocidos constitucionalmente-
El Tribunal Constitucional, en su sentencia de 26 de abril de 1990, F.J. 7,A) interpret la
constitucionalidad de este criterio as:
La Ley no excluye la posibilidad de impugnar la sancin ante los Tribunales de Justicia, lo que
hace que no haya lesin del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1, CE), ni obliga a prestar la
conformidad. Pero es lgico-dice-, aunque la ley no lo diga, que si se impugna la liquidacin y la
correspondiente multa...deje entonces de operar ese criterio y su efecto de disminucin de la cuanta.
Mantener la conformidad es, pues, una facultad no una obligacin, ni siquiera un deber- para
conservar el beneficio de su consideracin como un elemento ms en la graduacin in melius de la
cuanta de la sancin pecuniaria.
Lo anterior llev al Tribunal a aclarar que no es admisible que dicho criterio pudiera operar in
peius para agravar la sancin al sujeto que se muestre disconforme con la propuesta de liquidacin
que se le formule, pues esto conllevara un injustificable efecto intimidatorio que menoscabara el
derecho de defensa de los interesados dentro de un procedimiento sancionador de carcter
contradictorio.
22[22]
Decreto No. 25049-H del 26 de marzo de 1996, publicado en el Alcance No. 20 a La Gaceta No. 62
del 28 de marzo de 1996, reformado por......
forma acumulativa con la obligacin de pagar intereses. Esta nueva regulacin se

inspira en dos lneas bsicas, que procedemos a exponer.

Por una parte, la nueva legislacin intenta reservar la configuracin como delito

a los comportamientos ms graves, de modo de ponerse a tono con la concepcin

moderna del Derecho Penal como solucin de ltima instancia. Para ello, se concentra

en dos figuras que consisten ambas en el incumplimiento de la obligacin tributaria

principal la defraudacin fiscal y la retencin indebida de tributos-, dejando el

incumplimiento de los llamados deberes formales para ser sancionados nicamente

como infraccin administrativa23[23]. Asimismo, se establece un lmite del monto

evadido bajo el cual no hay delito: 200 salarios base.

Por otra parte, a nivel de las infracciones administrativas, se concede

relevancia a la diferencia que echbamos en falta entre el incumplimiento de

obligaciones que ya han sido determinadas, sea por resolucin de la Administracin

Tributaria o sea por la autoliquidacin del sujeto pasivo (a travs de la declaracin), y

el incumplimiento de obligaciones no determinadas: aquellas que el sujeto pasivo no

ha autoliquidado voluntariamente en su momento y cuya existencia es luego

descubierta por la Administracin a travs del ejercicio de sus facultades fiscalizadoras.

Si bien respecto de las obligaciones ya determinadas no se opta por la solucin de

negarles su condicin de ilcitos punitivos, si se establece una sancin ms fuerte del

incumplimiento del deber de determinar correctamente las obligaciones tributarias,

reservando para las obligaciones determinadas el tradicional recargo de mora. Se

llena as, a travs del artculo 81 de la Ley, un vaco esencial que contena nuestra

legislacin.

23[23]
As, el incumplimiento de no suministrar informacin de terceros, por ejemplo, queda ahora
sancionado como infraccin administrativa en el artculo 83 de la Ley.
 Creo que con lo expuesto puede tenerse una idea clara de los lineamientos

bsicos del nuevo sistema de hechos ilcitos tributarios. Concluyo este apartado no sin

antes sealar dos limitaciones muy importantes de las que dicho sistema padece:

primero, la falta de configuracin de la sancin de las infracciones administrativas

segn el sistema de bandas con un mnimo y un mximo, lo cual mantiene problemas

de proporcionalidad arrastrados por la anterior legislacin; segundo, la indebida

tipificacin del delito de defraudacin fiscal, que parece dejar por fuera los

incumplimientos defraudatorios relacionados con el abuso en el disfrute de la mayor

parte de los beneficios fiscales vigentes en nuestro pas.

En cuanto al primer problema, conviene recordar que la doctrina ha identificado

dos criterios para valorar el respecto del principio de proporcionalidad en materia de

ilcitos tributarios: el de la gravedad objetiva del ilcito (que el hecho ms grave tenga

una sancin mayor) y el de las condiciones subjetivas relevantes (criterios de

graduacin).24[24] La primera exigencia de proporcionalidad es en buena parte

respetada por la nueva legislacin a travs de la eliminacin de la divisin entre

contravenciones e infracciones administrativas que distorsionaba el rgimen anterior.

En cuanto a la segunda exigencia, lo fundamental es la estructuracin de las

sanciones segn un sistema de bandas y la previsin de adecuados criterios de

graduacin para orientar la aplicacin de la sancin dentro de los extremos de las

bandas. Al respecto seala J.J. ZORNOZA25[25]:

la regla de la proporcionalidad encuentra su mbito natural de aplicacin como

inspiradora de las normas relativas a la graduacin de sanciones. En efecto, es en este

24[24]
As lo ha reconocido la Sala Constitucional en su resolucin 3929-95.
25[25]
El sistema de infracciones y sanciones tributarias. Los principios constitucionales del derecho
sancionador, Civitas, Madrid, 1992, p. 113.
mbito ha sido objeto de regulacin detallada en el artculo 82 LGT y en el Real

Decreto 2631/1985, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias,

donde el principio de proporcionalidad despliega todos sus efectos, determinando la

consideracin de la actividad de graduacin de las sanciones como exquisitamente

jurdica, sin que en ella exista discrecionalidad administrativa en sentido estricto, sino

una cierta libertad de valoracin, comparable a la que se atribuye al Juez para que

decida, segn su prudente arbitrio, la multa a imponer dentro de los lmites permitidos

por la Ley.

La legislacin de 1995 ya traa el rasgo de no estructurar las sanciones

administrativas segn el sistema apuntado, el cual viene a ser reiterado en la nueva

Ley. Decamos al comentar esta limitacin de la Ley derogada:

Pues bien, el rgimen de las infracciones administrativas carece de

proporcionalidad, al no incluir un sistema de sanciones que incluya mximos y

mnimos, con sus correspondientes criterios de graduacin. As, van a resultar fuertes

para el pequeo contribuyente e indoloras para el gran contribuyente. 26[26]

Este problema, en la anterior legislacin, llev a que el exceso de sancin de un

pequeo contribuyente desembocara en la declaratoria de inconstitucionalidad del

artculo 79 b) del Ttulo III derogado. En la actual legislacin, quiz el resultado ms

notorio es la excesiva prudencia del legislador al fijar las sanciones de las infracciones

administrativas de incumplimiento de deberes formales muy a la baja, con lo cual es

previsible que el efecto sea el de ser indoloras para un contribuyente apenas mediano

y, por supuesto, para el gran contribuyente.

26[26]
Los hechos ilcitos., cit., p. 81.
 En cuanto a la defectuosa tipificacin del delito de defraudacin fiscal, sta

consiste en lo siguiente: tanto en la redaccin dada por la Ley de Justicia Tributaria

como en la redaccin introducida ahora por la Ley 7900, el delito de defraudacin

fiscal permite entender que la conducta tpica se realiza si el perjuicio al patrimonio

pblico es realizado a travs de un uso indebido o abusivo de exenciones. Sin

embargo, tratndose de beneficios fiscales que operan a travs de la figura del crdito

de impuesto, normalmente incorporado a un ttulo valor, ha surgido el cuestionamiento

de si estamos ante una figura de defraudacin fiscal o si, por el contrario, estamos

ante una simple estafa. El tema, claro est, ha tenido sus mayores manifestaciones

prcticas en el contexto de los llamados Certificados de Abono Tributario CAT-,

respecto de los cuales se han descubierto enormes irregularidades cometidas por un

buen nmero de empresas. Y, hasta ahora, la tesis de la jurisprudencia penal ha sido

la de encausar estos comportamientos con base en el delito ordinario de estafa. 27[27]

Sin embargo, y pese a que ya hay gente en prisin con base en lo

anterior, creo que estamos ante un tipo de comportamiento que de ninguna

manera podra ser calificado dentro del delito de estafa. Y ello por dos

fundamentales razones: falta de tipicidad y falta de antijuridicidad.

En cuanto a la falta de tipicidad, recordemos que la estafa exige, para su

configuracin, un acto de disposicin patrimonial por parte de la vctima. Por ello, he

aqu una de las limitaciones esenciales que impiden que la lesin del patrimonio pblico

por incumplimientos de las obligaciones tributarias pueda tipificar como estafa: este tipo

de ilcitos no se caracteriza por una disposicin, por parte del Ente pblico, de valores

patrimoniales que tiene en su poder, sino que se caracterizan por que el ente pblico deja

de percibir unos ingresos a los que tiene derecho. De ah que, como he anotado en otro

27[27]
Cfr., entre otras, la Resolucin 179-A-98 de las 9 horas 10 minutos del 17 de setiembre de 1998.
lugar28[28], "se suele decir que falta en el delito de defraudacin tributaria el

desplazamiento patrimonial por parte del "engaado"...".

