Deudores Comerciales y Otras Cuentas A Cobrar

C AP . 20.
D EUDORES COMERCIALES Y OTRAS CUENTAS A COBRAR
CLIENTES
CUADRO DE CUENTAS RELACIONADAS
GRUPO 4: ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES

43. CLIENTES
430. Clientes
4300. Clientes (euro)
4304. Clientes, (moneda extranjera)
4309. Clientes, facturas pendientes de formalizar
431. Clientes, efectos comerciales a cobrar
4310. Efectos comerciales en cartera
4311. Efectos comerciales descontados
4312. Efectos comerciales en gestin de cobro
4315. Efectos comerciales impagados
433. Clientes, empresas del grupo
4330. Clientes empresas del grupo (euros)
4331. Efectos comerciales a cobrar, empresas del grupo
4334. Clientes empresas del grupo, (moneda extranjera)
4336. Clientes empresas del grupo de dudoso cobro
4337. Envases y embalajes a devolver a clientes, empresas del grupo
4339. Clientes empresas del grupo, facturas pendientes de formalizar
434. Clientes, empresas asociadas
435. Clientes, otras partes vinculadas
436. Clientes de dudoso cobro
437. Envases y embalajes a devolver por clientes
438. Anticipos de clientes
49. DETERIORO DE VALOR DE CRDITOS COMERCIALES Y PROVISIONES A CORTO PLAZO
490. Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales
493. Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales con partes vinculadas
4933. Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales con empre-
sas del grupo
4934. Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales con empre-
sas asociadas
4935. Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales con otras
partes vinculadas
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Clientes
GRUPO 6: COMPRAS Y GASTOS

()
65. OTRAS GASTOS DE GESTIN
650. Prdidas de crditos comerciales incobrables
()
66. GASTOS FINANCIEROS
()
665. Intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring
6650. Intereses por descuento de efectos en entidades de crdito del grupo
6651. Intereses por descuento de efectos en entidades de crdito asociadas
6652. Intereses por descuento de efectos en otras entidades de crdito vinculadas
6653. Intereses por descuento de efectos en otras entidades de crdito
6654. Intereses por operaciones de factoring con entidades de crdito del grupo
6655. Intereses por operaciones de factoring con entidades de crdito asociadas
6656. Intereses por operaciones de factoring con otras entidades de crdito
vinculadas
6657. Intereses por operaciones de factoring con otras entidades de crdito
()
668. Diferencias negativas de cambio
669. Otros gastos financieros
69. PRDIDAS POR DETERIORO Y OTRAS DOTACIONES
()
694. Prdidas por deterioro de crditos por operaciones comerciales
()
GRUPO 7: VENTAS E INGRESOS
70. VENTAS DE MERCADERAS, DE PRODUCCIN PROPIA, DE SERVICIOS, ETC.
700. Ventas de mercaderas
701. Ventas de productos terminados
702. Ventas de productos semiterminados
703. Ventas de subproductos y residuos
704. Ventas de envases y embalajes
705. Prestaciones de servicios
706. Descuentos sobre ventas por pronto pago
7060. Descuentos sobre ventas por pronto pago de mercaderas
CISS A CTIVOS Y PASIVOS COMERCIALES . IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS | 45

C AP . 20. D EUDORES COMERCIALES Y OTRAS CUENTAS A COBRAR
7061. Descuentos sobre ventas de productos terminados

7062. Descuentos sobre ventas de productos semiterminados
7063. Descuentos sobre ventas de subproductos y residuos
7064. Descuentos sobre ventas de envases y embalajes
708. Devoluciones de ventas y operaciones similares
7080. Devoluciones de ventas de mercaderas
7081. Devoluciones de ventas de productos terminados
7082. Devoluciones de ventas de productos semiterminados
7083. Devoluciones de ventas de subproductos y residuos
7084. Devoluciones de ventas de envases y embalajes
709. Rappels sobre ventas
7090. Rappels sobre ventas de mercaderas
7091. Rappels sobre ventas de productos terminados
7092. Rappels sobre ventas de productos semiterminados
7093. Rappels sobre ventas de subproductos y residuos
7094. Rappels sobre ventas de envases y embalajes
76. INGRESOS FINANCIEROS
()
762. Ingresos de crditos
768. Diferencias positivas de cambio
769. Otros ingresos financieros
79. EXCESOS Y APLICACIONES DE PROVISIONES Y PRDIDAS POR DETERIORO
()
794. Reversin del deterioro de crditos comerciales
()
DEFINICIN
El PGC define los crditos contra clientes como los crditos con:
los compradores de mercaderas y dems bienes definidos en el grupo 3. Existencias,
o
los usuarios de los servicios prestados por la empresa, siempre que constituyan su
actividad principal
Para su registro se propone el subgrupo 43. Clientes con las siguientes cuentas:
430. Clientes
4300. Clientes (euro)

