Gasatos

El gasto,
el costo y el costo
computable
Anlisis contable y tributario
Martha ABANTO BROMLEY

Luis Felipe LUJN ALBURQUEQUE
CONTADORES
& EMPRESAS
El gasto,
el costo y el costo
computable
Anlisis contable y tributario
Martha ABANTO BROMLEY

Luis Felipe LUJN ALBURQUEQUE
Av. Angamos Oeste 526-Miraflores

(01) 710-8900 / TELEFAX: (01) 241-2323
www.contadoresyempresas.com.pe
CONTADORES
& EMPRESAS
EL GASTO, EL COSTO Y EL COSTO

COMPUTABLE: ANLISIS
CONTABLE Y TRIBUTARIO
PRIMERA EDICIN
NOVIEMBRE 2013
8,030 ejemplares
Martha Abanto Bromley

Luis Felipe Lujn Alburqueque
Gaceta Jurdica S.A.
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D.LEG. N 822
HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA

BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER
2013-18608
LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED

ISBN: 978-612-311-096-3
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
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DIAGRAMACIN DE CARTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIN DE INTERIORES
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Impreso en:
Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Per
PRESENTACIN
Hablar de gasto, costo y costo computable es comn, sobre todo cuando se aborda
el tema de la determinacin de la renta neta imponible a efectos del Impuesto a la
Renta regulado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF (Texto nico Ordena-
do de la Ley del Impuesto a la Renta) y el Decreto Supremo N 122-94-EF
(Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta), sin embargo, para fines tributa-
rios tienen una connotacin importante y distinta.
No obstante su importancia, en la normativa tributaria antes citada no se halla una

definicin que permita entender su significado, por lo que en aplicacin de la
Norma IX del Ttulo Preliminar del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario,
denominada aplicacin supletoria de los principios del derecho, en lo no previsto
por dicho Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas
a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Agrega, que
supletoriamente se aplicarn los Principios de Derecho Tributario, o en su defecto,
los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
Lo anterior genera que, entre otras cosas, se aplique en primer lugar la normativa
contable que s contiene una definicin sobre los trminos costo y gasto, toda vez
que conforme con el artculo 223 de la Ley General de Sociedades, los estados
financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales
sobre la materia y con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el
pas. No obstante ello, se debe tener en cuenta que esta no debe desnaturalizar lo
dispuesto en la Ley del Impuesto a la Renta.
Sobre el particular, el Consejo Normativo de Contabilidad mediante la Resolu-

cin N 013-98-EF/93.01 ha sealado que los principios de contabilidad general-
mente aceptados a que se refiere el texto del artculo 223 de la Ley General de
Sociedades comprende, substancialmente, a las Normas Internacionales de Con-
tabilidad (NIC), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de
Contabilidad.
No obstante lo anterior, habida cuenta que desde el ao 2001 se ha producido un cam-

bio en el organismo emisor de normas contables, por el cual el Consejo de Normas In-
ternacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board - IASB) sus-
tituy al Comit de Normas Internacionales de Contabilidadcon el principal objetivo
5
Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Lujn Alburqueque
de establecer informacin financiera armonizada, recayendo en l la responsabilidad

de aprobar las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF - IFRS) y
dems documentos relacionados con ellas como son las interpretaciones; y que como
consecuencia de ello se mantienen las normas e interpretaciones existentes al ao 2001
que seran siendo de aplicacin hasta el momento en que sea emitida una nueva NIIF
que reemplace una NIC o cuando sea retirada por decisin del IASB, debe entenderse
que cuando la Resolucin N 013-98-EF/93.01 se refiere a las NIC en la prctica se
estara refiriendo actualmente a las NIIF.
De esta manera, cuando se seala Normas Internacionales de Informacin Finan-

ciera (NIIF) nos referimos a las normas e interpretaciones adoptadas por el Con-
sejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), las cuales comprenden:
a) las Normas Internacionales de Informacin Financiera;
b) las Normas Internacionales de Contabilidad; y
c) las interpretaciones desarrolladas por el Comit de Interpretaciones de las

Normas Internacionales de Informacin Financiera (CINIIF) o el antiguo
Comit de Interpretaciones (SIC).
En el presente trabajo, organizado en tres captulos, trataremos de exponer una defini-

cin contable y tributaria de los conceptos gasto, costo y costo computable de tal forma
que pueda comprenderse el significado de estos, as como las reglas que los regulan.
As, el objeto bsico del primer captulo ser sealar las caractersticas bsicas de
los trminos costo y gasto sobre la base de las Normas Internacionales de Infor-
macin Financiera oficializadas, y otras disposiciones emitidas por la Direccin
Nacional de Contabilidad Pblica (antes Contadura Pblica de la Nacin).
En el segundo capitulo se analizar el trmino costo computable de acuerdo con lo dis-

puesto por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su funcin dentro de la determi-
nacin del Impuesto a la Renta del periodo, as como las disposiciones que lo regulan.
Finalmente, en el tercer captulo examinaremos las reglas para el reconocimiento

e imputacin del gasto, as como las reglas o condiciones establecidas en la norma-
tiva tributaria para la deducibilidad de los principales gastos.
LOS AUTORES
6
CAPTULO I
COSTO Y GASTO
OBJETIVOS DEL CAPTULO
;; Brindar informacin sobre el significado, los tipos y las

formas de costo.
;; Brindar informacin que comprende el costo de adquisicin,

transformacin y servicio.
;; Brindar informacin sobre el tratamiento del reconoci-

miento inicial y posterior de los costos de inmuebles,
maquinaria y equipo, activos intangibles y acciones en
inversiones efectuadas.
;; Brindar informacin sobre el significado, el reconoci-

miento y los tipos de gastos.
;; Brindar informacin sobre el costo de venta, los gastos

administrativos, de ventas y financieros.
;; Brindar informacin sobre la diferencia entre costo y

gasto.
CAPTULO I
COSTO Y GASTO
BASE LEGAL
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo N 179-2004-EF)
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo N 122-94-EF)
Marco Conceptual de las NIIF
NIC 2 Inventarios
NIC 16 Propiedades, planta y equipo
NIC 17 Arrendamientos
NIC 23 Costos por prstamos
NIC 28 Inversiones en asociadas
NIC 38 Activos intangibles
001 Qu es el costo?
En relacin al significado del trmino costo se debe partir del hecho que no es un
concepto tributario, por lo que para entender a qu se refiere debemos empezar
por lo general, para ir precisndolo luego de acuerdo con la doctrina contable.
Acorde con lo anterior, se puede sealar que Eric Kohler(1) define el costo
como la erogacin o desembolso en efectivo, en otros bienes, en acciones
de capital o en servicios, o la obligacin de incurrir en ellos, identificados
como mercancas o servicios adquiridos o con cualquier prdida incurrida,
y medidos en funcin de dinero pagado o por pagar, o del valor de mercado
de otros bienes, acciones de capital o servicios proporcionados en cambio.
(1) KOHLER, Eric. Diccionario para Contadores. Editorial Limusa, S.A. de C.V., Grupo Noriega Editores,
Balderas 95, Mxico, D.F., 1995, p. 187.
9
Agrega que, en el concepto de costo se encuentra implcita la base de acu-

mulacin de la contabilidad.
De la misma manera, Barfield, Raiborn y Kinney(2) sealan que el costo

refleja la medida monetaria de los recursos que se usan para lograr un ob-
jetivo tal como la adquisicin de un producto o servicio.
Fluye de lo anterior que por costo nos referimos a la medida con la cual se
valorizan los bienes o servicios adquiridos expresado en trminos del
desembolso en efectivo que se debe realizar o en otros bienes que debe en-
tregar la empresa a efectos de cumplir con su obligacin.
A su vez, debe tenerse en cuenta que, tiempo atrs, se deca de acuerdo con
el Principio Contable de Valuacin al Costo(3) el valor de costo adquisicin
o produccin constituye el criterio principal y bsico de valuacin, que
condiciona la formulacin de los estados financieros llamados de situacin,
en correspondencia tambin con el concepto de empresa en marcha, razn
por la cual esta norma adquiere el carcter de principio, sin que ello sig-
nifique desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y criterios
aplicables en determinadas circunstancias.
Ahora bien, lo anterior contina vigente, pues el Marco Conceptual para la

preparacin y presentacin de los estados financieros aprobado (en adelan-
te, Marco Conceptual)(4) supone un reordenamiento de los conceptos, as
los antiguos principios contables sobreviven con otra denominacin, como
hiptesis contables, caractersticas cualitativas o incorporados en los crite-
rios de reconocimiento o valoracin(5).
En efecto, conforme con el prlogo del Marco Conceptual, los estados fi-
nancieros se preparan de acuerdo con un modelo contable basado en el
(2) BARFIELD, RAIBORN y KINNEY. Contabilidad de Costos: Tradiciones e innovaciones. Edamsa Impre-
siones, S.A. de C.V., Mxico, 2005, quinta edicin, p. 77.
(3) En el Ttulo II Principios Generales de Contabilidad y terminologa del Plan Contable General Revisa-
do, aprobado mediante Resolucin CONASEV N 006-84-EFC/94.10, publicada el 03/03/1984.
(4) Oficializado mediante la Resolucin N 005-94-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad,
segn lo precisado por la Resolucin N 027-2001-EF/93.01.
(5) VILLACORTA HERNNDEZ, Miguel. Marco Conceptual del IASB. En: <http://estebanromero.
com/wp-content/uploads/2011/03/Villacorta-2006-Marco-Conceptual-IASB.pdf>.
10
Costo y Gasto
costo histrico recuperable(6)(7), as como en el concepto de mantenimiento

del capital financiero en trminos nominales.
De acuerdo con el prrafo 99 del Marco Conceptual, se define a la medi-

cin como el proceso de determinacin de los importes monetarios por los
que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados finan-
cieros, para su inclusin en el balance y el estado de resultados.
De esta manera, por el mtodo del costo o costo histrico, los activos se
registran por el importe de efectivo y otras partidas pagadas, o por el va-
lor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de
la adquisicin. A su vez, los pasivos se registran por el valor del producto
recibido a cambio de incurrir en la deuda o, en algunas circunstancias (por
ejemplo en el caso de los impuestos), por las cantidades de efectivo y otras
partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer la correspondiente
deuda, en el curso normal de la operacin.
Asimismo, de acuerdo con el Plan Contable General Empresarial, se define

al costo histrico como una base de medicin, por la cual el activo se regis-
tra por el importe de efectivo y otras partidas que representan obligacio-
nes, o por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el
momento de la adquisicin; el pasivo, por el valor del producto recibido a
cambio de incurrir en una deuda, o, en otras circunstancias, por la cantidad
(6) Al respecto, cabe tener en cuenta que en el Per segn lo dispuesto en el artculo 223 de la Ley
N 26887, Ley General de Sociedades (publicada 09/12/1997 y normas modificatorias) los estados
financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y
con principios de contabilidad generalmente aceptados en el pas; habindose precisado en la Resolu-
cin N 013-98-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad (publicada el 23/07/1998), que los
Principios de Contabilidad generalmente aceptados a que se refiere el texto del artculo 223 de la Ley
General de Sociedades comprende, substancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad
(NIC), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad.
(7) Ello no impide que este se combine, generalmente, con otras bases de medicin. Por ejemplo, los in-
ventarios se llevan contablemente al menor valor entre el costo histrico y el valor neto realizable, los
ttulos cotizados pueden llevarse al valor de mercado, y las obligaciones por pensiones se llevan a su
valor presente.
Actualmente, se ha incorporado el valor razonable (fair value) por el cual se aumenta o disminuye el
valor, sin necesidad de realizacin, lo que conlleva a alejarse al modelo del costo que durante muchos
aos ha sido la base fundamental sobre la cual se han preparado los estados financieros. Este criterio
es aplicable, entre otros, para Instrumentos financieros (NIIF 9), Inversiones inmobiliarias (NIC 40),
Activos no corrientes disponibles para la venta (NIIF 5) y Activos biolgicos (NIC 40).
11
de efectivo y otras partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer

la correspondiente deuda, en el curso normal de la operacin.
A mayor abundamiento sobre lo sealado anteriormente, veamos a con-

tinuacin como este mtodo del costo es empleado especficamente para
medir algunos activos:
Activo NIC Descripcin
Inventarios 2 (Prrafo 10) El costo de los inventarios comprender todos los costos
derivados de su adquisicin y transformacin, as como
otros costos en los que se haya incurrido para darles su
condicin y ubicacin actuales.
Inmuebles, maquinaria 16 (Prrafo 6) Costo es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo

y equipo pagados, o bien el valor razonable de la otra contrapres-
tacin entregada, para adquirir un activo en el momento
de su adquisicin o construccin o, cuando fuere aplica-
ble, el importe que se atribuye a ese activo cuando se lo
reconoce inicialmente de acuerdo con los requerimientos
especficos de otros NIIF, por ejemplo la NIIF 2 Pagos ba-
sados en acciones.
El costo de un elemento de propiedades, planta y equi-
po ser el precio equivalente en efectivo en la fecha de
reconocimiento. Si el pago se aplaza ms all de los tr-
minos normales de crdito, la diferencia entre el precio
equivalente al efectivo y el total de los pagos se recono-
cer como intereses a lo largo del periodo del crdito a
menos que tales intereses se capitalicen de acuerdo con
la NIC 23.
Intangible 38 (Prrafo 8) Costo es el importe de efectivo equivalente al efectivo pa-

gado, o el valor razonable de la contraprestacin entrega-
da para adquirir un activo en el momento de su adquisi-
cin o construccin, o cuando sea aplicable el importe
atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido
de acuerdo con los requerimientos especficos de otras
NIIF, como por ejemplo la NIIF 2 Pagos basados en ac-
ciones.
Un activo intangible se medir inicialmente por su costo.
Cuando el pago de un activo intangible se aplace ms
all de los trminos normales de crdito, su costo ser el
equivalente al precio de contado. La diferencia entre este
importe y el total de pagos a efectuar se reconocer como
un gasto por intereses, a lo largo del periodo del crdito, a
menos que se lo capitalice de acuerdo con la NIC 23 Cos-
tos por prstamos.
Inversiones en subsi- 27 y 28 Se contabilizarn al costo.

diarias y afiliadas
12
Costo y Gasto
002 Cules son los principales tipos de costos?

Los principales tipos de costos son:
Los costos de existencias.
Los costos de inmuebles, maquinaria y equipo.
Los costos de intangibles.
Los costos de acciones en inversiones efectuadas.
003 De qu forma pueden ser los costos de existencias?

En el caso especfico de los inventarios, dependiendo de la forma cmo se
obtienen estos de manera onerosa, la NIC 2 establece que el costo puede ser
por adquisicin o fabricacin.
004 Qu comprende el costo de adquisicin?

Acorde con el prrafo 11 de la NIC 2, el costo de adquisicin de los in-
ventarios comprender el precio de compra, los aranceles de importacin
y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autori-
dades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directa-
mente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los
servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares
se deducirn para determinar el costo de adquisicin.
Valor de compra menos descuentos comerciales y

otras rebajas similares
Aranceles de importacin y otros impuestos que no

sean recuperables
Medicin Costo de
inicial adquisicin
Transportes (fletes - manipuleo)
Almacenamiento
Otros costos directamente atribuibles
13
## APLICACIN PRCTICA
Costos incurridos en una importacin de mercaderas
Una empresa para lanzar a la venta nuevos productos importados, ha

incurrido en el mes de setiembre en diversos gastos por adquisicin
de bienes del exterior como: i) pago de la factura comercial (invoice)
S/. 30,000, ii) pagos por derecho aduaneros para nacionalizar los
bienes (ad valrem S/. 1,200, IGV e IPM S/. 6,327, pagos de seguros
S/. 1,300 y flete S/. 800) contratados en el pas. Cmo sera el trata-
miento contable y tributario de estos desembolsos?
Respuesta
De conformidad con el prrafo 11 de la NIC 2, el costo de adquisicin

de los inventarios comprende adems del precio de compra, los aran-
celes de importacin y otros impuestos no recuperables. Asimismo,
comprende los gastos por transporte, almacenamiento y otros direc-
tamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas.
De lo anterior, el costo total de las mercaderas importadas se deter-

minara agregando cada uno de los conceptos que resulten necesarios
y directamente vinculados con la importacin de los bienes tal como
se muestra a continuacin:
Costo de adquisicin S/.

Precio de compra 30,000
Aranceles de importacin 1,200
Seguro 1,300
Transporte 800
Total 33,300
Cabe sealar que el pago del IGV e IPM no forma parte del costo de
adquisicin por tratarse de impuesto recuperable, dado que se tiene el
derecho de ejercerlo como crdito fiscal. De lo sealado anteriormen-
te, los asientos contables seran:
14
Costo y Gasto
Por la adquisicin de los bienes segn invoice:

ASIENTO CONTABLE
----------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 30,000
601 Mercaderas
6011 Mercaderas manufacturadas
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 30,000
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la factura de proveedores del exterior.
---------------------------------------- x --------------------------------------
28 Existencias por recibir 30,000
281 Mercaderas
61 Variacin de existencias 30,000
611 Mercaderas
x/x Por el destino de la cuenta 60.
---------------------------------------- x --------------------------------------

Por los desembolsos vinculados (transporte):

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 800
609 Costos vinculados con las compras
6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas
60911 Transporte
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 144
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 944
4212 Emitidas
x/x Por el servicio de transporte.
---------------------------------------- x --------------------------------------
28 Existencias por recibir 800
281 Mercaderas
61 Variacin de existencias 800
611 Mercaderas
---------------------------------------- x --------------------------------------
15
Por el seguro, deber efectuarse el siguiente registro:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 1,300
60912 Seguros
4212 Emitidas
x/x Por el servicio del seguro.
---------------------------------------- x --------------------------------------
281 Mercaderas
611 Mercaderas
x/x Por el destino de la cuenta 60
---------------------------------------- x --------------------------------------

Por los tributos aduaneros, se debern efectuar los siguientes

asientos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 1,200
60913 Derechos aduaneros(*)
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de
pensiones y de salud por pagar 6,327
4212 Emitidas
x/x Por los derechos aduaneros.
16
Costo y Gasto
---------------------------------------- x --------------------------------------
281 Mercaderas
611 Mercaderas
---------------------------------------- x --------------------------------------

(*) La base imponible sobre la cual se calcular el ad valrem y luego el IGV, est conformada
normalmente por el valor FOB de la importacin, el flete y el seguro de la operacin, incluso
cuando estn ausentes alguno de estos dos ltimos, ya que puede suceder que la importacin no
haya sido asegurada o que el flete fuera pagado por el vendedor o que se deban efectuar ajustes
al precio.
Finalmente, el asiento por la reclasificacin de la cuenta 28 a la cuenta

20 sera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
20 Mercaderas 33,300
20111 Costo
281 Mercaderas
x/x Por la reclasificacin de la cuenta 28 a la cuenta 20.
---------------------------------------- x --------------------------------------

En lo que concierne al Impuesto a la Renta, existe coincidencia en-

tre el tratamiento contable descrito lneas arriba y el tributario, dado
que, de acuerdo con el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta,
el costo computable de los bienes que se adquieren comprendern: la
contraprestacin pagada por el bien adquirido, y los gastos incurridos
con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despa-
cho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales
y otros que resulten necesarios para colocar a los bienes en condicio-
nes de ser enajenados o aprovechados econmicamente.
17
005 Qu comprenden los costos de transformacin?

Los costos de transformacin de los inventarios comprendern tanto aque-
llos costos directamente relacionados con las unidades producidas as como
aquellos indirectos que se asignan de forma sistemtica.
Costos de transformacin
Costos de materiales Costos de mano de obra
Directos Indirectos Costos Indirectos Directos

indirectos
de
fabricacin
ectos
Costo de produccin de bienes y servicios
Tipos de Costos Descripcin
Directos Son aquellos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como materiales
y la mano de obra directa, es decir, aquellos que se pueden identificar plenamente respecto
de los productos que se fabrica.
Materias primas o materiales directos: Todos aquellos elementos fsicos que son im-
prescindibles consumir durante el proceso de elaboracin de un producto, de sus acce-
sorios y de su envase. Representa los costos consumidos de materiales directos utiliza-
dos en la fabricacin o produccin de bienes o servicios.
Representan el punto de partida de la actividad manufacturera, por constituir los bienes
sujetos a transformacin, que pueden ser identificados con el producto o grupo de pro-
ductos en que se emplee.
Mano de obra directa: Corresponde a la retribucin del trabajo realizado con sus manos
o con herramientas por los operarios que contribuyen al proceso productivo de los bie-
nes y servicios consumidos y devengados en un periodo, expresadas en dinero.
Al igual que con el elemento anterior est relacionado con el conjunto de retribuciones
devengados por los trabajadores cuya actividad se identifica o relaciona plenamente con
la fabricacin de los bienes producidos por la empresa.
Supongamos una empresa que fabrica sillas y mesas, para la cual la madera consumida
constituye un costo directo, ya que se puede saber objetivamente cuanta madera ha consu-
mido cada tipo de producto.
18
Costo y Gasto
Indirectos Son todos los costos en que necesita incurrir un centro para el logro de sus fines, costos que,
salvo casos de excepcin, no pueden ser adjudicados a una orden de trabajo o a una unidad
de producto, por lo que deben ser absorbidos por la totalidad de la produccin. Este tercer
elemento recibe muchos nombres, se le conoce tambin como cargas de fbrica, costos
indirectos de fabricacin o gastos indirectos de fabricacin; refirindose a costos que no
puede imputarse a un centro de costo constituyendo en realidad un conjunto de conceptos
diversos y heterogneos, que utilizados por la empresa para la obtencin de un volumen de
unidades de productos o servicios prestados no pueden identificarse con estos, son de difcil
identificacin con el producto fsica o cuantitativamente, debido a que por lo general son usa-
dos en muchos productos o lneas de productos, razn por la cual no es prctico, y el siste-
ma de costos tiene que ser econmicamente vlido(8), por lo que son de asignacin indirecta,
precisando de bases de distribucin.
Estos a su vez se clasifican en:
Costos indirectos fijos, los que permanecen relativamente constantes, con independen-
cia del volumen de produccin, tales como la depreciacin y mantenimiento de los edifi-
cios y equipos de la fbrica, as como el costo de gestin y administracin de la planta.
El proceso de distribucin de los costos indirectos fijos a los costos de transformacin
se basa en la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin.
A estos efectos se entiende por capacidad normal aquella que incluye la consideracin
del tiempo ocioso como las ineficiencias del personal y de los equipos, lo cual lo hace
una base ms apropiada para aplicar los costos indirectos bajo la mayora de las cir-
cunstancias.
Costos indirectos variables, los que varan directamente, o casi directamente, con el
volumen de produccin obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.
(8)
Costos Directos (MPD + MOD)
Medicin Costo de
inicial transformacin
Costos Indirectos (MPI + MOI + otros)
Los costos de transformacin deben com-

prender:
El costo de los materiales directos incu-
rridos.
La mano de obra directa.
Los gastos indirectos de produccin
variable y los gastos indirectos de pro-
duccin fijo asignados con base en la
capacidad normal de las instalaciones
de produccin.
(8) Muchos costos indirectos de fabricacin constituyen materiales y mano de obra que tienen importancia
secundaria, aunque sea directa respecto al producto.
19
Distribucin de los costos

indirectos de fabricacin
Distribucin Departamento Departamento Departamento Departamento

Primaria de Produccin 1 de Produccin 2 de Servicio 1 de Servicio 2
Distribucin Departamento Departamento

Secundaria de Produccin 1 de Produccin 2
Distribucin
Producto A Producto B
Terciaria
Cabe sealar que en opinin de Barfield, Raiborn y Kinney(9) todo producto

o servicio producido tiene costos de materias primas directas, de mano de
obra y costos indirectos asociados con l. Sin embargo, agregan Hansen y
Mowen(10) que a diferencia del artculo producido que es tangible y puede
inventariarse, el servicio se caracteriza, entre otros, por ser de naturaleza
intangible y temporal, este ltimo significa que los servicios no se pueden
inventariar, sino que deben consumirse cuando se realizan.
(9) BARFIELD, RAIBORN y KINNEY. Ob cit., p. 77.

(10) HANSEN y MOWEN. Administracin de Costos: Contabilidad y Control. Internacional Thomson
Editores, S.A. de C.V., Mexico, 2003, tercera edicin , pp. 113 y 114.
20
Costo y Gasto
Costo de un bien mandado a fabricar
Una empresa compra semilla de quinua por un valor de S/. 4,000, la

cual constituye materia prima para el producto que comercializa.
Dicha semilla es entregada a un tercero con la finalidad que lo trans-

forme en harina, producto que finalmente comercializa la empresa.
Por este servicio el tercero emite su comprobante de pago por el im-
porte total de su servicio equivalente a S/. 1,000 ms IGV. Cmo
sera el tratamiento contable?
Respuesta
La fabricacin de bienes por encargo corresponde a un servicio por

el cual un tercero se hace cargo en forma total o parcial del proceso
de transformacin de un bien (materia prima), que es entregado en
forma total o en parte por el usuario del servicio.
Por lo general, las empresas contratan a estos terceros cuando no

cuenta con las herramientas necesarias para realizar su propia trans-
formacin. Para ello, lo primero que realizan es adquirir la materia
prima para luego ser entregada para su transformacin, en el caso
planteado en harina de quinua, y poder comercializarlo, correspon-
diendo dicho servicio a un desembolso necesario para que el bien
quede en la ubicacin y condiciones de ser vendidos, y por lo tan-
to, forma parte del costo del bien, tal como lo establece la NIC 2
Existencias.
Como consecuencia de lo antes manifestado se debern efectuar

los siguientes asientos contables que reflejan los distintos pa-
sos seguidos por la empresa para la obtencin del producto que
comercializa:
21
Compra de materia prima:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 4,000
602 Materias primas
6021 Materias primas para productos manufacturados
pensiones y de salud por pagar 720
4212 Emitidas
x/x Por la compra de materia prima.
---------------------------------------- x --------------------------------------
24 Materias primas 4,000
612 Materias primas
x/x Por el destino de la materia prima.
---------------------------------------- x --------------------------------------

Entrega de materia prima al tercero prestador de servicio:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
612 Materias primas
x/x Por el consumo de la materia prima.
---------------------------------------- x --------------------------------------
92 Costo de produccin 4,000
921 Materia prima
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 4,000
791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
x/x Por el envo de la materia prima al centro de produccin.
---------------------------------------- x --------------------------------------
22
Costo y Gasto
Por el servicio de trasformacin del bien encargado a un tercero:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 1,000
633 Produccin encargada a terceros
4212 Emitidas
x/x Por la compra de materia prima.
---------------------------------------- x --------------------------------------
922 Costos de transformacin
x/x Por el envo de la mano de obra al centro de produccin.
---------------------------------------- x --------------------------------------

Al trmino de la transformacin de la quinua en harina:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
21 Productos terminados 5,000
211 Productos manufacturados
2111 Harina de quinua
71 Variacin de la produccin almacenada 5,000
711 Variacin de productos terminados
x/x Por la recepcin de los productos terminados encargados.
---------------------------------------- x --------------------------------------

Para efectos tributarios, en estas operaciones realizadas por la empresa

debemos manifestar que deben considerarse dos aspectos: i) reconoci-
miento de los productos que comercializa, y ii) el sistema de pago de
obligaciones tributarias.
En relacin con la primera, la Administracin considerar efectivamen-

te como costo de los bienes el monto total incurrido en su obtencin,
23
por lo tanto el procedimiento seguido por la empresa de incorporar al

costo de los bienes, tanto el valor de la materia prima como lo cobra-
do por la empresa que se encarga de la transformacin, se encuentra
arreglado a lo dispuesto por el artculo 20 de la Ley del IR.
Por otro lado, en relacin con el servicio de transformacin, la misma

se encontrara dentro del anexo 3 de servicios sujetos a la detraccin,
por lo cual deber detraerse un importe de S/. 141.60 (equivalente
al 12% de S/. 1,180), que deber empozarse dentro de los cinco das
hbiles siguientes de la fecha de anotacin del comprobante de pago
en el registro de compras o en la fecha de pago al proveedor, lo que
ocurra primero. Siendo el asiento por el depsito de la detraccin el
siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
42 Cuentas por pagar comercial - Terceros 141.60
4212 Emitidas
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 141.60
104 Cuentas corrientes en instituciones financieros
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por el depsito de la detraccin.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Es importante destacar que el crdito fiscal por el servicio de trans-

formacin de bienes se encuentra supeditado al empoce en la fecha
oportuna de la detraccin.
Costo de bienes fabricados
La Empresa Industrial Quilca S.A., se dedica a actividades fabriles y

como consecuencia de ello tiene dos productos principales conocidos
como Y y Z, y tambin produce un subproducto llamado M.
La empresa industrial tiene cuatro (4) departamentos de produccin
denominados Reprocesamiento, 101, 201 y 301. Las materias primas
se mezclan y comienzan a procesarse en el dpto. 101. Al trmino de
dicho proceso un 20% se convierte en subproducto y pasa al departa-
mento de reprocesamiento.
24
Costo y Gasto
La tercera parte se traslada al Dpto. 201 donde se convierte en Y y

el resto va al Dpto. 301 en donde se produce Z.
El procesamiento de Y en el Dpto. 201 requiere de un lquido espe-
cial altamente voltil y cuyo rendimiento ocasiona un incremento del
50% de Y.
En el Dpto. 301 donde se procesa Z, se aade un reactivo que logra
incrementar en 40% la cantidad de Z.
Procesos qumicos anteriores han determinado que en los departa-
mento de produccin 201 y 301, se genera prdidas del 5% y 4% del
total de unidades por procesar.
El responsable del control de la produccin emite un informe y se-
ala que el grado de avance de los productos en proceso es 100.40 y
100.75 por departamento.
La empresa industrial considera para el tratamiento de los costos del
subproducto, el mtodo de valor de recuperacin neto.
El valor de venta estimado del subproducto es S/. 2.50 y los gastos de
operacin estimados en S/. 0.25, en el punto de separacin.
La asignacin de los costos del Dpto. 101 a los productos principales
lo efecta de acuerdo al valor relativo de venta neto.
Se inicia el proceso con 120,000 kg. de materiales.
Productos terminados Y: 30,000 kg. Z: 75,000 kg.
Para el subproducto hay costos adicionales de S/. 20,000. Segn el
informe de produccin hay terminados: el 70% y el resto est en pro-
ceso con un avance del 25%.
Los costos del periodo son:
Materias primas Costo de conversin

Dpto. 101 375,000 160,000
Dpto. 201 25,500 19,000
Dpto. 301 58,000 35,600
25
Los precios de venta son: Y S/. 8.50, Z S/. 7.00, M S/. 4.00
Los gastos de distribucin: S/. 1.25
Los gastos de administracin: Y 25,000, Z 15,000
En primer lugar, para entender el caso planteado grafiquemos el pro-

ceso productivo de la empresa:
Dpto. 201
Coproducto Y
1/3
Dpto. 101
Materias Dpto. 301
120,000 kg. Coproducto Z
primas El resto
Reprocesamiento Subproducto
20% Produccin M
Considerando que se inicia la produccin de 120,000 kg. y que el

20% de la misma (24,000 kg.) resulta en subproducto, el siguiente
paso es determinar la produccin que se destina a los Departamentos
201 y 301, para lo cual se distribuir la cantidad que queda (96,000
kg.) tal como sigue:
(80% Materiales)
Y =
3
Y = 32,000
(80% Materiales) 2
Z =
3
Z = 64,000
Examinado lo anterior, lo siguiente es determinar lo que se encuentra
en produccin y la situacin (justificacin) final de la produccin:
26
Costo y Gasto
Materiales Inicial Y Z
Inicial 120,000 32,000 64,000
Incremento 50% 16,000
Incremento 40% 25,600
Total 48,000 89,600
Productos terminados 30,000 75,000
Productos en proceso 15,600 11,016
Prdida normal 2,400 3,584
Total 48,000 89,600
Costos aplicados en el Departamento 101
Siendo que al finalizar el trabajo del Departamento 101 se produce el

punto de separacin, identificndose cada uno de los productos, el si-
guiente paso es asignar el costo conjunto entre cada uno de los bienes,
como se muestra a continuacin:
Materia prima 375,000

Costo de conversin 160,000
Total de costos del periodo 535,000
(-) Valor de recuperacin neto del subproducto (*)
-54,000
Costos a distribuir a Y y X 481,000
(*) 24,000 (2.50 - 0.25).
Producto Principal Y
Valor Relativo de Venta Neta
Precio de venta neto = Precio de venta - Costo adicionales
Precio de venta neto = 8.5 - 1.083493
Precio de venta neto = 7.416507

Costos del Dpto. 201
Costos adicionales para producto Y 44,500
27
Produccin equivalente
Detalle MP CC
Total 45,600 36,240
Costo Unitario Total
25,500.00 = 0.5592
Costo Unitario MP =
45,600
19,000.00
Costo Unitario CC = = 0.5243
36,240
Costo Unitario Total = 1.083493
Producto Principal Z
Valor Relativo de Venta Neta
Precio de venta neto = Precio de venta - Costo adicionales

Precio de venta neto = 7 - 1.101859
Precio de venta neto = 5.898141
Costos del Dpto. 301 S/.

Total 93,600
Detalle MP CC
Total 86,016 83,262
28
Costo y Gasto
Costo Unitario Total
58,000.00
Costo Unitario MP = = 0.6743
86,016
35,600.00
Costo Unitario CC = = 0.4276
83,262
Costo Unitario Total = 1.101859
Costos a distribuir
Habiendo determinado el precio de venta neto de cada subproducto,

el siguiente paso es en funcin al valor relativo de venta de estos para
distribuir el costo del Departamento 101, tal como a continuacin se
muestra:
Precio de Unidades Valor relativo Costos a

Productos %
venta neto terminadas de venta neto distribuir
Y 7.416507 30,000 222,495.21 33.46518% 160967.53
Z 5.898141 75,000 442,360.58 66.53482% 320,032.47
Total 664,855.79 481,000.00
Costo Unitario Ajustado
Departamento 201
Detalle Costo total Movimiento Costo unitario
Costos recibidos del Dpto. 101 160,967.51 32,000 5.030235
Unidades perdidas -2,400 (*)
0.407857
Unidades aadidos 16,000 -1.908102
(**)
Costo unitario ajustado debido a prdida e incremento 160,967.51 45,600 3.529989
(*) 160,967.51 / (32,000 - 2,400) - 5.030235.

(**) 160,967.51 / (32,000 - 2,400 + 16,000) - 5.030235 - 0.407857.
29
Costos aplicados en el proceso

25,500.00
Costo Unitario MP = 0.559211
45,600
19,000.00
Costo Unitario CC = 0.52428256
36,240
Costo Unitario Total Y 205,467.51 4.613482087
Distribucin de los costos a la produccin

Producto Y
Detalle PE CU
Productos terminados 30,000 4.6134821 138,404.46
Productos en proceso
Departamento anterior 15,600 3.529989 55,067.83
Departamento actual - MP 15,600 0.559211 8,723.68
Departamento actual - CC 6,240 0.542826 3,271.52 11,995.20 67,063.03
Total 205,467.49

Costo Unitario Ajustado
Departamento 301
Detalle Costo total Movimiento Costo unitario
Costos recibidos del Dpto. 101 320,032.49 64,000 5.000508
Unidades perdidas -3,584 (*)
0.296640
Unidades aadidos 25,600 -1.576532
(**)
Costo unitario ajustado debido a prdida e incremento 320,032.49 86,016 3.720616
(*) 320,032.49 / (64,000 - 3,584) - 5.000508

(**) 320,032.49 / (64,000 - 3,584 + 25,600) - 5.000508 - 0.296640
Costos aplicados en el proceso

58,000.00
Costo Unitario MP = 0.674293
86,016
35,600.00
Costo Unitario CC = 0.427566
83,262
Costo Unitario Total Z 413,632.49 4.822475
30
Costo y Gasto
Costos Unitarios Z
Producto Z
Detalle MP CC
Departamento anterior 11,016 3.720616 40,986.30
Departamento actual - CC 8,262 0.427566 3,532.55 10,960.56 51,946.86
Total 413,632.49
Costos aplicados en el Departamento de Reprocesamiento
Valor asignado hasta el punto de separacin 54,000 24,000 2.25

Costos adicionales 20,000 18,600 1.075269
74,000 3.325269
Detalle MP CC
Total 24,000 18,600
Costos Unitarios M
Subproducto
Detalle MP CC
Departamento actual - CC 1,800 1.075269 1,935.48 18,135.48
Total 74,000.00
Con la informacin anterior se efectuara el siguiente reconocimien-

to de la produccin del periodo, de manera resumida por todos los
departamentos:
31
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
91 Costo de produccin 639,100.00
911 Dpto. 101 481,000.00
912 Dpto. 201 44,500.00
913 Dpto. 301 93,600.00
914 Reprocesamiento 20,000.00
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 639,100.00
x/x Por los costos incurridos en el procesamiento de la materia prima.
---------------------------------------- x --------------------------------------
21 Productos terminados 500,090.09
2111 Producto Y 138,404.46
2112 Producto Z 361,685.63
22 Subproductos, desechos y desperdicios 55,864.52
221 Subproductos
2211 Subproducto M
2212 Subproducto en proceso
23 Productos en proceso 137,145.37
231 Productos en proceso de manufactura
2311 Dpto. 201 67,063.03
2312 Dpto. 202 51,946.86
2313 Reprocesamiento 18,135.48
71 Variacin de la produccin almacenada 693,099.98
712 Variacin de subproductos, desechos y desperdicios
7121 Subproductos
713 Variacin de productos en proceso
x/x Por el reconocimiento de la produccin del periodo.
---------------------------------- x --------------------------------------
Contabilizacin de subproductos
Una empresa industrial tiene como materia prima principal el du-

razno, respecto del cual obtiene dos productos conjuntos: duraznos
congelados y duraznos deshidratados, y un subproducto: las cscaras
de los duraznos. Estos ltimos se pueden vender luego de un procesa-
miento adicional a restaurantes, quienes las usan para la preparacin
de bocadillos. Los costos adicionales y los costos de ventas asociados
con las ventas de subproductos son de 0.30 por libra de cscaras.
32
Costo y Gasto
Teniendo en cuenta que en el proceso conjunto se incurri en costos

conjuntos por el monto de S/. 60,000 y se obtuvieron 45,000 libras de
cscaras que fueron vendidas en el mes de setiembre por el monto de
S/. 23,850, cmo se reconoceran los subproductos?
Respuesta
De acuerdo con la informacin proporcionada se sabe que la empresa
tiene una produccin conjunta a partir del procesamiento de una materia
prima (el durazno), respecto de la cual se tienen dos coproductos y un
subproducto que requiere un procesamiento adicional para su venta, tal
como se grafica en el siguiente esquema de su proceso productivo:
Coproducto
Durazno para congelar
Costos
Materia conjuntos Procesamiento adicional Subproducto
prima S/. 60,000 S/. 0.30 por libras Unid.:45,000 libras
Coproducto
Durazno Deshidratado
En este caso, para reconocer los bienes producidos se deber efectuar

el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
2111 Durazno para congelar
2112 Durazno deshidratado
22 Subproductos, desechos y desperdicios (*)
10,350
221 Subproductos
7121 Subproductos
x/x Por el reconocimiento de la produccin del periodo.
---------------------------------------- x --------------------------------------
(*) El valor asignado al subproducto se obtiene del siguiente clculo:
45,000 x S/. 0.30 (costo adicional)
S/. 23,850 - S/. 13,500 = 10,350
33
Asimismo, por los costos separables del procesamiento adicional de

los subproductos para ponerlos en condiciones de su venta, se deber
efectuar el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
22 Subproductos, desechos y desperdicios 13,500
221 Subproductos
2211 Cscara
x/x Por el reconocimiento de los costos adicionales para poner el sub-
producto en condiciones para su venta 45,000 x 0.30.
---------------------------------------- x --------------------------------------
006 Qu comprenden los costos de Servicios?

Acorde con el prrafo 19 de la NIC 2, en el caso de que un prestador de ser-
vicios tenga inventarios, los medir por los costos que suponga su produc-
cin. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros
costos del personal directamente involucrado en la prestacin del servicio,
incluyendo personal de supervisin y otros costos indirectos atribuibles. En
el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medir por
los costos que suponga su produccin. Estos costos se componen funda-
mentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente in-
volucrado en la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin
y otros costos indirectos atribuibles.
007 Cul es el tratamiento de los costos de Inmuebles,

maquinaria y equipo?
En el caso especfico de partidas conformantes del rubro Inmuebles, maqui-
naria y equipo, el costo de estos bienes, comprende acorde con el prrafo 16
de la NIC 16, lo siguiente:
34
Costo y Gasto
1. Su precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los

impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisi-
cin, despus de deducir cualquier descuento o rebaja del precio.
2. Todos los costos directamente atribuibles a la ubicacin del activo en

el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la
forma prevista por la gerencia.
Son ejemplos de costos atribuibles directamente:
a) Los costos de beneficios a los empleados (segn se definen en la

NIC 19 Beneficios a los empleados), que procedan directamente
de la construccin o adquisicin de un elemento de propiedades,
planta y equipo;
b) Los costos de preparacin del emplazamiento fsico;
c) Los costos de entrega inicial y los de manipulacin o transporte

posterior;
d) Los costos de instalacin y montaje;
e) Los costos de comprobacin de que el activo funciona adecua-

damente, despus de deducir los importes netos de la venta de
cualesquiera elementos producidos durante el proceso de instala-
cin y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas
mientras se probaba el equipo); y
f) Los honorarios profesionales.
3. La estimacin inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del

elemento, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta,
la obligacin en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento
o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un
determinado periodo, con propsitos distintos al de produccin de
inventarios durante tal periodo.
Es importante indicar que el reconocimiento de los costos en el importe en

libros de un elemento de propiedades, planta y equipo terminar cuando el
35
elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de

la forma prevista por la gerencia.
Por ejemplo, los siguientes conceptos no se incluirn en el importe en

libros de un elemento de propiedades, planta y equipo:
a) Costos incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma
prevista por la gerencia, todava tiene que ser puesto en marcha o
est operando por debajo de su capacidad plena;
b) Prdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla
la demanda de los productos que se elaboran con el elemento; y
c) Costos de reubicacin o reorganizacin de parte o de la totalidad de
las operaciones de la entidad.
Terrenos y edificios, evidencia basada en mercado

efectuada por tasador calificado profesionalmente.
Medicin posterior Valor

al reconocimiento razonable Otros IME - Su valor de mercado mediante tasacin.
Si no hay evidencia por la naturaleza propia del bien
y porque raramente se vende, debe estimarse a tra-
vs de mtodos que tomen en cuenta:
i) Ingresos del mismo o,
ii) Costo de reposicin luego de la depreciacin.
Condiciones:
Si se revala un bien debe hacerse a todos los elementos que pertenezcan a la misma clase.
La frecuencia de revaluaciones depender de los cambios que experimenten los valores razonables de los bienes.
Asimismo, cabe tener en cuenta que conforme con el prrafo 19 de la citada

NIC son ejemplos de costos que no forman parte del costo de un elemento
de propiedades, planta y equipo son los siguientes:
a) Los costos de apertura de una nueva instalacin productiva;
b) Los costos de introduccin de un nuevo producto o servicio (inclu-
yendo los costos de actividades publicitarias y promocionales);
c) Los costos de apertura del negocio en una nueva localizacin o di-
rigirlo a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de
formacin del personal); y
d) Los costos de administracin y otros costos indirectos generales.
36
Costo y Gasto
Por su parte, acorde con el prrafo 27 de la NIC 16 el costo de un elemento

de propiedades, planta y equipo que haya sido adquirido por el arrendata-
rio en una operacin de arrendamiento financiero, se determinar utilizan-
do los principios establecidos en la NIC 17 Arrendamientos.
En el caso de permuta de bienes, de acuerdo con lo sealado en los prrafos

24 a 26 de la NIC 16, se utilizar como costo del bien adquirido su valor ra-
zonable, incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el
activo entregado. Sin embargo, su costo se medir por el importe en libros
del activo entregado en los siguientes casos:
Excepciones Descripcin
La transaccin de intercambio no tenga carcter co- Una transaccin de intercambio tiene naturaleza comercial
mercial. si:
a) La configuracin (riesgo, calendario e importe) de los
flujos de efectivo del activo recibido difiere de la confi-
guracin de los flujos de efectivo del activo transferido;
o
b) El valor especfico para la entidad, de la parte de sus
actividades afectadas por la permuta, se ve modificado
como consecuencia del intercambio; y
c) La diferencia identificada en (a) o en (b) es significati-
va al compararla con el valor razonable de los activos
intercambiados.
Al determinar si una permuta tiene carcter comercial, el va-
lor especfico para la entidad de la parte de sus actividades
afectadas por la transaccin deber tener en cuenta los flu-
jos de efectivo despus de impuestos. El resultado de estos
anlisis puede ser claro sin que una entidad tenga que reali-
zar clculos detallados.
No pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del El valor razonable de un activo, para el que no existen tran-
activo recibido ni el del activo entregado. sacciones comparables en el mercado, puede medirse con
fiabilidad si (a) la variabilidad en el rango de las estimacio-
nes del valor razonable del activo no es significativa, o (b)
las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de
ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utiliza-
das en la estimacin del valor razonable.
Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los va-
lores razonables del activo recibido o del activo entregado,
se utilizar el valor razonable del activo entregado para me-
dir el costo del activo recibido, a menos que se tenga una
evidencia ms clara del valor razonable del activo recibido.
37
De otro lado, de acuerdo con lo sealado en el prrafo 22 de la NIC 16 el

costo de un activo construido por la propia entidad se determinar utilizando
los mismos principios que si fuera un elemento de propiedades, planta y equi-
po adquirido. Si la entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso
normal de su operacin, el costo del activo ser, normalmente, el mismo que
tengan el resto de los producidos para la venta (vase la NIC 2). Por tanto, se
eliminar cualquier ganancia interna para obtener el costo de adquisicin de
dichos activos. De forma similar, no se incluirn, en el costo de produccin
del activo, las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de
materiales, mano de obra u otros factores empleados.
Modelo del costo en adquisicin de IME
En el mes de noviembre se adquirieron equipos diversos. De esta ma-

nera se cancel la suma de S/. 9,440 (incluido IGV) por bienes que de
acuerdo con el personal de la empresa solo tendr una vida de cinco
aos. Cmo ser su medicin posterior al reconocimiento sabiendo
que se utilizar el modelo del costo?
Respuesta
En este caso no existe duda respecto al hecho que el desembolso efec-
tuado debe considerarse como un activo, toda vez que generar bene-
ficios econmicos futuros a travs de su utilizacin en las operaciones
que realiza la empresa. En este sentido, con oportunidad de la adqui-
sicin de los bienes deber efectuarse el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 8,000
336 Equipos diversos
3369 Otros equipos
33691 Costo
y de salud por pagar 1,440
38
Costo y Gasto

46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 9,440
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado
4654 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por la compra de equipos.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Ahora bien, en aplicacin del modelo del costo para efectos de su
medicin una vez realizado el reconocimiento como activo, el activo
fijo se registrar por su costo menos la depreciacin acumulada y el
importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor.
A continuacin procederemos a determinar la depreciacin para efec-
tos de medir el bien bajo el modelo del costo.
En relacin con la distribucin del costo del bien, que se denomina de-
preciacin, queda claro que la misma se producira a partir del mes de
noviembre considerando la vida til estimada por el personal de la em-
presa. Consecuencia de ello para el caso planteado por el ejercicio 2013 la
empresa deber reconocer como depreciacin de los equipos el monto de
S/. 267 (S/. 8,000 x 2 meses / 60 meses) que deber registrarse como sigue:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 267
681 Depreciacin
6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 267
391 Depreciacin acumulada
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
x/x Por la depreciacin del equipo diverso.
---------------------------------------- x --------------------------------------
De lo anterior y de acuerdo al modelo del costo el valor del bien al 31

de diciembre sera el siguiente:
Detalle S/.
Costo 8,000
(-) Depreciacin acumulada -267
(-) Prdidas acumuladas por deterioro de valor 0
Valor del equipo diverso 7,733
39
Si bien lo anterior resulta lgico, atendiendo al hecho que para deter-

minar la vida til debe considerarse la utilizacin prevista del bien, el
desgaste fsico esperado y la obsolescencia tcnica o comercial, ello
no resulta aplicable para efectos tributarios, especficamente del Im-
puesto a la Renta.
Para determinar la renta neta imponible, en el caso especfico de de-

preciaciones de bienes no utilizados en la produccin de otros bienes,
el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que
ser admitida la depreciacin de acuerdo con las normas establecidas
en los siguientes artculos.
Consecuencia de lo anterior, la depreciacin se deber depreciar con-

siderando la tasa mxima aplicable del diez por ciento (10%). Por lo
tanto, la depreciacin admitida para fines del IR en el caso sealado
ser de S/. 133 (S/. 8,000 x 10% x 2 / 12), debiendo adicionarse va
declaracin jurada la suma de S/. 134 (S/. 267 S/. 133).
Costo de importacin de materiales y maquinarias
Una empresa, dedicada a la fabricacin de pinturas, efecta en forma

regular la importacin de materiales e insumos para su produccin,
incurriendo en algunos gastos relacionados con dichas adquisiciones,
entre ellos el pago de gastos bancarios a las empresas que median en
estas operaciones internacionales. En relacin con lo anterior se for-
mulan las siguientes consultas:
Los gastos bancarios relacionados con la importacin deben formar

parte del costo de existencias?
Si se tratara de una mquina colorante (mezcladora de pintura), cam-

biara la respuesta? Cmo se contabilizarn?
Respuesta
El tratamiento de las comisiones cobradas por las empresas banca-
rias depender de su naturaleza. Al respecto, las comisiones pueden
40
Costo y Gasto
provenir de operaciones de financiamiento o de operaciones diversas,

siendo el tratamiento a considerar el siguiente:
En el caso de operaciones de financiamiento bancario debe te-

nerse presente que de acuerdo con el prrafo 5 de la NIC 23 son
costos por prstamos los intereses y otros costos en los que la
empresa incurre, que estn relacionados con los fondos que ha
tomado prestados. Estos, en la medida que sean directamente
atribuibles a la adquisicin, construccin o produccin de un
activo apto forman parte del costo de dichos activos. A estos
efectos, se entender como bienes aptos aquellos que requieren,
necesariamente, de un periodo sustancial antes de estar listo
para el uso al que est destinado o para la venta.
Si las comisiones provienen de otras prestaciones realizadas por

las empresas bancarias, atendiendo a que las mismas se originan
como consecuencia de la importacin, debern incorporarse
como parte del costo de los bienes.
Siendo as, podemos sealar que los denominados gastos bancarios

en la medida que no se vinculan con ningn financiamiento bancario
deben reconocerse como parte del costo de los inventarios, mientras
que aquellos que provienen de financiamientos bancarios solo podrn
reconocerse como parte del costo de inventarios adquiridos, en la
medida que se trate de bienes aptos, de lo contrario calificarn como
gastos del periodo.
Respecto a la forma de contabilizarlos, bajo el entendido que son co-

misiones que no provienen de financiamiento bancarios proponemos
los siguientes asientos en el caso de existencias:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras x,xxx
609 Costos vinculados en las compras
6092 Costos vinculados con las compras de materias primas
60924 Comisiones
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros x,xxx
41
4212 Emitidas
x/x Por el pago de los gastos bancarios.
---------------------------------------- x --------------------------------------
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros x,xxx
4212 Emitidas
10 Efectivo y equivalentes de efectivo x,xxx
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
---------------------------------------- x --------------------------------------
El tratamiento de los gastos bancarios no se modifica en el caso de im-

portacin de bienes del activo fijo, en este sentido ser parte del costo
del bien si no est relacionado con un financiamiento o ser parte de
los costos de financiamiento. A continuacin, el asiento en el caso de
importacin de maquinaria:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
33 Inmuebles, maquinaria y equipo x,xxx
338 Unidades por recibir
3381 Maquinarias y equipos de explotacin
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros x,xxx
---------------------------------------- x --------------------------------------
Adquisicin de balones de gas
Una empresa, dedicada a la distribucin de gas, compra 50 balo-

nes para envasar el gas segn comprobante de pago y el importe
total pagado en la adquisicin de los balones asciende a S/. 1,770
(incluye IGV). Si al momento de vender a los clientes el gas, se le
entrega con el baln y estos nos entregan a cambio un baln vaco
que tienen en su poder, cmo se realiza la contabilizacin de la
adquisicin de los balones de gas, si al momento de distribuir el
gas al cliente nos entrega otro a cambio? Qu incidencia tributaria
tendr?
42
Costo y Gasto
Respuesta
De acuerdo con la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, los acti-

vos fijos son activos tangibles que tiene la empresa para ser utilizados
en la produccin o suministro de bienes y servicios y adems se espe-
ran usar durante ms de un periodo.
Si bien se puede advertir del caso planteado que se produce un inter-

cambio de productos, en esencia la empresa mantiene la propiedad
sobre el baln que es de la misma naturaleza que el bien entregado.
En este sentido, es como si lo nico que hubiese entregado fuese el gas
contenido en el mismo, por lo que puede entenderse que mantiene la
propiedad sobre los balones, los cuales podr usar por un plazo mayor
a un ao por lo que calificar como activo fijo tangible.
De lo anterior, los envases (balones de gas) que son usados en el curso

normal de la empresa, por ms de un periodo y mediante su uso la
empresa genere beneficios econmicos futuros, estos califican como
activo fijo. La contabilizacin sera la siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
335 Muebles y enseres
3351 Muebles
33511 Costo
x/x Por la compra de balones de gas.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Es importante sealar que por ms que estos envases (retornables) no

sean los mismos que inicialmente se adquirieron, su estructura fsica
sigue siendo la misma, porque no sufren cambios sustanciales.
43
De lo anterior, la propiedad de los balones que la empresa tiene en po-

sesin se acreditar con las facturas que le emitieron cuando compr
los balones de gas. Por consiguiente lo nico que deber reconocer
como gasto es el costo del gas que comercializa.
Para efectos tributarios, dado que la entrega de los balones de gas no

constituye venta toda vez que no se produce transferencia de propie-
dad, no se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas ni
con el Impuesto a la Renta. Asimismo, no existe obligacin de emitir
comprobante de pago.
008 Cmo se reconocen los costos posteriores de

Inmuebles, maquinaria y equipo?
Los desembolsos destinados a reparaciones y conservacin del elemento
de propiedades, planta y equipo se reconocen como gastos del periodo en
que se incurren, es decir, los costos derivados del mantenimiento diario del
elemento deben afectar resultados. A estos efectos, los costos del manteni-
miento diario son principalmente los costos de mano de obra y los consu-
mibles, que pueden incluir el costo de pequeos componentes.
Por el contrario, no se reconocen como gastos y s como parte del rubro

de Inmuebles, maquinaria y equipo aquellos desembolsos posteriores que
cumplen con las siguientes condiciones:
a) Sea probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos futu-

ros derivados del mismo; y
b) El costo del elemento puede medirse con fiabilidad.
Conforme con lo anterior, en los siguientes casos se debern considerar que

los desembolsos no son gastos, sino perfeccionamiento toda vez que au-
mentan el desempeo del activo al aumentar la vida til, reducir los costos
operativos o aumentando la productividad del bien:
44
Costo y Gasto
Situacin Condicin
Sustitucin Siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento (probabilidad de beneficio y cos-

(de componentes) to fiable) el costo de la sustitucin forma parte de dicho elemento cuando se incurra en
ese costo. Asimismo, el importe en libros de esas partes que se sustituyen se dar de
baja en cuentas.
Dicho de otra forma genera dos efectos:
a) La eliminacin de la unidad antigua sustituida.
b) El reconocimiento de la unidad nueva.
Inspecciones generales Su costo se reconocer en el importe en libros del elemento de propiedades, planta y
por defectos(11) equipo como una sustitucin, si se satisfacen las condiciones para su reconocimiento
(probabilidad de beneficio y costo fiable). Asimismo, se dar de baja cualquier importe
en libros del costo de una inspeccin previa, que permanezca en la citada partida y sea
distinto de los componentes fsicos no sustituidos.
Adiciones Unidades nuevas o ampliaciones hechas por separado de las unidades existentes. Por
ejemplo la construccin de pisos adicionales a una construccin.
Debe tenerse en cuenta que los desembolsos realizados que constituyan me-
joras efectuadas por los arrendatarios en los bienes que les hubieran sido ce-
didos y que deben quedar en el bien, es decir, que no puedan ser removidas
cuando el bien deba ser devuelto al propietario, no deben reconocerse como
gasto y por el contrario, deben reconocerse como un activo del arrendatario
considerando como vida til el que le corresponde, salvo que la vida del
contrato sea menor.(11)
Mantenimiento A resultado del ejercicio.
Desembolsos Reemplazo de Se activa y se da de baja a los sustituidos.