En efecto, como explica I. AYALA29[29], en en "el fraude fiscal la conducta

fraudulenta va dirigida a sustraerse al pago del tributo, generando en el rgano

competente para la liquidacin o recaudacin, el errneo convencimiento de que no

subsisten los presupuestos de la obligacin o la imposibilidad de la recaudacin. En la

estafa es el engaado mismo quien, con un acto dispositivo, se priva de un propio

derecho por efecto del error provocado por la malicia del autor. Siendo sta la

consideracin tcnica ms relevante para su diferenciacin (la falta de acto de disposicin

patrimonial en el fraude fiscal que tenga por causa un error causal)..."30[30]

De acuerdo con lo anterior, la estafa no puede proceder cuando el perjuicio que

recibe en su Patrimonio el ente pblico es producto no de un dao emergente producto

del acto dispositivo, sino de un lucro cesante, producto de la falta de ingresos

jurdicamente debidos:

"Deca QUINTANO que las sumas debidas a la Hacienda no eran propiamente de

sta, porque an no haban salido del patrimonio del deudor tributario siendo "propias"

del mismo y no "ajenas", con lo que "no han pasado del plano de la mera expectativa,

con un quebranto patrimonial que encuadrara ms bien en el concepto de lucro cesante

que en el de dao emergente..."31[31]

28[28]
Los hechos ilcitos..., cit., p. 326.
29 [29]
El delito de defraudacin tributaria, Ed. Civitas, Madrid, 1988, p. 166, siguiendo a DUS, "Frode fiscale e
truffa", Rivista della Guardia di Finanza, 1961, p.p. 81 y 82.
30[30]
Cfr. en igual sentido P. COLLADO YURITA, La actuacin de la inspeccin financiera y tributaria en
la instruccin del proceso por delito fiscal, Tirant Lo Blanch, Valencia, 1996, p. 25, nota 9: En el delito
fiscal a diferencia de lo que acontece en el delito de estafa la ilicitud se perpetra sobre los bienes
propios, se incumple el deber de adscribirlos a un determinado ente al que an no han llegado. Se
produce, en suma, un quebrantamiento patrimonial que encaja mejor en el concepto de lucro
cesante que en el de dao emergente.
31 [31]
I. AYALA, Op. cit., p. 104.
 En relacin con figuras como el CAT podra intentarse argumentar que sta

opera fuera del contexto de una relacin jurdica tributaria. Este argumento ha

sido esbozado, por ejemplo, en la Resolucin 179-A-98 del Tribunal de

Casacin Penal:

Por lo dems, el artculo 1 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios

establece que: Las disposiciones de este Cdigo son aplicables a todos los

tributos y a las relaciones jurdicas emergentes de ellos.... (lo subrayado no es

del original) de ah que pueda concluirse que no es aplicable el numeral 90

ibdem, al no haber surgido el provecho patrimonial obtenido por el indiciado

de ninguna relacin jurdica tributaria, sino del engao en que hizo incurrir al

Banco Central de Costa Rica, perjudicando con su actuar el patrimonio del

Estado costarricense. Por lo expuesto, estima esta Cmara que de ser ciertos

los hechos acusados estaramos en presencia del delito de Estafa y

corresponde su juzgamiento al Tribunal Penal de Juicio del Primer Circuito

Judicial de San Jos.

Esta lnea de argumentacin es errnea al ver la figura como totalmente

desconectada del circuito de los tributos. Como de seguido expongo, el CAT constituye

un tpico crdito de impuesto, del que la trasmisibilidad es una caracterstica

intrnseca.

Nuestro ordenamiento y nuestras prcticas administrativas son prolijos en el uso

del trmino crdito de impuesto. Este uso es muchas veces indiscriminado, pues

termina denominando fenmenos jurdicos de muy diversa naturaleza.

 En este uso indiscriminado y, en mucho, irreflexivo 32[32], se suele entender por

crdito de impuesto cualquier reduccin del monto a pagar por un sujeto pasivo, sin

distinguir a ttulo de qu se obtiene esta reduccin de dicho monto.

Para intentar superar este problema, es fundamental distinguir entre dos

conceptos fundamentales: los crditos de impuesto en sentido propio y los crditos de

impuesto en sentido impropio.33[33]

En sentido propio, un crdito de impuesto constituye una situacin jurdica

activa del contribuyente o sujeto pasivo frente al Ente pblico. Su identificacin como

tal constituye una de las novedades dogmticas de la doctrina tributaria, que siempre

gir en torno a la construccin de las situaciones jurdicas pasivas del administrado

tributario. As, un sujeto titular de un crdito tributario es sustancialmente un

acreedor del Ente pblico, por lo que cuando se le relaciona con las situaciones pasivas

que dicho sujeto pueda tener con el Ente, se entiende que el crdito puede ser

compensado contra dichas obligaciones. Igualmente, de no existir tales obligaciones

pasivas, el titular del crdito podra obtener un pago por parte de la Administracin.

Por eso, el crdito de impuesto, en general, se ejercita sea a travs de la deduccin del

impuesto a pagar, sea a travs de la devolucin, sea a travs de su transmisin a

terceros.

En cuanto a esto ltimo, el crdito de impuesto en general se caracteriza por su

transmisibilidad, como resulta del artculo 48 del Cdigo de Normas y Procedimientos

Tributarios, que dispone: Los crditos lquidos y exigibles del contribuyente por concepto

de tributos pueden ser cedidos a otros contribuyentes y responsables, llenando las

32[32]
Que, por lo dems, no es exclusivo de nuestro pas, como denuncia respecto del ordenamiento
espaol J.J. HINOJOSA, Los crditos de impuesto en el sistema tributario espaol, CEDECS Editorial
S.L., Barcelona, 1997.
33[33]
Terminologa que tomamos de J.J. HINOJOSA, en la obra citada en la nota anterior.
formalidades legales, para el slo efecto de ser compensados con deudas tributarias que

tuviere el cesionario con la misma Oficina de la Administracin Tributaria.

Ntese, entonces, cmo es el propio Cdigo de Normas y Procedimientos

Tributarios el que establece, como un instituto exquisitamente tributario, la cesin de

crditos de impuestos. Por eso, es absolutamente injustificada la afirmacin del

Tribunal de Casacin en cuanto a que la transmisin del CAT en el mercado nada tiene

que ver con el Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios, pues ste slo regula lo

que deriva de la relacin jurdica tributaria. El CAT es un crdito de impuesto con

unas reglas de transmisin especiales que en nada afectan su naturaleza de crdito

tributario.

Por otra parte, hay un problema de antijuridicidad: el delito de estafa lesiona

intereses jurdicos individuales (patrimonio individual), en la defraudacin se lesionan

intereses jurdicos supraindividuales (el patrimonio del Estado). 34[34]

Pese a lo expuesto, nos encontramos con que s existe un argumento relevante

para sostener que tampoco las irregularidades con CAT y otros beneficios fiscales

encuadran en la figura de la defraudacin fiscal: por la definicin restrictiva de

Administracin Tributaria contenida en el artculo 69 del Cdigo de Normas y

Procedimientos Tributarios para efectos del Ttulo III, el tipo de la defraudacin fiscal

exige que el rgano engaado sea un rgano adscrito al Ministerio de Hacienda. En el

caso de los CAT, podra prosperar la tesis de que el engaado es el Banco Central, ente

no adscrito al Ministerio de Hacienda, aunque el patrimonio afectado sea el del Estado.

Problema que se dara en casi todos los beneficios fiscales en nuestra legislacin, que

34[34]
A. TORREALBA, Los hechos ilcitos tributarios..., cit., p. 326.
son conferidos por Ministerios distintos al Ministerio de Hacienda: crditos industriales,

forestales, etc.

La consecuencia de lo anterior es que estos gravsimos hechos podran quedar

limitados a constituir una mera infraccin administrativa, sancionada con un 75% del

monto con que se afecta al Estado.35[35]

Esto no parece lgico ni tico. Si queremos avanzar en construir un

ordenamiento jurdico capaz de poner fin y lmite a la piata con fondos pblicos

que padecemos, paso mnimo era que la reforma al Cdigo Tributario hubiera

definido adecuadamente el delito de defraudacin fiscal, de tal manera que cubra

bien al Estado de los abusos con beneficios fiscales.

CONFERENCIA DEL DR. CESAR ALBIANA GARCIA QUINTANA

Me puedo ahorrar las salutaciones de esta maana y voy a tratar de

desarrollar este tema, que tiene ya unas fronteras ms limitadas, o ms fijas, y

para ello me van a permitir que haga una pequea introduccin.

La hacienda pblica es una, est a cargo de una administracin, esta

administracin tiene varias ramas segn las funciones que lleva a cargo, pero

en sus historia no recuerda que en ao 1881, y no me equivoco, siendo un

Ministro de Hacienda don Juan Francisco Camacho, se le ocurri que los

problemas relativos de la resolucin de los recursos no fueran encomendados a

la misma administracin, sino que fueran otro rganos de la administracin los

que les resolviesen y de este modo se ganaba una cierta imparcialidad o una

mayor objetividad. No lo consigui hasta el ao 1924, siendo Ministro de

35[35]
En el rgimen recin derogado, la figura aplicable habra sido una contravencin, la de disfrute
indebido de beneficios fiscales, prevista en el artculo 87 del Cdigo Tributario y sancionada con multa
de 4 a 10 veces el monto del impuesto con que se afecta al Estado, sin pena de prisin.
Hacienda Carlos Sotelo, no el actual, sino el anterior y dotando de tribunales

distintos.

Haba un tribunal (NO SE ENTIENDE), un Tribunal Econmico

Administrativo central y unos Tribunales Econmico Administrativos Territoriales

o Locales, como ahora se llama. Ello tuvo la ventaja de que cuando un

contribuyente presentaba una reclamacin econmica administrativa o una

apelacin contra la resolucin de primera instancia, iba a ser resuelta por

personas distintas de las que haban intervenido en la gestin. En este sentido

se ha considerado como un modelo esta organizacin separada de la revisin de

los actos administrativos tributarios, o econmico administrativos y la Ley

General Tributaria, en su artculo 20 lo consagr, y cuando habla de las

distintas funciones, pues distingue las de gestin que a su vez comprenden las

de inspeccin, recaudacin, etctera, y las de resolucin de reclamaciones.

Esto es historia, tiene sus problemas, para algunos contribuyentes se

quejan porque el que existan varias instancias pues de algn modo parece que

alarga el procedimiento y tiene que esperar ms tiempo a que un rgano

judicial resuelva en justicia su impugnacin. Pero en el ao 1998 se dict, como

lo acaba de decir el doctor Torrealba, una ley de l 27 o 28 de febrero de 1998,

que lleva el nmero uno, que ha desgajado de la Ley General Tributaria unos

cuantos temas que ahora se pretende, segn el sentir de las personas prximas

al gobierno, se pretende que vuelva a integrarse en la ley general tributaria,

siempre que este texto legal se actualice y responda a la realidad social de

nuestros das. como aconseja el artculo 31 del Cdigo Civil cuando nos dice que

las leyes debern interpretarse por la autoridad procurando atenerse a la a

realidad social que estn regulando.

 Parece que una de las exigencias mnimas de una ley es que trate de

regular situaciones o relaciones actuales, que no sea mera heredera de

soluciones que en pretrito pudieron tener buena acogida pero que hoy ya no

responden a los criterios de justicia. Y esta ley uno de 1998, ha venido a tomar

una medida paralela a la de la revisin de resoluciones o de actos econmicos

administrativos en materia de sanciones.

Se vena advirtiendo que cuando la expresin de los tributos pues hacan

sus comprobaciones e investigaciones, propona la sancin, y se consideraba

que no era un rgano independiente porque de algn modo estaba tratando de

investigar, tratando de cubrir, de indagar la realidad tributaria y al mismo

tiempo se pronunciaba sobre las sanciones a imponer en virtud de las

infracciones tipificadas por la ley y calificadas por el propio inspector actual.

