Ana Reis

Instituto Brasiliense de Direito Pblico - IDP
Mestrado em Direito Constitucional
A IMUNIDADE TRIBUTRIA DOS TEMPLOS

RELIGIOSOS E DAS INSTITUIES DE
EDUCAO E DE ASSISTNCIA SOCIAL:
salvaguarda de valores fundamentais ao
Estado e sociedade
ANA MARIA RIBEIRO DOS REIS
BRASLIA - DF
2009
iiiii


Estado e sociedade
Dissertao apresentada ao Programa de

Mestrado do Instituto Brasiliense de Direito
Pblico - IDP como parte dos requisitos para
obteno do ttulo de mestre.
Orientadora: Prof. Dra. Liziane Angelotti Meira.
BRASLIA - DF
2009
iiiiii
Reis, Ana Maria Ribeiro dos.

A imunidade tributria dos templos religiosos e das instituies de
educao e de assistncia social: salvaguarda de valores fundamentais ao
Estado e sociedade / Ana Maria Ribeiro dos Reis. Braslia: Instituto
Brasiliense de Direito Pblico, 2009.
146 f.
Dissertao (Mestrado em Direito Constitucional) Instituto

Brasiliense de Direito Pblico, Mestrado Acadmico em Direito, rea de
Concentrao Constituio e Sociedade, 2009.
1. Imunidade tributria 2. Competncia tributria 3. Instituio

religiosa 4. Instituio educacional 5. Instituio assistencial. 6. Ponderao
I. Ttulo
CDD 341.39452
Catalogao na fonte. Bibliotecria: Vanessa Barbosa da Silva - CRB 1/2066

iviii

DISSERTAO DE MESTRADO

Estado e sociedade
Orientadora: Prof. Dra. Liziane Angelotti Meira, Docente do IDP
Banca Examinadora:

Integrante: Prof. Dra Liziane Angelotti Meira

Integrante: Prof. Dr. Gilmar Ferreira Mendes

Integrante: Prof. Dr. Marcos Aurlio Pereira Valado
viii
Ao Joo Paulo, com o renovado amor de sempre.
Aos meninos Andr, Mateus, Guilherme e Catarina, com especial carinho.
Ao Gustavo, pelos momentos em que no pude aprender com ele.

viiii
Agradecimentos
Professora Liziane Angelotti Meira pela orientao criteriosa e amiga.
Aos Professores do IDP pelo incentivo ao incmodo prazer da pesquisa,

especialmente aos Professores Inocncio Coelho, Luiz Moreira, Gilmar Mendes e
Paulo Gonet Branco.
Aos colegas do curso de mestrado do IDP pelas frutferas discusses nas

aulas e fora delas.
Aos funcionrios do IDP pelo gentil e pronto atendimento, em especial ao

Fernando Rios.
viiiii
Pe quanto s no mnimo que fazes.

(Fernando Pessoa)
viiiiii
RESUMO
Inicia-se esta dissertao pela pesquisa da natureza jurdica e do conceito

de imunidade tributria. Aps apresentar estudos j realizados por diversos
pesquisadores do tema, conclui-se que esto estreitamente relacionados
competncia tributria. Defende-se que imunidade tributria configura norma de
estrutura que delimita negativamente a imposio tributria sobre determinadas
pessoas, bens e situaes, com o fim de alcanar e efetivar valores e princpios
constitucionais. Dedica-se especial ateno s imunidades genricas que
abrangem todos os impostos e, entre essas, a dos templos de qualquer culto e das
instituies de educao e de assistncia social. Aprofunda-se na reflexo sobre os
valores e princpios constitucionais que as fundamentam: liberdade religiosa no caso
dos templos religiosos, solidariedade social na imunidade das instituies de
educao e de assistncia social, princpio federativo como fundamento da
imunidade recproca e liberdade de expresso na imunidade dos livros, jornais,
peridicos e do papel destinado a sua impresso. Ao tratar da interpretao das
imunidades tributrias, busca-se sua relao com esses valores e princpios
constitucionais que constituem seu fundamento e, nos casos concretos em que
ocorre coliso com outros valores e princpios constitucionais, prope-se soluo por
meio da ponderao, o que significa atribuio de pesos na situao especfica.
Palavras-Chave: Imunidade tributria. Natureza jurdica. Conceito. Templo.

Instituio de educao. Instituio de assistncia social. Princpio. Valor.
Interpretao. Ponderao.
ixiii
ABSTRACT
The present work begins by the research of the juridical nature and of the
concept of tributary immunity. After presenting studies made by other specialists of
the theme, concludes that they are strictly related to tributary competency. Supports
that tributary immunity is a structure rule (norm) that restricts negatively an imposition
on certain people, goods, situations, with the purpose of achieving and enabling
constitutionals values and principles. Gives close attention to the generic immunities
that includes all taxes and, among them, those of the temples of any belief and of
the educational and social assistance institutions. Focus on the reflection of the
constitutionals values and principles that ground tributary immunities: freedom of
belief, in the case of religious temples, social solidarity in the immunity of educational
and social assistance institutions entities, federative principle as the base of the
reciprocal immunity and freedom of speech in the immunity of books, newspapers,
periodicals and the paper used to its press. When treating the interpretation of the
tributary immunities, search its relation to those constitutionals values and principles
that ground them, and, in the concrete cases in which occur collision with other
constitutionals values and principles, proposes solution by balancing, which means
attribution of weights in the specific situation.
Key-Words: Tax imunity. Legal nature. Concept. Temple. Educational

institution. Social assistance institution. Principle. Value. Interpretation. Balancing.
xiii
SUMRIO
INTRODUO 13
1 NATUREZA JURDICA E CONCEITO DE IMUNIDADE TRIBUTRIA................... 18
1.1 Imunidade tributria como limitao constitucional ao poder de

tributar 19
1.2 Imunidade tributria como excluso ou supresso da competncia

tributria 23
1.3 Imunidade tributria como princpio constitucional 24
1.4 Imunidade tributria como hiptese de no-incidncia

constitucionalmente qualificada 28
1.5 Imunidade tributria como direito pblico subjetivo 29
1.6 Imunidade tributria como garantia de direitos fundamentais 30
1.7 Competncia tributria e a imunidade tributria: uma proposta de

conceito 37
2 FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAIS DAS IMUNIDADES TRIBUTRIAS

COMO BASE PARA SUA INTERPRETAO 42
2.1 Consideraes iniciais 42
2.2 Imunidade tributria recproca 45
2.3 Imunidade tributria dos templos de qualquer culto 47
2.4 Imunidade tributria dos partidos polticos, inclusive suas fundaes,

das entidades sindicais de trabalhadores, das instituies de educao e
de assistncia social, sem fins lucrativos 50
2.4.1 Imunidade tributria dos partidos polticos e de suas fundaes 51
2.4.2 Imunidade tributria das entidades sindicais de trabalhadores 52

xiiii
2.4.3 Imunidade tributria das instituies de educao e de assistncia

social 53
2.5 Imunidade tributria dos livros, jornais, peridicos e o papel

destinado a sua impresso 54
2.6 Interpretao constitucional e as imunidades tributrias 56
2.6.1 Interpretao Constitucional 56
2.6.1.1 Distino entre regras e princpios 58
2.6.1.2 Mtodos e princpios de interpretao constitucional 62
2.6.2 Interpretao constitucional das imunidades tributrias 67
3 A IMUNIDADE TRIBUTRIA DOS TEMPLOS RELIGIOSOS E DAS

INSTITUIES DE EDUCAO E DE ASSISTNCIA SOCIAL 70
3.1 Imunidade tributria dos templos religiosos 70
3.2 Imunidade tributria das instituies de educao e de assistncia 74

social, sem fins lucrativos
3.2.1 Requisitos a serem atendidos e a hierarquia da norma que os 76

estabelece
3.2.2 Imunidade tributria das instituies de educao 84
3.2.3 Imunidade tributria das instituies de assistncia social 86
3.3 A clusula do 4 do artigo 150 da Constituio: finalidades 91

essenciais dos templos religiosos e das instituies de educao e de
assistncia social
4 A IMUNIDADE TRIBUTRIA DOS TEMPLOS RELIGIOSOS E DAS 102

INSTITUIES DE EDUCAO E DE ASSISTNCIA SOCIAL NA
INTERPRETAO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
4.1 Imunidade tributria como clusula ptrea: manifestao de direitos 102

e garantias fundamentais (ADI n 939-7 Distrito Federal)
xiiiii
4.2 A interpretao ampliativa da imunidade tributria dos livros, jornais,

peridicos e o papel destinado a sua impresso 105
4.3 A imunidade tributria dos templos de qualquer culto 108
4.3.1 Alcance da imunidade dos templos religiosos e o significado da 108

expresso rendas relacionadas com as finalidades essenciais ( 4 do
artigo 150)
4.3.2 Incluso dos cemitrios no conceito de templos de qualquer culto 109
4.4 A imunidade tributria das instituies de educao e de assistncia 111

4.4.1 O conceito de assistncia social e o enquadramento das entidades 112

fechadas de previdncia complementar
4.4.2 Hierarquia da lei que estabelece requisitos para fins de 113

enquadramento da entidade no artigo 150, VI, c da Constituio (ADI n
1.802-3 Distrito Federal)
4.4.3 O significado da expresso patrimnio, renda e servios relacionados 116

com as finalidades essenciais ( 4 do artigo 150 da Constituio)
4.5 A imunidade dos templos religiosos: o RE n 325.822-2 So Paulo 118
5 NOSSOS ENCONTROS E DESENCONTROS COM A INTERPRETAO DO 123

SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
5.1 Imunidade tributria como clusula ptrea: manifestao de direitos 123

e garantias fundamentais
5.2 Viso ampliativa da Imunidade tributria dos livros, jornais, 126

peridicos e o papel destinado a sua impresso
5.3 Imunidade das instituies de educao e de assistncia social e o 128

significado da expresso finalidades essenciais
5.4 Imunidade ao IPTU dos imveis de propriedade dos templos 130

religiosos no utilizados em suas finalidades essenciais
xiiiiii
CONSIDERAES FINAIS 133
REFERNCIAS 138
13
INTRODUO
A histria da humanidade est intrinsecamente ligada cobrana de tributo.

Da espoliao dos vencidos pelos vencedores nas guerras de conquistas de terras
at os nossos dias, em que o tributo representa componente de relevo na
contabilidade dos Estados, empresas e indivduos, passando pelas revolues que
mudaram o curso da histria mundial, a tributao impacta o processo de
desenvolvimento das sociedades.
Ricardo Lobo Torres, para quem o tributo nasce no espao aberto pela
autolimitao da liberdade, vislumbra na interseco do espao privado do cidado
com o espao pblico governamental o imposto como dimenso de coisa pblica:
nele o Estado passa a encontrar a sua fonte de financiamento, permitindo que os
agentes econmicos ampliem a riqueza suscetvel de tributao.1
O tributo representa parcela retirada do patrimnio particular, resultado de

uma difcil e complexa empreitada, que envolve o tributar e o no tributar. Por isso, a
importncia do estudo da imunidade do latim immunitas2 - para a compreenso do
fenmeno da tributao.
Desde os tempos do imprio romano registram-se imunidades conferidas a

determinadas pessoas, que assim deixavam de prestar contribuies ao Estado.
Na Idade Mdia, as imunidades radicam nos privilgios concedidos

nobreza e ao clero, como forma de limitao do poder do rei, em detrimento dos
vassalos que, apesar de desprovidos de capacidade contributiva, so submetidos
tributao.
1
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributrio: Os direitos
humanos e a tributao: imunidades e isonomia. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. v. 3,
p. 3.
2
Conforme Bernardo Ribeiro de Moraes (1998, p. 105), trata-se de um vocbulo que indica
negao de munus (cargo, funo ou encargo). [...] Quem no est sujeito a munus, tem
imunidade (munus pblico aquilo que procede de autoridade pblica, ou da lei, e obriga o
indivduo a certos encargos). Oferece, o vocbulo imunidade, em princpio, um privilgio
concedido a alguma pessoa de no ser obrigada a determinado encargo ou nus (liberao
do munus).
14
O Constitucionalismo, que traz consigo o valor jurdico das Constituies, d

nova conformao tributao e s imunidades. Desaparecem os privilgios da
nobreza e da igreja e ganha prestgio o cidado.
No caso brasileiro, pela Constituio opera-se a distribuio Unio, aos

Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios das competncias, e entre elas a
tributria. Dotadas de competncia tributria, as pessoas polticas que compem a
federao tem aptido para criar normas que instituem tributos.
Todavia, para alcanar e preservar valores e princpios que a prpria

Constituio considera fundamentais, a competncia tributria norma positiva de
atribuio complementada por normas que a conformam negativamente. So as
imunidades tributrias. Por isso, as pessoas polticas no detm competncia para
submeter tributao determinadas pessoas, bens e situaes, para salvaguardar
esses valores e princpios fundamentais ao Estado e sociedade.
De plano, portanto, a constatao da natureza ontologicamente

constitucional da imunidade.3
Sua origem est fundada em valores polticos. Da a afirmao de Jos

Afonso da Silva de que as imunidades so institudas por razes de privilgio ou de
consideraes de interesse geral (neutralidade religiosa, econmicos, sociais ou
polticos).4
Destarte, esse vis axiolgico, pois fundado em princpios e valores

constitucionais, preside a tarefa do hermeneuta que se debrua sobre a
interpretao das imunidades, o que se sabe, no tarefa fcil.
Para esse mister, salienta-se a importncia da contribuio haurida nos

estudos de Ronald Dworkin, de diferenciao das normas em princpios e regras,
bem como a filiao teoria dos direitos fundamentais de Robert Alexy.
Essas observaes mostram a relevncia do assunto que, aliada s

perplexidades surgidas em razo do ofcio na rea de tributao e julgamento da
3
ATALIBA, Geraldo. Natureza jurdica da contribuio de melhoria. So Paulo: Ed. RT,
1964. p. 231.
4
SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 14. ed. rev. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 654.
15
Secretaria da Receita Federal do Brasil e do Primeiro Conselho de Contribuintes do

Ministrio da Fazenda5, motivaram a escolha do tema das imunidades a ser
aprofundado nessa dissertao de mestrado.
O primeiro captulo do trabalho aborda a natureza jurdica e o conceito das

imunidades tributrias. Busca na doutrina os vrios conceitos j apresentados,
iniciando pelo precursor do estudo do tema no Brasil Aliomar Baleeiro em seu
sempre lembrado Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar.
Visita outras teorias excluso ou supresso da competncia tributria,

princpio constitucional, hiptese de no-incidncia constitucionalmente qualificada,
direito pblico subjetivo e garantia de direitos fundamentais bem como a
interrelao com o conceito de competncia tributria, com o intuito de construir um
conceito til ao estudo proposto. Esse mostrado ao final desse captulo.
Destaca-se a importncia da relao entre imunidade e garantia de direitos

fundamentais, sem abraar tal conceito nos termos da teoria esboada pelo seu
maior defensor, Ricardo Lobo Torres, para quem imunidade constitui a
impossibilidade absoluta de tributao em razo dos direitos de liberdade. Porm
dessa viso se extrai importante esteio de orientao para o estudo do tema.6
Proposto o conceito de imunidade, o segundo captulo adota uma

classificao das imunidades tributrias em genricas e especficas e faz um corte
metodolgico, delimitando como objeto de estudo as primeiras: as imunidades
genricas versadas no artigo 150, VI, da Constituio Federal. So elas: a
imunidade recproca, a imunidade dos templos de qualquer culto, a imunidade dos
partidos polticos e suas fundaes, das entidades sindicais de trabalhadores e das
instituies de educao e de assistncia social.
Passa-se a perquirir os fundamentos constitucionais das imunidades

genricas, demonstrando-se que cada uma delas busca alcanar e preservar
valores e princpios constitucionais caros sociedade e ao Estado brasileiro.
5
Atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
6
A interpretao das imunidades defendida ao longo do trabalho orienta-se, em grande
medida, pela efetivao dos direitos fundamentais, e tem como proposta de soluo em
vrias situaes difceis o mtodo da ponderao.
16
A segunda parte do captulo dedicada interpretao constitucional como

instrumental necessrio ao estudo das imunidades tributrias.
Procede-se a novo corte no terceiro captulo, destacando das imunidades

genricas a dos templos religiosos e das instituies de educao e de assistncia
social, delas passando a se ocupar.
Aprofunda-se em alguns temas polmicos, tais como a hierarquia da norma

que estabelece requisitos a serem atendidos pela instituies de educao e de
assistncia social para a fruio da imunidade, o conceito constitucional de
assistncia social e, principalmente, a interpretao da clusula contida no 4 do
artigo 150 da Constituio que estabelece que a imunidade dessas instituies
somente abrange o patrimnio, a renda e os servios relacionados com suas
finalidades essenciais.
O quarto captulo colaciona algumas decises relevantes do Supremo

Tribunal Federal, com o fito de mostrar a viso da Corte na interpretao das
imunidades tributrias.
Destaque especial merece a deciso prolatada na ADI n 939-7, que

representou um marco relativamente viso do Supremo Tribunal Federal sobre as
imunidades. As imunidades genricas inciso VI do artigo 150 da Constituio -
foram tidas pelo Supremo Tribunal como clusulas ptreas, por configurarem
instrumentos de salvaguarda de princpios e liberdades fundamentais, a salvo de
reforma constitucional tendente a aboli-las.
O captulo mostra tambm a tendncia de ampliao da interpretao das

imunidades tributrias, a adoo do conceito constitucional de assistncia social
plasmado no artigo 203 da Carta poltica, bem como os requisitos para o
enquadramento das entidades fechadas de previdncia complementar.
Relevante para o propsito da dissertao, busca-se a interpretao

conferida imunidade dos templos no julgamento do Recurso Extraordinrio n
325.822-2, em que se discutiu a interpretao do significado de finalidades
essenciais no caso de igreja que aluga imveis atividade no relacionada com
suas finalidades essenciais. Decidiu o Pleno do Supremo Tribunal Federal que a
imunidade abrange no somente o prdio destinado ao culto, mas tambm os
17
imveis alugados, utilizando-se do 4 como vetor interpretativo das alneas b e c

do inciso VI do artigo 150, da Constituio Federal. Ressalta do julgado que o limite
ser o avano em atividades econmicas que afrontem a livre concorrncia,
desconsiderando para esse efeito a locao de imveis.
Por fim, o captulo quinto mostra nossos encontros e desencontros com a

jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal. Ressalta nosso encontro com a
interpretao que assimila a imunidade a valores e princpios fundamentais que a
Constituio pretende preservar, e nossos desencontros naqueles julgados em que
tal no ocorre.
Defende-se que a interpretao da imunidade dos templos h que estar

associada ao princpio protegido constitucionalmente a liberdade religiosa ao
passo que, no caso das instituies de educao e assistncia social, a
interpretao no pode se desprender da solidariedade social, vez que tais
instituies preenchem espaos de atuao que so de responsabilidade do Estado,
atuando em regime de colaborao com Este.
18
1 NATUREZA JURDICA E CONCEITO DE IMUNIDADE TRIBUTRIA
A pesquisa sobre o conceito e a natureza jurdica de imunidade tributria na

doutrina brasileira conduz a algumas primeiras constataes: a primeira, a
imunidade configura impossibilidade de exigncia tributria relativamente a
determinadas pessoas, sobre certos bens e em especficas situaes; a segunda,
trata-se de instituto que tem assento constitucional.7
Avanando-se na pesquisa, verifica-se que os doutrinadores que se

dedicaram ao estudo do tema no chegaram s mesmas concluses. Sobre tal
questo, o professor Paulo de Barros Carvalho observou que no houve, ainda, uma
elaborao terica cientfica, de rigor metodolgico, requerida para a adequada
compreenso de sua fenomenologia.8
Uma primeira revelao no estudo desse instituto que o vocbulo

imunidade9 no est expresso na Constituio Federal. Encontra-se as expresses:
vedado no artigo 150, no incidir em vrios outros dispositivos e, no artigo 195,
isento.
Trata-se, portanto, de conceito cunhado pela doutrina com base na teoria

geral do direito e, especialmente, no direito constitucional tributrio.
Partindo-se dessas constataes e para alcanar o conceito e a natureza

jurdica da imunidade tributria, de forma a orientar o presente estudo, busca-se nos
estudos j produzidos, no Brasil, o alicerce e a linha condutora do trabalho.
Inicia-se pelas vrias abordagens ou teorias que se reputa as mais

importantes sobre o assunto, lembrando que, pela diversidade de posies
7
Souto Maior Borges (2007, p. 219), ao tratar das limitaes estabelecidas pelo legislador
constituinte ao poder tributrio, lembra a expresso utilizada pelo mestre Geraldo Ataliba,
que refere-se imunidade tributria como ontologicamente constitucional, e a distingue da
iseno que est sob reserva de lei.
8
Complementa o mestre que o menos impertinente fiscal da coerncia prpria s
asseres doutrinrias descobrir desvios lgicos de acentuada gravidade na descrio do
instituto, ao lado de abundantes colocaes de ndole econmica, sociolgica, tica,
histrica e, em grande profuso, de cunho poltico. (CARVALHO, Paulo de Barros, 2003, p.
166).
9
Restrita, aqui, ao campo tributrio.
19
doutrinrias, no se tem a pretenso de esgot-las. Com base nessa apresentao,

procura-se resumir nossa viso sobre cada uma delas.
1.1 Imunidade tributria como limitao constitucional ao poder de

tributar
A Constituio Federal, que dedicou um captulo ao Sistema Tributrio

Nacional10, reuniu na seo denominada Das limitaes do poder de tributar
vedaes11 dirigidas Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios12 a
serem observadas na instituio de tributos.
A expresso limitaes constitucionais ao poder de tributar remete, de

