O Ciclo da Contabilidade de Custos como Base Fundamental para a Mensuração

e Acompanhamento dos Custos Oriundos da Estratégia Organizacional.

JOSEILTON SILVEIRA DA ROCHA

UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA
JSROCHA@EPS.UFSC.BR

PAULO MAURICIO SELIG

UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA
SELIG@EPS.UFSC.BR

INTRODUÇÃO

A contabilidade de custos ao trabalhar diretamente com a tomada de

decisão, cria a necessidade de se concebida sob uma abordagem sistêmica para
solucionar os problemas ligados à decisão. Desta forma, faz-se necessário o
responsável pela geração das informações utilize e domine certos conhecimentos
originados em outras áreas, tais como: Psicologia, Física, Economia, Matemática,
Estatística, etc, pois, só assim, será possível gerar informações relevantes que
envolve custos.

Essa característica peculiar do que podemos chamar: Gestão de Custos

voltada para as decisões futuras, impõe aos contadores a necessidade de
familiarizar-se ainda mais com todas as facetas da empresa e com problemas e
questões dos mais diversos níveis organizacionais.

A Contabilidade de Custos como sistema de informação, disponibiliza

dados e informações necessários para que se efetue a medição do desempenho
organizacional, seja ele de curto ou longo prazo, e isso ocorre em função da sua
ligação direta com as funções de planejamento, orçamento e controle.

Neste sentido, torna-se possível efetuar um link entre as informações de

custos e a estratégia organizacional. Os sistemas de gestão da estratégia
apresentam como fase final o orçamento estratégico e operacional e nestes estão
contidos gastos, ou seja, volume de investimentos e custos que em última
instância são determinados pela estratégia.

Ao efetuar esta ligação, o custo passa a ser o elemento base para

determinação de ações operacionais e estratégicas, e deve ser reproduzido no
orçamento sob estes dois aspectos.

A contabilidade de custos sob um enfoque predominantemente gerencial,

deve estar concentrada em gerar informações mais analíticas, produto de analises
e interpretações mais detalhada dos fatos, assumindo assim um caráter preditivo e
não mas histórico.
 Para desenvolver suas atividades no ambiente de competição, de Filosofia
de Excelência Empresarial, é necessário que o “contador gerencial”, tenha o
completo conhecimento e domínio técnico da contabilidade de custos, da sua base
conceitual, do seu esquema básico, dos seus métodos e sistemas de acumulação,
mensuração, custeio e da própria estrutura organizacional como um todo.

Defende-se a idéia de que a contabilidade de custos desenvolve-se através

de um ciclo hierárquico e que envolve várias fases e cada uma destas fases
contempla um processo de tomada de decisões, para que possa garantir que os
resultados obtidos estejam de acordo com os objetivos pré-determinados ou
esperados pelos usuários da informação contábil, e em última instância de acordo
com a estratégia organizacional. Este ciclo é descrito de uma forma geral nos
tópicos que se seguem.

CICLO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

SISTEMA DE
MENSURAÇÃO
VALORES DE ENTRADA

VALORES DE SAÍDA SISTEMA DE CUSTEIO

SISTEMA DE ACUMULAÇÃO

VBC ABC
POR ORDEM PROCESSO
DE DE
ATIVO ABSORÇÃO VARIÁVEL
PRODUÇÃO PRODUÇÃO
CONTÍNUO

DIRETO

SEPARAÇÃO

DESPESA RASTREAMENTO
CUSTO RATEIO
ESTOQUE
CUSTO
INDIRETO
PP
RECEITAS PEE

CPV

DESPESAS
DESPESAS
PASSOS NECESSÁRIOS PARA CUMPRIR O CICLO DA CONTABILIDADE DE
CUSTOS:

1 - PRIMEIRO PASSO:

DETERMINAR O SISTEMA DE MENSURAÇÃO:

Podemos admitir que mensuração é o conjunto de procedimentos que

atribui números a objetos e eventos com o objetivo de prover informações válidas,
confiáveis, apropriadas e econômicas para os tomadores de decisão.

O objetivo principal deste sistema é determinar o valor econômico do

bem/serviço, pois, até a sua definição, as informações estão baseadas em valores
meramente contábeis (custo histórico), e isto provoca distorções, pelo fato de não
evidenciar o valor real do ativo (produto/serviço).