Esta medida, que ha sido muy bien recibida, porque cuando la infraccin

y la sancin tributaria ya exige lago ms que la mera negligencia, ya existe la

culpabilidad, pues el funcionario gestor de los impuestos no parece que tenga la

preparacin o el nimo suficientemente objetivo, suficientemente

independiente, como para tratar de enjuiciar una actividad, una conducta, un

comportamiento que se considera de infraccin de la ley. y esta es la situacin

en que estamos en la hacienda general, que es la hacienda del estado y que,

con toda seguridad, pues va a ser aplicada o seguida por otras haciendas,

porque indudablemente la medida es mucho ms justa el que se produzca una

separacin entre la mera liquidacin de los tributos y el enjuiciamiento de un

comportamiento si es que ha existido que invade las esferas de la infraccin y,

por tanto, de la sancin tributaria.

Por consiguiente, es una novedad en el ramo a que vengo refirindome,

pero tambin no es algo original puesto que tiene ese procedente, y,

seguramente, si no se remedia, pues al menos, en la hacienda espaola, se

producir esta separacin, esta clasificacin o divisin de ramas de la

administracin tributaria con lo cual se respeta el principio de divisin del

trabajo, se respeta tambin el principio de especializacin y, en principio, el

ciudadano se va a encontrar ms asistido, mejor asistido cuando la

administracin se pronuncia sobre una de sus conductas.

Digo esto porque conviene entenderlo de este modo. Se trata de un

procedimiento separado, sigue siendo administrativo. Todava existe una cierta

concurrencia de rganos, porque no se ha llegado como en la va econmico

administrativa a distinguir los titulares de los rganos de gestin de los titulares

de los rganos de resolucin de reclamaciones pero todo se andar tan pronto

como se advierta que un funcionario de preparacin que pudiramos llamar

comn, tiene que pronunciarse sobre esas actuaciones del particular y tiene que

calificar la infraccin y tiene que medir la sancin a imponer y graduarla, pues

se ir produciendo, quirase o no, ir producindose una especializacin y con

el tiempo rganos separados.

Hoy, la solucin a la que se ha llegado en virtud de esa ley no es

plenamente satisfactoria, porque todava, el inspector jefe que se pronuncia

sobre las propuestas de dispersin y que asigna al propio inspector actuario

para que incoe un expediente normalmente va a concluir con la sancin

tributaria, pues no ha logrado esa independencia o esa objetividad que el

legislador establece. Adems, esta ley ha dado un gran paso, se lo acabamos

de or al Doctor en el sentido de que se presume la buena fe del contribuyente.

Esto es importante porque si bien es cierto que la realidad de los hechos

muchas veces nos hacen temer o suponer que el ciudadano pues suele cometer

infracciones tributarias de un modo casi habitual, pero la ley ha preferido que la

presuncin camine por las vas siempre de la presuncin pero de la buena fe.

Ello lleva consigo, aparte de que lo diga la ley, lleva consigo el que la

administracin tributaria tiene que probar esa falta de buena fe. En definitiva es

una presuncin iuris tantum ??? que exige la prueba en contrario por parte

de la administracin tributaria.

Qu duda cabe de esta medida que tanto dice a favor del ciudadano en

general, pues no deja de dar mayor complejidad a la actividad administrativa,

pero lo importante es que se defienda los principios de justicia y que nunca un

contribuyente que la ley presume de buena fe, sea objeto de ningn tipo de

sancin o castigo si no existe una prueba que as lo demuestre. Adems, el

Tribunal Constitucional ha venido dando a todos los procedimientos

administrativos sancionadores, les ha venido aplicando o diciendo que se puede

considerar presididos por los principios de la propia constitucin en manera

penal, respecto de la retroactividad, de las favorables, la irretroactividad de las

que no son favorables, esta discusin y todos ustedes lo conocen en qu

medida la presuncin de inocencia puede llegar a interferir las actuaciones

administrativas.

Ya se conoce que el cnyuge, los ascendientes y descendientes, creo que

dentro del tercer grado de consanguinidad o afinidad, pues no estn obligados a

declarar en contra de estos parientes, etctera. Es decir, que cada da, el

rgimen de las infracciones y sanciones tributarias camina ms por la vereda de

lo penal que los propios delitos aunque sigan considerndose administrativos.

El hecho es que, hay una profesora que es discpula de, vamos a ver si

ahora, tu seguramente lo habrs manejado en tu tesis doctoral, se llama

Adriana, no me acuerdo y trabaja con un catedrtico de derecho administrativo

que est insistiendo en ese sentido, pero lamentablemente, segn la doctrina,

trata de dar a lo penal una cierta conocimiento, una cierta recepcin por parte

de lo administrativo, sin embargo, el legislador de lo penal, cuando nos describe

el ilcito en contra de la Hacienda Pblica y la Seguridad Social, etctera, va

detrs de las normas tributarias, las normas administrativas, lo cual no puede

ser ni imitado ni podr prevalecer mucho tiempo porque es difcil que dentro del

mbito penal se tenga que estar subordinado a los resultados de lo

administrativo tributario.

Es ms, hay una sentencia de un tribunal superior de justicia de la Rioja,

donde la propia sala practic una liquidacin, porque no se conoca el importe,

entonces jugaba el lmite de los quince millones y no saba si poda o no ser

competente a la hora de enjuiciar esa actividad. Es un contra sentido que una

sala de lo penal, que ni siquiera es de lo contencioso administrativo, se

pronuncie sobre una liquidacin tributaria.

Todo eso lo debemos de entender y en la medida que Costa Rica es un

pas que tiene esta atencin respecto de otros pases que le pueden servir no de

ejemplo sino de antecedente pues se tenga en cuenta que el criterio que hoy

impera en Espaa no se puede entender definitivo.

El otro tema que la ley uno de 1998 ha aprobado es que frente a un cierto

maremagno en cuanto a la suspensin de las liquidaciones tributarias casi siempre

con aportacin de garantas, de avales bancarios, etctera, cuando se trata de

sanciones tributarias, dice rotundamente que en tanto no sean firmes se

considerarn automticamente suspendidas sin necesidad de garantas ni de

ningn otra fianza u otro aval, etctera, con lo cual tambin esta ley se ha puesto

en el buen camino de no entender que la sancin porque la ley haya aplicado, la

est aplicando pero no con carcter de firmeza por parte de la administracin, sea

ejecutiva.
 Deca hace unos momentos que casi todos los casos proceden de actas

de la inspeccin de los tributos. Independientemente de los criterios, los

rganos, los procedimientos que rijan en Costa Rica, en Espaa lo cierto es que

todas estas medidas y estas actuaciones estn giradas en torno a la inspeccin

de los tributos, lo cual no deja de tener sus dificultades, sus complicaciones, y,

a veces, otros tratadistas, otros autores, pues caen en la tentacin de tener en

cuenta resoluciones, unas veces administrativas, otras sentencias contencioso

administrativas, sin tener en cuenta que la falta de personal especializado en la

Hacienda Pblica espaola dio lugar hace ya aos, a que muchos de puestos

que son de inspeccin, es decir, comprobacin, fiscalizacin, investigacin,

etctera, estn ocupados a efectos de la liquidacin por inspectores de tributo.

Entonces el propio Tribunal Supremo Espaol ha tenido la gentileza de

considerar que todos son actuaciones inspectivas, y hay que distinguir, as lo

entiendo, esa es mi opinin y con toda modestia la ofrezco, hay que distinguir

cundo la actuacin es inspectora o cundo la actuacin es liquidadora, cundo

se est comprobando, investigando, fiscalizando de cundo se est practicando

liquidacin y que los rganos son distintos aunque los titulares puedan ser

comunes. Nunca se puede confundir el rgano con el titular. Hay rganos de

liquidacin, oficinas de gestin y hay rganos de investigacin, inspeccin con

sus correspondientes titulares.

El hecho de que el titular del rgano de investigacin sea inspector no

tie de actividad inspectora toda la actuacin. Y esto lo digo porque en

ocasiones pues el legislador de cada pas, tratando de buscar aquellas

soluciones que presionen ms a los funcionarios para que resuelvan y tramiten

los expedientes dentro de un plazo prudente, pues da lugar a que establezcan

caducidades. Por ejemplo, en Espaa se ha hecho prcticamente normal el

exigir de seis meses, pero una cosa es que se establezca el plazo de caducidad

de seis meses para la actuacin tpicamente inspectora, a que ese plazo de seis

meses tambin alcance la etapa o la fase de prcticas de la liquidacin

tributaria.

Como ustedes vern, algunas de las cosas que me permito ofrecerles no

es tanto para su aplicacin inmediata sino para tener abierta la mente a que,

por unos u otros motivos, con mayor o menor razonamiento jurdico, pues en el

pas al que yo pertenezco, pues se ha llegado, sin xito de momento, pero se

ha llegado a establecer estas diferencias que deberan tenerse siempre en

cuenta.

Cuanto vengo diciendo de algn modo enlaza con lo que esta maana

me permit ofrecerles sobre lo que son los hechos y lo que es la aplicacin de

las normas. Y eso que ah estaba construido en torno al principio de capacidad

econmica en cuanto sirve para disear el hecho imponible, despus para

aplicar la correspondiente norma tributaria, pues aqu tiene recesin, porque

cuando se discute en un expediente de infracciones y sanciones tributarias, no

habr otra alternativa que la de tratar de reflejar cul ha sido la conducta, en

qu medida la conducta se ha ajustado o no a la ley, y en qu medida la norma

que establece la sancin correspondiente se ajusta o no a ella.

Y sera bueno decir, ahora me viene a la memoria que la Unin Europea,

con todo el criterio expansivo que preside sus actuaciones y sus decisiones,

est poniendo en circulacin un principio que el Tribunal Constitucional Espaol

sin mayor referencia, sin respaldo normativo alguno tambin lo aplica, que es el

principio de proporcionalidad. Habr ocasiones en que podr decirse a un

rgano, o incluso a un tribunal que aunque falte un precepto expreso en ste

sentido el principio de proporcionalidad obliga a la administracin pblica, a la

administracin tributaria, a tomar medidas en las que no se creen mayores

cargas, mayor presin fiscal indirecta a cargo de los ciudadanos. Y, tambin,

como acababa de decir, el tratar de distinguir lo que son errores de hecho de lo

que son errores de derecho. Los errores de hecho son los que tienen su mxima

representacin en la declaracin tributaria, en donde se hace traslacin

pormenorizada de actividades, de datos, de categoras, de circunstancias,

etctera, pero que son eminentemente fcticos, y que as tienen que ser

calificados, as tienen que ser tenidos en cuenta. Y en cambio, cuando se trata

de comportamientos individuales o de los que, pese la falta de respeto a la ley

en un sentido otro, pues estaremos en el error de derecho.