pronto, clssica obra de Aliomar Baleeiro, pioneiro no estudo da imunidade
tributria entre ns. A referncia a poder de tributar traz tona o intrincado
relacionamento entre poder, Estado, Constituio e competncia.
A cincia poltica emprega o vocbulo poder em uma mirade de acepes,

do que decorre uma relao tambm diversa com o significado utilizado para
competncia. Para alguns, eles se confundem, para outros o primeiro gnero de
que o segundo espcie, e para outros ainda, o inverso, o primeiro espcie do
segundo.
Para Aliomar Baleeiro, o poder tributrio representa o poder de instituir e

arrecadar tributos. Tudo de acordo com as prescries constitucionais dirigidas ao
sistema tributrio por elas delineado.13 Nesse sentido, os conceitos de poder e
competncia se sobrepem.
10
Diferentemente de Constituies estrangeiras, em que as regras tributrias no tm
estatura constitucional, estabelecidas que so na legislao infraconstitucional.
11
Ver as expresses vedado no caput do artigo, a vedao nos 1 e 2 e as vedaes
nos 3 e 4 do artigo 150 da Constituio. (BRASIL. Constituio (1988), 2009).
12
Pessoas polticas que compem a federao.
13
Ao referir-se rigidez da discriminao de rendas, expressa que a Unio, os Estados-
membros, o Distrito Federal e os Municpios esto adstritos s normas inflexveis de
competncia. Elas limitam o poder de tributar de cada uma dessas pessoas de direito
Pblico. O fisco s decretar o tributo que lhe foi expressamente atribudo [...]. Cada Estado
ou Municpio instituir e arrecadar os tributos que lhe pertencerem em funo da rea
20
Paulo Bonavides destaca que com o poder se entrelaam a fora e a

competncia, compreendida esta ltima como a legitimidade oriunda do
consentimento. Prevalecendo o aspecto coercitivo derivado do uso da fora, o
poder ser um poder de fato. Quando o apoio desloca-se para a competncia, com
base no consentimento, o poder converte-se em poder de direito. Refora que:
O Estado moderno resume basicamente o processo de

despersonalizao do poder, a saber, a passagem de um poder de
pessoa a um poder de instituies, de poder imposto pela fora a um
poder fundado na aprovao do grupo, de um poder de fato a um
14
poder de direito.
Nessa perspectiva, com a Constituio o poder de fato converte-se em

poder jurdico mediante a edio de normas. Assim, Sinz de Bujanda assinala que
en moderno Estado constitucional ese poder ha dejado de ser una fuerza o poder
de hecho para convertirse en un poder jurdico, que se ejercita dictando normas.15
Em outro sentido, Micheli, por exemplo, ao se referir a poder tributrio,

adota-o na acepo de potestade e faz a seguinte sugesto:
[...] necessrio insistir, ainda, na noo de poder tributrio, que

melhor qualificado como potestade, enquanto representa o aspecto
subjetivo, referido, isto , ao sujeito que age ao atuar uma funo
fundamental da entidade pblica, e principalmente do Estado, que
16
deve ser desempenhada no interesse pblico geral.
Para Sacha Calmon Navarro, a Constituio promove a diviso do poder

tributrio, que originariamente uno, em parcelas de competncia entre as pessoas
polticas, sustentando que:
Em primeiro lugar, verifica-se que vrias so as pessoas polticas

exercentes do poder de tributar e, pois, titulares de competncias
impositivas: a Unio, os Estados-Membros, o Distrito Federal e os
geogrfica de sua jurisdio ou de seu governo. E complementa: A defesa do sistema

tributrio e do prprio regime poltico do pas processa-se por um conjunto de limitaes ao
pode ativo de tributar. (BALEEIRO, Aliomar, 1999, p. 2).
14
BONAVIDES, Paulo. Cincia poltica. 13. ed. So Paulo: Malheiros, 2006. p. 115.
15
SINZ DE BUJANDA, Fernando. Estructura jurdica del sistema tributario. Revista de
Derecho Financiero y de Hacienda Pblica, Madrid, Editorial de Derecho Financiero, 1964.
p. 9.
16
MICHELI, Gian. Curso de direito tributrio. Traduo de Marco Aurlio Greco e Pedro
Luciano Marrey Jr. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1978. p. 59.
21
Municpios. Entre eles ser repartido o poder de tributar. Todos

recebem diretamente da Constituio, expresso da vontade geral,
as suas respectivas parcelas de competncia e exercendo-as, obtm
as receitas necessrias consecuo dos fins institucionais em
funo dos quais existem (discriminao de rendas tributrias). O
poder de tributar originariamente uno por vontade do povo (Estado
Democrtico de Direito) dividido entre as pessoas polticas que
17
formam a Federao.
Souto Maior Borges v a competncia tributria como uma emanao do

poder tributrio, porm seus conceitos no se confundem. Para ele, a repartio do
poder tributrio caracteriza o princpio da competncia tributria. Esta exerce-se
ordinariamente atravs de lei e consiste, pois, numa autorizao e limitao
constitucional para o exerccio do poder tributrio.
Na perspectiva de que o poder poltico se exercita no momento de

construo da Constituio, em que o poder tributrio passa a ser um poder jurdico
exercido por meio de normas, no h falar, portanto, em poder de tributar, mas sim
em competncia tributria. Esta nasce com a Constituio, j estabelecida e
regrada.18
No entanto, a despeito da diferena entre os conceitos de poder e

competncia, no mais das vezes, tem-se utilizado limitaes ao poder de tributar no
sentido de limitaes competncia tributria.
17
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 6. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2001. p. 67.
18
O poder constituinte originrio seleciona os fatos que formaro a nova ordem jurdica.
Quando a Constituio concluda no h mais falar em poder constituinte originrio mas
sim em competncias outorgadas ou se preferir, poder constituinte derivado.
A idia de limitao ao poder de tributar equivocada pela base, uma vez que seus
defensores partem do entendimento de que ela se encontra traada na Constituio
Federal. Com efeito, se ela est individualizada na Constituio, no mais uma atuao do
poder constituinte originrio mas sim um produto jurdico desse poder. (FERREIRA
SOBRINHO, Jos Wilson, 1996. p. 61). Assim tambm, Roque Carrazza (2003, p. 437, grifo
do autor): No Brasil, por fora de uma srie de disposies constitucionais, no h falar em
poder tributrio (incontrastvel, absoluto), mas to-somente, em competncia tributria
regrada, disciplinada pelo Direito.
22
Tm as pessoas polticas aptido para instituir tributos, mediante a criao

de norma abstrata, de acordo com o desenho constitucional: Tm competncia
tributria.1920
Importa observar que o inciso VI do artigo 150 da Constituio estabelece

vedaes instituio to-somente de impostos, seu 5 tambm se refere apenas
a impostos21, enquanto os dois ltimos pargrafos trazem normas que no se
limitam a essa espcie tributria.22
V-se, ento, que a imunidade representa um limite ao estabelecimento de

matrizes tributrias por parte das pessoas polticas. Porm, esse limite exigncia
de tributos de determinadas pessoas, sobre certos bens e em especficas situaes
resulta da baliza mesma traada pela Constituio com o fito de estabelecer a
competncia das pessoas polticas.
Ademais, de se observar que os princpios tributrios constitucionais23

tambm caberiam em tal conceito24, uma vez que, estabelecendo diretrizes a serem
19
Aps salientar a ambigidade do termo competncia tributria, Tcio Lacerda Gama
(2009, p. 216-218) define seu conceito como a aptido, juridicamente modalizada como
permitida ou obrigatria, que algum detm, em face de outrem, para alterar o sistema de
direito positivo, mediante a introduo de novas normas jurdicas que, direta ou
indiretamente, disponham sobre a instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos.
20
Sobre competncia tributria, ver item 1.7.
21
A doutrina mais antiga tinha posio majoritria no sentido que as imunidades limitavam-
se aos impostos. Zelmo Denari (1991, p. 190), apesar de estar se referindo s imunidades
do inciso VI do artigo 150, faz a seguinte afirmao genrica: Tendo presente que as
imunidades apenas dizem respeito a impostos, resulta ser constitucional a cobrana de
taxas entre pessoas jurdicas de direito pblico ou das entidades civis e religiosas
alcanadas pela regra imunitria. A doutrina majoritria atual no faz tal restrio. Paulo de
Barros Carvalho (2003, p. 175-176), ao se referir a tese antes referida, assim se manifesta:
Nada mais infundado! A reduo descabida, transparecendo como o produto de exame
meramente literal (e apressado) ou como o resultado de consideraes metajurdicas, que
no se prendem ao contexto do direito positivo que vige. Que motivo de ordem superior
ditaria o princpio de que o legislador constituinte, no exerccio de suas prerrogativas,
pudesse estar impedido de organizar as competncias tributrias, de tal modo que tolhesse
a decretao de certas taxas ou impossibilitasse a criao de contribuies de melhoria?
22
Sobre essa questo ver item 2.1.
23
O mesmo artigo 150 da Constituio Federal de 1988 arrola, nos incisos I a V, os
princpios da reserva legal, da isonomia, da irretroatividade, da anterioridade, do no-
confisco e a vedao ao trfego de pessoas por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais; o artigo 151 determina a vedao da no-uniformidade da tributao no
territrio nacional, a proibio da tributao pela Unio da renda das obrigaes da dvida
pblica e dos proventos dos agentes pblicos dos estados, Distrito Federal e municpios em
montante superior ao fixado para suas obrigaes e para seus agentes; bem como o artigo
23
seguidas pelo legislador, acabam por impor barreiras construo das referidas
matrizes tributrias, pois conforme afirmao precisa de Celso Antnio Bandeira de
Mello constituem:
disposio que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o

esprito e servindo de critrio para sua exata compreenso e
inteligncia exatamente por definir a lgica e a racionalidade do
sistema normativo, no que lhe confere tnica e lhe d sentido
harmnico.25
Com essas observaes, conclui-se que, a despeito de visualizar a

imunidade como limite ao legislador ordinrio na instituio de tributos, o
mencionado conceito limitao ao poder de tributar alm dos problemas
relacionados carga semntica e poltica do conceito de poder, no capaz de
delimitar o alcance do que representa a imunidade tributria.26
1.2 Imunidade tributria como excluso ou supresso da competncia

tributria
Tida a competncia tributria como a aptido das pessoas polticas para

instituir tributos, para essa viso representa a imunidade excluso de parte dessa
competncia. A regra de incidncia do tributo no pode alcanar determinadas
pessoas, bens ou situaes arrolados expressamente na Constituio em razo
dessa excluso.
152 estabelece para os estados, Distrito Federal e municpios a no-discriminao tributria

entre bens e servios em razo de sua procedncia ou destino.
24
Para Marcos Aurlio Pereira Valado (2000, p. 27), as limitaes constitucionais ao poder
de tributar correspondem ao gnero do qual a imunidade tributria espcie. E
complementa: As limitaes constitucionais ao poder de tributar, no mais das vezes,
decorrem de princpios insertos na Constituio, como o princpio da legalidade tributria
(corolrio lgico do princpio da legalidade, enquanto garantia fundamental, previsto no art.
5, inciso II, da Constituio de 1988) e tm, portanto, o escopo ampliado, em relao s
imunidades.
25
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 12. ed. So Paulo:
Malheiros, 2000. p. 747-748.
26
No sentido da insuficincia da caracterizao da natureza jurdica da imunidade como
limitao ao poder de tributar, ver COSTA, Regina Helena. Imunidades tributrias: teoria e
anlise da jurisprudncia do STF. 2. ed. rev. e atual. So Paulo: Malheiros, 2006. p. 33-36.
24
No entanto, o que ocorre que, ao discriminar as competncias tributrias, e

a Constituio brasileira o fez de forma descritiva e rgida, a regra de que essas
pessoas, bens e situaes no sejam alcanados pela incidncia tributria faz parte
do desenho constitucional da competncia tributria.
Portanto, no se trata de excluso de parte da competncia tributria, pois

seu mbito j nasce suficientemente demarcado pela Constituio. Como esclarece
Jos Wilson Ferreira Sobrinho, se limitao houve, esta ocorreu no campo da
poltica jurdica, em um exerccio de juzo de valor, que pode operar reduo ou
ampliao do que merecer juridicizao. A limitao, portanto, metajurdica.27
Da mesma forma, a viso de que a imunidade constitui supresso da

competncia tributria padece de vcio similar ao acima apontado, pois, nascendo a
competncia tributria por obra das regras constitucionais, como falar em supresso
dessa competncia, se o campo que compe a imunidade nunca chegou a pertencer
competncia dos entes tributantes.
Da, a percuciente observao de Paulo de Barros Carvalho, ao afirmar:
Resumindo, a imunidade no exclui nem suprime competncias

tributrias, uma vez que estas representam o resultado de uma
conjuno de normas constitucionais, entre elas, as de imunidade
tributria. A competncia para legislar, quando surge, j vem com as
28
demarcaes que os preceitos da Constituio fixaram.
dizer, a imunidade tributria encontra-se umbilicalmente ligada

competncia tributria, porm no se adota seu conceito como excluso ou como
supresso dessa competncia.
1.3 Imunidade tributria como princpio constitucional
A imunidade tributria tambm identificada como princpio constitucional,

que se confunde com o princpio constitucional de vedao impositiva, responsvel
27
FERREIRA SOBRINHO, Jos Wilson, op. cit., p. 63.
28
CARVALHO, Paulo de Barros, op. cit., p. 172.
25
pela proibio de exigncia de imposto sobre determinadas pessoas, bens ou

coisas.
Bernardo Ribeiro de Moraes assevera que sem dvida, a imunidade

tributria um Princpio Constitucional que veda s entidades tributantes institurem
imposto sobre certas pessoas, bens, coisas, fatos, situaes, considerados
relevantes sociedade e ao Estado. Resume seu conceito na seguinte afirmao:
A imunidade tributria um Princpio Constitucional de Vedao de Instituir Imposto
sobre certas pessoas, bens ou coisas. [grifo do autor]29
Por outro lado, para Marco Aurlio Greco, princpios e limitaes

constitucionais no se confundem, pois, conforme sustenta, princpios veiculam
diretrizes positivas a serem atendidas no seu exerccio, indicando um caminho a ser
seguido pelo legislador, j as limitaes tm funo negativa e correspondem a
barreiras que no podem ser ultrapassadas pelo legislador infraconstitucional.30
Vale anotar que Paulo de Barros Carvalho v a utilizao do termo princpio

no somente como preceito carregado de valor, com significativa influncia no
ordenamento jurdico, mas tambm como norma que fixa limites objetivos, alm de
usada para significar o prprio valor e tambm o prprio limite objetivo. Como limite
objetivo, exemplifica com a anterioridade tributria, aduzindo que a diretriz da
anterioridade, com toda a fora de sua presena na sistemtica impositiva brasileira,
um limite objetivo. Esclarece, por fim, que os limites objetivos so postos para
atingir valores, pois aqueles no o so, mas voltam para realiz-los de forma
indireta, mediata.31
Barros Carvalho, aps salientar a incidncia constitucional de princpios

implcitos, em que necessrio esforo indutivo para alcan-los, a par daqueles
que o legislador constitucional enunciou com clareza princpios explcitos-
apresenta princpios gerais que se espraiam por todo o ordenamento jurdico e, na
seqncia, os princpios constitucionais tributrios, na maioria explcitos, aos quais
est jungido o legislador infraconstitucional ao exercer a competncia tributria.
29
MORAES, Bernardo Ribeiro de, op. cit., p.108-109.
30
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria. So Paulo:
Dialtica, 1998. p. 114.
31
CARVALHO, Paulo de Barros, op. cit., p. 143-146.
26
O rol dos primeiros, de maior expressividade, ainda segundo Barros

Carvalho, o seguinte: princpio da justia, princpio da certeza do direito
(qualificado como sobreprincpio), princpio da segurana jurdica, princpio da
igualdade, princpio da legalidade, princpio da irretroatividade das leis, princpio da
universalidade da jurisdio, princpio que consagra o direito de ampla defesa e o
devido processo legal, princpio da isonomia das pessoas constitucionais, princpio
que afirma o direito de propriedade, princpio da liberdade de trabalho, princpio que
prestigia o direito de petio, princpio da supremacia do interesse pblico ao do
particular e o princpio da indisponibilidade dos interesses pblicos.
Entre os segundos, Barros Carvalho relaciona o princpio da estrita

legalidade, princpio da anterioridade, princpio da irretroatividade da lei tributria,
princpio da tipologia tributria, princpio da proibio do tributo com efeito de
confisco, princpio da vinculabilidade da tributao, princpio da uniformidade da
tributao, princpio da no-discriminao tributria, em razo da procedncia ou do
destino dos bens, princpio da territorialidade da tributao e princpio da
indelegabilidade da competncia tributria.32
De sua vez, Roque Carrazza assevera serem seis os princpios que

merecem destaque, pois incidem de chapa sobre a competncia tributria. So
eles: o republicano, o federativo, o da autonomia municipal, o da anterioridade, o da
legalidade e o da segurana jurdica. Complementa que a fiel observncia dos
precitados princpios conditio sine qua non para a criao de tributos em nosso
Pas.33
Assim, observa-se que no h concordncia sobre o conceito de princpio,

quais so os princpios constitucionais tributrios, alguns catalogados como simples
regras ou limites objetivos tributao, sem ostentar o status de princpios. No
necessrio ir longe para tal constatao, basta comparar a anterioridade tributria
que, para Carrazza, trata-se de princpio, enquanto Paulo de Barros a classifica
como limite objetivo a assegurar a segurana jurdica.
Por outro lado, uma coisa certa, todos concordam sobre a importncia que
merecem os princpios constitucionais, no somente como vetor de interpretao
32
CARVALHO, Paulo de Barros, op. cit., p. 143-165.
33
CARRAZZA, Roque Antonio, op. cit., p. 44-45.
27
constitucional, como tambm para sua configurao como balizas postas ao

legislador infraconstitucional no exerccio das competncias tributrias. Constitui,
sobretudo, suporte para o ordenamento jurdico, que deve estar sintonizado com o
indivduo, assim tambm com seu segmento social, como revela Alberto Nogueira
ao construir sua teoria dos princpios constitucionais tributrios.34
A imunidade tributria est calcada em valores e princpios constitucionais,

vale dizer, o desenho da competncia dos entes tributantes no lhes permite impor
tributos, na forma como dispe a Constituio Federal, sobre certas pessoas, coisas
e situaes, visando exatamente atingir e preservar esses valores constitucionais,
todavia com eles no se confunde.35
34
Trazemos algumas passagens relevantes em uma breve incurso em sua teoria:
No campo especfico do direito tributrio, os princpios tm, em todas as pocas, servido
de suporte para a estruturao do sistema jurdico como um todo e, ainda, para preencher o
contedo das normas jurdicas.
a partir da identificao dos princpios que se pode compreender a lgica dos sistemas
tributrios em suas variadas articulaes e, sob o aspecto funcional (utilidade e
funcionamento), suas finalidades.
O conjunto dos princpios dinamicamente considerado forma uma estrutura e uma
linguagem acoplada aos demais componentes do sistema (normas e regras), s vezes neles
se integrando numa simbiose jurdica. (NOGUEIRA, Alberto, 2008, p. 42).
A nova interpretao do texto constitucional com o objetivo de viabilizar a concretizao e a
aplicao dos princpios fundamentais do ordenamento no superior contexto jurdico-poltico
ao correspondente Estado Democrtico de Direito Tributrio. Nessa nova hermenutica, o
que se intenta realizar a aplicao das tradicionais limitaes constitucionais ao poder de
tributar. O ponto (provisrio) de chegada ou alvo (projeto a realizar a cada momento,
infindavelmente, etapa por etapa) a busca de uma tributao democraticamente justa e
legtima, de acordo com os valores e circunstncias de cada poca. (Ibid., p. 80).
nesse campo que os princpios, sobretudo os fundamentais, que servem de suporte para
a ordem e o ordenamento jurdico, como um todo, se prestam, dentre outros, a uma das
mais nobres funes: sintonizar o sistema jurdico em vigor com a vida de cada pessoa,
individualmente considerada e tambm no segmento social em que esteja inserida (a funo
social da pessoa humana). (Ibid., p. 114).
35
Assim tambm Mizabel Derzi: Ento, os princpios limitam o poder de tributar porque
subordinam o exerccio vlido e eficiente da competncia a critrios e requisitos: as
imunidades (que s ganham sentido em razo dos princpios que as inspiram) limitam-no,
porque reduzem o extenso das normas atributivas de poder, em relao a certos fatos
determinados, modelando a competncia. Assim, ambos, princpios e imunidades, no se
aproximam apenas em razo dos efeitos que provocam: limitaes ao poder de tributar. [...]
28
1.4 Imunidade tributria como hiptese de no-incidncia

constitucionalmente qualificada
A incidncia das normas jurdicas mereceu, no direito brasileiro, cuidadosa

sistematizao terica pela pena de Pontes de Miranda. Com base na teoria
elaborada pelo mestre do direito privado, Marcos Bernardes de Mello explica que
ocorridos os fatos que constituem o seu suporte ftico, a norma jurdica incide,
incondicionalmente, infalivelmente, isto , independentemente do querer das
pessoas.36
A incidncia, de acordo com Mello, o efeito da norma jurdica de

transformar em fato jurdico a parte do seu suporte ftico que o direito considerou
relevante para ingressar no mundo jurdico.37
Transportada para o direito tributrio, a mencionada teoria adquiriu

relevncia, contrapondo duas searas distintas a da incidncia e a da no-
incidncia.
Para Amlcar de Arajo Falco, a no-incidncia pode ocorrer de duas