O Sistema de Mensuração pode ser visto sob dois enfoques: A valores de

Entrada e a Valores de Saídas. A valores de entra ele se subdivide em: Custo
Histórico, Custo Histórico Corrigido, Custo Corrente, Custo Corrente Corrigido e
Custo Futuro de Reposição, cada um com suas vantagens e desvantagens, não
podendo portanto escolher um em detrimento do outro, cada caso é um caso. A
valores de saída, eles se subdivide em: Valores descontados das entradas futuras
de caixa, Preços correntes de vendas, Equivalentes correntes de caixa, Valores de
Liquidação.

A literatura apresenta diversos métodos para avaliação: com base nos

dividendos esperados para o futuro, com base na cotação da bolsa de valores, a
partir de custos históricos etc.

Todos esses métodos apresentam uma série de desvantagens, não sendo

de bom alvitre utilizá-los isoladamente na avaliação, exceto em situações
específicas. Um dos métodos mais comentados é o fluxo de caixa descontado.
Pela importância, tanto a nível teórico quanto prático.

Os ativos não devem ser mensurados pelo valor incorridos na sua

produção, mas pela capacidade de gerar riquezas ao longo da sua vida útil.
Entretanto, para sua perfeita mensuração é importante definir o método de atribuir
custos aos estoques (FIFO, NIFO, LIFO ou Custo Médio).

O Sistema de Mensuração imprime ao sistema de custeio e

conseqüentemente, sistema de acumulação e demais etapas do esquema da
contabilidade de custos, a validade, confiabilidade, harmonia, valor econômico e a
clareza da riqueza que os materiais, produtos prontos e em elaboração
(custos/estoques) expressam e, como tal, deve ser o primeiro item do ciclo da
contabilidade de custos e deve ser determinado pelo usuário da informação
contábil para garantir que o resultado apurado esteja de acordo com as
expectativas criadas ou metas pré-estabelecidas e que em última instância os
valores utilizados para mensuração dos custos, reflita e quantifique os custos de
acordo com desejo expresso via estratégia organizacional.

2 - SEGUNDO PASSO

IDENTIFICAÇÃO E SEPARAÇÃO DOS GASTOS e SEPARAÇÃO DOS

GASTOS EM CUSTOS E DESPESAS

Quando a Contabilidade Financeira registra os gastos ocorridos na

empresa, ela os classifica, identifica, e os apresenta de acordo com a natureza de
sua ocorrência, verificando ainda se estão relacionados ou não com a atividade
produtiva. Esta é a etapa em que a contabilidade identifica a realização de ativos,
não só a conversão deste em moeda em si, mas toda a realização que caracteriza
transformação de um valor de uma para outra fase ou etapa do curso normal das
atividades da empresa.

Este é o momento em que a contabilidade sistematicamente relaciona os

gastos relativos às atividades ocorridas dentro e fora da fábrica fazendo a
distinção entre custos e despesas respectivamente. A partir desta classificação é
possível identificar os gastos por natureza de ocorrência, tendo uma visão de
como se formam, e quais as atividades que os originam.

As despesas, independentemente da sua natureza (Operacionais e Não-

operacionais), são transferidas diretamente para o resultado. Os custos são
divididos em três elementos básicos:

Material, Mão de Obra e Gastos Gerais de Fabricação.

É importante considerar, que o conceito de custos não deve ser entendido

apenas para os produtos fabricados. A gestão dos elementos de custos envolve
uma série de atividades que consomem recursos e que são classificadas como
despesas.

Esta abordagem é possível quando adotamos a visão sistêmica da

empresa, onde o todo deve ser visto em suas partes menores. Desta forma, cada
atividade da empresa (Compras, Vendas, Financeira, Contabilidade, Recursos
Humanos, Produção, etc.) deve ser vista como uma empresa isolada, que tem
custos, e que gera resultados.

Quanto aos tipos de custo existem diversos tipos de custos, e outros podem
surgir, à medida que as necessidades surjam. Como por exemplo: Custos
Desembolsáveis, Transferíveis, Tangíveis e Intangíveis, Básico, Transformação,
Fixo, Variável, etc.
3 - TERCEIRO PASSO

CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS EM DIRETOS E INDIRETOS

Esta classificação tem por objetivo permitir o uso eficiente do Sistema de

Custeio adotado pela organização. Por um lado, de forma objetiva, os custos
diretos são alocados aos produtos independentemente do sistema utilizado, por
outro lado, os custos indiretos recebem um tratamento diferenciado (subjetivo), o
qual varia de acordo com o sistema adotado.