Y sobre ello, el Doctor Torrealba les ha dicho, tal vez de pasada, y yo me

voy a permitir insistir en ello, en que en la Ley General Tributaria Espaola, en

virtud de la ley del ao 1995, creo que es la 29 de 1995, ya ha introducido

como una causa de exoneracin de multa o de sancin, cuando la norma se

haya aplicado razonablemente. Es una gran meta que se ha conseguido, donde,

al particular que ha practicado una auto liquidacin o que ha tenido oportunidad

de aplicar sobre la aplicacin de la norma, le puede salvar un error de derecho

siempre que sea en virtud de aplicacin razonable del derecho. La

jurisprudencia ir desgranando casos para tenerlos en cuenta en lo sucesivo.

De todos modos, cuando una oficina, si es una oficina de fiscalizacin o

una oficina de inspeccin, se enfrenta con el obligado tributario y le pregunta si

est o no de acuerdo, si da su conformidad a la propuesta que le formaliza no slo

en la podramos decir, en la descripcin del supuesto de hecho, sino la aplicacin

de la norma que tenga en cuenta el contribuyente invitado por estos funcionarios,

que tenga en cuenta la posibilidad de distinguir que cuando se trata de hechos, la

confesin del particular es relevante, pero que cuando se trata de la aplicacin de

la norma no tiene por qu confesar. Nadie ha de confesar si est o no de acuerdo

con la aplicacin de una norma, es algo que habr de discutirse en cada momento

y ante cada rgano. Distinto es cuando hacemos una fotografa de los hechos. Ah

si el particular se le sita en el trance de afirmar si efectivamente responde o no a

una realidad fctica. Y de aqu que las cuestiones de derecho tengan un

tratamiento distinto.

Y ese tratamiento distinto, y el lazo con la primera parte de esta

exposicin, pues es la que nos viene a llevar a la existencia de una inculpacin

subjetiva de un comportamiento doloroso, un comportamiento culposo, que

exige, indudablemente, razonar jurdicamente unos criterios que no son penales

pero que s estn en el campo de lo penal, por lo que la administracin

tributaria espaola en estos ltimos aos, a partir de 1989 est poniendo gran

inters en dar publicidad a sus criterios interpretativos.

Dar tambin, publicar resoluciones a consultas, es decir, todo aquello

que pueda instruir al contribuyente sobre los criterios que ella mantiene, que no

le obligarn, en la medida que no son resoluciones vinculantes para ella, pero

que indudablemente, le pondrn al ciudadano en condiciones de discernir si

efectivamente el criterio administrativo le convence, le considera aplicable, o si

por el contrario lo puede seguir discutiendo.

En todo ello, pues, como buen expediente que es porque el expediente

de sanciones tributarias aunque sean un procedimiento separado, no deja de

ser u expediente, siempre habr que tener en cuenta un requisito que se exigi

hace muchos aos pero que tuvo su mayor o su ms rotundo reflejo en la ley

30 de 1999, llamada de Procedimiento administrativo nico. Siempre que se

haga la presentacin de algo que el particular no ha declarado, que no ha

confeso, que no lo ha tenido en cuenta, es exigencia mnima de la ley el que el

rgano administrativo le de audiencia para que pueda expresar sus razones, sus

motivos en un sentido o en otro.

Y tratando de estos temas yo querra, puesto que nuestro moderador ha

sido ya generoso conmigo y ha hablado de 45 minutos, creo que me quedan 15.

Pues vamos a dedicar a estos 15 minutos a dos cuestiones. Una, ha surgido en

el almuerzo de esta maana y tan pronto como a mi se me presenta una

cuestin, no me gusta negar lo poco o lo malo que yo sepa a los dems, y es

que en el cdigo tributario que se ha venido citando, manejando del ao 1971

con todas las reformas, n tantas, que tiene la Ley General Tributaria Espaola,

pero ya se le va a saga, hay un artculo que todos ustedes conocen, y que por

lo tanto voy a tratar de eludir su lectura por no cansarles con ello, que es el

artculo ocho cuando habla de las formas jurdicas. El tema de las formas

jurdicas que no se corresponden con la operativa real del respectivo acto o

negocio jurdico es una cuestin que est muy prxima al mundo de las

infracciones y sanciones tributarias.

En la Ley General Tributaria tuvo su acomodo en un artculo 25 que

comenzaba dando normas de calificacin de los hechos y daba dos normas

distintas. Si el supuesto de hecho estaba integrado, constituido por

circunstancias, por convenios o por cualquier otra categora de carcter

econmico, pues debera ser calificado con criterios econmicos. Si por el

contrario el impuesto giraba sobre cualquier otros factores de tipo jurdico,

etctera, el criterio sera por eje. Como todos ustedes saben, en el mundo

actual de los tributos, quedan algunas reliquias de impuestos de carcter

documental que agarraban los actos jurdicos documentados, como he visto por

ah el timbre, el sello, etctera, pero la gran mayora de los impuestos,

precisamente porque se implantan para aplicar el principio de capacidad

econmica, est nutrido de categoras econmicas.

Pues bien, cuando el particular acude a un negocio jurdico que le da el

mismo resultado econmico que aquel que trata de eludir y lo hace para reducir

el coste del correspondiente impuesto, la ley general tributaria actual, la

vigente, por su artculo 28.2, da la norma y pide que o las actividades u

operaciones responde al negocio jurdico que se dice segu como tal vehculo, o

de lo contrario habr que calificar, valorar y gravar con los criterios propios de

las operaciones realmente realizadas.

Pues bien, en el Cdigo Tributario Costarricense se viene a decir que

cuando las formas jurdicas, es el ltimo prrafo del artculo ocho, cuando las

formas jurdicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos

gravados y ello se traduzca en una disminucin de la cuanta de las obligaciones

tributarias, se entiende, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales

formas. Claro, esto con otro artculo que creo que es el doce, dice: convenios

entre particulares. Los convenios referentes a la materia tributaria celebrados

entre particulares no son aducidos en contra del fisco. Y el trece, la no

aceptacin de la obligacin tributaria.

Pues uniendo estos dos preceptos me viene a la memoria un artculo del

que tal vez traiga causa de los dos que acabo de leerles que es el 36 de la Ley

General Tributaria. El artculo 36 de la Ley General Tributaria no es ni tan

rotundo ni tan favorable al fisco como el que les acabo de leer, porque ah lo

nico que dice es que la estructura de la obligacin tributaria no podr

cambiarse en cuanto a sus propios elementos porque, la Hacienda Pblica, de

acuerdo con el artculo 36busca al sujeto pasivo que ella a definido o al

contribuyente que ella tiene en cuenta. Pero los convenios en s no los niega,
niega el convenio en cuanto le altera la posicin legal de los elementos

personales, porque es lgico que una Hacienda Pblica busque a sus clientes

con arreglo a los encargos o las obligaciones que les ha atribuido, pero lo que

no puede negar es que si hay convenio segn el cual un particular incrementa

su carga tributaria porque as lo ha convenido con el otro, la Hacienda Pblica

considera que el incremento de la base imponible se produce por ese convenio.

Y lo mismo en el caso contrario. No con la solucin tan unilateral como los que

siguen estos preceptos que yo no me atrevera a decir que se puedan tachar de

inconstitucionales o de ilegales.

Pero por lo menos, lo que si son de una unilateralidad exagerada,

porque si los particulares, con arreglo a su autonoma de voluntad pueden

establecer los convenios, pactos, etctera, que tiendan procedentes, siempre

que no vayan contra la moral, buenas costumbres o el orden pblico en el

sentido del Cdigo Civil, no en el sentido de las fuerzas de seguridad del estado,

pues tiene que tenerse en cuenta en el sentido que sea, es ms o es menos. Y

esta es una de las cuestiones que quera decir.

Y en los siete minutos que me quedan es sobre la condonacin de las

sanciones tributarias. En el cdigo, mi lectura no ha sido todo lo reposada que

yo hubiese deseado, pero no creo haber encontrado casos de condonacin pero

s casos de reduccin de la sancin tributaria, no se si estoy equivocado. Con

esta salvedad, voy a darles cuenta de las sanciones tributarias que, a partir de

la ley de 1995, no han vuelto al lugar donde debieron estar, pero al menos se

ha aminorado sus consecuencias.

En tiempos muy siglo XIX, las sanciones tributarias, segn la legalidad,

yo no dira legislacin, pero segn la legalidad o las normas espaolas las

sanciones eran medidas que tomaba el gobierno o que tomaba la

administracin tributaria con cierta arbitrariedad, por lo menos con cierta

discrecionalidad. Las sanciones no se aplicaban regladamente, sino con arreglo

a los criterios correspondientes. Y en aquella poca, pareca razonable, que si la

sancin se poda imponer o no imponer pues la sancin impuesta pudiera ser

objeto de condonacin.

Cuando se redact la Ley General Tributaria se quiso cortar esta salida

de fondos del estado en funcin de unas condonaciones que tanto tenan de

discrecionales o de arbitristas pero no se consigue. Pero lo que s se hizo es

reducir las condonaciones llamadas automticas. Cuando el contribuyente daba

la conformidad a un acta de inspeccin, pues tena una condonacin de los dos

tercios, etctera en cuanto a la sanciones que se le proponan o se le imponan.

Y en los otros casos la condonacin era de otro tipo.

En la situacin legal actual ha desaparecido las condonaciones

automticas, lo cual es un sentido de satisfaccin, y desde luego de felicitacin al

legislador y se mantienen las que puede aplicar ya el propio ministro teniendo en

cuenta antecedentes y obligando a publicar en el boletn oficial del estado, el

equivalente a la Gaceta de Costa Rica, a publicarlo para que de ese modo el

Ministro de Hacienda tenga que hacer frente a las posibles censuras a que de

lugar una medida de este tipo.