formas: uma, no caso de falta de previso pela esfera competente de certos fatos na
hiptese abstrata de incidncia no incidncia pura e simples; a outra, pela
determinao constitucional de que certas pessoas, bens ou situaes no sejam
tributados imunidade.38
Para explicar os conceitos de imunidade e de iseno39, muito se utilizou

desses conceitos, discutindo-se sobre o enquadramento de uma e outra nas reas
de incidncia ou de no-incidncia tributria.40
Mas nem por isso ambos podem ser confundidos. [grifo nosso]. Notas in BALEEIRO,
Aliomar, op. cit., p. 233.
36
MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do fato jurdico: plano da existncia. 7. ed. atual.
So Paulo: Saraiva, 1995. p. 58.
37
Ibid., p. 57.
38
Se no ocorrer o fato gerador, obviamente no se instaura a relao tributria, portanto,
no h incidncia. Juridicamente, d-se a essa situao o nome de no-incidncia. A no-
incidncia compreende duas modalidades: a no-incidncia pura e simples e a no-
incidncia por disposio constitucional. (FALCO, Amlcar de Arajo, 1997, p. 64).
39
No se aprofunda na diferena entre imunidade e iseno, por desbordar do objetivo do
presente trabalho.
29
Segundo essa viso, a norma imunizante, ao atuar simultaneamente regra

de tributao, no permite sua incidncia, impedindo o nascimento da obrigao
tributria correspondente. Como a norma que imuniza est na Constituio, da sua
conceituao de hiptese de no-incidncia constitucionalmente qualificada.
A primeira crtica a esse conceito radica no fato de que toda norma jurdica,
para ser jurdica, sempre incide. Impossvel, ter-se, ento, a norma imunitria a
definir um campo fora desse alcance.
Estar-se-ia, dessa forma, trazendo para o campo do jurdico realidade no-

jurdica.41 E como j se viu, a norma que insere no campo jurdico, em nvel
constitucional, a delimitao da competncia tributria que j traz em seu bojo
pessoas, bens e situaes insuscetveis de serem tributados.42
1.5 Imunidade tributria como direito pblico subjetivo
Regina Helena Costa v a imunidade com dupla natureza: no aspecto

formal, constitui norma constitucional demarcatria de competncia tributria,
impossibilitando a tributao de pessoas, bens e situaes; no aspecto material, a
imunidade consiste no direito pblico subjetivo, de certas pessoas, de no se
sujeitarem tributao, nos termos delimitados por essa norma constitucional
exonerativa. [grifo do autor]43
40
Souto Maior Borges (2007, p. 218), ao criticar a viso de Rubens Gomes de Souza de que
a iseno constitui dispensa legal do pagamento do tributo, defende que ela constitui uma
no-incidncia legalmente qualificada.
41
Marcos Bernardes de Mello (1995, p. 57), falando de eficcia da norma jurdica, vaticina:
Somente depois de gerado o fato jurdico, por fora da incidncia, que se poder falar de
situaes jurdicas e todas as demais espcies de efeitos jurdicos (eficcia jurdica).
preciso, portanto, considerar que h a eficcia da norma jurdica (chamada eficcia legal),
de que resulta o fato jurdico, e a eficcia jurdica, que decorre do fato jurdico j existente.
No possvel, dessarte, falar de eficcia jurdica (relao jurdica, direitos, deveres e
demais categorias eficaciais) antes de ocorrida a eficcia legal (incidncia).
42
Nesse sentido, assim resume Bernardo Ribeiro de Moraes (1998, p. 122): a noo de
no-incidncia no tem validade para o Direito, pois haveria no caso um conceito
metajurdico, sem utilidade alguma para a ordem jurdica. No se pode admitir que a
Constituio tenha normas jurdicas que no incidam, pois abrigaria normas sem valia
jurdica (a norma jurdica criada para incidir).
43
COSTA, Regina Helena, op. cit., p. 51.
30
Para Ricardo Lobo Torres, a imunidade preexiste ao Estado Fiscal como

qualidade essencial da pessoa humana e corresponde ao direito pblico subjetivo
que erige a pretenso incolumidade diante da ordem jurdica tributria objetiva.44
Relativamente a tal conceito, Jos Wilson Ferreira Sobrinho, apoiado em

Karl Engisch, v o papel de conferir ao seu destinatrio o direito pblico subjetivo de
no ser tributado pelo Estado, um efeito secundrio da norma imunizante: o efeito
reflexo.45
No entanto, partindo das mesmas premissas de Ferreira Sobrinho, chega-se

outra concluso. A demarcao de barreiras constitucionais no estabelecimento da
competncia tributria, reflexamente, confere quelas pessoas o direito subjetivo de
no serem alcanadas pela norma impositiva de tributao. Portanto, esse direito
uma conseqncia da delimitao constitucional da competncia tributria, e no o
objetivo central da norma, a ser utilizado para a fixao da natureza jurdica e do
conceito da imunidade tributria.
1.6 Imunidade tributria como garantia de direitos fundamentais
Impossvel o estudo de direito constitucional sem uma referncia direta e

imediata aos direitos fundamentais, conceito, no entanto, de difcil, seno
impossvel, univocidade.
Alm da expresso direitos fundamentais, outras so bastante utilizadas:

direitos humanos, direitos individuais, liberdades pblicas, direitos do homem,
direitos subjetivos pblicos, direitos humanos fundamentais, direitos fundamentais
do homem, para citar algumas.
44
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional tributrio: Os direitos humanos e
a tributao: imunidades e isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. v. 3, p. 73.
45
Jos Wilson Ferreira Sobrinho (1996, p. 102) nesse sentido, complementa: A tcnica de
outorga dos direitos fundamentais pode ser entendida como principal: o objeto central da
norma concessiva representado pelos direitos. No campo do direito pblico subjetivo de
no ser tributado, a tcnica reflexa ou secundria: o objeto principal da norma imunizante
no a concesso de um direito pblico subjetivo. (Ibid., p. 103).
31
Na Constituio Federal de 1988 constam algumas delas: direitos humanos,

direitos e garantias fundamentais, direitos e liberdades constitucionais e direitos e
garantias individuais.
So mais comuns as expresses direitos humanos e direitos fundamentais,

muitas vezes como sinnimas46, porm a diferenciao entre elas, cremos seja a
mais aceita. A primeira direitos humanos mais abrangente, calcada no respeito
pessoa humana, relaciona-se a posies filosficas, jusnaturalistas, usualmente
utilizada em documentos internacionais. A segunda direitos fundamentais
reservada aos direitos inscritos na ordem jurdica dos Estados, resulta de um
processo de constitucionalizao desses direitos.47
Jos Carlos Vieira de Andrade refere-se a esse processo como

consagrao constitucional dos direitos. E complementa: Os direitos fundamentais
tornam-se assim direitos constitucionais, reunindo, por fora dessa sua dignidade
formal, as condies para que lhes seja reconhecida relevncia jurdica positiva com
um valor superior ao da prpria lei. [grifo do autor]48
No significa, todavia, que direitos humanos e direitos fundamentais

pertencem a esferas estanques, incomunicveis entre si: muitas vezes os direitos
humanos internacionais encontram matriz nos direitos fundamentais consagrados
pelos Estados e estes, ao revs, inspiram-se nos direitos humanos proclamados em
diplomas e declaraes internacionais.49
Jos Afonso da Silva, dedicando-se ao estudo do tema, assim conclui:
46
Admitindo que pode haver alguma diferena entre elas e, ressalvando que as
dessemelhanas tm explicao ligada ao gosto nacional dos pases cultos, Ricardo Lobo
Torres afirma: Os direitos naturais so sinnimos dos direitos humanos, ou fundamentais,
ou direitos individuais, ou direitos civis, ou liberdades pblicas. (TORRES, Ricardo Lobo,
2005, p. 9, grifo do autor).
47
Fbio Konder Comparato (2008, p. 58-59), preocupado com a vigncia efetiva dos direitos
humanos no meio social, busca na doutrina germnica a distino entre direitos humanos e
direitos fundamentais (Grundrechte). Estes ltimos so os direitos humanos reconhecidos
como tais pelas autoridades s quais se atribui o poder poltico de editar normas, tanto no
interior do Estados quanto no plano internacional; so os direitos humanos positivados nas
Constituies, nas leis, nos tratados internacionais. Segundo outra termiologia, fala-se em
direitos fundamentais tpicos e atpicos, sendo estes os direitos humanos ainda no
declarados em textos normativos.
48
ANDRADE, Jos Carlos Vieira de Andrade. Os direitos fundamentais na Constituio
Portuguesa de 1976. Coimbra: Livraria Almedina, 1987. p. 27.
32
Direitos fundamentais do homem constitui a expresso mais

adequada a este estudo, porque, alm de referir-se a princpios que
resumem a concepo do mundo e informam a ideologia poltica de
cada ordenamento jurdico, reservada para designar, no nvel do
direito positivo, aquelas prerrogativas e instituies que ele
concretiza em garantias de uma convivncia digna, livre e igual de
todas as pessoas. No qualificativo fundamentais acha-se a indicao
de que se trata de situaes jurdicas sem as quais a pessoa
humana no se realiza, no convive e, s vezes, nem mesmo
sobrevive; fundamentais do homem no sentido de que a todos, por
igual, devem ser, no apenas formalmente reconhecidos, mas
50
concreta e materialmente efetivados. [grifo do autor]
A fundamentalidade desses direitos est inspirada no princpio da dignidade

da pessoa humana, atendendo exigncia do respeito vida, liberdade,
integridade fsica e ntima de cada ser humano, ao postulado da igualdade em
dignidade de todos os homens e segurana51.
Da, o carter de historicidade que permeia esse catlogo de pretenses

que, em cada momento histrico, se descobrem a partir da perspectiva do valor da
dignidade da pessoa humana.52
A histria representou uma evoluo significativa dos direitos fundamentais.

Por isso, falar-se em geraes ou dimenses dos direitos fundamentais.53
A primeira dimenso dos direitos fundamentais, marcada pela sua

constitucionalizao, destacando-se a Declarao de Direitos do povo de Virgnia
(1776) e Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado (1789) representada
pelos direitos de defesa perante o Estado, marcada por uma atitude de absteno,
49
MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocncio Mrtires; BRANCO, Paulo Gustavo
Gonet. Curso de direito constitucional. So Paulo: Saraiva, 2007. p. 234.
50
SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 14. ed. rev. So Paulo:
Malheiros Ed., 1997. p. 176-177.
51
Gonet, op. cit., p. 227.
52
Ibid., p. 227.
53
Sobre as crticas ao termo geraes, substituindo-as por dimenses, que entende
fundadas, Ingo Sarlet (1998, p. 47) comenta: Com efeito, no h como negar que o
reconhecimento progressivo de novos direitos fundamentais tem o carter de um processo
cumulativo, de complementaridade, e no de alternncia, de tal sorte que o uso da
expresso geraes pode ensejar a falsa impresso da substituio gradativa de uma
gerao por outra, razo pela qual h quem prefira o termo dimenses dos direitos
fundamentais [...]
Neste trabalho, optamos pelo termo dimenso.
33
demarcando um espao de autonomia individual. So direitos da primeira dimenso

o direito vida, liberdade, propriedade e igualdade perante a lei.
Assumindo uma dimenso positiva, os direitos de segunda dimenso

caracterizam-se por exigir no mais a absteno, mas a ao do Estado na busca
da justia social. So direitos de segunda dimenso os direitos sociais, econmicos
e culturais.54
Desprendendo-se do indivduo e dirigindo-se a grupos humanos, os direitos

de terceira dimenso caracterizam-se pela titularidade coletiva ou difusa e so
tambm chamados de direitos de solidariedade. So direitos de terceira dimenso o
direito paz, ao meio ambiente, autodeterminao dos povos, ao
desenvolvimento.
Defendem j alguns a quarta dimenso, resultado da globalizao, da

universalizao dos direitos fundamentais. Seriam direitos de quarta dimenso o
direito democracia, informao, ao pluralismo.55
A viso da natureza jurdica da imunidade como garantia dos direitos

fundamentais tem o ponto alto de sua defesa no esclio de Ricardo Lobo Torres,
que assim a conceitua:
A imunidade , portanto, intributabilidade, impossibilidade de o

Estado criar tributos sobre o exerccio dos direitos da liberdade,
incompetncia absoluta para decretar impostos sobre bens ou coisas
indispensveis manifestao da liberdade, no incidncia ditada
pelos direitos humanos e absolutos anteriores ao pacto
constitucional.56
Lobo Torres afasta a tese calcada no liberalismo, que v a imunidade como

limitao do poder fiscal, e a positivista da autolimitao da competncia tributria.
Para ele a imunidade limitao absoluta do poder tributrio do Estado pelas
54
Sobre a entrada dos direitos sociais no constitucionalismo moderno, Bobbio (2004, p. 226-
227) ressalta a Constituio de Weimar e sua dimenso de complementaridade em relao
aos direitos de liberdade, no sentido de que eles so a prpria condio do seu exerccio
efetivo. Os direitos de liberdade s podem ser assegurados garantindo-se a cada um o
mnimo de bem-estar econmico que permite uma vida digna.
55
Cf. Paulo Bonavides (2006, p. 571) para quem a globalizao poltica na esfera da
normatividade jurdica introduz direitos de quarta gerao, que, alis, correspondem
derradeira fase de institucionalizao do Estado social.
56
TORRES, Ricardo Lobo, op. cit., p. 59.
34
liberdades preexistentes. A liberdade que se autolimita, abrindo o espao para a

atuao limitada do poder fiscal.57. Destarte, a intocabilidade de certas pessoas,
coisas e situaes, mediante a exigncia de tributos, teria em sua raiz os direitos
humanos de liberdade, absolutos, anteriores ao pacto constitucional. Nesse sentido,
a imunidade no ditada pela soberania do Estado, nem outorga constitucional,
nem autolimitao do poder fiscal, nem simples garantia principiolgica.
Com tais fundamentos, essa teoria reserva o termo imunidade to-somente

exonerao tributria como reserva dos direitos de liberdade direitos de primeira
dimenso. Direitos sociais e econmicos no justificam imunidades, pois
desvinculados da atuao negativa do Estado, somente podendo justificar a
imunidade do mnimo existencial. Da, a seguinte afirmao taxativa de Lobo Torres:
Os direitos econmicos (arts. 174 a 179 da CF 88) e sociais (arts. 6

e 7), portanto, se distinguem dos fundamentais (art. 5) porque
dependem da concesso do legislador, esto despojados do status
negativus, no geram por si ss a pretenso s prestaes positivas
do Estado, carecem de eficcia erga omnes e se subordinam idia
de justia social.58
Sob essa orientao, ficam fora do conceito de imunidade quaisquer

exoneraes que no possam ser traduzidas como reserva de liberdade como, por
exemplo, a vedao exigncia de impostos dos sindicatos (art. 150, VI, c) e dos
livros, jornais e peridicos (art. 150, VI, d).59
57
Ibid., p. 52-59.
58
Ibid., p. 80.
59
Entendemos que o termo imunidade dever ser reservado s no-incidncias vinculadas
aos direitos humanos, o que exclui do seu catlogo a intributabilidade dos sindicatos e dos
jornais e livros (art. 150, VI, c e d), dos produtos industrializados exportados (arts. 153, 3,
III e 155, 2, X), da energia eltrica, combustveis e minerais (art. 155, 3), da
incorporao de bens ao patrimnio das empresas (art. 156, 2, I); pouco importa, por
outro lado, que algumas imunidades recebam o apelido de iseno, posto que evidente o
seu relacionamento com os direitos humanos, como sucede no caso dos diplomatas e das
legaes estrangeiras e no das operaes de transferncia de imveis desapropriados para
fins de reforma agrria (art. 184, 5). Os autores que se afastam da teoria dos direitos
fundamentais acabam por assimilar noo de imunidade toda e qualquer hiptese de no
incidncia constitucional. (TORRES, Ricardo Lobo, 2005, p. 99-100).
35
De outro lado, por tal tica, inserem-se no conceito de imunidade outras

limitaes reconhecidas como protetivas de direitos humanos, ainda que no
expressas no texto constitucional.60
Da maior relevncia a caracterizao estabelecida por Ricardo Lobo Torres,

de importncia capital para a pesquisa do conceito e natureza jurdica da imunidade
tributria, pois no h como dissoci-la dos direitos fundamentais, base, pois, da
construo de balizas competncia tributria.
Visualiza-se a imunidade como instrumento de realizao de

extrafiscalidade, j na seara constitucional. Assim Geraldo Ataliba afirma que esta
"[...] consiste no uso de instrumentos tributrios para obteno de finalidades no-
arrecadatrias, mas estimulantes, indutoras ou coibidoras de comportamentos,
tendo em vista outros fins, a realizao de outros valores constitucionalmente
consagrados."61
Nesse sentido, embasam a imunidade tributria valores e princpios

relacionados a direitos fundamentais - resguardados pela Constituio - jungidos a
conceitos de natureza humana, poltica e social em dado momento histrico, com
vistas a garantir as liberdades por meio da exonerao de tributos, preservando
direitos socialmente relevantes.
Da afirmar Ives Gandra da Silva Martins que, apesar do tributo ser elemento
essencial para a movimentao da mquina estatal, nosso ordenamento jurdico
prev o instituto da imunidade consagrado em fundamentos extrajurdicos, em
60
No Brasil as imunidades, em sua maior parte, ganharam dico constitucional desde
1891.
H, entretanto, inmeras outras que s vo aparecer no discurso do legislador ordinrio,
sem que com isso percam o seu fundamento constitucional, como adiante veremos.
Tendo em vista que as imunidades so predicados dos direitos fundamentais e
considerando-se que estes no se esgotam na enumerao do art. 5 da CF, nem em
qualquer elenco organizado pela doutrina, segue-se que as imunidades, ainda que ausentes
do art. 150, sero tantas quantos forem os correspondentes direitos da liberdade, explcitos
ou implcitos. (TORRES, Ricardo Lobo, 2005, p. 87).
Conseqncia da declaratividade dos direitos da liberdade e de suas imunidades fiscais
que a enumerao levada a efeito pelos artigos 5 e 150 no exaustiva, posto que o
prprio 2 do art. 5 prev que os direitos e garantias expressos na Constituio no
excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por ela adotados, ou dos tratados
internacionais em que a Repblica Federativa do Brasil seja parte. (TORRES, Ricardo
Lobo, 2005, p. 98, grifo do autor).
36
atendimento orientao do poder constituinte, em funo das idias polticas

vigentes, preservando, dessa forma, os valores polticos, religiosos, educacionais,
sociais, culturais e econmicos, todos eles fundamentais sociedade brasileira.62
Ao demarcar barreiras ao exerccio da competncia tributria, a previso de

imunidades busca alcanar e preservar valores inscritos na ordem jurdica
constitucional, tais como, a liberdade de expresso, o acesso cultura, a liberdade
religiosa, as atividades exercidas pelas instituies de educao e assistncia social,
sem fins lucrativos, as entidades sindicais de trabalhadores, os partidos polticos e
suas fundaes.
Regina Helena Costa justifica a existncia das normas imunizantes com

base na teoria da densificao das normas constitucionais concebida por Canotilho.
Para ela, essas normas imunizantes densificam princpios estruturantes no sentido
jurdico-constitucional e poltico-constitucional.63
Reputa-se relevante considerar o elevado contedo axiolgico dessa viso,

valorizar as imunidades como forma de garantir direitos fundamentais, de densificar
princpios caros sociedade e ao Estado, mxime ao empreender interpretao das
imunidades.
Resumindo, no se adota esse conceito, porm dele no se afasta.