posteriores componentes
Se activar si cumple las condiciones

Inspecciones para su reconocimiento y se dar de baja
generales cualquier importe en libros precedente de
una inspeccin previa.
(11) Producidas como condicin para que el bien siga operando.
45
Intereses por construccin de activo apto
Con fecha diciembre de 2010, una empresa adquiere un terreno con

el propsito de construir una edificacin en el plazo de un ao para
que funcione el rea administrativa. Para ello incurre en un prstamo
otorgado por una entidad financiera por el importe de S/. 75,000,
incluido intereses ascendentes a S/. 7,350 por un plazo de 10 meses.
Cmo sera el tratamiento contable?
Respuesta
De acuerdo con el prrafo 4 de la NIC 23 un activo apto es aquel que re-
quiere, necesariamente, de un periodo de tiempo sustancial antes de estar
listo para su uso o para la venta, tal como ocurre en el caso planteado. En
este sentido, teniendo en cuenta que el plazo de la construccin del bien
ser de un ao, acorde con lo dispuesto en la NIC 23 Costos por prs-
tamos, los intereses que procedan del prstamo otorgado por la entidad
financiera, debern incorporarse al costo del bien hasta la fecha en que se
complete todas las actividades o prcticamente todas las actividades nece-
sarias para preparar el activo para el uso al que va destinado.
Consecuencia de lo anterior, los asientos por el reconocimiento del
prstamo y los intereses aptos seran los siguientes:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 67,650
37 Activo diferido 7,350
373 Intereses diferidos
3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros
45 Obligaciones financieras 75,000
451 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades
4511 Instituciones financieras
455 Costos de financiacin por pagar
x/x Por el prstamo recibido por la entidad financiera.
---------------------------------------- x --------------------------------------
46
Costo y Gasto
Asimismo, por los intereses se deber efectuar su control a travs de la

subcuenta intereses diferidos, como se muestra a continuacin:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
67 Gastos financieros 204
673 Intereses por prstamos y otras obligaciones
37 Activo diferido 204
x/x Por el devengado de los intereses.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Por el destino de los intereses devengados:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 204
339 Construcciones y obras en curso
3398 Costo de financiacin - Inmuebles, maquinaria y equipo
33981 Costo de financiacin - Edificaciones
72 Produccin de activo inmovilizado 204
725 Costos de financiacin capitalizados
7251 Costos y financiacin - Inversiones inmobiliarias
72511 Edificaciones
x/x Por el destino de los intereses.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Para efectos del Impuesto a la Renta, los intereses siempre deben con-
siderarse como gastos del periodo en la medida que exista causalidad,
por lo tanto, deber deducirse va Declaracin Jurada. En este senti-
do, las futuras depreciaciones que se realicen sobre el costo contable
debern para fines tributarios excluir la parte que corresponde a la
depreciacin de los intereses, que no sern deducibles para determi-
nar la renta neta de tercera categora.
Mejora de un IME
Una empresa tiene un vehculo de segunda mano que fue adquiri-

do en enero de 2009, en vista que el motor de dicho vehculo tiene
47
desperfectos, la empresa en enero de 2011 decide reemplazar dicho

motor adquiriendo uno nuevo por el importe de S/. 17,700 (incluido
IGV). Cmo sera el tratamiento contable, si se sabe que la vida til
inicial fue de 4 aos y con el nuevo motor se incrementa a 5 aos a
partir del reemplazo?
Datos adicionales:
Costo de adquisicin del vehculo: S/. 20,000
Depreciacin acumulada: S/. 10,000
Respuesta
Dado que el motor corresponde a una pieza importante que solo pue-
de ser utilizado en el vehculo, el desembolso por la mejora debe ser
considerado como activo capitalizable.
De lo anterior, el nuevo costo del activo sera el siguiente:
Detalle S/.
Costo inicial del activo 20,000
(-) Depreciacin acumulada -10,000
Importe de la mejora 15,000
Nuevo valor del bien 25,000
El asiento contable por la compra del nuevo motor sera:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
334 Unidades de transporte
3341 Vehculos motorizados
33411 Costo
x/x Por la compra del motor.
---------------------------------------- x --------------------------------------
48
Costo y Gasto
Ahora bien, en vista que el motor ha incrementado la vida til del bien
repercutiendo sobre los periodos que quedan de vida til del activo,
para efectos de la depreciacin, una vez determinado el nuevo costo
del vehculo que a la fecha de efectuada la mejora correspondera a
la suma de S/. 25,000, este se distribuir sistemticamente a lo largo
de su vida til restante, que de acuerdo con los datos proporcionados
corresponde a 5 aos, es decir, a una tasa equivalente a 5%.
Detalle S/.
Nuevo valor del costo 25,000
Tasa de depreciacin 20%
Depreciacin anual 5,000
Depreciacin mensual 417
El asiento tipo correspondiente a la depreciacin mes a mes sera:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 417
681 Depreciacin
68143 Equipo de transporte
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 417
x/x Por la depreciacin mensual del vehculo despus de la mejora.
---------------------------------------- x --------------------------------------
En este orden de ideas a partir de realizada la mejora, la depreciacin

total estar compuesta por la depreciacin proveniente del costo ini-
cial y la depreciacin proveniente del nuevo costo.
Depreciacin S/.
Proveniente del costo inicial del activo 10,000
Proveniente del nuevo valor del costo 417
Total 10,417
49
009 Cul es el tratamiento de los costos en los activos

intangibles?
El costo de un activo intangible adquirido de forma separada comprende:
a) El precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los

impuestos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus
de deducir los descuentos comerciales y las rebajas; y
b) Cualquier costo directamente atribuible a la preparacin del activo

para su uso previsto.
a) Los costos de las remuneraciones a los empleados (segn se definen

en la NIC 19), derivados directamente de poner el activo en sus con-
diciones de uso;
b) Los honorarios profesionales surgidos directamente de poner el acti-

vo en sus condiciones de uso; y
c) Los costos de comprobacin de que el activo funciona adecuadamente.
El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un activo intan-

gible finalizar cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones ne-
cesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos
soportados por la utilizacin o por la reprogramacin del uso de un activo
intangible no se incluirn en el importe en libros del activo.
Por ejemplo, los siguientes costos no se incluirn en el importe en libros

del activo intangible:
a) Los costos soportados cuando el activo, capaz de operar de la forma

prevista por la gerencia, no ha comenzado a utilizarse; y
b) Las prdidas operativas iniciales, como las generadas mientras se de-

sarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el activo.
50
Costo y Gasto
Asimismo, son ejemplos de desembolsos que no forman parte del costo de

un activo intangible:
a) Los costos de introduccin de un nuevo producto o servicio (inclu-
yendo los costos de actividades publicitarias y promocionales);
b) Los costos de apertura del negocio en una nueva localizacin o di-
rigirlo a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de
formacin del personal); y
c) Los costos de administracin y otros costos indirectos generales.
Cuando se adquiera un activo intangible en una combinacin de negocios
de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios, su costo ser su
valor razonable en la fecha de adquisicin. El valor razonable de un activo
intangible reflejar las expectativas acerca de la probabilidad de que los
beneficios econmicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad.
Cuando un activo adquirido en una combinacin de negocios sea separable
o surja de derechos contractuales o de otro tipo legal, existir informacin
suficiente para medir con fiabilidad su valor razonable.
De acuerdo con la NIC 38 y la NIIF 3 (revisada en 2008), una adquirente

reconocer un activo intangible de la adquirida, en la fecha de la adquisi-
cin, de forma separada de la plusvala, con independencia de que el activo
haya sido reconocido por la adquirida antes de la combinacin de negocios.
Esto significa que la adquirente reconocer como un activo, de forma sepa-
rada de la plusvala, un proyecto de investigacin y desarrollo en curso de
la adquirida si el proyecto satisface la definicin de activo intangible.
De otro lado, la plusvala generada internamente no se reconocer como

un activo. Sin embargo, en el caso de otros activos intangibles generados
internamente que deban ser reconocidos como activos segn la NIC 38, es
decir, de aquellos que se hubiesen generado en la fase de desarrollo(12) que
cumplan con las condiciones establecidas en la citada NIC(13).
(12) Si la entidad no fuera capaz de distinguir la fase de investigacin de la fase de desarrollo en un pro-
yecto interno para crear un activo intangible, tratar los desembolsos que ocasione ese proyecto como
si hubiesen sido soportados solo en la fase de investigacin. Por ende se reconocern como gastos del
periodo.
(13) Si, y solo si, la entidad puede demostrar todos los extremos siguientes:
51
El costo de un activo intangible generado internamente, a efectos del prra-

fo 24, ser la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que
el elemento cumple las condiciones para su reconocimiento.
El costo de un activo intangible generado internamente comprender todos

los costos directamente atribuibles necesarios para crear, producir y pre-
parar el activo para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia.
a) Los costos de materiales y servicios utilizados o consumidos en la

generacin del activo intangible;
b) Los costos de las remuneraciones a los empleados (segn se definen

en la NIC 19) derivadas de la generacin del activo intangible;
c) Los honorarios para registrar los derechos legales; y
d) La amortizacin de patentes y licencias que se utilizan para generar

activos intangibles.
En la NIC 23, se establecen los criterios para el reconocimiento de los cos-

tos por intereses como componentes del costo de los activos intangibles
generados internamente.
a) Tcnicamente, es posible completar la produccin del activo intangible de forma que pueda estar
disponible para su utilizacin o su venta.
b) Su intencin de completar el activo intangible en cuestin, para usarlo o venderlo.
c) Su capacidad para utilizar o vender el activo intangible.
d) La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios econmicos en el futuro.
Entre otras cosas, la entidad debe demostrar la existencia de un mercado para la produccin que
genere el activo intangible o para el activo en s, o bien, en el caso de que vaya a ser utilizado
internamente, la utilidad del mismo para la entidad.
e) La disponibilidad de los adecuados recursos tcnicos, financieros o de otro tipo, para completar el
desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible.
f) Su capacidad para medir, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo intangible durante su
desarrollo.
52
Costo y Gasto
Obtenida por adquisicin separada, comprende el costo

de adquisicin, aranceles de importacin, impuestos no
recuperables, deducido los descuentos. A lo anterior se
aade los costos directamente atribuibles.
Medicin Costo de
inicial un intangible
Generado internamente: Es la suma de los desembolsos

incurridos desde que cumple las condiciones para su re-
conocimiento. Comprende todos los costos directamen-
te atribuibles necesarios (prrafo 65).
Ejemplos de costos directamente atribuibles: i) los costos de las remuneraciones, ii) honorarios profesiona-
les, iii) costos de comprobacin que el activo funciona adecuadamente.
Los siguientes conceptos no son componentes del costo de los activos intan-
gibles generados internamente:
a) Los gastos administrativos, de venta u otros gastos indirectos de ca-
rcter general, salvo que su desembolso pueda ser directamente atri-
buido a la preparacin del activo para su uso;
b) Las ineficiencias identificadas y las prdidas operativas iniciales en las
que se haya incurrido antes de que el activo alcance el rendimiento
normal planificado; y
c) Los desembolsos de formacin del personal que ha de trabajar con el activo.
Otros ejemplos de desembolsos que se reconocen como un gasto en el mo-
mento en que se incurre en ellos son:
a) Gastos de establecimiento (esto es, costos de puesta en marcha de
operaciones), salvo que las partidas correspondientes formen parte
del costo de un elemento del propiedades, planta y equipo, siguiendo
lo establecido en la NIC 16. Los gastos de establecimiento pueden
consistir en costos de inicio de actividades, tales como costos lega-
les y administrativos soportados en la creacin de una entidad con
personalidad jurdica, desembolsos necesarios para abrir una nueva
instalacin, una actividad o para comenzar una operacin (costos de
preapertura), o bien costos de lanzamiento de nuevos productos o
procesos (costos previos a la operacin).
53
b) Desembolsos por actividades formativas.
c) Desembolsos por publicidad y actividades de promocin (incluyendo

los catlogos para pedidos por correo).
d) Desembolsos por reubicacin o reorganizacin de una parte o la tota-

lidad de una entidad.
Modelo del costo en adquisicin de activos intangible
Una empresa adquiri un software de inventario de costos por el im-

porte total de S/. 5,000 ms IGV, el mismo que la empresa espera usar
durante cinco aos. Cmo sera el tratamiento contable?
Respuesta
Para efectos contables, la adquisicin del software corresponde a un

activo intangible, dado que cumple con las caractersticas de la defi-
nicin del mismo, es decir, satisface el criterio de identificabilidad, la
empresa posee el control del activo y generar beneficios econmicos
futuros. Asimismo, se cumple con los criterios para su reconocimien-
to, es decir, es probable que los beneficios econmicos futuros que
se han atribuido al mismo fluyan a la empresa; y el costo del activo
puede ser medido confiablemente.
De lo anterior, el reconocimiento inicial del activo corresponde al

importe pagado por su adquisicin, siendo el asiento contable el
siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
34 Intangibles 5,000
343 Programas de computadora (software)
3431 Aplicaciones informticas
34311 Costo
54
Costo y Gasto

4655 Intangibles
x/x Por el reconocimiento del activo intangible.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Ahora bien, en aplicacin del modelo del costo a efectos de su medi-

cin una vez realizado el reconocimiento inicial, el activo intangible
se contabilizar por su costo menos la amortizacin acumulada y el
importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor.
A continuacin procederemos a determinar la amortizacin para efec-

tos de medir el bien bajo el modelo del costo.
De acuerdo con los datos proporcionados el bien ser utilizado du-

rante un plazo de cinco aos, de ello que la amortizacin del activo
intangible se distribuir sobre una base sistemtica a lo largo de su
vida til, tal como a continuacin se muestra:
Amortizacin contable
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5 Total
1,000 1,000 1.000 1,000 1,000 5,000
El asiento contable sera:
Asiento Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5
----------------------- x ---------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y
1,000 1,000 1,000 1,000 1,000
provisiones
682 Amortizacin de intangibles
6821 Amortizacin de intangibles -
Costo
68213 Programas de computadora
(software)
39 Depreciacin, amortizacin y ago-
1,000 1,000 1,000 1,000 1,000
tamiento acumulados
392 Amortizacin acumulada
3921 Intangibles - Costo
55
39213 Programas de computado-

ras (software)
x/x Por la amortizacin del software.
----------------------- x ---------------------
De lo anterior y de acuerdo al modelo del costo el valor del bien por

el ao 1 al 5 sera el siguiente:
Detalle Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5
Costo 5,000 5,000 5,000 5,000 5,000
(-) Amortizacin acumulada -1,000 -2,000 -3,000 -4,000 -5,000
(-) Prdidas acumuladas por deterioro de valor 0 0 0 0 0
Valor del software 4,000 3,000 2,000 1,000 0
Actividad de desarrollo
Un laboratorio farmacutico comenz en 2012 la investigacin de una

frmula para una vacuna contra la gripe, en 2013 inicia y culmina
la etapa de desarrollo, incurriendo en diferentes desembolsos, tales
como:
En el desarrollo de la vacuna se ha incurrido en desembolsos por su-

ministros y mano de obra de los terceros contratados a generar dicha
vacuna por el monto de S/. 10,000 y S/. 20,000 respectivamente.
Cmo sera el asiento contable de los gastos incurridos teniendo en
cuenta que la empresa tiene toda la intencin y resulta factible comer-
cializar la vacuna?
Respuesta
Bajo el entendido que se puede demostrar que cumple con los re-
quisitos sealados en el prrafo 57 de la NIC 38, los desembolsos
incurridos a partir de la fecha en que se puede demostrar lo anterior,
deber reconocerse como activo, empleando los siguientes asientos
contables:
56
Costo y Gasto
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
639 Otros servicios prestados por terceros
65 Otros gastos de gestin 10,000
656 Suministros
4212 Emitidas
x/x Por el servicios de pruebas farmacuticas.
---------------------------------------- x --------------------------------------
349 Otros activos intangibles
72 Produccin de activo inmovilizado 30,000
723 Intangibles
x/x Por el desarrollo de la frmula.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Una vez concluida la etapa de desarrollo, es decir, existe una patente,

que cumplir la condicin de identificabilidad e incluso puede ser
transferido a terceros, debe reconocerse el activo intangible propia-
mente, tal como a continuacin se muestra:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
342 Patentes y propiedad industrial
3421 Patentes
34211 Costo
349 Otros activos intangibles
x/x Por el reconocimiento del activo intangible al concluir la etapa de
desarrollo.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Adquisicin de una marca de zapatillas
Una empresa dedicada a la confeccin de zapatos, con la finalidad de

expandir su actividad, decide comercializar zapatillas y para ello ad-
quiere una marca. Cmo sera el tratamiento contable si se sabe que
la marca adquirida cost S/. 100,000 ms IGV?
57
Respuesta
En el caso planteado, nos encontramos ante un bien que es identifi-

cable, es controlable por la empresa adquirente y genera beneficios
econmicos futuros. Asimismo, dado que tiene un costo medible con-
fiablemente y que generar para la empresa adquirente beneficios eco-
nmicos a travs de la venta de los productos que comercializa con la
marca adquirida, deber reconocerse como activo.
De esta manera, la adquisicin de la marca se debe de realizar el si-

guiente asiento contable:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
3422 Marcas
34221 Costo
4655 Intangibles
x/x Por el reconocimiento del activo intangible al concluir la etapa de
desarrollo.
---------------------------------------- x --------------------------------------
010 Cul es el tratamiento de los costos de acciones en

inversiones efectuadas?
En principio, debe indicarse que una accin califica como un instrumento
de patrimonio(14) de conformidad con lo sealado por la NIC 32 Instrumen-
(14) Segn lo sealado en las definiciones contenidas en el prrafo 11 de la NIC 32 un instrumento de pa-
trimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participacin residual en los activos de una
entidad, despus de deducir todos sus activos. Al respecto, las acciones representan la participacin que
tiene el propietario de la misma sobre una parte del patrimonio de la empresa emisora de tales ttulos.
58
Costo y Gasto
tos financieros: Presentacin, y por ende, para quien lo posee constituye un

activo financiero segn el prrafo 11 de la citada NIC que establece que,
entre otros, un instrumento de patrimonio de otra entidad es un activo
financiero.
Acorde con lo anterior, siendo un activo financiero(15), le resulta aplicable

la NIC 32 Instrumento financieros: Presentacin, la NIC 39 Instrumen-
tos financieros: Reconocimiento y medicin, y la NIIF 9 Instrumentos fi-
nancieros, sin embargo, entre otros instrumentos financieros excluidos del
tratamiento previsto en las citadas normas se hallan las participaciones en
subsidiarias y asociadas que se contabilicen de acuerdo a lo dispuesto en la
NIC 27 Estados financieros consolidados y separados(16) y la NIC 28 Inver-
siones en asociadas(17), salvo que de acuerdo con estas, se contabilicen las
inversiones de acuerdo con la NIC 39 o NIIF 9(18), segn corresponda.
Sobre el particular, la NIC 27 seala que las inversiones en subsidiarias

corresponden a las inversiones en otras empresas en las que se posee el con-
trol. A estos efectos, entiende la citada NIC el control como el poder para
dirigir las polticas financieras y de operacin de una entidad, para obtener
beneficios de sus actividades, lo que se presume que existe, entre otros,
cuando la controladora posee, directa o indirectamente a travs de otras
subsidiarias, ms de la mitad del poder de voto en la entidad, es decir ms
del 50% de las acciones con derecho de gestin.
De otro lado, la NIC 28 regula las inversiones en asociadas, entendidas

estas como las entidades sobre las que el inversor posee influencia significa-
tiva, es decir, sobre las que se posee el poder de intervenir en las decisiones
de poltica financiera y de operacin de la participacin, sin llegar a tener
el control absoluto ni el control conjunto de la misma. Entre otros, esta
NIC presume que se ejerce influencia significativa cuando se posee, directa
(15) En general, la NIC 32 establece que los instrumentos financieros son cualquier contrato que dan lugar a
un activo financiero en una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra
entidad.
(16) Actualmente, Estados financieros separados.
(17) Actualmente Inversiones en asociadas y negocios conjuntos.
(18) Actualmente se ha eliminado lo dispuesto en los prrafos 10 a 57 de la NIC 39 regulando en la NIIF 9
el reconocimiento y baja en cuentas, la clasificacin y la medicin de los activos y pasivos financieros.
59
o indirectamente, el veinte por ciento (20%) o ms del poder de voto en la

empresa en que se invierte.
De lo anterior, a manera de resumen general de lo antes expuesto sobre los

tipos de inversiones en otras empresas se presenta el siguiente cuadro:
INVERSIONES EN EMPRESAS
Inversiones % Relacin Norma Tratamiento

financieras participacin aplicable
Valor
Corriente Cualquiera Sin influencia NIC 39 justo(1)
% > 50% Control Consolidacin

(subsidiaria) NIC 27
20% < % < Influencia Mtodo

No Corriente NIC 28
50% (asociada) relevante VPP
% < 20% Sin NIC 39 Valor

(no relevantes) Influencia justo(2)
(1) Inversiones mantenidas para su comercializacin (held for trading).

(2) Disponibles para la venta (available for sale),
Por otro lado, el mtodo de participacin patrimonial es el procedimien-

to contable por el cual una entidad registra su inversin ordinaria en otra,
constituida en su subordinada o controlada, inicialmente al costo para pos-
teriormente aumentar o disminuir su valor de acuerdo con los cambios en
el patrimonio de la subordinada subsecuentes a su adquisicin, en lo que le
corresponda segn su porcentaje de participacin.
A estos efectos, el porcentaje de participacin debe calcularse dividiendo

el total del capital suscrito y pagado o capital social posedo por la matriz
60
Costo y Gasto
o controlante en la subordinada, entre el total del capital suscrito y pagado o

capital social de esta ltima, excluyendo de una y otra base el capital correspon-
diente a los aportes con dividendo preferencial y sin derecho a voto.
Antes de calcular dicho porcentaje, el capital de la subordinada, as como

la participacin de la matriz o controlante, deben incrementarse en lo que
corresponda a los aportes irrevocables, tales como dividendos pagaderos
en acciones, que a pesar de haber sido decretados por la subordinada an
no estn reflejados en la cuenta de capital suscrito por estar pendiente el
cumplimiento de requisitos legales.
Mtodo de la participacin patrimonial
Una empresa realiza una inversin por el importe de S/. 10,000 que
representa el 40% del capital social de la empresa en la que se invier-
te. A dicha fecha, enero de 2012, el patrimonio de la empresa en la
que se invirti asciende a S/. 30,000. Cmo sera el tratamiento de
la inversin teniendo en cuenta que el patrimonio al 31/12/2012 se
increment en S/. 30,000?
Respuesta
Ahora bien, en vista que el valor de participacin patrimonial es un
modelo de medicin de acuerdo con el prrafo 11 de la NIC 28 Inver-
siones en asociadas que implica que se registre la inversin inicialmente
al costo para luego ajustarse, incrementndose o disminuyndose segn
las variaciones patrimoniales en la entidad en la que se participa.
Con base en lo anterior, por el incremento del patrimonio ocurrido en

el ejercicio 2012 deber efectuarse un ajuste a la inversin en funcin al
incremente en el patrimonio. En este sentido, toda vez que la empresa
invertida incremente su patrimonio en S/. 30,000 generar que la inver-
sin de la empresa incremente en S/. 12,000 (S/. 30,000 x 40%).
Ahora bien, considerando que el incremento generado en la empresa
en la que se invierte es consecuencia del resultado del periodo y no de
61
otra cuenta del patrimonio, este incremento deber afectar el resulta-

do de este periodo.
En este orden de ideas, para aplicar este mtodo se deber efectuar el

siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
30 Inversiones mobiliarias 12,000
302 Instrumentos financieros representativos de derecho
patrimonial
3022 Acciones representativas de capital social - Comunes
30223 Participacin patrimonial
77 Ingresos financieros 12,000
778 Participacin en resultados de entidades relacionadas
7781 Participacin en los resultados de subsidiarias y
asociadas bajo el mtodo del valor patrimonial
x/x Por el mayor valor segn porcentaje de participacin.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Tributariamente, el ingreso que se reconoce como consecuencia del

ajuste no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, toda vez
que este ingreso no califica como renta de acuerdo con los supuestos
descritos en la Ley del Impuesto a la Renta. En este sentido deber ser
deducido va declaracin jurada del Impuesto a la Renta.
011 Qu es el gasto?
Eric Kohler(19) define gasto como el costo expirado, es decir, cualquier par-
tida o clase de costo de una actividad (o prdida sufrida en su realizacin);
erogacin presente o pasada sufragando el costo de una operacin presente,
o representando un costo irrecuperable o una prdida; un gasto derivado
de castigar (o rebajar) el valor en libros de una partida de activo fijo; se usa
con frecuencia dicho trmino conjuntamente con alguna palabra o expre-
sin calificativa que denota una funcin, una organizacin o un periodo de
tiempo; como gastos de venta, gastos de fbrica o gastos mensuales. Asimis-
(19) KOHLER, Eric. Diccionario para Contadores. Editorial Limusa, S.A. de C.V., Grupo Noriega Editores,
Balderas 95, Mxico, D.F., 1995, p. 269.
62
Costo y Gasto
mo agrega, cualquier erogacin cuyos beneficios no se extienden ms all

del periodo presente.
Por su parte, el literal b) del prrafo 70 del Marco Conceptual para la

preparacin y presentacin de los estados financieros define a los gastos
como los decrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo
del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los
activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como re-
sultado decrementos en el patrimonio neto, y no estn relacionados con las
distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio.
Usualmente, agrega el prrafo 78 del citado Marco Conceptual, los gastos

toman la forma de una salida o depreciacin de activos, tales como efectivo
y otras partidas equivalentes al efectivo, inventarios o propiedades, planta
y equipo.
Asimismo, la definicin de gastos incluye tanto las prdidas como los gastos
que surgen en las actividades ordinarias de la empresa. Entre los gastos de
la actividad ordinaria se encuentran, por ejemplo, el costo de las ventas, los
salarios y la depreciacin.
COSTO VS. GASTOS
Costo Gasto
No se consume inmediatamen-
Se consume inmediatamente y
te y genera beneficios econmi-
no genera beneficios
cos futuros
Genera beneficios o se consume Estado de resultados
63
012 Cules son los tipos de gasto?

Los ingresos y gastos pueden presentarse de diferentes formas, en el estado
de resultados, al objeto de suministrar informacin relevante para la toma
de decisiones econmicas. Entre los gastos de la actividad ordinaria se en-
cuentran, por ejemplo, el costo de las ventas, los salarios y la depreciacin.
Conforme con el prrafo 101 de la NIC 1 Estados financieros, los gastos se

subclasifican para destacar los componentes del rendimiento financiero en
una de las dos formas que se describen a continuacin:
Mtodo Descripcin
De la naturaleza de los gastos Una entidad agrupar gastos dentro del resultado de acuerdo con su naturaleza
(por ejemplo depreciacin, compras de materiales, costos de transporte, bene-
ficios a los empleados y costos de publicidad).
En funcin de los gastos o del Por este mtodo se clasifican los gastos de acuerdo con su funcin como par-
costo de las ventas te del costo de las ventas o, por ejemplo, de los costos de actividades de distri-
bucin o administracin.
Como mnimo una entidad revelar, segn este mtodo, su costo de ventas de
forma separada de otros gastos.
Una entidad que clasifique los gastos por funcin revelar informacin adicional
sobre la naturaleza de ellos, donde incluir los gastos por depreciacin y amor-
tizacin y el gasto por beneficios a los empleados.
Estado de resultados
por los aos terminados el 31 de diciembre de 2012 y 2011
(en miles de nuevos soles)
Notas 2012 2011
Ingresos de actividades ordinarias 0 0
Costo de ventas 0 0
Ganancia (prdida) bruta 0 0
Gastos de ventas y distribucin 0 0
Gastos de administracin 0 0
Ganancia (prdida) de la baja en activos financieros medidos al costo amortizado 0 0
Otros ingresos operativos 0 0
Otros gastos operativos 0 0
Otras ganancias (prdidas) 0 0
Ganancia (prdida) por actividades de operacin 0 0
Ingresos financieros 0 0
Gastos financieros 0 0
64
Costo y Gasto
Diferencias de cambio neto 0 0

Otros ingresos (gastos) de las subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas 0 0
Ganancias (prdidas) que surgen de la diferencia entre el valor del libro anterior y el va-
lor justo de activos financieros reclasificados medidos a valor razonable 0 0
Diferencia entre el importe en libros de los activos distribuidos y el importe en libros
del dividendo a pagar 0 0
Resultado antes del impuesto a las ganancias 0 0
Gasto por impuesto a las ganancias 0 0
Ganancia (prdida) neta de operaciones continuadas 0 0
Ganancia (prdida) procedente de operaciones discontinuadas, neta del impuesto a las
ganancias 0 0
Ganancia (prdida) neta del ejercicio 0 0
A continuacin se muestra la clasificacin de los gastos por naturaleza, de

acuerdo con el Plan Contable General Empresarial, aprobado mediante Re-
solucin N 043-2010-EF/94(20):
Cuenta Descripcin
60. Compras Acumula las compras de bienes que efecta la empresa, para destinarlos a la venta
o para incorporarlos al proceso productivo. Las subcuentas distinguen los bienes ad-
quiridos de acuerdo con su naturaleza y su relacin con el elemento 2 de Existencias.
61. Variacin de existen- Acumula las variaciones en los saldos de existencias de mercadera, materias primas,
cias materiales auxiliares y suministros, y envases y embalajes, para un periodo.
62. Gastos de personal, di- Agrupa las subcuentas que representan las remuneraciones a que tiene derecho el tra-
rectores y gerentes bajador, tanto en efectivo como en especie as como las distintas contribuciones para
seguridad y previsin social, y en general, todas las cargas que lo benefician. Incluye
por extensin, las dietas a los miembros del Directorio de la empresa.
63. Gastos de servicios pres- Agrupa las subcuentas que acumulan los gastos de servicios prestados por terceros
tados por terceros a la empresa.
64. Gastos por tributos Agrupa las subcuentas que acumulan los impuestos, tasas y contribuciones de car-
go de la empresa, establecidos por el gobierno nacional, el gobierno regional y el go-
bierno municipal o local.
65. Otros gastos de Gestin Agrupa las subcuentas que acumulan otros gastos de gestin que por su naturaleza no
se consideran como consumo de bienes relacionados con la produccin o la presta-
cin de servicios, ni como remuneracin de los factores de la produccin (gastos de
personal, tributos, intereses, depreciaciones y provisiones del ejercicio).
66. Prdida por medicin Agrupa las subcuentas que acumulan las disminuciones de valor de activos no finan-
de activos no financie- cieros en comparacin con su valor en libros, cuando son medidos al valor razonable.
ros al valor razonable
(20) Vigente a partir del 1 de enero de 2011, con aplicacin optativa para el ejercicio 2010.
65
67. Gastos financieros Agrupa las subcuentas que acumulan los intereses y gastos ocasionados por la obten-
cin de recursos financieros temporales y financiamiento de operaciones comerciales
o por efectos de la diferencia en cambio, as como la prdida por medicin de activos
y pasivos financieros al valor razonable.
68. Valuacin y deterioro Agrupa las subcuentas que acumulan el consumo de beneficio econmico incorpora-
de activos y provisio- do en activos a largo plazo; la prdida de valor de activos por medicin a su valor ra-
nes zonable; y, los gastos por provisiones que dan lugar al reconocimiento paralelo de un
pasivo de monto u oportunidad inciertos.
De conformidad con el Plan Contable General Empresarial en lo que hace

a los gastos por funcin, las cuentas de gastos por naturaleza 62 Gastos de
personal, directores y gerentes; 63 Gastos de servicios prestados por terce-
ros; 64 Gastos por tributos; 65 Otros gastos de gestin; y 68 Valuacin y
deterioro de activos y provisiones, se trasladan a cuentas de acumulacin
por funcin, de acuerdo con la presentacin que resulte ms adecuada a
las actividades de cada empresa, y de acuerdo con requerimiento de orga-
nismos supervisores, en los que les sea aplicable. Una presentacin mnima
por funcin, incluye, sin limitarse, a los gastos de administracin y gastos
de venta o comercializacin. Otras categoras de funcin que pueden ser
acumuladas en esta cuenta son las de: investigacin y desarrollo a que se
refiere especficamente la NIC 38 Intangibles, la gestin medioambiental y
la de proyectos.
Agrega el citado Plan que los gastos acumulados en las cuentas: 66 Prdi-
da por medicin de activos no financieros al valor razonable y 67 Gastos
financieros, no requieren una acumulacin por funcin, sino ms bien, en
diversos casos, una presentacin en lneas separadas, despus del resultado
de operacin y antes del resultado antes de participaciones e impuestos.
Asimismo, de acuerdo con el Plan Contable General, se define al costo

histrico como una base de medicin, por la cual el activo se registra por
el importe de efectivo y otras partidas que representan obligaciones, o por
el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento
de la adquisicin; el pasivo, por el valor del producto recibido a cambio
de incurrir en una deuda, o, en otras circunstancias, por la cantidad de
efectivo y otras partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer la
correspondiente deuda, en el curso normal de la operacin.
66
Costo y Gasto
Tipos de gastos
Asociados con periodos

Asociados con productos Asociados con el periodo
futuros
Costo activo Inmuebles, maquinaria Gasto

y equipo
Intangibles
Gastos pagados por
adelantado
Estado de resultados
013 Qu es el costo de ventas?

Corresponde al importe del costo de las unidades (bienes) que se han ven-
dido, es decir, corresponde a aquellos montos que se llevan contra los in-
gresos nicamente cuando han contribuido a generarlos en forma directa.
Sobre el particular, conforme con el prrafo 34 de la NIC 2 se seala que

cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de estos se reco-
nocer como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes
ingresos de operacin.
Cuando se puede identificar el bien que sale se emplea su costo especfico,

sin embargo, en aquellos casos en que los bienes son similares y no puede
identificarse con exactitud los bienes que quedan; a efectos de determinar
dicho costo se emplean supuestos de flujos de costos que pretenden simular
el movimiento de los mismos, ayudando a determinar el costo unitario de
los inventarios, tal como se muestra en el cuadro adjunto:
67
Puede
S
identificarse Identificacin especfica
la existencia?
NO
- PEPS (o LIFO)
- Promedio
No obstante lo anterior, la NIC 2 Existencias permite la utilizacin de otras

dos tcnicas: i) costo estndar, y ii) mtodo de inventario al detalle o mi-
noristas, en la medida que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo.
Acorde con la NIC 2, la entidad solo utilizar la misma frmula de costos

para todos los inventarios que tenga una naturaleza y uso similar. En este
sentido, puede justificarse la utilizacin de frmulas de costos diferentes
para los inventarios con una naturaleza o uso diferente.
Tienen
naturaleza NO
o uso Se debe aplicar el mismo
distinto? mtodo
Se puede aplicar un
mtodo distinto
Sin perjuicio de lo anterior, la diferencia en la ubicacin geogrfica de los

inventarios (o en las reglas fiscales correspondientes) no es, por s misma,
motivo suficiente para justificar el uso de frmulas de costo diferentes.
68
Costo y Gasto
Frmulas de costos diferentes
Una empresa que se dedica a la comercializacin de frutas, con la

intencin de ampliar su giro de negocio decide exportar conservas de
frutas mixtas a partir del mes de agosto.
A la fecha, la empresa utiliza como frmula de costeo de inventario el

mtodo de primeras entradas primeras salidas (FIFO), sin embargo,
desea utilizar como frmula de costeo para las conservas de frutas
mixtas el mtodo de promedio ponderado. Es correcta la aplicacin
de un mtodo de costeo diferente? Es ello aceptable tributariamente?
Datos adicionales:
El 02/08/2013 produce 1,000 conservas de fruta mixta, c/u por S/. 10.
El 09/08/2013 exporta 400 conservas de fruta mixta.
El 16/08/2013 produce 1,000 conservas de fruta mixta, c/u por S/. 14.
El 23/08/2013 exporta 400 conservas de fruta mixta.
Respuesta
Acorde con el prrafo 13 de la NIC 8 Polticas contables, cambios

en las estimaciones contables y errores, una entidad debe aplicar sus
polticas contables, dentro de las cuales se encuentran los mtodos de
costeo, de manera uniforme a menos que una NIIF requiera o permita
establecer categoras de partidas para aplicar diferentes polticas.
A estos efectos, la NIC 2 Existencias seala expresamente como regla

general que las empresas deben de utilizar una misma frmula de
costos para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso
similares. En este sentido, aade que para los inventarios con una
naturaleza o uso diferente puede estar justificada la utilizacin de
frmulas de costo tambin diferentes.
69
En el caso planteado, dentro de la misma empresa, adems de la na-

turaleza distinta de las frutas y las conservas, debe agregarse que las
frutas utilizadas en un segmento de operacin (comercializacin de
frutas) tienen un uso diferente del que se da a la misma fruta, en otro
segmento de operacin (exportacin de la fruta en conservas); motivo
suficiente para justificar el uso de frmulas de costo diferentes, tal
como lo establece el prrafo 26 de la NIC 2 Existencias.
De lo anterior, la empresa s puede emplear diferentes frmulas de

costo, es decir, puede continuar usando el mtodo PEPS para la co-
mercializacin de frutas y utilizar el mtodo promedio ponderado
para la exportacin de las conservas de frutas mixtas. A continuacin,
veamos cmo sera el llenado del kardex teniendo en cuenta los datos
proporcionados y el mtodo promedio ponderado:
Kardex
Entrada Salida Saldo
Fecha Documento
Costo Costo Costo Costo Costo Costo
Cantidad Cantidad Cantidad
Unitario Total Unitario Total Unitario Total
Saldo Inicial 0 0 0
02/08/2013 001-1 1,000 10 10,000 1,000 10 10,000
09/08/2013 003-1 400 10 4,000 600 10 6,000
16/08/2013 001-2 1,000 14 14,000 1,600 12.5 20,000
23/08/2013 003-2 400 12.5 5,000 1,200 12.5 15,000
2,000 24,000 800 22.5 9,000
De acuerdo con el cuadro anterior, para reconocer el costo de las

conservas de fruta mixta vendidas en el periodo se deber efectuar el
siguiente asiento para dar salida a las existencias:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
69 Costo de ventas 9,000
692 Productos terminados
x/x Por el costo de venta de las conservas de frutas mixtas.
---------------------------------------- x --------------------------------------
70
Costo y Gasto
Desde el punto de vista tributario, si bien se exige tambin la uni-

formidad en el mtodo de costeo, no existe de manera expresa una
prohibicin en la Ley del Impuesto a la Renta para aplicar polticas di-
ferentes a bienes distintos. Por el contrario, consideramos que resulta
vlido aplicar mtodos diferentes a bienes distintos. Por consiguiente,
el tratamiento dispuesto por la NIC 2, tambin sera aceptable para
fines fiscales.
014 Qu es el gasto de administracin?

Acorde con Eric Kohler corresponde a la clasificacin de los gastos incurri-
dos en la direccin general de una empresa en su conjunto, en contraste con
los gastos de una funcin ms especfica, como la de fabricacin o de ven-
tas. En este sentido, las partidas que se agrupan bajo este rubro varan de
acuerdo con la naturaleza del negocio; aunque, por regla general, abarcan
los sueldos de los funcionarios superiores, la renta y otros gastos generales
de oficina.
Son aquellos gastos que tiene que ver directamente con la direccin y con-
duccin del negocio. Contienen los salarios del Gerente General, secreta-
rias, contadores, alquileres de oficinas, papelera de oficinas, suministros y
equipo de oficinas, transporte de personal administrativo, combustible de
gerentes, entre otros, e incluyen los gastos de seleccin y reclutamiento de
personal.
De acuerdo con Julio Panez Meza(21) comprende los siguientes gastos:
Gastos del local administrativo.
Honorarios de contadores y auditores.
Gastos de cobranza y crdito.
Depreciacin de activos fijos de oficina.
(21) PANEZ MEZA, Julio. Diccionario: Contabilidad-Economa y Finanzas. Tomo II, Iberoamericana de
Editores S.A., Lima, p. 227.
71
Gastos de abogados y judiciales.
tiles de escritorio y similares.
Papelera e impresos.
015 Qu es el gasto de ventas?

Para Kohler corresponde a cualquier gasto o clase de gastos incurridos en
la venta o distribucin. Ejemplos: sueldos de los vendedores, comisiones y
gastos de viaje, publicidad, sueldos y gastos del departamento de ventas,
muestras, gastos de crdito y cobranzas.
De acuerdo con Julio Panez Meza(22) comprende los siguientes gastos:
Gastos de propaganda y publicidad.
Gastos de entrega.
Gastos del local destinado a las ventas.
Sueldos del personal de ventas.
Gastos de viaje de los vendedores.
Gastos de embarque.
016 Qu es el gasto financiero?

Es el gasto que refleja el costo de capital o el costo que representa para la
empresa financiarse con terceros. Es el costo de los pasivos, es decir, de las
deudas que tiene la empresa. El ms importante es el inters que se paga
sobre las deudas con bancos o con terceros, tambin las comisiones que se
pagan cuando se formalizan prstamos, algunos servicios bancarios que
tienen que ver con financiamiento, etc.
(22) Ob cit., p. 231.
72
Costo y Gasto
017 Qu debe entenderse por costo de enajenacin de

otros activos?
Corresponde al costo de bienes distintos de los bienes que son objeto del
giro de la empresa que son transferidos a terceros.
Venta de activo fijo revaluado
Con fecha 30/05/2013 la empresa C & F vende un activo fijo revaluado

al cierre del ejercicio 2012, para ello realiza una tasacin a la fecha de la
venta, la cual resulta que el bien tiene un valor de mercado ascendente a S/.
32,000 (no incluye IGV). Cmo sera el tratamiento contable?
Datos adicionales:
Detalle Costo Depreciacin Valor en libros al 30/05/2013
Original 100,000 76,000 24,000
Revaluacin 25,000 19,000 6,000
Total 125,000 95,000 30,000
Respuesta
De conformidad con el prrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria
y equipo, un activo fijo ser dado de baja de libros cuando, entre otros,
la empresa se desapropie del mismo. En este sentido, al final del mes de
mayo deber darse de baja en libros el bien enajenado reconocindose
cualquier ganancia o prdida obtenida en la transaccin.
A estos efectos, la prdida o ganancia derivada de la baja en cuentas
de un activo fijo, se determinar como la diferencia entre el importe
neto que, en su caso, se obtenga por la venta y el importe en libros del
bien, correspondiendo en el caso planteado al siguiente:
Cuentas Efecto de la baja del activo
75 Valor de venta S/. 32,000
65 Valor neto en libros S/. 30,000
Ganancia S/. 2,000
73
De lo anterior, podemos apreciar que la venta del activo fijo genera

una ganancia a favor de la empresa que de conformidad con el prra-
fo 68 de la mencionada NIC, se incluir en el resultado del periodo,
pero no podr clasificarse como ingresos de actividades ordinarias. A
continuacin veamos cmo seran los asientos contables:
Por la venta del activo fijo:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 37,760
168 Otras cuentas por cobrar diversas
75 Otros ingresos de gestin 32,000
756 Enajenacin de activos inmovilizados
x/x Por venta de activo fijo revaluado.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Para determinar la fecha de la venta del activo, la empresa aplicar los

criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos, para el reconocimiento
de ingresos por ventas de bienes. Para efectos tributarios el importe
reconocido como ingreso, es decir, la suma a recibir o recibida del
cliente, formar parte de los ingresos netos gravables mensuales del
mes de mayo a efectos de determinar el pago a cuenta del Impuesto a
la Renta del referido periodo.
Por la baja del bien revaluado:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
655 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y
operaciones discontinuadas
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 95,000
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 76,000
74
Costo y Gasto
3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin 19,000

33 Inmuebles, maquinarias y equipos 125,000
33311 Costo de adquisicin o construccin 100,000
33312 Revaluacin 25,000
x/x Por la baja de libros del activo fijo revaluado.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Es importante sealar que si bien para fines financieros el costo del

bien enajenado asciende a S/. 30,000, ello no es as para fines tribu-
tarios, toda vez que el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta
no reconoce como costo computable de los bienes enajenados el valor
revaluado, adems conforme con el artculo 14 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, la revaluacin no tiene incidencia tribu-
taria ni modifica el costo de adquisicin del bien. En este sentido, al
final del periodo a efectos de determinar el resultado del activo fijo
enajenado, debern considerarse las siguientes cifras:
Valor de venta S/. 32,000
Costo de adquisicin 24,000
Utilidad tributaria 8,000
Acorde con lo anterior, la empresa deber adicionar va Declaracin Jura-
da el importe de S/. 6,000 (S/. 8,000 - S/. 2,000) que corresponde al ingre-
so no reconocido financieramente como consecuencia del mayor valor re-
valuado. En relacin con el pasivo tributario diferido que la empresa debe
haber reconocido en el ejercicio en que efectu la revaluacin, debemos
manifestar que deber ser cancelado en este ejercicio por ser el periodo en
el cual se efecta la enajenacin del bien revaluado.
Venta de patente
Una empresa desea vender una patente, la misma que fue adquirida
hace 8 aos y a la fecha su valor en libros asciende a S/. 8,000, neto de
una amortizacin equivalente a S/. 32,000. Cmo se debe contabili-
zar la venta del intangible por el valor de S/. 11,800 (incluido IGV)?
75
Respuesta
En el caso planteado la empresa contaba con un bien que le permita

obtener beneficios econmicos y con oportunidad de la transferencia
en propiedad de la patente, acorde con el prrafo 112 de la NIC 38
Intangibles, deber dar de baja.
Si bien de acuerdo con el prrafo 113 de la NIC 38 Intangibles, la pr-

dida o ganancia surgida al dar de baja un activo intangible, se deter-
minar como la diferencia entre el importe neto obtenido por su venta
o disposicin, y el importe en libros del activo, deben reconocer cada
uno de estos efectos de manera independiente tal como se mostrar
en los siguientes asientos:
Registro del retiro o baja del importe en libros del activo:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
655 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados
y operaciones discontinuadas
65514 Intangibles
3421 Patentes
34211 Costo
x/x Por la baja en libros de la patente.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Registro del importe a recibir por la venta del activo intangible:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
165 Venta de activo inmovilizado
1654 Intangibles
76
Costo y Gasto

7565 Intangibles
x/x Por la venta del activo intangible.
---------------------------------------- x --------------------------------------
De esta manera, a efectos de determinar el correspondiente pago a

cuenta del Impuesto a la Renta, deber considerar dentro de los in-
gresos netos mensuales, el importe a recibir como consecuencia de la
enajenacin de la patente.
A efectos de la presentacin de la informacin financiera, se deber

mostrar de manera neta en el estado de ganancias y prdida de acuer-
do con el manual para la preparacin de la informacin financiera.
Finalmente, es importante sealar que como consecuencia de la trans-

ferencia, la empresa deber emitir el correspondiente comprobante
de pago incorporando IGV. En efecto esta operacin se encontrar
afecta con el IGV, dado que en este caso, el intangible se encuentra
sujeto a la definicin dispuesta por el inciso b) del artculo 3 de la Ley
del IGV y por ende se encontrar gravada al tratarse de la venta de un
bien mueble en el pas.
018 En qu oportunidad se deben de reconocer los gastos?

La base de la acumulacin o del devengo contable sobre la cual se elaboran
los estados financieros de acuerdo con el prrafo 22 del Marco Conceptual
implica que los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconocen
cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al
efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre
ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan.
En este sentido, en el caso especfico del gasto para ser objeto de reconoci-
miento debe cumplir con las siguientes dos condiciones:
77
a) Sea probable que cualquier beneficio econmico asociado con la par-

tida llegue a, o salga de la empresa; y
b) La partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con

fiabilidad(23).
Respecto de la primera condicin, el prrafo 85 del Marco Conceptual

seala que el concepto de probabilidad se utiliza, en las condiciones para
su reconocimiento, con referencia al grado de incertidumbre con que los
beneficios econmicos futuros asociados al mismo llegarn a, o saldrn, de
la empresa. Para este fin, el concepto tiene en cuenta la incertidumbre que
caracteriza el entorno en que opera la empresa.
De ah que, si bien buena parte de las cuentas por cobrar se espera que sea
cobrable, se considera normalmente probable un cierto grado de impago, y
por tanto, se reconoce un gasto que representa la reduccin esperada en los
beneficios econmicos por tal motivo.
Finalmente, la segunda condicin se refiere que se requiere una medida

libre de error material y de sesgo o prejuicio, sin perjuicio de lo cual, seala
el prrafo 86 del Marco Conceptual que el costo o valor estimado con base
en el uso de estimaciones razonables dado que es una parte esencial de la
preparacin de los estados financieros, no menoscaba su fiabilidad.
Por todo lo antes expuesto, el prrafo 94 del citado Marco Conceptual con-
cluye que se debe reconocer un gasto en el estado de resultados cuando ha
surgido un decremento en los beneficios econmicos futuros, relacionado
con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y adems
el gasto puede medirse con fiabilidad.
En ese sentido, en aplicacin del principio de partida doble, el reconoci-

miento del gasto ocurre simultneamente con el reconocimiento de incre-
mentos en las obligaciones o decrementos en los activos (por ejemplo, la
acumulacin o el devengo de salarios, o bien la depreciacin del equipo).
(23) La fiabilidad segn el prrafo 31 del Marco Conceptual implica que est libre de error material y de
sesgo o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar,
o de lo que puede esperarse razonablemente que represente.
78
Costo y Gasto
Seguros pagados por adelantado
Una empresa contrata los servicios de una compaa de seguros, con-

tra todo riesgo respecto a los bienes de propiedad de la empresa. La
vigencia del contrato es de un ao, empezando desde el 1 de marzo de
2013 al 30 de febrero de 2014. El importe desembolsado por la empre-
sa para asegurar sus bienes asciende al monto de S/. 2,400 (ms IGV),
que es cancelado en dos cuotas del cincuenta por ciento cada una en
los meses de marzo y abril. En qu oportunidad se reconoce el gasto?
Respuesta
Sobre la base del criterio del devengado, las operaciones se reconocen
cuando ocurren y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al
efectivo, asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre
ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan.
Considerando lo anterior, no puede reconocerse como gasto el monto
total de lo desembolsado. En efecto, en el caso planteado, teniendo
en cuenta que se obtendr beneficios en el lapso de un ao, deber
distribuirse el gasto de una manera sistemtica y racional durante di-
cho tiempo, reconociendo solo como gasto del ejercicio 2013 aquella
parte que se hubiera consumido. Con la finalidad de mostrar la dis-
tribucin en funcin al tiempo en el cual se consumir los beneficios
econmicos ligados al seguro contratado, se muestra a continuacin
la distribucin del gasto para los ejercicios 2013 y 2014:
Devengamiento
Ao 2013 Ao 2014 Total
Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic Ene Feb
200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 2,400
Ahora bien, dado que la empresa no realiza al inicio del contrato del
seguro el total del pago adelantado, sino una parte (50% en marzo) y
la otra parte (50%) en el mes de abril, ello requerir que se efecten
los siguientes asientos tanto en octubre como en diciembre:
79
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
18 Servicios y otros contratados por anticipado 1,200
182 Seguros
4212 Emitidas
x/x Por el seguro contra todo riesgo.
---------------------------------------- x --------------------------------------
4212 Emitidas
x/x Por la cancelacin del 50% al seguro.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Asimismo, el asiento por el pago adelantado del 50% restante efectua-

do en abril sera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
182 Seguros
4212 Emitidas
x/x Por el seguro contra todo riesgo.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Por otro lado, para reconocer el consumo de los beneficios econ-

micos que le reporta tener asegurado sus bienes, deber asignarse la
parte que cubre el periodo de marzo a diciembre de 2013, tal como se
muestra a continuacin:
80
Costo y Gasto
Asiento Mar Abr May Jun Dic

-----------------------x------------------------
65 Otros gastos de gestin 200 200 200 200 200 200
651 Seguros
18 Servicios y otros contratados por an-
ticipado 200 200 200 200 200 200
182 Seguros
x/x Por el devengamiento del gasto de se-
guro.
-----------------------x------------------------
Igualmente, por el pago del 50% restante del seguro contratado se

efectuar el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
4212 Emitidas
x/x Por la cancelacin del 50% al seguro.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Gastos preoperativos
Con fecha marzo de 2013 se constituye una empresa, incurriendo en

diversos gastos iniciales, tales como a continuacin se muestra:
Detalle S/.
Elaboracin de escritura pblica por la notaria 1,000
Suscripcin de la escritura pblica de constitucin por los socios 500
Inscripcin de la entidad en los registros pblicos 100
Legalizacin ante notario pblico de los libros y registros contables 300
Pago por derecho de licencia de funcionamiento en la municipalidad 150
Total 2,050
81
Respuesta
Los gastos preoperativos corresponden a desembolsos que realizan las
empresas antes del inicio de sus operaciones, tales como licencia, regis-
tros en instituciones, libros de contabilidad, etc. y que la empresa incu-
rre antes del inicio de operaciones. En este orden de ideas, se trata de
gastos que se incurren durante aquella etapa en la cual an la empresa
no ha iniciado operaciones, pero que son necesarios para su funciona-
miento respecto de los cuales no se adquiere, ni crea ningn activo, ni
intangible ni de otro tipo que pueda ser reconocido como tal.
Consecuencia de lo anterior, estos deben reconocerse como gasto del perio-

do, es decir, se reconocer como un gasto en el momento en que se incurra
en l, tal como lo establece el prrafo 69 de la NIC 38 Activos intangibles.
De lo sealado anteriormente, el asiento contable a realizar para re-

gistrar las obligaciones incurridas por la compaa sera el siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
632 Asesora y consultora 1,500
6322 Legal y tributaria
64 Gastos por tributos 250
643 Gobierno local 150
6439 Otros
644 Otros gastos por tributos
6443 Otros 100
65 Otros gastos de gestin 300
656 Suministros 300
406 Gobiernos locales
4063 Tasas
40631 Licencia de apertura de establecimientos 150
4212 Emitidas
x/x Por los gastos preoperativos.
---------------------------------------- x --------------------------------------
82
Costo y Gasto
Para dar de baja el pasivo financiero generado en el asiento anterior,

se deber efectuar el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
406 Gobiernos locales
4063 Tasas
40631 Licencia de apertura de establecimientos
4212 Emitidas
x/x Por la cancelacin de los gastos preoperativos.
---------------------------------------- x --------------------------------------
No obstante lo anterior, para efectos tributarios de conformidad con

el literal g) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el
inciso d) del artculo 21 de su Reglamento, si bien se les reconoce
dentro de los conceptos deducibles para la determinacin de la renta
neta de tercera categora, se les confiere un tratamiento especial.
Conforme a las citadas normas, en el caso de los gastos incurridos
en la etapa preoperativa el gasto se diferir hasta el momento en
que se inicie la produccin o explotacin. En efecto, de acuerdo con
la base legal citada el contribuyente debe diferir el reconocimiento
del gasto e imputar su efecto de manera proporcional en el plazo
mximo de diez (10) aos, a partir del ejercicio en que se inicie la
produccin o explotacin.
Gasto por alquiler y servicios pblicos
Con fecha 1 de setiembre de 2010, la empresa A (arrendadora) alquila

un inmueble a la empresa B (arrendataria) y de acuerdo con lo sea-
lado en el contrato el alquiler el plazo ser de un (1) ao y la empresa
B asumir con los gastos de agua y energa elctrica, sin embargo los
recibos se encuentran a nombre del arrendador.
83
A estos efectos, el arrendatario cancela en forma anticipada todo el

ao de alquiler cuyo importe asciende a S/. 19,824 (incluido IGV).
Cmo sera el tratamiento contable y tributario, tanto para el arren-
dador como para el arrendatario?
Datos adicionales:
Los servicios pblicos correspondientes al mes de setiembre son:
Detalle Agua Luz

Base Imponible 200 350
IGV 36 63
Total 236 413
Respuesta
Las operaciones se deben de contabilizar de acuerdo con su esen-

cia y realidad econmica, y no meramente segn su forma legal, tal
como lo establece el prrafo 35 del Marco Conceptual, por tanto, el
arrendatario, bajo el entendido que tiene el contrato con las firmas
legalizadas lo registrar como gasto, el asiento a efectuar sera el
siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 550
636 Servicios bsicos
6361 Energa elctrica 350
6363 Agua 200
4212 Emitidas
x/x Por la factura por el anticipo entregado correspondiente a un ao.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Ahora bien, con relacin al pago por adelantado correspondiente a un

ao de alquiler, el asiento sera:
84
Costo y Gasto
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
183 Alquileres
4212 Emitidas
x/x Por la factura por el anticipo entregado correspondiente a un ao.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Este activo reconocido por el pago anticipado deber reconocerse

como gasto para lo que deber de prorratear el importe pagado por
anticipado entre los meses que correspondan, a efectos de determinar
cunto se devengar mes a mes, de acuerdo con la NIC 17 tal como a
continuacin se muestra:
Devengado
Set Oct Nov Dic Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Total
1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 16,800
De lo anterior, el asiento por el reconocimiento del gasto del alquiler

mes a mes sera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
635 Alquileres
6352 Edificaciones
183 Alquileres
x/x Por el devengo mensual del alquiler.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Para efectos tributarios, de acuerdo con el literal j) del artculo 44

de la Ley del Impuesto a la Renta se requiere para que los gastos
sean deducibles, que se cuente con una documentacin sustentatoria
que cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos
en el Reglamento de Comprobantes de Pago, tal como, identificar al
85
adquirente o usuario. Esta condicin no se cumplira en el caso plan-

teado al encontrarse el recibo de agua y energa elctrica con el nom-
bre del tercero. Sin embargo, el literal d) del punto 6.1 del artculo
4 del Reglamento de Comprobantes de Pago seala que para que los
recibos de servicios pblicos por concepto de suministro de energa
elctrica y agua emitidos a nombre del arrendador del inmueble, sean
deducibles, se deber de identificar al arrendatario como usuario de
los servicios pblicos, a travs del contrato de arrendamiento en don-
de se estipule que la cesin en uso del inmueble incluye a los servicios
pblicos suministrados en beneficio del bien y que las firmas de los
contratantes estn autenticadas notarialmente.
Gastos bancarios
Una empresa tiene aperturada dos cuentas corrientes, las cuales se

recargan mensualmente con un importe total de S/. 30 y S/. 45 por
concepto de portes y mantenimiento, respectivamente. Cmo sera
el tratamiento contable?
Respuesta
Podemos decir que la cuenta corriente bancaria es un contrato me-

diante el cual una persona deposita en un banco cantidades en me-
tlico, que puede ir retirando en cualquier momento por medio de
cheques, mientras que el banco utiliza dichas cantidades en sus dems
operaciones bancarias. Este contrato de cuenta corriente bancaria, es
autnomo, bilateral, consensual, normalmente oneroso y de ejecucin
continuada.
Siendo que por definicin las cargas financieras que se registran en
la cuenta 67, corresponden a los intereses y gastos ocasionados por la
obtencin de capitales y financiamiento de operaciones comerciales,
queda claro que la suma cobrada por los servicios prestados por la
entidad bancaria no deben registrarse en la cuenta 67, sino por el con-
trario en la cuenta 63 Servicios prestados por terceros, pues
corresponden a la retribucin por los servicios que realiza un tercero,
en este caso, una entidad bancaria. Tal es as que el Plan Contable
86
Costo y Gasto
General Empresarial considera los gastos bancarios en la cuenta 639

Otros servicios prestados por terceros.
Por consiguiente el asiento contable a efectuar ser el siguiente:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
6391 Gastos bancarios
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 75
10411 Cuenta corriente N 00123456130
10412 Cuenta corriente N 00654321145
x/x Por los portes y comisiones cobrados por las instituciones
bancarias.
---------------------------------------- x --------------------------------------
En este caso no se est considerando el Impuesto a las Transacciones