No parece razonable que se puedan hacer condonaciones, como no sea,

aqu se pide pues problemas de mantenimiento de la eficiencia de la empresa, de

la plantilla de laboral, etctera, y slo en esos casos. y mucho menos siendo slo

sancin, porque por lo menos el pas vasco ha aprobado una norma y lo llama

indulto, es decir, no se trata, como me acaban de or, de reducir el importe de la

sancin, sino que se trata de eludir que el particular se considere sancionado

puesto que el indulto tiene sus defectos. Y sin perjuicio de que les pueda ser til

en el coloquio siguiente, muchas gracias y hasta luego.

CONFERENCIA DEL DR. JUAN MARCOS RIVERO SANCHEZ36[36]

Bueno, buenas tardes. En primer lugar quiero agradecer a los organizadores de

ste seminario y al pblico presente por la oportunidad que se me brinda de exponer

algunas ideas relacionadas con el problema de la relacin entre el derecho penal y el

derecho tributario. Concretamente, la exposicin gira, fundamentalmente, en torno al

36[36]
Juez del Tribunal de Casacin Penal, Profesor universitario y autor de varias publicaciones
problema de las llamadas medidas alternativas, y tambin en torno al problema de las

medidas cautelares, quisiera organizar la exposicin ma en tres puntos

fundamentales: uno, tal vez ms general, tratar de enfocar cul es el problema que

presenta el choque entre dos ordenamientos jurdicos, dos ordenamientos jurdicos no,

entre dos ramas del derecho penal y en tributario que es el problema que se esconde a

fondo. Cmo, en parte, el derecho penal tributario es una especie de problema ms

general de la conversin del derecho penal en una tecnologa social. Posteriormente,

analizar desde una perspectiva general, a qu intereses y a qu problemtica responde

la idea de insertar medidas alternativas dentro del proceso penal, y despus hacer un

breve repaso en el sentido de cules son esas alternativas de conformidad con nuestro

ordenamiento jurdico y, adems, qu posibilidades de xito tienen esas medidas

alternativas que se prevn de manera general en el proceso penal, una vez que las

aplicamos desde la perspectiva del problema penal tributario. Ese sera, entonces, el

contenido de la exposicin.

Creo yo qu, para esto es importante partir del modelo de un derecho penal

liberal, un derecho penal liberal que se estructur sobre una base fundamental: reducir

la represin jurdico penal al mnimo necesario, estrictamente necesario posible. De

dnde surge esta idea? Muy sencillo, surge de la necesidad de luchar contra la idea de

un derecho penal moralizante. Cmo se implemente sta idea? A travs de una serie

de principios y axiomas que tienen que ver tanto con el derecho penal de fondo como

con el derecho penal procesal. Desde la perspectiva del derecho penal de fondo

podemos hacer recuento de una serie de mximas que todos conocemos y que, de una

manera general, podramos sintetizar en lo siguiente: uno, la idea del derecho penal

comunitario, qu significa esto? Del derecho penal que tiene que intervenir slo cuando

se lesionan bienes jurdicos indispensables para la convivencia social; dos, cuando se

lesionan estos bienes ante un ataque particularmente grave; y tres, cuando las

restantes ramas del ordenamiento jurdico no puedan responder a la tutela de los

intereses en juego. Dos, idea del derecho penal fragmentado, qu significa esto?

Bueno, que el derecho penal es un conjunto discontinuo de ilicitudes donde los

espacios entre tipo y tipo significa necesariamente libertad, o como lo dijera el gran

jurista alemn, #$%&&// $$&, el derecho penal no es la Carta Magna del ciudadano,

es la carta magna del delincuente, de donde se sigue, tambin, que paradjicamente,

el derecho penal no est hecho nica y exclusivamente para contemplar sanciones y

tipos penal, sino que, paradjicamente, el derecho penal es tambin un instrumento de

libertad. Toda la maquinaria del derecho penal tambin genera libertad, o debiera

ponerse a funcionar para generar libertad, en qu sentido? En la idea de que el

derecho penal le dice al estado hasta dnde puede llegar la actividad represiva, punto.

Idea del principio pro libertad, fundamentalmente que en aquellos casos en que

el tipo penal no es claro, no seala cul es la conducta delictiva, el principio pro

libertate, como instrumento de interpretacin residual, luego de aplicacin de los

distintos instrumentos de interpretacin de la norma penal, pues debiera conducir a la

absolutoria del delincuente.

Otro principio importante, el principio de culpabilidad que significa, no slo, que

la culpabilidad debe ser fundamento de la pena en el sentido de que si no se puede

aplicar el juicio de reproche al delincuente, en el caso concreto, a la persona que se le

acusa de la comisin de un delito, pues, evidentemente, la conducta no podra ser

considerada delictiva, y no slo, como fundamento de la pena sino en el sentido de que

la culpabilidad debe sealar a su vez el lmite mximo de la pena, es decir, la pena que

en el caso concreto se llegue a imponer no puede sobrepasar el mximo de

culpabilidad que se le llegue a imponer a una persona determinada. Principio de

culpabilidad que es, repito, un instrumento fundamental, indispensable para el

funcionamiento del sistema penal.

 Por su parte, el principio del bien jurdico, o la idea de castigar slo sobre la

base de la lesin de bienes jurdicos fundamentales, es tambin una mxima bsica del

derecho penal liberal, precisamente puso la confianza en la existencia de la lesin o

puesta en peligro de un bien jurdico tutelado, precisamente para evitar las

consecuencias de un derecho penal moralizante, es decir, no slo la lesin, o ms all

que la simple lesin de un valor tico social de la accin importara fundamentalmente

la lesin o la puesta en peligro de un bien jurdico determinado, aspecto ste que,

posteriormente, con el desarrollo de la teora finalista, sobre todo por obra del gran

jurista alemn #%&&/ $%/& se vendra a cuestionar, que vendra a distinguir la

existencia de un disvalor de la accin propiamente dicho que consistira en la lesin de

valores tico sociales de la accin ms el disvalor de resultado que consistira en la

lesin o puesta en peligro de un bien jurdico tutelado. Dicho sea de paso, %/&% era

el terico del derecho penal nacional socialista, por eso, en parte se explica el deseo de

ampliar la represin penal a travs de la existencia o el llamado hacia castigar por

lesin de los derechos tico sociales de la accin, problemtica que en este momento

pues no nos va a preocupar por el momento, por lo menos para fines de esta

exposicin. Naturalmente, el principio de legalidad, nula un crimen, nula pena si la ley

la prev, otra garanta fundamental bsica en el modelo del derecho penal liberal.

Lo propio sucede tambin con el modelo de derecho procesal penal, que

tambin se viene a estructurar en el modelo clsico libera, sobre una serie de mximas

que bien miradas, pues se refiere en parte a la forma o al juez, propiamente dicho, o el

principio de juez natural, nombrado con arreglo de la Constitucin y de las leyes,

tambin otra serie de mximas relacionadas con la persona del imputado, como por

ejemplo el principio de inocencia, otra serie de mximas, no nos vamos a detener

ahora propiamente a enumerarlas todas, que tiene que ver con la configuracin del

proceso desde una perspectiva contradictoria, con amplias posibilidades de defensa del

juicio, de notificacin de las resoluciones, de impugnacin de los actos que en el

proceso de las resoluciones, que en el proceso se dicten. Otra serie de principios que

tambin tienen que ver con la prueba en s misma, la prueba debera ser amplia, legal,

directa, inmediata, comn, y otra serie de principios que tiene que ver, adems, con la

sentencia, del derecho de una sentencia justa al non &%( &%/, no ser juzgado dos

veces por el mismo delito, posibilidad que se notifique en los fallos judiciales y de

poder impugnarlos.

Una serie de principios, entonces, que vinieron a configurar, por decirlo as, el

modelo de derecho penal liberal que se referan a la parte de fondo como la parte

procesal. Evidentemente, en este modelo nunca preocup la parte de la ejecucin

penal, porque la idea era proteger a la persona que se presuma que era inocente, una

vez que la persona era condenada, sufra algo as como una capitis diminutio mxima,

no importaban sus derechos durante la ejecucin penal y por eso es que en este

modelo clsico de ejecucin penal las garantas de las personas sentenciadas durante

la fase de ejecucin penal pues no importaban ms mayor cosa. Y, por tanto, es

destacar, entonces, a travs de sta idea, de reducir la represin jurdico penal al

mximo estructurada sobre una serie de principios que se referan al fondo y al

proceso propiamente dicho, en cierta forma pues se lleg a ganar esa batalla contra la

idea de constituir un derecho penal moralizante, y como lo sealara el profesor %$/& )

&/&, esto llego a configurar algo as como una especie de dialctica de la modernidad,

porque las armas, estos principios de los que se vali el arsenal jurdico penal para

detener la represin del derecho penal en el sentido de un derecho penal moralizante,

pues ganaron la batalla, pero, paradjicamente, se volvieron contra los principios

originales, desembocando, propiamente, en la construccin de un derecho penal

entendido como tecnologa social. Qu es un derecho penal como tecnologa social?

Pues simplemente un saber, en este caso jurdico penal, puesto al servicio de los ms

variados fines polticos, y entonces, en este modelo del derecho penal como tecnologa
social esos principios se convierten en su contrario, o bien, llegan a engendrar

sustitutos funcionales de los males que pretendan evitar.

Y creo yo que eso se puede demostrar. En el modelo del derecho penal como

tecnologa social, se producen transformaciones tanto desde la perspectiva del derecho

penal material como desde la perspectiva del derecho procesal penal. En primer lugar,

sealo, se producen cambios significativos en el aspecto del derecho penal de fondo,

entonces la meta del derecho penal material pasa a ser, sobre todo, la persecucin

pronta y eficaz de una serie de fenmenos que la llamada opinin pblica, manipulada

de ordinario por los medios de comunicacin colectiva vienen a considerar peligrosos.

El derecho penal, es, entonces, llamado a cumplir eficazmente, y me permito resaltar

la idea de la eficacia que viene a cobrar preponderancia frente a la idea de

legitimacin. El derecho penal es llamado a cumplir eficazmente su funcin represiva

en los ms variados campos, la economa, la poltica, ambiental, la poltica fiscal, el

derecho del consumidor, en materia de consumo de drogas, etctera, etctera.

Yo creo que el lema de la nueva tendencia pareciera ser del cielo a la tierra y de

la cuna a la tumba, todo y todos dentro del sistema penal. En lugar de perseguirse la

proteccin de bienes jurdicos individuales y concretos, se busca entonces la tutela de

bienes jurdicos determinados, universales, la salud pblica, el orden pblico, la moral,

las buenas costumbres, el normal funcionamiento de la actividad recaudadora del

estado, y qu se yo cuntas cosas ms. Se recurre a la multiplicacin de los llamados

delitos de peligro abstracto, es decir, aquellos que reprimen una conducta que ni daa

ni pone concretamente en peligro un bien jurdico, sino que en el fondo criminalizan

tan slo la posibilidad de la posibilidad de una lesin a un bien jurdico.