Defende-se uma viso de imunidades que no se desprende dos valores, princpios
e direitos fundamentais a orientar a escolha de pessoas, bens e situaes imunes.
Com tal perspectiva, toda interpretao relativa a imunidades deve sempre

levar em conta tais valores e princpios, pois estes cumprem importante papel de
vetores interpretativos, dos quais no pode o intrprete se disssociar. Portanto, no
podem subsistir concluses que os desprezem ou os afrontem, nem tampouco leis
que no os considerem sob pena de inconstitucionalidade.
61
ATALIBA, Geraldo. IPTU: progressividade. Revista de Direito Pblico, So Paulo, v. 23, n.
93, p. 233-238, jan./mar. 1990.
62
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de direito tributrio. 8. ed. So Paulo: Saraiva,
2001. p. 209.
63
COSTA. Regina Helena, op. cit., p.73.
37
1.7 Competncia tributria e a imunidade tributria: uma proposta de

conceito
A Constituio brasileira distribui rigidamente entre as pessoas polticas as

competncias para a instituio de tributos, consequncia da opo constituinte pela
adoo do princpio federativo e da autonomia dos municpios e do Distrito
Federal.64
Ao levar a efeito tal discriminao, elenca os fatos e situaes jurdicas que

podem ser objeto de imposio tributria. Assim, por exemplo, a renda e os
proventos de qualquer natureza constituem a materialidade de imposto institudo
pela Unio, em razo de o artigo 153 relacion-los, em seu inciso III, ao demarcar a
competncia da Unio.
Essa aptido para criar tributos, para estabelecer as regras matrizes

hipotticas de incidncia tributria, a competncia tributria.
Para melhor compreender seu enquadramento no ordenamento jurdico,

busca-se nas lies de Norberto Bobbio e de Paulo de Barros Carvalho a diviso
das normas jurdicas em normas de comportamento e normas de estrutura.6566
As primeiras visam disciplinar a conduta humana no grupamento social em

suas relaes de intersubjetividade, estabelecem o dever-ser de acordo com os
modais denticos: permitido, obrigatrio ou proibido. Enquadra-se nessa categoria a
regra de incidncia tributria: realizada a conduta nela descrita, deve ser o sujeito
passivo obrigado ao pagamento do tributo nela previsto, surgindo a obrigao
tributria principal, a teor do artigo 113, 1, do Cdigo Tributrio Nacional.
64
Sobre a tcnica de discriminao de rendas pela Constituio brasileira, ver: SILVA, Jos
Afonso da, op. cit., p. 656.
65
Bobbio (1997, p. 33, grifo do autor), partindo de uma definio muito geral de
ordenamento, que iremos passo a passo explicando: o ordenamento jurdico (como todo
sistema normativo) um conjunto de normas, e repassando que em todo o ordenamento,
ao lado das normas de conduta, existe um outro tipo de normas, que costumamos chamar
de normas de estrutura ou de competncia, assim conceitua as ltimas: So aquelas
normas que no prescrevem a conduta que se deve ter ou no ter, mas as condies e os
procedimentos atravs dos quais emanam normas de conduta vlidas.
66
CARVALHO, Paulo de Barros, op. cit., p. 140.
38
Por outro lado, as normas de estrutura no se destinam a regrar condutas,

mas sim, contm comandos relativos construo de outras normas jurdicas, seu
contedo consiste em disciplinar competncia. A norma de conduta somente surge
de acordo com o comando da norma de estrutura. Paulo de Barros, transcrevendo
Lourival Vilanova, refora que as normas que estatuem como criar outras normas,
isto , normas-de-normas, ou proposies-de-proposies, no so regras sintticas
fora do sistema. Esto no interior dele.
Em sua teoria dos direitos fundamentais, Robert Alexy explora o conceito de

competncia do cidado e do Estado, explicitando que a primeira goza de proteo
no mbito dos direitos fundamentais. Ao contrapor a ela a competncia do Estado ou
de seus rgos, pontifica que as normas de direitos fundamentais entram em jogo
como normas negativas de competncia, esclarecendo que uma norma negativa
de competncia uma norma que restringe uma norma positiva de competncia,
podendo-se dizer que esta introduz clusula de exceo na norma positiva de
competncia, colocando o Estado em posio de no-competncia.67
V-se, ento, que a competncia tributria nasce demarcada pela prpria

Constituio. Nessa construo, o primeiro limite que faz parte do desenho
constitucional da competncia surge j com a prpria distribuio, visto que a
competncia atribuda a uma das pessoas polticas significa, de um lado, que sua
destinatria pode exerc-la, e de outro, que as demais pessoas polticas no podem
exercit-la.
Alm desse, outros so estabelecidos, quer mediante proibio de que

determinadas pessoas, bens ou situaes sejam objeto da incidncia tributria, quer
o respeito a princpios constitucionalmente materializados.68
Portanto, os limites representados pelas imunidades esto na origem

constitucional da competncia para instituir tributos e fazem parte de seu desenho.
67
ALEXY, Robert. Teoria dos direitos fundamentais. Trad. Virglio Afonso da Silva. So
Paulo: Malheiros, 2008. p. 247-248.
68
Diva Malerbi (1998, p. 69) assim resume essa viso: Toda outorga de competncia
traduz, ao mesmo tempo, uma autorizao e uma limitao: uma autorizao para o
desempenho de funes compreendidas na outorga e uma limitao contida pela
circunscrio dessas funes e, conseqentemente, a excluso das demais funes no
compreendidas na prpria outorga. Com isto se quer dizer que de toda norma autorizativa
39
Pode-se afirmar, com Aires F. Barreto, que ao atribuir competncia tributria, a

Constituio circunscreve o mbito de validade das normas tributrias, de modo a
que no possam alcanar as reas imunes.69
Pode-se, ento, concluir que a norma de competncia resulta da soma

algbrica da norma positiva de atribuio de competncia com a norma negativa
representada pelas imunidades.
Destarte, no podem as pessoas polticas, ao exercitar sua competncia

instituindo, mediante lei70, as regras matrizes de incidncia em relao s
materialidades fixadas constitucionalmente, pretender tributar bens, pessoas e
situaes imunes, sob pena de incidirem em flagrante inconstitucionalidade.
A escolha dessas pessoas, bens e situaes que no podem ser alcanados

pela tributao no ocorre ao acaso, ao revs, tem como fundamento valores e
princpios caros sociedade e ao Estado, por isso esto expressos ou implcitos na
prpria Constituio.71
Todavia, no se adota a viso que a imunidade tributria possa ser extrada,

de forma implcita, desses valores e princpios constitucionais, como defende
Mizabel Derzi que afirma ser a imunidade regra constitucional expressa (ou
implicitamente necessria), ao estabelecer a no-competncia das pessoas
polticas, delimitando negativamente a norma de atribuio de poder tributrio. [grifo
nosso]72
As imunidades tributrias esto expressas na Constituio que, ao demarcar

as competncias dos entes polticos, estabelece balizas a essa competncia,
proibindo que certas pessoas, bens e situaes sejam alvo de tributao.73
do exerccio do poder tributrio decorrem limites, que no consistem, tecnicamente,

imunidades.
69
BARRETO, Aires F. Contribuies sociais: imunidade das instituies beneficentes de
assistncia social. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes Questes Atuais do
Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 1999. v. 3, p. 10.
70
De regra, a lei ordinria, excepcionalmente complementar, nas hipteses arroladas
expressamente pela Constituio, a exemplo da instituio do imposto sobre grandes
fortunas, nos termos do art. 153, VII.
71
Ver captulo II.
72
Notas em: BALLEIRO, Aliomar, op. cit., p. 16.
73
Para Cllio Chiesa (2002, p. 124) no h falar em normas explcitas e normas implcitas,
uma vez que, sendo as normas jurdicas entidades abstratas construdas a partir dos textos
40
Necessrio atentar para as hipteses excepcionais em que a Constituio

atribui lei complementar funo de completar o perfil das competncias tributrias,
estabelecendo normas gerais - normas de estrutura direcionadas ao legislador dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Se tais normas complementam
negativamente a norma de competncia dessas pessoas polticas, ao estabelecer
situaes no alcanveis pela regra de incidncia tributria, est-se diante de
normas de imunidade. o caso dos artigos 155, 2, XII, e, e 156, 3, II.747576
Gizado o conceito de competncia tributria, fica claro que a imunidade est

na raiz de sua demarcao, integrando seu conceito, dela no podendo ser
dissociada.
Conclui-se, ento, que a norma que participa da formatao da competncia

tributria da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, proibindo-os de, ao
instituir tributos, exigi-los de determinadas pessoas, bens e situaes, com
fundamento em valores e princpios constitucionais, uma norma de estrutura ou de
competncia.
A norma de estrutura representa diretriz ao ente tributante de como criar a

norma que institui o tributo, como legislar sobre a hiptese de incidncia tributria,
esta uma norma de conduta ou de comportamento.
normativos, todas so normas implcitas pois erigem-se da conjugao dos vrios

preceptivos, compondo sua estrutura lgica, no se confundindo com as vrias formas de se
estruturar os textos normativos. Pode ocorrer que determinadas normas sejam mais
facilmente identificadas do que ouras, mas todas so resultado de um processo intelectivo
que tem por objeto os textos normativos.
74
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior;
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
XII - cabe lei complementar:
e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios e outros
produtos alm dos mencionados no inciso X, "a";
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar.
3 Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe lei
complementar:
II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior;
75
Em sentido contrrio Roque Carrazza v essas hipteses como isenes heternomas.
(CARRAZZA, Roque Antonio, 2003, p. 771-772).
76
Sobre a funo da lei complementar, ver tambm item 3.2.1.
41
Pode-se dizer, ento, que a imunidade tributria uma norma jurdica de

estrutura forjada expressamente pela Constituio que, com fundamento em valores
e princpios fundamentais, delimita negativamente a norma de competncia
tributria, no sentido de que determinadas pessoas, bens e situaes no sejam
alcanados pela tributao de todos os impostos, de determinado imposto ou de
determinado tributo.
42
2 FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAIS DAS IMUNIDADES TRIBUTRIAS COMO

BASE PARA SUA INTERPRETAO
2.1 Consideraes iniciais
Visto que a Constituio Federal, ao discriminar a competncia das pessoas

polticas para a instituio de tributos, inseriu norma de vedao a que determinadas
pessoas, bens e situaes fossem alcanados pela norma impositiva e, que a
escolha dos destinatrios dessa norma tem como fundamento atingir e preservar
valores e princpios expressos ou implcitos na prpria Constituio, passa-se ao
estudo desses fundamentos.
Para que se possa recortar o que importa no estudo das imunidades dos
templos religiosos e das instituies de educao e de assistncia social, objeto
deste trabalho, conveniente traar uma classificao das imunidades tributrias, que
seja til a esse estudo.
A despeito das dificuldades e crticas que as classificaes enfrentam, e

sabe-se que no so poucas, entre as vrias propostas encontradas7778, adota-se a
que discrimina as imunidades em genricas79 e especficas.
Sob o tipo genrico esto aquelas arroladas no artigo 150, VI, e 2, 3 e

4, da Constituio Federal, assim denominadas em razo de alcanar todos os
impostos de competncia da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
77
Regina Helena Costa (2006, p. 123-132) por exemplo, adota seis classificaes que
entende teis ao estudo das imunidades: i) imunidades genricas e especficas; ii)
imunidades excludentes e incisivas; iii) imunidades subjetivas, objetivas e mistas; iv)
imunidades ontolgicas e polticas; v) imunidades explcitas e implcitas; e vi) imunidades
incondicionadas e condicionveis.
78
Sobre a clssica diviso das imunidades em subjetivas, objetivas e mistas, vale trazer a
observao critica de Roque Carraza (2003, p. 634) no sentido de ser esta classificao til,
porm entende que, em termos tcnicos, a imunidade sempre subjetiva, pois beneficia
pessoas, em razo de sua natureza jurdica ou de sua relao com fatos, bens ou situaes.
79
Carraza (2003, p. 711) utiliza a terminologia gerais. Aps estudo das imunidades
estatudas no art. 150, VI, da Constituio, a elas assim se refere, explicando que se trata
das imunidades que alcanam todos ou vrios impostos.
43
Essas imunidades impedem a instituio pelas pessoas polticas de

impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios80 umas das outras, dos partidos
polticos e suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, bem como
excepciona da incidncia de todos os impostos os templos de qualquer culto e os
livros, jornais, peridicos, alm do papel destinado a sua impresso.
Nenhuma das pessoas ou bens acima referidos podem ser objeto de

tributao mediante impostos, na forma como expressa no dispositivo, pelo que o
desenho constitucional da competncia dos entes tributantes surge marcado por tal
vedao.
Contrapondo-se a essas exoneraes genricas colocam-se as imunidades

especficas, assim denominadas por atingirem uma ou algumas das espcies
tributrias: imposto, taxa, contribuio de melhoria, contribuio social, contribuio
de interveno no domnio econmico, contribuio corporativa e emprstimo
compulsrio.81
Por exemplo, a proibio da tributao pelo imposto territorial rural das

pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando exploradas pelo proprietrio que
no possua outro imvel, nos termos do artigo 153, 4, II, da Constituio Federal.
No custa recordar que o dispositivo constitucional mencionado o que atribui
Unio competncia para instituir os impostos nele arrolados.82
80
Para Hugo de Brito Machado (1998, p. 87), imprprio limitar a imunidade em foco a
imposto cujo fato gerador seja o patrimnio, renda ou servios, pois todo imposto acaba por
pesar sobre o patrimnio, ou sobre sua expresso dinmica, a renda. Por isso mesmo,a
rigor, a referncia a referncia a servios chega a ser suprflua, funcionando apenas como
explicitao da garantia constitucional de proteo da instituio contra o poder de tributar.
81
Adotamos aqui a classificao assentada pelo Min. Carlos Velloso no RE n 138.284-CE
que, didaticamente, assim a apresenta: a) os impostos; b) as taxas; c) as contribuies que
podem ser: c.1. de melhoria, c.2. parafiscais, que so: c.2.1. sociais, c.2.1.1. da seguridade
social, c.2.1.2. outras da seguridade social, c.2.1.3. sociais gerais; c.3. especiais: c.3.1. de
interveno no domnio econmico, c.3.2. corporativas; e d) emprstimo compulsrio. [grifo
nosso]
82
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I importao de produtos estrangeiros;
II exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III renda e proventos de qualquer natureza;
IV produtos industrializados;
V operaes de crdito, cmbio e seguros relativas a ttulos e valores mobilirios;
VI grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
44
V-se que ao outorgar Unio competncia para instituir impostos, o

mesmo artigo j insere vedao a que pequenas glebas rurais exploradas pelo
proprietrio que no possua outro imvel sejam tributadas pelo imposto territorial
rural. A competncia tributria da Unio, em seu nascedouro, j surge delimitada
constitucionalmente pela vedao em tela.
Levanta-se aqui uma questo referente ao alcance das imunidades:

abrangem todos os tributos ou to-somente impostos?
No estgio atual dos estudos de direito constitucional tributrio, parece no

haver mais dvidas sobre essa questo. As imunidades podem alcanar outros
tributos, que no impostos.
Todavia, muito j se discutiu sobre tal extenso, principalmente pela

referncia expressa a impostos contida no caput do inciso VI do artigo 150 da
Constituio. O que se observa que a discusso girou em torno da interpretao
da norma constitucional, se extensiva ou restritiva. Defendiam uns que a primeira
levaria a ver a imunidade relativa a outros tributos e no somente aos impostos. Por
outro lado, outros defendiam a interpretao restritiva, pelo que somente os
impostos estariam abarcados pela norma imunitria.
Sobre essa questo, Souto Maior Borges, para quem as expresses

interpretao extensiva e interpretao restritiva no passam de autnticos
idiotismos da linguagem jurdica, salienta que no cabe ao intrprete estender ou
restringir o alcance da lei. Resumindo, esclarece: O mtodo de interpretao no
restringe nem amplia o preceito: a restrio ou ampliao do seu mbito de
incidncia resulta objetivamente da norma interpretada.83
Regina Helena Costa v no maior disciplinamento constitucional

relativamente aos impostos, a exemplo da expressa referncia materialidade de
suas incidncias, a explicao da tese de que somente essa espcie tributria seria
objeto de norma imunizante. No entanto, justifica a ateno especial aos impostos
na Constituio pela sua vinculao atuao estatal. Sobre o alcance da
83
BORGES, Jos Souto Maior, op. cit., p. 118.
45
imunidade, defende seu amplo alcance, podendo atingir outras espcies

tributrias.84
A Constituio Federal, no artigo 150, VI, e 2, 3 e 4, dispe sobre

imunidades que alcanam todos os impostos imunidades genricas. Nesse caso, o
dispositivo claro ao se referir a impostos, e somente a impostos, no se
estendendo a outras espcies de tributos.
Por outro lado, em dispositivos dispersos, a Constituio tece balizas

competncia impositiva em relao a determinados impostos que especifica, bem
como a outras espcies de tributos que tambm especifica imunidades
especficas.
Dessa forma, parece no mais remanescer dvida de que as imunidades

genricas abrangem todos os impostos, mas no outras espcies tributrias, ao
passo que as imunidades especficas no esto restritas aos impostos, podendo
alcanar outros tributos.
Passa-se a focar a ateno nos fundamentos das imunidades chamadas de

genricas, para, em seguida, avanar no estudo da imunidade dos templos de
qualquer culto e das instituies de educao e de assistncia social, objeto deste
trabalho. Essas pessoas esto imunes a todos os impostos, a teor das alneas b e
c do inciso VI do artigo 150 da Constituio Federal.
2.2 Imunidade tributria recproca
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios esto proibidos de instituir

impostos sobre o patrimnio, renda ou servios, uns dos outros. Estende-se essa
vedao, nos termos do 2, do artigo 150, s autarquias e fundaes institudas e
mantidas pelo Poder Pblico, em relao ao patrimnio, renda e servios vinculados
s suas atividades essenciais ou s dela decorrentes.
84
COSTA, Regina Helena, op. cit., p. 44-46.
46
Tal disciplina est fundada em um princpio muito caro Repblica

brasileira, o princpio federativo. J o artigo 1 da nossa Carta Poltica prega a unio
indissolvel85 dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, convivendo
harmonicamente a ordem jurdica global - o Estado Brasileiro - e as ordens jurdicas
parciais Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.86
Participam os entes da federao na composio da vontade poltica da

organizao federal e no exerccio da soberania, porm vale a lei da autonomia.
Tem as unidades federadas liberdade na definio de sua ordem constitucional,
estabelecendo a competncia dos trs poderes componentes do Estado, desde que
respeitadas as regras da Constituio Federal.
Portanto, na base da imunidade recproca tem-se o princpio da isonomia

das pessoas polticas, que, em verdade, constitui um desdobramento do princpio
federativo. Essas pessoas no se situam em patamares hierrquicos diferenciados,
ao revs, so dotados de feixes de competncia bem delineados, mediante rgida
distribuio de competncias entre elas. Respeita-se sua igualdade jurdica, no
havendo se falar em superioridade de uma em relao s demais.
A tributao um exerccio de soberania, pois implica superioridade de

quem tributa sobre os sditos, o que no encontra respaldo em um sistema
federativo, que supe que as pessoas que compem a federao se encontram em
posies de mesma hierarquia: no h supremacia de uma sobre outra.
De se observar que a extenso da intributabilidade s autarquias e s

fundaes pblicas, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios
vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes, veiculada no 2
do mesmo artigo, tem como fundamento os mesmos princpios antes referidos.
A vedao de que as pessoas polticas no se tributem reciprocamente a

imunidade tributria mais antiga do nosso ordenamento jurdico. Surgiu na
85
Para alguns, essa indissolubilidade seria o trao distintivo entre federao e
confederao, na primeira, a unio seria indissolvel, enquanto na confederao
dissolvel. Em sentido contrrio, Paulo Bonavides (2006, p. 194-195) entende que nada
obsta a que uma Federao venha eventualmente a dissolver-se, a despeito da profisso de
f constitucional em sua perpetuidade, feita por exemplo no caso do 4 do artigo 60 da
Constituio brasileira. Para ele, seguindo Naviasky, o trao distintivo a existncia de
legislao unitria ou comum, criando direitos e obrigaes imediatos para os cidados dos
diversos Estados.
86
No discutiremos aqui a situao dos municpios relativamente ao pacto federativo.
47
Constituio de 189187, sob a pena de Rui Barbosa, de inspirao norte-americana,

valendo ressaltar que na Constituio dos Estados Unidos tal vedao no
expressa, como fez valer aqui o grande mestre. Talvez para precaver a celeuma
americana solucionada na Corte Suprema presidida pelo juiz John Marshal no
julgado McCulloch vs Maryland.88
Sob tal tica, destaca Carrazza que se poderia concluir pela

desnecessidade de tal prescrio constitucional, vez que constitui decorrncia lgica
e inafastvel do princpio federativo e da isonomia das pessoas constitucionais,
extensvel a todos os impostos e no somente aos impostos sobre o patrimnio, a
renda e os servios.89
Nesse caso, seguindo a trilha de que as imunidades so normas jurdicas

expressas na Constituio que participam da configurao da competncia tributria,
estar-se-ia a tratar de limitao do exerccio da competncia em obedincia a um
princpio constitucional o princpio federativo e no propriamente em imunidade.
Impende observar a ressalva contida no 3 do mesmo artigo, no sentido da

excluso da vedao da tributao na hiptese de explorao de atividades
econmicas regidas pelas normas de direito privado. Nesse caso, vale o raciocnio
contrario sensu. No exercidas funes tpicas pela Unio, Estados, Distrito Federal
e Municpios, bem como pelas autarquias e fundaes pblicas, inaplicvel a
imunidade, uma vez que esta visa proibir a tributao dessas pessoas, exatamente
pelo desempenho de sua funo poltica.
2.3 Imunidade tributria dos templos de qualquer culto
Versada na alnea b do inciso VI do artigo 150 da atual Constituio, a

imunidade dos templos de qualquer culto densifica, no dizer de Canotilho, o princpio
da liberdade religiosa, contido no inciso VI do artigo 5, que protege a liberdade de
87
Art. 10. proibido aos Estados tributar bens e rendas federais ou servios a cargo da
Unio, e reciprocamente.
88
CARRAZZA, Roque Antonio, op. cit., p. 646-647.
89
Ibid., p. 647-648.
48
conscincia e de crena, assegurado o livre exerccio dos cultos religiosos, alm de

garantir, na forma da lei, a proteo dos locais de culto e suas liturgias.
O direito liberdade religiosa surge no contratualismo90, que passa a

justificar o Estado e o Direito no mais no poder irresistvel do soberano ou no poder
incontrastvel de Deus, mas sim na vontade dos indivduos, que passam a exigir do
Estado a garantia de seus direitos. Como primeira reivindicao a liberdade de
opo religiosa.91
Segundo Jos Afonso da Silva, a liberdade religiosa compreende trs

formas de expresso (trs liberdades): (a) a liberdade de crena; (b) a liberdade de
culto; (c) e a liberdade de organizao religiosa.92
No mundo, a importncia da liberdade religiosa no passou despercebida

na elaborao da Declarao Universal dos Direitos do Homem, adotada pela
Assemblia Geral das Naes Unidas no ano de 1948, ressaltando o respeito s
diferenas de religio.93
A atribuio do direito de liberdade religiosa, mediante sua incluso nesse

documento, leva concluso de adjudicao ao Estado do papel de proteo do
direito escolha da religio, de manifestao da religio e da prtica dos cultos e
ritos.
Na esteira da Declarao Universal dos Direitos do Homem, novos

documentos internacionais que a sucederam vieram reforar a liberdade religiosa.
Citam-se o Pacto Internacional dos Direitos Civis e Polticos, de 1966; a Declarao
sobre a Eliminao de Todas as Formas de Intolerncia e Discriminao Fundadas
na Religio ou na Convico, de 1981, e o Documento de Concluso do Encontro de
Viena, de 1989.
A Constituio republicana de 1891 j continha a determinao de no

embarao ao exerccio dos cultos religiosos, o que para alguns j significa sua
90
O contrato social cria o governo que passa a ser assunto deste mundo, e no algo
estabelecido pela autoridade divina. (RUSSEL, Bertrand, 1957, p. 170).
91
LAFER, Celso. A reconstruo dos direitos humanos. So Paulo: Companhia das Letras,
1988. p. 121.
92
SILVA, Jos Afonso da, op. cit., p. 241.
93
Art. 18. Toda a pessoa tem direito liberdade de pensamento, de conscincia e de
religio; este direito implica a liberdade de mudar de religio ou de convico, assim como a
49
imunidade desde ento, sob a tica de que a tributao representa um embarao

econmico realizao de cultos.94
Tal determinao teve origem na separao entre Igreja e Estado, deixando