Clientes
4304. Clientes, (moneda extranjera)

4309. Clientes, facturas pendientes de formalizar
431. Clientes, efectos comerciales a cobrar
4310. Efectos comerciales en cartera
4311. Efectos comerciales descontados
4312. Efectos comerciales en gestin de cobro
4315. Efectos comerciales impagados
433. Clientes, empresas del grupo
4330. Clientes empresas del grupo (euros)
4331. Efectos comerciales a cobrar, empresas del grupo
4334. Clientes empresas del grupo, (moneda extranjera)
4336. Envases y embalajes a devolver a clientes, empresas del grupo
4339. Clientes empresas del grupo, facturas pendientes de formalizar
434. Clientes, empresas asociadas
435. Clientes, otras partes vinculadas
436. Clientes de dudoso cobro
437. Envases y embalajes a devolver por clientes
438. Anticipos de clientes
UBICACIN
ACTIVO CORRIENTE
Estos crditos figurarn en el activo corriente del balance. La ubicacin concreta ser
en el epgrafe B.III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar dentro de la agru-
pacin 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios.
Vencimiento superior a un ao
Por lo general, este tipo de crditos tienen un vencimiento a corto plazo, es decir,
en el plazo mximo de un ao, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio.
Cuando la empresa tenga cuentas deudoras por operaciones de trfico con vencimiento
superior a un ao, las partidas correspondientes del epgrafe III del activo corriente,
se desglosarn para recoger separadamente los crditos a largo plazo y a corto plazo
por operaciones de trfico. Para este desglose se podrn utilizar los subgrupos 42 y 45
o proceder a dicho desglose en las propias cuentas.
Empresas del grupo o asociadas
Los crditos y deudas con empresas del grupo y asociadas, as como los ingresos y
gastos derivados de ellos, cualquiera que se su naturaleza, figurarn en las partidas
correspondientes, con separacin de las que no correspondan a empresas del grupo
o asociadas, respectivamente. En cualquier caso en las partidas relativas a empresas
asociadas tambin se incluirn las relaciones con empresas multigrupo

Cuando estos deudores sean empresas del grupo, multigrupo o asociadas u otras partes
vinculadas, se abrirn cuentas de tres cifras que especficamente recojan los crditos
con las mismas, incluidos los formalizados en efectos de giro. En estos casos los crdi-
tos con empresas del grupo, multigrupo o asociadas figurarn en el activo corriente del
balance en el epgrafe III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar dentro de las
siguientes agrupaciones:
En el balance normal, dentro de la partida 2. Clientes, empresas del grupo, y asociadas.
En el balance abreviado, dentro de la partida 1. Clientes por ventas y prestaciones
de servicios.
ACTIVO NO CORRIENTE
Si el plazo de vencimiento fuera superior al ciclo normal de explotacin, se crear el