Se reducen los presupuestos de la imputacin de los delitos, se tiende a

reprimir las formas de tentativa en lugar de los delitos consumados, se aumenta la

represin de las formas de participacin criminal, instigacin y complicidad, se

aumenta el nmero de los delitos de omisin y de los delitos culposos, se recurre al

uso de clusulas generales y conceptos jurdicos indeterminados, con lo cual, adems,

se lesiona el principio de legalidad criminal, en el sentido de que slo el legislador

puede determinar qu es delito y cules son sus consecuencias, as como tambin la

seguridad jurdica. Todo ello va acompaado de un aumento generalizado de los

lmites mnimo y mximo de las sanciones penales, con lo cual, se pretende satisfacer

el inters en la prevencin general, y me permitira agregar, tambin en este

momento, que el problema no es que se aumenten los mximos, normalmente los

tribunales nunca imponen mximos, el problema es que se aumenten los lmites, ese

es el gran problema de la poltica criminal actual, y entonces, claro, el verdadero

aumento en la represin jurdico penal, se produce no cuando se aumente el mximo,

sino el verdadero problema se produce cuando se aumentan los mnimos, y esto es de

tenerlo presente, porque muchas veces subrepticiamente se va aumentando el grado

de control y el grado de represin en la sociedad, simplemente aumentando mnimos

de los tipos penales.

Se producen tambin, una serie de transformaciones en el derecho procesal y

de ejecucin de la pena, pero antes de entrar a esto deseara agregar un punto ms:

cmo se comienza a utilizar la tecnologa del bien jurdico propiamente no para generar

un lmite en la represin penal como era su idea original. Recuerden ustedes que el

recurso al bien jurdico se plantea, en primer lugar, como una tcnica para limitar la

tendencia del derecho penal a convertirse en un derecho penal moralizante, pero, a

finales del siglo XX y finales del siglo XXI la tendencia a recurrir hacia el bien jurdico

es distinta, se recurre al bien jurdico para legitimar la actuacin represiva del estado,

y entonces, all donde yo quiero aumentar la accin represiva del estado, simplemente

me invento un nuevo bien jurdico, y punto, por ah me voy, y comienzo por esta va a

hacer crecer el aparato jurdico penal. Dicho sea de paso, tambin esta tendencia se

puede apreciar en la legitimacin de las medidas cautelares, y en lo que toca al

principio de proporcionalidad. El principio de proporcionalidad bien entendido debe ser

un lmite de la represin del estado, precisamente sobre la idea de que slo cuando

una medida que viene a limitar los derechos fundamentales resulta idnea, necesaria y

proporcionada en el sentido estricto, puede la actividad del estado, venir a lesionar un

derecho fundamental, pero en muchos casos, en la doctrina y tambin en la

jurisprudencia de la Sala Constitucional costarricense, se recurre a la idea del principio

de proporcionalidad, precisamente para fundamentar o para legitimar una accin que

viene a limitar los derechos fundamentales, entonces, basta decir que sta accin, esta

medida cautelar que yo voy a dictar es proporcionada, para que entonces, en mi

invocacin del principio de proporcionalidad quede, simplemente, allanado el camino

para que crezca la actividad represiva del Estado.

Transformaciones del derecho procesal penal, bueno, en el mbito de derecho

procesal se observa la tendencia a mejorar la eficiencia del sistema a costa de los

derechos del imputado. Manifiesta esto tambin en el acortamiento, abaratamiento y

desformalizacin del proceso, y en el rechazo de las supuestas perturbaciones del

proceso provenientes del imputado, de su defensa, demasiados recursos, qu abogado

ms majadero, cmo es posible que obstaculice tanto el proceso, eso hay que limitarlo,

eso hay que reducirlo, porque tenemos que ir adelante a toda ultranza para obtener

una sentencia, que en teora, lo que vendra a calmar la sed represiva del estado.

- ...entonces se refleja esa tendencia en una serie de esquemas cognitivos y

normativos. Se trata de dominar, tratar de dominar el futuro, de prevenir riesgos que

eventualmente se lleguen a llevar a cabo en el futuro, en lugar de sancionar los hechos

ya cometidos.

Se profesa una fe en la posibilidad de que el derecho penal configure

activamente la realidad socioeconmico, la legitimacin de las intervenciones jurdico

penales se busca en la eficacia de la actuacin del sistema jurdico penal, no tanto en

su legitimidad, y yo les dira, a todos los que estamos acostumbrados de or campaas

de la ley y el orden, vean ustedes el tema de la legitimidad del funcionamiento de la

administracin de justicias nunca se toca, lo que preocupa es por qu no es ms

eficiente la justicia penal, por qu no se castiga ms a los delincuentes, por qu existe

un alto grado de lenidad en los tribunales de justicia, hay represin, ms represin, el

ideal, y el problema es que en la idea de ms represin se ve la eficiencia y la eficacia

del sistema jurdico penal y en esa eficiencia, en esa eficacia del Sistema Jurdico Penal

se ve a su vez la legitimacin del funcionamiento del sistema penal. Creo yo que esto

es una trampa peligrosa porque en la medida en que nosotros perdamos de vista

tambin el problema de la legitimacin, no slo el problema de la eficacia, el problema

es que el derecho penal comienza a convertirse en un sistema totalitario.

No es la personalidad del delincuente y la reprochabilidad de sus actos lo que es

relevante, sino los imperativos funcionales de una sociedad despersonalizada. Por lo

dems, creo yo, puede decirse que la tendencia de convertir al derecho penal en una

tecnologa social, tiende a impregnar todas las manifestaciones del que hacer jurdico

penal y afecta de ordinario todas las estancias de control social, legislacin,

administracin de justicia, ejecucin de la pena, polica, Ministerio Pblico, etctera,

etctera. Todo ello coloca, creo yo, al derecho penal bajo la presin de una nueva

necesidad de legitimacin. La tradicionales frmulas priontolgicas??? de

legitimacin se consideran entonces insuficientes para justificar la intervencin jurdico

penal. El sistema penal, como tecnologa social, se ve as ante la, creo yo, imposible

tarea de demostrar, en todos los campos en lo que es requerido, que es funcional, que

produce consecuencias favorables y evita las consecuencias desfavorables. Yo creo que

esto nos introduce al problema de las llamadas medidas alternativas del interproceso

penal.
 Cul es el problema? La idea de introducirnos en un derecho penal como

tecnologa social consiste en que por una parte se hace eco de todas las campaas de

la ley y el orden que hacen los medios de prensa, los diputados, los partidos polticos,

parte de los grupos de presin de la sociedad que claman por ms crceles, ms

policas, ms delitos, nuevos delitos, ms penas, nuevas penas y mayores penas, y,

por supuesto, hacer eco de estas campaas de la ley y el orden pues es un aspecto

que desde el punto de vista poltico genera dividendos, indudablemente, y esto tienen

que decirse as. Yo creo que el poltico que en realidad abogara por un derecho penal

mnimo como ultima ratio, fragmentario, de acuerdo con el modelo del derecho liberal

penal, pues probablemente nunca va a tener la posibilidad de sentarse en una curul,

en la silla presidencial. Gana votos la campaas de la ley y el orden, pero cul es el

problema? Se infla el cdigo penal por esta parte, entonces, ya llevamos doscientos,

trescientos, cuatrocientos delitos en el cdigo penal y una infinidad de leyes especiales

tambin con ms y ms y ms delitos.

Esto coloca al sistema penal simple y llanamente en una situacin sin salida. El

problema de inflar el cdigo penal en cuanto a la parte de fondo hace que al sistema

jurdico penal colarse. Simplemente y llanamente como no hay administracin de

justicia en el mundo, no la ha habido y muy probablemente no la habr, que est en

capacidad de satisfacer las exigencias, la sed de represin que estas campaas de la

ley y el orden conllevan. Entonces, qu es lo que sucede,? Abrimos el sistema jurdico

penal en la parte del derecho de fondo para meter ah todo lo que se quiera en estas

campaas de la ley y del orden, y cuando estamos saturados tenemos que abrir la

puerta en el campo del derecho procesal penal para que por ah venga a desaguar

nuevamente todos los tipos penales y todas las ansias y sed de represin que ya en la

parte de fondo nosotros habramos insertado.

 Se produce de esta forma, creo yo, un mecanismo de flujo y reflujo

tremendamente interesante. Metemos en el cdigo penal y desaguamos en el cdigo

procesal penal, y entonces, este es un instrumento muy interesante que permite, no

sin gran hipocresa, conciliar los dos intereses. Por una parte, los ecos a favor de la

campaa de la ley y el orden, de aumentar la represin, y por toda parte, las

necesidades de la ley de justicia de no verse asfixiada total y absolutamente con este

tipo de crecimiento inusitado de penas, delitos y dems cuestiones.

Ahora, es un mecanismo hipcrita, digo yo, porque se le dice s a todos los

intereses y en realidad no se est cumpliendo con ninguno, por una parte, pero por

otra parte no es un mecanismo inocente, porque si bien las medidas alternativas

permiten reducir la represin jurdico penal consistente en la presin, por otra parte

permiten aumentar el grado de control social que se da en una sociedad determinada.

Por ejemplo, me explico, para que se otorgue la suspensin del procedimiento prueba

que es una de las medidas que contempla la legislacin procesal penal costarricense,

deben imponerse una serie de condiciones al acusado, una serie de condiciones, que

en muchas casos, y en la experiencia que tengo como juez penal me ha tocado ver,

incluso, enmendar muchos criterios que en muchos casos las medidas que se le han

impuesto a algunos acusados, son muchsimo peor, que eventualmente la condena

penal que se les pudiera llegar a imponer. En muchos de estos casos lo que sucede es,

simple y llanamente, que de no existir las medidas alternativas, se les impondra

probablemente una pena no mayor de tres aos y se les dara el beneficio de la

libertad condicional y se ira a la casa y ya tal vez terminara todo, pero si se recurre a

la tcnica de las medidas alternativas, entonces le podemos poner una serie de

condiciones bajo la amenaza que si no las cumplen todava quedan sometidas a el

proceso, y todos sabemos que en la actualidad el estar sometido a un proceso puede

ser muchsimo peor que la pena que al final le pudiera llegar a imponer.
 Ahora se habla muy frecuentemente de la pena de banquillo que consiste

simplemente en tenerlo a uno, dos o tres aos sufriendo amargamente pensando en

qu va a ser su suerte y que al final de cuentas el imputado pues pide a gritos que se

le imponga y salir del problema de verse sometido a todas las exigencias del sistema

procesal penal. Un mecanismo hipcrita por un lado pero por otra parte que no es

inocente porque permite aumentar enormemente el grado de control social,

paradjicamente, a pesar de que reduce el nivel de presos con y sin condena.