A separação em direto e indireto, possibilita o entendimento do grande

dilema da contabilidade de custos, que é minimizar ao máximo o grau de
arbitrariedade no momento da distribuição dos custos indiretos, considerando que
estes não apresentam uma relação objetiva com os produtos.

É fundamental que o responsável pela gestão de custos na empresa, tenha

pleno conhecimento de todo o processo produtivo, desde o recebimento da
matéria prima até o produto final, pois isto lhe dará base para definição dos
critérios (subjetivos) que serão utilizados da forma mais adequada possível.

A distribuição dos custos indiretos podem ir desde a utilização de taxas

singulares, até à utilização de taxas departamentais, através da aplicação de
métodos quantitativos ou de modelos matemáticos mais complexos, tais como:
Programação Linear, Pesquisa Operacional etc.

4 QUARTO PASSO

DETERMINAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTEIO A SER UTILIZADO

Podemos classificar os sistemas de custeio em duas categorias:

Sistema Baseado no Volume (VBC) e Sistema Baseado na Atividade

(ABC). Há também um outro sistema menos explorado as chamadas UEP,
Unidade de Esforço de Produção, que é um sistema baseado no esforço requerido
por determinados postos operativos (atividades).

O Sistema Baseado no Volume pode ser apresentado sob dois enfoques:

Por Absorção e Variável.
4.1 - SISTEMAS BASEADOS NO VOLUME

4.1.1 - POR ABSORÇÃO:

Neste sistema, os custos variáveis são alocados diretamente ao objeto de

custeio, enquanto que os custos indiretos são rateados. Portanto, todos os custos
são absorvidos pelo objeto de custeio.

No aspecto legal, este é o sistema que, segundo a legislação do imposto de

renda, deve ser utilizado pelas empresas de forma integrada com a contabilidade
geral, pois só reconhece como custo do período o que foi efetivamente realizado
(Vendido).

O Custeio por Absorção leva em consideração os Princípios Fundamentais

de Contabilidade aplicados aos custos, tais como: Materialidade, Realização,
Confrontação, Custo histórico como Base de Valor, Consistência, etc.

4.1.2 - VARIÁVEL OU DIRETO:

Neste sistema, apenas os custos variáveis são alocados ao objeto de

custeio, enquanto que, os custos indiretos são transferidos diretamente para o
resultado.

O custeio variável, de certa forma, fere os Princípios Contábeis,

notadamente quando reconhece despesas do período antes da sua realização.
Isto ocorre quando os custos indiretos são lançados no resultado do exercício
independentemente da sua venda.

Os defensores do custeio direto afirmam que o custo indireto está mais

proximamente relacionado com a capacidade de produzir do que com a produção
de unidades específicas, enquanto que seus adversários, afirmam que os
estoques devem levar o débito dos custos indiretos, porque tanto os custos
indiretos quanto os variáveis são necessários à produção.

4.2 - SISTEMA BASEADO NA ATIVIDADE - ABC

Neste sistema, os custos variáveis são alocados diretamente ao objeto de

custeio, enquanto que, os custos indiretos são rastreados e na impossibilidade de
efetuar-se tal rastreamento, eles são rateados. Portanto, todos os custos são
absorvidos pelo objeto de custeio, seja através da alocação do rastreamento, ou
do rateio.

4.2.1 - Custeio por Atividade

 A principal crítica dos defensores do custeio por atividades, está
relacionada com o custeio convencional, pois ele ignora as diferenças importantes
entre produtos e serviços, mercados e clientes, sobre os quais incorrem diferentes
custos indiretos. Quanto mais linhas de produtos, maiores distorções irão resultar
das práticas de custeio descritas acima. Com o custo distorcido, alguns produtos
são sobrecarregados, enquanto outros são subsidiados.

“O ABC é um sistema que permite rastrear os custos de um negócio ou

departamento para as atividades realizadas e verificar como essas atividades
estão relacionadas para geração de receitas e consumo de recursos. O ABC
avalia o valor que cada atividade agrega para a performance do negócio ou
departamento”1.