epgrafe A.VII en el activo no corriente, con la denominacin Deudores comerciales
no corrientes.
VALORACIN
INICIAL
Tal y como establece el apartado 2.1 de la norma de registro y valoracin 9. Instru-
mentos financieros contenida en la segunda parte del PGC, los crditos por operaciones
comerciales, es decir, los activos financieros, clientes y otros deudores, que se originan
en la venta de bienes y la prestacin de servicios por operaciones de trfico de la em-
presa, han de clasificarse a efectos valorativos, salvo que les sea aplicable la categora
de Activos financieros mantenidos para negociar u Otros activos financieros a valor
razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias,en la categora de Pres-
tamos y partidas a cobrar.
Pues bien, los activos financieros incluidos en esta categora se valorarn inicialmente
por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transac-
cin, que equivaldr a la suma de los siguientes importes:
valor razonable de la contraprestacin entregada, bienes vendidos o servicios prestados
costes de transaccin que les sean directamente atribuibles.
EJEMPLO:
La empresa X realiza una venta de las mercaderas que comercializa. El vencimien-
to del crdito se producir dentro de 18 meses, por lo que se incluyen en la factura
intereses por aplazamiento. La factura que emite por dicha venta es la siguiente:
Factura n. 231
Mercaderas, 10.000 kilos, a 100 euros/kilo ............................ 1.000.000
Intereses por aplazamiento ............................................... 65.858
Total sin IVA .................................................................. 1.065.858
.../...

Clientes
.../...
Base imponible IVA......................... 1.000.000
Tipo IVA ...................................... 16%
Cuota IVA ..................................................................... 160.000
Total factura ................................................................. 1.225.858
Nominal del crdito: 1.225.858
Valor razonable de la mercadera entregada: 1.160.000 (1.000.000 + 160.000)
En este caso la valoracin inicial del crdito a clientes ser de 1.160.000
Vencimiento no superior a un ao
No obstante, los crditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a

un ao y que no tengan un tipo de inters contractual, as como los anticipos y crdi-
tos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos
de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrn valorar
por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea
significativo.
EJEMPLO:
La empresa X realiza una venta de las mercaderas que comercializa. El venci-
miento del crdito se producir dentro de 11 meses. El valor razonable, sin IVA,
de las mercaderas es de 1.000.000 de euros mientras que, debido implcitamente
al aplazamiento, el precio estipulado es de 1.002.000 euros. La factura que emite
por dicha venta es la siguiente:
Factura n. 231
Mercaderas, 10.000 kilos, a 100,20 euros/kilo ........................ 1.002.000
Total sin IVA .................................................................. 1.002.000
Tipo IVA ...................................... 16%
Cuota IVA ..................................................................... 160.320
Total factura ................................................................. 1.162.320
Nominal del crdito: 1.162.320
Valor razonable de la contraprestacin entregada: 1.160.000 (1.000.000 +
160.000)
.../...

.../...
Grficamente:
+ 1.162.320
-1.160.000 11 m eses
En este caso la norma de valoracin permite elegir entre las dos siguientes alter-
nativas:
Dar una valoracin inicial al crdito equivalente a su valor nominal: 1.162.320
Dar una valoracin inicial al crdito equivalente al valor razonable de la contra-
prestacin entregada: 1.160.000. Posteriormente se debern ir contabilizando los
intereses segn devengo aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo.
POSTERIOR
Los activos financieros incluidos en esta categora se valorarn por su coste amortiza-
do. Los intereses devengados se contabilizarn en la cuenta de prdidas y ganancias,
aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo.
EJEMPLO:
La empresa X realiza, el 1 de noviembre del ao 01, una venta de las mercaderas
que comercializa. El vencimiento del crdito se producir dentro de 18 meses,
por lo que se incluyen en la factura intereses por aplazamiento. La factura que
emite por dicha venta es la siguiente:
Factura n. 231
Total sin IVA .................................................................. 1.065.858
Tipo IVA ...................................... 16%
Cuota IVA ..................................................................... 160.000
Total factura ................................................................. 1.225.858
Cul ser el valor por el que ha de figurar este crdito a clientes en el balance
de la empresa X a 31 de diciembre del ao 01?
.../...

Clientes
.../...
Para la empresa X la operacin se resume en la entrega de algo que vale 1.160.000
euros el 1 de noviembre del ao 01 y la recepcin de 1.225.858 euros 18 meses
despus. Grficamente:
+ 1.225.858
01-11-01 01-05-03
-1.160.000 18 m eses
Por lo tanto el inters efectivo de la operacin se calcular despejando i de la