Cul sera, en realidad, la mejor solucin para todos estos casos? Simplemente

el principio de ultima ratio???. Las medidas alternativas funcionan sobre la base del

acuerdo, si se trata de criterios de oportunidad pues es un acuerdo en ltima instancia,

entre el ministerio pblico y la vctima y, eventualmente, el tribunal. Si se trata de una

suspensin del procedimiento prueba es un acuerdo entre el acusado y el tribunal,

porque no es vinculante el criterio del Ministerio Pblico ni el de la vctima. Si es una

conciliacin, pues bsicamente ser un acuerdo entre las partes. Si es un

procedimiento abreviado, pues tambin funciona sobre la base del acuerdo en el

sentido de que tiene que manifestar su conformidad el Ministerio Pblico, el acusado, y

tiene que ser homologado debidamente por el tribunal.

Acuerdos, qu significa esto? Que en ltima instancia en todos estos casos de

los mecanismos alternativos resulta que el convenio es el mecanismo idneo para

solucionar este tipo de problemas. Por definicin, en todos los casos, entonces, en que

nosotros podemos admitir estos mecanismos alternativos, por definicin son

mecanismos que no debieron haber sido criminalizados. Esa es la consecuencia real, si

nosotros aplicramos adecuada y afectivamente el principio de ltima ratio??? tal y

como est concebido en el modelo del derecho liberal penal. Por qu no lo aplicamos?

Porque estamos funcionado en otro modelo que es el derecho penal como tecnologa

social, y entonces el derecho penal como tecnologa social reclama ms crceles, ms

policas, ms aumento de represin, ms eficiencia, pero no legitimidad del sistema

jurdico penal. La consecuencia correcta es que si en todos los delitos que por

definicin pudieran caber en una medida alternativa, es porque las restantes ramas del

ordenamiento jurdico penal alcanzan suficientemente para tutelar los intereses en

juego, y la consecuencia, entonces, es que ni siquiera debieran estar contemplados

como delito.

Creo yo, y esta es la hiptesis que quiero platear en este caso, la mayora de

los casos que se hacen llamar de derecho penal tributario no deberan estar

criminalizados. Me parece a mi que en estos casos otras ramas del ordenamiento

jurdico podran hacerse de cargo de la tutela de los intereses en juego. Adems, hay

que aclarar una cosa, toda la estructura dogmtica del derecho penal y mucha de la

estructura del proceso penal estn pensados para delitos tradicionales, toda la

dogmtica del derecho penal surge fundamentalmente con miras a un nico delito, el

de homicidio, y es con base en el homicidio, que se desarrolla la dogmtica de derecho

penal, por eso es el gran problema que existe de aplicar o de juzgar o de analizar, los

llamados delitos tributarios, porque todo el instrumental est previsto para delitos

clsicos, tradicionales y muy fundamentalmente desarrollado con miras al delito de

homicidio, y claro, cuando nosotros tratamos de traslapar todo ese instrumental a una

rama, cmo pudiera ser la del derecho penal tributario, se nos presentan problemas

gigantescos.

Tan slo pensemos en las causas de justificacin que estn pensadas, como

repito, para delitos tradicionales, y los famosos problemas que se presentan en

materia de derecho penal tributario de ciertas causas de justificacin se pueden o no

aplicar a estos delitos. Podr hablarse de un estado de necesidad en materia penal

tributaria, bueno, el punto es sumamente complejo y en doctrina se han dado las ms

diversas posiciones de polmica que en ltima instancia demuestra la complejidad del

asunto. No me voy a detener en este punto que no es el tema de la conferencia, me

limito a citarlo.

Por otra parte, el otro problema existente, y es que el derecho penal, repito, no

es slo un conjunto de sanciones y de penas, o de medidas de seguridad, sino que

tambin es un cmulo de garantas, y entonces aqu se presente el otro problema,

precisamente todas estas garantas y todo ese modelo se desarroll en el modelo del

derecho penal liberal, teniendo en mente delitos tradicionales, pero cuando nosotros

agarramos ese mismo sistema de derecho penal y lo tratamos de aplicar en todos

estos campos nuevos, entonces se nos presenta un dilema muy fregado, que en mi

criterio y a pesar de la mucha tinta que ha corrido al respecto, todava no he

encontrado una solucin satisfactoria, y el dilema es el siguiente: en la medida en que

nosotros no llevemos el instrumental penal no slo de sanciones y delitos, sino

tambin de garantas, el aplicar consecuentemente las garantas en todos estos

modernos delitos, las consecuencias es que en la mayora de los casos se nos van a

presentar problemas muy serios para poder condenar a la persona. Pero en la medida

en que nosotros le diramos mayor eficiencia al sistema penal en estos nuevos

campos, entonces corremos el riesgo de aumentar una represin jurdico penal no

legtima precisamente porque se vienen recortando, adaptando, como a veces se dice,

las garantas del sistema penal para que funcionen adecuada y eficazmente en estas

nuevas ramas.

Por eso creo yo, y yo lo he expresado en varios artculos y libros, yo creo, y

siempre, este es mi gusto personal, he visto siempre con muchsimo reojo la existencia

de las medidas alternativas del proceso penal por todos estos aspectos, incluso puede

sealarse que la implementacin de estas medidas alternativas en el proceso penal no

puede hacerse sino en detrimento de mximas muy importantes por lo menos dentro

de la idea del derecho penal clsico, por ejemplo, el principio de inocencia.

 En el fondo, vean ustedes, cuando yo acepto una suspensin del procedimiento

a prueba, tengo que aceptar los hechos, los cargos tal y como se me estn

formulando, por lo menos dentro de la lgica del sistema procesal penal costarricense

y creo yo que esto es absurdo, tambin que se exija, para la suspensin del

procedimiento a prueba que tenga que aceptar los cargos lo que debera aceptar son

las medidas que se me estn imponiendo, pero no los cargos, bueno, pero as est en

la ley costarricense. Y qu sucede en estos casos? La sospecha, y no es ma, sino de

un gran sector, por lo menos de la doctrina alemana que es la que mejor conozco, es

que en estos casos se est haciendo anulatorio el principio de inocencia, por qu?

Porque la aceptacin en ltima instancia no va a ser libre, por lo menos tengo yo el

temor de que siga sometido al procedimiento, de que siga sometido al proceso, el

temor de la pena que eventualmente se me pueda llegar a imponer, eventualmente

estoy sometido ya sea a presiones del Ministerio Pblico o estoy sometido a presiones

de la vctima o bien la vctima est sometida a presiones del acusado, etctera,

etctera, que en muchos casos, en la mayora, me atrevera a decir yo, lo nico que

viene a demostrar es que, en ltima instancia y aunque se quiera decir lo contrario, los

acuerdos no se toman libremente. Se est, entonces, poniendo en peligro principios

fundamentales para la existencia de un derecho penal en cualquier sociedad, creo yo,

civilizada. Por eso, repito, las medidas alternativas no me gustan y crean una serie de

problemas en general no slo en materia, creo yo, penal tributaria.

A pesar de eso, bueno, tenemos esas medidas y entonces se nos presenta el

problema de determinar s, y en qu medida, esas medidas alternativas podran ser

aplicables en un caso en que se juzguen delitos penales tributarios. Qu medidas

alternativas prev el Cdigo Procesal Penal? Bueno, bsicamente el criterio de

oportunidad, la suspencin del proceso a prueba, conciliacin, reparacin integral

proceso abreviado.
 En realidad, muchas de esas que se llaman medidas alternativas no lo son por

lo menos al proceso penal propiamente dicho, en el caso del proceso abreviado, por

ejemplo, simplemente una solucin anticipada del proceso, en el sentido de que se

lleva acabo sin que se transite por la fase del juicio oral y pblico. Muchas son

simplemente medidas anticipadas del proceso pero que estn igualmente formalizadas

y dominadas por el Cdigo Procesal Penal y la Justicia Tradicional.

En cuanto a los criterios de oportunidad, de conformidad con el artculo 22 del

Cdigo Procesal penal, se permite, pues, que previa autorizacin del Supervisor

Jerrquico del Ministerio Pblico, se permite que se prescinda total o parcialmente de

la persecucin penal o que esta se limite a alguna infraccin o persona. En qu casos?

Bueno, en el caso de insignificancia, de escasa trascendencia del delito, no dice el

Cdigo Procesal Penal cundo el delito debe considerarse insignificante y esto ha

generado una gran polmica en el medio nacional, tal vez si existiera alguna inquietud

luego en de la conferencia, podemos profundizar un poco en el problema de la

insignificancia.

El caso de la pena natural, cuando el acusado experimenta un sufrimiento moral

y a veces hasta fsico como consecuencia del delito que revelan que la pena que

pudiera llegrsele a imponer es total y absolutamente innecesaria. El caso de la

colaboracin con la investigacin en asuntos de delincuencia organizada, criminalidad

violenta, delitos graves o de tramitacin compleja, en estos casos, si se brinda

colaboracin e informacin se puede recibir un tratamiento privilegiado, y bien, en los

casos de delincuencia masiva, cuando la investigacin se centra, entonces, en virtud

del criterio de oportunidad, en dos o tres asuntos que son los que se pueden

considerar ms graves y se prescinde, entonces, de la persecucin de todos los dems.

Bueno, en principio, los principios de oportunidad podran tener, en principio,

aplicacin al proceso penal para la averiguacin de los delitos tributarios. Ahora bien,
debera, en este caso, valorarse muy adecuadamente, entonces, en qu casos podra

considerarse insignificante la comisin de un delito penal tributario. Lo que se ha dicho

al respecto es que eso debe verse, por el grado de la lesin al bien jurdico, por el

grado de culpabilidad que pueda haber desarrollado la persona en un caso concreto por

el grado de juicio de reproche que se le pueda formular al sujeto, al delincuente, es

decir, debe valorarse esto con mucho cuidado a la hora de determinar si efectivamente

estamos en caso de un delito que pudiera considerarse verdaderamente insignificante.