Este de estabelecer uma religio oficial, como o fazia a Constituio de 1824,
passando a ser um Estado laico. 95 Esclarece Jos Afonso da Silva que a separao,
na verdade, deu-se com o Decreto 119-A, de 7 de janeiro de 1890, do Governo
Provisrio, portanto, antes da constitucionalizao da separao.96
Por outro lado, veda-se, conforme estatui o artigo 19, I, da Constituio,

alm do estabelecimento de cultos ou igrejas, a concesso de qualquer subveno
pblica ou embarao a seu funcionamento, a manuteno de relaes de
dependncia ou aliana, ressalvada, na forma da lei, a colaborao de interesse
pblico.
Preserva-se a neutralidade do Estado republicano.
A intributabilidade resultante da imunidade em foco, a teor do 4 do artigo

150, entretanto, protege to-somente o patrimnio, a renda e os servios
concernentes s finalidades essenciais das entidades religiosas beneficiadas.97
liberdade de manifestar a religio ou convico, sozinho ou em comum, tanto em pblico

como em privado, pelo ensino, pela prtica, pelo culto e pelos ritos. [grifo nosso]
94
Art 11 - vedado aos Estados, como Unio:
[...]
2 ) estabelecer, subvencionar ou embaraar o exerccio de cultos religiosos;
[...]
Art 72 - A Constituio assegura a brasileiros e a estrangeiros residentes no Pas a
inviolabilidade dos direitos concernentes liberdade, segurana individual e
propriedade, nos termos seguintes:
[...]
3 - Todos os indivduos e confisses religiosas podem exercer pblica e livremente o seu
culto, associando-se para esse fim e adquirindo bens, observadas as disposies do direito
comum.
[...]
5 - Os cemitrios tero carter secular e sero administrados pela autoridade municipal,
ficando livre a todos os cultos religiosos a prtica dos respectivos ritos em relao aos seus
crentes, desde que no ofendam a moral pblica e as leis. [grifo nosso]
95
A interpretao da Constituio, especialmente de seu artigo 19, I, que veda s pessoas
polticas estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencion-los, embaraar-lhes o
funcionamento ou manter com eles ou seus representantes relaes de dependncia ou
aliana, ressalvada, na forma da lei, a colaborao de interesse pblico leva-nos a afirmar
que o Estado brasileiro laico, a despeito da invocao a Deus contida em seu prembulo.
96
97
De se observar que o dispositivo em foco no menciona as finalidades delas decorrentes,
como ocorre com a imunidade das autarquias e fundaes pblicas.
50
Divergem os autores sobre o conceito de finalidades essenciais a que alude

o dispositivo constitucional. Sob uma viso mais estrita, tais finalidades devem estar
diretamente ligadas realizao do culto, das cerimnias religiosas relacionadas ao
credo professado. Por exemplo, as doaes dos fiis e a retribuio pelos custos
dos servios religiosos, somente alcanando os rendimentos das aplicaes
financeiras desses valores.
Para Ricardo Lobo Torres, que destaca que o texto bem melhor que o da
CF 67/69, que omitia a referncia s atividades essenciais da instituio, trazendo
muita perplexidade doutrina e jurisprudncia, so elas a prtica do culto, a
formao de padres e ministros, o exerccio de atividades filantrpicas e a
assistncia moral e espiritual aos crentes.98
Trata-se de relevante questo a merecer aprofundamento no captulo

dedicado a imunidade dos templos de qualquer culto e das instituies de educao
e de assistncia social.99
2.4 Imunidade tributria dos partidos polticos, inclusive suas

fundaes, das entidades sindicais de trabalhadores, das instituies de
educao e de assistncia social, sem fins lucrativos
O inciso VI do artigo 150 rene, em sua alnea c, a proteo contra a

submisso a impostos de entidades de natureza e objetivos bastante diversificados,
quais sejam, partidos polticos e suas fundaes, entidades sindicais de
trabalhadores e instituies de educao e de assistncia social sem fins lucrativos.
Em comum, o condicionante para o gozo da imunidade do atendimento dos

requisitos da lei, alm da limitao contida no 4 do referido artigo de que a
imunidade somente alcana o patrimnio, renda e servios relacionados com as
finalidades essenciais das entidades referidas.100
98
99
Ver item 3.3.
100
Ver itens 3.2.1 e 3.3.
51
Em razo da diversidade de natureza das entidades envolvidas, o estudo de

seus fundamentos constitucionais ser desdobrado, utilizando-se das trs vertentes
nelas envolvidas: imunidade dos partidos polticos e de suas fundaes, imunidade
das entidades sindicais de trabalhadores e, por fim, imunidade das instituies de
educao e de assistncia social.
2.4.1 Imunidade tributria dos partidos polticos e de suas fundaes
Os partidos polticos ganharam dimenso com o avano democrtico,

sedimentando-se como instituies necessrias ao processo poltico democrtico.
Exercem uma funo de mediao entre o povo e o Estado no processo de
formao da vontade poltica, especialmente no que concerne ao processo
eleitoral.101
Sobre a importncia do regime partidrio, Paulo Bonavides recorda que: J

se disse, com assaz de razo, que o regime partidrio a mais formosa criao
poltica do nosso sculo, a nica talvez original na cincia poltica desde
Aristteles.102
No Brasil, os partidos polticos saram do desconhecimento experimentado

nas Constituies de 1824 e de 1891, alcanando sua valorizao como instrumento
assecuratrio do sistema democrtico representativo, resguardados a soberania
nacional, o regime democrtico, o pluripartidarismo e os direitos fundamentais da
pessoa humana, na dico do artigo 17 da Constituio Federal. Para Jos Afonso
da Silva, sua funo vai alm, pois existem para propagar determinada concepo
de Estado, de sociedade e de governo, que intentam consubstanciar pela execuo
de um programa.103
Denota-se tambm a valorizao do papel dos partidos polticos no

resguardo da democracia e dos direitos de liberdade poltica a vedao a que sejam
101
102
BONAVIDES, Paulo, op. cit., p. 417.
103
52
alvo de tributao mediante impostos por qualquer das pessoas polticas, inscrita
pela primeira vez na Constituio de 1934.
Portanto, identifica-se na raiz de sua imunidade tributria os direitos de

liberdade poltica garantidos pela Repblica que se constitui em Estado Democrtico
e que tem como um de seus fundamentos o pluralismo poltico, insculpido no inciso
V do artigo 1 da Magna Carta.
Jos Afonso da Silva, ao se referir ao pluralismo poltico, conclui com

acuidade que: A Constituio opta, pois, pela sociedade pluralista que respeita a
pessoa humana e sua liberdade, em lugar de uma sociedade monista que mutila os
seres e engendra as ortodoxias repressivas. [grifo do autor]104
A Constituio de 1988 acrescentou as fundaes dos partidos polticos

como destinatrias dessa imunidade.
Com efeito, esto os partidos polticos e suas fundaes imunes ao imposto

predial sobre os imveis que ocupam, ao imposto sobre servios que prestarem a
terceiros, imposto de renda sobre os rendimentos auferidos, ao imposto sobre a
transmisso na aquisio dos bens imveis, ao imposto sobre a propriedade de
veculos. No demais lembrar que imveis, servios, rendimentos, veculos
relacionados ao desempenho de suas atividades essenciais.
2.4.2 Imunidade tributria das entidades sindicais de trabalhadores
A imunidade das entidades sindicais de trabalhadores constitui inovao da

atual Constituio, que valorizou os direitos sociais, inclusive tratando-os
topologicamente separados dos direitos individuais e coletivos.
O artigo 8 da Constituio Federal, inserido no captulo dos direitos sociais,

privilegiou a liberdade de associao sindical, variante jurdica do gnero liberdade
de associao, j constante do inciso XVII do rol dos direitos individuais e coletivos
do artigo 5. No inciso XXI desse rol inseriu, tambm, a legitimidade das entidades
associativas para representar os filiados judicial ou extrajudicialmente.
104
Ibid., p. 142.
53
Canotilho e Vital Moreira anotam que: A liberdade sindical uma forma

particular de liberdade de associao mas constitui um tipo autnomo. Destacam a
especificidade do sindicato, observando que este destina-se a defender os
interesses dos trabalhadores assalariados fundamentalmente frente ao patronato.105
Vislumbra-se a a importncia do papel dos sindicatos como entidades

associativas dos trabalhadores na ordem jurdica nacional.
E a imunidade tributria dessas entidades no passou despercebida ao

constituinte de 1988, que tratou de inseri-la ao delinear a competncia tributria das
pessoas polticas da federao.
Dessarte, as entidades sindicais de trabalhadores e suas fundaes no

so tributadas pelo imposto predial sobre os imveis que ocupam, os servios
prestados a terceiros no pagam o respectivo imposto, no incide imposto de renda
sobre os rendimentos auferidos e ganhos de capital obtidos, nem imposto de
transmisso na aquisio de imveis nem imposto sobre a propriedade de veculos.
Tudo, por bvio, relacionado ao atendimento de suas finalidades essenciais.
2.4.3 Imunidade tributria das instituies de educao e de assistncia

social
A imunidade das instituies de educao e de assistncia social surgiu na

Constituio de 1946, tendo sido mantida nas posteriores. Tem como fundamento a
solidariedade social, o dever de colaborao de toda a sociedade com o Estado no
atendimento de atividades essenciais, suprindo lacunas deixadas na atuao estatal.
Recorde-se que Construir uma sociedade livre, justa e solidria constitui um dos
objetivos da Repblica do Brasil traados no artigo 3 da Constituio Federal.
Vislumbra-se o desiderato constitucional, qual seja, no onerar instituies

cujo desempenho vital para o governo, pois desempenham funes que, a rigor,
deveriam ser exercidas pelo Estado.
105
CANOTILHO, J. J. Gomes; MOREIRA, Vital. Constituio da Repblica Portuguesa
anotada. 2. ed. rev. e ampl. Coimbra: Coimbra ed., 1984. p. 304.
54
A educao direito de todos tambm dever do Estado e da famlia e

ser promovida com a colaborao da sociedade, visando ao pleno
desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exerccio da cidadania e sua
qualificao para o trabalho", conforme consta no artigo 205 da Carta Magna.
J a assistncia social constitui um dos trips da seguridade social, ao lado

da sade e da previdncia social, compreendendo um conjunto integrado de aes
de iniciativa dos Poderes Pblicos e da sociedade, a ser financiada por toda a
sociedade, de forma solidria.
Com efeito, est presente na base das imunidades das instituies de

educao e de assistncia social a solidariedade que as inspira: o Estado divide sua
responsabilidade com a sociedade, inclusive os custos em educao e assistncia
social.
2.5 Imunidade tributria dos livros, jornais, peridicos e o papel

destinado a sua impresso
Surgida inicialmente como inibio da imposio de impostos to-somente

sobre o papel destinado impresso de jornais, peridicos e livros, e ampliada na
Constituio de 1967 para alcanar tambm os prprios livros, peridicos e jornais, a
imunidade em questo protege valores relacionados liberdade de expresso, bem
como ao acesso cultura. Valores prestigiados pela Constituio, como se constata
pela dico de seu artigo 220 que prescreve que a manifestao do pensamento, a
criao, a expresso e a informao, sob qualquer forma, processo ou veculo no
sofrero qualquer restrio.106
106
Em sentido contrrio, Ricardo Lobo Torres (1998, p. 195-196) que, como vimos, tem
como imunidade tributria to-somente a vedao calcada nos direitos de liberdade. Para
ele, Grande parte da doutrina e o prprio Supremo Tribunal Federal preferem considerar a
vedao como imunidade, tanto porque tem origem constitucional e natureza de
autolimitao do poder de tributa como porque exibe a finalidade de proteger a liberdade de
manifestao do pensamento. Entendemos que aquela limitao ao poder de tributar
classifica-se melhor como no-incidncia constitucional, por se fundamentar na necessidade
de baratear o custo dos livros e peridicos, a fim de garantir a difuso da cultura e facilitar o
acesso de todos aos bens necessrios formao intelectual, ao aprimoramento moral e
55
Diferentemente das imunidades tratadas anteriormente que alcanam

determinadas pessoas - por isso tratadas como subjetivas - esta tem como objeto
coisas, por essa razo rotulada de objetiva. Assim, as operaes de importao, de
exportao, de circulao, de industrializao, que envolvam esses bens, no so
alcanadas por impostos, no entanto, tal no ocorre, por exemplo, com a renda da
editora, do fabricante e da empresa jornalstica.
Duas relevantes questes permeiam as discusses sobre a imunidade dos

jornais, peridicos, livros e o papel destinado a sua impresso, quais sejam, a
especificao do contedo dos referidos veculos e o alcance da norma imunizante
sobre o chamado livro eletrnico.
Sobre o contedo veiculado nos jornais, peridicos e livros, apesar de

algumas divergncias, o entendimento majoritrio aponta no sentido de que a
proteo independe do assunto, de sua moralidade ou da finalidade. Nesse sentido,
Ives Gandra, salientando tratar-se de imunidade objetiva, pontifica que no
interessa a sua finalidade, tipo de idias veiculveis, pois o constituinte pretendeu
evitar a manipulao da opinio pblica por parte dos detentores do poder, sob a
alegao de que determinados tipos de publicao estariam protegidos pela
inteno legal e outros no.107
Relativamente ao livro eletrnico, a referncia expressa na norma ao papel

destinado impresso de livros, jornais e peridicos tem trazido baila discusses a
respeito da interpretao a ser conferida referida alnea. Conquanto a
interpretao alargada da referida imunidade poderia conduzir ao entendimento pela
sua extenso no sentido de abarcar o livro produzido em mdia eletrnica como
evoluo do antigo livro de papel, a questo no pacfica.108
educao integral. Cremos que se trata mais de um privilgio do cidado, no sentido

originrio do termo, que de uma mera imunidade tributria, como j dissemos alhures,
embora, quanto aos jornais, tenha inegvel conotao de privilgio injustificado. Seja como
for, indiscutvel que estar sempre presente na problemtica da intributabilidade dos livros
e dos jornais a referncia diminuio dos custos das publicaes, mesmo para aqueles
que do preponderncia ao aspecto de proteo da liberdade de comunicao.
107
Apud COLHO, Sacha Calmon Navarro. Imunidades tributrias. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributrias. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
1998. p. 225. (Pesquisas tributrias. Nova Srie, 4).
108
O Supremo Tribunal Federal ainda no se pronunciou expressamente sobre a matria.
Tem-se a interpretao de que a imunidade em foco no alcana todos os insumos
utilizados na impresso de livros, jornais e peridicos, mas to-somente aqueles
56
2.6 Interpretao constitucional e as imunidades tributrias
2.6.1 Interpretao Constitucional
As imunidades tributrias constituem normas jurdicas postas na

Constituio que, ao delinear a competncia tributria impositiva das pessoas
polticas, impossibilita que a norma de incidncia tributria norma que institui o
tributo submeta pessoas, coisas e situaes tributao, em nome de valores a
serem alcanados ou preservados pela sociedade e pelo Estado. Nesse sentido, por
se tratarem de normas constitucionais, estar-se- diante da difcil tarefa que a
interpretao constitucional, conforme salienta Inocncio Mrtires Coelho:
Em razo dessa variedade de meios hermenuticos e do modo, at

certo ponto desordenado, como so utilizados pelos seus
operadores, o primeiro e grande problema com que se defrontam os
intrpretes da Constituio parece residir, de um lado e
paradoxalmente, nessa riqueza de possibilidades e, de outro, na
inexistncia de critrios que possam validar a escolha dos seus
instrumentos de trabalho e resolver os eventuais conflitos entre eles,
seja em funo dos casos a decidir, das normas a manejar ou, at
mesmo, dos objetivos que pretendam alcanar em dada situao
hermenutica, o que, tudo somado, aponta para a necessidade de
complementaes e restries recprocas, num ir e vir ou balanar de
olhos que tenha o seu eixo no valor justia, em permanente
configurao.109
Recorde-se que as normas constitucionais so, antes de tudo, normas

jurdicas.110A peculiaridade em sua interpretao no deve levar a um afastamento
compreendidos no significado da expresso papel utilizado em sua impresso. (Ag Rg RE n

324.600-3). Tal interpretao tem sinalizado que o livro eletrnico - que no utiliza papel
no seria objeto da imunidade em questo, todavia h que se aguardar a manifestao da
Corte sobre a matria que reflita o necessrio aprofundamento da questo.
109
COELHO, Inocncio Mrtires. Interpretao constitucional. 3. ed. So Paulo: Saraiva,
2007. p. 79.
110
Aps referncia s questes ligadas aos mtodos de interpretao constitucional, Larenz
(2005, p. 513-514) apresenta sua opinio pessoal de que no vejo fundamento bastante
para no se aplicarem, pelo menos em princpio, os princpios interpretativos gerais tambm
interpretao da Constituio, pois que a Constituio , enquanto lei tal como todas as
outras leis (redigidas na maior parte em linguagem corrente) uma obra de linguagem, que,
como tal, carece de interpretao, tal como as proposies nela contidas tm o carcter de
normas.
57
dos mtodos hermenuticos empregados em Direito, nem a interromper

drasticamente a comunicao com as leis ordinrias e com a vida social, sob pena
de se conspurcar o prprio princpio da unidade do Direito, como adverte Ricardo
Lobo Torres.111
Contudo, a posio destacada da Constituio no ordenamento jurdico,

principalmente em razo de hospedar em seu ncleo os direitos fundamentais, leva
especificidade da interpretao constitucional na percuciente observao de
Inocncio Mrtires Coelho:
Segundo a maioria dos doutrinadores, a diferena especfica entre

Lei e Constituio da qual resultaria, por via de conseqncia,
tambm a diferena entre as respectivas interpretaes residiria na
peculiar estrutura normativo-material das cartas polticas, mais
precisamente a da sua parte dogmtica, em que se compendiam os
chamados direitos fundamentais. [grifo do autor] 112
O alcance dessa especificidade foi vislumbrado por Luis Roberto Barroso

que, ao tratar de interpretao constitucional, no se limitou a esse conceito, foi
buscar o de construo, imagem que bem traduz a natureza da tarefa do
hermeneuta constitucional, visto que, no mais das vezes, constri sentidos que
esto muito alm das palavras postas no texto, vai busc-los no esprito. Eis a
imagem trazida por ele sobre a interpretao constitucional:
A interpretao constitucional exige, ainda, a especificao de um

outro conceito relevante, que o de construo. Por sua natureza,
uma Constituio contm predominantemente normas de princpio ou
esquema, com grande carter de abstrao. Destina-se a Lei Maior a
alcanar situaes que no foram expressamente contempladas ou
detalhadas no texto. Enquanto a interpretao, ensina Cooley, a
arte de encontrar o verdadeiro sentido de qualquer expresso, a
construo significa tirar concluses a respeito de matrias que esto
fora e alm das expresses contidas no texto e dos fatores nele
considerados. So concluses que se colhem no esprito, embora
no na letra da norma. A interpretao limitada ao valor do texto,
ao passo que a construo vai alm e pode recorrer a consideraes
extrnsecas.113
111
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio. 3. ed.
rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. p. 232-233.
112
COELHO, Inocncio Mrtires, op cit., p. 61.
113
BARROSO, Luis Roberto. Interpretao e aplicao da Constituio. 1. ed. So Paulo:
Saraiva, 1996. p. 97-98.
58
2.6.1.1 Distino entre regras e princpios
Para tratar de interpretao constitucional, questo que, sem dvida,

envolve a teoria dos direitos fundamentais, insta buscar a distino entre regras e
princpios, pois, como adverte Alexy, essa distino a base de sua fundamentao
e uma chave para a soluo de problemas centrais da dogmtica dos direitos
fundamentais.114
Trata-se, no entanto, de tarefa nada simples sobre a qual, como constata