Financieras (ITF), toda vez que los dbitos en la cuenta corriente de
la Compaa estn referidos a gastos de mantenimiento de cuentas
y portes, los cuales se encuentran exonerados del mismo al no estar
relacionados con operaciones especficas.
Es importante sealar que no siendo una carga financiera, el gasto

incurrido no se encontrar sujeto a lmite, dado que nicamente la carga
financiera se encuentra sujeta al lmite dispuesto por el inciso a) del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por el cual solo la parte
que exceda los intereses exonerados que hubiera obtenido la compa-
a ser deducible.
Registro de desembolsos para crear una marca e inscribirla en regis-

tros pblicos
Una empresa con la finalidad de identificar los productos que co-

mercializa ha decidido contratar a una empresa especializada en la
elaboracin de diseos de marcas para que le confeccione el logo que
ha de colocar en dichos bienes. A estos efectos, Creaciones S.A. le ha
87
emitido una factura por el monto de S/. 4,500 ms IGV por el diseo
del logo. Asimismo, ha incurrido en gastos de abogados para inscribir
la marca por un importe de S/. 2,400 ms IGV. Cmo deber regis-
trar estos desembolsos?
Respuesta
En el caso planteado nos encontramos ante un bien (la marca o signo

distintivo) que es en esencia incorpreo (no material), que generara
beneficios econmicos futuros y que es generado por la misma empre-
sa, y por lo tanto, no es adquirido de terceros.
Considerando que los intangibles se encuentran normados por la NIC

38, que prescribe las condiciones o criterios bajo las cuales se deben
reconocer estos, es importante mencionar dichas condiciones: i) iden-
tificabilidad (ser separable y generado como consecuencia de derechos
contractuales u otros derechos legales), ii) control, iii) probabilidad de
generar beneficios econmicos futuros, y iv) un costo que pueda ser
medido confiablemente.
En el caso especfico de activos intangibles generados internamente

por la empresa, como es el caso de la consulta, la NIC 38 Intangibles
seala lo siguiente:
a) Plusvala mercantil o goodwill, de acuerdo con el prrafo 48 de

la referida NIC no debe reconocerse ningn activo. En este sen-
tido, ni aunque puedan identificarse pagos relacionados con los
mismos o pueda medirse el valor de mercado de la compaa,
no podr reconocerse ningn intangible porque no constituye
un recurso identificable, es decir, no es separable ni surge de
derechos contractuales o derechos legales de otro tipo.
b) Marcas cabeceras de peridicos o revistas, los sellos o deno-

minaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas
similares que se hayan generado internamente, conforme con
el prrafo 63 de la NIC 38 no deben reconocerse como activo,
toda vez que no pueden distinguirse del costo de desarrollar la
actividad empresarial (condicin iv del prrafo anterior).
88
Costo y Gasto
c) Los dems, requieren evaluar la oportunidad en la cual surge

el activo identificable respecto del cual sea posible obtener be-
neficios econmicos futuros y que pueda medirse de manera
fiable. Especficamente, el prrafo 52 requiere que la empresa
clasifique la generacin del activo en dos fases o etapas: i) inves-
tigacin (fase inicial, en donde no se reconoce ningn activo), y
ii) desarrollo (fase ms avanzada, en donde es posible el recono-
cimiento de un activo solo si cumple con el criterio de recono-
cimiento, medicin as como la demostracin de la viabilidad y
xito del mismo); sealando que en caso no pusiera distinguir
la fase de investigacin y desarrollo todo se considerar como
incurrido en la fase de investigacin.
Sobre la base de lo anterior, no cabe duda que nos encontramos en

el segundo de los supuestos, por lo cual en cuanto se incurra en ellos
debern registrarse como gasto, tal como se muestra en los siguientes
asientos que deber efectuar la empresa.
Servicio de diseo del logo:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
4212 Emitidas
x/x Por el servicio de diseo del logo de la compaa efectuado por
Creaciones S.A.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Servicios de abogados para la inscripcin de la marca:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
89

4212 Emitidas
x/x Por los servicios para la inscripcin de la marca en registros
pblicos.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Pago para inscribir la marca en registros pblicos:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
64 Gastos por tributos x,xxx
x/x Por el pago efectuado en registros pblicos para la inscripcin de
la marca.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Gastos por elaboracin de proyecto para la construccin de una clnica
Una clnica con el propsito de ampliar sus actividades ha contratado

los servicios de ingenieros a efectos que le elaboren un estudio de fac-
tibilidad y estudio de mercado para la construccin de un nuevo
local en Arequipa. Siendo que el costo de dicho estudio asciende
a S/. 12,000 ms IGV, se pregunta, cmo debe registrarse el desem-
bolso efectuado por este concepto?
Respuesta
De acuerdo con Warren, Reeve y Fess en su libro de Contabilidad

Financiera (Internacional Thomson Editores, S.A. de C.V., Mxico,
2005, p. 402), los costos en los que se incurre en relacin con los
activos fijos pueden clasificarse, segn la oportunidad en las que se
90
Costo y Gasto
realizan, en cuatro etapas: i) preliminar, ii) preadquisicin, iii) adqui-

sicin o construccin, y iv) servicio.
De acuerdo con los datos de la consulta planteada, no nos encontra-

mos en las dos ltimas, respecto de las cuales se aplica el prrafo 7
de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, por el que se activa,
formando parte del costo aquellos conceptos que generen beneficios
econmicos futuros.
Consecuencia de lo anterior debemos analizar las dos primeras etapas

y el tratamiento de los costos incurridos en estas. Para ello, de acuer-
do con los autores antes citados se debe considerar lo siguiente:
Etapa preliminar: Antes que los directi- Etapa de preadquisicin: A partir del
vos consideren probable la adquisicin periodo en el que se ha vuelto probable
del bien, no relacionndose con un acti- la compra, siendo costos que se pue-
vo especfico. den relacionar con un activo especfico.
Se reconoce como gasto Se reconoce como parte del costo
Como podemos observar, en el caso especfico de estudios de facti-

bilidad y de mercado para determinar la posibilidad de construir un
activo fijo, no pueden ser considerados como costo del bien porque
an no resulta probable la compra de un activo fijo en particular.
En trminos simples, la factibilidad se refiere a que el proyecto que

se tiene en mente puede llevarse a cabo o no. Con base en todo lo
expuesto, la empresa deber considerar como gasto el costo incurrido
para efectuar el estudio de factibilidad sobre el nuevo local de aten-
cin, la cual deber registrarse como se muestra a continuacin:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
632 Asesora y consultora
6329 Otros
91

42 Cuentas por pagar comercial - Terceros 14,160
424 Honorarios por pagar
x/x Por la entrega del estudio de factibilidad respecto a la construccin
de un nuevo local.
---------------------------------------- x -------------------------------------
De lo anterior, queda claro que no obstante el desembolso pueda ge-

nerar beneficios econmicos futuros, lo que debe primar para el re-
gistro como costo es la probabilidad que efectivamente se produzca
la adquisicin del bien (en este caso, del inmueble), lo cual, al no
producirse, conlleva a que el desembolso sea considerado como un
gasto del periodo.
Es importante sealar que el Tribunal Fiscal, en relacin con el

Impuesto a la Renta tiene un pensamiento similar. As, en la RTF
N 5355-1-2002 ha manifestado que resulta razonable que una em-
presa considere como gasto un estudio arquitectnico y que este sea
deducible en la medida que la misma pretende determinar si la eva-
luacin de la posibilidad de adquirir un inmueble era adecuada o fa-
vorable para sus intereses; aunque dicho proyecto haya sido dejado sin
efecto y por lo tanto, no haya generado ingreso alguno.
019 Qu diferencia existe entre costo y gasto por los

beneficios que traen en el tiempo?
En el lenguaje comn muchas veces empleamos los trminos costo y gasto
como conceptos equivalentes, as decimos, cunto te cost tu reloj o auto?
o cunto gastaste en la reparacin del auto o en el viaje?, sin embargo, di-
chos trminos tienen distintas connotaciones aunque un mismo efecto eco-
nmico, el consumo de recursos o el esfuerzo incurrido para obtener algo.
No obstante lo anterior, cuando en una expresin se dice costo o gasto el

significado de la misma se relaciona con la finalidad que tiene el esfuerzo
incurrido (aumento de pasivo o disminucin de activo) en el patrimonio de
92
Costo y Gasto
la empresa, o dicho de otro modo, en la potencialidad de generar beneficios

econmicos futuros. En efecto, lo primero que debe tenerse en cuenta es
que los dos representan un egreso o sacrificio efectuado con el fin de ob-
tener un beneficio, pues esa es la motivacin de toda actividad econmica,
con la diferencia que mientras el costo es un egreso para financiar un bien o
servicio que generar un ingreso futuro, el gasto es un egreso que financia
una actividad especfica en beneficio de la empresa, quedando consumido
en ese instante.
Producto de esta diferencia, el costo entendido, ya no como el valor incu-

rrido o medicin del esfuerzo sino, como la expectativa de un beneficio
futuro se registrar como un activo en el balance (tal como una existencia
o un inmueble, maquinaria y equipo), mientras que el gasto, que supone la
expiracin o consumo del beneficio, se consignar en el estado de resulta-
dos para compararse contra los ingresos generados en el periodo. Cuando
los costos tienen un potencial para generar ingresos en el futuro, represen-
tan un activo.
En resumen, la diferencia entre ambos trminos est en la capacidad que

tendr la empresa de obtener beneficios econmicos futuros. De esta mane-
ra, cuando se contraponen esos conceptos en el caso del costo, se hace refe-
rencia al conjunto de erogaciones en que se incurre para producir un bien o
servicio, que generarn un beneficio econmico en el futuro; mientras que
por gasto nos referimos a la disminucin patrimonial que no generar be-
neficios econmicos futuros, sea porque ya se realizaron o no se generarn.
De ah que, cuando el costo se consume, recin se convierte en gasto, por lo

que puede considerarse que el gasto es un costo que ya gener un ingreso o
que el costo es un gasto que se difiere en el tiempo en funcin a su expira-
cin o generacin de beneficios.
As, el sueldo de un gerente, sin importar lo hbil que sea, debe considerarse
como gasto, toda vez quedicho pago ya ha generado un ingreso que se ha
consumido en el periodo pero que no generar ms ingresos en el futuro,
mientras que el importe pagado o por pagar por la adquisicin de un bien
que ser vendido en el futuro solo generar beneficios econmicos cuando
el mismo sea transferido de manera onerosa, oportunidad en la cual se re-
cuperar el importe incurrido en su adquisicin.
93
Sobre el particular, cabe agregar que sin entrar tanto en este detalle se
puede advertir que a nivel de jurisprudencia tambin el Tribunal Fiscal ha
hecho este distingo. As, en distintas Resoluciones, tal como las RRTF Ns.
5820-5-2002 y 00591-4-2008, ha establecido que no resulta correcto que se
reparen directamente operaciones que se hayan registrado en la cuenta 60
Compras (pues su importe se transfiere al Elemento 2 Existencias) sin acre-
ditarse que dichas adquisiciones influyeron tambin en la determinacin de
la renta neta del periodo, de lo que se advierte que existe un diferimiento
del esfuerzo incurrido hasta la expiracin, la generacin del beneficio o
simplemente hasta su devengo.
Para Backer, Jacobsen y Ramrez Padilla(24), los costos deben diferenciarse

de los gastos y de las prdidas, pues estos representan una porcin del pre-
cio de adquisicin de artculos, propiedades o servicios, que ha sido diferida
o que todava no se ha aplicado a la realizacin de ingresos.
Desmedro de existencias
Una empresa comercializadora de aceite comestible, luego de la toma

de inventario en el mes de junio ha determinado que tiene un stock de
3 cajas, 24 botellas de 250 ml. de aceite cuya fecha de vencimiento ha
superado los 18 meses, consecuencia de lo cual dichos bienes no po-
drn ser comercializados. Si el costo de los bienes asciende a S/. 720,
cmo sera el tratamiento contable?
Respuesta
Como todo producto, el aceite comestible tiene una fecha de venci-

miento que lo hace apto para el consumo humano, luego de la cual
al degradarse el producto no puede ser comercializado. Ello significa
(24) BACKER, JACOBSEN y RAMREZ PADILLA. Contabilidad de Costos: Un enfoque administrativo para la
toma de decisiones. Libros McGraw-Hill de Mxico, S.A de C.V., Mxico, segunda edicin, 1983, p. 4.
94
Costo y Gasto
que si bien existe el producto fsicamente ha perdido valor como con-

secuencia del deterioro sufrido por el tiempo.
El prrafo 9 de la NIC 2 Existencias establece que las existencias se va-
lorarn al costo o al valor neto realizable, el que sea menor. Se define al
valor neto realizable como el precio estimado de venta de un activo en el
curso normal de la operacin, menos los costos estimados para terminar
su produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta.
En el caso planteado, se observa que el valor neto realizable ser igual
a cero, toda vez que al no poder comercializarse no se podr obtener
importe alguno. De lo anterior, la empresa no podr recuperar el cos-
to incurrido en los bienes que ya han vencido, debiendo reconocer la
prdida o irrecuperabilidad de los costos, que de acuerdo a los datos
asciende a S/. 720.
Dado que acorde con el prrafo 34 de la NIC 2 Existencias, el importe de
cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, se reco-
noce en el ejercicio en que ocurra la rebaja, se deber efectuar en el mes
de junio el siguiente asiento para reflejar la prdida de valor del producto
sin dar de baja el mismo toda vez que an se mantiene ocupando un lugar
en el almacn, aunque separado del resto de los productos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
69 Costo de ventas 720
691 Mercaderas
69111 Terceros
29 Desvalorizacin de existencias 720
291 Mercaderas
x/x Por la prdida de valor de botellas que sobrepasaron su tiempo de
vencimiento.
---------------------------------------- x -------------------------------------
A efectos del Impuesto a la Renta, la situacin de las existencias ca-

lifica como un desmedro y no como una merma, dado que acorde
con la definicin contenida en el numeral 2 del literal c) del artculo
21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende
por desmedro la prdida de orden cualitativa e irrecuperable de las
95
existencias hacindolas inutilizables para los fines a los que estuvo

destinado, situacin que se presenta en el caso planteado. Siendo un
desmedro de acuerdo con la citada base legal, solo ser admitido el
gasto cuando se proceda a la destruccin de los bienes ante presencia
de notario pblico, previa comunicacin a la Sunat con seis (6) das
hbiles anteriores a la fecha en la que se llevar a cabo la destruccin.
Cuando esta se produzca se podr dar de baja las existencias, como a
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
29 Desvalorizacin de existencias 720
291 Mercaderas
21 Productos terminados 720
x/x Por la destruccin de los bienes.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Venta de Mercaderas
En enero de 2013 una empresa dedicada a la comercializacin de

equipos de cmputo vende al crdito (durante 6 meses) una impresora
por un importe total de S/. 1,416 (incluido IGV).
Cmo se deber de contabilizar la venta y la cancelacin de la opera-

cin, si adems se sabe que segn los inventarios el costo de venta de
la impresora asciende a S/. 800?
Respuesta
El ingreso por la venta de la impresora se reconocer en el mes de

enero, es decir, en la oportunidad en que se transfiere los riesgos y be-
neficios, tal como lo establece la NIC 18 Ingresos. Siendo los asientos
de la operacin como se muestra a continuacin:
96
Costo y Gasto
Por la venta del bien:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1,416
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
70 Ventas 1,200
701 Mercaderas
70111 Terceros
x/x Por la transferencia del bien.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Tambin, se reconocer el gasto por el bien vendido.
Por el costo de ventas:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
69 Costo de ventas 800
691 Mercaderas
69111 Terceros
20 Mercaderas 800
20111 Costo
x/x Por el costo de ventas.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Finalmente, por el cobro de la venta el asiento sera tal como a conti-

nuacin se muestra:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
97

x/x Por el cobro de la factura.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Depreciacin de IME
Una empresa utiliza una mquina cuyo costo de adquisicin ascien-

de a S/. 100,000 para la fabricacin de productos. Si dicha mquina
solo puede producir 20,000 unidades durante su vida til, cmo
sera el clculo de la depreciacin si la empresa proyecta que la pro-
duccin de la mquina alcanzar a 20,000 de unidades a los cuatro
aos de su adquisicin, momento en el cual la mquina quedar
obsoleta?
Dato adicional:
El nmero de unidades que se estima se realizar es:
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Total
3,000 4,000 6,000 7,000 20,000
Respuesta
De acuerdo con los datos proporcionados, el mtodo de depreciacin

ms apropiado sera el mtodo de unidades de produccin, dado que
la depreciacin se relaciona con el uso del activo fijo y no con el
tiempo.
De lo anterior, las unidades de produccin sera una base ms fija

para el clculo de la depreciacin, dado que vara segn el uso que
se le d a la mquina. Asimismo, este mtodo refleja el patrn en el
cual la empresa espera consumir los beneficios econmicos futuros
del activo.
98
Costo y Gasto
Partiendo que el costo de la mquina es de S/. 100,000 y que el n-

mero de unidades que nos permitir tener ser de 20,000, veamos
a continuacin la asignacin del costo durante el periodo en que es
utilizado el bien:
Costo
Depreciacin por unidad =
Unidades producidas
Depreciacin por unidad = 100,000
20,000
Depreciacin por unidad = 5
Como podemos observar de cada unidad que se produzca se le carga

un costo por depreciacin de S/. 5.
Depreciacin por N de unidades por Total depreciacin

= x =
Depreciacin unidad ao contable
Ao 1 x 5 x 3,000 = 15,000
Ao 2 x 5 x 4,000 = 20,000
Ao 3 x 5 x 6,000 = 30,000
Ao 4 x 5 x 7,000 = 35,000
Total 100,000
Si en el primer ao, las unidades producidas por la mquina fue de

3,000 unidades, tenemos que la depreciacin por el primer ao es de:
3,000 x 5 = 15,000, y as con cada ao.
No obstante lo anterior, para fines tributarios existe una depreciacin

mxima permitida, en consecuencia se presentar un cuadro donde
se muestre comparativamente la depreciacin contable con la que se
determinara para efectos tributarios.
Depreciacin
Ao
Contable Tributaria(*)
1 15,000 10,000
2 20,000 10,000
3 30,000 10,000
99
4 35,000 10,000
5 0 10,000
6 0 10,000
7 0 10,000
8 0 10,000
9 0 10,000
10 0 10,000
(*) S/. 100,000 x 10%.
El registro contable de la depreciacin para el primer ao (para los

dems aos es similar) sera el siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 5,000
681 Depreciacin
x/x Por la depreciacin correspondiente al ao.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Amortizacin de activos intangibles
A fines de octubre una empresa adquiri un software para sus equipos

de cmputo pagando la suma de S/. 12,000. Se estima que el tiempo
en el cul ser usado el software ser de cinco (5) aos. Cul sera el
asiento a efectuar para registrar el software? Y cul sera el asiento
para el registro de su consumo?
Respuesta
Si bien es cierto que el software es un conjunto de instrucciones, que

aunque puede estar contenido en un diskette o cd, no tiene existen-
cia fsica, se trata de un activo que generar a la empresa beneficios
100
Costo y Gasto
econmicos a travs de su uso. En este sentido, le resultara aplicable

la NIC 38 Activos intangibles, debiendo reconocer este bien cuando
sea probable que los beneficios econmicos fluyan a la empresa y su
costo pueda ser medido confiablemente. A mayor abundamiento so-
bre este tema, el prrafo 9 de la NIC 38 menciona como ejemplo de
activo intangible a los programas de informtica.
Con base en lo antes expuesto la empresa deber reconocer el bien,

entendiendo que el precio que paga la entidad para adquirirlo repre-
senta los beneficios econmicos incorporados en el bien, por lo que la
empresa deber efectuar los siguientes asientos en la oportunidad en
la cual adquiera el mismo:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
341 Concesiones, licencias y otros derechos
3412 Licencias
34121 Costo
4655 Intangibles
---------------------------------------- x -------------------------------------
4655 Intangibles
x/x Por la adquisicin de programas de cmputo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Teniendo en cuenta que no todos los intangibles se amortizan, la em-

presa deber evaluar si es posible determinar la vida til del intangi-
ble de acuerdo a su naturaleza. En este sentido, si estima que por su
naturaleza en el plazo de cinco aos generar beneficios a la empresa,
101
mediante su uso deberemos entender que la vida til es finita y por

ende deber reconocerse el consumo de los beneficios desde el mo-
mento en que se encuentra disponible para su utilizacin, es decir,
cuando se encuentre en la ubicacin y condicin necesaria para ope-
rar de la forma prevista por la gerencia.
Consecuencia de lo antes expresado, por la amortizacin correspon-

diente a los meses de noviembre y diciembre, se deber efectuar el
siguiente asiento:
------------------------------------------ x ------------------------------------------- Noviembre Diciembre

68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 200 200
6821 Amortizacin de intangibles - Costo
68211 Concesiones, licencias y otros derechos
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 200 200
------------------------------------------ x -------------------------------------------
Para fines del Impuesto a la Renta, siendo el software un activo intan-

gible de duracin limitada, de acuerdo con lo sealado en el artculo
25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la amortizacin
ser deducible para efectos de determinar la renta neta de tercera ca-
tegora de acuerdo a la excepcin dispuesta en el artculo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta, aunque tambin tiene la empresa la opcin
de reconocer el importe total como gasto del periodo.
102
CAPTULO II
EL COSTO COMPUTABLE Y LA DETERMINACIN
DE LA RENTA BRUTA
;; Brindar informacin sobre el reconocimiento de las re-

glas del costo computable.
;; Brindar informacin sobre el costo de adquisicin, pro-

duccin y valor de ingreso al patrimonio.
;; Brindar informacin sobre como se sustentan los costos

computables.
;; Brindar informacin sobre el costo computable en activos

fijos adquiridos mediante contrato de leasing.
;; Brindar informacin sobre el costo computable en valo-

res mobiliarios, intangibles, bienes repuestos, permuta de
bienes y bienes en copropiedad.
CAPTULO II
DE LA RENTA BRUTA
BASE LEGAL
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo
N 179-2004-EF)
NIC 2 Inventarios
NIC 12 Impuesto a las ganancias
NIC 17 Arrendamiento
NIC 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera
020 Qu es el costo computable segn la Ley del Im-

puesto a la Renta?
El costo computable es una expresin que aparece en el artculo 20 de la
Ley del Impuesto a la Renta como un elemento para la determinacin de
la renta bruta. En efecto, acorde con el citado artculo 20 se seala que
se entiende por costo computable de los bienes enajenados, el costo de
adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso
al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a ley,
ms los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas
contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con
incidencia tributaria, segn corresponda. Agregando que, en ningn caso,
los intereses formarn parte del costo computable.
105
Diferencia entre costo, gasto y costo computable
Costo Gasto Costo computable

Valor sacrificado para adqui- Costo que ha producido un bene- Referido al costo que debe tener un bien
rir bienes o servicios y lograr ficio y ha expirado al momento de su enajenacin aseme-
beneficios futuros jndose a los costos expirados
Costo computable Costo de ventas

Artculo 20 de la LIR alude Concepto contable, el cual se re-
al costo de adquisicin, pro- conoce como gasto en el ejercicio
duccin o construccin en que se realiza el ingreso
Renta bruta: Ingreso afecto menos costo (bienes: in-

ventario, activo fijo, intangibles)
Diferencias
Utilidad bruta: Ingresos menos costo de ventas (bienes
y servicios) del giro del negocio
Costo computable
Para la determinacin del costo computable de los bienes y servicios, se tendrn en cuenta supletoriamente las nor-
mas que regulan el ajuste por inflacin con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad y los Prin-
cipios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley en este Reglamento
(inciso g) del artculo 11 del RLIR).
Costo computable en la enajenacin de bienes (artculo 20 de la LIR)
1. Costo de adquisicin
2. Costo de produccin o construccin
3. Valor de ingreso al patrimonio
Fluye de lo anterior que por costo computable nos estamos refiriendo al

costo de los bienes enajenados, es decir, a lo que desde el punto de vista
contable acorde con el PCGE corresponde al costo de ventas o al costo
de enajenacin de los bienes del activo fijo, intangibles y valores. El prime-
ro se refiere al costo de los bienes inherentes al giro del negocio(25), mientras
(25) A diferencia del criterio contable que considera dentro del costo de venta al costo de los servicios
inherentes al giro del negocio en el caso de una empresa de servicios, a tenor del artculo 20 de la LIR se
desprende que para fines de la determinacin de la renta bruta, el costo de venta corresponde nicamente
al costo de los bienes enajenados por una empresa comercial o industrial.
106
El costo computable y la determinacin de la renta bruta
que el segundo se refiere a las disposiciones que se realizan respecto de

bienes que no corresponden al giro del negocio.
De esta forma, cuando hablamos del costo computable de los bienes enaje-
nados estamos haciendo referencia al costo de los bienes, correspondientes
al giro de la empresa o no, que deben reconocerse como una deduccin del
total de los ingresos netos del periodo que ayudaron a generar a efectos de
determinar la renta bruta.
A continuacin se describe la composicin de los costos de enajenacin apli-

cables a bienes distintos a los que comercializa la empresa, comprendidos en
la cuenta 655 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y operacio-
nes discontinuadas del plan Contable General Empresarial. De acuerdo con
el citado Plan esta cuenta corresponde, entre otros, al valor neto en libros que
mantenan los activos inmovilizados al momento de enajenarlos, o cuando
han sido siniestrados. Veamos el detalle de estas:
655 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y operacio-
nes discontinuadas
65511 Inversiones inmobiliarias
65512 Activos adquiridos en arrendamiento financiero
65514 Intangibles
65515 Activos biolgicos
No obstante lo anterior, y que para efectos contables tanto el costo de ventas

como el costo de enajenacin constituyen gastos que se muestran en el Estado
de Resultados, es decir, se trata de costos expirados o consumidos en el periodo
para permitir la generacin de los ingresos; la legislacin del Impuesto a la Renta
no les confiere esta calidad y los distingue de los dems gastos a los cuales ubica
como componentes para la determinacin de la renta neta del periodo.
En efecto, de acuerdo con el prrafo 19 de la NIC 2 Existencias, si bien el prestador de servicios debe
medir los costos de dicha prestacin por los costos que suponga su produccin, compuestos fundamen-
talmente por la mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestacin del
servicio, incluyendo el personal de supervisin y otros costos indirectos atribuibles.
107
En este sentido, si bien se puede concluir que contablemente el costo com-

putable de un bien enajenado es un gasto, dado que se trata de un costo
expirado o consumido, para efectos del Impuesto a la Renta se trata de un
concepto que engloba los gastos del costo de venta de los bienes vendidos
y el costo de enajenacin de activos fijos, intangibles y valores mobiliarios;
con una funcin distinta de los dems gastos, toda vez que el costo compu-
table se utiliza para determinar la renta bruta procedente de la enajenacin
de bienes; mientras que el gasto es una deduccin que permite determinar
la renta neta del perceptor de rentas de tercera categora.
Para comprender lo anterior considrese el siguiente cuadro en donde se

pretende mostrar la ubicacin y la funcin que cumple el costo computable
dentro de la estructura del Impuesto a la Renta:
Esquema general de la determinacin del impuesto a la renta
Ingresos brutos
(-) Costo computable
RENTA BRUTA
(-) Gastos
RENTA BRUTA
(+) Adiciones
(-) Deducciones
(-) Prdidas tributarias compensables de ejercicios anteriores
RENTA NETA IMPONIBLE (O PRDIDA)
108
IMPUESTO RESULTANTE
(-) Crditos
SALDO POR REGULARIZAR (O SALDO A FAVOR)
En efecto, el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia ha manifestado que

del artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta se desprende que esta dis-
tingue entre renta bruta y renta neta, siendo que el impuesto no incide en el
total de ingresos sino sobre la renta neta, y a ella se llega luego de extraer de
tales ingresos el costo computable del bien vendido, importe que la ley de-
fine como renta bruta, siendo que a esta ltima se le deducen los gastos que
la originaron a efectos de determinar la renta neta que es la suma incidida
con la tasa del impuesto. En este sentido, concluye que la Ley del Impuesto
a la Renta distingue entre los conceptos de costo computable y gasto y de-
termina su incidencia tributaria en distintos niveles(26).
Cabe sealar que el Tribunal Fiscal agrega que, tratndose de operaciones

gravadas con el impuesto, a efecto de calcular la renta bruta, deben conside-
rarse todos los ingresos afectos, y de ser el caso, las prdidas obtenidas. En
efecto, el Tribunal sostiene que para determinar la renta bruta deben consi-
derarse tanto los resultados positivos (ganancias, cuando el costo computa-
ble es menor al ingreso obtenido) como negativos (prdidas cuando el costo
computable es mayor al ingreso obtenido), derivados de sus operaciones o
transacciones con terceros(27).
En este orden de ideas, agrega el Tribunal(28) que la prdida que se produzca

en la enajenacin de bienes, conforme a su naturaleza, no constituye un
gasto pasible de ser deducido, sino un resultado negativo que se regula por
(26) RTF N 21870-5-2011.

(27) RRTF Ns. 02858-3-2005, 09694-2-2007, 3320-4-2010, 19413-1-2011 y 17593-3-2012.
(28) En las RRTF Ns. 9694-2-2007, 3320-4-2010, 21422-1-2011 y 17593-3-2012.
109
las normas de determinacin de la renta bruta y que afecta el clculo final

del resultado del ejercicio, por lo que no resulta de aplicacin el principio
de causalidad regulado en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
al estar relacionado con la obtencin de renta neta.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que en el caso de que la ganancia de ca-

pital obtenida en la enajenacin de bienes se encuentre sujeta al impuesto,
resulta razonable que una prdida de capital proveniente de una operacin
con las mismas caractersticas, constituya un concepto computable de la
renta bruta; no obstante, cuando se trate de operaciones cuya ganancia de
capital goce de una exoneracin, no sera procedente que una eventual pr-
dida otorgue derecho a una deduccin para establecer la renta bruta, debido
a que se trata de operaciones cuyo resultado en conjunto el legislador ha
optado por someterlo a imposicin por un tiempo determinado. Por ello, el
Tribunal Fiscal en la RTF N 21422-1-2011 ha sealado que la aceptacin
de la deduccin de la prdida constituira un beneficio adicional no previsto
por la ley, por lo que esta no puede formar parte para la determinacin de
la renta bruta y, por ende, de la renta imponible de un ejercicio gravable.
021 En qu oportunidad se debe reconocer el costo

computable?
Conforme con el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las
rentas de tercera categora se consideran producidas en el ejercicio comer-
cial en que se devenguen, siendo aplicable tambin dicho criterio tanto para
los ingresos como para los gastos. De ello, se advierte que no se encuentra
expresamente sealada en dicho artculo la regla de imputacin del costo
computable.
No obstante lo anterior, el devengo es un concepto de naturaleza contable

y no tributaria que implica el reconocimiento de un elemento en los estados
financieros. En este sentido, atendiendo a lo indicado en el Marco Concep-
tual para la preparacin y presentacin de los estados financiero se estable-
ce que los gastos se deben reconocer en el estado de resultados sobre la base
de una asociacin directa entre los costos incurridos y la obtencin de par-
tidas especficas de ingresos, al que se denomina comnmente correlacin
110
de costos con ingreso, que implica el reconocimiento simultneo o com-

binado de unos y otros. As, a modo de ejemplo seala que los diversos
componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancas vendidas
se reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de bienes.
Dicho de otro modo, teniendo en cuenta que para efectos contables la asocia-
cin implica la compensacin que debe efectuarse sobre los ingresos respecto
de los gastos incurridos para producirlos, debe imputarse en el mismo perio-
do en el que se reconocen los ingresos el costo de los bienes enajenados, que
como se ha sealado se denomina tributariamente costo computable.
Sobre el particular, cabe sealar que el Tribunal Fiscal en la RTF N 6764-2-

2011 ha sealado que de la interpretacin sistemtica de los artculos 20 y 57
de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende que el costo (computable) vincu-
lado a una renta de tercera categora generada por una enajenacin se aplicar
en la determinacin del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio en
que dicha operacin se considere efectuada. En este sentido, el vendedor debe
reconocer el costo computable de los bienes enajenados en el mismo periodo
en el que reconoce el ingreso relacionado con la venta de los productos.
En efecto, agrega el Tribunal que el criterio del devengo establecido en el

artculo 57 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
no resulta aplicable al costo computable al no tener este la calificacin de
gasto, puesto que, de acuerdo con el artculo 20 del referido TUO, surge
como consecuencia de la enajenacin de bienes y es un componente para la
determinacin de la renta bruta (como se ha indicado en el punto 1 de este
captulo). No obstante, precisa el Tribunal que el costo computable, al estar
vinculado a una renta de tercera categora generada por una venta, debe
entenderse que para determinar la renta bruta debe imputarse en el ejercicio
en que la venta del bien se considere efectuada.
Dicho en otros trminos, si conforme con el artculo 57 del TUO de la Ley

del Impuesto a la Renta las rentas deben imputarse en el ejercicio comercial
en que estas se devenguen, por accesoriedad, el costo computable de los
bienes enajenados tambin se imputarn en el ejercicio en que se produzca
el citado devengo, de manera tal que se consideren en un determinado pe-
riodo las rentas producidas por enajenacin de bienes, con sus respectivos
costos computables.
111
Por dicha razn, el Tribunal Fiscal en las RRTF Ns. 13559-10-2011, 01038-
1-2006 y 09921-5-2008 ha sealado que el elemento determinante para
definir el ejercicio en que se imputar el costo vinculado a una operacin
de venta es el devengo de la renta gravada, generada por dicha operacin,
y no la informacin referida a la fecha en que el vendedor compr la mer-
cadera, la fecha en que su proveedor emiti o entreg el comprobante de
pago correspondiente, la fecha en que el proveedor entreg la mercadera
o la fecha de registro contable de tal compra. De esta manera, corresponde
deducir el costo computable nica y exclusivamente cuando el ingreso se
reconoce, debiendo efectuarse en el mismo ejercicio tanto el reconocimien-
to del ingreso como del costo de ventas. Se desprende de lo anterior, que si
un ingreso por ventas no se ha imputado a un ejercicio su costo tampoco
puede imputarse a este.
Considerando lo anterior, resulta comprensible que cuando se aplica el cri-

terio dispuesto en el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta como
excepcin al criterio del devengo para el caso especfico de enajenacin de
bienes a plazos se disponga una regla particular de imputacin del costo
computable. En efecto, acorde con el literal d) del artculo 11 del Reglamen-
to de la Ley del Impuesto a la Renta en el caso de enajenacin de bienes a
plazos, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo ma-
yor a un (1) ao a partir de la fecha de la enajenacin y que sea realizada por
una persona que percibe rentas de tercera categora, el costo computable de
los bienes enajenados que corresponda a cada ejercicio, se determinar de
acuerdo al siguiente procedimiento:
1. Se dividir el ingreso exigible en el citado ejercicio por concepto de la

enajenacin, entre los ingresos totales provenientes de esta.
2. El coeficiente obtenido en el numeral anterior ser redondeado consi-

derando cuatro (4) decimales y se multiplicar por el costo computa-
ble del bien enajenado.
Finalmente, deber tenerse en cuenta el nuevo numeral 21.4 del artculo 21

de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por el Decreto Legislativo
N 1120, por el cual se dispuso que el costo computable de los valores mo-
biliarios cuya adquisicin hubiese dado lugar a la no deducibilidad de las
prdidas de capital a que se refiere el numeral 1 del artculo 36 y el numeral
112
1 del inciso r) del artculo 44 de la Ley, ser incrementado por el importe

de la prdida de capital no deducible.
Agrega, el referido numeral 21.4, que el costo computable de los valores

mobiliarios que el contribuyente mantenga en su propiedad despus de la
enajenacin que gener la prdida de capital no deducible a que se refiere el
numeral 2 del artculo 36 y el numeral 2 del inciso r) del artculo 44 de la
Ley, ser incrementado por el importe de la prdida de capital no deducible,
con lo cual se estara produciendo en la prctica un diferimiento del gasto.
Costo de venta
Con fecha 5 de marzo de 2013 una empresa, cuyo giro de negocio

es la comercializacin de productos electrodomsticos, vende 10 la-
vadoras al precio de S/, 1,500 cada una (incluido IGV). Asimismo, se
sabe que el costo unitario de cada lavadora asciende a S/. 800 y que
la operacin se ha efectuado al crdito. Al respecto, se sabe que el
cliente pagar en dos partes, el 50% al momento de la entrega de las
lavadoras; y el otro 50% al mes siguiente de haber recibido dichas
lavadoras. En qu oportunidad la empresa deber reconocer el gasto
por el costo de venta?
Respuesta
El reconocimiento del ingreso en la venta de bienes se reconoce, en-

tre otras condiciones, cuando la empresa transfiere al comprador los
riesgos y ventajas de la propiedad de los bienes, tal como lo establece
el prrafo 14 de la NIC 18. En este sentido, bajo el supuesto que se
cumple con las dems condiciones para el reconocimiento del ingreso,
la empresa deber efectuar el registro por la venta de los bienes el 5
de marzo de 2013.
Sin embargo, para que se produzca este ingreso ha sido necesaria la

transferencia de las lavadoras al comprador, por lo cual el costo de los
113
citados bienes; asociados con los citados ingresos, debe reconocerse

como gasto del periodo. En este sentido, en esa misma fecha, 5 de
marzo de 2013, se deber registrar el decremento en el patrimonio
producto de la salida de las 10 lavadoras como costo de venta, tal
como se muestra en los siguientes asientos contables:
Asiento por el reconocimiento del ingreso:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
70 Ventas 12,712
701 Mercaderas
70111 Terceros
x/x Por la venta de mercaderas.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Asiento por el reconocimiento del gasto:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
691 Mercaderas
69111 Terceros
20 Mercaderas 8,000
20111 Costo
x/x Por el costo de ventas de las mercaderas.
---------------------------------------- x -------------------------------------
114
Existencias cuando sus precios han decado
Al cierre del ejercicio 2012, una empresa exportadora de mangos fres-

cos, tiene mangos por un valor en libros de S/. 35,000 que no tienen
la calidad necesaria para su exportacin, puesto que debido a la alta
temperatura de la zona se encuentran en proceso de maduracin rpida,
por tanto, se ver obligada a vender estos mangos en estado de madura-
cin, en el mercado nacional a un monto equivalente a S/. 28,000, el que
resulta inferior al valor en libros, a fin de evitar una prdida mayor o
total. Cmo sera el tratamiento contable, si la empresa vende dichos
mangos a mediados del mes de febrero de 2013?
Respuesta
Por la compra de los mangos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
60 Compras 35,000
601 Mercaderas
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de mercaderas.
---------------------------------------- x -------------------------------------
20111 Costo
611 Mercaderas
x/x Por el destino de las existencias.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Por la desvalorizacin de existencias:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
695 Gastos por desvalorizacin de existencias
115
6951 Mercaderas
29 Desvalorizacin de existencias 7,000
291 Mercaderas
x/x Por la desvalorizacin de existencias.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Por la venta de los mangos en el mercado nacional:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
70 Ventas 28,000
701 Mercaderas
70111 Terceros
x/x Por la venta de los mangos.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Por el costo de venta:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
691 Mercaderas
69111 Terceros
291 Mercaderas
20111 Costo
x/x Por la baja en libros de las existencias.
---------------------------------------- x -------------------------------------
116
Venta de bienes a plazos
Una empresa que se dedica a la comercializacin de terrenos vende

uno de ellos en el mes de noviembre por el importe total de
S/. 350,000, que ser cancelado por el cliente en un plazo mayor de 12
meses (20 cuotas iguales). Asimismo, se sabe que el costo de adquisi-
cin del mismo asciende a S/. 150,000.
Respuesta
De conformidad con el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, la venta del

terreno debe reconocerse en el mes de noviembre, dado que en esa
oportunidad se transfieren los riesgos y beneficios. Por tanto, se debe
reconocer el ingreso, tal como a continuacin se muestra en el mes de
noviembre:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
70 Ventas 350,000
701 Mercaderas
7014 Mercaderas inmuebles
70141 Terceros
x/x Por el reconocimiento del ingreso por la venta del terreno.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Asimismo, conforme con la NIC 2 deber reconocerse el gasto por el

costo de venta del terreno vendido, como se muestra a continuacin:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
691 Mercaderas
69141 Terceros
---------------------------------------- x -------------------------------------
117
Para fines de la determinacin del Impuesto a la Renta de tercera

categora, el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta en con-
cordancia con el artculo 31 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, en relacin con la imputacin de las rentas, establece un
tratamiento especial para las enajenaciones de bienes a plazo. En este
sentido, con base en la normativa sealada se permite no aplicar el
criterio del devengo de manera tal que se impute la renta durante el
periodo en que sean exigibles las cuotas acordadas con el cliente, tal
como a continuacin se muestra:
Detalle Monto total N de cuotas Cada cuota

Ingreso 350,000 20 17,500
Costo -150,000 20 -7,500
Neto 200,000 10,000
Cuotas
Detalle Monto total Total Saldo
Noviembre Diciembre
Ingreso 350,000 17,500 17,500 35,000 315,000
Costo -150,000 -7,500 -7,500 -15,000 -135,000
Neto 200,000 10,000 10,000 20,000 180,000
De lo sealado anteriormente, la empresa no reconocer el ingreso

total obtenido en la operacin, sino solo aquella parte que correspon-
de a las cuotas exigibles en el ejercicio, por la cual solo se gravara el
monto de S/. 20,000.
022 Qu comprende el costo computable?

De conformidad con el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, el
costo computable comprende los siguientes tres conceptos, segn la forma
de obtencin de los bienes que se enajenan:
Costo de adquisicin
Costo computable Costo de produccin
Valor de ingreso al patrimonio
118
De otro lado, conforme con el literal b) del artculo 11 del Reglamento de

la Ley del Impuesto a la Renta, constituirn parte del costo computable o se
incrementan a l, los siguientes conceptos:
1. Las mejoras incorporadas con carcter permanente, de ser el caso.
2. Los gastos de demolicin, en su caso.
Sobre el particular, el Informe N 026-2010-SUNAT seala que, a
efectos del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de de-
preciacin correspondiente a la edificacin demolida debe deducirse
para la determinacin de la renta neta en el ejercicio en que se conclu-
ya la demolicin.
3. Las diferencias de cambio que afecten el valor neto de los inventarios
correspondientes o el costo del activo, de acuerdo con lo previsto en
los incisos e) y f) del artculo 61 de la ley, de ser el caso, acumuladas
hasta el 31/12/2012.
Diferencias de cambio en pasivos relacionados con activos fijos gene-
rados hasta el 2012
El 03/12/2012 una empresa adquiri un activo fijo por el valor total

de US$ 24,000 (S/. 60,000). En vista de que no se cuenta con liquidez
inmediata el accionista asume inicialmente con la deuda total y luego
al mes siguiente la empresa le reintegra la totalidad de dicho monto.
Cmo sera el tratamiento contable y tributario de la depreciacin
tomando en consideracin la diferencia de cambio al cierre del ejerci-
cio 2012 originada por la variacin del tipo de cambio?
Datos adicionales:
La ganancia por diferencia de cambio generada al cierre del ejercicio
2012, asciende a S/. 2,400.
La ganancia por diferencia de cambio generada desde el cierre del
ejercicio a la fecha de cancelacin (2013) fue de S/. 1,200.
Adems se sabe que el porcentaje de depreciacin tanto contable como
tributaria corresponde al 20%.
119
Respuesta
No todas las operaciones que realiza una empresa son en la moneda de
curso legal del pas, pues es comn que algunas operaciones sean reali-
zadas en una moneda distinta (moneda extranjera), producto de lo cual
como consecuencia de las fluctuaciones de la moneda en la que efecta el
registro contable y la moneda extranjera se generen variaciones a las que
se denomina diferencias de cambio, de acuerdo con la NIC 21.
Esta situacin se presenta en el caso planteado, en el cual se genera

una diferencia de cambio a partir del reconocimiento inicial de la
operacin, el cual se ha separado en dos tramos: i) por el periodo del
reconocimiento al cierre del ejercicio, y ii) desde el cierre del ejercicio
a la fecha de cancelacin.
En vista de lo anterior, a continuacin se mostrarn los asientos para

reconocer las diferencias de cambio generadas de acuerdo con lo dis-
puesto por la NIC 21.
Diferencia generada al cierre del ejercicio 2012:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y
gerentes 2,400
441 Accionistas (o socios)
4411 Prstamos
77 Ingresos financieros 2400
776 Diferencia en cambio
x/x Por el ajuste al cierre del ejercicio 2012.
---------------------------------------- x ------------------------------------
Diferencia de cambio generada a la fecha de cancelacin al ac-

cionista (enero de 2013).
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes 57,600
441 Accionistas (o socios)
4411 Prstamos
120

x/x Por el pago de la deuda al accionista (60,000 - 2,400 - 1,200).
---------------------------------------- x ------------------------------------
Hasta el ao 2012 exista un tratamiento especial con relacin a las

diferencias de cambios por pasivos relacionados con activos fijos,
acorde con el inciso f) del citado artculo 61 de la Ley del Impuesto a
la Renta, por la cual las diferencias de cambio se incorporaban en el
costo del bien, aumentndolo o disminuyndolo segn correspondie-
se. De ello, la ganancia por diferencia de cambio de S/. 2,400 debi
deducirse de la base imponible del Impuesto a la Renta.
Ahora bien, no obstante este tratamiento fue derogado por la ni-

ca Disposicin Complementaria Derogatoria del Decreto Legisla-
tivo N 1112. Este dispuso tambin en su Tercera Disposicin com-
plementaria Transitoria, que las diferencias de cambio generadas con
anterioridad al 01/01/2013 continuaran rigindose por las normas
derogadas. Como consecuencia de lo anterior, se genera una diferen-
cia temporal de conformidad con la NIC 12 toda vez que la diferencia
de cambio originada en el ao 2012 se reconocer en los ejercicios
futuros a travs de una menor depreciacin de los bienes adquiridos.
En efecto, acorde con lo sealado en el derogado inciso f) del artculo
61 de la LIR, la depreciacin tributaria se ver alterada para los meses
siguientes de haberse generado dicha diferencia de cambio por los
pagos realizados, tal como a continuacin se muestra:
2012 2013 2014 2015 2016 2017

Detalle Costo
Tasa Dep. Tasa Dep. Tasa Dep. Tasa Dep. Tasa Dep. Tasa Dep.
Costo de
60,000 1 / 60 1,000 12/60 12,000 12/60 12,000 12/60 12,000 12/60 12,000 11/60 11,000
adquisicin
Diferencia
cambio al -2,400 1 / 60 -40 12/60 -480 12/60 -480 12/60 -480 12/60 -480 11/60 -440
cierre 2012
Totales 57,600 960 11,520 11,520 11,520 11,520 10,560
121
Con relacin a la ganancia por diferencia de cambio generada en el

ao 2013, el tratamiento contable y tributario sera el mismo, por lo
que se generarn diferencias temporales por esta.
4. Los incrementos por revaluacin de activos, en el caso de la reorga-

nizacin de sociedades o empresas segn la modalidad prevista en el
numeral 1) del artculo 104 de la ley.
De ello, resulta claro que en general el mayor valor producto de la

revaluacin voluntaria de los bienes del activo fijo de la empresa
e intangibles no surta efectos contables. En efecto, el numeral 1
del inciso b) del artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta seala que el mayor valor resultante de dicha revaluacin,
no dar lugar a modificaciones en el costo computable ni en la vida
til de los bienes y tampoco ser considerado para el clculo de la
depreciacin ni para la determinacin del valor de los activos netos
que servirn de base de clculo del anticipo adicional del Impuesto a
la Renta a que se refiere el artculo 125 de la ley, salvo las realizadas
al amparo del numeral 1 del artculo 104 de la ley.
Ahora bien, no obstante que existen reglas especiales para determinar el

costo computable, el inciso g) del artculo 11 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que para la determinacin del costo com-
putable de los bienes o servicios, se tendrn en cuenta supletoriamente las
normas que regulan el ajuste por inflacin con incidencia tributaria, las
Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad
generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y
en este Reglamento.
023 Cul es el tratamiento de los costos de adquisicin?

Corresponde a la contraprestacin pagada por el bien adquirido y los costos
incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de
despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales,
incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisicin de
bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y
122
otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones
de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente.
Debe tenerse en cuenta, acorde con el inciso a) del artculo 11 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta, que existir costo de adquisicin
cuando el bien haya sido adquirido por el contribuyente de terceros a ttulo
oneroso.
Asimismo, el Tribunal Fiscal en la RTF N 1935-5-2004 agrega que dentro

del costo computable de los bienes adquiridos se incluyen otros conceptos
que resulten necesarios para colocar los bienes en condiciones de ser usa-
dos, lo que concuerda con las normas contables, cuya aplicacin es supleto-
ria a lo regulado en la normativa tributaria.
Ahora bien, teniendo en cuenta que de manera supletoria se aplican los

criterios contables, a continuacin de manera resumida se expondrn las
reglas principales requeridas para los activos ms importantes:
Costo de adquisicin
NIC 2 Inventarios
Prrafo 11 El costo de adquisicin de los inventarios comprender el precio de compra, los aranceles de impor-
tacin y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los
transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisicin de las mer-
caderas, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas si-
milares se deducirn para determinar el costo de adquisicin.
Prrafo 15 Se incluirn otros costos, en el costo de los inventarios, siempre que se hubiera incurrido en ellos
para dar a los mismos su condicin y ubicacin actuales. Por ejemplo, podr ser apropiado incluir,
como costo de los inventarios, algunos costos indirectos no derivados de la produccin, o los cos-
tos del diseo de productos para clientes especficos.

Prrafo 16 El costo de los elementos de propiedad, planta y equipo comprende:
a) Su precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no
recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir cualquier descuento o reba-
ja del precio.
b) Todos los costos directamente atribuibles a la ubicacin del activo en el lugar y en las condicio-
nes necesarias para que pueda operar dela forma prevista por la gerencia.
c) La estimacin inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, as como
la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, la obligacin en que incurre una entidad
cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento du-
rante un determinado periodo, con propsitos distintos al de produccin de inventarios du-
rante tal periodo.
123
Prrafo 17 Son ejemplos de costos atribuibles directamente:

a) Los costos de beneficios a los empleados (segn se definen en la NIC 19 Beneficios a los em-
pleados), que procedan directamente de la construccin o adquisicin de un elemento de pro-
piedad, planta y equipo;
b) Los costos de preparacin del emplazamiento fsico;
c) Los costos de entrega inicial y los de manipulacin o transporte posterior;
d) Los costos de instalacin y montaje;
e) Los costos de comprobacin de que el activo funciona adecuadamente, despus de deducir los impor-
tes netos de la venta de cualesquiera elementos producidos durante el proceso de instalacin y puesta
a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y
f) Los honorarios profesionales.
Prrafo 20 El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un elemento de propiedad, planta y equipo termi-
nar cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista
por la gerencia. Por ello, los costos incurridos por la utilizacin o por la reprogramacin del uso de un ele-
mento no se incluirn en el importe en libros del elemento correspondiente. Por ejemplo, los siguientes cos-
tos no se incluirn en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo:
a) Costos incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, todava
tiene que ser puesto en marcha o est operando por debajo de su capacidad plena;
b) Prdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla la demanda de los
productos que se elaboran con el elemento; y
c) Costo de reubicacin o reorganizacin de parte o de la totalidad de las operaciones de la entidad.

Prrafo 24 Un activo intangible se medir inicialmente por su costo.
Prrafo 27 El costo de un activo intangible adquirido de forma separada comprende:
a) El precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos no recuperables que
recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir los descuentos comerciales y las rebajas; y
b) Cualquier costo directamente atribuible a la preparacin del activo para su uso previsto.
Prrafo 28 Son ejemplos de costos atribuibles directamente:
a) Los costos de las remuneraciones a los empleados (segn se definen en la NIC 19), derivados
directamente de poner el activo en sus condiciones de uso;
b) Los honorarios profesionales surgidos directamente de poner el activo en sus condiciones de uso; y
c) Los costos de comprobacin de que el activo funciona adecuadamente
Prrafo 30 El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un activo intangible finalizar cuando el
activo se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la ge-
rencia. Por ello, los costos soportados por la utilizacin o por la reprogramacin del uso de un activo
intangible no se incluirn en el importe en libros del activo. Por ejemplo, los siguientes costos no se
incluirn en el importe en libros del activo intangible:
a) Costos soportados cuando el activo, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, no ha
comenzado a utilizarse; y
b) Prdidas operativas iniciales, como las generadas mientras se desarrolla la demanda de los pro-
ductos que se elaboran con el activo.
NIC 40 Propiedades de Inversin
Prrafo 23 El costo de una propiedad de inversin no se incrementar por:
a) Los costos de puesta en marcha (a menos que sean necesarios para poner la propiedad en la
condicin necesaria para que pueda operar de la manera prevista por la administracin),
b) Las prdidas de operacin incurridas antes de que la propiedad de inversin logre el nivel planea-
do de ocupacin, o
c) Las cantidades anormales de desperdicios, mano de obra u otros recursos incurridos en la cons-
truccin o en el desarrollo de la propiedad.
124
Componente de activo fijo dado de baja en cuentas
Una empresa que se dedica a prestar servicio de transporte interpro-

vincial de carga de bienes, cuenta con una flota de camiones volque-
tes y cada 2 aos realiza cambio de cabina de carga de los vehculos.
Cmo sera el tratamiento contable para el registro del cambio del
componente de las unidades de transporte?
Se sabe que la empresa haba separado el activo considerando tal po-
ltica por lo cual se haba considerado como activo fijo la cabina de
carga, la cual se encuentra completamente depreciada. El costo de la
misma ascenda a S/. 15,000.
Respuesta
Respecto de los desembolsos que la empresa incurre por la adqui-
sicin de ciertos componentes de unidades de transporte, debemos
manifestar que en la medida que cumplan con los requisitos de reco-
nocimiento de un activo fijo (sea probable que genere beneficios eco-
nmicos futuros y que el costo pueda ser medido confiablemente) se-
alados en el prrafo 7 de la NIC 16, se debe activar. En este sentido,
en la oportunidad en la cual se adquieren estos bienes se reconocer
un activo por parte de la empresa.
Sobre el particular, expresamente se aborda este tema en los prrafos
13 y 14 de la NIC 16, en el que se seala que ciertos componentes de
algunos activos fijos pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo
largo de la vida del activo, en nuestro caso, las cabinas de carga.
Al respecto, de acuerdo con lo expresado en el prrafo anterior, califi-
car como inmuebles, maquinaria y equipo si se trata de componentes
o piezas de repuestos importantes que sean utilizados durante ms de
un periodo, tal como aprecia en el caso planteado (2 aos), o cuan-
do estos puedan ser utilizados respecto a un elemento de inmuebles,
maquinaria y equipo especficamente. En este orden de ideas, siendo
utilizables respecto de un activo fijo tangible especfico, deber consi-
derarse como activo fijo.
125
En consecuencia, los componentes (cabinas) se registrarn como se

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
33 Inmuebles, maquinaria y equipo x,xxx
33411 Costo
y de salud por pagar x,xxx
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros x,xxx
x/x Por la compra del componente de activo fijo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Por otro lado, la sustitucin genera necesariamente la baja del bien del
activo fijo que es sustituido. En consecuencia, el bien del activo fijo
sustituido deber ser eliminado mediante el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
33411 Costo
x/x Por la baja en libros de la cabina del vehculo que es sustituido.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Intercambio de activos
La Compaa BXZ decide intercambiar con la compaa ABC una

planta productora de cemento A por una planta productora de ce-
mento tipo B; los flujos futuros que iba generar la Planta A seran
126
S/. 120,000 y B: 117,000. Asimismo, se tiene la siguiente informacin

sobre las plantas:
Concepto Planta A Planta B

Costo 100,000 80,000
Depreciacin acumulada (40,000) (10,000)
Valor en libros (S/.) 60,000 70,000
De otro lado, se sabe que los valores razonables de las Plantas A y B,

seran de S/. 100,000 y S/. 90,000, respectivamente. Considerando la
informacin anterior, cmo sera el asiento contable que refleja el
intercambio efectuado?
Respuesta
Segn el prrafo 24 de la NIC 16, algunos elementos de inmuebles,

maquinaria y equipo pueden ser adquiridos a cambio de uno o varios
activos no monetarios, pero en el caso especfico de cambio de un
activo por otro, se establece que el costo del mismo ser su valor ra-
zonable, a menos que:
a) La transaccin de intercambio no tenga carcter comercial, o
b) No pueda medirse confiablemente el valor razonable del activo

recibido ni el del activo entregado. Esta situacin no se produce
en el caso planteado, dado que cuenta con los valores.
De conformidad con lo anterior, queda analizar si la permuta o inter-

cambio que realizan tiene carcter comercial, considerando que para
el prrafo 25 de la NIC 16, una transaccin de intercambio tendr
carcter comercial si:
- La configuracin (riesgo, calendario e importe) de los flujos de

efectivo del activo recibido difiere de la configuracin de los
flujos del activo transferido. Segn datos, los flujos futuros di-
fieren en 3,000 (120,000 por A y 117,000 por B).
127
- El valor especfico para la entidad de la parte de sus actividades

afectada por la permuta se ve modificada, como consecuencia
del intercambio (de acuerdo con los datos proporcionados, no
hay informacin sobre este punto); y adems,
- La diferencia identificada en los prrafos anteriores resulta

significativa al compararla con el valor razonable de los acti-
vos intercambiados. Con relacin al punto a) la diferencia de
3,000 con relacin al monto de 117,000 es 2.56%, lo que no es
significativo.
Por lo anterior, consideramos que el intercambio a efectuar por las

empresas BXZ y ABC no tiene carcter comercial y por ende el costo
del nuevo bien ser de 60,000 sin reconocer ninguna ganancia o pr-
dida por la transaccin, es decir, el costo del nuevo bien sera el im-
porte del valor en libros del bien retirado. En consecuencia, el asiento
a realizar sera el siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
332 Edificaciones
3321 Edificaciones administrativas
33211 Costo de adquisicin o construccin
39131 Edificaciones
332 Edificaciones
x/x Por el intercambio de activos.
---------------------------------------- x -------------------------------------
024 Cul es el tratamiento de los costos de produccin

o construccin?
Corresponde al costo incurrido en la produccin o construccin del
bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano
de obra directa y los costos indirectos de fabricacin o construccin.
128
Conforme con el numeral 3 del inciso a) del artculo 11 del Regla-

mento de la Ley del Impuesto a la Renta, existe costo de produccin o
construccin, cuando el bien ha sido producido, construido o creado
por el propio contribuyente.
Cabe agregar que el citado numeral agrega que el costo computa-

ble de los terrenos o las edificaciones cuyo proceso de habilitacin o
construccin, respectivamente, se hubiera efectuado en varios ejerci-
cios, utilizar el siguiente procedimiento:
i) Se establecer el costo agregado en cada uno de dichos ejercicios.
ii) Se multiplicar el costo de cada ejercicio por el factor de ajuste

o reajuste correspondiente al ao en que se incurri en dicho
costo.
iii) Se sumar el costo y el ajuste o reajuste correspondiente a cada

ejercicio. Tratndose de intangibles producidos por el contribu-
yente o adquiridos a ttulo gratuito, el costo computable ser
el costo de produccin o el valor de ingreso al patrimonio,
respectivamente.
Es interesante resaltar que el Tribunal Fiscal en la RTF N 19413-1-

2011 en relacin con los gastos vinculados con una planta parada,
por motivos de mantenimiento, concluy que:(...) si bien resulta de-
ducible la depreciacin y las erogaciones vinculadas a activos pa-
ralizados temporalmente al tratarse de activos que forman parte
del proceso productivo de la empresa, corresponda que la recu-
rrente considerase parte de los gastos contabilizados en la Cuenta
Contable 98100000 - Gastos por Planta Parada dentro del costo de
produccin de las existencias, por lo que parte de dichas erogaciones
debieron mantenerse en el inventario final al 31 de diciembre de 2003
y no afectar a resultados directamente, en tal sentido, al no haber la
recurrente identificado durante el procedimiento de fiscalizacin qu
proporcin del importe contabilizado en la mencionada cuenta conta-
ble obedeca al costo de las existencias y que parte no, el reparo efec-
tuado por la Administracin se encuentra arreglado a ley. Ello, en
tanto no se acredite conforme con la NIC 2 que los egresos se deben
129
a circunstancias extraordinarias distintas a la prdida de capacidad

que se produce por operaciones regulares de mantenimiento, aquellos
deben formar parte de los costos de transformacin.
A su vez, el Tribunal Fiscal ha indicado en la RTF N 4995-2-2012

que no es correcto el tratamiento de reconocer el drawback como
una reduccin del costo computable de los bienes exportados, sien-
do lo apropiado reconocer los derechos arancelarios directamente al
costo de los bienes adquiridos, pues la restitucin que se obtiene por
concepto de drawback no constituye una devolucin de los derechos
arancelarios, sino un beneficio a favor del exportador, caso muy dis-
tinto de lo que ocurre con el monto pagado por el IGV, que nunca se
incorpora al costo del bien adquirido. Por lo tanto resulta incorrecto
pretender excluir del costo de ventas de los bienes vendidos los ingre-
sos por drawback.
De otro lado, debe considerarse que en el Informe N 093-2013-SU-

NAT se ha sealado que el concepto de costo de construccin regu-
lado en el numeral 2 del artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta se formar por todo desembolso incurrido para (mandar a)
edificar un bien, y que el bien se encuentre en el lugar y en las condi-
ciones necesarias para que pueda ser vendido u operar de la forma
prevista por la empresa; sin que sea necesario que los mismos se en-
cuentren comprendidos en la Seccin F de la Clasificacin Industrial
Internacional Uniforme de todas las actividades econmicas Revi-
sin 4, o que todo concepto incluido en esta Seccin deba integrarse a
dicho costo de construccin. Agrega dicho Informe que para periodos
anteriores al 2013, los intereses pagados por un financiamiento obte-
nido para la construccin de un bien del activo fijo deban excluirse
del costo computable.
Es importante destacar que el Tribunal Fiscal seal en la RTF N 6784-

1-2002 que la depreciacin de activos fijos destinados a la produccin
de bienes constituye un costo de produccin y no un gasto.
A continuacin, considerando que supletoriamente resultan apli-

cables, en tanto no se opongan a las normas tributarias las normas
130
contables, a manera de resumen se expondrn los principales criterios

aplicables:
Costo de construccin/produccin
NIC 2 Existencia
Prrafo 12 Los costos de transformacin de los inventarios comprendern aquellos costos direc-
tamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra direc-
ta. Tambin comprendern una parte, calculada de forma sistemtica, de los costos
indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias
primas en productos terminados. Son costos indirectos fijos los que permanecen re-
lativamente constantes, con independencia del volumen de produccin, tales como la
depreciacin y mantenimiento de los edificios y equipos de la fbrica, as como el cos-
to de gestin y administracin de la planta. Son costos indirectos variables los que va-
ran directamente, o casi directamente, con el volumen de produccin obtenida, tales
como los materiales y la mano de obra indirecta.
Prrafo 13 El proceso de distribucin de los costos indirectos fijos a los costos de transformacin se
basar en la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin. Capacidad normal
es la produccin que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el pro-
medio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la prdida de capacidad que
resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de produc-
cin siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de costo indirecto fijo dis-
tribuido a cada unidad de produccin no se incrementar como consecuencia de un nivel
bajo de produccin, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no dis-
tribuidos se reconocern como gastos del periodo en que han sido incurridos. En periodos
de produccin anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de
produccin se disminuir, de manera que no se valoren los inventarios por encima del costo.
Los costos indirectos variables se distribuirn, a cada unidad de produccin, sobre la base
del nivel real de uso de los medios de produccin.