Creo yo que difcilmente podra admitirse el caso de la pena natural, del

delincuente que dijera bueno, tanto he sufrido cometiendo delitos tributarios que

ahora pido yo que, en mi favor, se dicte un criterio de oportunidad, he sufrido

demasiado con esto y entonces me siento verdaderamente apenado, abra que verlo

con muchsimo cuidado, creo yo. Me perece que en materia penal tributaria, los

supuestos que ms podran darse en ste caso son los de colaboracin, sobre todo en

los casos de delincuencia organizada, y eventualmente, los casos de delincuencia

masiva, me perece que, en tesis de principios, siempre y cuando pues esto calce

dentro de las polticas del Ministerio Pblico, podra valorarse.

Por otra parte, creo yo que los criterios de oportunidad se refieren,

fundamentalmente, al aspecto procesal. En ltima instancia, siempre le quedara al

juez la posibilidad de valorar, sobre todo, en lo que respecta al caso de la

insignificancia, sin el caso concreto, efectivamente, el delito es insignificante, y, de

acuerdo con la Teora General del Delito, pues en los casos de absoluta insignificancia

la conducta no debe ser considerada delictiva.

En los casos de suspencin del proceso prueba, requisitos, artculo 25 del

Cdigo Procesal Penal, que el caso permita la suspencin condicional de la pena, que

se trate de un delincuente primario, que se presente un plan de reparacin, aunque

sea simblica, que se acepten los hechos por parte del acusado tal y como se formulan
en la acusacin, que el acusado se someta determinadas condiciones, las cuales se

proponen en el arreglo y por un tiempo determinado, que no podr ser menor de dos

aos ni superior a cinco.

En el caso de la suspensin del proceso prueba, se cumple con las condiciones,

se extingue la accin penal, se incumple gravemente y, sin justificacin, pues debe

reanudarse la persecucin y se ir entonces a juicio. En principio, en muchos de los

delitos tributarios, podra valorarse la posibilidad de una suspensin del proceso a

prueba salvo cuando el monto de la pena no permita la ejecucin condicional. Dicho

sea de paso, se ha hecho, por parte de la jurisprudencia costarricense, una distincin

que creo yo, adems, es conforme a la ley, y es que en el caso de la suspensin del

proceso a prueba, lo que debe verse es si procede en el caso concreto y con vista de

todas las circunstancias, la suspensin del proceso a prueba. En cambio, en el caso de

la conciliacin, lo que debe verse es, fundamentalmente, es si el delito en abstracto,

segn sus mnimos y sus mximos admite la ejecucin condicional de la pena, decisin

esta que puede ser importante en el caso, por ejemplo, de los antecedentes que pueda

tener acusado, y desde la perspectiva de si debe verse en abstracto o en concreto la

posibilidad de conceder la ejecucin condicional de la pena.

Conciliacin, artculo 36 del Cdigo Penal, se admite, en principio, en los delitos

que admitan la suspensin condiciona de la pena, es lo que estamos viendo, y, en el

acuerdo entre las partes del proceso penal, se debe ver, fundamentalmente, si no

existen situaciones de coaccin o amenaza que hubieran podido poner a las partes en

situacin de no poder negociar libremente, y el acuerdo, naturalmente, debe ser

refrendado por el juez, y la consecuencia de la conciliacin, tambin es que conduce a

la extincin de la pena.

Puede admitirse la conciliacin en materia de delitos tributarios, difcilmente, el

estado no puede discrecionalmente condonar las deudas a los delincuentes tributarios.

En realidad slo en virtud de la ley podra determinarse la extincin de algn tributo

como lo seala el Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios. En realidad, creo yo

que en estos casos lo que se debera hacer es una reparacin integral conforme al

artculo 30, inciso jota del Cdigo Procesal Penal que es una subespecie, en realidad,

de la conciliacin pero donde el aspecto recae, efectivamente, en que se cancel

integralmente todas las consecuencias producidas por el delito. Se requiere que el

delito sea de contenido patrimonial, que el Ministerio Pblico la vctima la vctima lo

consientan y que sean delitos sin grave violencia sobre las personas, y, repito, consiste

en resarcir ntegramente el dao causado.

Me parece a mi que en estos casos la reparacin integral debe admitirse cuando

est de por medio un delito tributario, por supuesto, pues ustedes dirn est el

problema, pues se tratar efectivamente de un delito de contenido patrimonial. La

doctrina, pues por supuesto que no slo es un problema patrimonial lo que est de por

medio, est en juego tambin el funcionamiento de la normal actividad recaudadora

del estado, claro, pero en realidad todo delito es pluriofensivo, yo creo que no existe

en el Cdigo Penal un solo delito que dijramos, bueno, slo se lesion ste y exclusivo

bien jurdico tutelado, yo les apostara a ustedes que cualquier delito que tomramos

del Cdigo Penal podramos distinguir al lado de un bien jurdico ms o menos

preponderante otra serie de bienes jurdicos que pueden resultar afectados. Me parece

a mi que, interpretando ampliativamente el artculo 30, inciso jota, podra llegarse a

admitir, perfectamente, la reparacin integral en estos casos.

Adems, me parece a mi una consecuencia adecuada desde la perspectiva de

poltica criminal, qu sentido tiene mandar a la crcel a un acusado si en un momento

determinado puede repararle al Estado todo el dao que pudo haberle causado con su

actividad delictiva, y, adems, como si esto fuero poco, la interpretacin ampliativa del

artculo 30, inciso jota est de acuerdo con el artculo 2 del Cdigo Procesal Penal que
seala que en estos casos en que se trate de medidas o instituciones que tiendan a la

extensin de la pena o de naturaleza anloga, pues la interpretacin debe ser

ampliativa y no restringida.

Proceso abreviado, artculo 373 se requiere del acuerdo del Ministerio Pblico, el

acusado del #%$$ y que el acusado pues acepte los hechos tal y como se le acuse.

Consecuencias: si se dan los requisitos se prescinde de la evacuacin de la prueba y se

impone la pena solicitada por el ente acusador, la cual ha sido negociada previamente

con la defensa y la pena puede ser reducida por el juez en un tercio pero no puede ser

aumentada.

Cules son las razones de proceso abreviado: economa procesal, favorecer la

colaboracin del acusado con la Administracin de Justicia y celeridad de los

procedimientos. En realidad, dados estos requisitos, no existe, creo yo, ningn

obstculo para la aplicacin del proceso abreviado a los delitos tributarios. la va es

expedita y perfectamente resulta posible. Esto haciendo un gran repaso de estas

medidas que se denominan alternativas y las posibilidades de aplicarlas al derecho

penal tributario.

Para resumir en una instancia qu es lo que, en mi criterio, representa esto,

como lo expuse en una conferencia en un libro que est prximo a salir, esto es, ni

ms ni menos que una magdonalizacin de la justicia. S, es correcto, verdad, bajo una

serie de mximas que tienden a mejorar la eficiencia y en parte sobre la idea de que el

cliente siempre tiene la razn, se procura implementar y mejorar, entre comillas, el

mejoramiento de la administracin de justicia. Y creo, y olvidndose una cosa, en

tanto, tal vez en ste tipo de comidas rpidas, este tipo de acuerdo funcionan, pues en

ltima instancia la administracin de justicia no es un aspecto que est a disposicin

de la negociacin de las partes, me parece a mi.

 Una breve referencia, y con esto termino para abrir la etapa de preguntas y

respuestas al problema de las medidas cautelares. Por supuesto que cuando nosotros

hacemos referencia a las medidas cautelares, la nmero uno es la presin preventiva.

En qu casos podra dictarse presin preventiva en stos supuestos? Bueno, de

acuerdo en el Cdigo Procesal Penal, pues bsicamente los presupuestos son muy

claros.

En primer lugar, debe existir el indicio comprado de que se ha cometido algn

delito, ese es un juicio de probabilidad, naturalmente no de certeza, y que se deduce

de los elementos que, al momento en que se solicita la detencin provisional deba

pronunciarse el juicio respectivo. Slo se permite por causas estrictamente procesales

en principio, ya vamos a ver por qu slo en principio. Cules son las causas

procesales? Que existe el riesgo de que el acusado eluda la accin de la justicia, o dos,

que exista el riesgo de que el acusado ponga en peligro la investigacin y dentro

de esto se incluye el caso de que pueda ejercer violencia sobre la vctima, los testigos

que tienen que declarar en el proceso; y se admite, en el Sistema Procesal Penal

costarricense, no debera admitirse, el riesgo de reiteracin de la conducta delictiva.

Por supuesto que este riesgo de reiteracin de la conducta delictiva es absurdo porque

es incompatible con el principio de inocencia. Una de dos, o se me presume inocente y

entonces slo se puede dictar la prisin preventiva por razones estrictamente

procesales, o dos, no se me presume inocente y entonces me dejan guardado bajo el

riesgo de que contine en una actividad delictiva por la que todava no se me ha

llegado a condenar.

En esto, tal vez el aspecto ms interesante de sealar es el manejo del principio

de proporcionalidad como instrumento no para limitar los casos en los que se puede

imponer la prisin preventiva, sino como un instrumento para justificar o legitimar el

dictado de la presin preventiva. Nuestros tribunales penales e incluso la Sala

Constitucional razona sobre la base de que en aquellos casos en que resulte

proporcionado dictar una prisin preventiva, en estos casos, entonces, sta se

considera legitimada. Por supuesto que aqu se est haciendo trabajar, como lo deca

anteriormente el principio de proporcionalidad al revs no para reducir la actividad

represiva del estado sino precisamente para legitimarla, aspecto ste que, repito, slo

se puede justificar desde la perspectiva de un derecho penal entendido como

tecnologa social.

En realidad, y tambin en esto el juez debe ser muy prudente, en muchos de

los casos de delincuencia tributaria se causa una enorme alarma social muchas veces

injustificada, y el problema es que nos es la alarma social la que debe determinar

cundo se debe dictar la prisin preventiva. No se dejen influenciar o a veces intimidar

por sta alarma social y que sean tcnicos para que se dicte la detencin provisional

nica y exclusivamente en los casos en que est verdaderamente con arreglo a la ley y

al mrito de los autos pues resulta adecuada.

Bueno, a grandes rasgos sta sera un primer esbozo sobre el problema sobre el cual
tena disertar ste da, me imagino que deben haber varias preguntas y entonces
podemos abrir la etapa respectiva. Muchas Gracias.