Humberto vila, se debruaram vrios autores que para essas espcies normativas
propuseram definies com grande repercusso doutrinria.115
Regras so normas que ordenam, probem ou permitem algo116 e sua forma

de aplicao se d pela subsuno. A regra ou vlida ou invlida: se no se aceita
uma regra, ou se lhe declara invlida, ou se cria uma exceo por meio de uma nova
regra. Para Dworkin, as regras so aplicveis maneira do tudo ou nada. Dados os
fatos que uma regra estipula, ento ou a regra vlida, e neste caso a resposta que
ela fornece deve ser aceita, ou no vlida e neste caso em nada contribui para a
deciso.117
Nesse sentido, eventual conflito entre regras se soluciona na dimenso da

validade, utilizando-se os critrios da hierarquia, da cronologia ou da especialidade,
sendo que somente uma remanescer, pois regras antinmicas so insuscetveis de
coexistncia.
Por outro lado, princpios so normas que representam deveres ideais, so

normas que ordenam que algo seja realizado na maior medida possvel dentro das
possibilidades jurdicas e fticas existentes. Princpios so, por conseguinte,
mandamentos de otimizao sendo que o mbito das possibilidades jurdicas
determinado pelos princpios e regras colidentes118. Assim, exigem que algo seja
114
ALEXY, Robert, op. cit., p. 85.
115
VILA, Humberto. Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos.
9. ed. So Paulo: Malheiros, 2009. p. 35.
116
Ordenar, proibir e permitir: os modais denticos.
117
DWORKIN, Ronald. Levando os direitos a srio. So Paulo: Martins Fontes, 2002. p. 39.
118
ALEXY, Robert, op. cit., p. 90.
59
realizado da melhor maneira possvel. Eventual conflito entre princpios se soluciona

na dimenso da ponderao, de tal sorte que a existncia de dois princpios
aparentemente opostos no significar a excluso de um deles, apenas levar o
aplicador do direito a realizar uma composio entre eles, conferindo-lhes pesos.
Canotilho consolida um rol de critrios para realizar esse difcil exerccio de

diferenciar regras e princpios, os quais foram assim apresentados por Inocncio
Mrtires Coelho:
grau de abstrao: os princpios jurdicos so normas com um

grau de abstrao muito mais elevado do que o das regras de
direito;
grau de determinabilidade na aplicao ao caso concreto: os

princpios por serem vagos e indeterminados, carecem de
mediaes concretizadoras (e. g. do legislador ou do juiz),
enquanto as regras so suscetveis de aplicao direta;
carter de fundamentalidade no sistema das fontes de direito:

os princpios so normas de natureza ou com um papel
fundamental no ordenamento jurdico devido sua posio
hierrquica no sistema das fontes (e. g., os princpios
constitucionais) ou sua importncia estruturante no sistema
jurdico (e. g., o princpio do Estado de Direito);
proximidade da idia de direito: os princpios so standards

juridicamente vinculantes, radicados nas exigncias de justia
(Dworkin) ou na idia de direito (Larenz); as regras podem ser
normas vinculativas com um contedo meramente funcional;
natureza normogentica: os princpios so fundamentos de

regras, isto , so normas que esto na base ou constituem a
ratio de regras jurdicas, desempenhando, por isso, uma
funo normogentica fundamentante.119
Resultado de um aprofundamento dos estudos de vrios autores sobre os

princpios e as regras, Humberto vila constri para a dissociao dessas espcies
normativas o critrio baseado na natureza do comportamento prescrito, o que leva
em conta a natureza da justificao exigida e o da medida de contribuio para a
deciso.120
119
COELHO, Inocncio Mrtires, op. cit., p. 76-77.
120
Com isso, prope os seguintes conceitos para regras e princpios: Regras so normas
imediatamente descritivas, primariamente retrospectivas e com pretenso de decidibilidade
e abrangncia, para cuja aplicao se exige a avaliao da correspondncia, sempre
centrada na finalidade que lhes d suporte ou nos princpios que lhes so axiologicamente
60
Para Canotilho os princpios, em verdade, so qualitativamente distintos das

regras, sendo essa a distino mais relevante.121
Nesse sentido, pode-se concluir, com Dworkin, que os princpios e as regras

atuam em dimenses diversas: diferentemente das regras, os princpios tem peso ou
importncia. Quando os primeiros se entrecruzam, o responsvel pela soluo do
conflito precisa levar em conta a fora relativa de cada um.122
Tem-se coliso entre princpios, quando duas ou mais disposies jurdicas

apresentam-se como relevantes, prima facie, como soluo para o caso em anlise.
A soluo nesses casos ser encontrada com a utilizao da ponderao,

podendo-se falar em ponderao em termos abstratos e no caso concreto.
Na ponderao em abstrato so estabelecidos critrios visando

compatibilizar princpios constitucionais em aparente conflito, sem se aprofundar
sobre as circunstncias do caso concreto. Assim, reclamam ponderao, por
exemplo, direito liberdade de expresso frente ao direito intimidade e
privacidade, ou o direito incolumidade fsica e o princpio da legalidade.
Tratando-se de ponderao no caso concreto, esta levada a efeito diante

das peculiaridades do caso especfico que se est a analisar, no podendo o
intrprete deixar de considerar as particularidades fticas do caso para a soluo da
coliso.
Assim, por exemplo, em um confronto entre o direito honra e a liberdade

de expresso, pode-se chegar a solues diferentes, no caso de um cidado comum
e na hiptese de ser um homem pblico a pessoa que considera ter sido sua honra
atingida. Este tem maior exposio de sua vida aos comentrios e valorao do
pblico do que o primeiro, o que pode conduzir atribuio de pesos diferentes em
uma soluo pela ponderao.
sobrejacentes, entre a construo conceitual da descrio normativa e a construo

conceitual dos fatos. Princpios so normas imediatamente finalsticas, primariamente
prospectivas e com pretenso de complementaridade e de parcialidade, para cuja aplicao
se demanda uma avaliao da correlao entre o estado de coisas a ser promovido e os
efeitos decorrentes da conduta havida como necessria sua promoo. (VILA,
Humberto, 2003, p. 71-79).
121
CANOTILHO, J.J. GOMES. Direito constitucional. Coimbra: Ed. Almedina, 1993. p. 166.
122
DWORKIN, Ronald, op. cit., p. 42.
61
Chama-se a ateno tambm para as colises em sentido amplo, ou seja,

que envolvem direitos fundamentais e princpios ou valores que tenham por escopo
a proteo de interesses da comunidade.123 Pode-se citar o confronto entre o direito
de propriedade e direito defesa de um meio ambiente equilibrado124ou ainda a
coliso entre o princpio da presuno de inocncia e a proteo da segurana
pblica.125
Podem ocorrer outras hipteses de coliso de valores como as elencadas

por Luis Roberto Barroso:
a) a relativizao da coisa julgada (coliso entre o princpio da

segurana jurdica e valores tais como justia); b) eficcia horizontal
dos direitos fundamentais (aplicao das normas constitucionais s
relaes privadas); c) contraste entre a liberdade de expresso e o
direito informao com o direito honra, imagem e
126
privacidade.
Essas consideraes lembram a advertncia de Eros Grau ao tratar de

princpios na interpretao constitucional:
O que peculiariza a interpretao da Constituio, de modo mais

marcado, o fato de ser ela o estatuto jurdico do poltico, o que
prontamente nos remete ponderao de valores polticos. Como,
no entanto, esses valores penetram o nvel do jurdico, na
Constituio, quando contemplados em princpios seja em
princpios explcitos, seja em princpios implcitos desde logo se
antev a necessidade de os tomarmos, tais princpios, como
conformadores da interpretao das regras constitucionais. [grifo do
127
autor]
123
124
Ibid., p. 333.
125
Exemplo citado por Daniel Sarmento (2003, p. 100) de confronto entre princpio da
presuno de inocncia com o interesse constitucional na proteo da segurana pblica
mostra o entendimento consolidado pela jurisprudncia de que as hipteses de priso
processual anteriores ao trnsito em julgado da deciso condenatria, previstas na
legislao infraconstitucional, no so incompatveis com o princpio constitucional da
presuno de inocncia, que apenas impede o lanamento do nome no rol dos culpados.
126
BARROSO, Lus Roberto; BARCELLOS, Ana Paula de. O comeo da histria: A nova
interpretao constitucional e o papel dos princpios no direito brasileiro. In: BARROSO, Lus
Roberto (Org). A nova interpretao constitucional: ponderao, direitos fundamentais e
relaes privadas. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 349.
127
GRAU, Eros Roberto. A ordem econmica na Constituio de 1988: interpretao e
crtica. 12. ed. rev. e atual. So Paulo: Malheiros, 2007. p. 163-164.
62
Assim tambm Ayres Britto que, referindo-se ascenso dos princpios

como supernormas de Direito, sintetiza o momento como a criao de um clima
constitucional propiciador da dicotomia bsica princpios/regras (ou
princpios/preceitos). E sobre a importncia da Constituio e dos princpios,
conclui: E assim recamada de princpios que so valores dignificantes de todo o
direito, que ela [Constituio] passou a ocupar a centralidade do Ordenamento
Jurdico, tanto quanto os princpios passaram a ocupar a centralidade da
Constituio.128
2.6.1.2 Mtodos e princpios de interpretao constitucional
No so poucas, portanto, as dificuldades que encontra quem tem diante de

si a misso de interpretar normas constitucionais. Critrios, mtodos e princpios
formam o instrumental disponvel129, todavia a escolha representa uma tarefa de
extrema complexidade e gravidade, conforme aguda percepo de Eros Grau:
Tanto mais complexa, quo grave, se afigura a interpretao da

Constituio quanto se observe que, como averba Paulo Bonavides,
nessa matria mui difcil, se no impossvel, estabelecer critrios
absolutos de interpretao. [...]
O que se passa, em verdade, que a interpretao constitucional

impe ao intrprete a utilizao de mltiplos mtodos, se bem que
primordialmente informados e conformados por uma linha de
atuao que menos reflete uma opo preferencial por qualquer
deles do que adeso a determinada postura ideolgica.130
Referindo-se interpretao das leis, aps recordar os elementos

gramatical, lgico, histrico e sistemtico de Savigny, Larenz nos d conta de seis
critrios de interpretao das leis: o sentido literal, o contexto significativo da lei, a
inteno reguladora, fins e idias normativas do legislador histrico, os critrios
128
BRITTO, Carlos Ayres. Teoria da Constituio. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 180-
181.
129
Humberto vila (2003, p. 121-123) inclui a espcie dos postulados normativos, tratados
separadamente, pois no se confundem com regras e princpios, so direcionados ao
intrprete, fornecendo critrios precisos para a aplicao do direito.
130
GRAU, Eros Roberto, op. cit., p. 164-165.
63
teleolgico-objetivos e o preceito da interpretao conforme a Constituio. Adverte,

com propriedade, que no se trata de diferentes mtodos de interpretao, entre os
quais o intrprete pudesse porventura escolher segundo o seu arbtrio, mas de
pontos de vista directivos, a que cabe um peso distinto.131
Inocncio Mrtires Coelho relaciona, conforme recenseamento elaborado

por Bckenfrde e Canotilho, os seguintes mtodos: o jurdico ou hermenutico-
clssico, o tpico-problemtico, o hermenutico-concretizador, o cientfico-espiritual
e o normativo-estruturante, destacando que no constituem abordagens
hermenuticas autnomas, mas simples concretizaes ou especificaes do
mtodo da compreenso como ato gnosiolgico comum a todas as cincias do
esprito.132
Por fim, recorde-se como princpios de interpretao constitucional os

seguintes: princpio da unidade da Constituio, princpio da concordncia prtica,
princpio da fora normativa da Constituio, princpio da eficcia integradora e
princpio da mxima efetividade.
Tendo sempre presente que o intrprete jamais dirigir seu olhar para
apenas um desses mtodos ou princpios, aplicando-o de forma isolada, e sim
lanar mo do arsenal disponvel, interrelacionando-os, importa algumas
consideraes sobre a ponderao de princpios constitucionais.
Antes, vale observar que, a despeito de o princpio da proporcionalidade no

constar expressamente da Constituio brasileira, o Supremo Tribunal Federal h
muito dele vem se utilizando.
Interessante notar que em sua primeira referncia de algum significado

naquela Corte133 Recurso Extraordinrio n 18.331134, relator o Ministro Orozimbo
Nonato o julgamento referia-se a uma questo tributria, uma vez que posta em
131
LARENZ, Karl, op. cit., p. 450-489.
132
COELHO, Inocncio Mrtires, op. cit., p. 81-82.
133
MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocncio Mrtires; BRANCO, Paulo Gonet, op. cit.,
p. 314.
134
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Segunda Turma. Recurso Extraordinrio n 18.331,
So Paulo. Dirio da Justia, 08 nov. 1951. p. 00283.
64
debate a constitucionalidade do aumento, pela prefeitura de Santos, do imposto

sobre as cabines de banho. 135
Princpios em coliso, ou em tenso, reclamam soluo pela ponderao,

pois os princpios apresentam pesos ou importncias diferentes para o caso
analisado, mesmo que, considerados em abstrato, nenhum ostente primazia sobre o
outro.136
Paulo Gonet Branco, assim resume a teoria dbil de princpios e a

ponderao em Alexy:
Alexy no cr que o sistema jurdico permita que se fale num arranjo

fechado e predeterminado de princpios hierarquizados entre si. A
sua uma teoria dbil de princpios, que se completa com a
ponderao, segundo uma hierarquia de valores que se constri em
cada conjunto de circunstncias considerado. Princpios e valores,
para ele, so a mesma coisa, contemplando-se o caso sob o
aspecto deontolgico ou axiolgico. Isto mostra claramente que o
problema das relaes de prioridade entre princpios se conecta com
o problema de uma hierarquia de valores.137
Trs elementos sustentam essa mvel hierarquia de princpios, como noticia

Paulo Gonet Branco: um sistema de condies de prioridade, um sistema de
estruturas de ponderao e um sistema de prioridades prima facie.138
A soluo de um caso concreto conduz a um sistema de prioridades a ser

utilizado como pressuposto de uma regra que estabelece conseqncias jurdicas do
princpio prevalente a ser utilizado na soluo de casos futuros. Tal regra tem o
condo de evitar particularismos e conferir universalidade soluo engendrada.
No significa que tal regra deva sempre prevalecer, pois as circunstncias podem
ser outras, mas devem servir como referncia na soluo de novos casos.
135
Destaca-se do voto o seguinte excerto: O poder de taxar no pode chegar desmedida
do poder de destruir, uma vez que aquele somente pode ser exercido dentro dos limites que
o tornem compatvel com a liberdade de trabalho, comrcio e da indstria e com o direito de
propriedade. um poder, cujo exerccio no deve ir at o abuso, o excesso, o desvio, sendo
aplicvel, ainda aqui, a doutrina fecunda do dtournement de pouvoir.
136
BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Juzo de ponderao na jurisdio constitucional. So
Paulo: Saraiva, 2009. p. 168. (Srie IDP).
137
BRANCO, Paulo Gustavo Gonet, op. cit., p. 169.
138
Ibid., p. 169.
65
Decorre da viso dos princpios como mandados de otimizao a construo

de uma estrutura de ponderao firmada sobre os subprincpios do princpio da
proporcionalidade.
Intimamente ligado aos direitos fundamentais e, desse modo, tambm ao

Estado de direito, o princpio da proporcionalidade ou da razoabilidade, em
essncia, consubstancia uma pauta de natureza axiolgica que emana diretamente
das idias de justia, eqidade, bom senso, prudncia, moderao, justa medida,
proibio de excesso, direito justo e valores afins. [grifo do autor]139
Seu exame desdobra-se em trs requisitos ou sub-princpios: adequao,

necessidade e proporcionalidade em sentido estrito.
O requisito da adequao exige que a medida adotada mostre-se apta a

atingir os fins almejados. O requisito da necessidade ou da exigibilidade significa
que a medida representa o meio menos gravoso, no havendo outro igualmente
eficaz na consecuo dos fins pretendidos. Assim, apenas o que adequado pode
ser necessrio e o que necessrio deve ser adequado.
No se exige desses dois subprincpios, que tratam das possibilidades

fticas de satisfao, conforme alerta de Alexy, um comportamento que atinja um
ponto mximo de otimizao de um princpio, antes, trata-se simplesmente da
proibio de sacrifcios desnecessrios para os direitos fundamentais.140
O terceiro subprincpio - proporcionalidade em sentido estrito conduz a um

juzo definitivo sobre a proporcionalidade entre os princpios em conflito e resulta de
uma rigorosa ponderao entre o seu significado e os fins a serem atingidos.
Sobre esse princpio parcial, colhe-se de Alexy a seguinte afirmao:
Esse princpio diz o que significa a otimizao relativamente s

possibilidades jurdicas. Ele idntico com uma regra que se pode
denominar lei da ponderao. Ele diz:
Quanto mais alto o grau do no-cumprimento ou prejuzo de um

princpio, tanto maior deve ser a importncia do cumprimento do
outro.
139
Gonet, op. cit., p. 113-114.
140
BRANCO, Paulo Gustavo Gonet, op. cit., p. 177.
66
A lei da ponderao expressa que o otimizar relativamente a um

princpio colidente de outra coisa no consiste que do ponderar.141
E assim ele resume os passos dessa lei da ponderao:
Em um primeiro passo deve ser comprovado o grau do no-

cumprimento ou prejuzo de um princpio. A isso deve seguir, em um
segundo passo, a comprovao da importncia do cumprimento do
princpio em sentido contrrio. Em um terceiro passo deve,
finalmente, ser comprovado se a importncia do cumprimento do
princpio em sentido contrrio justifica o prejuzo ou no-cumprimento
do outro.142
Humberto vila assenta que o postulado da proporcionalidade aplica-se se,

e somente se, houver uma medida concreta com o objetivo de realizar determinada
finalidade. Corresponde, dessarte, a uma mediao entre meios e fins, ou seja,
depende de uma relao de causalidade entre meio e fim.143
Na ponderao, imbricam-se vrios elementos, a saber, os bens jurdicos, os

interesses, os valores e os princpios. Os bens jurdicos so situaes, estados ou
propriedades essenciais protegidos pelos princpios jurdicos, enquanto os
interesses correspondem aos bens vinculados com o sujeito que pretende obt-los.
Os valores representam o aspecto axiolgico da norma, ao passo que os princpios
constituem a dimenso deontolgica dos valores, determinando sua promoo.144
Sugere vila que a ponderao seja estruturada em trs etapas

fundamentais: na primeira, so analisados os elementos e argumentos da
ponderao; na segunda, realiza-se a ponderao propriamente dita,
fundamentando-se os elementos objeto de sopesamento, estabelecendo-se, no caso
dos princpios, a primazia entre eles e na ltima, leva-se a efeito a reconstruo da
141
ALEXY, Robert. Constitucionalismo discursivo. Trad. Lus Afonso Heck. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2007. p. 111.
142
Ibid., p. 111.
143
Para vila (2003, p. 332-334), o postulado da proporcionalidade tambm se distingue do
da razoabilidade, que no exige proporo entre meios e fins, somente considerando as
particularidades dos sujeitos atingidos pela aplicao concreta do Direito. Tambm adverte
sobre a distino entre a proporcionalidade e outros postulados ou princpios
hermenuticos, entre eles o da ponderao de bens, pois este trabalha com atribuio de
dimenses de importncia a valores que se imbricam, sem determinar como esta
ponderao se efetiva, ao passo que o postulado do proporcionalidade contm exigncias
precisas em relao estrutura de raciocnio a ser empregada no ato de aplicao.
67
ponderao, com a formulao de regras de relao, com vistas validade para

alm do caso.145
2.6.2 Interpretao constitucional das imunidades tributrias
Inicialmente, cumpre advertir que nem todas as normas versadas na

Constituio ostentam o status de princpios, estes so to-somente aquelas normas
que integram sua parte dogmtica, conforme ensinamento de Inocncio Mrtires
Coelho j salientado anteriormente.
Assim, tem-se a regra veiculada no artigo 153 da Constituio que atribui

competncia Unio para instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza. Fala-se em regra, pois enquadrada nos critrios antes delineados: sua
aplicao d-se pela subsuno, sua dimenso a da validade e sua interpretao
no requer uma exegese constitucional, aplicando-se os cnones normalmente
utilizados para as normas infraconstitucionais.
De outro lado, o princpio de liberdade religiosa que inspira a imunidade dos

templos de qualquer culto, veiculada no artigo 150, VI, b, que circunscreve a
competncia da Unio ao institu-lo. Trata-se de um princpio com elevado grau de
abstrao, carece de mediao concretizadora, ocupa posio diferenciada no
sistema normativo, radica nas idias de justia ou de direito e, por fim, d
fundamento a regras.
Com tal delineamento, ao desenhar a competncia da Unio relativamente

tributao da renda dos templos religiosos mediante imposto, h que se levar em
conta uma linha de vedao correspondente a sua imunidade que abarca, sabemos,
todos os impostos.
Conforme j visto, os fundamentos ou fins das imunidades tributrias

encontram-se nos valores e princpios constitucionais umbilicalmente ligados aos
144
Ibid., p. 143-144.
145
Ibid., p. 144-145.
68
direitos fundamentais. Portanto, inafastvel a concluso de que estes se apresentam

como vetores a ser observados na interpretao das imunidades.
Tratando-se de resolver casos concretos, inevitavelmente surgem hipteses

de coliso de princpios, que somente sero solucionadas na dimenso da
ponderao.
Importa lembrar o nus argumentativo na utilizao da ponderao e sua

fundamentao racional. A atribuio de pesos na soluo da coliso desdobra uma
pauta de itens a ser considerados para uma deliberao racional, aproximando-a da
teoria da argumentao jurdica racional, o que, entretanto, no a afasta de uma
pauta axiolgica com razovel carga de subjetivismo.146
O desafio ser solucionar a coliso, sem perder de vista o todo orgnico que
a Constituio, dizer, deve ser preservada sua unidade, por meio de uma
interpretao que conjugue princpios, valores, interesses, de forma coerente, e
principalmente, harmnica. Na pauta o princpio da unidade da Constituio, que,
segundo Canotilho, ganha relevo autnomo como princpio interpretativo quando
com ele se quer significar que a constituio deve ser interpretada de forma a evitar
contradies (antinomias, antagonismos) entre as suas normas.147
Tome-se como exemplo entidades religiosas destinatrias de imunidade

tributria, em razo da proteo constitucional ao direito de liberdade religiosa. O
exerccio de atividades no relacionadas a suas finalidades essenciais por parte de
tais entidades, a depender de sua extenso, pode significar agresso ao princpio da
livre concorrncia.
O confronto em abstrato acima delineado princpio da liberdade religiosa e

princpio da livre concorrncia demanda soluo pela ponderao, que j se
vislumbra em abstrato, mas que requer anlise do caso concreto, pois h elementos
que somente podem ser realmente percebidos no plano da concreta aplicao das
normas.
Passa-se, assim, ao estudo das imunidades dos templos religiosos e das

instituies de educao e de assistncia social, tendo como bssola em sua
146
BRANCO, Paulo Gustavo Gonet, op. cit., p. 187-188.
147
CANOTILHO, J.J. GOMES, op. cit., p. 226.
69
interpretao os valores e princpios constitucionais a alcanar e efetivar e os fins a

que se destinam.
70

INSTITUIES DE EDUCAO E DE ASSISTNCIA SOCIAL
Visando possibilitar uma comparao entre a imunidade a impostos dos

templos religiosos e a imunidade das instituies de educao e de assistncia
social, ambas objeto deste estudo, apresenta-se a seguir cada uma delas.
3.1 Imunidade tributria dos templos religiosos
A liberdade religiosa, surgida no contratualismo, decorrncia da separao

entre Estado e igreja, que antes desse perodo se confundiam.
No Brasil, na primeira Constituio da Repblica, j havia a separao