Prrafo 22 El costo de un activo construido por la propia entidad se determinar utilizando los mis-
mos principios como si fuera un elemento de propiedades, planta y equipo adquirido.
Si la entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de su opera-
cin, el costo del activo ser, normalmente, el mismo que tengan el resto de los produ-
cidos para la venta (vase la NIC 2). Por tanto, se eliminar cualquier ganancia interna
para obtener el costo de adquisicin de dichos activos. De forma similar, no se inclui-
rn, en el costo de produccin del activo, las cantidades que excedan los rangos nor-
males de consumo de materiales, mano de obra u otros factores empleados. En la NIC
23 Costos por prstamos, se establecen los criterios para el reconocimiento de los in-
tereses como componentes del importe en libros de un elemento de propiedades, plan-
ta y equipo construido por la propia entidad.

Prrafo 65 El costo de un activo intangible generado internamente, a efectos del prrafo 24, ser
la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple
las condiciones para su reconocimiento, establecidas en los prrafos 21, 22 y 57. El
prrafo 71 prohbe la reintegracin, en forma de elementos del activo, de los desem-
bolsos reconocidos previamente como gastos.
131
Prrafo 66 El costo de un activo intangible generado internamente comprender todos los cos-
tos directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para
que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Son ejemplos de costos atribui-
bles directamente:
a) Los costos de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generacin del
activo intangible;
b) Los costos de las remuneraciones a los empleados (segn se definen en la
NIC 19) derivadas de la generacin del activo intangible;
c) Los honorarios para registrar los derechos legales; y
d) La amortizacin de patentes y licencias que se utilizan para generar activos
intangibles.
En la NIC 23, se establecen los criterios para el reconocimiento de los costos por inte-
reses como componentes del costo de los activos intangibles generados internamente.
Importacin de mercaderas
En el mes de diciembre la empresa Pacfico S.A.C., empresa impor-

tadora, realiz una adquisicin de mercaderas de su proveedor del
exterior bajo la modalidad FOB. El valor de los bienes adquiridos con
fecha 21 de diciembre de 2012 (fecha en que fueron puestos a bordo
del buque) ascenda a US$ 60,000 segn invoice emitida por el pro-
veedor. Dicho importe fue cancelado en esa misma fecha.
Se sabe que adicionalmente, la empresa ha incurrido en los siguientes

desembolsos para nacionalizar los bienes:
Servicio de flete (invoice 21/12/12) : US$ 4,800
Seguros (invoice 21/12/12) : US$ 1,200
Ad valrem : US$ 8,520
I.G.V. e I.P.M. : US$ 14,314
Prestacin de servicios (Ag. aduana) : US$ 850 ms IGV
Fechas de pago:
Pago de la DUA: 30/01/2013
Agencia de aduana: 05/02/2013
Con base en la informacin anterior, cules seran los asientos con-

tables a efectuar para registrar la importacin y cmo se determinara
132
el costo de venta sabiendo que las compras realizadas de bienes (sin

incluir la importacin de diciembre) asciende a S/. 4500,000 y el in-
ventario fsico en los almacenes de la empresa asciende a S/. 670,000?
Respuesta
Una importacin consta de muchas operaciones, por lo que se debe

registrar cada una de estas de acuerdo con su oportunidad y su na-
turaleza. Asimismo, pueden encontrarse sujetas al cumplimiento de
obligaciones tributarias, que para efectos de la presente consulta no
pretendemos abordar dada la extensin y complejidad de estas, no
obstante lo cual se sealar en trminos generales.
De lo anterior, el primer asiento que se debe efectuar es el relacionado

con el reconocimiento de los bienes. De acuerdo con los datos, la ope-
racin con el proveedor se ha realizado en trminos FOB, un incoterm
o clusula de comercio internacional, utilizado para operaciones de
compraventa en que el transporte de los bienes se realiza por barco; y
en donde se traspasan los riesgos de prdida o dao de la mercanca
del vendedor al comprador cuando el vendedor entrega la mercanca
a bordo del buque designado por el comprador en el puerto de em-
barque designado.
Conforme con lo anterior, aun cuando no han sido recibidos fsica-

mente en los almacenes de la empresa importadora debern recono-
cerse estos bienes, tal como se muestra a continuacin:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
60 Compras 153,840
601 Mercaderas
42 Cuenta por pagar comerciales - Terceros 153,840
4212 Emitidas
x/x Reconocimiento de los bienes en trnsito adquiridos del proveedor,
segn Invoice N xxx (T/C = S/. 2.564).
---------------------------------------- x -------------------------------------
281 Mercaderas
133

611 Mercaderas
x/x Por el destino de las compras realizadas.
US$ 60,000 x S/. 2.564 = S/. 153,840
---------------------------------------- x -------------------------------------
Ahora bien, respecto de los servicios de flete y de seguro martimo

de los bienes que son trasladados al pas para su nacionalizacin, de
manera simplificada se efectuara el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
60 Compras 15,384
60911 Transporte (*)
12,307
60912 Seguros (*)
3,077
421 Facturas, boletas y otros comprobantes
por pagar
4212 Emitidas
x/x Provisin por los gastos vinculados en la compra al exterior
(T/C = S/. 2.564).
---------------------------------------- x -------------------------------------
281 Mercaderas
611 Mercaderas
US$ 4,800 x S/. 2.564 = S/. 12,307
US$ 1,200 x S/. 2.564 = S/. 3,077
---------------------------------------- x -------------------------------------
(*) Respecto de estos servicios, los mismos se encuentran sujetos a retencin del Impuesto a la Ren-
ta, dado que una parte de la prestacin califica como renta de fuente peruana. A estos efectos,
para determinar el impuesto a retener a los sujetos del exterior, primero se determinar la
renta de fuente peruana acorde con lo dispuesto por el artculo 48 de la LIR y luego sobre
dicho monto se aplicar la alcuota del 30%. Asimismo, el servicio de seguro se encuentra
dentro del mbito de aplicacin del Impuesto General a las Ventas de acuerdo con el inciso
b) del artculo 1 de la LIGV, como utilizacin de servicios de no domiciliados, debiendo la em-
presa pagar el IGV para luego deducirlo como crdito fiscal.
De esta manera, a efectos de determinar el costo de ventas del periodo

(2012), el mismo se calcular de la siguiente forma, considerando las
existencias en trnsito del mes de diciembre tanto dentro de las com-
pras del periodo como en el inventario final:
134
Inventario inicial : 0
Compras del periodo : 4669,224
Inventario final : ( 839,224)
Costo de Ventas 2012 3830,000
Para nacionalizar los bienes se requiere el pago de derechos arancela-
rios y el IGV correspondiente, siendo la base de clculo del primero el
valor arancelario de los bienes que no necesariamente coincidir con
los desembolsos efectuados por el importador.
Por los tributos que recaen sobre la importacin de los bienes, con-
signados en la Declaracin nica de Aduanas, se deber efectuar el
siguiente asiento, teniendo en consideracin el tipo de cambio vigente
en la fecha de pago de estos (S/. 2.560):
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
60 Compras 21,811
60913 Derechos aduaneros
y de salud por pagar(*) 58,455
4015 Derechos aduaneros
40151 Derechos arancelarios
x/x Provisin de derechos arancelarios e IGV por pagar a aduanas.
Ad valrem : US$ 8,520 x S/. 2.560 = S/. 21,811
I.G.V. e I.P.M : US$ 14,314 x S/. 2.560 = S/. 36,644
---------------------------------------- x -------------------------------------
281 Mercaderas
611 Mercaderas
---------------------------------------- x -------------------------------------
(*) El Rgimen de Percepciones se aplica a las operaciones de importacin definitiva de bienes gra-
vadas con el IGV. El importe de la percepcin del IGV ser determinado aplicando un porcentaje
135
sobre el importe de la operacin. Para ello, la Sunat efecta la percepcin del IGV con anterio-
ridad a la entrega de las mercancas a que se refiere al artculo 24 de la Ley General de Aduanas
con prescindencia de la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria en la importacin. El im-
portador acreditar el pago de la percepcin mediante la Liquidacin de Cobranza - Constancia
de Percepcin emitida por la Sunat, debidamente cancelada.
Cabe indicar si bien en la DUA se consigna la informacin sobre el

valor aduanero de los bienes, estos son referenciales, teniendo como
finalidad calcular los tributos que afectan la importacin de los
bienes. En consecuencia, al no tratarse de una operacin no deben
contabilizarse.
Por el contrario, se deber reconocer los costos relacionados con los

servicios prestados por la Agencia de Aduanas, tal como se muestra a
continuacin:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
60 Compras 2,190
60919 Otros costos vinculados con las compras de mercaderas
4212 Emitidas
x/x Provisin por servicio prestado por la agencia de aduanas xxx,
Factura N zzz.
US$ 850 x S/. 2.577 = S/. 12,307
---------------------------------------- x ------------------------------------
281 Mercaderas
611 Mercaderas
x/x Por el destino de los gastos vinculados a la importacin.
---------------------------------------- x ---------------------------------------
Finalmente, al momento del ingreso de las mercaderas importa-

das al almacn de la empresa, se reconoce el ingreso a la cuenta de
mercaderas:
136
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
20111 Costo
281 Mercaderas
x/x Por el ingreso de las mercaderas luego de su nacionalizacin.
---------------------------------------- x ------------------------------------
Determinacin del costo computable de existencias construidas
En noviembre de 2012, una empresa empez un proyecto inmobilia-

rio que culminar en diciembre de 2013. Este proyecto consiste en la
construccin de un edificio en una zona residencial de 15 departa-
mentos con sus respectivos estacionamientos.
A la fecha, tiene clientes que ya estn comprando (dando adelantos)

al ver la obra en construccin y revisar los planos del proyecto, ce-
lebrndose contratos o minutas de venta y percibiendo abonos en su
cuenta corriente.
Datos adicionales:
Los desembolsos incurridos en el ejercicio 2012 para la construccin

de los departamentos fueron los siguientes:
Desembolsos Noviembre Diciembre

Consumo de materias primas 150,000 180,000
Mano de obra (*) (**)
32,700 43,600
Costos indirectos (***)
14,000 18,000
Total 196,700 241,600
(*) Incluido el rgimen de prestaciones de EsSalud (9% de las remuneraciones) que asume la
empresa del personal destinado a la construccin del bien.
(**) Todos los trabajadores se encuentran afiliados a la ONP.
(***) Depreciaciones ascendentes a S/. 10,000 y S/. 12,000 para los meses de noviembre y diciem-
bre y seguros vinculados con la obra de S/. 4,000 y S/. 6,000 para noviembre y diciembre.
137
Los adelantos entregados por los clientes durante el 2012 han sido los
siguientes:
Clientes Base imponible IGV Total

A 20,000 3,600 23,600
B 25,000 4,500 29,500
C 30,000 5,400 35,400
Respuesta
Con base en la informacin anterior, en primer lugar se reconocern

los esfuerzos realizados por la empresa para la construccin de las
existencias, que a la fecha se encuentran en proceso de produccin,
tal como se muestra a continuacin, considerando cada uno de los
elementos de costos de acuerdo con lo dispuesto por la NIC 2:
Asiento por el consumo de los materiales:
Noviembre Diciembre
--------------------------------- x ---------------------------------
61 Variacin de existencias 150,000 180,000
612 Materias primas
6124 Materias primas para productos inmuebles
24 Materias primas 150,000 180,000
x/x Por el consumo de las materias primas.
--------------------------------- x ---------------------------------
Por el destino de los costos de construccin:

Noviembre Diciembre
--------------------------------- x ---------------------------------
92 Costo de produccin 150,000 180,000
921 Materiales directos
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 150,000 180,000
x/x Por el destino del costo de produccin.
--------------------------------- x ---------------------------------
138
Asientos por el consumo de la mano de obra:
Noviembre Diciembre
---------------------- x --------------------------
62 Gastos de personal, directores y ge-

32,700 43,600
rentes
621 Remuneraciones
6211 Sueldos y salarios
62111 Salarios de obreros 10,000 20,000
62112 Salario de supervisor 20,000 20,000
627 Seguridad, previsin social y

otras contribuciones
6271 Rgimen de prestaciones de

2,700 3,600
salud
40 Tributos, contraprestaciones y apor-

tes al sistema de pensiones y de sa- 6,600 8,800
lud por pagar
403 Instituciones pblicas
4031 EsSalud 2,700 3,600
4032 ONP 3,900 5,200
41 Remuneraciones y participaciones
26,100 34,800
por pagar
411 Remuneraciones por pagar
4111 Sueldos y salarios por pagar
x/x Por los beneficios laborales que corres-

ponden a los trabajadores que laboran
en la construccin del inmueble.
---------------------- x --------------------------
Noviembre Diciembre
--------------------------------- x --------------------------------------
922 Mano de obra
139
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 32,700 43,600

--------------------------------- x --------------------------------------
Asientos por el consumo de los costos indirectos fijos:
Noviembre Diciembre
--------------------------------- x --------------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 10,000 12,000
681 Depreciacin
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 10,000 12,000
39132 Maquinarias y equipo de explotacin
x/x Por la depreciacin de la maquinaria.
--------------------------------- x --------------------------------------
65 Otros gastos de gestin 4,000 6,000
651 Seguros
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pen-
720 1,080
siones y de salud por pagar
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 4,720 7,080
4212 Emitidas
x/x Por el servicio de seguro.
--------------------------------- x --------------------------------------
140
Noviembre Diciembre
----------------------- x ---------------------------
923 Otros costos indirectos
9231 Depreciacin 10,000 12,000
9232 Seguro 4,000 6,000
79 Cargas imputables a cuentas de cos-
14,000 18,000
tos y gastos
791 Cargas imputables a cuentas de
costos y gastos
----------------------- x ---------------------------
Por el reconocimiento del proyecto en proceso al cierre del ejer-

cicio 2012:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
23 Productos en proceso 438,300
234 Productos inmuebles en proceso
713 Variacin de productos en proceso
7134 Productos inmuebles en proceso
---------------------------------------- x -------------------------------------
Es importante sealar que dado que la construccin se realiza in-

dependientemente de la existencia de compradores a partir de no-
viembre y que adems los clientes tienen una capacidad limitada para
influir en el diseo, resulta aplicable lo dispuesto por la NIC 18.
En consecuencia, no obstante que pudiera haberse celebrado contra-

tos respecto de bienes que se encuentran en planos, no puede recono-
cerse ingreso an por cuanto se trata de bienes que no tienen existen-
cia (bien futuro) y que por ende no han podido transferirse los riesgos
y beneficios del bien, debiendo efectuar el siguiente asiento por el
dinero depositado por los clientes:
141
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
122 Anticipos de clientes
x/x Por los anticipos recibidos.
---------------------------------------- x -------------------------------------
x/x Por los anticipos recibidos.
---------------------------------------- x -------------------------------------
De esta manera, no se deber efectuar pagos a cuenta del Impuesto

a la Renta sobre los montos recibidos, dado que el artculo 85 de la
Ley del Impuesto a la Renta prescribe la realizacin de anticipos del
impuesto sobre ingresos devengados.
Cuando los departamentos sean entregados se deber realizar el si-

guiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros xxx
122 Anticipos de clientes
70 Ventas xxx
701 Mercaderas
70141 Terceros
x/x Por el reconocimiento del ingreso a la entrega del inmueble.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Asimismo, por el costo de los bienes enajenados se deber efectuar el

siguiente asiento:
142
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
69 Costo de ventas xxx
6924 Productos inmuebles terminados
21 Productos terminados xxx
214 Productos inmuebles
x/x Por el retiro de los bienes enajenados por la empresa.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Determinacin del costo computable de activos fijos
Una empresa dentro de sus activos fijos tiene un terreno y decide

edificar sus propias oficinas administrativas en el mismo. Para
ello, incurre en diversos desembolsos, tales como:
Detalle S/.
Materiales de construccin 25,000
Mano de obra 9,500
Traslado de desmonte 2,500
Respuesta
Las construcciones en proceso de bienes destinados para el uso de

la empresa, deben ser objeto de registro, hasta su terminacin en la
divisionaria 339 Trabajos en curso. Asimismo, atendiendo a esta si-
tuacin, mientras no se encuentre listo para su uso no debe ser objeto
de depreciacin.
Por otro lado, en la cuenta 72 Produccin inmovilizada se acumular

anualmente el costo de los trabajos efectuados por la propia empresa
para s misma. Dicho costo previamente registrado segn su naturale-
za en el elemento 6, una vez concluido el bien se transferir a la cuen-
ta del rubro Inmuebles, maquinaria y equipo, que corresponda. En
nuestro caso se transferir a la divisionaria 332 Edificios y otras cons-
trucciones, a efectos de incluirlos como parte de los activos fijos de
la empresa. A continuacin veamos la dinmica de dicha operacin:
143
Asiento por la compra y consumo de materiales:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
60 Compras 25,000
602 Materias primas
40111 IGV - cuenta propia
4212 Emitidas
x/x Por las materias primas para la construccin.
---------------------------------------- x -------------------------------------
612 Materias primas
x/x Por el ingreso de las materias primas para la construccin.
---------------------------------------- x -------------------------------------
612 Materias primas
---------------------------------------- x -------------------------------------
Asiento por la mano de obra:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 10,355
621 Remuneraciones
6211 Sueldos y salarios 9,500
627 Seguridad, previsin social y otras contribuciones 855
4031 EsSalud 855
4032 ONP 1,235
144
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 8,265

x/x Por el pago de salarios al personal en planilla.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Asiento por el traslado del desmonte:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
4212 Emitidas
x/x Por el servicio de desmonte.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Asiento por el destino de los gastos:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
3392 Construcciones en curso
72 Produccin de activo inmovilizado 37,000
7221 Edificaciones
x/x Por el destino de los gastos por la planta construida.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Asiento por el traslado del trabajo en curso a la cuenta matriz:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
332 Edificaciones
3322 Almacenes
145

3392 Construcciones en curso
x/x Por el traslado del costo de construccin en la cuenta matriz.
---------------------------------------- x -------------------------------------
025 Cul es el tratamiento del valor de ingreso al pa-

trimonio?
Es el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido
en la presente ley, con la excepcin de los casos sealados en el literal b) del
inciso 21.2 del artculo 21 de la ley.
A estos efectos, conforme con el numeral 2 del artculo 11 del Reglamento

de la Ley del Impuesto a la Renta, el valor de ingreso al patrimonio se aplica
en los siguientes casos:
i) Cuando el bien ha sido adquirido por el contribuyente de terceros, a

ttulo gratuito o a precio no determinado.
Agrega el referido numeral 2 que el valor de autoavalo para determi-

nar el costo computable de los inmuebles adquiridos a ttulo gratuito,
a que se refiere el literal a.2. del inciso a) del numeral 21.1 del artculo
21 de la ley (persona natural que no genera renta de tercera categora),
es el correspondiente al ao de adquisicin del bien. A estos efectos,
se entiende por autoavalo a la base imponible sobre la cual se calcula
el Impuesto Predial de conformidad con las disposiciones contenidas
en la Ley de Tributacin Municipal.
Agrega que, a estos efectos, los contribuyentes podrn considerar

como valor de ingreso al patrimonio, el valor del predio que figure en
cualquier documento pblico, documento privado de fecha cierta o
cualquier otro documento fehaciente, a criterio de la Administracin
Tributaria.
ii) Cuando el bien ha sido adquirido con motivo de una reorganizacin

de empresas.
146
En el caso de activos adquiridos con motivo de una reorganiza-

cin de sociedades o empresas, segn la modalidad prevista en el
numeral 1) del artculo 104 de la ley, se considerar como valor de
ingreso al patrimonio el valor revaluado de dichos activos.
026 Cmo se sustentan los costos computables?

A partir del 1 de enero de 2013, a tenor de lo dispuesto en el tercer prrafo
del artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, resulta claro que se requie-
re contar con un comprobante de pago para sustentar el costo computable.
En efecto, de acuerdo con la modificacin dispuesta por el Decreto Legis-

lativo N 1120, se ha incorporado el siguiente texto en la Ley del Impuesto
a la Renta:
No ser deducible el costo computable sustentado con comprobantes de

pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisin del compro-
bante tengan la condicin de no habidos, segn publicacin realizada por
la Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en
que se emiti el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar
tal condicin.
La obligacin de sustentar el costo computable con comprobantes de pago

no ser aplicable en los siguientes casos:
i) cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categora por la

enajenacin del bien;
ii) cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no

sea obligatoria su emisin; o,
iii) cuando de conformidad con el artculo 37 de esta Ley, se permita la

sustentacin del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo
podr ser sustentado con tales documentos(29).
(29) Sobre el particular debe tenerse en cuenta que el Tribunal Fiscal seal en la RTF N 012189-3-2009
que si bien es cierto, que de acuerdo a lo sealado en el artculo 44 inciso j) de la LIR se prohbe la
147
No obstante lo anterior, lo que no resulta claro es si la Ley del Impuesto a

la Renta antes de dicha modificacin tambin requera que el costo com-
putable del bien vendido sea sustentado con un comprobante de pago, pues
evidentemente se careca de una expresa previsin normativa.
Con relacin a este tema se advierte incluso que a nivel jurisprudencial, el

Tribunal Fiscal no ha tenido una posicin definida, toda vez que en algunas
resoluciones ha requerido dichos documentos como necesarios, y en otros,
basndose en una estricta interpretacin de lo expresado en la norma ha
concluido lo contrario.
En efecto a travs de la revisin de distintas resoluciones (sin calidad de

observancia obligatoria), se advierte que el tribunal ha transitado desde la
posicin de que s son necesarios los referidos documentos para acreditar
el costo computable, hasta una posicin en la cual no resultan exigibles los
comprobantes.
027 Cules son las resoluciones del Tribunal Fiscal que de-
niegan el gasto por no contar con comprobante de pago?
Manifestada en diversas Resoluciones, tales como las RRTF Ns. 8534-5-
2001, 5300-4-2002, 9049-5-2004, 2919-1-2004 y 065272-5-2004. En esta
ltima, el Tribunal Fiscal con relacin al reparo del costo de ventas sin so-
porte documentario de la parte del costo del importe del transporte desde
el puerto de arribo hasta Ceticos Tacna en la importacin de vehculos, sus-
tentada nicamente con la declaracin de ingreso a Ceticos y el manifiesto
terrestre que emite la administracin el citado organismo indic que en
base a lo sealado en el artculo 20 y el artculo 64 de la Ley del Impuesto
y lo indicado en el inciso a) del artculo 37 del Reglamento de la Ley indic
que si bien los fletes y dems gastos incurridos hasta el ingreso de los bienes
a los almacenes de la empresa se requiere que se encuentren debidamente
sustentados acorde con lo dispuesto por el inciso j) del artculo 44 de la Ley
deduccin de gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas
mnimas establecidos por el Reglamento de CP, no es menos cierto que dicha prohibicin no resulta
aplicable a todos los gastos, como es el caso de la depreciacin, pues en este caso solo basta con que se
cuente con la documentacin que sustente la existencia del activo fijo.
148
del Impuesto a la Renta. En este sentido, concluy que para la deduccin de un

gasto, se debe acreditar su devengamiento y adicionalmente sustentarse en un
comprobante de pago en el caso de que exista la obligacin de emitirlo.
028 Qu resoluciones del Tribunal Fiscal permiten el

gasto no obstante no se cuente con comprobante
de pago?
En Resoluciones tales como las RRTF Ns. 456-2-2001, 06263-2-2005,
02933-3-2008, 396-3-2011 se ha sealado que los comprobantes de pago
no son necesarios para acreditar el costo computable. El fundamento de lo
anterior radica que en ningn extremo de la norma se estableci que para
efectos del Impuesto a la Renta, el costo de adquisicin, costo de produc-
cin o valor de ingreso al patrimonio, deban estar sustentados en compro-
bantes de pago, emitidos de conformidad al Reglamento de Comprobantes
de Pago, razn por la cual era claro que la Administracin Tributaria no
poda reparar el costo de venta por este motivo.
No obstante lo antes sealado, y que efectivamente no le falta razn al

Tribunal Fiscal en sealar en el ltimo grupo de resoluciones que el inciso j)
del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta extensible al
costo computable. Tampoco es menos cierto, tal como se ha descrito an-
teriormente, que en esencia el costo computable tambin es un gasto con
una funcin al resto de los gastos. En este sentido, si como se ha sealado
anteriormente, tambin le resulta aplicable el criterio del devengo como al
resto de los gastos como se puede sustentar que se aplique un tratamiento
diferenciado respecto de los dems gastos. Tngase en cuenta adicional-
mente que de admitir que no resultaba indispensable contar con un com-
probante de pago para los costos, ello no resulta razonable con la exigencia
que se deban emitir los comprobantes de pago, toda vez que ello menoscaba
dicha obligacin, que permite tener un elemento fehaciente que acredita la
operacin y el monto de la misma. En efecto, la Ley N 25632, Ley de Com-
probantes de Pago, seala que los comprobantes de pago sustentan gastos o
costos (computables).
149
029 Cmo se aplica el valor en el ltimo inventario?

Acorde con el inciso a) del artculo 11 del Reglamento de la Ley del Impues-
to a la Renta, el costo computable puede ser tambin el valor en el ltimo
inventario, sin embargo, a diferencia del costo de adquisicin, de produc-
cin o el valor de ingreso al patrimonio este no corresponde a una forma de
obtencin del bien que se enajena.
En efecto, el valor en el ltimo inventario se determina a partir de los cos-
tos de adquisicin, produccin o valor de ingreso al patrimonio, es decir,
presupone que la empresa posee bienes idnticos que se adquieren con dis-
tintos costos; en cuyo caso para determinar el costo computable asume una
suposicin tal como que lo enajenado corresponde adquirido o fabricado
o construido con mayor antigedad, de manera tal que lo que queda en el
inventario corresponde a lo adquirido o construido ms reciente.
Sobre el particular debe tenerse en cuenta lo sealado por Warren, Reeve
y Fess(30) en el sentido que cuando los bienes enajenados se adquieren a
distintos valores durante el periodo, solo podrn asignarse como costo de
enajenacin los costos de los bienes vendidos si es posible identificar el bien
vendido con su respectivo costo tal como sera el caso de un automvil para
una empresa concesionaria automotriz (mtodo de identificacin especfi-
ca), sin embargo, en aquellos casos en los que resulte poco prctico iden-
tificar las unidades vendidas por tratarse de bienes idnticos, se emplean
tcnicas de valuacin que lo que hacen es suponer las unidades que se han
vendido y aquellas que estn an en el inventario.
Asimismo, acorde con el artculo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta
los contribuyentes, empresas o sociedades que, en razn de la actividad
que desarrollen, deban practicar inventario, valuarn sus existencias por su
costo de adquisicin o produccin adoptando cualquiera de los siguientes
mtodos, siempre que se apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio:
a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS).
b) Promedio diario, mensual o anual (ponderado o mvil).
(30) WARREN, REEVE y FESS. Contabilidad Financiera. International Thomson Editores, S.A de C.V.,
Mxico, 2005, novena edicin, p. 358.
150
c) Identificacin especfica.
d) Inventario al detalle o por menor.
e) Existencias bsicas.
Conforme con lo anterior, cuando un contribuyente posea bienes idnticos
respecto de los cuales no resulte prctica efectuar una identificacin, de-
ber considerar como costo computable de los mismos, el costo que deba
atribursele conforme a alguno de los mtodos sealados en el artculo 62
de la Ley del Impuesto a la Renta que corresponde al valor en el ltimo
inventario.
Mtodo PEPS
Una empresa petrolera que ha determinado que el inventario bsico

de crudo es de 10,000 toneladas, siendo el precio al que debe valuarse
el mismo de 1500,000. El inventario con el que se inici el periodo
fue de 16,000 toneladas valuado en 2580,000.
Si se sabe que las adquisiciones de crudo durante el periodo fueron de

534,000 toneladas por un valor de S/. 107130,000 como se muestra
a continuacin:
Da Unidades Precio Valor
7 345,000 190 65,550,000
20 189,000 220 41,580,000
534,000 107,130,000
Cmo se determinara el costo de venta del combustible sabiendo

que la empresa emplea el mtodo PEPS sobre las existencias que exce-
den lo normal y que el inventario fsico arroja como saldo al final del
periodo 25,000 toneladas?
151
Respuesta
Considerando que aplica el mtodo PEPS, se entiende que lo que que-

da al final corresponde en exceso sobre las existencias bsicas co-
rrespondientes a la ltima compra. En este sentido, el costo de las
existencias al final y el costo de venta se determinaran como sigue:
Unidades Inventario Final

Existencias bsicas 10,000 1,500,000
Diferencia (costo unitario:220) 15,000 3,300,000
25,000 4,800,000
Saldo inicial 16,000 2,580,000

Compras 534,000 107,130,000
Saldo final -25,000 -4,800,000
Costo de ventas 525,000 104,910,000
Mtodo Promedio
Una empresa X S.A., con RUC 20123456780 tiene un saldo inicial

de existencia al 02/11/2013, tal como a continuacin se muestra:
Saldo inicial
Fecha Unidades Cada uno Total
02/11/2013 5,000 10 10,000
Asimismo, las compras del ao se efectuaron de la siguiente manera:
Compras
Fecha Unidades Cada uno Total
06/11/2013 30,000 11 66,000
13/11/2013 25,000 12 60,000
20/11/2013 30,000 12 72,000
27/11/2013 30,000 14 84,000
152
Las ventas se realizaron de la siguiente manera:

Ventas
Fecha Unidades
03/11/2013 5,000
10/11/2013 5,000
16/11/2013 10,000
17/11/2013 5,000
19/11/2013 5,000
24/11/2013 15,000
26/11/2013 10,000
Cmo sera la valuacin de las mercaderas tomando como mtodo

de valorizacin de inventarios el promedio ponderado? Y cmo sera
el efecto en el estado de resultados si se sabe que dichos bienes fueron
vendidos a un importe total de S/. 225,000?
Respuesta
A continuacin se mostrar el siguiente cuadro utilizando el formato
aprobado por la Resolucin N 234-2006/SUNAT para el registro per-
manente valorizado, an no vigente, para de manera comparativa mostrar
las diferencias que se generan de aplicar los mtodos sealados:
Registro de Inventario Permanente Valorizado
Periodo Noviembre 2013
RUC 20123456780
Razn social X S.A.
Cdigo De La Existencia 1001
Tipo Mercaderas
Descripcin Producto W
Cdigo de la unidad vendida 7
Mtodo de valuacin promedio
Documento de traslado, comprobante
Tipo de Entradas Salidas Saldo
de pago, documento interno o similar
operacin
Fecha Tipo Serie Nmero Cant. C. Unit. Total Cant. C. Unit. Total Cant. C. Unit. Total
02/11/2013 Saldo inicial 5,000 10 10,000
03/11/2013 01 003 225 Venta 5,000 10 10,000 0 0
06/11/2013 01 001 5544 Compra 30,000 11 66,000 30,000 2.2 66,000
10/11/2013 01 003 226 Venta 5,000 11 11,000 25,000 2.2 55,000
13/11/2013 01 001 1501 Compra 25,000 12 60,000 50,000 2.3 115,000
16/11/2013 01 003 227 Venta 10,000 11.5 23,000 40,000 2.3 92,000
17/11/2013 01 003 228 Venta 5,000 11.5 11,500 35,000 2.3 80,500
19/11/2013 01 003 229 Venta 5,000 11.5 11,500 30,000 2.3 69,000
20/11/2013 01 002 854 Compra 30,000 12 72,000 60,000 2.35 141,000
24/11/2013 01 003 230 Venta 15,000 11.75 35,250 45,000 2.35 105,750
26/11/2013 01 003 231 Venta 10,000 11.75 23,500 35,000 2.35 82,250
27/11/2013 01 001 1880 Compra 30,000 14 84,000 65,000 2.55769231 166,250
Totales 115,000 282,000 55,000 125,750
153
A continuacin presentamos, el siguiente cuadro que pretende mos-

trar las diferencias que se originan por la aplicacin de los mtodos
PEPS y Promedio:
Efecto en el estado de resultados
Detalle Promedio
Ventas 225,000
Costo de ventas 125,750
Inventario inicial 10,000
Compras 282,000
(-) Inventario final -166,250
Utilidad Bruta 391,250
030 Cules son las reglas especiales de costo com-

putable?
Dependiendo de los recursos que debern desprenderse para poder adquirir
los bienes del activo, en trminos generales se puede sealar que el costo
computable de los bienes se clasifica en onerosos y gratuitos.
Ahora bien, como se indicara en el primer captulo el costo computable co-

rresponde al costo del bien enajenado, por lo cual, dependiendo del tipo de
bien que se enajena deben tenerse en cuenta reglas especiales, establecidas
en la LIR y su correspondiente reglamento.
031 Cmo sera el costo computable en inmuebles ad-

quiridos por personas naturales, sucesiones indivi-
sas o sociedad conyugal que opt por tributar (ge-
neradores de rentas no empresariales)?
En este caso, dependiendo si est para adquirirlos debe tener en cuenta lo
siguiente:
154
Ttulo Costo Computable
Oneroso El costo computable ser el valor de adquisicin o construccin reajustado por los ndices de correccin
monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas sobre la base de los ndices de precios
al por mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI), incrementado
con el importe de las mejoras incorporadas con carcter permanente.
Ahora bien, si el inmueble ha sido adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero o retroarren-
damiento financiero o leaseback, el costo computable para el arrendatario ser el de adquisicin, corres-
pondiente a la opcin de compra, incrementado en los importes por amortizacin del capital, mejoras
incorporadas con carcter permanente y otros gastos relacionados, reajustados por los ndices de co-
rreccin monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas en base a los ndices de Precios
al por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI).
Gratuito Si la adquisicin es a ttulo gratuito, el costo computable ser igual a cero. Alternativamente, se podr
considerar como costo computable el que corresponda al transferente antes de la transferencia, siem-
pre que este se acredite de manera fehaciente.
032 Cmo es el tratamiento del costo computable en

los activos fijos adquiridos mediante contratos de
arrendamiento financiero o leaseback?
Segn lo dispuesto en el inciso c) del numeral 21.1 del artculo 21 de la Ley
del Impuesto a la Renta, el costo computable del bien dependerde la fecha
en que fue celebrado el contrato de arrendamiento financiero, tal como se
muestra en el siguiente cuadro:
Fecha del contrato Costo Computable para el arrendatario
Antes del 01/01/2001 En el caso de arrendamiento financiero el costo computable para el arrendatario ser el
correspondiente a la opcin de compra, incrementado con los costos posteriores incor-
porados al activo de acuerdo con las normas contables y los gastos que se mencionan
en el inciso 1) del artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta
Igual tratamiento se aplicara para el caso del retroarrendamiento o leaseback.
A partir del 01/01/2001 En el caso de contratos de arrendamiento financiero el costo computable para el arren-
datario ser el costo de adquisicin, disminuido en la depreciacin.
En el caso de contratos de retroarrendamiento o leaseback, toda vez que ello segn el

Decreto Legislativo N 299 no conlleva una transferencia no se produce una adquisi-
cin mantenindose el bien al costo computable que tena este antes de la celebracin
del contrato.
155
Compra de activo fijo a travs de contrato de leasing
Una empresa celebra un contrato de leasing con el banco, para ello

cuenta con la siguiente informacin:
Fecha : Enero 2012
Bien adquirido : Vehculo
Precio contado : S/. 150,000
Intereses : S/. 24,000
IGV : Tasa 18%
Opcin de compra : S/. 2,430 ms IGV
Las cuotas mensuales ascienden a S/. 2,430 ms IGV, siendo el detalle
de la primera cuota la siguiente:
Capital Intereses Cuota IGV 18% Total

2,200 230 2,430 437 2,867
Cules seran los asientos contables a efectuar?
Respuesta
De acuerdo con el prrafo 8 de la NIC 17 Arrendamientos, cuando

un contrato de arrendamiento conlleva la transferencia de los riesgos
y beneficios del bien por el cual se pagan cuotas, este contrato califica
como un contrato de arrendamiento financiero.
Conforme con lo anterior, atendiendo a la sustancia del contrato an-
tes que a su forma legal, no obstante, no contar con la propiedad legal
del bien esta NIC requiere que el arrendatario, es decir, el usuario de
los bienes por lo general registre al inicio del contrato el activo contra
un pasivo por el valor de mercado del bien o el valor presente neto de
los pagos mnimos a efectuar por el arrendador.
Como consecuencia de lo anterior, los asientos contables a efectuar
por parte del arrendatario seran:
156
Por el costo de adquisicin del vehculo adquirido en arrenda-

miento financiero:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 150,000
37 Activo diferido 24,000
40115 IGV por aplicar
452 Contratos de arrendamiento financiero 150,000
4552 Contratos de arrendamiento financiero
45521 Intereses 24,000
45522 IGV por aplicar 31,320
x/x Por el reconocimiento del activo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Por la provisin de la factura de la cuota mes a mes:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
452 Contratos de arrendamiento financiero 2,200
455 Costos de financiacin por pagar 230
45521 Intereses
4212 Emitidas
x/x Por la factura de la cuota de leasing.
---------------------------------------- x -------------------------------------
157
Por el pago de la cuota mes a mes:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
4212 Emitidas
104 Cuentas corriente en instituciones financieros
x/x Por el pago de la cuota de leasing.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Por el devengamiento del gasto financiero de la primera cuota:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
67 Gastos financieros 230
673 Intereses por prstamos y otras obligaciones
x/x Por el devengamiento del gasto por intereses de leasing.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Por la reclasificacin del IGV mes a mes:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
45 Obligaciones financieras 437
45522 IGV por aplicar
x/x Por la reclasificacin del IGV.
---------------------------------------- x -------------------------------------
158
En el momento que la empresa ejerce la opcin de compra debe

trasladarse el monto de la cuenta 32 a la cuenta 33:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
33411 Costo
32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 50,000
x/x Por la reclasificacin de cuentas de la 32 a la 33.
---------------------------------------- x -------------------------------------
033 Cmo es el tratamiento del costo computable en

los activos fijos?
En general, acorde con el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta si se
trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinacin
del impuesto, el costo computable se disminuir en el importe de las depre-
ciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar, de acuerdo
a lo dispuesto por esta ley.
Impuesto a la alcabala al ejercer la opcin de compra
Con fecha junio de 2013 una empresa ejerce la opcin de compra de

un bien inmueble adquirido a travs de contrato leasing, celebrado
en 2009, con la finalidad de contar con un local propio donde
funcione el rea administrativa. El monto total pagado ascendi
a S/. 300,000 (que corresponde en S/. 129,000 al terreno y la diferen-
cia a la edificacin). El valor de autovalo correspondiente al 2013 es
de S/. 5,000 (el vendedor no es constructor). Cmo se contabiliza el
impuesto a la alcabala?
159
Respuesta
De conformidad con el artculo 21 de la Ley de Tributacin Muni-

cipal, el impuesto a la alcabala grava las transferencias de propiedad
de bienes inmuebles urbanos o rsticos a ttulo oneroso o gratuito,
cualquiera sea su forma o modalidad. En este sentido, se trata de un
impuesto que tiene como acto generador la transferencia en propie-
dad de inmueble, y como sujeto contribuyente al comprador.
De lo anterior, corresponder pagar el referido impuesto a la empresa

arrendataria que ejerce la opcin de compra.
Cabe indicar que segn el prrafo 16 de la NIC 16 Inmuebles, maqui-

naria y equipo son componentes del costo de un activo fijo, adems
del precio pagado al vendedor, son los aranceles de importacin y los
impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisi-
cin, despus de deducir cualquier descuento o rebaja del precio. De
ah que el impuesto que recae en la adquisicin del bien, y que no es
recuperable para el adquirente como la alcabala deber formar parte
del costo del bien adquirido.
Ahora bien, siendo en la prctica dos bienes distintos los que adquiere
la empresa, el monto del impuesto deber asignarse a cada uno de
estos de manera racional para lo cual podramos efectuar la siguiente
asignacin en razn de los valores de mercado de cada componente
del inmueble, como se muestra a continuacin:
Prorrateo del impuesto de alcabala
Detalle S/. % Alcabala
Terreno 129,000.00 43 2,150.00
Edificacin 171,000.00 57 2,850.00
Total 300,000.00 100 5,000.00
La contabilizacin por la adquisicin del bien inmueble y el pago del

impuesto a la alcabala seran:
160
Por el impuesto a la alcabala:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
331 Terrenos 2,150
3311 Terrenos
33111 Costo
332 Edificaciones 2,850
3321 Edificaciones administrativas
406 Gobierno locales
4061 Impuestos
40614 Impuesto a la alcabala
x/x Por el impuesto a la alcabala como parte del costo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Para fines del Impuesto a la Renta, el tratamiento ser el mismo que

el sealado para efectos contables. De esta forma, el costo de adqui-
sicin comprender la contraprestacin pagada por el bien adquirido,
incrementada en las mejoras incorporadas con carcter permanente y
los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, se-
guros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje,
comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con
motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes, gastos notariales,
impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que
resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser
usados, enajenados o aprovechados econmicamente.
Venta de activo fijo
En febrero de 2012 una empresa vende uno de sus activos fijos

(vehculo), el mismo que de acuerdo con poltica contable la empresa
utilizaba el modelo del costo para efectos de su medicin, para ello se
realiza una tasacin a la fecha de la venta. El resultado de dicha tasa-
cin establece que el valor de mercado asciende a S/. 41,250. Cmo
sera el tratamiento contable?
161
Datos adicionales:
Detalle S/.
Costo 112,500
Depreciacin -79,688
Valor en libros al 29/02/2012 32,812
Respuesta
De acuerdo con el prrafo 67 de la NIC 16 Propiedad, planta y equi-

po, un activo fijo se dar de baja en cuentas de libros cuando, entre
otros, la empresa se desapropie del mismo.
De lo anterior, se deber dar de baja en libros al bien enajenado reco-

nociendo como gasto el importe no depreciado del bien, tal como se
muestra en el siguiente asiento:
Por la baja en libros del activo fijo:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
operaciones discontinuas
33411 Costo
x/x Por la baja de libros del vehculo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Asimismo, para el reconocimiento del ingreso por la venta del bien se

aplicarn los criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos. Considera-
remos en nuestro caso que la transferencia de los riesgos y beneficios
162
se produce al final del mes de febrero. Por ende, el asiento sera el

siguiente:
Por la venta del activo fijo:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pension
x/x Por venta de activo fijo (vehculo).
---------------------------------------- x -------------------------------------
Para poder determinar la ganancia o prdida se debe reconocer el

gasto en el mismo momento en que se reconoce el correspondiente
ingreso, de acuerdo al criterio de correlacin de ingresos y gastos.
De lo anterior, podemos apreciar que la venta del activo fijo genera

una ganancia a favor de la empresa que de conformidad con el prrafo
68 de la mencionada NIC, se incluir en el resultado del periodo. A
continuacin veamos el importe de la ganancia, de acuerdo con las
normas contables:
Cuentas Efecto de la baja del activo

75 Valor de venta S/. 41,250
65 Valor neto en libros S/. 32,812
Ganancia S/. 8,438
163
Gasto por bienes siniestrados
Por causa de una inundacin una empresa agrcola en el mes de noviem-

bre pierde varios activos fijos que an faltaban depreciar por la suma de
S/. 32,000. Cul ser el tratamiento aplicable a los bienes siniestrados?
Respuesta
La prdida que ha sufrido la empresa debe reconocerse inmediata-
mente como gasto en la oportunidad en que la misma se produjo
(noviembre), dado que deja de cumplir las condiciones para su reco-
nocimiento como activo en el balance.
De esta manera considerando que, de acuerdo con el prrafo 80 del Mar-
co Conceptual, un ejemplo de prdida resulta de siniestros tales como el
fuego o las inundaciones la empresa deber reconocer como gasto aquella
parte que se encontraba pendiente de depreciacin.
Asimismo, la NIC 16 Inmuebles, maquinarias y equipo que regula el
tratamiento contable de los activos fijos tangibles seala en su prrafo
67 que la empresa debe dar de baja los activos de inmuebles, maqui-
naria y equipo cuando se desapropie de ellos o no espere obtener be-
neficios econmicos de los mismos, reconociendo la prdida que surja
al dar de baja que se mostrar en el resultado del periodo.
Conforme con lo anterior, queda claro que al haberse siniestrado los
bienes ya no generarn beneficios econmicos para la empresa por lo
que deber reconocerse la prdida que se produce de ello. Lo anterior
expresado en un registro contable se mostrara de la siguiente forma:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
659 Otros gastos de gestin
6593 Baja de activo fijo en libros
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados xx,xxx
33 Inmuebles, maquinaria y equipo xx,xxx
164

x/x Por la baja de libros de las maquinarias siniestradas.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Para fines tributarios este gasto ser deducible en tanto no se encuen-

tre cubierto por seguro y se demuestre el hecho.
034 Cmo se determina el costo computable a las ac-

ciones y participaciones?
Dependiendo de la forma como hubiesen sido adquiridas las acciones y
participaciones, el numeral 21.2 del artculo 21 de la Ley del Impuesto a la
Renta establece los siguientes criterios que debern tenerse en cuenta para
determinar el costo computable:(31)
Caso Costo Computable

Ttulo
Oneroso Compra a tercero. Costo de adquisicin.
Acciones liberadas por capitalizacin de utilidades El costo computable ser su valor nominal.
y reservas por reexpresin del capital, como con-
secuencia del ajuste integral por capitalizacin de
utilidades y reservas por reexpresin del capital,
como consecuencia del ajuste integral(7).
(31) Dentro de las cuentas patrimoniales que son objeto comn de capitalizacin se encuentran las siguientes:
1. Reservas. Al respecto, cabe sealar que existen diferentes tipos de reservas como las reservas con-
tractuales, reservas estatutarias, reservas facultativas, reservas legales, etc. Respecto de las primeras,
no hay restriccin, encontrando la razn de su capitalizacin en la circunstancia de haber cesado
las razones que se tuvieron para su constitucin y no considerar oportuno para la sociedad repar-
tirlas como beneficios entre sus accionistas. Sin embargo, respecto de las reservas legales aplicables
a sociedades annimas si bien no hay restriccin para su capitalizacin, existe de acuerdo con el
artculo 229 de la Ley General de Sociedades obligacin de reponerla.
2. Excedente de Revaluacin. El mayor valor generado como consecuencia de la revaluacin volun-
taria de conformidad con el artculo 10 de la Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad
N 012-98-EF dispone que podr ser llevado a capital social, solo en el caso que se realice el mayor
valor a travs de la venta del bien, o por las mayores depreciaciones generadas a partir de la fecha
de valorizacin adicional.
3. Primas de Capital. Segn el artculo 233 de la Ley General de Sociedades pueden capitalizarse en
cualquier momento.
De ello se puede observar que no se ha mencionado el caso de capitalizacin de primas, pero se entiende que
debe aplicarse el mismo criterio, por el cual el costo computable de las mismas sera el valor nominal de las ac-
ciones. En el caso de las acciones liberadas por la capitalizacin del excedente de revaluacin, por el contrario,
toda vez que no tiene incidencia tributaria el costo computable de las mismas sera cero.
165
Acciones liberadas como resultado de la ca- El costo computable ser igual a cero si el crdito hu-
pitalizacin de deudas en un proceso de re- biera sido totalmente provisionado y castigado con-
estructuracin al amparo de la Ley de Rees- forme a lo dispuesto en el numeral 3 del literal g) del
tructuracin Patrimonial como resultado de la artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
capitalizacin de deudas. la Renta. En su defecto, tales acciones o participa-
ciones tendrn en conjunto como costo computable,
el valor no provisionado del crdito que se capitaliza.
Canje Recibidas como consecuencia de una reorga- Su costo computable ser el que resulte de dividir el
nizacin empresarial. costo total de las acciones o participaciones del con-
tribuyente que se cancelen como consecuencia de la
reorganizacin, entre el nmero total de acciones o
participaciones que el contribuyente recibe.
En el caso de la reorganizacin simple, el costo
computable de las acciones o participaciones que se
emitan ser el que corresponda al activo transferido.
Si la reorganizacin se produce al amparo de lo se-
alado en el numeral 2 del artculo 104 de la Ley, no
se deber considerar como parte del costo del ac-
tivo transferido el mayor valor producto de la reva-
luacin voluntaria que hubiera sido pactada debido a
la reorganizacin. Si el bloque patrimonial transferido
est compuesto por activos y pasivos, el costo com-
putable ser la diferencia entre el valor de ambos. Si
el pasivo fuera mayor al activo, el costo computable
ser cero (0).
Valores recibidos como consecuencia de la Ser el costo computable de los valores entregados
cancelacin de unidades de Exchange Traded para constitucin o el costo computable del ETF ad-
Fund (ETF). quirido o recibido, segn corresponda.
Gratuito Persona natural, sucesin indivisa o sociedad Ser igual a cero. Alternativamente, se podr consi-
conyugal que opt por tributar como tal, sea derar como costo computable el que corresponda al
que la adquisicin hubiera sido por causa de transferente antes de la transferencia, siempre que
muerte o por actos entre vivos, persona na- este se acredite de manera fehaciente.
tural, sucesin indivisa o sociedad conyugal
que opt por tributar como tal, sea que la ad-
quisicin hubiera sido por causa de muerte o
por actos entre vivos, persona natural, suce-
sin indivisa o sociedad conyugal que opt por
tributar como tal, sea que la adquisicin hu-
biera sido por causa de muerte o por actos en-
tre vivos.
Tratndose de una persona jurdica. El costo computable ser el valor de ingreso al pa-
trimonio, entendindose como tal al valor de merca-
do determinado de acuerdo con las disposiciones del
artculo 32 de esta ley y su reglamento.
De otro lado, en los casos de aumentos de capital que no implican la emi-

sin de nuevas acciones o participaciones sino el incremento del valor no-
minal de las acciones o participaciones existentes, de conformidad con el
artculo 203 de la Ley General de Sociedades, a efectos de poder aplicar la
166
frmula del costo promedio ponderado unitario se utilizar solo en funcin

a la variable Pi que se determinar de la siguiente manera:
CPP = Pi + (NV - VN)
Donde:
CPP = Costo promedio ponderado individual de la accin o

participacin.
Pi = Costo computable de la accin adquirida o recibida en el mo-

mento i o ltimo costo por capitalizacin o modificacin pa-
trimonial anterior.
NV = Nuevo valor nominal otorgado al momento de la capitalizacin

sin emisin de acciones o participaciones.
VN = Valor nominal original de la accin existente al momento de la

capitalizacin o valor nominal de la capitalizacin anterior.
A su vez, el Decreto Supremo N 275-2013-EF (06/11/2013) seala que en

los casos de reduccin de capital no implican la amortizacin de acciones
o participaciones emitidas sino la disminucin del valor nominal de las ac-
ciones o participaciones existentes de conformidad con el artculo 216 de la
Ley General de Sociedades; a efecto de poder aplicar la frmula del costo
promedio ponderado unitario, se utilizar solo en funcin a la variable Pi
que se determinar de la siguiente manera:
CPP = Pi - (VN - NV)
Donde:
CPP = Costo promedio ponderado individual de la accin o

participacin.
Pi = Costo computable de la accin adquirida o recibida en el mo-

mento i o ltimo costo por capitalizacin o modificacin pa-
trimonial anterior.
167
NV = Nuevo valor nominal otorgado al momento de la reduccin de

capital con disminucin de valor.
VN = Valor nominal original de la accin o participacin existente al

momento de la reduccin de capital o valor nominal de la capi-
talizacin anterior o reduccin anterior.
Agrega el inciso e) del numeral 21.3 del artculo 21 de la Ley del Impuesto
a la Renta que tratndose de acciones o participaciones de una sociedad, to-
das con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas por el contribu-
yente en diversas formas u oportunidades, el costo computable estar dado
por su costo promedio ponderado. El Reglamento establecer la forma de
determinar el costo promedio ponderado.
Sobre el particular, el inciso e) del artculo 11 del Reglamento de la Ley del

Impuesto a la Renta seal que tratndose de acciones y participaciones a
que se refiere el inciso e) del numeral 21.2 del artculo 21 de la ley, el costo
promedio ponderado se determinar aplicando la siguiente frmula:
P1xQ1+ P2xQ2+ P3xQ3+...+ PnxQn

Costo Promedio Ponderado =
Q
Donde:
Pi = Costo computable de la accin adquirida o recibida en el momen-

to i
Qi = Cantidad de acciones adquiridas o recibidas en el momento i al

precio Pi.
Q = Q1 + Q2 + Q3 + + Qn (Cantidad total de acciones adquiridas o

recibidas).
La aplicacin de la frmula anterior se har respecto de acciones o par-

ticipaciones que otorguen iguales derechos y que correspondan al mismo
emisor.
168
Si luego de la enajenacin quedaran an acciones o participaciones en po-

der del enajenante, estas mantendrn como costo computable, para futuras
enajenaciones, el costo promedio previamente determinado.
De adquirirse o recibirse nuevas acciones o participaciones luego de una

enajenacin, se deber determinar un nuevo costo promedio ponderado
que ser calculado tomando en cuenta el costo computable correspondiente
a las adquisiciones o recepciones recientes y el costo promedio ponderado
de las acciones o participaciones remanentes.
El costo promedio ponderado de las acciones y participaciones que formen

parte de los fondos mutuos de inversin en valores, fondos de inversin,
fondos de pensiones en la parte que corresponda a los aportes voluntarios
sin fines previsionales, fideicomisos bancarios y de titulizacin, se deter-
minar sin considerar aquellas que formen parte de otros fondos o patri-
monios, o aquellas que sean de propiedad de los partcipes, inversionistas,
afiliados, fideicomitentes o fideicomisarios.
Adquisicin de acciones que se paga a la sociedad agente de bolsa e
IGV
Una empresa compra 5,000 acciones de una sociedad que cotiza en

Bolsa, por su valor nominal de S/. 10 por accin. Se paga una comi-
sin del 1% al agente de bolsa que realiza la operacin. A los tres
meses cobra dividendos por el 2% del capital nominal.
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
11 Inversiones financieras 50,500
112 Inversiones disponible para la venta
1122 Valores emitidos por el sistema financiero
11222 Valor Razonable
469 Otras cuentas por pagar diversas
4699 Otras cuentas por pagar
x/x Por la adquisicin de acciones.
---------------------------------------- x -------------------------------------
169
El valor de las acciones sera 5,000 x 10 + 1% de comisin = 50,500.