5 QUINTO PASSO

DEFINIÇÃO E APLICAÇÃO DO SISTEMA DE ACUMULAÇÃO.

Até o momento foi descrita a maneira como o “sistema” contabilidade de

custos, trata e processa os elementos de custos, ou seja, Determina o sistema de
mensuração (primeiro passo); Identificação e separação dos gastos e separação
dos gastos em custos e despesas (segundo passo); Classificação dos custos em
diretos e indiretos (terceiro passo); Determinação do sistema de custeio a ser
utilizado (quarto passo) e por fim a Definição e aplicação do sistema de
acumulação (quinto e último passo).

Faz-se necessário um Sistema de Acumulação onde os dados ficarão

disponíveis para possibilitar o cálculo da unidade de mensuração (Custo Unitário,
Kg, Hora, Custo da Mão de Obra, etc)

Há dois tipos de Sistema de Acumulação de custos: Por Ordem de

Produção e Por Processo Contínuo.

As empresas podem fazer uso de um dos sistemas acima ou de acordo

com a sua estrutura de produção, utilizar a combinação dos dois.

O que difere um sistema do outro é o objeto de custeio. No sistema por

Ordem de Produção, os produtos em elaboração são divididos em Lotes (Ordem
de Produção) e os três elementos de custos são específicos e diretamente
distribuídos às ordens na medida em que são processados. O período ou setor em
que o custo foi incorrido é de importância secundária no agrupamento dos custos.

No sistema de custeamento por Processo Contínuo, os elementos de custo

são alocados aos departamentos, centros de custo ou processo, por um período

1 Ching.Hong Yuh. Gestão Baseada em Custeio por Atividades. São Paulo. Atlas. Pág 41.
de tempo (dia, semana, mês, etc). Os custos unitários da produção de um
departamento são calculados, normalmente, no final de um período pré-
determinado, quando são conhecidos os custos incorridos e quais as quantidades
produzidas. Neste sistema o produto geralmente passa por vários processos
contínuos. Em cada processo os custos são acumulados (considerando o sistema
de custeio utilizado) e distribuídos ao objeto de custeio (produto/atividade).

A definição do sistema a ser utilizado em uma empresa dependerá da

natureza da atividade produtiva. O sistema por Ordens de Produção, dá ênfase à
atribuição dos custos às ordens. É adequado para acumular os custos da
produção de bens e serviços realizados por encomenda. Cada ordem é
caracterizada, por especificações diferentes de fabricação, os produtos não são
homogêneos. O sistema por Processo Contínuo se aplica geralmente a empresas
que trabalham com produtos uniformes, desenvolve-se através da coleta de
custos de produção durante um determinado período de tempo.

Atualmente, através do uso do JIT (Just In Time), TQC (Total Quality

Control), MRP, MRPII, é possível utilizar com maior racionalidade os sistemas de
acumulação de custos aos objetos de custeio, tornando o processo mais eficiente
e conseqüentemente com menor custos e maior produtividade.

Essas novas técnicas de produção necessariamente geraram novas

técnicas de gestão. Assim, o horizonte da gestão ampliou-se, saindo da fábrica e
também da própria empresa para alcançar fatores externos a ela, como a relação
cliente/empresa e fornecedor/empresa, surgindo o CMS - Cost Management
Systems ou ainda, SCM - Strategic Cost Management, Gestão Estratégica de
Custos. Isso modificou a necessidade de informações, onde a visão de curto
prazo, onde se media o custo do produto, deixou de ser prioritária, para dar lugar a
uma visão de longo prazo e sobre o custo do ciclo produtivo.

As informações geradas devem ser usadas para o desenvolvimento de

estratégias que permitam sustentar uma vantagem competitiva, passo este em
que se dá o link entre a contabilidade de custos e a estratégia organizacional,
sendo efetivada através do orçamento operacional e estratégico. Para isso, é
imprescindível saber que o processo de gerenciamento dos negócios se dê
através dos seguintes tópicos:

1. formulação da estratégia,
2. comunicação destas por toda a organização,
3. desenvolvendo e implementando controles (orçamento), para monitorar o
sucesso dos passos da implementação e portanto o sucesso em alcançar
os objetivos estratégicos.2