Estado-Igreja e, como contraponto a liberdade de crena religiosa, mas no s,
tambm a liberdade de exerccio de culto, inclusive sua prtica nos cemitrios,
desde que no ofensivos moral pblica e s leis.148
Mantida nas Constituies posteriores e na Carta de 1988, em que consta

do rol de direitos fundamentais a inviolabilidade da liberdade de conscincia e de
crena, sendo assegurado o livre exerccio dos cultos religiosos e garantida, na
forma da lei, a proteo dos locais de culto e suas liturgias.149
Consiste esse direito na liberdade de o indivduo escolher a crena, o culto,

bem como na permisso s igrejas se organizarem e se relacionarem com o Estado,
sem, contudo, com eles se confundirem. A relao entre Estado e Igreja no pode
ser nem de confuso nem tampouco de submisso.
O legislador constituinte tambm no descurou da liberdade religiosa ao

dispor sobre a organizao do Estado e, em sintonia com o direito que fez constar
148
3 e 5 do artigo 72 da Constituio de 1891. (BRASIL. Constituio (1891), 2009).
149
Inciso VI do artigo 5 da Constituio Federal. (BRASIL. Constituio (1988), 2009).
71
do rol de direitos fundamentais, vedou Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e

aos Municpios embaraar o funcionamento dos cultos religiosos ou igrejas.
Vige no Brasil a separao entre Igreja e Estado, no havendo religio oficial

determinada pela Constituio. O Estado brasileiro laico. Por isso tambm a
proibio constitucional de estabelecimento por parte das pessoas polticas de cultos
religiosos ou igrejas, bem como a eles se aliarem ou manterem relaes de
dependncia.
Ao desenhar o sistema tributrio, o constituinte se preocupou em proteger a

liberdade religiosa ao disciplinar a competncia tributria, assegurando imunidade
aos templos de qualquer culto. Desse modo, os entes tributantes ficaram proibidos
de exigir-lhes impostos.
O primeiro ponto a ser perquirido no tocante proteo constitucional em

comento diz respeito ao significado da expresso templos de qualquer culto.
Segundo a Enciclopdia Luso-Brasileira de Cultura, culto a resposta

religiosa do homem perante o divino, segundo toda a amplitude da realidade
humana corpreo-espiritual, individual-social.150
Na Roma antiga, encontra-se a origem de templo como um espao aberto,

descoberto e elevado, consagrado aos augures, sacerdotes da adivinhao, a
perscrutar a vontade dos deuses, nessa tentativa de todas as religies de religar o
homem e sua finitude ao absoluto, a Deus. No sentido atual, identificado como
qualquer edifcio pblico em honra de uma ou mais divindades ou ainda qualquer
edifcio destinado ao culto religioso.151
Relacionando com a vedao imposio de impostos sobre certas pessoas

e coisas por meio de normas que fixam a competncia tributria, a primeira conexo
que vem mente o fim que se pretende alcanar com a imunidade dos templos de
qualquer culto, qual seja proteger a liberdade religiosa, a liberdade de escolha da
crena, a liberdade do exerccio do culto. Assim, a dico constitucional no pode
ser outra que no se referir a templo de qualquer religio, bastando que se
150
Apud: CASSONE, Vittorio. Imunidade tributria dos templos: a solidariedade na Igreja
Catlica e na Constituio do Brasil. Revista Frum de Direito Tributrio, Belo Horizonte,
ano 1, n. 4, p. 35-56, jul/ago, 2003.
72
identifique a prtica de culto religioso. No h que se diferenciar a religio: catlica,

protestante, maometista, budista, xintosta etc.
De forma diversa entende Ives Gandra Martins, para quem a leitura da

imunidade dos templos religiosos deve ser conjugada com o prembulo da
Constituio que refere expressamente promulgao sob a proteo de Deus.
Nesse sentido, defende que os cultos que negam a Deus no estariam abrangidos
pela norma imunizante, a exemplo dos cultos demonacos, pois para ele seria
irracional que se desse imunidade aos templos de cultos demonacos, posto que
seriam a negao do prembulo do Texto Superior. Da mesma forma estariam ao
alcance da tributao cultos que poderiam por em risco a prpria sociedade. 152
Prestigiando o fundamento da imunidade dos templos, o fim almejado pelo

constituinte, vale dizer, proteger a liberdade religiosa, seja qual for a crena
escolhida pelo indivduo, os templos em que se realizam os cultos esto fora do
mbito de competncia do ente tributante para exigir impostos.
Poder-se-ia, aqui, pensar que a restrio tributao de que se cuida est

direcionada ao local fsico, ao edifcio onde se realizam as cerimnias religiosas.
Esse raciocnio conduziria concluso de que somente no seria exigido imposto
sobre a propriedade desse imvel.
No entanto, a conjugao de sentidos de culto e templo de qualquer culto

permite concluir, como o fez Vittorio Cassone, que a amplitude do Culto, portanto,
maior que o Templo (prdio) em si mesmo considerado para fins de imunidade.
[grifo do autor]153
Portanto, ao vedar a exigncia de impostos sobre os templos religiosos, a

imunidade dirige-se entidade religiosa. Identificando-a com a prpria religio, alm
dos locais onde se praticam os cultos, tambm estariam a salvo da imposio
tributria todas as manifestaes relacionadas ao culto, a exemplo dos donativos
recebidos, a formao dos pastores, padres e ministros, bem como as atividades de
assistncia espiritual aos participantes dos cultos.
151
CELHO, Sacha Calmon Navarro, op. cit., p. 269.
152
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentrios Constituio do Brasil de 1988. So
Paulo: Saraiva, 1990. v. 6, t. 1, p. 179.
153
CASSONE, Vittorio, op. cit., p. 35-56.
73
Ao se manifestar sobre a extenso da imunidade dos templos religiosos,

ainda na vigncia da Constituio pretrita, Aliomar Baleeiro j havia expressado
seu entendimento no sentido de que ela no se limita ao local fsico de realizao
das cerimnias, com a seguinte interpretao:
O templo no deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifcio

principal, onde se celebra a cerimnia pblica, mas tambm a
dependncia acaso contgua, o convento, os anexos por fora de
compreenso, inclusive a casa ou residncia especial, do proco ou
pastor, pertencente comunidade religiosa, desde que no
154
empregados em fins econmicos.
Tambm o local de celebrao dos cultos no deve ficar adstrito a edifcio,

podendo ser entendido como qualquer local que a ela seja destinado. Tambm essa
questo no passou despercebida a Aliomar Baleeiro que afirma: No repugna
Constituio inteligncia que equipare ao templo edifcio tambm a embarcao,
o veculo ou avio usado como templo mvel, s para o culto [grifo nosso]155
Destaca-se sua preocupao em reforar a expresso s para o culto. Com

razo o mestre, pois poderia ser a celebrao de culto o libi para a exonerao de
impostos, por exemplo, sobre navios luxuosos, aeronaves etc. Essa interpretao h
que ser racional, no bastando espordica celebrao para afastar o pagamento de
impostos.
A anlise dessas questes passa pela interpretao do alcance da

expresso finalidades essenciais das entidades abrangidas pela alnea c do inciso
VI do artigo 150, contida no 4 desse mesmo artigo, sobre o que se discorre
adiante.156
154
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1976. p.
91-92.
155
Ibid., p. 92.
156
Ver item 3.3.
74
3.2 Imunidade tributria das instituies de educao e de assistncia

Abrigadas no mesmo dispositivo constitucional alnea c do inciso VI do

artigo 150 da Constituio Federal ao lado dos partidos polticos e suas fundaes
e das entidades sindicais de trabalhadores, as imunidades das instituies de
educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, esto fundadas na
solidariedade social. Cumprem essas instituies a misso social de educar e
promover a assistncia social em colaborao com o Estado, preenchendo lacunas
em reas estratgicas efetivao do direito ao desenvolvimento.157 Atuam como
parceiras do Estado.
De pronto, cabe perquirir a acepo constitucional do termo instituies

relacionando-o a instituies de assistncia social.
Na verdade, no se encontra um significado tcnico-jurdico unvoco para o

termo. Considerando o propsito constitucional ao estabelecer a imunidade em foco,
v-se as instituies de assistncia social como organizaes que atuam em
colaborao com o Estado desenvolvendo atividades com finalidade pblica, na
hiptese em estudo, nas reas de educao e assistncia social.158
Escrevendo sobre o tema, Sacha Calmon Navarro Colho rechaa a posio

restritivista de Leopoldo Braga e do professor Luiz Ricardo Gomes Aranha, que
destacam como notas tpicas da instituio de assistncia social o fim pblico, a
gratuidade e a generalidade. Sacha Calmon visita o tema na sociologia e no direito
e, ao final, conclui que para efeito de imunidade no Direito Tributrio instituies so
157
O direito ao desenvolvimento participa atualmente das agendas nacional e internacional.
Flvia Piovesan (2009, p. A3) defendendo nova arquitetura global em uma arena que
qualifica como cada vez mais complexa, explica que o desafio central da agenda
internacional consiste em garantir o direito ao desenvolvimento, em sua dimenso nacional
e internacional e conclui que fundamental avanar na afirmao da justia global nos
campos social, econmico e poltico.
158
Em estudo dedicado s instituies de educao, Elizabeth Nazar Carrazza (1978, p.
167-172) assim se expressa: O legislador constituinte, fazendo uso da expresso
instituies, quis imunizar as entidades formadas com o propsito de servir coletividade,
colaborando com o Estado ao suprir suas deficincias, no setor educacional.
75
organizaes polticas ou religiosas, de educao ou assistncia social, por

subsuno a critrios tomados da teoria das organizaes sociais.159
Uma primeira observao em relao a tais instituies, tanto de educao

como de assistncia social, o requisito includo pela Constituio atual de que
sejam sem fins lucrativos.
Tal requisito, alis, mostra-se despiciendo relativamente aos partidos

polticos e s entidades sindicais de trabalhadores, pois da natureza mesma
dessas entidades no ter fim lucrativo. No se pode conceber partido poltico
amlgama entre sociedade e Estado nem entidade sindical criada para defender
interesses dos trabalhadores como organizaes que visem a lucro.
Quanto s instituies de educao e de assistncia social, o que seria sem

fins lucrativos?
O artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional, em seus incisos I e II, aponta

entre os requisitos a serem observados pelas entidades alvo da imunidade no
distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer
ttulo160 e aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos
seus objetivos institucionais.
Pode-se ver nesses dois incisos, no entanto, to s a explicitao do teor da

determinao constitucional dirigida a instituies sem fins lucrativos. So
instituies sem fins lucrativos aquelas que no distribuem seu patrimnio ou suas
rendas aos scios, associados ou mantenedores, revertendo os recursos na
consecuo de seus objetivos institucionais.
Portanto, no significa que tais instituies sejam gratuitas. Instituies de

educao podem cobrar mensalidades, instituies de assistncia social podem
cobrar pelos servios prestados. A exigncia que no distribuam o produto dessa
cobrana e, sim, o revertam para seus fins institucionais. A ratio essendi da
imunidade a ausncia de finalidade lucrativa e no a gratuidade.
159
COLHO, Sacha Calmon Navarro, op. cit., p. 270-277.
160
Redao dada pela Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001, que aprimorou a
redao anterior, esclarecendo que a distribuio no pode ocorrer a qualquer ttulo.
Originalmente, o inciso estava assim redigido: I no distriburem qualquer parcela de seu
patrimnio ou de suas rendas, a ttulo de lucro ou participao no seu resultado.
76
Em suma, elas podem apresentar supervit como resultado do

balanceamento entre receitas e despesas, o que no podem distribuir esse
supervit a seus scios, mantenedores, associados etc.
Tomando-se o exemplo do imposto de renda, cuja materialidade a

aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de renda, adverte ngela Maria
da Motta Pacheco, que o campo de incidncia do fenmeno renda fica reduzido
pela prescrio do art. 150, VI, c, pois o resultado positivo obtido pelas instituies
de educao e de assistncia social, de fins no lucrativos, ficam margem da
tributao.161
Todavia, a questo no to simples e demanda acurado exame sobre o

papel da lei complementar no sistema tributrio, o que ser objeto do tpico a seguir.
Alm desse requisito - finalidades no lucrativas as instituies de

educao e de assistncia social, bem como os partidos polticos e suas fundaes
e as entidades sindicais de trabalhadores, inscritas no mesmo dispositivo, devem
atender aos requisitos definidos em lei, matria da qual passaremos a nos ocupar.162
3.2.1 Requisitos a serem atendidos e a hierarquia da norma que os

estabelece
A imunidade constitui norma jurdica de estrutura forjada expressamente

pela Constituio que, ao compor a norma de competncia tributria, delimita-a no
sentido de que determinadas pessoas, bens e situaes no sejam alcanados pela
tributao, visando atingir e preservar valores e princpios constitucionais.
161
PACHECO, ngela Maria da Motta. Extrafiscalidade e o imposto de exportao. In:
SCHOUERI, Lus Eduardo (Coord.). Direito tributrio: Homenagem a Alcides Jorge Costa.
So Paulo: Quartier Latin, 2003. v. 1, p.548.
162
Em razo dessa exigncia, Aires F. Barreto (1999, p. 10-12) classifica as imunidades em
incondicionadas e condicionadas. Diz que o exame do texto constitucional, com relao s
imunidades versadas no artigo 150, VI, evidencia que entre as primeiras esto a imunidade
recproca, a imunidade dos templos e a imunidade do livro, do jornal, do peridico e do
papel destinado a sua impresso, enquanto que a imunidade da letra c do inciso VI do
artigo 150 do tipo imunidade condicionada, complementando que o exame desse preceito
evidencia que, na espcie, a imunidade s produz eficcia, mediante a observncia de
certos requisitos estabelecidos por norma complementar Constituio.
77
Se a norma jurdica da imunidade tem assento constitucional, vislumbra-se,

de plano, diferena substancial entre o requisito posto pelo prprio dispositivo da
Constituio sem fins lucrativos e os requisitos a serem estabelecidos em lei
infraconstitucional por delegao constitucional.
Nesse passo, portanto, cabe a interrogao: afinal qual o papel da lei

complementar em matria tributria? Em que norma podem ser definidos requisitos
a serem atendidos pelas instituies de que se est a tratar, de tal sorte que lhes
fique garantida a imunidade a impostos?
Essa questo traz tona reflexes sobre o federalismo brasileiro.
A Constituio estabelece, nos artigos 21 e 22, competncias privativas da

Unio e, nos artigos 153, 155 e 156, promove entre a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios rgida distribuio de competncia para instituio de
impostos. Trao tpico de um federalismo dual.
Por outro lado, elenca no artigo 24 matrias objeto de legislao concorrente

das pessoas polticas, entre as quais o direito tributrio. Cabe Unio legislar sobre
normas gerais, tocando Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios a edio de
normas especficas. A diviso de tarefas est contemplada nos pargrafos do art.
24, de onde se extrai que cabe Unio editar normas gerais i. , normas no
exaustivas, leis-quadro, princpios amplos, que traam um plano, sem descer a
pormenores.163Especificamente na rea tributria, o artigo 146 da Constituio
determina caber lei complementar estabelecer normas gerais nessa matria.
A anlise desses dois artigos ressalta uma opo pelo federalismo

cooperativo, atribuindo Unio relevante papel de coordenao164. Nessa
perspectiva, pode-se concluir pela convivncia entre federalismo dual e cooperativo
na Constituio, resultado de uma evoluo histrica do federalismo brasileiro.165
163
164
Outros artigos da Constituio Federal tambm denotam traos de federalismo
cooperativo, e. g. 34, 35, 154, II, entre outros. (BRASIL. Constituio (1988), 2009).
165
O federalismo que a Constituio de 1891 consagrou foi o dualista, ou centrfugo, em
que aos Estados-membros foi conferida vasta autonomia. A Constituio de 1934, que
inaugurou a 2 Repblica, plasmou outro tipo de federao. O federalismo clssico e
dualista, predominantemente centrfugo, cedia lugar ao novo federalismo, o federalismo
cooperativo. A Constituio que adveio do golpe de 1937 consagrou um federalismo
78
Claro na seara tributria o papel de coordenao desempenhado pela Unio,

com a edio de normas gerais, mxime pelo teor do artigo 146 da Constituio,
configurando diretrizes a serem seguidas pelas outras pessoas polticas ao
estabelecer regras especficas.
Volta-se, ento, questo proposta sobre a hierarquia da norma que define

requisitos a serem atendidos pelas instituies de educao e de assistncia social
para fins de imunidade a impostos.
Para Ricardo Lobo Torres a resposta merece temperamentos. Tratando-se

de requisitos de legitimao, quais sejam, condies impostas para o
reconhecimento do direito e que transcendem as caractersticas substanciais, gerais
e inerentes pessoa imune, a lei deve ser complementar. Todavia, as condies
para a existncia da pessoa imune e para sua legalizao podem ser estabelecidas
pela lei ordinria. Recorda que Aliomar Baleeiro, na vigncia da Emenda n 1, de
1969, que tambm no contm o adjetivo complementar para qualificar a lei,
manifestou idntico entendimento, a despeito da exigncia constitucional de lei
complementar para regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar. 166
Na vigncia da Constituio de 1967, travou-se intenso debate doutrinrio

entre a corrente dicotmica e a tricotmica, acerca das funes da lei complementar.
Para os defensores da primeira, lei complementar cabia editar normas gerais
sobre conflitos de competncia e regular as limitaes constitucionais ao poder de
tributar. Para os adeptos da segunda, possua a lei complementar trs funes:
estabelecer normas gerais de direito tributrio; dispor sobre conflitos de competncia
e regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar.
Na atual Carta Poltica, o artigo 146 discriminou esquematicamente, em trs

incisos, que cabe lei complementar: i) dispor sobre conflitos de competncia, em
matria tributria; ii) regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; e iii)
puramente nominal. A Constituio de 1946 restaurou o federalismo cooperativo, que a

Constituio de 1967 conservou, com significativa expanso dos poderes da Unio,
consagrando assim centrpeto. A Constituio de 1988, mantendo o federalismo
cooperativo, imps limites aos Poderes federais, corrigindo distores. (VELLOSO, Carlos
Mrio, 1997, p. 388).
166
TORRES, Ricardo Lobo. Imunidades tributrias. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.). Imunidades tributrias. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1998. p. 204-
206. (Pesquisas tributrias. Nova Srie, 4).
79
estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especificamente em

determinadas matrias.
Para alguns, o mencionado artigo 146 da Constituio de 1988 teria

espancado as dvidas existentes, tendo adotado a trplice funo da lei
complementar, de sorte a deixar clara a de estabelecer normas gerais em matria de
legislao tributria, enquanto para outros, o s fato da separao em trs incisos
no retira a necessidade da interpretao sistemtica, pelo que cabe lei
complementar dispor sobre conflitos de competncia e regular as limitaes
constitucionais mediante a edio de normas gerais.
Perfilha-se a corrente tricotmica, com a viso de que h espao para o

legislador infraconstitucional complementar o disposto na Constituio sobre as
matrias elencadas no inciso III, bem como residualmente outras, tudo conforme as
balizas constitucionais, no cabendo lei complementar inovar em aspectos
materiais delineados pela prpria Constituio.167
Certo , entretanto, que mesmo sob a gide da Constituio anterior, no

pairavam dvidas sobre a funo da lei complementar no tocante a regular as
limitaes constitucionais ao poder de tributar.
Recordando que esse o tratamento dispensado pela Constituio aos

princpios constitucionais e s imunidades tributrias limitaes constitucionais ao
poder de tributar a resposta correta para a pergunta acima a de que a lei deve
ser complementar. Conjugando-se o mandamento do artigo 146 da Constituio
Federal, que determina caber lei complementar, e no lei ordinria, regular as
limitaes constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em
matria de legislao tributria, com o artigo 150, VI, c, que dispe que os
requisitos a serem atendidos pelas entidades nele mencionadas sero veiculados
em lei esta somente pode ser lei complementar.
Tal interpretao parece de meridiana clareza. As competncias das

pessoas polticas para tributar esto rigidamente distribudas pela Constituio que,
simultaneamente, no inclui nessa competncia as pessoas, os bens e as situaes
80
imunes. Permitir mesma pessoa que vai construir a regra matriz de incidncia
tributria tambm estabelecer requisitos de imunidade as duas regras por meio de
lei ordinria significa poder alterar normas de competncia que so
constitucionais por meio de lei ordinria, e mais, pela mesma pessoa que a vai
exercer.
Fixada a hierarquia da lei complementar a estabelecer tais requisitos,

assomam duas questes a merecer maior aprofundamento.
A primeira, seria a lei complementar uma carta em branco outorgada pela