Por el dividendo sera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
163 Intereses, regalas y dividendos
1633 Dividendos
773 Dividendos
x/x Por los dividendos.
---------------------------------------- x -------------------------------------
163 Intereses, regalas y dividendos
1633 Dividendos
x/x Por el cobro de los dividendos.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Capitalizacin de utilidades
En marzo de 2013 una empresa acuerda, mediante Junta General

de Accionistas, aumentar el capital social a travs de la capitali-
zacin de utilidades correspondientes al ao 2011 por el monto
total de S/. 50,000. Uno de los accionistas recibe 1,000 acciones por
el valor de S/. 10. Cmo sera el asiento contable respecto a dicho
acuerdo?
Respuesta
De conformidad con el artculo 202 de la Ley General de Sociedades,

una de las modalidades de aumento de capital corresponde a la capi-
talizacin de las utilidades, teniendo como efecto un cambio cuanti-
tativo en el patrimonio.
A travs de este procedimiento la empresa fortalece sus recursos pro-

pios, dado que el capital representa una obligacin que tiene mayor
170
permanencia entre las cuentas del patrimonio, toda vez que represen-
ta una garanta frente a terceros.
En este orden de ideas, cuando se produce la capitalizacin de las uti-

lidades se genera una variacin cualitativa en el patrimonio que debe
mostrarse mediante los siguientes asientos contables:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
59 Resultados acumulados 50,000
591 Utilidades no distribuidas
5911 Utilidades acumuladas
52 Capital adicional 50,000
522 Capitalizaciones en trmite
5223 Acreencias
x/x Por la capitalizacin de las utilidades en trmite.
---------------------------------------- x -------------------------------------
52 Capital adicional 50,000
522 Capitalizaciones en trmite
5223 Acreencias
50 Capital 50,000
501 Capital social
5011 Acciones
x/x Por la formalizacin de la capitalizacin de las utilidades.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Cabe sealar que la decisin tomada por las accionistas tiene como
efecto el desprendimiento del derecho de percibir las utilidades en
efectivo a cambio de nuevas acciones o se incremente el valor nominal
de las acciones sin modificar su participacin. Es decir, sin importar
la forma, ya sea mediante la emisin de nuevas acciones o la variacin
de su valor nominal, los asientos sern los mismos.
Por su parte, el accionista que recibe las acciones liberadas deber

efectuar el siguiente asiento para reflejar las acciones otorgadas como
consecuencia del acuerdo de la junta de accionistas de la empresa que
distribuye las utilidades en acciones:
171
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
30 Inversiones mobiliarias 10,000
302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial
3022 Acciones representativas del capital social - Comunes
30221 Costo
77 Ingresos Financieros 10,000
773 Dividendos
x/x Por las acciones liberadas provenientes de la capitalizacin de las
utilidades.
---------------------------------------- x -------------------------------------
035 Cmo es el tratamiento del costo computable de

las acciones y participaciones adquiridas antes del
01/01/2010?
Conforme con la Tercera Disposicin Complementaria Transitoria del De-
creto Legislativo N 972 y la Tercera Disposicin Complementaria Final del
Decreto Supremo N 11-2010-EF, a efecto de establecer el costo compu-
table en la enajenacin de valores mobiliarios adquiridos con anterioridad
al 01/01/2010 y que al 31/12/2009 se hubiera encontrado exonerada, se
deber tener en cuenta lo siguiente:
Aplicacin
Ser aplicable a: i) todos aquellos valores de propiedad de personas natura-

les, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar
como tales, domiciliadas o no, que al 31/12/2009 no hubieran sido habitua-
les en la enajenacin de valores o que, sindolo, se trate de valores que, a esa
fecha, estuvieran registrados en el Registro Pblico de Mercado de Valores
del Per, ii) los valores mobiliarios adquiridos por personas jurdicas, do-
miciliadas o no, siempre que al 31/12/2009 se encuentren registrados en el
Registro Pblico de Mercado de Valores del Per, aun cuando la posterior
enajenacin se realice fuera del mecanismo centralizado de negociacin, y
iii) respecto de los valores mobiliarios adquiridos por personas jurdicas,
domiciliadas o no, que enajenen los citados valores mobiliarios a travs de
mecanismos centralizados de negociacin.
172
Los contribuyentes no comprendidos en los supuestos sealados en los nu-

merales precedentes, considerarn como costo computable el costo de ad-
quisicin o el valor de ingreso al patrimonio, segn corresponda.
Procedimiento
1. El costo computable se determinar para cada grupo de valores mo-

biliarios que sean del mismo tipo, hayan sido emitidos por el mismo
emisor y que confieran a sus titulares exactamente los mismos dere-
chos crediticios, dominiales o patrimoniales o los de participacin en
el capital, patrimonio o utilidades del emisor.
2. El valor al cierre del ejercicio gravable 2009 se determinar aplicando

los criterios establecidos en la tabla de criterios adjunta.
3. El costo de adquisicin y el valor de ingreso al patrimonio se deter-

minar aplicando lo dispuesto en el artculo 20 y los numerales 21.2
y 21.3 del artculo 21 de la ley.
4. En el caso de adquisiciones posteriores de los mismos valores mo-

biliarios, el costo promedio ponderado de estos se determinar de
manera separada a los adquiridos con anterioridad al 01/01/2010. Se
entender que las enajenaciones de los valores corresponden en pri-
mer trmino a los adquiridos con anterioridad al 01/01/2010 y luego
a los dems.
5. Para determinar la renta bruta o prdida, de ser el caso, se deber

tener en cuenta lo siguiente:
a) Establecer el resultado de la operacin por la diferencia entre el

ingreso neto producto de la enajenacin y el costo de adquisicin
o el valor de ingreso al patrimonio, segn corresponda.
b) Establecer el resultado de la operacin por la diferencia entre el

ingreso neto producto de la enajenacin y el valor al cierre del
ejercicio gravable 2009.
173
c) De obtenerse un resultado positivo en los dos supuestos anterio-

res, se considerar como renta bruta aquella que resulte menor de
la comparacin de tales resultados.
d) Si como producto de la comparacin de los resultados se deter-

minara un resultado positivo y un resultado negativo, se conside-
rar que existe una prdida producto de la enajenacin, excepto
cuando esta provenga del resultado del acpite (ii), en cuyo caso la
prdida ser igual a cero.
e) Si como producto de la comparacin de los resultados se obtuviera

un resultado negativo en ambos, se considerar la prdida deter-
minada sobre la base del costo de adquisicin o el valor de ingreso
al patrimonio, segn corresponda.
Criterios para determinar el valor de cierre
Tipo de valor mobiliario Criterio aplicable
Acciones listadas en un mecanismo * Si durante el ao 2009 se efectuaron una o ms operaciones que esta-
centralizado de negociacin del pas blecieron cotizacin ser:
- La ltima cotizacin registrada durante el ejercicio gravable de
2009.
* Si no se hubiera efectuado operacin alguna que estableciera cotizacin
durante el ejercicio 2009 ser:
- El valor de participacin patrimonial segn balance anual auditado
al 31/12/2009 presentado a la Conasev.
* En su defecto, el valor de participacin patrimonial se determinar de
acuerdo con lo siguiente:
- Si la enajenacin se realiza entre el 01/01/2010 y el 14/02/2010,
segn balance trimestral no auditado al 30/09/2009.
- Si la enajenacin se realiza entre el 15/02/2010 y el 15/04/2010,
ser el balance trimestral no auditado al 31/12/2009.
Instrumentos representativos de deu- * Si durante el ao 2009 se efectuaron una o ms operaciones que esta-
da, listados o no, en un mecanismo blecieron cotizacin ser:
centralizado de negociacin del pas - La ltima cotizacin registrada durante el ejercicio gravable de
2009.
* Si no se hubiera efectuado operacin alguna que estableciera cotizacin
durante el ejercicio 2009, ser el valor vigente al 31/12/2009 (neto de
intereses corridos - precio limpio), segn vector de precios publicado
por la SBS.
* En su defecto, el valor nominal.
174
ADR y GDR que tengan como subya- * Si durante el ao 2009 se efectuaron una o ms operaciones que esta-
cente acciones emitidas por empre- blecieron cotizacin en un mecanismo centralizado de negociacin del
sas domiciliadas en el pas pas ser:
- La ltima cotizacin registrada durante el ejercicio gravable del
2009.
* Si no se hubiera efectuado operacin alguna que estableciera cotiza-
cin en un mecanismo centralizado de negociacin del pas durante el
ejercicio 2009, ser la ltima cotizacin o precio registrado en la bolsa
de valores extranjera en donde haya sido negociado durante el ejercicio
gravable de 2009. En caso haya sido negociado en dos o ms bolsas
extranjeras, se considerar el precio mayor.
Otros valores listados en un meca- * Si durante el ao 2009 se efectuaron una o ms operaciones que esta-
nismo centralizado de negociacin blecieron cotizacin en un mecanismo centralizado de negociacin del
del pas pas ser:
- La ltima cotizacin registrada durante el ejercicio gravable de
2009.
Instrumentos representativos del ca- * El valor de participacin patrimonial, segn sea el caso, ser:
pital no listados en un mecanismo - Balance al 31/12/2009.
centralizado de negociacin del pas - En su defecto el balance ms cercano al 31/12/2009 presentado a
Sunat.
- En su defecto el balance al 31/12/2008.
Certificados de participacin en fon- El valor cuota al 31/12/2009.

dos o patrimonios autnomos
Costo computable de las acciones y participaciones adquiridas a
partir del 1 de enero de 2010
Cabe sealar que la Sunat en el Informe N 048-2013-SUNAT ha se-

alado que para efecto de determinar el costo computable de acuerdo
con el procedimiento establecido en la Tercera Disposicin Comple-
mentaria Transitoria del Decreto Legislativo N 972 y la Tercera Dis-
posicin Complementaria Final del Decreto Supremo N 11-2010-EF,
el costo de adquisicin de las acciones listadas en la Bolsa de Valores
de Lima, recibidas como consecuencia de una reorganizacin empre-
sarial antes del ejercicio 2010, es:
a) Tratndose de enajenaciones realizadas en el ejercicio 2010,

en el caso de fusiones y escisiones, el costo computable, en su
conjunto, de las acciones canceladas como consecuencia de la
175
reorganizacin; y en el caso de reorganizaciones simples, el va-

lor neto positivo del bloque patrimonial transferido.
b) Tratndose de enajenaciones realizadas a partir del 01/01/2011,

el que se determine conforme con lo previsto en el inciso f) del
numeral 21.2 del artculo 21 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta.
Asimismo, respecto de la comunicacin del costo, mediante el Infor-

me N 037-2012-SUNAT, se seal que:
1. Tratndose de los valores mobiliarios adquiridos a partir

de la vigencia del Decreto Supremo N 136-2011-EF, esto es
10/07/2011, deben observarse las disposiciones del artculo
39-E del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
2. En el caso de valores mobiliarios adquiridos antes del 01/01/2010,

as como los adquiridos a partir de dicha fecha hasta antes de la
vigencia del Decreto Supremo N 136-2011-EF, debe observarse
lo sealado en la Sptima Disposicin Complementaria Final
del indicado Decreto Supremo.
036 Cmo es el costo computable en los otros valores

mobiliarios?
Tratndose de certificados de suscripcin preferente, el costo computable al
momento de su emisin ser cero (0).
Asimismo, acorde con lo indicado en el inciso f) del artculo 11 del Regla-

mento de la Ley del Impuesto a la Renta modificado por el D.S. N 275-
2013-EF, el costo computable de los valores recibidos como consecuencia
de la cancelacin de unidades de Exchange Traded Fund (ETF), ser el costo
computable de los valores entregados para la constitucin de aquel.
Para tales fines el costo computable de los primeros se determinar de la

siguiente manera:
176
i) Se sumar el valor total de cotizacin de todos los valores a la fecha de

cancelacin del ETF. El referido valor de cotizacin ser el de apertu-
ra a dicha fecha.
ii) Se sumar el valor total de cotizacin de cada tipo de valor, a la fecha

de cancelacin del ETF. El referido valor de cotizacin ser el seala-
do en el acpite i).
iii) Se establecer el porcentaje que representa el valor total de cotizacin

de cada tipo de valor, segn lo sealado en el acpite anterior, respec-
to de la suma total a que se refiere el acpite i).
iv) Cada porcentaje obtenido se aplicar sobre el costo computable de

los valores entregados para la constitucin del ETF, siendo dicho re-
sultado el costo computable por cada tipo de valor recibido, el cual,
a su vez, se dividir entre la cantidad de valores del mismo tipo para
obtener el costo computable unitario de cada valor.
El costo computable de los valores recibidos como consecuencia de la can-

celacin de unidades de ETF, ser el costo computable del ETF adquirido o
recibido. A tal efecto se considerar lo siguiente:
i) Si los valores recibidos fuesen del mismo tipo, el costo computable del
ETF adquirido o recibido se prorratear entre el nmero de valores
recibidos.
ii) Si los valores recibidos fuesen distintos entre s, el costo computable

de estos ser el que resulte de aplicar lo dispuesto en el segundo p-
rrafo de este inciso
De otro lado el inciso h) del citado artculo, modificado pore el D.S.

N 275-2013-EF dispone que el costo computable unitario de las accio-
nes subyacentes recibidas como consecuencia de la cancelacin de los ADR
(American Depositary Receipts) o de los GDR (Global Depositary Receipts),
ser el que resulte de dividir:
177
i) El costo de suscripcin del ADR o del GDR entre el nmero de accio-

nes recibidas, cuando dichos instrumentos no hubieren sido objeto de
transferencia luego de su emisin.
A efecto de lo dispuesto en el prrafo anterior, se considerar costo de
suscripcin al costo de adquisicin de las acciones subyacentes incre-
mentado en los desembolsos incurridos por el tenedor para la emisin
del ADR o del GDR.
ii) El costo de adquisicin del ADR o del GDR entre el nmero de ac-
ciones recibidas, cuando los mencionados instrumentos hubieren sido
objeto de transferencia luego de su emisin.
iii) El costo computable de las acciones o participaciones representativas
del capital de la persona jurdica no domiciliada que se enajenen con-
forme al inciso e) del artculo 10 de la Ley, se determinar aplicando
al costo computable de estas, el porcentaje determinado en el segundo
prrafo del numeral 1 del referido inciso.
iv) Normas supletorias.
Para la determinacin del costo computable de los bienes o servicios, se
tendrn en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por
inflacin con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabi-
lidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no
se opongan a lo dispuesto en la ley y en este reglamento.
Respecto de los dems valores, acorde con lo dispuesto en el numeral 21.3

del artculo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta en el caso que estos sean
adquiridos a ttulo oneroso el costo computable ser su costo de adquisi-
cin, sin embargo, en el caso que hubiesen sido adquiridos a ttulo gratuito
el costo computable se determinar como sigue:
Persona Costo Computable
Natural, Sucesin Indivisa El costo computable ser igual a cero. Alternativamente, se podr considerar como
o Sociedad Conyugal costo computable el que corresponda al transferente antes de la transferencia, siem-
pre que este se acredite de manera fehaciente.
Jurdica El costo computable ser el valor de ingreso al patrimonio, entendindose como tal
al valor de mercado determinado de acuerdo con las disposiciones del artculo 32 de
esta ley y su reglamento.
178
Cabe advertir que, tratndose de valores mobiliarios del mismo tipo, todos
con iguales derechos, que fueron adquiridos o recibidos por el contribuyen-
te en diversas formas u oportunidades, el costo computable se determinar
aplicando lo dispuesto en el inciso e) del numeral 21.3 de la Ley del Impues-
to a la Renta.
037 Cmo es el costo computable en los activos intan-

gibles?
El costo computable ser el costo de adquisicin disminuido en las amorti-
zaciones que correspondan, de acuerdo a ley.
Venta de activo intangible
Una empresa comercial con fecha 22 de setiembre decide vender uno

de sus activos intangibles (patente) por el monto de S/. 15,500 ms
IGV.
Dato adicional:
Patente S/.
Costo 25,500
Amortizacin -12,750
Total 12,750
Cmo sera el tratamiento contable y tributario?
Respuesta
Un intangible se dar de baja cuando se produzca su disposicin o

cuando no se esperen obtener beneficios econmicos futuros por su
utilizacin, venta o disposicin por otra va, tal como lo establece el
prrafo 112 de la NIC 38 Activos intangibles.
179
De lo sealado en el prrafo anterior en el caso planteado se produce

la primera de las nombradas, la disposicin por medio de la venta a
una tercera persona de la patente de propiedad de la empresa. Para
ello, se deber dar de baja en cuentas de este bien intangible tal como
se muestra a continuacin:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
operaciones discontinuadas
65514 Intangibles
3421 Patentes
34211 Costo
x/x Por la baja en libros de la patente.
---------------------------------------- x -------------------------------------
El asiento por la venta sera:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
1654 Intangibles
7562 Inversiones inmobiliarias
7565 Intangibles
x/x Por la venta de la patente segn factura.
---------------------------------------- x -------------------------------------
180
Por el cobro de la factura:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
1654 Intangibles
---------------------------------------- x -------------------------------------
En principio, la norma tributaria no permite deducir la amortizacin

de los bienes intangibles reconocidos como activos por parte de la
empresa, de conformidad con lo sealado en el inciso g) del artculo
44 de la Ley del IR para determinar la renta neta de tercera categoria;
de manera excepcional se admite dicha amortizacin en el caso de
activos intangibles de duracin limitada como, entre otros, la patente.
En el caso planteado deber verificarse el costo computable del bien,
a efectos de realizar cualquier ajuste.
038 Cmo es el costo computable en los bienes repuestos?

Segn el numeral 21.6 del artculo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta,
tratndose del caso a que se refiere el inciso b) del artculo 3, el costo
computable es el que corresponda al bien repuesto, agregndosele nica-
mente el importe adicional invertido por la empresa si es que el costo de
reposicin excede el monto de la indemnizacin recibida.
No obstante, en el caso que el bien repuesto se tratase de un bien per-

teneciente del activo fijo susceptible de amortizacin, resulta evidente
que de enajenarse con posterioridad a la reposicin para determinar el
costo computable del mismo deber disminuirse al costo sealado en el
prrafo anterior la correspondiente depreciacin hasta la oportunidad de
su enajenacin.
181
Indemnizacin recibida por siniestro
Con fecha diciembre de 2012, una empresa recibe una indemnizacin

por parte del seguro por uno de sus activos fijos (camioneta) que su-
fri un siniestro por el importe de S/. 30,000. Si con el reembolso re-
cibido la empresa decide reponer dicho bien, adquiriendo uno nuevo
en el mismo mes por un valor ascendente a S/. 20,000 incluido el IGV.
Cul sera la incidencia tributaria y cmo sera la contabilizacin?
Datos adicionales:
Valor del vehculo a la fecha del siniestro
Detalle S/.
Costo 20,500
Depreciacin acumulada 6,150
Valor Neto 14,350
Respuesta
En el prrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, se

establece que el importe en libros de un activo fijo se dar de baja en
cuentas cuando, entre otros, no se espere obtener beneficios econmi-
cos futuros por su uso o disposicin, reconocindose conforme con el
prrafo 68 de la mencionada NIC, la prdida surgida al dar de baja a
un activo fijo en el resultado del periodo.
De lo anterior el asiento sera:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
6593 Prdida por siniestro
182

33411 Costo
x/x Por la baja en cuentas del activo fijo siniestrado.
---------------------------------------- x ------------------------------------
De conformidad con el literal d) del artculo 37 de la Ley del Impues-

to a la Renta, las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito
o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por de-
litos cometido en perjuicio del contribuyente por sus dependientes
o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por
indemnizaciones o seguros.
S
No
Gasto por prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en bienes productores
Resultan cubiertas por indemnizaciones o seguros?
S No
Deducible solo la parte que exceda al monto cubierto Deducible
De lo sealado anteriormente y de acuerdo con los datos proporcio-

nados en la consulta, el gasto por la prdida sufrida por el siniestro de
la camioneta no ser deducible, puesto que el monto de la prdida es
cubierto por el seguro, tal como a continuacin mostramos:
Detalle S/.
Gasto de la prdida 14,350
Monto cubierto por el seguro 30,000
Por otro lado, en el prrafo 65 de la NIC en mencin se establece

que las compensaciones procedentes de terceros, por activos fijos que
hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se
hayan abandonado, se incluirn en el resultado del periodo cuando
tales compensaciones sean exigibles.
183
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
162 Reclamaciones a terceros
1621 Compaas aseguradoras
x/x Por la indemnizacin por recibir.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Por el cobro sera:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
162 Reclamaciones a terceros
1621 Compaas aseguradoras
x/x Por el cobro al seguro de la indemnizacin.
---------------------------------------- x -------------------------------------
En funcin de lo que establece el literal b) del artculo 3 de la Ley del

Impuesto a la Renta, las indemnizaciones destinadas a reponer,
total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte
en que excedan del costo computable de ese bien, se encontrarn
gravadas con el impuesto a la renta, salvo que se cumplan las condi-
ciones para alcanzar la inafectacin total de esos importes, sealada
en el literal f) del artculo 1 del Reglamento, la que establece que no
se computar como ganancia el monto de la indemnizacin que, ex-
cediendo el costo computable del bien, sea destinado a la reposicin
total o parcial de dicho bien y siempre que para ese fin la adquisicin
se contrate dentro de los seis meses siguientes de la fecha en que se
perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que
no deber exceder de dieciocho (18) meses contados a partir de la
referida percepcin, tal como se muestra a continuacin:
184
Impuesto a la renta aplicable al ingreso por indemnizacin
Gravado No gravado
Salvo que: Solo la parte que exceda Hasta el monto del

el costo del bien costo computable
El importe sea destinado a la reposicin total o parcial del

bien dentro de los 6 meses siguientes de la fecha en que se
perciba la indemnizacin y el bien se reponga en un plazo
no mayor a 18 meses a partir de la percepcin
De lo anterior tenemos que para la empresa, en principio le corresponde-

ra como ingreso gravado el importe de S/. 15,650 (S/. 30,000 - 14,350),
sin embargo, dado que la empresa ha empleado dicho importe para
adquirir un nuevo bien dentro de los 6 meses y reponerlo antes de
los 18 meses de la percepcin de la indemnizacin, solo se gravar
S/. 10,000 (S/. 30,000 - 20,000).
El asiento contable por la reposicin (compra del nuevo bien)

sera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
33411 Costo
185

x/x Por la adquisicin del nuevo vehculo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
039 Cmo es el costo computable en la permuta de

bienes?
Acorde con el numeral 21.7 del artculo 21 de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta, el costo computable de los bienes recibidos en una permuta ser el valor
de mercado de dichos bienes.
Cabe indicar que el prrafo 24 de la NIC 16 se refiere a las permutas sea-

lando los casos de elementos de propiedades, planta y equipo adquiridos a
cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinacin de
activos monetarios y no monetarios. Asimismo, agrega que, en el caso de
la permuta de un activo no monetario por otro, el costo de dicho elemento
de propiedades, planta y equipo se medir por su valor razonable, a menos
que (a) la transaccin de intercambio no tenga carcter comercial, o (b) no
pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del
activo entregado. El elemento adquirido se medir de esta forma incluso
cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entrega-
do. Si la partida adquirida no se mide por su valor razonable, su costo se
medir por el importe en libros del activo entregado.
Sobre el particular, el prrafo 25 de la referida NIC seala que una entidad

determinar si una transaccin de intercambio tiene carcter comercial me-
diante la consideracin de la medida en que se espera que cambien sus flujos
de efectivo futuros como resultado de la transaccin. En este sentido, indica
que una transaccin de intercambio tiene naturaleza comercial si:
a) La configuracin (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efec-
tivo del activo recibido difiere de la configuracin de los flujos de
efectivo del activo transferido; o
b) El valor especfico para la entidad, de la parte de sus actividades afec-
tadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia del inter-
cambio; y
186
c) La diferencia identificada en (a) o en (b) es significativa al compararla

con el valor razonable de los activos intercambiados.
Al determinar si una permuta tiene carcter comercial, el valor especfico

para la entidad de la parte de sus actividades afectadas por la transaccin
deber tener en cuenta los flujos de efectivo despus de impuestos. El resul-
tado de estos anlisis puede ser claro sin que una entidad tenga que realizar
clculos detallados.
Por otro lado, el prrafo 26 de la misma NIC agrega el valor razonable de

un activo, para el que no existen transacciones comparables en el mercado,
puede medirse con fiabilidad si (a) la variabilidad en el rango de las esti-
maciones del valor razonable del activo no es significativa, o (b) las proba-
bilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser
evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimacin del valor razonable.
Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables
del activo recibido o del activo entregado, se utilizar el valor razonable del
activo entregado para medir el costo del activo recibido, a menos que se
tenga una evidencia ms clara del valor razonable del activo recibido.
040 Cmo se determina el costo computable de los

bienes en copropiedad?
El numeral 21.8 del artculo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone
que en el caso de separacin de patrimonios en una sociedad conyugal o
particin de una copropiedad, el costo computable se atribuir a cada parte
en la proporcin en que se efectu la respectiva separacin o particin.
Compra de terreno en copropiedad
Dos empresas adquieren en copropiedad un terreno en proporcin

30% y 70% respectivamente, por el importe total de S/. 100,000. Asi-
mismo, se sabe que pagan alcabala por el importe total de S/. 1,500.
187
Respuesta
Dado que nos encontramos frente a un bien del activo fijo, para el
tratamiento contable debe aplicarse la NIC 16 Inmuebles, maquinaria
y equipo, de ello que los copropietarios deben incluirlo dentro de sus
activos fijos en la parte proporcional que le corresponde, tal como a
Detalle Proporcin S/.

Costo de terreno del copropietario 1 30% 30,000
Costo de terreno del copropietario 2 70% 70,000
Total 100,000
Por otro lado, con relacin al impuesto a alcabala el artculo 21 de la

Ley de Tributacin Municipal establece que dicho impuesto, grava las
transferencias de propiedad de bienes inmuebles urbanos o rsticos a
ttulo oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad. En
este sentido, se trata de un impuesto que tiene como acto generador la
transferencia en propiedad de inmueble, y como sujeto contribuyente
al comprador.
De lo anterior, corresponder pagar el referido impuesto a las empre-

sas copropietarias.
Cabe indicar que segn el prrafo 16 de la NIC 16 Inmuebles, maqui-

naria y equipo, son componentes del costo de un activo fijo, adems
del precio pagado al vendedor, los aranceles de importacin y los im-
puestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin,
despus de deducir cualquier descuento o rebaja del precio. De ah
que el impuesto que recae en la adquisicin del bien, y que no es recu-
perable para el adquirente como la alcabala, deber formar parte del
costo del bien adquirido.
Ahora bien, el impuesto deber asignarse a cada parte proporcional

del terreno de cada uno de los copropietarios, tal como se muestra a
continuacin:
188
Prorrateo del impuesto de alcabala
Detalle S/. % Alcabala
Costo de terreno del copropietario 1 30,000 30% 450
Costo de terreno del copropietario 2 70,000 70% 1,050
Total 100,000 100 1,500
La contabilizacin por la adquisicin de los terrenos y el pago del im-

puesto a la alcabala seran:
Copropietario 1:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
331 Terrenos
3311 Terrenos
33111 Costo
4061 Impuestos
x/x Por compra del terreno y el impuesto a la alcabala como parte del
costo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Copropietario 2:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
331 Terrenos
3311 Terrenos
33111 Costo
4061 Impuestos
189

x/x Por compra del terreno y el impuesto a la alcabala como parte del
costo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
A efectos del Impuesto a la Renta, el tratamiento ser el mismo que

el sealado para efectos contables. De esta forma, el costo de adqui-
sicin comprender la contraprestacin pagada por el bien adquirido,
incrementada por los costos posteriores y los gastos incurridos con
motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho,
derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales, in-
cluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisicin
o enajenacin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pa-
gados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para
colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o apro-
vechados econmicamente.
190
CAPTULO III
EL GASTO Y LA DETERMINACIN
DE LA RENTA NETA
;; Brindar alcance sobre la definicin de gasto y su

reconocimiento.
;; Brindar alcance sobre devengo legal y contable.
;; Brindar alcance sobre las condiciones para deducir gasto.
;;Brindar alcance sobre el tratamiento de diversos tipos

de gasto.
;; Brindar alcance sobre causalidad, proporcionalidad y

generalidad.
;; Brindar alcance sobre lmites de gasto.

CAPTULO III
DE LA RENTA NETA
BASE LEGAL
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo
N 179-2004-EF)
Texto nico Ordenado de la Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formali-
zacin de la Economa
NIC 2 Inventarios
NIC 10 Hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa
NIC 11 Contratos de construccin
NIC 19 Beneficios a los empleados
NIC 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera
NIC 36 Deterioro del valor de los activos
NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
041 Cul es la definicin de gasto?

Tributariamente no existe una definicin de lo que debe entenderse como
gasto, razn por la cual recurriremos a lo que la normativa contable define
por tal concepto. As, en principio debemos sealar que acorde con el lite-
ral b) del prrafo 70 del Marco Conceptual se seala que los gastos son los
193
decrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo del perio-

do contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos,
o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado
decrementos en el patrimonio neto, y no estn relacionados con las distri-
buciones realizadas a los propietarios de este patrimonio.
Incluye este concepto, conforme con lo indicado en el prrafo 79 del citado

Marco, a las prdidas, toda vez que estas, no obstante que pueden o no
surgir de las actividades ordinarias de la empresa, cumplen la definicin
de gastos al representar decrementos en los beneficios econmicos y, como
tales, no son diferentes en su naturaleza de cualquier otro gasto.
Usualmente, los gastos toman la forma de una salida o depreciacin de acti-

vos, tales como efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, inventarios
o propiedades, planta y equipo. No obstante lo anterior, tal como se ha
visto en el captulo anterior, los gastos que abordaremos en esta parte son
aquellos distintos al costo computable de los bienes enajenados, es decir,
considerando lo sealado la normativa del Impuesto a la Renta los gastos
que revisaremos sern aquellos distintos al costo de venta o costo de enaje-
nacin de las existencias u otros bienes que posea la empresa.
042 Qu es la diferencia de cambio?

Conforme con la NIC 21 la diferencia de cambio es la que surge al convertir
una partida monetaria proveniente de una transaccin en moneda extranje-
ra expresada en un determinado nmero de unidades de una moneda a otra
moneda, utilizando tasas de cambio diferentes. A estos efectos, se entiende
por transaccin en moneda extranjera a toda transaccin cuyo importe se
denomina, o exige su liquidacin, en una moneda extranjera.
En efecto, de acuerdo con el criterio del reconocimiento, los efectos de toda

transaccin en moneda extranjera se debern registrar inicialmente, utili-
zando la moneda funcional, mediante la aplicacin al importe en moneda
extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la transaccin
entre la moneda funcional y la moneda extranjera. De esta manera, la dife-
rencia de cambio surgir al liquidar las partidas monetarias, o al convertir
las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su
194
El gasto y la determinacin de la renta neta
reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en esta-

dos financieros previos.
Cabe indicar que en relacin con la diferencia de cambio, el prrafo 80 del

Marco Conceptual seala que la definicin de gastos tambin incluye a las
prdidas no realizadas, por ejemplo aquellas que surgen por el efecto que
los incrementos en la tasa de cambio de una determinada divisa tienen
sobre los prstamos tomados por la entidad en esa moneda.
De otro lado, respecto de la presentacin del resultado por la fluctuacin

del tipo de cambio debe indicarse que si las prdidas se reconocen en los
estados de resultados, es usual presentarlas por separado, puesto que su
conocimiento es til para los propsitos de toma de decisiones econmicas,
presentndose netas de los ingresos relacionados con ellas.
No obstante lo anterior, debe indicarse que para fines tributarios la dife-

rencia de cambio no tiene la naturaleza de gasto, tal como se desprende del
Informe N 045-2012-4B0000, en el que se indica que si bien la diferencia de
cambio puede guardar vinculacin con la realizacin de operaciones por parte
del contribuyente, tal diferencia tiene su origen en la fluctuacin del valor de la
moneda nacional respecto al valor de la moneda en la cual han sido realizadas
las operaciones de la empresa; de all que el resultado correspondiente a la dife-
rencia de cambio tiene una naturaleza distinta al resultado de la operacin
con la cual se encuentra vinculada dicha diferencia.
Asimismo, el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 01003-4-2008 ha sealado,

entre otras consideraciones, que la imputacin de las diferencias de cambio como
ganancias o prdidas del ejercicio debe efectuarse a fin de corregir o atenuar la
distorsin que provoca la fluctuacin o volatilidad de la moneda nacional en la
determinacin de la utilidad comercial en el curso de un periodo.
De otro lado, en el Informe N 101-2012-SUNAT/4B0000 se ha sealado

que en relacin con la norma citada cabe tener en cuenta que aun cuando la
diferencia de cambio guarda vinculacin con la realizacin de operaciones
por parte del contribuyente, tal diferencia tiene su origen en la fluctuacin
del valor de la moneda nacional respecto al valor de la moneda en la cual
han sido realizadas las operaciones de la empresa; de all que el resultado
correspondiente a la diferencia de cambio tiene una naturaleza distinta.
195
Mercadera comprada al crdito
Con fecha 26/10/2013, una empresa adquiere quinua (mercaderas) al

crdito por el importe de US$ 20,000. Se sabe que el tipo de cambio
a dicha fecha es de S/. 2.710 y que el pasivo generado por la compra
se cancela el da 30/10/2013. Cmo sera el tratamiento contable si el
tipo de cambio a la fecha de cancelacin asciende a 2.705?
Respuesta
En la fecha que se produce la adquisicin de mercaderas, es decir, la

fecha en la que se transfieren los riesgos y beneficios de los bienes se
deber de realizar el reconocimiento inicial de las existencias, para
ello se debe tener en consideracin el tipo de cambio vigente en dicha
fecha, como se muestra a continuacin:
Fecha T.C. US$ Total
26/10/2013 2.710 20,000 54,200
Conforme con lo anterior, el registro de la operacin en nuevos soles

se deber efectuar como sigue:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 54,200
601 Mercaderas
4212 Emitidas
x/x Por la compra de mercaderas en moneda extranjera.
---------------------------------------- x --------------------------------------
20111 Costo
196

611 Mercaderas
x/x Por el destino de las mercaderas.
---------------------------------------- x --------------------------------------

Posteriormente, cuando se efecta la cancelacin de la operacin, el

da 30/10/2013, se deber examinar el tipo de cambio vigente a di-
cha fecha. A estos efectos, al encontrarnos ante una obligacin se
emplear el tipo de cambio promedio ponderado venta ascendente a
S/. 2.705, con lo cual el valor de la obligacin ascender a:
Clculo de la diferencia de cambio
Fecha T.C. US$ Total
26/10/2013 2.710 20,000 54,200
30/10/2013 2.705 20,000 54,100
Diferencia de cambio -100
Como podemos observar el costo de los dlares es menor de lo que

se reconoci inicialmente, por lo que se generar una diferencia de
cambio positiva, la que afectar al resultado del ejercicio, tal como a
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------

4212 Emitidas
77 Ingresos financieros 100
x/x Por la cancelacin de la compra y la diferencia de cambio.
---------------------------------------- x --------------------------------------
197
043 En qu oportunidad se debe de reconocer el gasto?

A efectos de determinar las rentas empresariales, el inciso a) del artculo
57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que: Las rentas de
la tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en
que se devenguen. (). Agrega que esta norma ser de aplicacin analgica
para la imputacin de gastos.
De acuerdo con lo anterior, los gastos en que incurra una empresa debern
imputarse al ejercicio gravable en el que estos ocurran o se realicen,
sin entrar a distinguir en principio si se ha cobrado o pagado por la
transaccin. Lo que implica que no hay ninguna correlacin entre los flujos
de entrada o salida de dinero que pudiera tener una operacin y el efecto en
los resultados que esta produce.
Ahora bien, considerando que el gasto por los bienes enajenados al que se
denomina tributariamente costo computable es un componente para la de-
terminacin de la renta bruta podra pensarse que la disposicin precitada
no resulta aplicable a este al no tener este la calificacin de gasto. Sin em-
bargo, al estar vinculado a una renta de tercera categora generada por una
venta debe entenderse que para determinar la renta bruta debe imputarse
en el ejercicio en que la venta del bien se considere efectuada.
Dicho en otros trminos, si conforme con el artculo 57 del TUO de la Ley

del Impuesto a la Renta las rentas deben imputarse en el ejercicio comercial en
que estas se devenguen, por accesoriedad, el costo computable de los bienes
enajenados tambin se debe imputar en el ejercicio en que se produzca el citado
devengo, de manera tal que se considere en un determinado periodo las rentas
producidas por enajenacin de bienes, con sus respectivos costos computables.
Por dicha razn, el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, tales como

las RRTF Ns. 13559-10-2011, 01038-1-2006 y 09921-5-2008, ha sealado
que el elemento determinante para definir el ejercicio en que se imputar el
costo vinculado a una operacin de venta es el devengo de la renta gravada
generada por dicha operacin y no la informacin referida a la fecha en que
el vendedor compr la mercadera, la fecha en que su proveedor emiti o en-
treg el comprobante de pago correspondiente, la fecha en que el proveedor
198
entreg la mercadera o la fecha de registro contable de tal compra. De esta

manera, corresponde deducir el costo computable nico y exclusivamente
cuando el ingreso se reconoce, debiendo efectuarse en el mismo ejercicio
tanto el reconocimiento del ingreso como del costo de ventas.
Se desprende de lo anterior, que si un ingreso por ventas no se ha imputado

a un ejercicio su costo tampoco puede imputarse a este.
De otro lado, resulta importante advertir que, el criterio del devengado no

se encuentra definido en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, ni en
ninguna otra norma tributaria, razn por la cual es necesario recurrir a las
Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) opinin vertida
por el Tribunal Fiscal(32).
044 Qu se debe entender por devengo legal?

Una revisin exhaustiva de la normativa de la Ley del Impuesto a la Renta
nos permite sealar que en esta no existe una definicin de lo que debe
entenderse por devengo. En este sentido, para poder aplicar la norma de-
bemos recurrir a otras fuentes tal como la doctrina tributaria argentina en
donde existe un acuerdo dentro de los diversos tratadistas en relacin a las
caractersticas que debe contener, siendo denominado este criterio como
devengo legal.
Sobre el particular, Garca Mulln indica que tratndose de gastos, el prin-

cipio de lo devengado se aplica considerndoseles imputables (deducibles)
(32) El Tribunal Fiscal ha reconocido que, en lo no previsto en una norma tributaria, se aplicarn normas
distintas, entre otras, las normas contables, ms an cuando se trata de conceptos que provienen direc-
tamente de la contabilidad, como sera el caso del principio del devengado.
As, por ejemplo en la RTF N 652-5-2004 el Tribunal seal (...) las normas tributarias no han pre-
visto la definicin de devengado, a pesar de que resulta fundamental para establecer la oportunidad en
que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado; no obstante al tratarse de una
definicin contable, resulta razonable recurrir a la explicacin establecida tanto en el Marco Concep-
tual de las Normas Internacionales de Contabilidad, como en la Norma Internacional de Contabilidad
(NIC) 1, reestructurada en el ejercicio 1994 (vigente en el ejercicio acotado) y referida a la Revelacin
de Polticas Contables, en donde se sealaba que una empresa deba preparar sus estados financieros,
entre otros, sobre la base contable del devengado, as la NIC 1 precisa que de acuerdo con este criterio,
los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran
o se pagan, mostrndose en los libros contables y expresndose en los estados financieros a los cuales
corresponden (...).
199
cuando nace la obligacin de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean

exigibles(33).
Asimismo, Enrique Reig(34) seala, que en su opinin, el concepto de deven-

go tiene estas caractersticas:
1) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores

del rdito o gasto.
2) Requiere que el derecho del ingreso o compromiso no est sujeto a

condicin que pueda hacerlo inexistente.
3) No requiere actual exigibilidad o determinacin ni fijacin de trmi-

no preciso para el pago. Puede ser obligacin a plazo y de monto no
determinado.
Este criterio ha sido recogido en reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal,

tal como la RTF N 02812-2-2006, donde se ha sealado que el concepto
de devengo supone que se hayan producido los hechos sustanciales genera-
dores del ingreso o gasto y que el compromiso no est sujeto a condicin
que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del
gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligacin de
pagarlo o el derecho de adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido
el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable.
No obstante lo anterior, es importante sealar que no todo gasto origina

la salida de dinero, es decir, pago. As, muchas veces se pueden adquirir
bienes, pero no para ser comercializados, sino para su consumo en el desa-
rrollo de sus actividades de la empresa. En este caso, el pago del precio de
dichos bienes no constituye un gasto, ni la compra por s misma de estos.
En efecto, existen gastos tales como consumos de materiales o suministros,

depreciaciones, amortizaciones, etc.; entre otros, que no suponen salida de
(33) GARCA MULLN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. CIET - Documento 872, Buenos
Aires, 1978, p. 46.
(34) REIG, Enrique Jorge. El Impuesto a los rditos: Estudio terico prctico de gravamen argentino
dentro de la teora general del impuesto. 3a edicin, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos
Aires, 1968, p. 201.
200
recursos financieros, sino el consumo de los bienes de la empresa; a los que

no puede aplicrseles las caractersticas sealas por Reig, por lo que resulta
evidente que el intento de sealar las caractersticas que deben tener un gas-
to para devengarse es limitado y se limita solo a determinados conceptos.
045 Qu se debe entender por devengo contable?

Al tratarse de una definicin contable, es pertinente que se recurra a los
contenidos de la normativa contable, tal como se corrobora con el criterio
vertido por el Tribunal Fiscal en las RRTF Ns. 08534-5-2001 y 00467-
5-2003, en donde se seala que resulta apropiado la utilizacin de la de-
finicin contable del principio de lo devengado a efectos de establecer la
oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los gastos.
Al respecto, conforme con los prrafos 95 al 98 del Marco Conceptual en

relacin con el devengo de los gastos, este se encuentra asociado con el be-
neficio econmico que se deriva de este, tal como se muestra a continuacin:
Situacin Descripcin
Por el beneficio asociado Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociacin di-
generado (Regla general) recta entre los costos incurridos y la obtencin de partidas especficas de ingresos. Este
proceso, al que se denomina comnmente correlacin de gastos con ingresos, implica
el reconocimiento simultneo o combinado de unos y otros, si surgen directa y conjunta-
mente de las mismas transacciones u otros sucesos.
Por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercan-
cas vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso ordinario derivado de la ven-
ta de los bienes.
El caso tpico es el del costo de venta, que conforme con la NIC 2, debe reconocerse con-
juntamente con el ingreso que se genera con la venta de los bienes.
Si se espera que los be- Los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistem-
neficios econmicos sur- ticos y racionales de distribucin. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento
jan a lo largo de varios de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen las pro-
periodos contables piedades, planta y equipo, as como con la plusvala comprada, las patentes y las marcas,
denominndose en estos casos al gasto correspondiente depreciacin o amortizacin.
Los procedimientos de distribucin estn diseados a fin de que se reconozca el gasto en
los periodos contables en que se consumen o expiran los beneficios econmicos relacio-
nados con estas partidas.
Este sera el caso de la depreciacin tratada en la NIC 16 para inmuebles, maquinaria y
equipo y la amortizacin tratada en la NIC 38 para activos intangibles.
201
No produce beneficios El desembolso correspondiente se reconoce inmediatamente como un gasto dentro del
econmicos futuros o ya estado de resultados.
no se espera que los pro- Asimismo, cuando una partida del activo deja de cumplir las condiciones para su recono-
duzca cimiento como activo en el balance, debe reconocerse el correspondiente gasto por de-
terioro.
Este sera el caso de las prdidas por deterioros tratadas en el prrafo 63 de la NIC 16, p-
rrafo 111 de la NIC 38, NIC 36, entre otras.
Se incurre en un pasivo Se reconoce tambin un gasto en el estado de resultados en aquellos casos en que se in-
sin un activo relacionado curre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, y tambin cuando surge una
obligacin derivada de la garanta de un producto.
Este sera el caso de las provisiones reguladas en la NIC 37, entendidas como una obliga-
cin real (legislativa, contractual o derivada de la costumbre).
En relacin con el devengo del gasto, en la RTF N 8534-5-2001 el Tribunal

Fiscal ha sealado que tratndose de gastos el principio de lo devengado re-
quiere que se les reconozca cuando nace la obligacin de pagarlos, aunque
no se hayan pagado, ni sean exigibles. De ello, se desprende que el hecho
sustancial generador del gasto se origina al momento en que la empresa
adquiere la obligacin de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido
pago efectivo.
Asimismo, dicho Tribunal, en la RTF N 1860-5-2005 ha manifestado que

en relacin con el IGV pagado por utilizacin de servicios prestados por no
domiciliados por parte de sujetos comprendidos en la Ley N 27037, toda
vez que dicho IGV debe imputarse como costo o gasto, en este ltimo caso,
el ejercicio al que corresponde asignarse estar sujeto a las normas que re-
gulan el IGV. En este sentido, a contrario sensu a lo dispuesto en el artculo
69 de la Ley del Impuesto General a la Ventas, la imputacin del IGV paga-
do como gasto se producir en la fecha de pago del IGV.
046 Cmo es el devengo en las prestaciones de resultados?

Un tipo de prestacin de servicios especial es aquel que est centrado al
resultado de la prestacin que se caracteriza por el hecho que el prestador
debe obtener el resultado esperado por el acreedor, no siendo suficiente
con que haya efectuado todo lo posible para conseguirlo. En definitiva, el
prestador garantiza y se compromete a la obtencin de un resultado y de
ah que al acreedor le resulten irrelevantes los esfuerzos realizados por el
deudor para conseguirlo.
202
Atendiendo a esta situacin, el Tribunal Fiscal en las RRTF Ns. 08534-5-

2001 y 05276-5-2006 ha sealado que los servicios de auditora son ser-
vicios de resultados que se encuentran supeditados a un resultado, el que
se verificar cuando se presente el informe correspondiente al trabajo de
auditora realizado.
Segn las resoluciones anteriores, la necesidad del gasto est supeditada

a la culminacin del servicio, por lo que se entiende que ser consumido
o utilizado en el ejercicio en que se terminar de prestar, por ende, el
servicio no puede ser utilizado hasta el momento en el que se encuentre
terminado.
En el mismo sentido, en la RTF N 11362-1-2011 el Tribunal Fiscal

seal que no era correcta la pretensin del contribuyente de deducir
como gasto el servicio de auditora pactado porque la obligacin de pago
nace con la celebracin del contrato, sin importar la emisin del dicta-
men. Asimismo, incluso con la existencia de un informe preliminar se
seal que no deba devengarse el gasto sino hasta la oportunidad en
que se entregaba el informe final, oportunidad en la cual se poda utili-
zar o aprovechar.
047 Los gastos de ejercicios anteriores pueden afectar

el resultado actual?
Si bien es cierto los gastos deben imputarse a un periodo acorde con el
principio del devengo, a que se refiere el artculo 57 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta para las rentas empresariales, se permite excepcional-
mente considerar los gastos de ejercicios anteriores, en aquellos casos en
que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible cono-
cer un gasto de la tercera categora oportunamente y siempre que la Super-
intendencia Nacional de Administracin Tributaria (Sunat) compruebe que
su imputacin en el ejercicio en que se conozca no implique la obtencin de
algn beneficio fiscal, se podr aceptar su deduccin en dicho ejercicio, en
la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados
ntegramente antes de su cierre.
203
048 Cules son las condiciones necesarias para poder

deducir gastos de aos anteriores?
Las condiciones para que puedan considerarse los efectos de los gastos de
ejercicios anteriores en el resultado actual son dos:
1. Que no hubiera sido posible conocer el gasto durante el ejercicio en

que se deveng.
2. Que el gasto no le otorgue algn beneficio tributario.
049 Qu implica que no es posible conocer el gasto

durante el ejercicio en que se devenga?
La posibilidad de desconocer el gasto descarta aquellas situaciones en las que
la empresa teniendo la informacin no lo hubiera registrado o incorporado
en la declaracin jurada anual del ejercicio correspondiente. En realidad se
tratara de una situacin que no se podra presentar en la prctica, pues in-
cluso en aquellos casos en los que se hubiera devengado un servicio y este se
encuentre sujeto a una liquidacin, desde el punto de vista contable se
debe efectuar una estimacin de dicho gasto, y por ltimo, conforme
con la NIC 10 hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa,
de realizarse dicha liquidacin antes de la aprobacin de los estados financie-
ros ello generar el ajuste de la informacin de los citados estados financieros.
050 A qu se refiere cuando se seala que los gastos

de ejercicios anteriores no otorguen algn benefi-
cio tributario?
Se refiere a un criterio que deber verificarse en cada caso particular y que
es muy general. As por ejemplo, se entendera que otorga un beneficio si
un gasto no reconocido en un ejercicio en que se obtuvo prdida tributa-
ria se traslada al siguiente periodo en que luego de compensar la prdida
tributaria se obtiene renta neta. De igual manera, este sera el caso de un
gasto obtenido en un ejercicio en que se goz con un beneficio tal como
204
exoneracin o menor alcuota del Impuesto a la Renta que se traslada a un

ejercicio en el que se tributa bajo el rgimen general o con una tasa imposi-
tiva del Impuesto a la Renta mayor.
Deduccin de gastos provisionado en un ejercicio anterior
Una empresa en el ao 2012 contrat a un economista para que le

brinde servicios de asesora financiera durante el mes de diciembre
2012, cuyo monto total del servicio, segn recibo por honorarios,
asciende a S/. 10,000. Si se sabe que debido a la falta de liquidez
la empresa recin le cancela los honorarios en el mes de julio 2013.
La empresa podr deducir el gasto en el ao 2013?
Respuesta
Las operaciones se deben de reconocer como gasto cuando ocurren y

no cuando se paga (criterio de lo devengado), es decir, el gasto se re-
conoce cuando el servicio es prestado, independientemente del pago
o de la emisin del documento.
De lo anterior y de acuerdo con los datos de la consulta, el asiento

contable sera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
6329 Otros
x/x Por los servicios recibidos en el mes de diciembre.
---------------------------------------- x --------------------------------------

Sin embargo, tributariamente este tipo de gasto ser aceptado en el

ejercicio en que ocurra, en la medida que se cumpla con lo siguiente:
i) Se encuentre respaldado con el debido comprobante de pago, siendo
205
en su caso el recibo por honorarios y ii) Cuando hayan sido pagados

dentro del plazo establecido para la presentacin de la declaracin
jurada correspondiente a dicho ejercicio de acuerdo a lo sealado en
el literal v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas, los gastos por servicios prestados por cualquier
generador de renta de cuarta categora sern reconocidos como tales
en la oportunidad que sean prestados y que se cuente con el respectivo
comprobante de pago y sea pagado hasta antes del vencimiento de la
declaracin jurada anual correspondiente a dicho ejercicio, por tanto,
en el ejercicio 2012 corresponde a un gasto reparable. Sin embargo, de
acuerdo con la Cuadragsima Octava Disposicin Transitoria y Final
de la Ley del Impuesto a la Renta se establece que los gastos a que se
refiere el inciso v) del artculo 37 de la Ley que no hayan sido deducidos
en el ejercicio al que corresponden, sern deducibles en el ejercicio en
que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentre debidamente
provisionados en un ejercicio anterior, por tanto, la empresa s podr
deducir el gasto provisionado en el ejercicio 2012 en el ejercicio 2013.
De lo sealado anteriormente, vemos que el tratamiento contable difiere

del tributario, puesto que contablemente genera gasto cuando ocurre la
prestacin del servicio, sin embargo para fines tributarios es gasto deduci-
ble en la fecha de pago, generndose una diferencia temporal.
El asiento por la cancelacin sera:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
4017 Impuesto a la Renta
40172 Renta de cuarta categora
x/x Por la cancelacin de los recibos por honorarios.
---------------------------------------- x --------------------------------------

206
051 Cmo es el tratamiento de los gastos preoperati-

vos e intereses por actividades preoperativas o acti-
vidades de expansin?
Conforme con el inciso g) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta son deducibles para determinar la renta neta de tercera catego-
ra los gastos de organizacin, los gastos preoperativos iniciales, los gastos
preoperativos originados por la expansin de las actividades de la empresa
y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, sin embargo, a
opcin del contribuyente, podrn deducirse en el primer ejercicio o amorti-
zarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos.
De lo anterior, se advierte que existe una desviacin respecto del trata-

miento contable, toda vez que, a diferencia de lo dispuesto en la NIC 38 se
permite para fines del Impuesto a la Renta no reconocer el gasto de manera
inmediata, difirindose su efecto dentro de un plazo de diez (10) aos.
Al respecto, el inciso d) del artculo 21 del Reglamento seala respecto a la

amortizacin a que se refiere el inciso g) del artculo 37 de la Ley, que esta se
efectuar a partir del ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin.
Cabe indicar que una vez fijado el plazo de amortizacin solo podr ser
variado previa autorizacin de la Sunat. El nuevo plazo se computar a
partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la
solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo mximo de
diez (10) aos.
Caso: Una empresa obtuvo un prstamo para construir un hotel con

la finalidad de expandir sus actividades. Como consecuencia de la
utilizacin de los fondos la empresa estaba obligada a pagar intereses,
los cuales se encontraban relacionados directamente con la construc-
cin del hotel. El hotel se comenz a construir a mediados del mes de
junio y fue culminado en diciembre del ao 2 y comenz su explota-
cin al inicio del ao 3. En qu periodo debe deducirse el gasto para
efectos tributarios?
207
De igual manera, el tratamiento tributario del diferimiento del gasto resulta

aplicable a los intereses generados en el periodo preoperativo, distancindo-
se del tratamiento contable dispuesto en la NIC 23, por el cual de tratarse
de intereses relacionados con un activo calificado deben formar parte del
costo del bien construido.
De otro lado, debe tenerse en cuenta que los intereses, en general, de acuer-
do lo dispuesto por el artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta, no deben incorporarse al costo computable de dicho bien. Acorde con
ello, en principio los intereses deben reconocerse como gasto en el ejercicio
en que se devenga, salvo que se opte por diferir el gasto generado por los
intereses generados en el periodo preoperativo.
As, en el caso planteado si se opta por el diferimiento del gasto, se debe

considerar que recin empezar a imputarse a partir del ao 3, porque
recin en dicho periodo comenz su explotacin.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N 19983-9-2012 seal

que el inciso g) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
establece un diferimiento del gasto, y dado que no procede la capitalizacin
de los intereses por prohibicin expresa del artculo 20 del referido TUO,
los intereses deben reconocerse como gasto en el periodo en que se inici la
produccin o explotacin de su nueva lnea de negocio, por lo que corres-
ponda que la deduccin de los intereses generados en la etapa preoperativa
con la finalidad de expandir sus actividades se efectuar en el ejercicio en
que se inici la produccin o explotacin.
Asimismo, la Administracin Tributaria se ha pronunciado sobre este tema

en el Informe N 062-2009-SUNAT/2B0000, en el cual ha sealado que
la opcin de deducir en el primer ejercicio los gastos de organizacin y
preoperativos contenida en el inciso g) del artculo 37 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta debe entenderse referida a la deduccin de dichos
gastos en el ejercicio gravable en que se inicie la produccin o explotacin.
En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal, en la RTF N 5349-3-2005 ha
manifestado que respecto a la amortizacin de los gastos preoperativos,
no cabe duda que esta se realizar a partir del ejercicio en que se inicie la
produccin o explotacin.
208
Gastos iniciales incurridos por la empresa
Una empresa que tiene como fecha de inicio de operaciones el mes de

noviembre 2012 y que empieza a producir sus bienes a partir de enero
del ao 2013, ha incurrido en diversos desembolsos en el mes de aper-
tura del negocio, tal como a continuacin se detallan:
Detalle S/.
Elaboracin de escritura pblica por la notara 800
Suscripcin de la escritura pblica de constitucin por los socios 450
Inscripcin de la entidad en los registros pblicos 90
Pago por derecho de licencia de funcionamiento en la municipalidad 85
Total 1,425
Respuesta
Para fines contables, cuando una empresa incurre en desembolsos ge-
nerados por apertura del negocio durante la etapa previa al inicio de
operaciones, califican como gastos preoperativos, los cuales deben
reconocerse como gastos del periodo en que se incurren, tal como lo
establece el prrafo 69 de la NIC 38 Activos intangibles.
De lo sealado anteriormente, a continuacin veamos el asiento con-

table para el registro de los gastos preoperativos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
6322 Legal y tributaria
643 Gobierno local
6434 Licencia de funcionamiento
6443 Otros
209

4212 Emitidas
x/x Por los gastos preoperativos generados por la empresa.
---------------------------------------- x --------------------------------------

Para fines del Impuesto a la Renta, el gasto solo puede deducirse a par-
tir del ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin, sin impor-
tar la oportunidad en que se incurrieron los gastos. A estos efectos, el
inciso g) del artculo 37 de la LIR permite optar por reconocer el gasto
en un solo ejercicio o en varios mediante su amortizacin en forma
proporcional durante el plazo mximo de diez (10) aos.
Bajo el supuesto de que se optase por amortizar el gasto a partir del

ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin, la empresa de-
terminar el monto a deducir a partir del ao siguiente en que inicia la
produccin de los bienes, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Amortizacin en el plazo de 10 aos

2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 Total
119 119 119 119 119 119 119 119 119 116 1,425
En este orden de ideas, se genera una diferencia temporal, en vista

de que el tratamiento tributario difiere de lo contable, puesto que
contablemente se genera el gasto en el primer ejercicio, sin embargo,
para fines tributarios los gastos preoperativos iniciales, a opcin del
contribuyente, lo amortizar proporcionalmente en el plazo mximo
de diez (10) aos, a partir del ao siguiente que es donde se inicia la
produccin de los bienes.
Clculo de la diferencia temporal:

Detalle Base contable Base tributaria Diferencia temporal
Gastos preoperativos 0 1,425
Total 0 1,425 1,425
En este caso se trata de una diferencia temporal deducible, toda vez

que se pagar menor impuesto en el futuro, a partir del periodo en
que se inicien operaciones, es decir, la produccin de estos.
210
Determinacin del Activo Tributario Diferido (efecto de la dife-

rencia temporal):
Detalle Diferencia temporal ATD 30% IR

Gastos preoperativos 1,425 428
Total S/. 428
Asiento por el reconocimiento del activo tributario diferido pro-

veniente de los gastos preoperativos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
371 Impuesto a la renta diferido
3712 Impuesto a la renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la renta 428
881 Impuesto a la renta - Corriente
x/x Por el impuesto a la renta diferido.
---------------------------------------- x --------------------------------------

052 Cmo es el tratamiento de los costos computables

y gastos en venta de bienes a plazos mayores de un
ao?
Otra excepcin al criterio de lo devengado se produce en la enajenacin de
bienes a plazos mayores de un ao (12 meses), respecto del cual no obstante
se ha devengado el ingreso una vez cumplido con los requisitos sealados en
el prrafo 14 de la NIC 18, se permite a opcin del contribuyente aplicar el
criterio del devengado exigible.
Mediante este criterio, del devengado exigible, dispuesto en el artculo 58

del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, solo se considera renta la parte
correspondiente a las cuotas vencidas en el periodo.
Sobre el particular, el artculo 31 del Reglamento de la Ley del Impuesto a

la Renta dispone que en el caso de enajenacin de bienes a plazo a que se
refiere el primer prrafo del artculo 58 de la Ley, se tendr en cuenta lo
siguiente:
211
a) Dicho prrafo est referido a los casos de enajenacin de bienes a

plazo cuyos ingresos constituyen rentas de tercera categora para su
perceptor.
b) Los ingresos se determinarn por la diferencia que resulte de deducir

del ingreso neto el costo computable a que se refiere el inciso d) del
artculo 11 y los gastos incurridos en la enajenacin.
c) El ingreso neto computable en cada ejercicio gravable ser aquel que

se haga exigible de acuerdo con las cuotas convenidas para el pago,
menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos simi-
lares que respondan a las costumbres de la plaza.
d) El costo computable deber tener en cuenta las definiciones estableci-

das en el quinto prrafo del artculo 20 de la Ley.
A efectos de comprender lo anterior, consideremos el siguiente caso:
Venta de bienes a plazo
Una empresa que se dedica a la comercializacin de terrenos

vende uno de ellos en el mes de noviembre por el importe total
de S/. 350,000, el que ser cancelado por el cliente en un plazo mayor
de 12 meses (20 cuotas iguales). Asimismo, se sabe que el costo de
adquisicin de este asciende a S/. 150,000.
Respuesta
De conformidad con el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, la venta del

terreno debe reconocerse en el mes de noviembre, dado que en esa
oportunidad se transfieren los riesgos y beneficios. Por tanto, se debe
de reconocer el ingreso, tal como a continuacin se muestra en el mes
de noviembre:
212
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
70 Ventas 350,000
701 Mercaderas
70141 Terceros
x/x Por el reconocimiento del ingreso por la venta del terreno.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Asimismo, conforme con la NIC 2 deber reconocerse el gasto por el

costo de venta del terreno vendido como se muestra a continuacin:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
691 Mercaderas
69141 Terceros
---------------------------------------- x --------------------------------------

Para fines de la determinacin del Impuesto a la Renta de tercera

categora, en el caso de ventas a plazos el artculo 58 de la Ley del
Impuesto a la Renta en concordancia con el artculo 31 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone un tratamiento ex-
cepcional para determinar la imputacin de las rentas provenientes
de las enajenaciones de bienes a plazo. En este sentido, con base en
la normativa sealada se permite no aplicar el criterio del devengo
de manera tal que se impute la renta durante el periodo en que sean
exigibles las cuotas acordadas con el cliente, tal como a continua-
cin se muestra:
Detalle Monto total N de cuotas Cada cuota

Ingreso 350,000 20 17,500
Costo -150,000 20 -7,500
Neto 200,000 10,000
213
Cuotas
Detalle Monto total Total Saldo
Noviembre Diciembre
Ingreso 350,000 17,500 17,500 35,000 315,000
Costo -150,000 -7,500 -7,500 -15,000 -135,000
Neto 200,000 10,000 10,000 20,000 180,000
De lo sealado anteriormente, la empresa no reconocer el ingreso

total obtenido en la operacin, sino solo aquella parte que correspon-
de a las cuotas exigibles en el ejercicio, por la cual solo se gravara el
monto de S/. 20,000.
053 Cmo es el tratamiento de los gastos por contratos

de construccin que se desarrollan en ms de un ejer-
cicio (inciso a) del artculo 63 del TUO de la LIR)?
Las empresas de construccin o similares que ejecuten contratos de obra,
cuyos resultados correspondan a ms de un (1) ejercicio gravable, podrn
acogerse a uno de los siguientes mtodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta
a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento:
a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar

sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio co-
mercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la
respectiva obra.
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca de-

duciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecuta-
dos en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspon-
dientes a tales trabajos.
Para fines de control, en todos los casos se llevar una cuenta especial por
cada obra.
De otro lado, en los casos de los incisos a) y b) la diferencia que resulte en

definitiva de la comparacin de la renta bruta real y la establecida mediante
los procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputar al ejercicio
gravable en el que se concluya la obra.
214
Asimismo, el mtodo que se adopte, segn lo dispuesto en el artculo 63 del

TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, deber aplicarse uniformemente a
todas las obras que ejecute la empresa, y no podr ser variado sin autoriza-
cin de la Sunat, la que determinar a partir de qu ao podr efectuarse
el cambio.
Tratndose de bonos dados en pago a los contratistas de obras de edifi-

caciones, pistas, veredas, obras sanitarias y elctricas del Sector Pblico
Nacional, dichos contratistas incluirn, a efectos del cmputo de la renta,
solo aquella parte de los mencionados bonos que sea realizada durante el
correspondiente ejercicio. Se encuentran comprendidos en la regla antes
mencionada en este prrafo, los Bonos de Fomento Hipotecario adquiridos
por contratistas o industriales de materiales de construccin directamente
del Banco de la Vivienda del Per con motivo de la ejecucin de proyectos
de vivienda econmica mediante el sistema de coparticipacin a que se re-
fiere el artculo 11 del Decreto Ley N 17863.
Las empresas de construccin o similares se sujetarn a las siguientes nor-

mas a fin de determinar sus pagos a cuenta mensuales:
a) Las que se acojan al mtodo sealado en el inciso a) del artculo 63

de la Ley considerarn como ingresos netos los importes cobrados en
cada mes por avance de obra.
A efectos de asignar la renta bruta a cada ejercicio gravable de acuerdo

a lo previsto en el inciso a) del artculo 63 de la Ley, entindase por
porcentaje de ganancia bruta al resultante de dividir el valor total
pactado por cada obra menos su costo presupuestado, entre el valor
total pactado por dicha obra multiplicado por cien (100).
El costo presupuestado estar conformado por el costo real incurrido

en el primer ejercicio o en los ejercicios anteriores, segn correspon-
da, incrementado en el costo estimado de la parte de la obra que falta
por terminar y ser sustentado mediante un informe emitido por un
profesional competente y colegiado. Dicho informe deber contener
la metodologa empleada, as como la informacin utilizada para su
clculo.
215
Sobre el particular en el Informe N 088-2012-SUNAT/4B0000 se seala

que las empresas de construccin o similares que se acojan al mtodo pre-
visto en el inciso a) del citado artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta debern abonar como pago a cuenta el monto que resulte ma-
yor de comparar las cuotas mensuales que resulten de aplicar a los impor-
tes cobrados en cada mes por avance de obra, el coeficiente antes descrito
y el 1,5%. De no haber determinado impuesto en el ejercicio anterior, a
los importes antes sealados se les aplicar el 1,5%.
b) En caso de acogerse al inciso b) del artculo 63 de la Ley, considerarn

como ingresos netos del mes, la suma de los importes cobrados y por
cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes.
En el caso de obras que requieran la presentacin de valorizaciones
por la empresa constructora o similar, se considerar como importe
por cobrar el monto que resulte de efectuar una valorizacin de los
trabajos ejecutados en el mes correspondiente.
c) Las que obtengan ingresos distintos a los provenientes de la ejecucin

de los contratos de obra objeto del artculo 63 de la Ley, calcularn
sus pagos a cuenta del Impuesto sumando tales ingresos a los ingresos
por obras, en cuanto se hayan devengado en el mes correspondiente.
Se considerarn empresas similares a que se refiere el artculo 63 de la Ley,

a las que cuentan con proyectos con alto nivel de riesgo, a ser ejecutado du-
rante ms de un ejercicio gravable y cuyo resultado solo es posible definirlo
razonablemente hasta finalizar el Proyecto. Las empresas con proyectos que
renan las caractersticas antes indicadas y opten por aplicar para tales pro-
yectos, el rgimen establecido en el artculo 63 de la Ley, debern solicitar
a la Sunat la autorizacin correspondiente. Para tal efecto, la Sunat, previa
coordinacin con el Ministerio de Economa y Finanzas, deber emitir la
resolucin respectiva en un plazo no mayor a treinta (30) das.
La cuenta especial por obra a que se refiere el segundo prrafo del artculo
63 de la Ley consiste en llevar el control de los costos por cada obra, los que
debern diferenciarse en las cuentas analticas de gestin. Adems se deber
diferenciar los ingresos provenientes de cada obra.
Para tal efecto el contribuyente habilitar las subcuentas necesarias.
216
Servicio de construccin
Una empresa ha ganado una licitacin para la edificacin de un hospi-

tal, siendo el monto pactado por su construccin de S/. 18750,000. La
empresa ha estimado que la ganancia que obtendra de este contrato
ascendera a S/. 8550,000. Este contrato ser desarrollado en cuatro
aos y los costos proyectados a incurrir en cada uno de esos aos
sern los siguientes:
Detalle S/.
Primer ao 2,454,000
Segundo ao 3,168,000
Tercer ao 3,612,000
Cuarto ao 966,000
Total 10,200,000
Sobre la base de la informacin anterior, considerando que es confia-

ble la estimacin de los resultados, se requiere que se determinen los
ingresos y gastos imputables a cada uno de esos periodos.
Respuesta
De acuerdo con la NIC 11, en los casos de contratos en los cuales

existe confiabilidad, tal como se presenta en este caso donde se ob-
tendra una ganancia de S/. 8550,000, el ingreso y el gasto devengado
se determinara de la siguiente forma:
Por el primer ejercicio:
Costos incurridos realmente

Grado de avance =
Costos proyectados a incurrir
217
2,454,000
Grado de avance =
10,200,000
Grado de avance = 0.24058824
Consecuencia de lo anterior, el resultado del primer ao se determi-

nara como sigue:
Ingreso 4,511,030
S/. 18750,000 x 0.24058824
Costos de construccin 2,454,000
S/. 10200,000 x 0.24058824
Por el segundo ejercicio:

Grado de avance =
5,622,000
Grado de avance =
10,200,000
Consecuencia de lo anterior, el resultado del segundo ao se determi-

nara como sigue:
Ingreso
S/. 18750,000 x 0.551176471 10,334,559
Del primer periodo -4,511,030
5,823,529
Costos de construccin
S/. 10200,000 x 0.551176471 5,622,000
Del primer periodo -2,454,000
3,168,000
Por el tercer ejercicio:

Grado de avance =
218
9,234,000
Grado de avance =
10,200,000
Consecuencia de lo anterior, el resultado del tercer ao se determina-

ra como sigue:
Ingreso
S/. 18750,000 x 0.905294118 16,974,265
Acumulado al segundo periodo -10,334,559
Ingreso del periodo 6,639,706
Costos de construccin
S/. 10200,000 x 0.905294118 9,234,000
Acumulado al segundo periodo -5,622,000
3,612,000
En forma resumida se tendran los siguientes resultados:
Ao 1 2 3 4 Total
Ingresos 4,511,030 5,823,529 6,639,706 1,775,735 18,750,000
Gastos -2,454,000 -3,168,000 -3,612,000 -966,000 -10,200,000
Resultado 2,057,029 2,655,529 3,027,706 809,735 8,550,000
054 Cul es el tratamiento aplicable a los gastos

de investigacin?
Si bien contablemente, acorde con la NIC 38, los gastos de investigacin se
reconocen como gasto, cuando se incurre en estos; para fines tributarios,
sin embargo, el tratamiento aplicable ha sido distinto, pudiendo advertirse
tres fases:
1. Tratamiento anterior al 2013
En esta etapa no exista un tratamiento especfico para los gastos de

investigacin, sin embargo, se les trataba como gastos preoperativos.
219
En efecto, la exposicin de motivos del Decreto Legislativo N 1124

parte describiendo como situacin actual en cuanto a los gastos
de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica, lo
siguiente: El artculo 37 de la Ley establece que a fin de establece
la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto su
deduccin no est expresamente prohibida por la Ley, sealando de
manera especfica en su inciso g) que son deducibles los gastos de
organizacin, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preopera-
tivos originados por la expansin de actividades de la empresa y los
intereses devengados durante el periodo preoperativo, a opcin del
contribuyente, podrn deducirse en el primer ejercicio o amortizarse
proporcionalmente en el plazo mximo de 10 aos.
Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 04971-1-2006 se-

ala: () es preciso mencionar que la norma antes expuesta permi-
te la deduccin de gastos de investigacin, desarrollo o preoperati-
vos vinculados con la expansin de las actividades de las empresas, es
decir, que tienen por objeto lograr un nuevo producto o servicio, los
cuales resultan necesarios para determinar si la inversin ser adecua-
da o favorable para sus intereses, pero no condiciona tal deduccin a
la efectiva generacin de ingresos, pues lo relevante es su potenciali-
dad para generar beneficios futuros en el entendido que la inversin
puede no ser exitosa.
2. Tratamiento aplicable en el 2013
Mediante el Decreto Legislativo N 1124, publicado en julio de 2012,

se estableci como inciso a.3) del artculo 37 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, un tratamiento especfico a los gastos de inves-
tigacin, que entre otros, dispone que la deduccin se efectuar a
partir del ejercicio en que se aplique el resultado de la investigacin a
la generacin de rentas, siendo que en el caso que su resultado no sea
aplicado, se podr deducir los gastos de tal investigacin en el ejerci-
cio en que la entidad correspondiente certifique su no utilidad.
Asimismo, se estableci que la nueva regulacin entrara en vigencia a

partir del ejercicio siguiente a aquel en que se dicten todas las normas
220
reglamentarias respectivas. De esta manera, resultan aplicables solo a

aquellos gastos de investigacin devengados a partir de dicha fecha.
Sobre el particular, el 18 de diciembre de 2012 se publicaron las nor-

mas reglamentarias correspondientes mediante el Decreto Supre-
mo N 258-2012-EF, el cual incorpor el inciso y) al artculo 21 del
Reglamento de la Ley del IR, en el que se precisa que la entidad autori-
zada para calificar la investigacin es el Consejo Nacional de Ciencia,
Tecnologa e Innovacin Tecnolgica (Concytec), quien a su vez autori-
zar al contribuyente a realizar la investigacin directamente, o a travs
de un Centro de Investigacin, siempre que en ambos casos se cumplan
ciertos requisitos, destacando el hecho de que estos estn referidos a
una investigacin realizada en el pas por entidades domiciliadas.
3. Tratamiento aplicable a partir de 2014
Se modifica el tratamiento tributario, hacindolo similar al contable,

toda vez que permite el reconocimiento del gasto sin diferir este hasta
la culminacin de los proyectos; sin embargo, diferencia los gastos en
proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecno-
lgica, en i) vinculados al giro de negocio o empresa, y ii) no vincula-
dos al giro de negocio de la empresa.
A estos efectos, la norma reglamentaria establece que constituyen gastos

de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, aque-
llos que se encuentren directamente asociados al desarrollo del proyecto,
incluyendo la depreciacin o amortizacin de los bienes afectados a dichas
actividades. No forman parte de los citados gastos aquellos incurridos por
conceptos de servicios de energa elctrica, telfono, agua e internet.
Se requiere como primordial condicin, en ambos tipos de gastos, que estos

sean calificados como tales por las entidades pblicas(35) o privadas que,
atendiendo a la naturaleza de la investigacin, establezca el reglamento,
teniendo en cuenta lo siguiente:
(35) El proyecto de investigacin ser calificado como cientfico, tecnolgico o de innovacin tecnolgica,
por el Consejo Nacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin Tecnolgica (Concytec). Dicha entidad
deber guardar la debida confidencialidad sobre el contenido del referido proyecto.
221
Los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e in-

novacin tecnolgica vinculados al giro del negocio de la empresa se
deducirn a partir del ejercicio en que se efecte dicha calificacin.
Para calificar el proyecto de investigacin como cientfico, tecnolgi-

co o de innovacin tecnolgica y, de ser el caso, autorizar al contri-
buyente a realizar directamente la investigacin, se deber presentar
ante Concytec una solicitud que contenga la siguiente informacin:
i) Nmero del Registro nico de Contribuyente.
ii) Nombres y apellidos, o denominacin o razn social, del
contribuyente.
iii) Breve descripcin del proyecto de investigacin cientfica, tec-
nolgica o de innovacin tecnolgica, con indicacin expresa de
la materia a investigar, el objetivo y alcance de la investigacin
cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica.
iv) Metodologa a emplearse y resultados esperados de la investiga-
cin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica.
v) Duracin estimada de la investigacin cientfica, tecnolgica o
de innovacin tecnolgica en meses y aos, de ser el caso.
vi) Presupuesto del proyecto de investigacin cientfica, tecnolgica
o de innovacin tecnolgica.
vii) Firma del contribuyente o de su representante legal.
Tratndose de los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tec-

nolgica e innovacin tecnolgica no vinculados al giro del negocio de
la empresa; si el contribuyente no obtiene la aludida calificacin antes
de la fecha de vencimiento para la presentacin de la Declaracin Ju-
rada Anual del ejercicio en el que inici el proyecto de investigacin
cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica, solo podr deducir el
sesenta y cinco por ciento (65%) del total de los gastos devengados a
partir del ejercicio en que se efecte dicha calificacin, siempre que la
calificacin le sea otorgada dentro de los seis (6) meses posteriores a
la fecha de vencimiento de la referida Declaracin Jurada Anual.
222
La referida calificacin deber efectuarse en un plazo de cuarenta y

cinco (45) das, y deber tomar en cuenta lo dispuesto por el Texto
nico Ordenado de la Ley Marco de Ciencia, Tecnologa e Innova-
cin Tecnolgica, su reglamento o normas que los sustituyan.
Concytec autorizar al contribuyente que realice directamente el pro-

yecto de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecno-
lgica(36) cuando:
a) Cuente con uno o ms especialistas que tengan el conocimiento

necesario para realizar el proyecto, el que podr ser sustentado
con la certificacin de los estudios o experiencia laboral; y,
b) Tenga a disposicin el equipamiento, infraestructura, sistemas de

informacin y bienes que sean necesarios para el desarrollo del
proyecto. Estos bienes debern ser idneos y estar individualiza-
dos, indicando las actividades en las que sern utilizados.
El contribuyente que desarrolle un proyecto de investigacin cientfica, tecnol-

gica o de innovacin tecnolgica bajo esta modalidad, podr contratar a los cen-
tros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica(37) para
que presten servicios especficos relacionados con el desarrollo del proyecto(38).
El plazo de la autorizacin tendr una vigencia de tres (3) aos renovables.

La renovacin podr ser solicitada cuando se requiera un plazo mayor para
el desarrollo del proyecto.
La investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica debe

ser realizada por el contribuyente en forma directa o a travs de centros de
investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica:
(36) El contribuyente podr desarrollar todos los proyectos que sean calificados como de investigacin
cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, siempre que la autorizacin se encuentre vigente
y que las condiciones bajo las cuales fue otorgada permitan la ejecucin de nuevos proyectos que se
encuentren dentro de la misma lnea de investigacin.
(37) Se considerar centro de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, a aquel que
tenga como actividad principal la realizacin de labores de investigacin cientfica, desarrollo tecnol-
gico o de innovacin tecnolgica en una o ms lneas de investigacin.
(38) La pgina web de Concytec deber contener la lista de los centros de investigacin cientfica, tecnol-
gica o de innovacin tecnolgica que se encuentren autorizados.
223
a) En caso la investigacin sea realizada directamente, el contribuyente

debe contar con recursos humanos y materiales dedicados a la inves-
tigacin que cumplan los requisitos mnimos que establezca el regla-
mento. Asimismo, deber estar autorizado por alguna de las entidades
que establezca el reglamento, el que adems sealar el plazo de vi-
gencia de dicha autorizacin.
b) Los centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin
tecnolgica deben estar autorizados por alguna de las entidades que
establezca el reglamento, el que sealar los requisitos mnimos para
recibir la autorizacin, as como su plazo de vigencia.
De acuerdo con la norma reglamentaria, Concytec autorizar al centro de inves-
tigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, cuando:
a) Tenga experiencia en el desarrollo de proyectos de investigacin cientfi-
ca, tecnolgica o de innovacin tecnolgica en una o ms lneas de inves-
tigacin. Se entender que se cumple con este requisito, si a la fecha de
presentacin de la solicitud, el referido centro se encuentra operando en el
mercado como centro de investigacin cientfica, tecnolgica o de innova-
cin tecnolgica, por lo menos seis (6) meses consecutivos anteriores a la
fecha de presentacin de dicha solicitud, o cuenta con uno o ms especia-
listas que hayan participado en el desarrollo de proyectos de investigacin
cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica;
b) Cuente con especialistas que tengan el conocimiento necesario para desa-
rrollar proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tec-
nolgica en una o ms lneas de investigacin, el que podr ser sustentado
con la certificacin de los estudios o experiencia laboral; y,
c) Tenga a disposicin el equipamiento, infraestructura, sistemas de in-
formacin y dems bienes que sean necesarios para el desarrollo de
los proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin
tecnolgica en una o ms lneas de investigacin.
El plazo de la autorizacin tendr una vigencia de tres (3) aos renovables.
El centro de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnol-

gica podr desarrollar todos los proyectos que sean calificados como de
investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, siempre
224
que la autorizacin est vigente y el proyecto se encuentre dentro de alguna

de las lneas de investigacin para las que fue autorizado.
Debe tenerse en cuenta que acorde con la norma reglamentaria, el contri-

buyente llevar en su contabilidad cuentas de control denominadas gastos
en investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, inciso
a.3 del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en las cuales anotar
dichos gastos para su respectivo control. De existir ms de un proyecto
de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, estas
cuentas de control deben permitir distinguir los gastos por cada proyecto.
055 Qu se debe de entender por causalidad?

El primer prrafo del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categora (renta de fuente
peruana) se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente(39), as como los vinculados con la generacin de ganancias
de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por dicha ley.
Sobre el particular, Picn Gonzles(40) manifiesta que el citado artculo 37

consagra el principio de causalidad que debe cumplir todo gasto o costo
que pretenda deducirse de las rentas gravadas.
Cabe indicar que Garca Mulln seala que el principio de causalidad es-
tablece una relacin directa entre gasto y renta gravada, lo cual permite,
desde un inicio, descartar que puedan ser deducibles los gastos realizados
para obtencin de rentas no gravadas (entendiendo por tales, tanto exentas,
como las no alcanzadas por el mbito jurisdiccional o por la definicin del
concepto de renta) (el resaltado es nuestro)(41).
(39) A contrario sensu no son deducibles los gastos necesarios para producir y mantener conceptos que no
califiquen como renta.
(40) PICN GONZLES, Jorge. Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial Quin se llev mi gasto?
La Ley, la SUNAT, o lo perd yo, Dogma Ediciones, Lima, 2011, p. 23.
(41) GARCA MULLN, Roque. Manual del Impuesto a la Renta. CIET - Documento N 872, Buenos Aires,
1978, p. 123.
225
Por su parte, Reig(42) indica que cuando la norma dispone que los gastos se efec-
ten con el objeto de obtener, mantener o conservar los rditos, establece que
est sentando el principio de que no son deducibles los gastos que se han efec-
tuado para producir rditos exentos del impuesto. Aade el citado autor que
dicha disposicin sirve de base para hacer el prorrateo de gastos generales de
administracin o financiacin que se realizan las ms de las veces sin poderse
precisar con respecto a cul fuente de rditos corresponden.
En efecto, dicho artculo establece el principio para determinar la renta

neta imponible de tercera categora, por el cual los gastos para ser deduci-
bles deben cumplir con el principio de causalidad, que es la relacin exis-
tente entre el egreso y la generacin de renta gravada o el mantenimiento de
la fuente productora, nocin que debe analizarse considerando los criterios
de razonabilidad y proporcionalidad, y atendiendo a la naturaleza de las
operaciones realizadas por cada contribuyente.
De la misma manera, el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones(43) ha sealado

que los gastos deducibles del Impuesto a la Renta recogen el principio de causa-
lidad, esto es, que todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya causa
sea la obtencin de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora,
nocin que debe analizarse en cada caso en particular, para lo cual debe tenerse
en cuenta que nuestra legislacin permite una deduccin de carcter amplio,
pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de
manera directa, es decir, que no son necesarios en un sentido restrictivo.
Principio de causalidad
Generalidad
Necesidad / normalidad Razonabilidad / proporcionalidad
Deducible
(42) REIG, Enrique Jorge. El Impuesto a los rditos. 6a edicin, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos
Aires, 1972, p. 262.
(43) RRTF Ns. 710-2-99, 06769-5-2003, 01275-4-2004, 4807-1-2006, 15470-8-2011, 102-8-2012 y
06387-10-2012.
226
As, para determinar la renta neta imponible de tercera categora, debe ve-
rificarse para deducir los gastos que estos deben cumplir con el principio
de causalidad, que es la relacin existente entre el egreso y la generacin
de renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, nocin que
debe analizarse considerando los criterios de razonabilidad y proporciona-
lidad, y atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada
contribuyente.
De otro lado, en el caso especfico del costo computable por la venta de

bienes debe tenerse en cuenta que en el caso de prdida bruta, el Tribunal
Fiscal en las Resoluciones Ns. 02858-3-2005 y 09694-2-2007 ha sealado
que para la determinacin de la renta bruta se computarn todos los ingre-
sos que perciban los contribuyentes, reflejndose en ella los resultados tanto
positivos (ganancias) como negativos (prdidas) derivados de las operacio-
nes o transacciones que realicen en sus relaciones con terceros.
A su vez, en el caso especfico de la prdida producida en la enajenacin

de valores, el Tribunal Fiscal en la RTF N 03320-4-2010 ha sealado que
conforme a su naturaleza, no constituye un gasto pasible de ser deducido,
sino un resultado negativo que se regula por las normas de determinacin
de la renta bruta y que afecta el clculo final del resultado del ejercicio, por
lo que no resulta de aplicacin la invocacin del principio de causalidad re-
gulado en el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, al estar
relacionado con la obtencin de la renta neta.
Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que en el caso que la ganancia de

capital obtenida en la enajenacin de bienes se encuentre sujeta al Impuesto,
resulta razonable que una prdida de capital proveniente de una operacin
con las mismas caractersticas, constituya un concepto computable de la
renta bruta; no obstante, cuando se trate de operaciones cuya ganancia de
capital goce de una exoneracin, no sera procedente que una eventual pr-
dida otorgue derecho a una deduccin para establecer la renta bruta, debido
a que se trata de operaciones cuyo resultado en conjunto el legislador ha
optado por someterlo a imposicin por un tiempo determinado. Por ello, el
Tribunal Fiscal en la RTF N 21422-1-2011 ha sealado que la aceptacin
de la deduccin de la prdida constituira un beneficio adicional no previsto
por la Ley, por lo que esta no puede formar parte para la determinacin
de la renta bruta y por ende de la renta imponible de un ejercicio gravable.
227
056 Cmo funciona la prorrata de gastos?

Conforme a lo establecido en el primer prrafo del inciso p) del artculo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supre-
mo N 122-94-EF, cuando los gastos necesarios para producir la renta y mante-
ner la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas,
y no sean imputables directamente a unas o a otras, la deduccin se efectuar
en forma proporcional a los gastos directos imputables a dichas rentas. Fluye
del citado inciso p) que este establece un tratamiento especial cuando los gastos
necesarios para producir la renta y mantener la fuente inciden conjuntamente
en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente
a unas u otras, permitiendo la aplicacin del principio de causalidad establecido
en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Para poder entender mejor esta situacin examinemos el caso de los ingresos
obtenidos por las empresas provenientes de un Procedimiento de Restitucin
Simplificado de Derechos Arancelarios (drawback), que de acuerdo con el cri-
terio vertido en el Informe N 318-2005-SUNAT, no cumplen con el criterio
de renta-producto, pues se originan en la aplicacin de una norma legal que
permite al exportador la restitucin de los derechos arancelarios que gravaron
la importacin de las materias primas, insumos, productos intermedios y partes
o piezas incorporados o consumidos en la produccin del bien exportado; y por
ende, no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta.
Dicha posicin es concordante con lo manifestado por el Tribunal Fiscal

que en la RTF de Observancia Obligatoria N 616-4-99, si bien se refiere
al supuesto de condonacin de una deuda tributaria, da a entender que los
ingresos que provienen de una norma legal que concede un beneficio tribu-
tario no se consideran como producto de una fuente(44).
De lo cual, fluye que los ingresos provenientes del drawback son ingresos
inafectos, es decir, no gravados al Impuesto a la Renta, al tratarse de bene-
ficios que nacen de un mandato legal, y no de la actividad entre particulares; no
formando parte estos de la actividad o giro principal de una empresa.
(44) Reiterado en diversas resoluciones tales como: las RRTF Ns 03205-4-2005; 09474-4-2007; 13707-3-
2008; 06682-5-2009 y 04995-2-2012.
228
057 Cmo se aplica la proporcionalidad para la deduc-

cin de gastos?
Mediante el criterio de la proporcionalidad se exige que el costo o gasto
guarde una proporcin razonable con el ingreso (real o potencial), debi-
do a que la erogacin debe tener un lmite mximo cuantificable que est
medido por la relacin que existe entre la magnitud del costo y el posible
beneficio que pudiere generar.
Sobre el particular, la Sunat en la Carta N 044-2004/SUNAT ha sealado que
los gastos proporcionales estn vinculados con el volumen de las operaciones
del negocio; en tanto que la generalidad del gasto est vinculado a aquellas ero-
gaciones a favor del personal, agregando en la Directiva N 009-2000/SUNAT
que la proporcionalidad de los gastos est relacionada con el volumen de las
operaciones del negocio.
Por su parte, el Tribunal Fiscal ha sealado en relacin con la causalidad y
la proporcionalidad lo siguiente:
RTF N 06607-3-2002: El principio de causalidad es la relacin de
necesidad que debe establecerse entre el gasto y la generacin de renta
o el mantenimiento de la fuente. Los gastos deben ser normales de
acuerdo con el giro del negocio o que estos mantengan cierta propor-
cin con el volumen de las operaciones.
RTF N 2607-5-2003: (...) en la medida que la recurrente se dedica a
la reparacin de vehculos, puede resultar normal y necesarias la ad-
quisicin de combustible para la limpieza de partes, pruebas de fun-
cionamiento, as como el traslado de vehculos a reparar () pero no
es ni razonable ni proporcional el total de gastos si se tiene en cuenta
que ellos representan cerca del 70% respecto del total de gastos.
RTF N 1752-1-2006: La generalidad a la que hace alusin las normas
sobre el IR no necesariamente implica comprender a la totalidad de
los trabajadores de la empresa, pues esta debe evaluarse en funcin
del beneficio obtenido por empleados que se encuentren en igual si-
tuacin dentro de la empresa, tan es as que el citado beneficio puede
corresponder a una sola persona sin que por ello se incumpla con el
requisito de generalidad.
229
RTF N 9013-3-2007: Por eso, corresponde aplicar criterios adicio-

nales como que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del
negocio o que estos mantengan cierta proporcin con el volumen de
las operaciones.
RTF N 06767-3-2010: Que si bien es cierto, en diversas resoluciones

tales como las Ns. 00556-2-2008, 00692-5-2005 y 07707-4-2004,
este Tribunal ha dejado establecido que la necesidad del gasto debe
ser analizada en cada caso particular; considerando criterios de ra-
zonabilidad y proporcionalidad, tales como que los gastos sean nor-
males al giro del negocio o queman tengan cierta proporcin con el
volumen de las operaciones.
058 Qu se debe de entender por generalidad?

Se trata de una caracterstica directamente aplicable directamente a los gas-
tos contenidos en los incisos l), ll) y a.2) del artculo 37 de la LIR, por el
cual debe evaluarse el gasto considerando situaciones comunes del perso-
nal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender la totalidad de
trabajadores de la empresa. De esta manera, por la generalidad el gasto debe
verificarse en funcin del beneficio obtenido por funcionarios de rango o
condicin similar, dentro de esta perspectiva, bien podra ocurrir que dada
la caracterstica de un puesto, el beneficio corresponda solo a una persona
sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad.
Ahora bien, bajo esta concepcin, si por ejemplo un gasto no llega a cum-
plir con este criterio, ello no es impedimento para que pueda ser deducible
aunque bajo el inciso v) del artculo 37 de la LIR, constituyendo una mayor
remuneracin para el trabajador que recibe dicho beneficio.
A continuacin, se sealan algunas resoluciones emitidas por el Tribunal

Fiscal:
RTF N 898-4-2008: No son deducibles las gratificaciones extraor-
dinarias para incentivo de produccin otorgada solo a la mayora de
los gerentes, a menos que se presenten evidencias que acrediten los
motivos que originaron tal proceder, pues no se estara cumpliendo
con el principio de generalidad.
230
RTF N 1752-1-2006: La generalidad a la que hace alusin las normas

sobre el IR no necesariamente implica comprender a la totalidad de los
trabajadores de la empresa, pues esta debe evaluarse en funcin del bene-
ficio obtenido por empleados que se encuentren en igual situacin dentro
de la empresa, tan es as que el citado beneficio puede corresponder a una
sola persona sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad.
Gastos recreativos
Con ocasin del 25 aniversario de una empresa esta invita a sus 100
trabajadores a un almuerzo bailable. Si se sabe que la empresa desem-
bolsa S/. 7,500 ms IGV. Cmo sera el tratamiento contable y tribu-
tario si adems se sabe que la empresa ha obtenido ingresos netos por
la suma de S/. 1051,560 hasta diciembre?
Respuesta
De conformidad con la NIC 19 Beneficios a los Empleados, entre los

beneficios a corto plazo a los empleados se encuentran los beneficios
no monetarios, tal como el almuerzo bailable. En este sentido, los ser-
vicios gratuitos dados a favor de sus trabajadores, deben reconocerse
como gastos del periodo, en que se incurren.
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
625 Atencin al personal
4212 Emitidas
x/x Por el servicio prestado.
---------------------------------------- x --------------------------------------

231
Es importante resaltar, que de acuerdo con el numeral 3 del inciso

c) del artculo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
se seala que de no cumplirse con el criterio de generalidad debe-
rn considerarse como renta de quinta categora de los trabajadores
beneficiados.
Asimismo, acorde con el literal ll) del artculo 37 de la Ley del Impues-
to a la Renta, entre otros, los gastos recreativos, sern deducibles en
la parte que no excedan del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio,
con un lmite mximo de 40 Unidades Impositivas Tributarias (UIT).
En efecto, de acuerdo con la RTF N 1687-1-2005 estas actividades
contribuyen a la formacin de un ambiente propicio para la produc-
tividad del personal, siempre que haya el debido sustento, tanto de
comprobantes como de la realizacin de los referidos eventos.
Con este fin, con base en lo dispuesto por el artculo 85 de la Ley

del Impuesto a la Renta, se consideran ingresos netos a los ingresos
brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems
conceptos de naturaleza similar que correspondan a las costumbres
de la plaza. En este sentido, para determinar la existencia de cualquier
monto en exceso se deben efectuar los siguientes clculos:
Detalle S/.
Ingresos netos del ejercicio (a) 1,051,560
Gastos recreativos (b) 7,500
Lmite 1: 0.5% de los ingresos netos (a) -5,258
Lmite 2: hasta 40 UIT 146,000
Adicin por exceso de gastos recreativos (a) - (b) 2,242
Conforme con lo anterior, el monto que exceda el lmite establecido

en funcin de los ingresos netos acumulados en el ejercicio, debern
ser adicionados para determinar la renta neta gravable de tercera ca-
tegora (S/. 7,500 S/. 5,258).
Adicionalmente, debe considerarse que acorde con lo sealado por el

Tribunal Fiscal en la RTF N 5909-2-2007 deber estar debidamente
sustentado el gasto con los comprobantes de pago y con toda aquella
documentacin que acredite la realizacin de los eventos y que los
beneficiarios en los agasajos realizados son los trabajadores.
232
Retiro de bienes
En los primeros das del mes de diciembre una empresa adquiere cin-
co cajas de panetones que contiene cada una doce unidades, por un
total que asciende a S/. 1,350 ms IGV para ser entregadas en la quin-
cena de diciembre a sus trabajadores por las fiestas navideas.
Cmo sera la contabilizacin de dichos obsequios?
Respuesta
En la fecha de adquisicin de los panetones, la empresa deber reconocer

dichos bienes como activos, reconocindolos como gastos en el momento
de su entrega, puesto que recin en dicha oportunidad se consumirn
efectivamente los beneficios econmicos de los citados bienes.
Es importante sealar que dicha entrega de bienes a los trabajadores,

corresponde a un beneficio no monetario a corto plazo, el que deber
ser reconocido como gasto del periodo, tal como lo establece el literal
b) del prrafo 10 de la NIC 19 Beneficios a los trabajadores.
De esta forma, considerando lo sealado anteriormente, los asientos

correspondientes a la operacin seran los siguientes:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 1,350
603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
6032 Suministros
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de panetones.
---------------------------------------- x --------------------------------------
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 1,350
252 Suministros
2524 Otros suministros
233

6132 Suministros
x/x Por el ingreso de los panetones a la empresa.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Por otro lado, en la oportunidad en la que se produce la entrega de

los bienes en la primera quincena de diciembre, se deber reconocer el
gasto y el consumo del bien, como se muestra a continuacin:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
252 Suministros
x/x Por la entrega de los panetones a los trabajadores.
---------------------------------------- x --------------------------------------
No obstante ser una transferencia a ttulo gratuito, esta operacin se

encuentra dentro de los supuestos gravados con el Impuesto General
a las Ventas, siendo el contribuyente la empresa que entrega los bie-
nes. En este sentido, se genera un gasto que debe registrarse como se
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo
x/x Por el IGV por retiro de bienes.
---------------------------------------- x --------------------------------------
En consecuencia, sera deducible a efectos de determinar la renta neta

de tercera categora el gasto por los panetones en tanto se pueda acre-
ditar su entrega a sus beneficiarios que son los trabajadores.
234
059 Se requiere que todos los gastos estn sustentados

con comprobante de pago?
Acorde con el inciso j) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta, la deduccin de gastos para la determinacin de la renta neta
imponible de tercera categora del Impuesto a la Renta, se encuentra condi-
cionada a su acreditacin mediante comprobantes de pago, los cuales deben
cumplir los requisitos y caractersticas mnimas establecidos en el Regla-
mento de Comprobantes de Pago.
A estos efectos, el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago,
aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99-SUNAT, seala
que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia
de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios. No obstante lo
anterior, el artculo 7 de esta norma excepta de la obligacin de otorgar
comprobantes de pago, ciertas situaciones excepcionales sealadas taxati-
vamente en el citado artculo. En este sentido, en los siguientes casos no
existe obligacin de contar con comprobantes de pago:
1. La transferencia de bienes o prestacin de servicios a ttulo gratuito
efectuados por la Iglesia catlica y por las entidades pertenecientes al
Sector Pblico Nacional, salvo las empresas conformantes de la acti-
vidad empresarial del Estado.
2. La transferencia de bienes por causa de muerte y por anticipo de legtima.
3. La venta de diarios, revistas y publicaciones peridicas efectuadas por canillitas.
4. El servicio de lustrado de calzado y el servicio ambulatorio de lavado
de vehculos.
5. Los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empre-
sas, albaceas, sndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores
de municipalidades y actividades similares, as como por los ingresos
que provengan de la contraprestacin por servicios prestados bajo el
rgimen especial de Contratacin Administrativa de Servicios (CAS),
a que se refiere el Decreto Legislativo N 1057 y norma modificatoria.
6. La transferencia de bienes por medio de mquinas expendedoras
automticas accionadas por monedas de curso legal, siempre que di-
chas mquinas tengan un dispositivo lgico contador de unidades
235
vendidas, debidamente identificado (marca, tipo, nmero de serie), el

cual deber tener las siguientes caractersticas:
a) Estar resguardado cuando se abra la mquina para su recarga,
debiendo ser visible su numeracin, desde el exterior o en el mo-
mento de abrirla.
b) Asegurar la imposibilidad de retorno a cero (0), excepto en el caso de
alcanzar el tope de la numeracin, as como el retroceso del contador,
por ningn medio (manual, mecnico, electromagntico, etc.).
7. Los aportes efectuados al Seguro Social de Salud (EsSalud) por los
asegurados potestativos, a que se refiere la Ley N 26790 Ley de
Modernizacin de la Seguridad Social en Salud y su reglamento,
siempre que los referidos aportes sean cancelados a travs de las em-
presas del Sistema Financiero Nacional.
8. Los servicios de seguridad originados en convenios con la Polica Na-
cional del Per, prestados por sus miembros a entidades pblicas o
privadas, siempre que la retribucin que por dichos servicios perciba
cada uno de sus miembros en el transcurso de un mes calendario, no
exceda de S/. 1,500 (un mil quinientos y 00/100 nuevos soles).
El Tribunal Fiscal en las RRTF Ns. 207-1-2004 y 915-5-2004 ha indicado
que para la deduccin de un gasto se debe acreditar su devengamiento y
adicionalmente que est sustentado en un comprobante de pago, en el caso
que exista la obligacin de emitirlo.
Sobre el particular, resulta interesante la RTF N 06387-10-2012. El tema mate-
ria de controversia se encontraba relacionado con gastos de seguridad respecto
de los cuales solo se tiene como sustento listados de asistencia de policas de
franco. Al respecto, la Administracin sealaba que si bien el Reglamento de
Comprobantes de Pago contempla como excepcin a contar con el respectivo
comprobante de pago, cuando se trata de servicios de seguridad originados por
convenios, esta se encuentra supeditada a la existencia del citado convenio, afir-
mando que si bien puede ser verbal, resulta necesario que esta acredite con otros
medios probatorios la existencia de tal convenio.
De esta manera, al verificarse que no exista tal convenio, dado que se
trata de un supuesto excepcional y taxativo sealado para exceptuar de la
obligacin de otorgar comprobantes de pago. Acorde con el numeral 8 del
236
artculo 7 del precitado Reglamento excepta de la obligacin de otorgar

comprobantes de pago por los servicios de seguridad originados en conve-
nios con la Polica Nacional del Per (PNP), prestados por sus miembros
a entidades pblicas o privadas, siempre que la retribucin por dichos ser-
vicios que perciba cada uno de sus miembros en el transcurso de un mes
calendario, no excediera de de la UIT.
Por ende, en la RTF N 06387-10-2012 se indic que al no acreditar el

contribuyente que los gastos registrados por servicios de seguridad y vigi-
lancia, no requeran de la emisin de comprobantes de pago, por tratarse
de un supuesto tipificado en el numeral 6.1 del artculo 7 del Reglamento
de Comprobantes de Pago, esto es, por servicios de seguridad brindados,
no resultaba deducible el gasto ms an cuando el contribuyente no contaba
con convenio alguno durante el ejercicio fiscalizado.
Entrega de bienes sin emisin de comprobante de pago
Una empresa realiz una entrega de mercadera en marzo pero a la fecha no

ha emitido la correspondiente factura, figurando an los bienes en el krdex
de la empresa, puesto que al no emitir el comprobante no lo ha descargado
del almacn. Cul sera el tratamiento contable de esta operacin?
Respuesta
Conforme con el prrafo 22 del Marco Conceptual para la prepa-

racin y presentacin de la informacin financiera, los hechos y
transacciones se deben reconocer de acuerdo con el postulado bsico
del devengo. De esta forma, se debern reconocer los efectos econ-
micos de la entrega de los bienes en la oportunidad en la cual se gene-
ren derechos y obligaciones entre las partes intervinientes.
Desde un punto de vista formal, se advierte que la compaa ha cometido
una infraccin por no haber emitido el correspondiente comprobante de
pago. En efecto, de acuerdo con el artculo 5 del Reglamento de Compro-
bantes de Pago, aprobado mediante Resolucin N 007-99/SUNAT, debe
237
emitirse el comprobante de pago en la fecha en que se entreguen los bienes o

en la fecha de pago, lo que ocurra primero. En este orden de ideas, se habra
incurrido en la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 174 del C-
digo Tributario, no emitir el comprobante de pago, no obstante se trata de
una infraccin subsanable que de regularizarse antes de la correspondiente
fiscalizacin por parte de la Sunat no generar la citada multa.
En lo que corresponde al reconocimiento de la transaccin debemos se-
alar que conforme con el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, se estaran
cumpliendo con todos los requisitos exigidos en la la citada NIC para las
operaciones por la venta de bienes, por lo que debe reconocerse el corres-
pondiente ingreso. Asimismo, deber darse de baja del krdex y de libros
los bienes vendidos, toda vez que conforme con el prrafo 34 de la NIC
2 Existencias, cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros
de estos debe reconocerse como gasto (costo de ventas) de acuerdo con el
criterio de asociacin.
En consecuencia, la compaa deber efectuar los siguientes asientos
para regularizar las transacciones no reconocidas:
Por la salida del almacn de los bienes vendidos:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
69 Costo de ventas x,xxx
691 Mercaderas
69111 Terceros
20 Mercaderas x,xxx
20111 Costo
---------------------------------------- x --------------------------------------
Por la venta de la mercadera:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros x,xxx
1211 No emitidas
238

y de salud por pagar xxx
70 Ventas x,xxx
701 Mercaderas
70111 Terceros
x/x Por la venta realizada.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Venta de productos terminados cuya adquisicin de materia prima

carece de comprobante de pago
Con fecha 15/05/2012 una empresa realiz la compra de la materia

prima Y por el importe de S/. 8,000, respecto del cual como nico
sustento se tiene la gua de remisin emitida por el proveedor. Se sabe
que al 15/06/2012 an no se encuentran canceladas y el proveedor
an no le emite el comprobante de pago.
Si la totalidad de la materia prima se consumi en el mes de mayo y

al 31/05/2012 la empresa vende los productos terminados que incor-
poran el costo de los materiales. Cmo sera el tratamiento contable,
sabiendo que el costo de los bienes ascendera a S/. 76,400?
Respuesta
Siendo el reconocimiento el proceso por el cual se incorpora en los es-

tados financieros (balance, en el caso planteado) una partida que cum-
ple con la definicin de uno de los elementos de los estados financieros,
satisfaciendo adems el criterio de la probabilidad de su ocurrencia, as
como su medicin confiable, la empresa debe verificar si se cumple
con lo antes expuesto y debe reconocer alguna transaccin.
Al respecto, debemos manifestar que en la normativa contable no se su-

pedita el reconocimiento de las transacciones a la existencia de un com-
probante de pago, todo lo contrario, realizado el hecho econmico y
sustentado este mediante cualquier documentacin, se debe proceder a
su reconocimiento, es decir, a su inclusin en los estados financieros tal
239
como el balance en el caso planteado. En este sentido, dado que a la fecha

de recepcin de los bienes en el mes de mayo es probable que se obtengan
beneficios econmicos, se utilice en la produccin de bienes y servicios a
vender por la entidad (prrafo 55 del Marco Conceptual), cumplindose
con los requisitos sealados en el prrafo 89 del Marco Conceptual debe-
r efectuarse los siguientes asientos por los bienes recibidos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 76,400
602 Materias primas
42 Cuentas por pagar comeciales- Terceros 76,400
2111 No emitidas
x/x Por la adquisicin de materias primas.
---------------------------------------- x --------------------------------------
612 Materias primas
x/x Por la recepcin en el almacn de las materias primas adquiridas.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Ahora bien, teniendo en cuenta que en el mes de mayo se produce

el consumo de las materias primas, debe procederse a disminuir los
materiales en almacn, sin embargo, no debe reconocerse un gasto,
toda vez que estos constituyen costos de adquisicin que conforman
uno de los elementos del costo de otros activos. Considerando lo an-
tes manifestado, cuando se produce el empleo de los materiales para
la elaboracin de los productos que fabrica y comercializa la empresa,
debern realizarse los siguientes asientos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
612 Materias primas
---------------------------------------- x --------------------------------------
240

901 Departamento A
x/x Por el incremento en el costo de produccin como consecuencia
del consumo de los materiales.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Finalmente, acorde con lo expresado en el prrafo 34 de la NIC 2

Existencias, cuando se produzca la venta de los bienes en los cuales se
ha incorporado el costo de los materiales se reconocer recin el gas-
to, esto es en el mes de junio, debiendo efectuarse el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
69 Costo de ventas xx,xxx
21 Productos terminados xx,xxx
2111 Producto BC
x/x Por el costo de venta de las existencias al momento de la venta.
---------------------------------------- x --------------------------------------

060 Son deducibles los gastos por pagos a beneficiarios

de renta de 2a, 4a y 5a categora?
En el caso de gastos pagados a beneficiarios de rentas de segunda, cuarta
y quinta categora, estas solo sern deducibles siempre que sean pagadas
hasta antes que venza el plazo para la presentacin de la declaracin jurada
anual del Impuesto a la Renta; disponiendo que aquellos gastos que no hu-
bieran sido pagados hasta la fecha anterior podrn deducirse en el ejercicio
en que efectivamente fueran pagados.
La regla anterior, tambin resulta aplicable a los pagos por rentas de quinta
categora provenientes de pagos convencionales(45), tal como dispone el in-
ciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
(45) El Tribunal Fiscal en las RRTF Ns. 469-2-99, 12215-4-2011 y 09148-3-2012 ha sealado que debe
entenderse que el precitado inciso l) comprende nicamente a gratificaciones y retribuciones extraordi-
241
No obstante lo anterior, debe tenerse presente que conforme con la RTF

N 07719-4-2005, el requisito de pago previsto en el inciso v) del artculo
37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no es aplicable a los gastos
deducibles contemplados en los otros incisos del referido artculo 37 que
constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora.
De otro lado, cabe sealar que en relacin con la percepcin, el Tribunal

Fiscal en la RTF N 05657-5-2004 ha sealado que una renta se considera
percibida cuando se encuentran a disposicin del beneficiario, debiendo
entenderse la puesta a disposicin como la oportunidad en que el contribu-
yente puede hacer suyo el ingreso, esto es, cuando el recurrente recibi y
cobr el cheque.
Caso: Una empresa gira cheques para pagar la participacin en las

utilidades(46) de los trabajadores cesantes, 3 das antes de la presenta-
cin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta resulta
deducible esta participacin, considerndose percibida aunque no se
hubiera cobrado y que no se ha comunicado a los trabajadores cesan-
tes? Con la sola emisin de los cheques para el pago de la participa-
cin de las utilidades de los trabajadores se cumple con la condicin
exigida en el inciso v) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta?
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N 11362-1-2011 ha indi-

cado que el ingreso ha sido percibido tratndose de ttulos valores como el
cheque desde el momento en que el acreedor haya estado en la posibilidad
de recogerlo y cobrarlo. En este sentido, la puesta a disposicin a que hace
referencia la Ley del Impuesto a la Renta debe ser entendida como la opor-
tunidad en que el contribuyente puede hacer suyo el ingreso, dependiendo
solo de su voluntad que tal situacin acontezca.
narias, siendo que las ordinarias son las que tienen carcter de obligatorios por haber sido otorgados
por mandato legal o durante 2 o ms aos consecutivos o haber sido pactados expresamente como
vinculantes.
(46) Acorde con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la RTF N 2675-5-2007, el tratamiento que
refleja la Octava Disposicin Transitoria y Final del Decreto Legislativo N 945 es incluir a la participa-
cin en las utilidades de los trabajadores en el inciso v) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta.
242
061 Se requiere que un gasto se contabilice para su

deduccin?
En general, no se requiere que los gastos se encuentren registrados o conta-
bilizados para su deduccin, sin embargo, existen los siguientes supuestos
en los que s se requiere tal requisito:
En el caso de depreciacin de bienes distintos a edificios y construc-

ciones, regulados en el artculo 40 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta, el inciso b) del artculo 22 del Reglamento de la citada Ley
requiere que la depreciacin aceptada tributariamente ser aquella
que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los li-
bros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje mxi-
mo establecido.
En ningn caso se admitir la rectificacin de las depreciaciones con-

tabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio
de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depre-
ciacin aplicable a ejercicios gravables futuros.
En el caso de deudas incobrables, segn el inciso i) del artculo 37

de la Ley del Impuesto a la Renta sern deducibles para determinar
la renta neta siempre que se acredite el origen de las deudas. A estos
efectos, el numeral 1) del inciso f) del artculo 21 del Reglamento
de la citada Ley requiere que el carcter de deuda incobrable, o no
se verifique en el momento en que se efecta la provisin contable.
Adems, el numeral 2) del citado inciso f) requiere que la provisin al
cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en
forma discriminada.
062 Cmo se debe sustentar el gasto por merma?