2SHANK, John K. & Govindarajan, Vijay. Strategic cost management: the new tool for competitive
advantage. The Free Press. New York, 1993. pág.6
 Como exemplo, podemos citar o caso dos fornecedores. Uma visão
tradicional faria com que a contabilidade preocupa-se com ele somente a partir da
entrada da mercadoria na empresa. No entanto, uma visão estratégica deve
procurar explorar as ligações entre a empresa e seus fornecedores, inclusive
desenvolvendo uma provável estrutura de custos que permita à empresa negociar
melhor os preços cobrados pelos insumos de que ela necessita. O que é
perfeitamente contemplado pelo ciclo da contabilidade de custos quando parte-se
da estratégia organizacional e segue-se determinada ordem de tomadas de
decisão.
FIGURA 002 – CICLO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
DA ESTRATÉGIA AOS CUSTOS

M E T A / E S T R A T É G IA
In d icad o res d e d esem p en h o • C u sto H istó rico ;
• C u sto H istó rico C o rrig id o ;
VALORES • C u sto C o rren te;
DE • C u sto C o rren te C o rrig id o ;
ENTRADA • C u sto F u tu ro d e R ep o sição .
D E T E R M IN A R O
S IS T E M A D E
M ENSURAÇÃO
VALORES • V alo r d esco n tad o d as en trad as
DE fu tu ras d e caix a;
• P reço s co rren tes d e v en d as;
S A ÍD A
• E q u iv alen tes co rren tes d e caix a;
• V alo res d e Liq u id ação .

CUST OS E lem en to s d e C u sto

ID E N T IF IC A Ç Ã O
E SEPAR AÇÃ O
DOS GAST OS
DESPESAS
M aterial MOB GGF

D IR E T O S
C L A S S IF IC A Ç Ã O
DOS CUST OS IN D IR E T O S

D ireto V ariáv el
VBC
In d ireto A b so rção
D E T E R M IN A Ç Ã O ABC
DO M ÉTODO DE
A tiv id ad es
C U S T E IO
UEP
E sfo rço

POR ORDEM
D E F IN IÇ Ã O E
A P L IC A Ç Ã O D O
S IS T E M A D E
ACUM ULAÇÃO PO R PR OC ESSO
C O N T ÍN U O

R E L A T Ó R IO S D E C U S T O S

P R O C E S S O D E T O M A D A D E D E C IS Õ E S
 Na figura acima pode-se perceber que o ciclo da contabilidade de custos se
ínicia no momento da determinação de quais indicadores que irão monitorar a
estratégia organizacional, deve-se determinar qual o sistema de mensuração que
irá nortear as informações de custos, determinado os valores que serão utilizados,
parte-se para separação dos gastos em custos e despesas e classificação dos
custos em diretos e indiretos, como preparação para a etapa seguinte: determinar
o método de custeio, que pode ser baseado no volume, na atividade ou no
esforço, neste momento, já é possível determinar qual o sistema de acumulação
que será utilizado, na verdade, a determinação do sistema pode ocorrer no início,
mas sua utilização só ocorrerá após o cumprimento de todas estas fases, que irão
gerar o relatório de custos, o qual poderá ser confrontado com os indicadores pré-
estabelecidos, gerando informação para o processo de tomada de decisões, que
envolve diretamente metas e objetivos da organização.

CONCLUSÕES:

Na contabilidade de custos, a preocupação não é apenas com as formas de

escrituração dos fatos, mas em mensurar, sistematizar e acumular os custos de
um determinado produto, serviço ou atividade.

Vale ressaltar que o objetivo é prover o usuário (tomador de decisões) de

informações relevantes e necessárias ao processo de tomada de decisão.

A avaliação dos estoques e apuração do resultado econômico através do

controle de custos, neste ciclo apresentado, cria condições para acompanhar o
desempenho empresarial e vinculando as informações de custos ou vinculando a
aplicação do ciclo da contabilidade de custos aos resultados pré-estabelecido.

Determinar inicialmente o sistema de mensuração que será utilizado,

permite excluir o “fantasma” da geração de informação sem valor econômico
representativo.

O sistema de custeio, de acumulação, ao utilizar os dados a valores pré-

determinados no sistema de mensuração, permite que se possa mensurar
exatamente o que se deseja medir e deve ter como base do que será medido à
estratégia organizacional.
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