siguiente ecuacin 1.160.000 = 1.225.858/(1 + i)18/12; de donde resulta que: i
3,75% anual.
Por lo tanto, el coste amortizado del crdito a 31 de diciembre del ao 01, es
decir, 2 meses despus de su reconocimiento inicial, ser el resultante de la si-
guiente ecuacin:
1.160.000 x (1 + 0,0375)2/12 = 1.167.139,25
Vencimiento no superior a un ao
No obstante lo anterior, los crditos por operaciones comerciales con vencimiento no
superior a un ao, que se haya optado por valorar inicialmente por su valor nominal,
continuarn valorndose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado.
DETERIORO DE VALOR
Al menos al cierre del ejercicio, debern efectuarse las correcciones valorativas nece-
sarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crdito o de un grupo
de crditos con similares caractersticas de riesgo valorado colectivamente, se ha de-
teriorado como resultado de uno o ms eventos que cumplan los siguientes requisitos:
hayan ocurrido despus de su reconocimiento inicial, y
ocasionen una reduccin o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que
pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
IMPORTE DEL DETERIORO
Teniendo en cuenta que, tal y como lo define el marco conceptual, el valor contable
o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado
en el balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortizacin acumulada
y cualquier correccin valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado, la
prdida por deterioro del valor de estos activos financieros, ser la diferencia entre los
siguientes valores:

su valor en libros y
el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, desconta-
dos al tipo de inters efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial.
Para los activos financieros a tipo de inters variable, se emplear el tipo de inters
efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con
las condiciones contractuales.
En el clculo de las prdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrn

utilizar modelos basados en frmulas o mtodos estadsticos.
EJEMPLO:
La empresa X realiza, el 1 de noviembre del ao 01, una venta de las mercaderas

que comercializa. El vencimiento del crdito se producir dentro de 18 meses,
por lo que se incluyen en la factura intereses por aplazamiento. La factura que
emite por dicha venta es la siguiente:
Factura n. 231
Total sin IVA .................................................................. 1.065.858
Tipo IVA ...................................... 16%
Cuota IVA ..................................................................... 160.000
Total factura ................................................................. 1.225.858
Cul ser el valor por el que ha de figurar este crdito a clientes en el ba-
lance de la empresa X a 31 de diciembre del ao 01 si ese mismo da, la em-
presa X tiene conocimiento de las graves dificultades financieras por las
que atraviesa su cliente lo que le hace pensar que hay grandes posibilidades
de que nicamente pueda cobrar el 30% del crdito llegado el vencimiento?
Para la empresa X la operacin se resume en la entrega de algo que vale 1.160.000
euros el 1 de noviembre del ao 01 y la recepcin de 1.225.858 euros 18 meses
despus. Por lo tanto el inters efectivo de la operacin se calcular despejando i
de la siguiente ecuacin 1.160.000 = 1.225.858/(1 + i)18/12; de donde resulta que:
i 3,75% anual. Por lo tanto:
Valor en libros a 31/12/01: 2 meses despus de su reconocimiento inicial, el
valor en libros deber ser, en principio, el coste amortizado del crdito a esta
fecha. Por lo tanto ser el resultado de la siguiente ecuacin:
1.160.000 x (1 + 0,0375)2/12 = 1.167.139,25
.../...

Clientes
.../...
A 31/12/01, el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van
a generar, descontados al tipo de inters efectivo calculado en el momento de su
reconocimiento inicial, ser el resultado de la siguiente operacin:
(1.225.858 x 30%)/(1 + 0,0375)16/12= 350.141,79
Grficamente
+ 367.757,40
31-12-01 01-05-03
-350.141,79 16 m eses
A 31/12/01, el importe del deterioro se calcular restando al valor en libros el

valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descon-
tados al tipo de inters efectivo calculado en el momento de su reconocimiento
inicial. Es decir:
1.167.139,25 350.141,79 = 816.997,46
Por lo tanto, tras realizar esa correccin por deterioro, el valor en libros a 31 de
diciembre del ao 01 ser 350.141,79
RECONOCIMIENTO EN LA CUENTA DE PYG