Acorde con el inciso f) del artculo 37 de la Ley, son deducibles para de-
terminar la renta neta de tercera categoria las depreciaciones por desgaste
u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de
existencias debidamente acreditados.
243
Para el caso especfico de la deduccin de las mermas y desmedros de exis-

tencias, el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta seala las siguientes definiciones:
1. Merma: Prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existen-

cias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso
productivo.
2. Desmedro: Prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las exis-

tencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban
destinados.
Cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deber acreditar las mermas

mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente,
competente y colegiado o por el organismo tcnico competente. Dicho in-
forme deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas
realizadas. En caso contrario, no se admitir la deduccin.
Tratndose de los desmedros de existencias, la Sunat aceptar como prueba

la destruccin de las existencias efectuadas ante Notario Pblico o Juez
de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat
en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que
se llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes. Dicha entidad po-
dr designar a un funcionario para presenciar dicho acto; tambin podr
establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados,
tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de
la empresa.
RTF N 199-4-2000
Produccin que no pas control de calidad no califica como merma.
Mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso pro-

ductivo. Pueden darse en productos en proceso o terminados.
Segn el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, merma alude

a prdida de cantidad, en tanto que desmedro a prdida de calidad.
244
RTF N 16274: Dentro del concepto de mermas estn comprendidas la

prdida de productos en la elaboracin y envasado, rotura de botellas y
manipuleo en las operaciones de transporte.
RTF 199-4-2000: Los bienes que fueron destruidos por no pasar el control
de calidad no califican como merma.
Merma en la produccin segn informe tcnico
Una empresa industrial dedicada a elaboracin de prendas de vestir

durante el mes de mayo incurre en desembolsos por los importes
siguientes: i) materiales por la suma de S/. 958,000 (consumidos en el
periodo), ii) mano de obra reconocida como gasto por la suma de
S/. 1042,000, y iii) carga fabril por la suma de S/. 700,000.
Al inicio del ejercicio no existen inventarios en proceso y comenzaron

70,000 prendas terminndose solo 62,500 prendas y 5,000 en proce-
so con un grado de avance del 50% en los tres elementos del costo. En
estas circunstancias cul sera el efecto de la merma si se sabe que su
margen normal es del 4%?
Respuesta
En primer lugar, debe considerarse que la merma no necesariamente

es gasto. En efecto, existen dos tipos de mermas: i) mermas normales
que incrementan el costo de las unidades buenas, y ii) mermas anor-
males que se reconocen como gasto del periodo. De acuerdo con lo
anterior, mientras que el costo de las mermas normales se difieren
para reconocerse como gasto en el ejercicio en que se vendan los bie-
nes en los cuales se incorporan, las mermas anormales inmediatamen-
te se reconocen como gasto.
Mientras las mermas normales son las que ocurren de manera
inevitable y hasta un porcentaje mximo permitido, absorbindose
por las unidades producidas incrementando su costo unitario, las
245
mermas anormales son aquellas que en contraposicin son evitables o

que exceden los lmites normales permitidos.
Teniendo en cuenta lo anterior examinemos la naturaleza de las mer-
mas ocurridas en la fabricacin de las prendas en el mes de mayo:
Produccin equivalente (PE) del periodo Unidades

Terminadas 62,500
En proceso (50%) 2,500
PE del periodo 65,000
Consecuencia de lo anterior, la merma normal admitida para el pe-

riodo, considerando la produccin del periodo de 65,000 prendas por
4%, sera de 2,600 prendas. De esta manera siendo que no se han
producido 5,000 prendas (70,000 - 65,000) la merma anormal sera
de 2,400 prendas (5,000 - 2,600).
Costo de produccin del periodo:
Detalle S/.
Materiales 958,000
Mano de obra 1,042,000
Carga fabril 700,000
Costo total (S/.) 2,700,000
A continuacin, se efectuar la distribucin del costo de produccin

del ejercicio entre productos terminados (62,500), productos en pro-
ceso (2,500) y merma anormal (2,600), que hacen un total de unida-
des de 67,600, a efectos de reconocer la produccin del periodo:
P.P (62,500) Merma Anor-
Total Costo C.U (c) = P.T (62,500) (d)
Detalles (e) = 2,500 mal (f) = (b) -
(a) Total (b) (b) / (a) = 62,500 x (c)
x (c) (d) - (e)
Materiales 67,600 958,000 14.171598 885,725 35,429 36,846
Mano de obra 67,600 1,042,000 15.414201 963,388 38,535 40,077
Carga fabril 67,600 700,000 10.35503 647,189 25,888 26,923
Total 2,700,000 40 2,496,302 99,852 103,846
Sobre la base de los clculos anteriores se debern efectuar los si-

guientes asientos:
246
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
21 Productos terminados 2,496,302
2111 Prendas de vestir
23 Productos en proceso 99,852
695 Gastos por desvalorizacin de existencias
71 Variacin de la produccin almacenada 2,700,000
x/x Por la transferencia de los costos de produccin como activo y la
merma anormal como gasto.
---------------------------------------- x --------------------------------------

De acuerdo con el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a

la Renta, sern deducibles las mermas debidamente acreditadas. Al
respecto, el inciso c) del numeral 1 del artculo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta seala que las mermas significan la
prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, oca-
sionada por causas inherentes a su naturaleza o proceso productivo.
Al respecto, debe considerarse que en el penltimo de ese mismo in-

ciso, la norma seala que el contribuyente que deduzca una prdida
por mermas deber acreditarlas con un informe tcnico emitido por
un profesional independiente, competente y colegiado, debiendo este
informe contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas
realizadas.
En este sentido, de no contar con un informe emitido por profesional

competente de acuerdo a lo sealado en el prrafo anterior, donde
detalla el sistema que ha utilizado para determinar el porcentaje de
mermas admitidas. En nuestro caso, bajo el supuesto que se cuenta
con el citado informe, en principio sera deducible la merma normal,
acorde con lo anterior la merma anormal no sera deducible, sin em-
bargo, consideramos que si puede demostrar la naturaleza del hecho
que gener esta situacin excepcional podra ameritar que esta sea
deducible.
247
063 Cul es el lmite de gasto por depreciacin

en bienes distintos a edificaciones?
El artculo 38 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que el
desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contri-
buyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras actividades pro-
ductoras de rentas gravadas de tercera categora, se compensar mediante
la deduccin por las depreciaciones admitidas en la propia ley.
Agrega que las depreciaciones a que se refiere el prrafo anterior se aplica-

rn a los fines de la determinacin del impuesto y para los dems efectos
previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que
en ningn caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciacio-
nes correspondientes a ejercicios anteriores.
Adems seala que cuando los bienes del activo fijo solo se afecten par-
cialmente a la produccin de rentas, las depreciaciones se efectuarn en la
proporcin correspondiente.
El artculo 40 del referido TUO seala que los dems bienes (afectados a
la produccin de rentas gravadas) se depreciarn aplicando, sobre su valor,
el porcentaje que al efecto establezca el reglamento, tal como se muestra a
continuacin:
Bienes Porcentaje anual de depreciacin hasta un mximo de:

1. Ganado de trabajo y reproduccin; redes de pesca. 25%
2. Vehculos de transporte terrestre (excepto ferroca- 20%
rriles); hornos en general.
3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades 20%
minera, petrolera y de construccin; excepto mue-
bles, enseres y equipos de oficina.
4. Equipos de procesamiento de datos. 25%
5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01/01/91. 10%
6. Otros bienes del activo fijo. 10%
Aade que en ningn caso se podrn autorizar porcentajes de depreciacin

mayores a los contemplados en dicho reglamento.
248
Reglas especiales de depreciacin
Depreciacin de bienes adquiridos mediante contratos de arrenda-

miento financiero
Mediante el Decreto Legislativo N 299 se estableci un tratamien-

to especial respecto del cmputo de la depreciacin de los bienes
dado en arrendamiento financiero. De esta forma, el artculo 18 del
referido decreto legislativo, modificado por el artculo 6 de la Ley
N 27394, dispone que para fines tributarios, los bienes objeto de
arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y
se registrarn contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales
de Contabilidad, indicando que la depreciacin se efectuar confor-
me a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta; y que excepcio-
nalmente se podr aplicar como tasa de depreciacin mxima anual
aquella que se determine de manera lineal en funcin de la cantidad
de aos que comprende el contrato, siempre que, su duracin mnima
sea de dos (2) o de cinco (5) aos, segn tengan por objeto bienes
muebles o inmuebles, respectivamente.
Sobre la validez de las modificaciones contractuales no inscritas en Re-

gistros Pblicos, el Tribunal Fiscal en la RTF N 2180-5-2011 seal
que se verifica que la intencin de la arrendataria con la suscripcin de
las escrituras pblicas de fecha 26 y 27 de febrero de 2004 fue forma-
lizar el ejercicio de la opcin de compra efectuado el 31 de octubre de
2003, por lo que la Administracin Tributaria no puede desconocer el
beneficio de la depreciacin acelerada por el hecho de que al momento
del ejercicio efectivo de la opcin de compra no exista un contrato
modificatorio formalizado mediante escritura pblica, al no constituir
un requisito de validez, sino solo una forma ad probationen.
Depreciacin de hardware de aplicacin informtica de empresas

dedicadas al juego de casino y mquinas tragamonedas
Conforme con el ltimo prrafo de la Primera Disposicin Final de la

Ley N 27796, Sistema Unificado de Control en Tiempo Real, se esta-
blece que el software y hardware de aplicacin informtica del sistema
unificado de control de juegos de casino y mquinas tragamonedas
249
ser renovado a los tres (3) aos de uso, por lo que su amortizacin y
depreciacin respectiva ser durante este periodo.
Tasa de depreciacin mayor a la permitida
Una empresa dedica a la prestacin de servicios de transporte posee

dos mnibus adquiridos en el mes de enero de 2012 por el monto de
S/. 241,000. Respecto de estos bienes, la empresa ha estimado que la
vida til de estos ser de cuatro aos por lo que viene deprecindolo
a razn de la tasa del 25% anual. Resultar deducible el monto total
que viene depreciando la empresa?
Respuesta
Si bien es cierto, acorde con el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, la depreciacin de los bienes afectados a la generacin
de operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta es deducible para de-
terminar la renta neta de tercera categora, considerando que los citados
bienes no son empleados para la produccin de otros bienes, se encuen-
tran sujetos a ciertas condiciones. En efecto, en el caso especfico de bie-
nes pertenecientes al activo fijo distinto a inmuebles, el segundo prrafo
del artculo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta, indica que en ningn
caso se podr autorizar porcentajes de depreciacin mayores a los que
seale el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Financieramente, la empresa est depreciando el bien a una tasa del

25%, sin embargo, para fines tributarios, la tasa mxima permitida
para este tipo de bienes segn el inciso b) del artculo 22 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta es del 20%. De lo anterior se
producira un exceso de la depreciacin al mes de junio, tal como se
Depreciacin financiera:
S/. 241,000 x 25% x 6 / 12 = S/. 30,125
250
Depreciacin tributaria permitida:
S/. 241,000 x 20% x 6 /12 = S/. 24,100
Depreciacin en exceso a reparar va DJ anual a junio: S/. 6,025.
A continuacin, se muestra el asiento por el consumo de los beneficios

econmicos al mes de junio de las unidades de transporte:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 30,125
681 Depreciacin
68143 Equipos de transporte
x/x Por la depreciacin de los mnibus al mes de junio.
---------------------------------------- x -------------------------------------

Como se ha sealado, existe un exceso de depreciacin de los bienes

que posee la empresa, exceso que conforme la Ley del Impuesto a la
Renta no ser deducible en el ejercicio en el que se produce el ex-
ceso. No obstante lo anterior, la Segunda Disposicin Transitoria
del D.S. N 194-99-EF seala que los contribuyentes que contable-
mente hubieran aplicado o que apliquen una depreciacin mayor a la
establecida en el inciso b) del artculo 22 del Reglamento debern:
Adicionar va declaracin jurada, la diferencia entre la deprecia-

cin contable y la aceptada tributariamente a la base imponible
del Impuesto a la Renta correspondiente a dicho ejercicio.
Registrar contablemente el efecto de dicha diferencia temporal

en el Impuesto a la Renta, conforme a lo previsto en el artculo
33 del Reglamento.
Una vez que el bien se encuentre totalmente depreciado, deducir

va declaracin jurada en los ejercicios siguientes y hasta los lmites
251
establecidos en el inciso b) del artculo 22 del Reglamento en cada

ejercicio, los montos de depreciacin no aceptados tributariamente en
los ejercicios anteriores, siempre que se hubiera efectuado el registro
de la diferencia temporal y se cuente con la documentacin sustenta-
toria respectiva.
Conforme con lo anterior, para el ejercicio actual solo ser aceptable

la depreciacin determinada con la tasa del 20% (hasta S/. 48,200),
debiendo adicionarse el exceso en la declaracin jurada anual del Im-
puesto a la Renta. Ahora bien, no obstante que la depreciacin debe
registrarse contablemente en libros, mediante la Segunda Disposicin
Transitoria del D.S. N 194-99-EF se permite que el exceso contabili-
zado y reparado en ejercicios anteriores pueda deducirse en ejercicios
futuros. A estos efectos se requiere como condiciones: i) adicionar el
exceso en el ejercicio en el que se origin, ii) registrar contablemente
la diferencia temporal, y iii) contar con la documentacin sustentato-
ria respectiva.
064 Cul es el lmite de gasto por dietas al directorio?

Conforme con el inciso m) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
sern deducibles para determinar la renta neta las remuneraciones que por
el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades
annimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de
la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta.
Agrega el citado inciso m) que el importe abonado en exceso a la deduccin

que autoriza este inciso, constituir renta gravada para el director que lo
perciba.
Cabe indicar que acorde con lo sealado en el inciso l) del artculo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando la percepcin de las
retribuciones correspondientes a un determinado ejercicio de la sociedad
sean percibidas en ms de un periodo fiscal, se entender que las primeras
percepciones corresponden a las retribuciones que resultaron deducibles
para esta.
252
El Tribunal Fiscal ha sealado en la RTF N 6887-4-2005 que no es deduci-

ble el gasto por dietas de directorio en un ejercicio en el que se obtuvo una
prdida, puesto que no hay utilidad comercial que permita el clculo del
tope establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.
Gasto por concepto de dietas al directorio
Una empresa acord pagar a sus dos (2) directores por el ejercicio
2012, montos fijos por cada reunin por el importe total ascendente
de S/. 20,000 por cada director. Si en el transcurso del ejercicio se
realizaron tres (3) reuniones, se desea saber: Cmo sera el asiento
contable? Dichos gastos son deducibles, sabindose adems que la
utilidad del ejercicio asciende a S/. 600,000?
Respuesta
Se debe reconocerse como gasto todo desembolso que produce beneficios

econmicos inmediatos. Teniendo en cuenta que los directores cumplen
una prestacin de servicios y que por su experiencia establecen las metas
de la organizacin, entre otros, nos encontramos ante una prestacin de
servicios que cumple con el principio de causalidad, por lo que resultar
deducible como gasto para determinar la renta neta.
Teniendo en cuenta lo anterior, a continuacin se muestra un asiento

tipo por el gasto que debe reconocerse con ocasin de la realizacin
de la junta de directores:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
628 Retribuciones al directorio
44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes 40,000
442 Directores
4421 Dietas
x/x Por la dieta correspondiente a la reunin sostenida en el mes.
---------------------------------------- x -------------------------------------
253
En la oportunidad en la cual se genera la cancelacin se deber dar

de baja el pasivo financiero generado en el asiento anterior con el
siguiente registro:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------

44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y
gerentes 40,000
442 Directores
4421 Dietas
4017 Impuesto a la Renta
40172 Renta de cuarta categora
x/x Por la cancelacin de la dieta del directorio con ocasin de su reu-
nin sostenida en el mes.
---------------------------------------- x -------------------------------------
En el caso consultado la empresa habr reconocido como gasto

del periodo por concepto de dietas a los directores la suma total
de S/. 120,000 ((S/. 20,000 x 2 directores) x 3 reuniones). Si bien para
fines tributarios, este gasto cumple con el criterio de causalidad y, por
lo tanto, en principio sera deducible en su totalidad para determinar
la renta neta de tercera categora; existirn otros criterios a considerar.
Efectivamente, en funcin de lo dispuesto en el inciso m) del artculo

37 de la Ley del Impuesto a la Renta est condicionado a la existencia
de una utilidad contable, de tal suerte que si la empresa obtuviera
prdida contable el gasto incurrido sera adicionado en la declaracin
jurada. Esta situacin queda de manifiesto a opinin del Tribunal
Fiscal en resoluciones tales como la RTF N 6887-4-2005, donde se
seala que no es deducible el gasto en un ejercicio en que se obtuvo
una prdida. Sin embargo, tampoco es suficiente la existencia de una
utilidad contable, puesto que se fija un lmite para la deduccin del
gasto equivalente al monto del 6% de la utilidad comercial del ejerci-
cio antes del Impuesto a la Renta. Asimismo, conviene recordar que
254
no resulta exigible el pago antes de la presentacin de la Declaracin

Jurada Anual, toda vez que la RTF N 7014-1-2005 ha sealado que
el requisito previsto en el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Im-
puesto a la Renta no resulta aplicable a las dietas de directorio.
Consecuencia de lo anterior, el nico lmite a considerar en situacio-

nes como las de la consulta ser:
Detalle S/.
Utilidad del ejercicio: 600,000
Ms dietas deducidas contablemente 120,000
Utilidad comercial 720,000
Lmite 6% 43,200
Comparacin S/.
Lmite 6% 43,200
Dietas pagadas 120,000
Gasto reparable -76,800
De lo anterior queda claro que el lmite mximo para deducir las die-
tas de directorio ascienden a S/. 43,200, por lo que respecto al gasto
habra un exceso de S/. 76,800 que deber adicionarse en su Declara-
cin Jurada al resultado contable obtenido por la empresa.
065 Cul es el lmite de gasto de representacin?

El inciso q) del artculo 37 de la Ley requiere que los gastos de represen-
tacin propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda
del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un lmite mximo
de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias sern deducibles para
determinar la renta neta.
A estos efectos, se consideran gastos de representacin propios del giro del

negocio:
1. Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera

de las oficinas, locales o establecimientos.
255
2. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita man-

tener o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y
agasajos a clientes.
No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representa-

cin, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumido-
res reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.
A efectos del lmite a la deduccin por gastos de representacin propios del

giro del negocio, se considerarn los ingresos brutos menos las devolucio-
nes, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar
que respondan a la costumbre de la plaza.
La deduccin de los gastos que no excedan del lmite a que alude el prrafo
anterior, proceder en la medida en que aquellos se encuentren acreditados
fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a susten-
tar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relacin de causalidad
con las rentas gravadas.
Gastos de representacin
Una empresa en el mes de julio adquiri 100 agendas con su logotipo, por
el monto total S/. 2,380 para ser entregadas a sus principales clientes
con motivo de Fiestas Patrias.
Se podra deducir dicho gasto si se sabe que hasta el mes de julio la

empresa tiene un ingreso bruto menos devoluciones, bonificaciones
y descuentos que ascienden a S/. 1250,500 y que existen gastos de
representacin previos por S/. 5,400?
Respuesta
En este caso las agendas a entregar a los clientes calificarn como

gasto de representacin, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
256
Gastos de representacin
Comprendidos No comprendidos
Gastos efectuados por la empresa con el objeto de Las erogaciones dirigidas a la masa de consumido-
ser representada fuera de las oficinas, locales o es- res reales o potenciales, para los cuales no existe
tablecimientos. representacin especfica o personalizada de la em-
presa, tales como los gastos de propaganda.
Gastos destinados a presentar una imagen que le Sin embargo, en la medida que sea causal, son de-
permita mantener o mejorar su posicin de merca- ducibles sin lmites.
do, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. Los gastos de viaje.
Al respecto, se sabe que de conformidad con el inciso q) del artculo

37 de la Ley del Impuesto a la Renta en concordancia con el inciso
m) del artculo 21 del Reglamento, son deducibles los gastos de repre-
sentacin en la parte que en conjunto no exceda del medio por ciento
(0.5%) de los ingresos brutos, con un lmite mximo de 40 UIT.
Lmite del gasto de representacin

Lmite mximo en funcin de los ingresos netos acumulados del ejercicio
No exceda del 0.5% de los ingresos netos No deber exceder de 40 UIT.
del ejercicio.
Ingresos brutos menos las devoluciones, bonifica- UIT del ao en que se devengue el gasto.
ciones, descuentos y dems conceptos de naturale-
za similar que respondan a la costumbre de la plaza.
De lo anterior, para poder deducir los gastos de representacin, pri-

mero se deber de tener en cuenta que los gastos cumplan con el
principio de causalidad, que se imputen en el ejercicio en que se de-
venguen y, por ltimo, que no excedan los lmites fijados por la Ley
del Impuesto a la Renta.
De esta manera bajo el supuesto que cumple los dos primeros, exami-
naremos si se encuentra dentro del parmetro permitido:
Clculo del total de gastos de representacin
Detalle S/.
Gastos previos 5,400
Gastos por agenda 2380
Gastos de representacin contabilizados como gastos 7,780
257
Clculo del lmite:
Detalle S/.
Total de ingresos brutos 1,250,500
Gastos de representacin contabilizados como gastos 7,780
Lmite mximo deducible:
0.5% del ingresos brutos S/. 1250,500 6,253
40 UIT = 40 x S/. 3,650 = S/. 146,000
Adicin por exceso de gasto de representacin -1,527
Como podemos observar, la empresa solo podr deducir en el ejerci-

cio como gasto de representacin el importe de S/. 6,253 no siendo
deducible el exceso (S/. 1,527) que deber de adicionar va papeles de
trabajo a efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta.
Para fines contables, la compra de las agendas inicialmente corresponde a

una existencia, por tanto, se deber realizar el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
60 Compras 2,380
6032 Suministros
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de las agendas.
---------------------------------------- x -------------------------------------
252 Suministros
6132 Suministros
---------------------------------------- x -------------------------------------

Ahora bien, bajo el entendido de que las agendas ya han sido entregadas
a los clientes, el desembolso que efecta la empresa por la compra de
las agendas corresponden a gasto del ejercicio, el asiento contable sera:
258
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
637 Publicidad, publicaciones, relaciones pblicas
252 Suministros
x/x Por la entrega de las agendas a los clientes.
---------------------------------------- x -------------------------------------

066 Cul es el lmite de gasto recreativo?

El inciso q) del artculo 37 de la Ley dispone que son deducibles para deter-
minar la renta neta los gastos y contribuciones destinados a prestar al per-
sonal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, incluidos los
de capacitacin, as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
Adicionalmente, sern deducibles los gastos que efecte el empleador por
las primas de seguro de salud del cnyuge e hijos del trabajador, siempre
que estos ltimos sean menores de 18 aos.
Sobre el particular, el inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la Ley,
seala que se consideran gastos de representacin propios del giro del
negocio:
1. Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera
de sus oficinas, locales o establecimientos.
2. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita man-
tener o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y
agasajos a clientes.
No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representa-
cin, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumido-
res reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.
A efectos del lmite a la deduccin por gastos de representacin propios del
giro del negocio, se considerarn los ingresos brutos menos las devolucio-
nes, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar
que respondan a la costumbre de la plaza.
259
Tambin estn comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 aos

que se encuentren incapacitados.
Los gastos recreativos sern deducibles en la parte que no exceda del 0,5%
de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite de 40 Unidades Impositivas
Tributarias. Sin embargo, deber tenerse en cuenta que la deduccin de los
gastos que no excedan del lmite a que alude el prrafo anterior, proceder
en la medida en que aquellos se encuentren acreditados fehacientemente
mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto
y siempre que pueda demostrarse su relacin de causalidad con las rentas
gravadas.
Gastos recreativos
Con ocasin del 25 aniversario de una empresa esta invita a sus 100
trabajadores a un almuerzo bailable. Si se sabe que la empresa desem-
bolsa S/. 2,950 (incluye IGV). Cmo sera el tratamiento contable y
tributario si adems se sabe que la empresa ha obtenido ingresos netos
por la suma de S/. 350,520 hasta diciembre?
Respuesta
De conformidad con la NIC 19 Beneficios a los empleados, entre los

beneficios a corto plazo a los empleados se encuentran los beneficios
no monetarios, tal como el almuerzo bailable. En este sentido, los ser-
vicios gratuitos dados a favor de los trabajadores, deben reconocerse
como gastos del periodo, en que se incurren.
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
260

4212 Emitidas
x/x Por el servicio prestado.
---------------------------------------- x -------------------------------------

Es importante resaltar, que de acuerdo con el numeral 3 del inciso c) del

artculo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se seala
que de no cumplirse con el criterio de generalidad estos debern consi-
derarse como renta de quinta categora de los trabajadores beneficiados.
Asimismo, acorde con el literal ll) del artculo 37 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, entre otros, los gastos recreativos sern deducibles
en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio,
con un lmite mximo de 40 Unidades Impositivas Tributarias (UIT).
En efecto, de acuerdo con la RTF N 1687-1-2005 estas actividades
contribuyen a la formacin de un ambiente propicio para la produc-
tividad del personal, siempre que haya el debido sustento, tanto de
comprobantes como de la realizacin de los referidos eventos.
Con este fin, con base en lo dispuesto por el artculo 85 de la Ley

del Impuesto a la Renta, se consideran ingresos netos a los ingresos
brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems
conceptos de naturaleza similar que correspondan a las costumbres
de la plaza. En este sentido, para determinar la existencia de cualquier
monto en exceso se deben efectuar los siguientes clculos:
Detalle S/.
Ingresos netos del ejercicio 350,520
Gastos recreativos 2,500
Lmite 1: 0.5% de los ingresos netos -1,753
Adicin exceso de gastos recreativos 747
Conforme con lo anterior, el monto que exceda el lmite establecido

en funcin de los ingresos netos acumulados en el ejercicio, no ser
261
deducible debiendo ser adicionado para determinar la renta neta gra-

vable de tercera categora (S/. 2,500 - S/. 1,753).
Adicionalmente, debe considerarse que acorde con lo sealado por el

Tribunal Fiscal en la RTF N 5909-2-2007 deber estar debidamente
sustentado el gasto con los comprobantes de pago y con toda aquella
documentacin que acredite la realizacin de los eventos y que los
beneficiarios en los agasajos realizados son los trabajadores.
067 Cul es el lmite de las remuneraciones de vincu-

lados?
Sern deducibles para determinar la renta neta las remuneraciones del cn-
yuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y
segundo de afinidad, del propietario de la empresa, titular de una Empresa
Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas o so-
cios o asociados de personas jurdicas, en tanto se pruebe que trabajan en el
negocio y que la remuneracin no exceda el valor de mercado. Este ltimo
requisito ser de aplicacin cuando se trate del cnyuge, concubino o los
parientes antes citados, del propietario de la empresa, titular de la Empresa
Individual de Responsabilidad Limitada; as como de los accionistas, par-
ticipacionistas y en general de socios o asociados de personas jurdicas que
califiquen como parte vinculada con el empleador, en razn a su participa-
cin en el control, la administracin o el capital de la empresa. El reglamento
establecer los supuestos en los cuales se configura dicha vinculacin.
En el caso de que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la

diferencia ser considerada dividendo a cargo de dicho propietario, titular,
accionista, participacionistas, socio o asociado.
De acuerdo con el inciso b) del artculo 19-A del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta referido al valor de mercado de remuneraciones, debe
tenerse en cuenta lo siguiente:
1. Determinacin del valor de mercado

A efectos de lo dispuesto en los incisos n) y ) del artculo 37 de la Ley,
se considerar valor de mercado de las remuneraciones del titular de una
262
Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacio-

nistas, socio o asociado de una persona jurdica que trabaja en el negocio, o,
de las remuneraciones que correspondan al cnyuge, concubino o pariente
hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad del propie-
tario de la empresa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad
Limitada, accionista, participacionistas, socio o asociado de una persona
jurdica, a los siguientes importes:
1.1. La remuneracin del trabajador mejor remunerado que realice funcio-

nes similares dentro de la empresa.
1.2. En caso de no existir el referente sealado en el numeral anterior, ser

la remuneracin del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que
se ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrquico equivalente
dentro de la estructura organizacional de la empresa.
1.3. En caso de no existir los referentes anteriormente sealados, ser

el doble de la remuneracin del trabajador mejor remunerado entre
aquellos que se ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrqui-
co inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la
empresa.
1.4. De no existir los referentes anteriores, ser la remuneracin del tra-

bajador de menor remuneracin dentro de aquellos ubicados en el
grado, categora o nivel jerrquico inmediato superior dentro de la
estructura organizacional de la empresa.
1.5 De no existir ninguno de los referentes sealados anteriormente, el

valor de mercado ser el que resulte mayor entre la remuneracin
convenida por las partes, sin que exceda de noventicinco (95) UIT
anuales, y la remuneracin del trabajador mejor remunerado de la
empresa multiplicado por el factor de 1.5.
2. Remuneracin del trabajador referente
La remuneracin del trabajador elegido como referente se sujetar a lo

siguiente:
263
2.1. Se entiende como remuneracin del trabajador elegido como referente

al total de rentas de quinta categora a que se refiere el artculo 34 de
la Ley, computadas anualmente. La deduccin del gasto para el paga-
dor de la remuneracin, por el importe que se considera dentro del
valor de mercado, se regir adems por lo sealado en el inciso v) del
artculo 37 de la Ley.
2.2. La remuneracin deber corresponder a un trabajador que no guarde
relacin de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y se-
gundo de afinidad con alguno de los sujetos citados en los incisos n)
y ) del artculo 37 de la Ley.
2.3. El trabajador elegido como referente deber haber prestado sus servi-
cios a la empresa, dentro de cada ejercicio, durante el mismo periodo
de tiempo que aquel por el cual se verifica el lmite.
Cuando cese el vnculo laboral de este ltimo antes del trmino del ejercicio
o si ingresa a l luego de iniciado este, el valor de mercado se determinar
sumando el total de las remuneraciones puestas a disposicin del trabajador
elegido como referente, en dicho periodo.
Valor de mercado en las remuneraciones
Al 31 de diciembre una empresa determin el exceso de la remunera-

cin de uno de sus trabajadores (socio de la empresa) sobre el valor de
mercado, determinado de acuerdo con el artculo 19-A del Reglamen-
to de la Ley del Impuesto a la Renta.
Datos adicionales:
Remuneracin de enero a diciembre S/. 90,000
Valor de mercado S/. 50,000
Retencin de quinta categora en exceso S/. 6,000
Cul sera el tratamiento contable y tributario?
264
Respuesta
De conformidad con el inciso n) del artculo 37 de la Ley del Impues-

to a la Renta, las remuneraciones del socio, accionista o participacio-
nista de una persona jurdica, que se pruebe trabaja en el negocio,
ser deducible en tanto no supere el valor de mercado establecido en
el inciso b) del artculo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta.
De acuerdo con lo anterior, y con los datos proporcionados existira

un exceso al lmite establecido con base en el valor de mercado ascen-
dente al importe de S/. 40,000 (S/. 90,000 S/. 50,000) que se deber
de adicionar va declaracin jurada anual, tal como lo establece el
artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Ahora bien, el monto en exceso de S/. 40,000 de acuerdo con el

artculo 19-A de la Ley del Impuesto a la Renta es calificado para
fines tributarios como dividendo, mientras que para fines contables
sigue siendo una remuneracin. Por dicha razn, los literales c) y d)
del numeral 3 del 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta sealan que el exceso solo ser considerado como dividendo a
efectos del Impuesto a la Renta, pero deber mantenerse anotado en
los libros contables o registros correspondientes, tal como se consign
inicialmente. En este sentido, no debe realizar asiento alguno respec-
to de la remuneracin registrada en la cuenta 62 Cargas de personal.
Para fines fiscales, sin embargo, el exceso calificado como dividendo

genera las siguientes situaciones para la empresa: i) la obligacin de
retener el 4.1% sobre el monto del exceso a pagar como agente de re-
tencin, y ii) la obligacin de devolver el importe retenido en exceso
por concepto de impuesto a la renta de quinta categora correspon-
diente a los meses anteriores, al que resulta aplicable lo dispuesto por
la Resolucin de Superintendencia N 036-98/SUNAT.
Asimismo, la retencin de quinta categora en exceso ascendente a

S/. 6,000 deber de ser devuelta, lo que generar un crdito que de-
ber ser compensado por la empresa de acuerdo al procedimiento
establecido en la Resolucin de Superintendencia N 036-98-SUNAT
265
(21/03/1998), en concordancia con lo sealado en la Quinta Disposi-

cin Final del D.S. N 134-2004-EF.
En este orden de ideas, conforme con la citada resolucin, el agente

de retencin compensar los montos devueltos con las retenciones de
quinta categora que deba efectuar a dichos contribuyentes o a otros,
en dicho mes y en los siguientes. De esta forma, una vez realizada la
devolucin podr aplicarla contra las retenciones de quinta categora
determinadas en dicho mes, tal como se muestra a continuacin bajo
el supuesto de que se puede aplicar en su totalidad:
Por el derecho a crdito fiscal:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
4017 Impuesto a la renta
40176 Crditos permitidos
x/x Por derecho a aplicar dicho monto contra las retenciones de quinta
a pagar.
---------------------------------------- x -------------------------------------

Por la devolucin al trabajador de la renta de quinta categora

retenido en exceso:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
x/x Por la devolucin del impuesto de quinta categora retenido en
exceso.
---------------------------------------- x -------------------------------------

266
Por la compensacin del crdito:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
40173 Renta de quinta categora
40176 Crditos permitidos
x/x Por la compensacin del monto devuelto contra el pago de renta de
quinta categora.
---------------------------------------- x -------------------------------------

De esta forma cuando se presente el PDT Planilla Electrnica deber

consignarse como otros crditos la suma de S/. 6,000 que disminuir
el importe a pagar contra los importes retenidos por rentas de quinta.
Por otro lado, en lo que concierne a la retencin por dividendos

S/. 1,640 (S/. 40,000 x 4.1%), el importe que deber empozar deber
descontarse de la planilla correspondiente al mes de diciembre.
068 Cul es el lmite de gasto por vehculos de las

categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4?
Acorde con el inciso w) del artculo 37 de la Ley sern deducibles para
determinar la renta neta los gastos incurridos en vehculos automotores de
las categoras A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se
apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias
del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos: i) cualquier forma
de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y
otros; ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible,
lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares; y, iii) depre-
ciacin por desgaste.
267
Se considera que la utilizacin del vehculo resulta estrictamente indispen-

sable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades
propias del giro del negocio o empresa, tratndose de empresas que se dedi-
can al servicio de taxi, al transporte turstico, al arrendamiento o cualquier
otra forma de cesin en uso de automviles, as como de empresas que
realicen otras actividades que se encuentren en situacin similar, conforme
a los criterios que se establezcan por reglamento.
Tratndose de los gastos incurridos en vehculos automotores de las catego-

ras A2, A3, A4 B1.3 y B1.4 asignados a actividad de direccin, representa-
cin y administracin de la empresa, sern deducibles los conceptos sea-
lados en el primer prrafo del presente inciso de acuerdo con la tabla que
fije el reglamento en funcin de indicadores tales como la dimensin de la
empresa, la naturaleza de las actividades o la conformacin de los activos.
No sern deducibles los gastos de acuerdo con lo previsto en este prrafo,

en el caso de vehculos automotores cuyo precio exceda el importe o los
importes que establezca el reglamento.
Para la aplicacin de lo anterior, el inciso r) del artculo 21 del Reglamento

de la Ley del Impuesto a la Renta seala que se tendr en cuenta lo siguiente:
1. Se considerar que los vehculos pertenecen a las categoras A2, A3,

A4, B1.3 y B1.4 de acuerdo a la siguiente tabla:
Categora A2 De 1 051 a 1 500 cc.
Categora A3 De 1 501 a 2 000 cc.
Categora A4 Ms de 2 000 cc.
Categora B1.3 Camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, de traccin simple (4x2) hasta de 4 000
kg de peso bruto vehicular.
Categora B1.4 Otras camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, con traccin en las cuatro ruedas
(4x4) hasta de 4 000 kg de peso bruto vehicular.
2. No se considera como actividades propias del giro del negocio o em-

presa las de direccin, representacin y administracin de esta.
3. Se considera que una empresa se encuentra en situacin similar a la de
una empresa de servicio de taxi, transporte turstico, arrendamiento
268
o cualquier otra forma de cesin en uso de automviles si los vehcu-

los automotores resultan estrictamente indispensables para la obten-
cin de la renta y se aplican en forma permanente al desarrollo de las
actividades propias del giro del negocio o empresa.
4. Tratndose de vehculos automotores de las categoras A2, A3, A4,

B1.3 y B1.4 asignados a actividades de direccin, representacin y
administracin de la empresa, la deduccin proceder nicamente en
relacin con el nmero de vehculos automotores que surja por apli-
cacin de la siguiente tabla:
Ingresos netos anuales Nmero de vehculos

Hasta 3,200 UIT 1
Hasta 16,100 UIT 2
Hasta 24,200 UIT 3
Hasta 32,300 UIT 4
Ms de 32,300 UIT 5
A fin de aplicar la tabla precedente, se considerar:
- La UIT correspondiente al ejercicio gravable anterior.
- Los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable an-

terior, con exclusin de los ingresos netos provenientes de la ena-
jenacin de bienes del activo fijo y de la realizacin de operaciones
que no sean habitualmente realizadas en cumplimiento del giro
del negocio.
No sern deducibles los gastos de vehculos automotores cuyo costo

de adquisicin o valor de ingreso al patrimonio, segn se trate de ad-
quisiciones a ttulo oneroso o gratuito, haya sido mayor a 30 UIT. A
tal efecto, se considerar la UIT correspondiente al ejercicio gravable
en que se efectu la mencionada adquisicin o ingreso al patrimonio.
Los contribuyentes debern identificar a los vehculos automotores

que componen dicho nmero en la forma y condiciones que esta-
blezca la Sunat, en la oportunidad fijada para la presentacin de la
269
declaracin jurada relativa al primer ejercicio gravable al que resulte

aplicable la identificacin.
La determinacin del nmero de vehculos automotores que autori-

za la deduccin y su identificacin producirn efectos durante cua-
tro ejercicios gravables. Una vez transcurrido ese periodo, se deber
efectuar una nueva determinacin e identificacin que abarcar igual
lapso, tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el ltimo
ejercicio gravable comprendido en el periodo precedente e incluyendo
en la identificacin a los vehculos considerados en el anterior periodo
cuya depreciacin se encontrara en curso.
Cuando durante el transcurso de los periodos a que se refiere el prra-

fo anterior, alguno de los vehculos automotores identificados dejara
de ser depreciable, se produjera su enajenacin o venciera su contrato
de alquiler, dicho vehculo automotor podr ser sustituido por otro,
en cuyo caso la sustitucin deber comunicarse al presentar la decla-
racin jurada correspondiente al ejercicio gravable en el que se
produjeron los hechos que la determinaron. En este supuesto, el
vehculo automotor incorporado deber incluirse obligatoriamente en
la identificacin relativa al periodo siguiente.
Las empresas que inicien actividades y cuyo ejercicio de iniciacin

tenga una duracin inferior a un ao establecern el nmero de
vehculos automotores que acuerdan derecho a deduccin, conside-
rando como ingresos netos anuales el monto que surja de multiplicar
por doce el promedio de ingresos netos mensuales obtenidos en el
ejercicio de iniciacin. Esta determinacin podr ser modificada to-
mando en cuenta el ingreso neto correspondiente al ejercicio gravable
inmediato siguiente al de iniciacin.
Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin es de aplicacin respecto

de los gastos incurridos en la etapa preoperativa.
5. En ningn caso la deduccin por gastos por cualquier forma de cesin

en uso y/o funcionamiento de los vehculos automotores de las cate-
goras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de direccin,
representacin y administracin podr superar el monto que resulte
270
de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos el por-

centaje que se obtenga de relacionar el nmero de vehculos automo-
tores de las categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 que, segn la tabla y lo
indicado en el tercer y cuarto prrafos del numeral anterior, otorguen
derecho a deduccin con el nmero total de vehculos de propiedad
y/o en posesin de la empresa.
Gastos de vehculos de las categora A2, A3, A4, B1.3 y B1.4
Una empresa tiene dentro de sus activos fijos 5 vehculos que se en-
cuentran asignados a actividades de direccin, representacin y ad-
ministracin de empresas. Cmo sera el tratamiento respecto a la
deducibilidad de los gastos a efectos del Impuesto a la Renta?, si se
cuenta con la siguiente informacin:
Categoras Uso Declarados Gastos contabilizados

A2 Administrativo S 5,220
A4 Administrativo No 3,850
A3 Direccin S 4,580
A3 Representacin No 2,565
Total 19,715
Total de ingresos netos anuales obtenidos en el ejercicio anterior

(2011) ascendi a: S/. 56950,000.
Para el ejercicio 2008 haba identificado los vehculos de las ca-

tegoras A2, A3 y A4, incluyendo los vehculos que no estn
totalmente depreciados para el ejercicio 2012.
Respuesta
Los gastos de funcionamiento o mantenimiento de vehculos destina-

dos a las actividades de administracin, representacin y direccin se
271
encuentran limitados en funcin del nivel de ingresos y al nmero de

vehculos de las categoras A2, A3 y A4 destinados a las actividades
antes sealadas. Cabe sealar que si los bienes corresponden a otras
categoras, tal como camionetas (categora B) o destinados a otros
usos, estos no se encuentran sujeto a lmite alguno.
Para fines contables, el gasto incurrido se debe afectar a resultados en

la oportunidad en la que estas se incurran. En forma resumida vea-
mos a continuacin el asiento por los gastos de vehculos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
634 Mantenimiento y reparaciones
4212 Emitidas
x/x Por los gastos de vehculos.
---------------------------------------- x -------------------------------------

Tal como inicialmente se sealara, existen dos lmites a efectos de

calcular los gastos deducibles para determinar la renta neta de las
empresas, para los vehculos que se poseen de las categoras A2, A3
y A4 destinados a las operaciones de administracin, representacin
y direccin:
Nmero mximo de vehculos permitidos
De acuerdo con el numeral 4 del inciso r) del artculo 21 del

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, cada cuatro
ejercicios debe determinarse el nmero de vehculos identifi-
cables para las actividades de administracin, representacin y
direccin. En este sentido, para el ejercicio 2012, el nmero de
272
vehculos permitidos se determinar considerando esta tabla ba-

sada en los ingresos netos anuales del ejercicio anterior (2011):
Ingresos netos anuales (UIT) Ingresos netos anuales (S/.) N de vehculos

Hasta 3,200 Hasta 11360,000 1
Hasta 16,100 Hasta 57155,000 2
Hasta 24,200 Hasta 85910,000 3
Hasta 32,300 Hasta 114665,000 4
Ms de 32,300 Hasta 114665,000 5
De lo anterior, el nmero mximo permitido de vehculos auto-

motores de las categoras A2, A3 y A4 asignados a actividades
de direccin, representacin y administracin de la empresa,
considerando el total de los ingresos y la UIT del ejercicio ante-
rior correspondera solo a dos (2) vehculos permitidos.
Gastos de vehculos de las categoras A2, A3 y A4
De conformidad con el numeral 5 del inciso r) del artculo 21

del Reglamento, los gastos incurridos de vehculos de las cate-
goras A2, A3 y A4, no podrn superar al monto que resulte
de aplicar al total de los gastos por funcionamiento (excluido
la depreciacin) y mantenimiento realizados el porcentaje que
se obtenga de relacionar el nmero de vehculos automotores
de las categoras A2, A3 y A4, permitidos segn la tabla con el
nmero total de vehculos de la empresa.
De lo anterior, veamos primeramente aquellos gastos de vehculos de

las categoras A2, A3 y A4 que no seran deducibles por no estar com-
prendidos dentro del nmero de vehculos permitidos:

A4 Administrativo No 3,850
Total 9,915
A hora bien, los gastos por los vehculos permitidos seran:
273

A2 Administrativo Si 5,220
A3 Direccin Si 4,580
Total 9,800
Sin embargo, dichos gastos no pueden superar al porcentaje aplicado al

monto total de los gastos realizados, tal como a continuacin se muestra:
Clculo del porcentaje:
N de vehculos permitidos segn tabla

Porcentaje =
N total de vehculos de la empresa
2
Porcentaje =
5
Porcentaje = 40%
Lmite en relacin con el gasto S/.

Gastos de los vehculos declarados 9,800
Total de gastos del vehculo 19,715
Porcentaje de deduccin 40%
Mximo deducible 40% de S/. 19,715 7,886
Gasto reparable -1,914
Como podemos observar de la comparacin de los gastos de funcio-

namiento y mantenimiento de los vehculos identificados ascendentes
a S/. 9,800, no podrn deducirse en su totalidad, toda vez, que supera
el segundo lmite establecido en el reglamento. De ello, la empresa
deber adicionar el importe en exceso equivalente a S/. 1,914 respecto
al monto lmite de S/. 7,886.
069 Cul es el lmite de gasto por donaciones?

Excepcionalmente, el inciso x) del artculo 37 de la Ley permite la deduc-
cin de gastos por concepto de donaciones otorgadas en favor de entida-
des y dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, y de
274
entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios
de los siguientes fines: i) beneficencia; ii) asistencia o bienestar social;
iii) educacin; iv) culturales; v) cientficos; vi) artsticos; vii) literarios;
viii) deportivos; ix) salud; x) patrimonio histrico cultural indgena; y otros
de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten
con la calificacin previa por parte de la Sunat. La deduccin no podr ex-
ceder del diez por ciento (10%) de la renta neta de tercera categora, luego
de efectuada la compensacin de prdidas a que se refiere el artculo 50.
Sobre el particular, el inciso s) del artculo 21 de la norma reglamentaria

seala:
1. Los donantes debern considerar lo siguiente:
1.1. Solo podrn deducir la donacin si las entidades beneficiarias se

encuentran calificadas previamente por la Sunat como entidades
perceptoras de donaciones.
1.2. La realizacin de la donacin se acreditar:
a) Mediante el acta de entrega y recepcin del bien donado y una

copia autenticada de la resolucin correspondiente que acre-
dite que la donacin ha sido aceptada, tratndose de donacio-
nes a entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional,
excepto empresas.
b) Mediante el Comprobante de recepcin de donaciones a que

se refiere el numeral 2.2 del presente inciso, tratndose de
donaciones a las dems entidades beneficiarias.
1.3. La donacin de bienes podr ser deducida como gasto en el ejer-

cicio en que se produzca cualquiera de los siguientes hechos:
a) Tratndose de efectivo, cuando se entregue el monto al

donatario.
b) Tratndose de bienes inmuebles, cuando la donacin conste
en escritura pblica en la que se identifique el inmueble dona-
do, su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario.
275
c) Tratndose de bienes muebles registrables de acuerdo a la ley

de la materia, cuando la donacin conste en un documento de
fecha cierta en el que se identifique al bien donado, su valor y
el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, de ser el caso.
d) Tratndose de ttulos valores (cheques, letras de cambio y

otros documentos similares), cuando estos sean cobrados.
e) Tratndose de otros bienes muebles, cuando la donacin cons-

te en un documento de fecha cierta en el que se especifiquen
sus caractersticas, valor y estado de conservacin.
Adicionalmente, en el documento se dejar constancia de la fecha

de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al
envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso.
1.4. Debern declarar a la Sunat las donaciones que efecten, en la

forma y plazo que la Sunat establezca mediante Resolucin de
Superintendencia.
1.5. En las donaciones efectuadas por sociedades, entidades y contra-

tos de colaboracin empresarial a que se refiere el ltimo prrafo
del artculo 14 de la Ley, la donacin se considerar efectuada
por las personas naturales o jurdicas que las integran o que sean
parte contratante, en proporcin a su participacin.
2. Los donatarios tendrn en cuenta lo siguiente:
2.1.
Debern estar calificados como entidades perceptoras de
donaciones:
a) Las entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional, ex-

cepto empresas, comprendidas en el inciso a) del artculo 18
de la Ley, se encuentran calificadas como entidades percep-
toras de donaciones, con carcter permanente. No requieren
inscribirse en el Registro de entidades perceptoras de dona-
ciones a cargo de la Sunat.
276
b) Las dems entidades beneficiarias debern estar calificadas

como perceptoras de donaciones por la Sunat. A estos efec-
tos, las entidades debern encontrarse inscritas en el Registro
nico de Contribuyentes, Registro de entidades inafectas del
Impuesto a la Renta o en el Registro de entidades exoneradas
del Impuesto a la Renta y cumplir con los dems requisitos
que se establezcan mediante Resolucin de Superintendencia.
La calificacin otorgada tendr una validez de tres (3) aos,
pudiendo ser renovada por igual plazo.
La Sunat deber fiscalizar no menos del 10% de las entidades ca-

lificadas como perceptoras de donaciones que hayan sido califica-
das como tales en el ao anterior. En caso de que la Sunat fiscalice
a entidades calificadas en aos anteriores al indicado, estas sern
consideradas a efectos del porcentaje establecido.
2.2. Emitirn y entregarn:
a) Una copia autenticada de la resolucin que acredite que la

donacin ha sido aceptada, tratndose de entidades y depen-
dencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas.
b) El Comprobante de recepcin de donaciones, tratndose de

las dems entidades beneficiarias. Este se emitir y entregar
en la forma y oportunidad que establezca la Sunat.
En ambos documentos se deber indicar:
a) Los datos de identificacin del donante: nombre o razn so-

cial, nmero de Registro nico de Contribuyente, o el do-
cumento de identidad personal que corresponda, en caso de
carecer de RUC.
b) Los datos que permitan identificar el bien donado, su valor,

estado de conservacin, fecha de vencimiento que figure im-
presa en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque
de los productos perecibles, de ser el caso, as como la fecha
de la donacin.
277
c) Cualquier otra informacin que la Sunat determine mediante

Resolucin de Superintendencia.
2.3. Debern informar a la Sunat de la aplicacin de los fondos y

bienes recibidos, sustentada con comprobantes de pago, en la
forma, plazos, medios y condiciones que esta establezca.
2.4. De conformidad con el Cdigo Penal y la Ley Penal Tributaria,

respectivamente, constituye delito contra la fe pblica la emi-
sin de comprobantes de recepcin de donaciones por montos
mayores a los efectivamente recibidos, y delito de defraudacin
tributaria la deduccin de dicho mayor monto, siempre que en
este ltimo caso el donante haya dejado de pagar, en todo o en
parte, los tributos correspondientes.
3. En cuanto a los bienes donados:
3.1. Cuando las donaciones se refieran a bienes importados con libe-

racin de derechos, el valor que se les asigne quedar disminui-
do en el monto de los derechos liberados.
3.2. En el caso de donaciones en bienes muebles e inmuebles, el

valor de estas no podr ser en ningn caso superior al costo
computable de los bienes donados.
3.3. La donacin de bonos suscritos por mandato legal se computar

por su valor nominal. En el caso de que dichos bonos no ha-
yan sido adquiridos por mandato legal, la donacin de estos
se computar por el valor de mercado.
3.4. Los bienes perecibles deben ser entregados fsicamente al dona-

tario antes de la fecha de vencimiento que figure en el rotulado
inscrito o adherido al envase o empaque de los productos pere-
cibles, de ser el caso o, de no existir dicha fecha, dentro de un
plazo que permita su utilizacin.
3.5. La donacin de dinero se deber realizar utilizando Medios de
Pago, cuando corresponda, de conformidad con lo establecido
en el artculo 3 de la Ley N 28194.
278
Donacin
Con fecha 2 de junio, una empresa renovar el rea de informtica y

para ello ha comprado cinco computadoras que reemplazarn a las ya
existentes. Asimismo, a fin de dicho mes las computadoras que sern
reemplazadas se donarn a una institucin educativa. Cmo sera el
tratamiento contable?
Datos adicionales:
Valor en libros al 30/06/2012

Computadoras reemplazadas Importe
Costo de adquisicin 8,000

Depreciacin acumulada -6,000
Valor en libros al 30/06/2012 2,000
Respuesta
Como consecuencia de la sustitucin se ha dejado sin uso dichos bie-

nes, sin embargo, estos poseen an valor econmico. No obstante
ello, en vista de que sern las computadoras sustituidas transferidas
gratuitamente se verifica la no generacin de beneficio econmico
futuro, debiendo darse de baja en cuenta estas.
Ahora bien, considerando que los bienes que sern donados tienen an
un importe por depreciar (S/. 2,000), generar el reconocimiento de
una prdida (gasto) por dicho monto no depreciado en la fecha en que
se produzca la transferencia gratuita a la institucin educativa (fines
de junio), que deber reconocerse como se muestra a continuacin:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
6591 Donaciones
279

3361 Equipo para procesamiento de informacin (de cmputo)
33611 Costo
x/x Por la baja de libros de las 5 computadoras transferidas a una
entidad educativa.
---------------------------------------- x -------------------------------------

070 Cul es el lmite del gasto por viticos?

Dispone el inciso r) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta que
sern deducibles para determinar la renta neta, los gastos de viaje por con-
cepto de transporte y viticos que sean indispensables de acuerdo con la
actividad productora de renta gravada.
Agrega el citado inciso que la necesidad del viaje quedar acreditada con la
correspondencia y cualquier otra documentacin pertinente, y los gastos de
transporte con los pasajes.
Los viticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentacin y movilidad,

los cuales no podrn exceder del doble del monto que, por ese concepto, con-
cede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.
Los viticos por alimentacin y movilidad en el exterior podrn sustentarse

con los documentos a los que se refiere el artculo 51-A de esta Ley o con
la declaracin jurada del beneficiario de los viticos, de acuerdo con lo que
establezca el Reglamento. Los gastos sustentados con declaracin jurada no
podrn exceder del treinta por ciento (30%) del monto mximo establecido
en el prrafo anterior.
Por su parte, el inciso n) del artculo 21 del reglamento seala que los gas-
tos de viaje en el exterior o en el interior del pas, por concepto de viticos,
comprenden los gastos de alojamiento, alimentacin y movilidad y no pue-
den exceder del doble del monto que, por este concepto, concede el Gobier-
no Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.
280
Los gastos de viaje por concepto de viticos en el interior del pas debern
ser sustentados con comprobantes de pago.
Los gastos de viaje por concepto de viticos en el exterior debern susten-

tarse de la siguiente manera:
a) El alojamiento, con los documentos a que hace referencia el artculo

51-A de la Ley.
b) La alimentacin y movilidad, con los documentos a que se refiere el

artculo 51-A de la Ley o con una declaracin jurada por un monto
que no debe exceder del treinta por ciento (30%) del doble del monto
que, por concepto de viticos, concede el Gobierno Central a sus fun-
cionarios de carrera de mayor jerarqua.
Con ocasin de cada viaje se podr sustentar los gastos por concepto de
alimentacin y movilidad, respecto de una misma persona, nicamente con
una de las formas previstas antes sealadas, la cual deber utilizarse para
sustentar ambos conceptos.
En el caso de que dichos gastos no se sustenten, nicamente bajo una de las

formas previstas en la ley, solo proceder la deduccin de aquellos gastos
que se encuentren acreditados con los documentos a que hace referencia el
artculo 51-A de la Ley.
Ahora bien, para que la declaracin jurada sealada enel supuesto b) pueda
sustentar los gastos de alimentacin y movilidad, deber contener como
mnimo la siguiente informacin:
I. Datos generales de la declaracin jurada:

a) Nombre o razn social de la empresa o contribuyente.
b) Nombres y apellidos de la persona que realiza el viaje al exterior,
el cual debe suscribir la declaracin.
c) Nmero del documento de identidad de la persona.
d) Nombre de la(s) ciudad(es) y pas(es) en el(los) cual(es) han sido
incurridos.
281
e) Periodo que comprende la declaracin, el cual debe corresponder

a la duracin total del viaje.
f) Fecha de la declaracin.
II. Datos especficos de la movilidad:
a) Detallar la(s) fecha(s) (da, mes y ao) en que se incurri en el
gasto.
b) Detallar el monto gastado por da, expresado en nuevos soles.
c) Consignar el total de gastos de movilidad.
III. Datos especficos relativos a la alimentacin:
a) Detallar la(s) fecha(s) (da, mes y ao) en que se incurri en el
gasto.
b) Detallar el monto gastado por da, expresado en nuevos soles.
c) Consignar el total de gastos de alimentacin.
IV. Total del gasto por movilidad y alimentacin (suma de los rubros
II y III)
La falta de alguno de los datos sealados en los rubros II y III solo inha-
bilita la sustentacin del gasto por movilidad o por alimentacin, segn
corresponda.
Para la deduccin de los gastos de representacin incurridos con motivo del

viaje, deber acreditarse la necesidad de dichos gastos y su realizacin con
los respectivos documentos, quedando por su naturaleza sujetos al lmite
que les corresponde a los gastos de representacin. En ningn caso se acep-
tar su sustentacin con la declaracin jurada a que se refiere el acpite ii)
del tercer prrafo del inciso n) del artculo 21 del Reglamento.
En ningn caso se admitir la deduccin de la parte de los gastos de viaje

que corresponda a los acompaantes de la persona a la que la empresa o el
contribuyente, en su caso, encomend su representacin.
282
Viaje al exterior del pas
Una empresa dedicada a la comercializacin de equipos cibernticos im-

portados acuerda enviar por cuatro (4) das a uno de sus trabajadores al
Japn en el mes de setiembre para coordinar y escoger con el proveedor
del exterior los equipos de alta tecnologas con mayor demanda para ser
vendidos durante la campaa navidea. Para ello la empresa le entrega al
trabajador la suma de S/. 18,000 quien rinde cuentas despus de culmina-
do el viaje, tal como a continuacin se muestra:
Detalle S/.
Efectivo recibido 18,000

Gastos realizados -17,850
Transporte -1500
Hoteles -10,500
Comida -3,900
Otros (sin sustento) -1,950
Devolucin del saldo en efectivo -150
Total 0
Respuesta
El asiento por la entrega del dinero al trabajador sera:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios),
directores y gerentes 18,000
141 Personal
1413 Entregas a rendir cuenta
x/x Por la entrega a rendir cuentas.
---------------------------------------- x -------------------------------------
283
Por la rendicin de gastos y devolucin del saldo:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
631 Transporte, correos y gastos de viaje
6311 Transporte
63112 De pasajeros 1,500
6313 Alojamiento 10,500
6314 Alimentacin 3,900
6315 Otros gastos de viaje 1,950
141 Personal
1413 Entregas a rendir cuenta
x/x Por la entrega a rendir cuentas.
---------------------------------------- x -------------------------------------

Tributariamente, debe analizarse si los gastos de viticos son deduci-

bles o no, tal como veremos a continuacin:
De conformidad con el literal r) del artculo 37 de la LIR, los gastos

por viticos comprenden el alojamiento, alimentacin y movilidad.
Asimismo, se establece que dichos viticos debe quedar acreditada
con la documentacin pertinente. Ahora bien, con relacin a los gas-
tos por alimentacin y movilidad en el exterior podrn sustentarse
con los documentos emitidos en el extranjero de conformidad a las
disposiciones legales del pas respectivo, siempre que conste en ellos,
por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio
del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la
operacin; y, la fecha y el monto de esta.
Asimismo, los viticos no podrn exceder del doble del monto que,
por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de
carrera de mayor jerarqua, siendo la escala de viticos que percibirn
los funcionarios de Sector Pblico que viajen al exterior de acuerdo al
rea geogrfica donde preste sus servicios de acuerdo con el Decreto
Supremo N 056-2013-PCM(19/05/2013) que modific los artculos
284
5 y 6 del D.S. N 047-2002-PCM, que aprueba normas reglamenta-

rias de la Ley N 27619 (05/01/2002) sobre autorizacin de viajes al
exterior de servidores y funcionarios pblicos.
Nuevo lmite para la deduccin de viticos alexterior por da

Inciso r) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
Zona geogrfica Gasto mximo deducible
frica US$ 960
Amrica Central US$ 630
Amrica del Norte US$ 880
Amrica del Sur US$ 740
Asia US$ 1,000
Medio Oriente US$ 1,020
Caribe US$ 860
Europa US$ 1,080
Oceana US$ 770
Del cuadro anterior podemos apreciar que el lmite mximo deduci-

ble de los viticos por da corresponde a US$ 520, por tanto, el lmite
mximo por los cuatro das ascendera a US$ 2,080.
Clculo del lmite mximo de los viticos:
Lmite por da
Lmite por da
Das US$ T.C. S/.
13 1,000 2.788 2,788
14 1,000 2.788 2,788
15 1,000 2.789 2,789
16 1,000 2.789 2,789
Total del da 13 al 16 11,154
285
Lmite de gasto
Detalle S/.
Lmite 11,154
Gastos contabilizados -17,850
Adicin en exceso -6,696
Total gasto reparable:
Detalle S/.
Exceso de viticos 6,696
Gastos sin sustento 1,950
Total gasto reparable 8,646
071 Cul es el lmite del gasto por movilidad?

Acorde con el inciso a.1 del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
son deducibles los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que
sean necesarios para el cabal desempeo de sus funciones y que no consti-
tuyan beneficio o ventaja patrimonial directa de estos.
Los gastos por concepto de movilidad podrn ser sustentados con compro-
bantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la
movilidad, en la forma y condiciones que se seale en el Reglamento. Los
gastos sustentados con esta planilla no podrn exceder, por cada traba-
jador, del importe diario equivalente al 4% de la Remuneracin Mnima
Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada.
No se aceptar la deduccin de gastos de movilidad sustentados con la pla-

nilla a que se hace referencia en el prrafo anterior, en el caso de trabaja-
dores que tengan a su disposicin movilidad asignada por el contribuyente.
Por su parte, el inciso v) del artculo 21 del Reglamento dispone que los gas-
tos por concepto de movilidad de los trabajadores a que se refiere el inciso
a1) del artculo 37 de la Ley se sustentarn con comprobantes de pago o con
la planilla de gastos de movilidad.
286
A tal efecto, se deber tener en cuenta lo siguiente:
1. Por cada da, se podrn sustentar los gastos por concepto de movi-
lidad respecto de un mismo trabajador nicamente con una de las
formas previstas en el primer prrafo del presente inciso.
En el caso de que dichos gastos no se sustenten, nicamente bajo una

de las formas previstas en el primer prrafo del presente inciso, solo
proceder la deduccin de aquellos gastos que se encuentren acredita-
dos con comprobantes de pago.
2. Los gastos sustentados con planilla no podrn exceder, por cada tra-
bajador, del importe diario equivalente a cuatro por ciento (4%) de
la Remuneracin Mnima Vital Mensual de los trabajadores sujetos al
rgimen laboral de la actividad privada.
3. La planilla de gastos de movilidad puede comprender:
a) Los gastos incurridos en uno o ms das, si incluye los gastos de un

solo trabajador; o,
b) Los gastos incurridos en un solo da, si incluye los gastos de ms

de un trabajador. En caso se incumpla con lo dispuesto por este
inciso, la planilla queda inhabilitada para sustentar tales gastos.
Podrn coexistir planillas referidas a uno o a varios trabajadores,

siempre que estas se lleven conforme a lo sealado en los incisos a) y
b) del presente numeral.
4. La planilla de gastos de movilidad deber constar en documento es-

crito, ser suscrita por el(los) trabajador(es) usuario(s) de la movilidad
y contener necesariamente la siguiente informacin:
a) Numeracin de la planilla.
b) Nombre o razn social de la empresa o contribuyente.
c) Identificacin del da o periodo que comprende la planilla, segn

corresponda.
287
d) Fecha de emisin de la planilla.
e) Especificar, por cada desplazamiento y por cada trabajador:
i) Fecha (da, mes y ao) en que se incurri en el gasto.
ii) Nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la

movilidad.
iii) Nmero de documento de identidad del trabajador.
iv) Motivo y destino del desplazamiento.
v) Monto gastado por cada trabajador.
La falta de alguno de los datos sealados en el literal e) respecto a

cada desplazamiento del trabajador solo inhabilita la planilla para la
sustentacin del gasto que corresponda a tal desplazamiento.
5. La planilla de gastos de movilidad no constituye un libro ni un

registro.
Cabe indicar que lo antes sealado no resulta de aplicacin a los gastos

de movilidad a que se refiere el inciso r) del artculo 37 de la Ley, los
que debern ceirse a lo previsto en el inciso n) del artculo 21.
Movilidad como condicin de trabajo
Una empresa otorga a tres de sus trabajadores movilidades con el ob-

jeto de que estos realicen trmites, como por ejemplo: trmites ban-
carios, cobro a clientes, pago a proveedores, etc. A estos efectos, reci-
ben el importe diario de S/. 20. Cmo sera el tratamiento de dicha
movilidad?
288
Respuesta
En el presente caso nos encontramos ante un gasto para la empresa,

toda vez que el importe entregado ser consumido por su personal en
la realizacin de las tareas asignadas. Si bien es cierto, constituye en
principio una suma entregada al trabajador, no es una carga de per-
sonal y su registro contable es empleando la cuenta 630 Transporte y
almacenamiento, toda vez que en esta cuenta se registra la movilidad
local.
Lo anterior es consecuencia del hecho de que siendo una condicin

de trabajo, esta no constituye beneficio para el trabajador. En efecto
de acuerdo a lo establecido en las normas laborales, se entiende por
condicin de trabajo toda suma o bien entregada que sea necesario
para la prestacin del servicio que no genere ventaja econmica para
el trabajador.
Por consiguiente, siempre que deba responder el trabajador por las

suman recibidas de la empresa y devuelva el monto no consumido, se
entender que este es entregado en calidad de condicin de trabajo,
debiendo registrarse como se muestra a continuacin bajo el supuesto
de que se gasta la totalidad:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
631 Transporte, correos y gastos de viaje
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 60
x/x Por la movilidad entregada al trabajador.
---------------------------------------- x -------------------------------------
46 Cuentas por pagar diversas 60
x/x Por el desembolso por movilidad.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Desde el punto de vista tributario, es importante que se demuestre la

causalidad del gasto para lo cual en primer lugar, deber sustentarse
con una planilla de movilidad que detalle el importe consumido y
289
los sitios a los cuales se dirigi el trabajador. Lamentablemente, se

encuentra el mismo sujeto a un lmite, toda vez que el inciso a1) del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el gasto
no podr exceder del importe diario por trabajador del 4% de la Re-
muneracin Mnima Vital (4% de S/. 750 = S/. 30). En todo caso, es
pertinente que la empresa considere los requisitos que debe cumplir a
efectos de no tener ninguna contingencia y el gasto se reconozca hasta
el lmite mximo permitido.
072 Cul es el lmite del gasto por alimentacin

en empresas de casino y mquinas tragamonedas?
La Dcima Disposicin Transitoria de la Ley N 27796, Ley que modifica
los artculos de la Ley N 27153, que regula la explotacin de los Juegos de
Casino y Mquinas Tragamonedas, denominada determinacin de deduc-
cin por la Sunat establece que esta a efectos del Impuesto a la Renta fijar
el porcentaje mximo de deduccin en que incurra el operador de los juegos
de casino y mquinas tragamonedas en los gastos de alimentos, cigarrillos y
bebidas alcohlicas, que de manera gratuita entregue a los clientes.
Entrega de bocaditos y obsequios de bienes en establecimientos
de casinos de juego
Con el propsito de atender a sus clientes, establecimientos de juegos

de azar obsequian bocaditos y/o presentes bajo el concepto de refri-
gerio, a efectos de mantener la fuente de produccin por los servicios
prestados. Respecto de dichas entregas cmo deberan registrarse las
compras efectuadas por estas, as como por su consumo?
Dato adicional:
- Inversin en atencin al cliente: S/. 8,500 ms IGV.
290
Respuesta
Considerando que de conformidad con el Plan Contable Gene-

ral Empresarial en la cuenta 60 se debe registrar las compras
de bienes destinados al consumo inmediato y que, por lo tanto,
no formarn parte de las existencias, inicialmente se registrarn
como activo de la empresa, tal como se muestra en los siguientes
asientos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
60 Compras 8,500
6032 Suministros
40 Tributos, contraprestaciones y aporte al sistema de pensiones
4212 Emitidas
x/x Por los suministros, a efectos de atencin a los clientes, Factura
N xxx.
---------------------------------------- x ------------------------------------
4212 Emitidas
x/x Por la cancelacin de la Factura N xxx.
---------------------------------------- x ------------------------------------
252 Suministros
25241 Bocaditos, gaseosas
6132 Suministros
x/x Por el destino de los suministros almacenados.
---------------------------------------- x ------------------------------------
291
De otro lado, por el consumo de los bienes entregados a los

clientes, se deber efectuar el siguiente asiento para reconocer
su disminucin, segn los informes diarios que controlen dichas
entregas:
Por la entrega de los bienes:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros xxx
637 Publicidad, publicaciones, relaciones pblicas
6373 Relaciones pblicas
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos xxx
252 Suministros
25241 Bocaditos, gaseosas
x/x Gastos de atencin a los clientes en el establecimiento de juego.
---------------------------------------- x ------------------------------------

073 Cul es el lmite del gasto sustentado con boletas

de venta?
Acorde con el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, podrn ser
deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con boletas de venta
o tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos solo por contribuyentes
que pertenezcan al Nuevo Rgimen nico Simplificado - Nuevo RUS, has-
ta el lmite del seis por ciento (6%) de los montos acreditados mediante
Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que
se encuentren anotados en el Registro de Compras. Dicho lmite no podr
superar, en el ejercicio gravable, las doscientas (200) Unidades Impositivas
Tributarias.
Agrega el inciso ) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto

a la Renta, que para establecer el lmite del tres por ciento (3%) a que se
refiere el segundo prrafo del artculo 37 de la Ley, ser calculado sobre el
monto total, incluido impuestos, consignado en los comprobantes de pago
que sustentan gasto o costo.
292
Gastos sustentados con boletas de venta
Una empresa adquiere con frecuencia artculos que son consumidos

en forma inmediata, a diferentes empresas acogidas al Nuevo Rus y
durante el ao tiene boletas de pago por la adquisicin de dichos bie-
nes, tal como a continuacin se muestra:
Boletas de venta durante el ao

Detalle S/.
Se identific al adquirente 15,350
No se identific al adquirente 3,950
Total 19,300
Si adems se sabe que el monto acreditado mediante comprobantes de

pago que otorgan derecho a deducir costo o gasto anotados en el Re-
gistro de Compras asciende a S/. 500,000. Cmo sera el tratamiento
contable y tributario?
Respuesta
No todo comprobante de pago permite sustentar el costo y/o gasto.

Tal es el caso de las boletas de venta que de acuerdo con el pe-
nltimo prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
podrn ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con
boletas de ventas o tickets que no otorgan dicho derecho, siempre
que corresponda a sujetos pertenecientes al Nuevo Rgimen nico
Simplificado hasta el lmite del 6% de los montos acreditados me-
diante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir costo
o gasto anotados en el Registro de Compras, sin que pueda exceder
de las 200 UIT.
A lo antes mencionado, se debe agregar que a partir del 1 de marzo

de 2009, de conformidad con el numeral 3.2 del artculo 4 del Re-
glamento de Comprobante de Pago, sustituido por el artculo 2 de la
293
Resolucin de Superintendencia N 233-2008/SUNAT (31/12/2008)

se han agregado nuevas condiciones para la deduccin de gastos. En
este orden de ideas, las boletas de venta no permitirn ejercer el de-
recho al crdito fiscal ni podrn sustentar gasto o costo para fines
tributarios, salvo en los casos que la ley lo permita y siempre que
identifique al adquirente o usuario con su nmero de RUC, as como
con sus apellidos y nombres o denominacin o razn social.
De lo anterior, para que las boletas de ventas sustenten costo u gasto
se tienen que cumplir con dos requisititos esenciales:
Que la ley lo permita: Esto significa que exista una ley o norma
que permita deducir como costo u gasto una operacin susten-
tada con boleta de venta, siendo esta el penltimo prrafo del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que se identifique al usuario: Es decir, que en la boleta de venta
conste el nmero de RUC, apellidos y nombres o denominacin
o razn social del adquirente o usuario.
De lo sealado anteriormente se puede advertir, primeramente que
los sujetos que deseen deducir costo o gasto respecto de una opera-
cin cuyo sustento corresponde a una boleta de venta, debern exigir
a su proveedor que lo identifique, es decir, que consigne en la boleta
de venta su razn social y nmero de RUC.
Ahora bien, cundo se encuentra obligado el proveedor a identificar
al adquirente o usuario? De conformidad con el numeral 3.10 del ar-
tculo 8 del Reglamento de Pago, modificado por el artculo 6 de la
Resolucin de Superintendencia N 235-2008/SUNAT, ello ocurrir
en los casos que el importe total por boleta de venta supere la suma de
setecientos nuevos soles (S/. 700) en cuyo caso se consignarn los
siguientes datos de identificacin del adquirente o usuario: a) Apelli-
dos y nombres y b) Nmero de su Documento de Identidad.
Entonces, tenemos que si bien el proveedor no se encuentra obligado a consig-
nar dichos datos cuando la boleta de venta no exceda los S/. 700 lo tendr
que realizar a solicitud de su cliente, puesto que para este ltimo le es
necesario dichos datos para poder deducirlo como costo u gastos.
294
De los datos proporcionados, solo se permitir deducir como costo

o gasto aquellas boletas de venta que se encuentren identificadas y
que no hayan sobrepasado el lmite del 6% de los montos acreditados
mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto
o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras, la
cuales se sealan a continuacin:
Boletas de venta durante el ao

Detalle S/.
Se identific al adquirente 15,350
Total 15,350
Para fines contables, por la adquisicin de los diversos artculos, que

son consumidos en forma inmediata se deber de reconocer como
gastos de mantenimiento de vehculo, tal como a continuacin se
muestra en un solo asiento para fines didcticos:
Por el consumo inmediato de los artculos:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
656 Suministros
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de artculos.
---------------------------------------- x ------------------------------------

Clculo del monto total de gasto por boleta de venta:
Detalle S/.
Monto total de registro de compras 250,000
Gastos con boleta de pago identificados 15,350
Lmite 1: 6% del monto total de registro de compras 15,000
Adicin por exceso de gastos sustentado en boletas de venta 350
295
Como podemos apreciar el monto lmite deducible por gastos de bole-

tas de ventas corresponde a S/. 15,000 por tanto, se deber de reparar
S/. 350.
Finalmente, el monto total de gastos reparable por boleta de venta

sera:
Detalle S/.
Boletas sin identificar 3,950
Boletas que exceden el lmite 350
4,300
074 Cul es el lmite de gasto por prdidas extraordi-

narias?
De conformidad con el literal d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, el gasto deducible por las prdidas extraordinarias sufridas por
caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o
por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes
o terceros, se determina con base en la parte que tales prdidas no resulten
cubiertas por indemnizaciones o seguros, y siempre que se haya probado
judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la
accin judicial correspondiente.
Prdida de mercaderas por siniestro
Durante el traslado de mercaderas a la sucursal de provincias, el ve-

hculo que las transportaba sufre un accidente, producto del cual se
destruyen los bienes al romperse los envases que, contenan dichos
productos. La compaia de transporte que trasladaba dichas merca-
deras acuerda con la usuaria del servicio a asumir la prdida de estas.
296
Datos adicionales:
Costo de la mercadera daada S/. 4,800
Importe acordado por el transporte S/. 2,400
Monto de la indemnizacin S/. 6,200
Respuesta
En principio, deber reconocerse la prdida sufrida como conse-

cuencia del accidente del vehculo que transportaba los bienes,
para lo cual en funcin de lo dispuesto en el prrafo 34 de la
NIC 2 Existencias, las prdidas se reconocern como gasto en el
periodo en que ocurra dicha prdida, para lo cual de efectuar el
siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
6593 Prdida de inventario
20 Mercaderas 4,800
20111 Costo
x/x Por la prdida de la mercadera como consecuencia del accidente
del vehculo que transportaba esta.
---------------------------------------- x ------------------------------------
De otro lado, debe considerarse que el servicio contratado es un ser-

vicio de resultado, es decir, un servicio en el que una de las partes
debe obtener el resultado esperado por el contratante (propietario de
las existencias), no es suficiente con que haya hecho todo lo posible
para conseguirlo, toda vez que el deudor garantiza y se compromete a
la obtencin de un resultado (en este caso a entregar los bienes en la
direccin indicada). De ah que al propietario de los bienes le resulten
irrelevantes los esfuerzos realizados por el deudor para conseguirlo,
por lo que existir incumplimiento cuando tal resultado no haya sido
alcanzado. En este sentido, no se reconocera ninguna obligacin por
concepto de transporte de bienes.
297
Asimismo, por la indemnizacin acordada a recibir deber efectuarse

el siguiente asiento para reconocer el derecho adquirido:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
759 Otros ingresos de gestin
x/x Por la indemnizacin por cobrar.
---------------------------------------- x ------------------------------------
Por la cancelacin de la operacin:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
x/x Por el cobro de la indemnizacin.
---------------------------------------- x ------------------------------------

Prdida por apropiacin de inventarios por parte de un trabajador
Como consecuencia del inventario fsico realizado el 30/12/2012 se

detect que exista un faltante de materiales auxiliares (tinta) en el
almacn cuyo costo ascenda a S/. 2,800. Luego de la consecuente
investigacin, el responsable (almacenero) confiesa haberse apropia-
do de dichos materiales, comprometindose a pagar el costo de estos
mediante descuentos de sus remuneraciones de los meses de enero
y febrero en forma proporcional. Si se sabe que el trabajador gana
S/. 3,000 y se encuentra afiliado a la ONP. Cmo sera el tratamiento
contable?
298
Respuesta
Partiendo que el trabajador ha cometido un delito por apoderarse de

los materiales de la empresa, originndose una prdida patrimonial,
dicha operacin deber registrarse de la siguiente manera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
251 Materiales auxiliares
x/x Por la prdida de los materiales auxiliares.
---------------------------------------- x ------------------------------------
Para fines tributarios, si bien la apropiacin de los materiales

auxiliares corresponde a una prdida para la empresa, esta no sera
deducible para determinar la renta neta, puesto que el trabajador lo
devolver y, por tanto, se estara recuperando no existiendo prdida
patrimonial.
Por otro lado, en vista de que el trabajador asumir su responsabilidad

y devolver el importe de los bienes sustrados en forma proporcional
en dos meses, la empresa deber reconocer dicho derecho mediante
el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
141 Personal
1419 Otras cuentas por cobrar al personal
x/x Por la prdida de los materiales auxiliares.
---------------------------------------- x ------------------------------------
El asiento de planilla por el trabajador, por los meses de enero y febre-

ro 2013, sera tal como a continuacin se muestra:
299
Asiento Enero Febrero

------------------------------ x -----------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 3,270 3,270
621 Remuneraciones
6211 Sueldos y salarios 3,000 3,000
627 Seguridad, previsin social y otras contribuciones
6271 Rgimen de prestaciones de salud 270 270
14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas
1,400 1,400
(socios), directores y gerentes
141 Personal
1419 Otras cuentas por cobrar al personal
660 660
pensiones y de salud por pagar
4031 EsSalud 270 270
4032 ONP 390 390
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 1,210 1,210
x/x Por la planilla del trabajador.
------------------------------ x -----------------------------------
Prdida de mercadera total y parcial por saqueo
Una boutique fue vctima de un saqueo durante disturbios ocurri-

dos en la zona donde se ubica. Como consecuencia de ello, adems
de la rotura de vidrios, pierde mercaderas por un monto ascen-
dente a S/. 40,000.
Cmo sera el tratamiento contable si adems se sabe que solo se

pudo recuperar bienes cuyo costo de adquisicin asciende a S/. 10,000,
respecto de los cuales solo se puede recuperar por estar daados el
50% de dicho monto?
300
Respuesta
En relacin con la prdida total generada como consecuencia de la

apropiacin vandlica de la mercadera por terceros, se origina una
prdida para la empresa, la cual para reconocerse en los libros deber
registrarse de la siguiente manera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
20111 Costo
x/x Por la prdida de las mercaderas.
---------------------------------------- x ------------------------------------
Por otro lado, respecto de la prdida parcial proveniente de los bienes

que se recuperaron pero que se hallaban daados, la empresa deber
de reconocer el gasto por desvalorizacin de estas, tal como a conti-
nuacin se muestra:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
695 Gasto por desvalorizacin de existencias
6951 Mercaderas
291 Mercaderas
x/x Por la prdida de la mercadera daada.
---------------------------------------- x ------------------------------------
De esta forma cuando se produzca la venta de los productos daados, se

les deber dar de baja, tal como se muestra en el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
691 Mercaderas
301
69111 Terceros
20 Mercaderas 5,000
20111 Costo
2921 Producto manufacturadas
x/x Por el costo de ventas de las mercaderas daadas.
---------------------------------------- x ------------------------------------

Prdida de mercaderas por caso fortuito
Durante el presente mes se ha producido un incendio en uno de los

almacenes en los que la empresa mantena sus existencias. Dicho lu-
gar era propiedad de un tercero (almacenera), la cual asume la res-
ponsabilidad por la prdida de las mercaderas, acordando con el pro-
pietario indemnizarle la prdida sufrida por el monto de S/. 18,000.
Dato adicional:
Costo de la mercadera almacenada S/. 14,000.
Respuesta
De acuerdo con el prrafo 34 de la NIC 2 Existencias, las prdidas de los

inventarios se reconocern como gasto en el periodo en que ocurra dicha
prdida, para ello la empresa deber de efectuar el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
20111 Costo
x/x Por la prdida de la mercadera.
---------------------------------------- x ------------------------------------
302
Cabe indicar que toda vez que esta prdida sea objeto de compen-
sacin por parte de la empresa almacenera que guardaba los inven-
tarios, el gasto que se reconoce de acuerdo con el asiento anterior
no ser deducible, debiendo ser objeto de adicin en la declaracin
jurada anual del ejercicio en que se produce la prdida.
Asimismo, por la indemnizacin a recibir de parte de la empresa al-

macenera que tena las existencias que fueron objeto de destruccin,
se deber reconocer el derecho de cobro mediante el siguiente asiento
en el mes en que se acuerda el importe de la indemnizacin:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
x/x Por la indemnizacin por cobrar.
---------------------------------------- x ------------------------------------
Este ingreso, conforme con lo dispuesto en el artculo 3 de la Ley del

Impuesto a la Renta, no resulta gravable con el citado Impuesto hasta el
importe que cubre la prdida patrimonial, no obstante el importe que
supera el dao patrimonial ascendente a S/. 4,000 (S/. 18,000 - S/. 14,000)
no se encontrar gravado con el Impuesto a la Renta siempre que cumpla
ciertos requisitos dispuestos en el citado artculo.
Por la percepcin de la indemnizacin, la empresa deber efectuar el

siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
x/x Por el cobro de la indemnizacin.
---------------------------------------- x ------------------------------------
303
De lo anterior, el pago que el usuario del servicio efecta a la empresa

de Transporte, solo corresponde a la diferencia, entre el importe pac-
tado y la indemnizacin obtenida.
075 Existe algn beneficio por gastos incurridos por

personal discapacitado?
Acorde con inciso z) del artculo 37 de la Ley se seala que las empresas
que empleen personas con discapacidad tendrn derecho a una deduccin
adicional sobre las remuneraciones que se paguen a estas personas en un
porcentaje que ser fijado por decreto supremo.
Por su parte, en el inciso x) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del

Impuesto a la Renta dispone que a efectos de aplicar el porcentaje adicional,
se tomar en cuenta lo siguiente:
1. Se considera persona con discapacidad a aquella que tiene una o ms

deficiencias evidenciadas con la prdida significativa de alguna o al-
gunas de sus funciones fsicas, mentales o sensoriales, que impliquen
la disminucin o ausencia de la capacidad de realizar una actividad
dentro de formas o mrgenes considerados normales, limitndola en
el desempeo de un rol, funcin o ejercicio de actividades y oportu-
nidades para participar equitativamente dentro de la sociedad.
2. Se entiende por remuneracin cualquier retribucin por servicios que

constituya renta de quinta categora para la Ley.
3. El porcentaje de deduccin adicional ser el siguiente:
Porcentaje de personas con discapacidad que la- Porcentaje de deduccin adicional aplicable a las
boran para el generador de rentas de tercera ca- remuneraciones pagadas por cada persona con
tegora, calculado sobre el total de trabajadores discapacidad
Hasta 30 % 50 %
Ms de 30% 80 %
El monto adicional deducible anualmente por cada persona con dis-

capacidad no podr exceder de veinticuatro (24) remuneraciones
304
mnimas vitales. Tratndose de trabajadores con menos de un ao de

relacin laboral, el monto adicional deducible no podr exceder de
dos (2) remuneraciones mnimas vitales por mes laborado por cada
persona con discapacidad. Para los efectos del presente prrafo, se
tomar la remuneracin mnima vital vigente al cierre del ejercicio.
Gasto por remuneracin al personal discapacitado
Una empresa comercial tiene en planilla cuatro (4) trabajadores

discapacitados, los que tienen una remuneracin mensual ascen-
dente a S/. 2,400 cada uno. A partir del mes de setiembre ingresaron a
laborar dos (2) trabajadores discapacitados ms con un sueldo ascen-
dente S/. 1,800 cada uno.
Dato adicional:
El nmero total de trabajadores al inicio del ao (incluido solo los 4

trabajadores discapacitados) asciende a 68.
Respuesta
Contablemente, los beneficios a los trabajadores comprenden todos

los tipos de retribuciones que la empresa proporciona a los trabajado-
res a cambio de sus servicios y corresponden a corto plazo cuando el
pago ha de ser liquidado en el trmino de los doce meses siguientes al
cierre del periodo en el que los trabajadores hayan prestado los servi-
cios que les otorgan esos beneficios distintos de las indemnizaciones
por cese.
Comprenden beneficios tales como:
Sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social.
Permisos pagados por ejemplo: permisos remunerados por

enfermedad.
305
Participaciones en las utilidades.

Beneficios no monetarios. Ejemplo, atenciones mdicas, aloja-
miento, movilidad y entrega de bienes y servicios gratuitos.
Respecto de su reconocimiento, la NIC 19 seala que siendo este un
beneficio a corto plazo debe efectuarse el registro cuando el trabaja-
dor preste su servicio a la empresa. De esta manera mensualmente se
reconocer como gasto del periodo (la empresa no es industrial) el
monto de la retribucin que corresponda a los trabajadores discapaci-
tados, siendo el gasto del periodo acorde con la informacin propor-
cionada la siguiente:
Trabajadores discapacitados del periodo anterior:

4 trabajadores x S/. 2,400 x 14 (remuneraciones) = S/. 134,400
Trabajadores contratados en el periodo actual:
2 trabajadores x S/. 1,800 x (4 + 4/6 gratificacin) = S/. 16,800
En consecuencia, el gasto reconocido relacionado con el personal dis-
capacitado asciende a S/. 151,200.
Para fines tributarios, especficamente del Impuesto a la Renta, se

permite un monto adicional sobre las remuneraciones que se les pa-
guen a los trabajadores discapacitados, tal como lo establece el inciso
z) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Total de trabajadores en el ejercicio 2012, sumatoria mensual:
(68 x 8) + (70 x 4) = 544 + 280 = 824
N de trabajadores discapacitados, sumatoria mensual:
(4 x 8) + (6 x 4) = 32 + 24 = 56
% de trabajadores discapacitados:
56 x 100 = 6.80%
824
306
Del resultado obtenido, el porcentaje de deduccin adicional sera: 50%
Remuneraciones pagadas: S/. 151,200
Deduccin adicional del 50%
50% de S/. 134,400 = S/. 67,200
50% de S/. 16,800 = S/. 8,400
Lmite mximo
- Trabajadores laborando ms de un ao
4 x 24 x 750 = 72,000
- Trabajadores laborando menos de un ao

2 x 2 x 4 meses x 750 = 12,000
Deduccin adicional por trabajador discapacitado
Deduccin Importe
Trabajadores Total remuneracin Lmite
adicional deducible
discapacitados laborando en el ao RMV
(50%) adicional
Ms de un ao 134,400 67,200 72,000 67,200
Menos de un ao 16,800 8,400 12,000 8,400
Total del gasto deducible adicional 75,600
Finalmente, en este caso se genera una diferencia de carcter perma-

nente, toda vez que el importe que ser deducible por los trabajadores
discapacitados que laboraron durante el ejercicio para fines tributa-
rios es mayor al registrado en los libros contables por el contribuyente.
076 Cul es el tratamiento de las multas y sanciones

administrativas fiscales?
No constituyen gastos deducibles, acorde con el inciso a) del artculo 44 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las multas, recargos, intereses mo-
ratorios previstos en el Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas
por el Sector Pblico nacional.
307
Es importante sealar que la Administracin Tributaria mediante el Infor-

me N 026-2007-Sunat/2B0000, basado en lo dispuesto por el artculo 55
del Decreto Supremo N 006-2003-PCM (aplicable a los pases miembros
de la OMC), establece que Aduanas (Sunat) es competente para efectuar el
cobro de los derechos antidumping y compensatorios establecidos por la
Comisin de Dumping y Subsidios del Instituto Nacional de Defensa de la
Competencia y de la Proteccin de la Propiedad Intelectual (Indecopi), y en
lo sealado por el artculo 46 del citado Decreto Supremo que dispone que
los derechos antidumping y compensatorios tienen la condicin de multa y
no constituyen en forma alguna tributo; ha concluido que los derechos anti-
dumping no forman parte del costo de adquisicin del bien, a que se refiere
el numeral 1) del artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y
no son deducibles como gasto para la determinacin de la renta imponible
de tercera categora.
Multas e intereses cargados a gastos
Una empresa pesquera ha sido sancionada por la infraccin tipificada

en el numeral 4 del artculo 134 del Reglamento de la Ley General de
Pesquera referida a procesar, almacenar, transportar o comercializar
recursos hidrobiolgicos o productos no autorizados en medidas de
ordenamiento. Al respecto, nos consulta si resulta deducible la san-
cin impuesta.
Respuesta
Para que un gasto sea deducible este debe cumplir con el criterio de
causalidad establecido en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, lo que requiere que sea necesario, en relacin con las operacio-
nes gravadas con el Impuesto a la Renta. No obstante lo anterior, la
norma tambin seala que existen gastos que no son deducibles, as en
el inciso c) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
se seala que las multas, recargos, intereses moratorios previstos en
el Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector
308
Pblico nacional no son deducibles para determinar el Impuesto a la

Renta.
Si bien es cierto, en este caso no se trata de una multa impuesta por el

Cdigo Tributario, tambin es cierto que nos encontramos ante una
sancin, toda vez que se trata de una sancin econmica que se impo-
ne por no cumplir una norma. En este sentido, debemos verificar que
esta sea aplicada por el Sector Pblico nacional.
Sobre el particular consideramos importante que se tome en cuenta

que el Sector Pblico nacional, conforme con el artculo 7 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta, se encuentra conformado
por el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales, Gobiernos Lo-
cales, Instituciones Pblicas sectorialmente agrupadas o no, las So-
ciedades de Beneficencia Pblica y los Organismos Descentralizados
Autnomos.
En este orden de ideas, siendo el Ministerio de la Produccin, creado

por Ley N 27779 del 10 de julio de 2002, el ente al cual se le pagara
dicha multa en razn a que su competencia se extiende a las personas
naturales y jurdicas que realizan actividades vinculadas a los Subsec-
tores Industria y Pesquera, se concluye que la sancin impuesta a la
empresa al corresponder de un incumplimiento de una norma emitida
por entidad del Sector Pblico nacional, no podr deducirse a efectos
de determinar la renta neta de tercera categora del periodo.
En todo caso el asiento contable a efectuar sera el siguiente:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
65 Otros gastos de gestin x,xxx
6592 Sanciones administrativas
409 Otros costos administrativos e intereses
x/x Por la multa aplicada por el Ministerio de Produccin.
---------------------------------------- x ------------------------------------
309
409 Otros costos administrativos e intereses

x/x Por la cancelacin de la multa e intereses.
---------------------------------------- x ------------------------------------
077 Cul es el tratamiento de los gastos no bancarizados?

De acuerdo a lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 3 de la Ley
28194, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de di-
nero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artculo 4 de
dicha Ley debern pagarse utilizando los Medios de Pago a que se refiere
el artculo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a
dichos montos.
Agrega, el primer prrafo del artculo 8 de la citada Ley que, para fines
tributarios, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago no darn
derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni
a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios,
recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios.
Consecuencia de lo antes sealado cuando un gasto no fuera bancarizado,

es decir, cancelado mediante medios de pagos cuando se encontrase obliga-
do a estarlo, tendr como consecuencia la no deducibilidad del gasto.
Cabe sealar que la Sunat ha indicado en el Informe N 041-2005-

SUNAT/2B0000 que tratndose de una obligacin que se cumple con pagos
parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el
sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o ms de los pagos, no
tendr los derechos tributarios a que hace referencia el artculo 8 de la Ley
respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos
que se efecten utilizando los referidos medios.
Asimismo, en el Informe N 068-2012-SUNAT/4B0000 ha manifestado que

en el caso de enajenacin de acciones por parte de sujetos no domiciliados
que generen renta de fuente peruana, existe obligacin de emplear medios
de pago para poder deducir el costo de adquisicin de acciones.
310
Para fines tributarios, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago
no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar compen-
saciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros
tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios.
A efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior se deber tener en cuenta,

adicionalmente, lo siguiente:
a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimien-

to del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto
a la Renta, la verificacin del Medio de Pago utilizado se deber rea-
lizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que
gener la obligacin.
b) En el caso de crditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportu-

nidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas
e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promocin Mu-
nicipal, la verificacin del Medio de Pago utilizado se deber realizar
cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener
el derecho.
En caso de que el deudor tributario haya utilizado indebidamente gastos,

costos o crditos, o dichos conceptos se tornen indebidos, deber rectifi-
car su declaracin y realizar el pago del impuesto que corresponda. De no
cumplir con declarar y pagar, la Sunat en uso de las facultades concedidas
por el Cdigo Tributario proceder a emitir y notificar la resolucin de
determinacin respectiva.
Si la devolucin de tributos por saldos a favor, reintegros tributarios, re-

cuperacin anticipada, o restitucin de derechos arancelarios se hubie-
se efectuado en exceso, en forma indebida o que se torne en indebida,
la Sunat, de acuerdo a las normas reglamentarias de la presente Ley o a
las normas vigentes, emitir el acto respectivo y proceder a realizar la
cobranza, incluyendo los intereses a que se refiere el artculo 33 del Cdigo
Tributario.
Tratndose de mutuos de dinero realizados por medios distintos a los sea-

lados en el artculo 5, la entrega de dinero por el mutuante o la devolucin
311
de este por el mutuatario no permitir que este ltimo sustente incremento

patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obli-
gaciones o la realizacin de consumos, debiendo el mutuante, por su parte,
justificar el origen del dinero otorgado en mutuo.
El Tribunal Fiscal mediante la N RTF 01572-5-2006 seal:
a) Cuando en una determinada localidad, se verifique la sucursal de

una Empresa del Sistema Financiero, existe la obligacin de emplear
los medios de pagos a los que alude la Ley de Bancarizacin; no
siendo oponibles los supuestos de excepcin que posibilitan la no
utilizacin de los referidos medios de cancelacin. Por consiguiente,
en la hiptesis que no se verifique el empleo de los mecanismos ban-
carizados, procede el reparo al crdito fiscal del Impuesto General a
las Ventas.
b) El hecho de que el adquirente de bienes efecte el pago de la totali-

dad de la operacin, pero no cumpla con efectuar la detraccin a que
est obligado conforme al Decreto Legislativo N 940, si bien origina
la obligacin del proveedor de efectuar el depsito correspondiente,
ello no exime al primero de su obligacin de acreditar el depsito a
efectos de ejercer el derecho al crdito fiscal de conformidad con lo
dispuesto por el numeral 1) de la Primera Disposicin Final de dicha
Ley, para lo cual deber solicitar al proveedor la entrega del original
o la copia de la respectiva constancia de depsito.
Pago con cheque de adquisicin de maquinaria con prstamo del gerente
Una empresa compra una mquina para su uso por el importe total de
S/. 63,000 ms IGV, pero como no tiene los fondos necesarios, pide
prstamo al gerente, para que este pague en forma directa al provee-
dor utilizando medios de pago. Cmo sera el tratamiento contable
y tributario?
312
Respuesta
En principio la empresa deber reconocer como activo la maquinaria

adquirida de la siguiente manera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
x/x Por compra de maquinaria.
---------------------------------------- x ------------------------------------
Ahora bien, por la cancelacin de la obligacin con el proveedor de la

maquinaria deber darse de baja a esta de la siguiente manera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores
y gerentes 74,340
443 Gerentes
x/x Por la cancelacin al proveedor con prstamo de gerente.
---------------------------------------- x ------------------------------------
De lo anterior queda claro que para la empresa, no se produce va-

riacin patrimonial cuantitativa, toda vez que una obligacin (con el
gerente) reemplaza a otra original (con el proveedor).
Desde el punto de vista tributario, es importante considerar que en
esta operacin de muto se requiere de conformidad con el artculo
3 del TUO de la Ley para la Lucha contra la Evasin y para la For-
malizacin de la Economa, aprobada mediante D.S. N 50-2007-EF
313
(23/09/07), el empleo de los medios de pago sealados en el artculo

5 de esta, bajo la sancin en caso de incumplimiento de la no deduci-
bilidad de gastos, costos o crditos, entre otros.
De lo anterior, sin perjuicio de que el pago por la adquisicin del

bien haya sido efectuado directamente por la empresa (adquirente)
se us Medios de Pago, dado que el gerente emple medios de pago
al momento de pagar directamente al proveedor. Lo anterior de con-
formidad con el Informe N 108-2009/SUNAT que establece que la
utilizacin de Medios de pago establecida en el artculo 3 del TUO
del D.S. N 150-2007-EF no debe ser cumplida necesariamente por el
sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios deriva-
dos de la transaccin.
En este orden de ideas, importa mucho como el gerente cancele la

obligacin con el proveedor mediante medios de pago. A su vez la en-
trega de dinero por el mutuante o la devolucin de este por el mutua-
tario sin utilizar medios de pago no permitir que este ltimo sustente
incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos, tal
como lo establece el artculo 8 del decreto supremo antes mencionado.
Advirtase tambin que para el gerente deber analizarse su vincu-

lacin con la empresa, dado que si no fuese vinculado se puede
presumir intereses presuntos salvo prueba en contrario constitui-
da por los libros del deudor mientras que si fuese vinculado a la
empresa se considerar una renta ficta determinada en funcin del
valor de mercado.
Obligacin cancelada mediante cheque de gerencia
Una empresa en el mes de setiembre adquiri materias primas por el

monto de S/. 6,426 (incluido IGV) que anot en su registro de Com-
pras. Si la empresa cancel su obligacin mediante un cheque de ge-
rencia existe alguna contingencia respecto a la utilizacin de medios
de pago?
314
Respuesta
Inicialmente la empresa por la adquisicin de los bienes debi efec-

tuar el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
60 Compras 5,400
602 Materias primas
6021 Materias primas para productos
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de materiales directos.
---------------------------------------- x ------------------------------------
612 Materias primas
x/x Por el ingreso al almacn de las materias primas.
---------------------------------------- x ------------------------------------
De acuerdo a lo regulado por la Ley N 28194, Ley para la Lucha

contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, cuyo Tex-
to nico Ordenado fuera aprobado mediante D.S. N 150-2007-EF,
en el caso de operaciones que deban ser pagadas en nuevos soles y cuyo
monto supera S/. 5,000 o US$ 1,500, debe de utilizarse medios de pago.
Un cheque de gerencia es aquel cheque cuyo pago al depositante es

garantizado por el banco por medio de un endoso o garanta real,
lo que supone una obligacin de pago para el banco, hacindose el
cargo de forma inmediata a la cuenta del librador. Conforme con lo
anterior, es un tipo especial de cheque en el cual podra consignar-
se, para mayor seguridad, el sello de intransferible o no negociable
sin el cual no cumplira con los requisitos sealados en la norma de
bancarizacin.
315
Por consiguiente, se presenta una situacin donde lo formal prima sobre

lo sustancial, de manera que pese a que se pueda demostrar la fehaciencia
de la operacin, toda vez que en la cancelacin de esta no se us un che-
que no negociable o intransferible (considerado como uno de los medios
de pago sealados en el artculo 5 del D.S. N 150-2007-EF(47)) la empresa
no podr ejercer el costo o gasto ni el crdito fiscal de la operacin. Al
respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 03277-5-2006 se ha pronun-
ciado ya sobre un tema similar donde el contribuyente haba utilizado un
cheque de gerencia sin utilizar la expresin, no negociable, intransferi-
ble o no a la orden, sealando la procedencia del reparo por parte de la
Administracin.
Lamentablemente no se trata de una norma nueva y el desconoci-
miento no se puede argumentar como criterio vlido, pues es una
exigencia contenida en una norma legal que se encuentra vigente. En
este sentido, no podr ejercer el derecho al crdito fiscal y el IGV
consignado en el comprobante de pago deber incorporarse al costo
del bien de conformidad con lo dispuesto por la NIC 2 Existencias,
como a continuacin se muestra:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
60 Compras 972
602 Materias primas
x/x Por el tributo no recuperable.
---------------------------------------- x ------------------------------------
24 Materias primas 972
612 Materias primas
---------------------------------------- x ------------------------------------
(47) Los medios de pagos son depsitos en cuenta, giros, transferencias de fondos, rdenes de pago, tarjetas
de dbito y crdito, cheques no negociables o intransferibles.
316
Ahora bien, toda vez que se trata de un bien que ser empleado en las
actividades de produccin de la empresa para obtener un bien distin-
to, cuando se consuma en la produccin formar parte del costo del
nuevo bien producido y se reconocer como gasto cuando el referido
bien o bienes sean vendidos. En dicha oportunidad recin la empresa
deber reparar la parte del costo que corresponda a estas materias
primas.
078 Son deducibles todos los tributos?

En principio, conforme con el literal b) del artculo 44 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta son deducibles los tributos que recaen sobre los
bienes y operaciones afectadas a las operaciones gravadas con el Impuesto
a la Renta.
Si bien conforme con el artculo 69 del TUO de la Ley del IGV e ISC, el
Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promocin Municipal y el
Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrn de-
ducirse como costo o gasto, cabe indicar que el gasto por concepto del IGV
que deber asumir la empresa, este no ser deducible para determinar la renta
neta de tercera categora, toda vez que de conformidad con el literal k) del
artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta el Impuesto General a las Ventas
que graven el retiro de bienes no podrn deducirse como costo o gasto.
IGV por retiro de bienes
En los primeros das del mes de diciembre una empresa adquiere cin-
co cajas de panetones que contienen cada una 6 unidades, por un
total (incluido IGV) que asciende a S/. 536 para ser entregadas en la
quincena de diciembre a sus trabajadores por las fiestas navideas.
Cmo sera la contabilizacin de dichos obsequios?
317
Respuesta
En la fecha de adquisicin de los panetones, la empresa deber reco-

nocer dichos bienes como activos, reconocindolos como gastos en el
momento de la entrega de estos, puesto que recin en dicha oportu-
nidad se consumir efectivamente los beneficios econmicos de los
citados bienes.
Es importante sealar que dicha entrega de bienes a los trabaja-

dores, corresponde a un beneficio no monetario a corto plazo, el
que deber ser reconocido como gasto del periodo, tal como lo
establece el literal b) del prrafo 10 de la NIC 19 Beneficios a los
trabajadores.
De esta forma, considerando lo sealado anteriormente, los asientos

correspondientes a la operacin seran los siguientes:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
60 Compras 450
6032 Suministros
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de panetones.
---------------------------------------- x ------------------------------------
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 450
252 Suministros
6132 Suministros
x/x Por el ingreso de los panetones a la empresa.
---------------------------------------- x ------------------------------------
318
Por otro lado, en la oportunidad en la que se produce la entrega de

los bienes en la primera quincena de diciembre, se deber reconocer el
gasto por el consumo de los bienes, como se muestra a continuacin:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 450
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 450
252 Suministros
x/x Por la entrega de los panetones a los trabajadores.
---------------------------------------- x ------------------------------------
No obstante ser una transferencia a ttulo gratuito, esta operacin se

encuentra dentro de los supuestos gravados con el Impuesto General
a las Ventas, siendo el contribuyente la empresa que entrega los bie-
nes. En este sentido, se genera un gasto que debe registrarse como se
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo
x/x Por el IGV por retiro de bienes.
---------------------------------------- x ------------------------------------
Cabe indicar que el gasto por los panetones en tanto se pueda acreditar
su entrega a beneficiarios que son sus propios trabajadores ser deducible
para determinar la renta imponible de tercera categora.
079 Son deducible todas las amortizaciones de intan-

gibles?
En principio, debe tenerse en cuenta que conforme con la NIC 38 no todos
los intangibles son susceptibles de amortizacin. En efecto, acorde con la
319
citada NIC, los intangibles de acuerdo con su vida til se pueden clasificar
en: i) intangibles de duracin finita, y ii) intangibles de duracin indefinida.
Respecto de los segundos, la norma contable seala que se trata de intan-
gibles, que dada la incertidumbre en cuanto al tiempo que generarn bene-
ficios econmicos no pueden ser amortizados. En consecuencia, conforme
con lo anterior, solo son amortizables los intangibles de duracin finita, es
decir, que pueda estimarse confiablemente.
De otro lado, el inciso g) del artculo 44 del referido TUO seala que no son
deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora,
la amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin,
juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio paga-
do por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente,
podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio
en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez
(10) aos. La Sunat previa opinin de los organismos tcnicos pertinentes,
est facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para fines
tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponde ala
realidad.
La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no

podr ser considerado para determinar los resultados.
A su vez, el numeral 2 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la

Ley del Impuesto a la Renta dispone que se consideran activos intangibles
de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su
propia naturaleza, tales como:
las patentes,
los modelos de utilidad,
los derechos de autor,
los derechos de llave,
los diseos o modelos,
los planos,
320
los procesos,
los frmulas secretas,
los programas de instrucciones para computadoras (software).
Agrega que no se consideran activos intangibles de duracin limitada las
marcas de fbrica y el fondo de comercio (goodwill).
Sobre el particular la Sunat ha opinado en el Informe N 010-2011- SUNAT/

2B0000, lo siguiente:
a) Segn las normas citadas, el precio pagado por activos intangibles no

es deducible para la determinacin del Impuesto a la Renta de tercera
categora, salvo en el supuesto de los activos intangibles de duracin
limitada, cuyo precio puede ser considerado como gasto en un ejer-
cicio o amortizarse proporcionalmente considerando el plazo de 10
aos.
b) De acuerdo con sus caractersticas, el permiso de pesca regulado en

la Ley General de Pesca y su Reglamento califica como un activo in-
tangible de duracin ilimitada, toda vez que su extincin solo puede
producirse como consecuencia de que el titular incurra en alguna de
las causales de caducidad establecidas en el Reglamento de la Ley Ge-
neral de Pesca, por ende tiene naturaleza ilimitada, y en consecuencia
su amortizacin no es deducible para la determinacin de la renta
neta imponible de tercera categora.
Amortizacin de activos intangibles
A fines del mes de octubre una empresa adquiri un software para

sus equipos de cmputo pagando la suma de S/. 12,000 ms IGV. Se
estima que el tiempo en el cual ser usado el software ser de cinco
(5) aos. Cul sera el asiento a efectuar para registrar el software?
Y cul sera el asiento para el registro de su consumo?
321
Respuesta
Si bien es cierto el software es un conjunto de instrucciones, que

aunque puede estar contenido en un diskette o CD, no tiene exis-
tencia fsica, se trata de un activo que generar a la empresa be-
neficios econmicos a travs de su uso. En este sentido, le resulta-
ra aplicable la NIC 38 Intangibles, debiendo reconocer este bien
cuando sea probable que los beneficios econmicos fluyan a la
empresa y su costo pueda ser medido confiablemente. A mayor
abundamiento sobre este tema, el prrafo 9 de la NIC 38 Activos
intangibles menciona como ejemplo de activo intangible a los pro-
gramas de informtica.
Con base en lo antes expuesto la empresa deber reconocer el bien,

entendiendo que el precio que paga la entidad para adquirirlo repre-
senta los beneficios econmicos incorporados en el bien, por lo que la
empresa deber efectuar los siguientes asientos en la oportunidad en
la cual lo adquiera:
Por el reconocimiento inicial del bien:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
3431 Aplicaciones informticas
34311 Costo
4655 Intangibles
---------------------------------------- x ------------------------------------
322
Por la cancelacin:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
4655 Intangibles
_________________________ x ______________________
Teniendo en cuenta que no todos los intangibles se amortizan, la em-

presa deber evaluar si es posible determinar la vida til del intangible
de acuerdo a su naturaleza. En este sentido, si estima que por su na-
turaleza generar beneficios a la empresa mediante su uso en el plazo
de cinco aos, se debe entender que la vida til es finita y por ende
deber reconocerse el consumo de los beneficios desde el momento
en que se encuentra disponible para su utilizacin, es decir, cuando
se encuentre en la ubicacin y condicin necesaria para operar de la
forma prevista por la gerencia.
Consecuencia de lo antes expresado, por la amortizacin correspon-

diente a los meses de noviembre y diciembre, se deber efectuar el
siguiente asiento:
----------------------------------- x -------------------------------- Noviembre Diciembre

68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 200 200
6821 Amortizacin de intangible - Costo
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 200 200
x/x Por amortizacin del software.
----------------------------------- x --------------------------------
323
Para fines del Impuesto a la Renta, siendo el software un activo intan-

gible de duracin limitada de acuerdo con lo sealado en el artculo
25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la amortizacin
ser deducible a efectos de determinar la renta neta de tercera catego-
ra de acuerdo a la excepcin dispuesta en el artculo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, aunque tambin tiene la empresa la opcin de
reconocer el importe total como gasto del periodo.
080 Son deducibles las prdidas en operaciones

con sujetos residentes en parasos fiscales?
De conformidad con el inciso m) del artculo 44 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, no son deducibles para la determinacin de la renta
imponible de tercera categora los gastos, incluyendo la prdida de capital,
provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en algu-
no de los siguientes supuestos:
1. Sean residentes de pases o territorios de baja o nula imposicin;
2. Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en pases

o territorios de baja o nula imposicin; o,
3. Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan ren-

tas, ingresos o ganancias a travs de un pas o territorio de baja o nula
imposicin.
Aade dicho inciso que mediante decreto supremo se establecern los cri-
terios de calificacin o los pases o territorios de baja o nula imposicin a
efectos de la presente Ley; as como el alcance de las operaciones indicadas
en el prrafo anterior, entre otros.
Agrega que no quedan comprendidos en el presente inciso los gastos de-

rivados de las siguientes operaciones: i) crdito; ii) seguros o reaseguros;
iii) cesin en uso de naves o aeronaves; iv) transporte que se realice desde
el pas hacia el exterior y desde el exterior hacia el pas; y, v) derecho de
pase por el canal de Panam. Dichos gastos sern deducibles siempre que
324
el precio o monto de la contraprestacin sea igual al que hubieran pactado

partes independientes en transacciones comparables.
En concordancia con dicho dispositivo, el artculo 119 del Reglamento de

la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los gastos deducibles a que se
refiere el inciso m) del artculo 44 de la Ley antes glosado, se sujetan a las
disposiciones de valor de mercado previstas en el artculo 32-A de la Ley.
Sobre el particular, el Informe N 171-2007-SUNAT/2B0000 ha sealado

que el costo computable de bienes importados que se originan en operacio-
nes efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos
contemplados en el inciso m) del artculo 44 del TUO de la Ley del Im-
puesto a la Renta ser deducible para la determinacin de la renta bruta de
tercera categora.
325
NDICE GENERAL
NDICE GENERAL
CAPTULO I
COSTO Y GASTO
001 Qu es el costo?..................................................................... 9
002 Cules son los principales tipos de costos?............................. 13
003 De qu forma pueden ser los costos de existencias?................ 13
004 Qu comprende el costo de adquisicin?................................ 13
005 Qu comprenden los costos de transformacin?..................... 18
006 Qu comprenden los costos de Servicios?............................... 34
007 Cul es el tratamiento de los costos de Inmuebles, maquinaria

y equipo?................................................................................. 34
008 Cmo se reconocen los costos posteriores de Inmuebles,

maquinaria y equipo?............................................................... 44
009 Cul es el tratamiento de los costos en los activos intangibles? 50
010 Cul es el tratamiento de los costos de acciones en inversiones

efectuadas?.............................................................................. 58
011 Qu es el gasto?..................................................................... 62
329
012 Cules son los tipos de gasto?................................................ 64
013 Qu es el costo de ventas?...................................................... 67
014 Qu es el gasto de administracin?......................................... 71
015 Qu es el gasto de ventas?...................................................... 72
016 Qu es el gasto financiero?..................................................... 72
017 Qu debe entenderse por costo de enajenacin de otros acti-

vos?......................................................................................... 73
018 En qu oportunidad se deben de reconocer los gastos?........... 77
019 Qu diferencia existe entre costo y gasto por los beneficios que
traen en el tiempo?.................................................................. 92
CAPTULO II
DE LA RENTA BRUTA
020 Qu es el costo computable segn la Ley del Impuesto a la

Renta?..................................................................................... 105
021 En qu oportunidad se debe reconocer el costo computable?. 110
022 Qu comprende el costo computable?.................................... 118
023 Cul es el tratamiento de los costos de adquisicin?............... 122
024 Cul es el tratamiento de los costos de produccin o construc-

cin?........................................................................................ 128
330
ndice general
025 Cul es el tratamiento del valor de ingreso al patrimonio?...... 146
026 Cmo se sustentan los costos computables?............................ 147
027 Cules son las resoluciones del Tribunal Fiscal que deniegan el
gasto por no contar con comprobante de pago?....................... 148
028 Qu resoluciones del Tribunal Fiscal permiten el gasto no obs-

tante no se cuente con comprobante de pago?......................... 149
029 Cmo se aplica el valor en el ltimo inventario?.................... 150
030 Cules son las reglas especiales de costo computable?......... 154
031 Cmo sera el costo computable en inmuebles adquiridos por

personas naturales, sucesiones indivisas o sociedad conyugal que
opt por tributar (generadores de rentas no empresariales)?.... 154
032 Cmo es el tratamiento del costo computable en los activos

fijos adquiridos mediante contratos de arrendamiento financiero
o leaseback?............................................................................. 155
033 Cmo es el tratamiento del costo computable en los activos

fijos?........................................................................................ 159
034 Cmo se determina el costo computable a las acciones y par-

ticipaciones?............................................................................ 165
035 Cmo es el tratamiento del costo computable de las acciones

y participaciones adquiridas antes del 01/01/2010?.................. 172
036 Cmo es el costo computable en los otros valores mobilia-

rios?......................................................................................... 176
037 Cmo es el costo computable en los activos intangibles?........ 179
038 Cmo es el costo computable en los bienes repuestos?........... 181
039 Cmo es el costo computable en la permuta de bienes?...... 186
331
040 Cmo se determina el costo computable de los bienes en

copropiedad?........................................................................... 187
CAPTULO III
DE LA RENTA NETA
041 Cul es la definicin de gasto?................................................ 193
042 Qu es la diferencia de cambio?............................................. 194
043 En qu oportunidad se debe de reconocer el gasto?................ 198
044 Qu se debe entender por devengo legal?............................... 199
045 Qu se debe entender por devengo contable?......................... 201
046 Cmo es el devengo en las prestaciones de resultados?........... 202
047 Los gastos de ejercicios anteriores pueden afectar el resultado

actual?..................................................................................... 203
048 Cules son las condiciones necesarias para poder deducir gastos
de aos anteriores?.................................................................. 204
049 Qu implica que no es posible conocer el gasto durante el

ejercicio en que se devenga?..................................................... 204
050 A qu se refiere cuando se seala que los gastos de ejercicios

anteriores no otorguen algn beneficio tributario?................... 204
051 Cmo es el tratamiento de los gastos preoperativos e intereses

por actividades preoperativas o actividades de expansin?....... 207
332
ndice general
052 Cmo es el tratamiento de los costos computables y gastos en

venta de bienes a plazos mayores de un ao?........................... 211
053 Cmo es el tratamiento de los gastos por contratos de cons-

truccin que se desarrollan en ms de un ejercicio (inciso a) del
artculo 63 del TUO de la LIR)?.............................................. 214
054 Cul es el tratamiento aplicable a los gastos de investiga-

cin?........................................................................................ 219
055 Qu se debe de entender por causalidad?............................... 225
056 Cmo funciona la prorrata de gastos?.................................... 228
057 Cmo se aplica la proporcionalidad para la deduccin de gas-

tos?.......................................................................................... 229
058 Qu se debe de entender por generalidad?............................. 230
059 Se requiere que todos los gastos estn sustentados con com-
probante de pago?................................................................... 235
060 Son deducibles los gastos por pagos a beneficiarios de renta de

2a, 4a y 5a categora?................................................................. 241
061 Se requiere que un gasto se contabilice para su deduccin?. 243
062 Cmo se debe sustentar el gasto por merma?......................... 243
063 Cul es el lmite de gasto por depreciacin en bienes

distintos a edificaciones?.......................................................... 248
064 Cul es el lmite de gasto por dietas al directorio?.................. 252
065 Cul es el lmite de gasto de representacin?.......................... 255
066 Cul es el lmite de gasto recreativo?...................................... 259
067 Cul es el lmite de las remuneraciones de vinculados?........... 262
333
068 Cul es el lmite de gasto por vehculos de las categoras A2,

A3, A4, B1.3 y B1.4?............................................................... 267
069 Cul es el lmite de gasto por donaciones?.............................. 274
070 Cul es el lmite del gasto por viticos?.................................. 280
071 Cul es el lmite del gasto por movilidad?.............................. 286
072 Cul es el lmite del gasto por alimentacin en empresas

de casino y mquinas tragamonedas?....................................... 290
073 Cul es el lmite del gasto sustentado con boletas de venta?.... 292
074 Cul es el lmite de gasto por prdidas extraordinarias?......... 296
075 Existe algn beneficio por gastos incurridos por personal dis-
capacitado?.............................................................................. 304
076 Cul es el tratamiento de las multas y sanciones administra-

tivas fiscales?........................................................................... 307
077 Cul es el tratamiento de los gastos no bancarizados?............. 310
078 Son deducibles todos los tributos?.......................................... 317
079 Son deducible todas las amortizaciones de intangibles?........... 319
080 Son deducibles las prdidas en operaciones con sujetos

residentes en parasos fiscales?................................................. 324
334

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El gasto,

Martha ABANTO BROMLEY

Martha ABANTO BROMLEY

Av. Angamos Oeste 526-Miraflores

EL GASTO, EL COSTO Y EL COSTO

Martha Abanto Bromley

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA

LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED

Gaceta Jurdica S.A.

No obstante su importancia, en la normativa tributaria antes citada no se halla una

Sobre el particular, el Consejo Normativo de Contabilidad mediante la Resolu-

No obstante lo anterior, habida cuenta que desde el ao 2001 se ha producido un cam-

de establecer informacin financiera armonizada, recayendo en l la responsabilidad

De esta manera, cuando se seala Normas Internacionales de Informacin Finan-

a) las Normas Internacionales de Informacin Financiera;

b) las Normas Internacionales de Contabilidad; y

c) las interpretaciones desarrolladas por el Comit de Interpretaciones de las

En el presente trabajo, organizado en tres captulos, trataremos de exponer una defini-

En el segundo capitulo se analizar el trmino costo computable de acuerdo con lo dis-

Finalmente, en el tercer captulo examinaremos las reglas para el reconocimiento

;; Brindar informacin sobre el significado, los tipos y las

;; Brindar informacin que comprende el costo de adquisicin,

;; Brindar informacin sobre el tratamiento del reconoci-

;; Brindar informacin sobre el significado, el reconoci-

;; Brindar informacin sobre el costo de venta, los gastos

;; Brindar informacin sobre la diferencia entre costo y

Agrega que, en el concepto de costo se encuentra implcita la base de acu-

De la misma manera, Barfield, Raiborn y Kinney(2) sealan que el costo

Ahora bien, lo anterior contina vigente, pues el Marco Conceptual para la

costo histrico recuperable(6)(7), as como en el concepto de mantenimiento

De acuerdo con el prrafo 99 del Marco Conceptual, se define a la medi-

Asimismo, de acuerdo con el Plan Contable General Empresarial, se define

de efectivo y otras partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer

A mayor abundamiento sobre lo sealado anteriormente, veamos a con-

Activo NIC Descripcin

Inmuebles, maquinaria 16 (Prrafo 6) Costo es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo

Intangible 38 (Prrafo 8) Costo es el importe de efectivo equivalente al efectivo pa-

Inversiones en subsi- 27 y 28 Se contabilizarn al costo.

002 Cules son los principales tipos de costos?

Los costos de existencias.

Los costos de inmuebles, maquinaria y equipo.

Los costos de intangibles.

Los costos de acciones en inversiones efectuadas.

003 De qu forma pueden ser los costos de existencias?

004 Qu comprende el costo de adquisicin?

Valor de compra menos descuentos comerciales y

Aranceles de importacin y otros impuestos que no

Otros costos directamente atribuibles

Una empresa para lanzar a la venta nuevos productos importados, ha

De conformidad con el prrafo 11 de la NIC 2, el costo de adquisicin

De lo anterior, el costo total de las mercaderas importadas se deter-

Costo de adquisicin S/.

Por la adquisicin de los bienes segn invoice:

Por los desembolsos vinculados (transporte):

Por el seguro, deber efectuarse el siguiente registro:

Por los tributos aduaneros, se debern efectuar los siguientes

Finalmente, el asiento por la reclasificacin de la cuenta 28 a la cuenta

En lo que concierne al Impuesto a la Renta, existe coincidencia en-

005 Qu comprenden los costos de transformacin?

Costos de materiales Costos de mano de obra

Directos Indirectos Costos Indirectos Directos

Tipos de Costos Descripcin

Costos Directos (MPD + MOD)