Las correcciones valorativas por deterioro, as como su reversin cuando el importe de di-
cha prdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocern
como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de prdidas y ganancias.
LMITE DE LA EVENTUAL REVERSIN DEL DETERIORO
La reversin del deterioro tendr como lmite el valor en libros del crdito que estara
reconocido en la fecha de reversin si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
BAJA
Conforme a lo sealado en el Marco Conceptual, en el anlisis de las transferencias de
activos financieros se debe atender a la realidad econmica y no solo a su forma jur-
dica ni a la denominacin de los contratos.
La empresa dar de baja un activo financiero, en este caso crditos por operaciones
comerciales, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos con-
tractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero.
CONDICIN NECESARIA PARA LA BAJA
Es condicin necesaria para la citada baja que se hayan cedido de manera sustancial
los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del mismo, en circunstancias que se

evaluarn comparando la exposicin de la empresa, antes y despus de la cesin, a la

variacin en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo
transferido.
Cesin sustancial de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad
Se entender que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inheren-
tes a la propiedad del activo financiero cuando su exposicin a tal variacin deje de ser
significativa en relacin con la variacin total del valor actual de los flujos de efectivo
futuros netos asociados con el activo financiero. Como ejemplos de esta cesin sustan-
cial se pueden poner los siguientes:
Ventas en firme de activos
Cesiones de crditos comerciales en operaciones de factoring en las que la empre-
sa no retenga ningn riesgo de crdito ni de inters
Ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable
Titulaciones de activos financieros en las que la empresa cedente no retenga finan-
ciaciones subordinadas ni conceda ningn tipo de garanta o asuma algn otro tipo de
riesgo.
Retencin sustancial de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad
Por el contrario, la empresa no dar de baja los activos financieros y reconocer un
pasivo financiero por un importe igual a la contraprestacin recibida, en las cesiones
de activos financieros en las que haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios
inherentes a su propiedad, tales como en:
el descuento de efectos,
el factoring con recurso,
las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio
de venta ms un inters y
las titulaciones de activos financieros en las que la empresa cedente retenga finan-
ciaciones subordinadas u otro tipo de garantas que absorban sustancialmente todas las
prdidas esperadas.
Compromiso continuo
Si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios,
el activo financiero se dar de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo,
situacin que se determinar dependiendo de la capacidad del cesionario para transmitir
dicho activo. Si la empresa cedente mantuviese el control del activo, continuar reco-
nocindolo por el importe al que la empresa est expuesta a las variaciones de valor del
activo cedido, es decir, por su compromiso continuo, y reconocer un pasivo asociado.
RESULTADO
Cuando el activo financiero se d de baja, la diferencia entre la contraprestacin reci-
bida, neta de los costes de transaccin atribuibles, considerando cualquier nuevo acti-
vo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero,
ms cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimo-

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GRUPO 6: COMPRAS Y GASTOS

CISS A CTIVOS Y PASIVOS COMERCIALES . IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS | 45

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7061. Descuentos sobre ventas de productos terminados

46 | E L P ATRIMONIO C ONTABLE DE LA E MPRESA . T OMO 4 CISS

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4304. Clientes, (moneda extranjera)

CISS A CTIVOS Y PASIVOS COMERCIALES . IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS | 47

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Si el plazo de vencimiento fuera superior al ciclo normal de explotacin, se crear el

48 | E L P ATRIMONIO C ONTABLE DE LA E MPRESA . T OMO 4 CISS

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No obstante, los crditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a

CISS A CTIVOS Y PASIVOS COMERCIALES . IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS | 49

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50 | E L P ATRIMONIO C ONTABLE DE LA E MPRESA . T OMO 4 CISS

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Por lo tanto el inters efectivo de la operacin se calcular despejando i de la

IMPORTE DEL DETERIORO

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En el clculo de las prdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrn

La empresa X realiza, el 1 de noviembre del ao 01, una venta de las mercaderas

52 | E L P ATRIMONIO C ONTABLE DE LA E MPRESA . T OMO 4 CISS

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A 31/12/01, el importe del deterioro se calcular restando al valor en libros el

RECONOCIMIENTO EN LA CUENTA DE PYG

LMITE DE LA EVENTUAL REVERSIN DEL DETERIORO

CONDICIN NECESARIA PARA LA BAJA

CISS A CTIVOS Y PASIVOS COMERCIALES . IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS | 53

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evaluarn comparando la exposicin de la empresa, antes y despus de la cesin, a la

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