Constituio para estabelecer, ao seu alvedrio, os requisitos a que se refere o
dispositivo constitucional?
E a segunda, qual a eficcia dessa norma? Seria de eficcia limitada,

impondo-se sua edio para o gozo da imunidade em tela? Ou a imunidade tem
aplicabilidade imediata, tendo a lei complementar somente o condo de cont-la, o
que configuraria uma norma de eficcia contida?168
Passa-se, ento, ao estudo da primeira.
Para Roque Antonio Carrazza, a lei complementar que estabelece normas

gerais em matria de legislao tributria tem natureza meramente declaratria, pois
no pode assumir competncia que no sua, esmaecendo a compostura das
normas constitucionais. Nessa senda, ensina:
Assim, proclamamos desde agora, que tal lei complementar s pode

explicitar o que est implcito na Constituio. No pode inovar, mas,
apenas, declarar. Para alm destas augustas fronteiras, o legislador
complementar estar arrogando-se atribuies que no lhe
pertencem e, deste modo, desagregando princpios constitucionais
que deve acatar, mxime os que concedem autonomia jurdica s
pessoas polticas no que concerne decretao e arrecadao dos
169
tributos de suas competncias. [grifo do autor]
167
Nesse sentido, ver MARTINS, Ives Gandra. Sistema tributrio na Constituio de 1988.
So Paulo: Saraiva, 1989. p. 83-94). Em sentido contrrio, ver CARRAZZA, Roque Antonio,
op. cit., p. 805-812, e CHIESA, Cllio, op. cit., p. 148-158.
168
Adotada a classificao proposta por Jos Afonso da Silva. Ver: SILVA, Jos Afonso da.
Aplicabilidade das normas constitucionais. 7. ed. So Paulo: Malheiros, 2007. p. 81-87.
169
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 19. ed. rev., ampl.
e atual. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 804.
81
E referindo-se expressamente s limitaes constitucionais ao poder de

tributar aduz que as leis complementares devem colorir, de novos e mais intensos
matizes, as linhas, por vezes tnues, que a Carta das Cartas traa ao impor
limitaes constitucionais ao poder de tributar e ao distribuir competncias
tributrias, privativas e indelegveis [...]. Conclui que tais linhas divisrias
(intransponveis) j existem: foram traadas pelas mos cuidadosas do constituinte.
A lei complementar, referida no art. 146 em pauta, s pode torn-las mais ntidas.170
Reafirma-se que competncia tributria norma de estrutura posta pela

Constituio dirigida s pessoas polticas, conferindo-lhes aptido para criar tributos,
pois estes no so criados pela e na Constituio. Complementando esse desenho
constitucional das competncias atua a norma da imunidade para indicar pessoas,
bens e situaes no suscetveis de tributao.
Seguindo a linha acima exposta, a lei complementar no uma carta em

branco recebida do constituinte. Ela deve seguir na senda trilhada pela Constituio,
balizando-se por ela.
Algumas normas de competncia atribuem lei complementar funes de,

efetivamente, complementar o desenho constitucional do campo de exerccio dessa
competncia. o caso, por exemplo, dos servios de qualquer natureza tributados
pelo Imposto sobre Servios, a teor do artigo 156, III. Vem o 3 desse artigo atribuir
lei complementar vrias funes que compem o critrio material da hiptese de
incidncia do referido imposto.
Isto no significa que a lei complementar possa inovar em relao

materialidade do imposto, posta constitucionalmente, qual seja, servios de qualquer
natureza, no compreendidos no art. 155, II. Seu papel ser explicitar,
complementar a norma constitucional, sem, contudo, a ela atentar, pois incidiria em
flagrante inconstitucionalidade.171
170
Ibid., p. 819.
171
Assim tambm se posiciona Luciano Amaro (2005, p. 109), inclusive, reportando-se a
outras normas infraconstitucionais, como as resolues do Senado Federal. Para ele, o
exerccio legtimo da competncia para a criao de tributos balizado no s por normas
de estatura constitucional, mas tambm por disposies outras, de menor hierarquia, e,
portanto, de menor rigidez, que atuam no sentido de complementar o desenho do campo
material onde poder ser exercitada validamente a competncia tributria e de definir o
modo pelo qual se deve dar esse exerccio.
82
Da mesma forma, a lei complementar que estabelece requisitos que devem

ser atendidos pelas entidades relacionadas no artigo 150, VI, c, da Constituio
Federal, deve ter como baliza o desiderato constitucional: imunizar tais entidades,
sem fins lucrativos, por atuarem em conjunto com o Estado, realizando sua misso
poltica, sindical, educacional e assistencial.
No lhe cabe inovar, impondo-lhes exigncias que interfiram nos lindes da

imunidade, mas podem, sim, definir requisitos para sua fruio, bem como traar
deveres que instrumentalizem o acompanhamento dessas instituies por parte da
sociedade e a atuao da administrao tributria para conter abusos, tudo com o
fim de atingir a plena eficcia das normas constitucionais.
A lei que cumpre a funo de estabelecer os requisitos exigidos pela

Constituio Federal a Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio
Nacional (CTN), recepcionada pela nova ordem constitucional como lei
materialmente complementar, o que, vale dizer, somente pode ser alterada por nova
lei complementar.
Esses requisitos esto alinhados em seu artigo 14 e so os seguintes:
I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas

rendas, a qualquer ttulo;
II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na

manuteno dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros

revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
A s leitura desses requisitos permite visualizar que no desbordam da

funo que reservou a Constituio lei complementar. Como j se disse,
anteriormente, no distribuir qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas,
a qualquer ttulo, e aplicar, integralmente, seus recursos na manuteno dos seus
objetivos institucionais traduz to-somente a exigncia constitucional de que tais
entidades no podem ter fins lucrativos.
83
Acrescenta o referido artigo a determinao de que seus recursos sejam

aplicados no Pas e a obrigao acessria172 de que sua escriturao receitas e
despesas seja processada em livros que possam garantir sua exatido.173
Se a imunidade em foco est calcada na solidariedade social, pois

instituies de educao e de assistncia social ombreiam com o Estado na
realizao de atividades de responsabilidade estatal, nenhum sentido faz aplicaes
efetuadas fora do Pas. Ademais, tais requisitos configuram controles que permitam
Administrao Tributria e sociedade acompanhar a lisura da aplicao dos
recursos dessas instituies, at para que no se desvirtue a imunidade em tela.
Concluindo, no cabe lei ordinria e nem ao intrprete, como lembra

Mizabel Derzi, criar outros requisitos no-previstos em lei complementar, tais como
a declarao de utilidade pblica; a exigncia de fundao como nico veculo
formal ao desenvolvimento das atividades educacionais ou assistenciais etc..174
Passa-se, agora, segunda questo: qual a eficcia da lei complementar

que fixa requisitos a serem cumpridos por essas entidades para que sejam
consideradas imunes?
Com relao produo de efeitos dessa norma imunizante no tocante

fixao dos mencionados requisitos, tem-se que norma de eficcia limitada, a
depender, portanto, da edio da lei que os estipule.
o que explica Sacha Calmon Navarro Colho, utilizando classificao

americana e expresso cunhada por Pontes de Miranda:
A regra imunitria , todavia, not self enforcing ou not sef executing,

como dizem os saxes, ou ainda, no bastante em si, como diria
Pontes de Miranda. Vale dizer, o dispositivo no auto-aplicvel e
carece de acrscimo normativo, pois a Constituio condiciona o
gozo da imunidade a que sejam observados os requisitos da lei.175
172
Expresso utilizada pelo art. 113 do CTN que, no segundo, a define como a obrigao
que decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.
173
Sacha Calmon destaca que a doutrina exige mais dois requisitos: 1. que o estatuto da
instituio preveja em caso de extino a reverso do patrimnio a fim pblico; e 2. que a
instituio no possa, mais frente, transformar-se em empresa mercantil. (COLHO,
Sacha Calmon Navarro, 1998, p. 268).
174
Notas em BALEEIRO, Aliomar, op. cit., p. 317.
175
COLHO, Sacha Calmon Navarro, op. cit., p. 266.
84
A edio desses requisitos vem complementar a dico constitucional. At

que isto ocorra, a norma no tem eficcia plena e imediata como o tem, por
exemplo, a imunidade recproca, uma vez que o gozo da imunidade por parte
dessas entidades depende do preenchimento dos requisitos previstos em lei
complementar.176
De forma diversa, a professora Regina Helena Costa defende tratar-se de

norma de eficcia contida ou restringvel, ou seja, a imunidade se aplica desde logo,
podendo sobrevir lei com contedo restritivo.177
3.2.2 Imunidade tributria das instituies de educao
A educao est arrolada entre os direitos sociais que, na dico do artigo

6 da Carta Magna, so: a educao, a sade, o trabalho, a moradia, o lazer, a
segurana, a previdncia social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia
aos desamparados.
Complementa essa proteo constitucional educao a determinao

contida no artigo 205 de que ela direito de todos, dever do Estado e da famlia, e
ser promovida com a colaborao da sociedade.
Da a lembrana de Carlos Fernando Mathias de Souza de que nunca

demasiado, contudo, assinalar que a Constituio garante o acesso ao ensino
obrigatrio como direito pblico subjetivo, portanto, exigvel inclusive pela via
judicial.178
176
Assim tambm, Mizabel Derzi, para quem a norma no tem, portanto, eficcia plena e
incontrastvel, como a recproca, mas os seus efeitos dependem do preenchimento dos
requisitos previstos em lei complementar. Notas in: BALEEIRO, Aliomar. Limitaes
constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 316.
177
Sobre a classificao como norma de eficcia contida, adverte que entender-se desse
modo leva inafastvel concluso segundo a qual se no sobrevier lei complementar a
que alude o preceito constitucional nenhuma das entidades nele abrigadas poder fruir da
excludente de tributao. (COSTA, Regina Helena, 2006, p. 163).
178
SOUZA, Carlos Fernando Mathias de. A estrutura da Constituio de 1988 (VIII). Correio
Braziliense. Suplemento Direito & Justia, p. 8, 15 jun. 2009.
85
Importa para o presente estudo a pesquisa do conceito de educao para

fins do enquadramento da instituio como de educao.
Pensamos que no se pode ter olhos somente para a educao formal.

preciso vislumbrar a educao como um processo mais abrangente, um processo
cultural.
Essa tambm a dimenso preconizada por Aliomar Baleeiro, nos tempos da

anterior Constituio, ao propor um conceito bem mais amplo envolvendo a cultura
em geral:
Instituio de educao no significa apenas a de carter didtico,

mas toda aquela que aproveita educao e cultura em geral,
como o laboratrio, centro de pesquisas, o museu, o atelier de
pintura ou escultura, o ginsio de desportos, academias de letras,
artes e cincias, sem intuitos lucrativos, ainda que, para sua
manuteno, ceda onerosamente direitos autorais, patentes de
inveno e descobertas etc. Importa no a denominao da
entidade, que pode ser um disfarce, mas a natureza real de suas
atividades e finalidades desinteressadas de lucro ou proveitos para
fundadores e administradores. A estrutura jurdica da instituio
tambm no decisiva porque, sob a mscara de associao civil ou
mesmo de Fundao, pode funcionar uma unidade de interesse
exclusivo dum grupo restrito ou duma famlia.179
O artigo 206 da Constituio relaciona sete princpios reitores do ensino a

ser ministrado no Pas, dentre eles a gratuidade do ensino pblico em
estabelecimentos oficiais e a coexistncia de instituies pblicas e privadas de
ensino.
Para fins deste estudo, importa salientar a colaborao das instituies

privadas, de sorte a complementar o sistema educacional nacional e corresponder
s aspiraes da sociedade relacionadas ao direito educao. Por isso, a abertura
do ensino iniciativa privada, conforme artigo 209 da Carta Magna, desde que
cumpridas as normas gerais da educao nacional e a autorizao e a avaliao
pelo Poder Pblico, do que decorre a coexistncia de instituies pblicas e privadas
de ensino.
179
BALEEIRO, Aliomar, op. cit., p. 92-93.
86
Nesse contexto, com esse fundamento, que se insere a imunidade das

instituies privadas de educao participantes do processo educacional em
colaborao com o Estado.
A imunidade tributria de tais instituies representa o contraponto fiscal180

do direito educao e da solidariedade social, posto constitucionalmente. Nessa
linha, o desenvolvimento de atividades educacionais, sem intuito lucrativo, est
abrangido pela imunidade no tocante a todos os impostos.
3.2.3 Imunidade tributria das instituies de assistncia social
Para o estudo da imunidade das instituies de assistncia social,

conveniente pesquisar o conceito de assistncia social no Brasil.
Atrelada, inicialmente, s aes da Igreja Catlica e a grupos reunidos pelo

esprito altrusta, caritativo, de ajuda ao prximo, tinham sempre alguma conotao
religiosa. Com esse esprito que surgiram as Santas Casas de Misericrdia e
outras iniciativas ligadas a outras religies que no a catlica.
Assumiu a assistncia social feio estatal nos anos 30, com a ateno do
Estado voltada questo social. Ganhou foros estatais com a poltica de Vargas, de
ntido vis social, paternalista, nos campos trabalhista, assistencial e previdencirio.
Ao longo desse perodo e tambm nos tempos de governo militar, continuou

a Igreja a desempenhar sua ao assistencialista, paternalista. Surgiram, depois, as
Organizaes No-Governamentais (ONG), geralmente voltadas para a defesa de
grupos especficos.
180
A despeito da posio diferente da que aqui se defende, veja-se a seguinte afirmao de
Lobo Torres: As imunidades fiscais, sendo uma qualidade dos direitos da liberdade,
tambm tm eficcia meramente declaratria. Na Constituio do Brasil aparecem em
contraponto com o catlogo dos direitos fundamentais: enquanto, por exemplo, o art. 5
declara fundamentais e absolutas as liberdades de crena, de locomoo no territrio
nacional, etc. (itens VII e XV), o art. 150 (itens V e VI) adorna esses direitos com imunidades
tributrias. (TORRES, Ricardo Lobo, 2000, p. 97-98, grifo do autor).
87
Com a Constituio de 1988, a assistncia social ganhou status de poltica

pblica estatal desenvolvida em colaborao com a sociedade, reservada ao Estado
a fixao de diretrizes. A ntida preocupao do constituinte com a assistncia social
j se revela no arrolamento da assistncia aos desamparados entre os direitos
sociais do artigo 6 da Constituio.
Todavia, a estruturao da assistncia social como poltica pblica tem sua

previso no artigo 194 da Constituio, como um dos trips da seguridade social181,
delineando-se nos artigos 203182 e 204183 (Seo da Assistncia Social do Ttulo da
Ordem Social), e nesse tratamento constitucional que se encontra o conceito de
assistncia social para fins de compreender a imunidade das instituies de
assistncia social.184
A conjugao dos dispositivos retromencionados traz clara a diretriz

constitucional de colaborao entre Estado e sociedade, com participao de
segmento no estatal na prestao de assistncia social a quem dela necessitar,
independente de contraprestao.
Destarte, a assistncia social constitui poltica pblica, diferenciada da sade

e da previdncia social, exercida de forma descentralizada em conjunto com a
sociedade, reservando-se ao Estado o papel de elaborao da estratgia de atuao
e financiamento dos programas assistenciais, visando atender a quem dela
necessitar independentemente de contraprestao.
181
Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de aes de iniciativa
dos Poderes Pblicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos sade,
previdncia e a assistncia social. [...]
182
Art. 203. A assistncia social ser prestada a quem dela necessitar, independentemente
da contribuio seguridade social, [...]
183
Art. 204. As aes governamentais na rea da assistncia social sero realizadas com
recursos do oramento da seguridade social, previstos no at. 195, alm de outras fontes e
organizada com base nas seguintes diretrizes:
I) descentralizao poltico-administrativa, cabendo a coordenao e as normas gerais
esfera federal e a coordenao e as execuo dos respectivos programas s esferas
estadual e municipal, bem como a entidades beneficentes e de assistncia social;
II) participao da populao, por meio de organizaes representativas na formulao
das polticas e no controle das aes em todos os nveis.
184
Em sentido diverso a posio de Ives Gandra Martins (2003, p. 64-78) que entende
coexistirem dois conceitos de assistncia social, um lato sensu, que incorpora a assistncia,
a previdncia e a seguridade social e outro, stricto sensu expresso no art. 203. Para ele a
imunidade das instituies de assistncia social est assentada no conceito amplo de
assistncia social.
88
Com essa exigncia constitucional de que a prestao de assistncia social

deve estar desatrelada de contraprestao, levanta-se a questo da gratuidade
como um dos requisitos a que deve atender a instituio que se intitule de
assistncia social.
esse requisito gratuidade que credencia a instituio como de

assistncia social? Todo o atendimento prestado pela instituio deve ser gratuito?
Pensamos que no.
As instituies de educao e de assistncia social no devem buscar fins

lucrativos, o que significa dizer que o supervit, acaso obtido, no pode ser
distribudo aos scios, associados, mantenedores etc., devendo ser reaplicado nos
objetivos da instituio.
Isto no significa que todo o atendimento deva ser gratuito. Sem extravasar
o razovel, fugindo ao escopo constitucional, alguma cobrana pode existir, por
exemplo, pequenos valores, simblicos, ou de determinadas pessoas que se
enquadrem em categoria especfica.185
Reforamos. O que no pode existir o intuito de lucro.
A temtica das instituies de assistncia social leva ao artigo 195 da

Constituio que, ao tratar do financiamento da seguridade social, em seu 7,
dispe que so isentas de contribuio para a seguridade social s entidades
beneficentes de assistncia social que atendam as exigncias estabelecidas em
lei.[grifo nosso]
Como este trabalho circunscreve-se s imunidades denominadas genricas,

inscritas no artigo 150, VI, no se aprofunda nas questes polmicas que cercam tal
matria.
185
Irrepreensvel a observao de Aires F. Barreto (1999, p. 25): despropositado
pretender que os servios prestados por instituies de educao e de assistncia social
sejam sempre gratuitos. Esse despropsito fica mais visvel se tomarmos em conta fato
singelo: se os servios prestados por essas instituies fossem (sempre) gratuitos, de nada
valeria a imunidade. Fossem gratuitos, no teriam preo; no tivessem preo, jamais
poderiam ser objeto de tributao por via de impostos, porque no haveria qualquer
manifestao de capacidade contributiva, pressuposto inafastvel da incidncia de todo e
qualquer imposto.
89
Em relao ao termo isentas, utilizado pelo dispositivo, a doutrina unssona

em admitir que se trata de imunidade. O uso de terminologia sem rigor tcnico no
descredencia o instituto da imunidade, de ndole sabidamente constitucional.
Referindo-se falta de rigor tcnico por parte do legislador, pelo que devemos nos
despir da singela literalidade, confirmando a interpretao pelo sistema
constitucional, Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto asseveram que para ilustrar
esse asserto basta referir, entre tantos outros exemplos de equvocos de linguagem,
o exibido pelo 7 do art. 195. Ali se emprega a palavra iseno para estatuir o que,
em verdade, imunidade.186
Questo mais polmica a comparao entre as instituies de assistncia

social, sem fins lucrativos, do artigo 150, VI, c, e as entidades beneficentes de
assistncia social do artigo 195, 7. Referem-se os dois dispositivos s mesmas
instituies?
A soluo inicia-se pelo conceito de assistncia social, passando pela

natureza, tributria ou no, das contribuies sociais para a seguridade social, e
envereda pela hierarquia da lei que estabelece os requisitos para a fruio da
imunidade a do artigo 150, VI, c, de todos os impostos, e a do artigo 195, 7,
das contribuies da seguridade social.
Em relao ao primeiro ponto, adota-se o conceito de assistncia social

plasmado na prpria Constituio, especialmente na conjugao de seus artigos 194
e 203, como poltica pblica exercida em conjunto com a sociedade, visando atender
a quem dela necessitar independe de contraprestao, o que no significa,
entretanto que o atendimento seja todo ele gratuito.
Requerem anlise a incluso no artigo 195, 7, do adjetivo beneficentes e

a falta de remisso expresso sem fins lucrativos.
Tal diferenciao, em princpio, poderia levar concluso de que a diferena

entre uma e outra o requisito da gratuidade que deve presidir o enquadramento de
instituio para efeito da imunidade relativa contribuio da seguridade social.
186
BARRETO, Aires F.; BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades tributrias: limitaes
constitucionais ao poder de tributar. So Paulo: Dialtica, 1999. p. 61.
90
No entanto, assim como nem todas as atividades das instituies de

assistncia social artigo 150, VI, c necessitam ser gratuitas, nem todas as
desenvolvidas pelas instituies beneficentes de assistncia social artigo 195, 7
o devem ser.
A despeito da terminologia diferenciada adotada pelos dois dispositivos, o

que poderia conduzir concluso de que as beneficentes tivessem que
necessariamente ostentar o carter da gratuidade, ao fim e ao cabo desembocam no
mesmo ponto. Se as primeiras no podem exigir contraprestao, pois esse o
conceito constitucional de assistncia social, o fato de as ltimas dedicarem ateno
a necessitados de forma gratuita, no as impossibilita de cobrar pela prestao de
parte de seus servios.187
Para o desate do segundo ponto, mister ter presente que o artigo 146 da
Constituio traa as funes da lei complementar em matria tributria.
Conforme assumido em passo anterior, tem natureza tributria as

contribuies para a seguridade social, bem como h necessidade de lei
complementar para a definio de requisitos a serem atendidos pelas entidades de
assistncia social. Na hiptese, o artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional.
Nessa trilha, James Marins pontua que esta frmula complementar

Constituio presente no CTN (educao e assistncia social sem fins lucrativos)
est de acordo com o regime constitucional em questo e se presta para a
compreenso da extenso a ser atribuda aos campos de imunidade em tela prevista
nos arts. 150 e 195 da CF.188
187
Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto (1999, p. 63), ao tratarem da relao entre
entidades de assistncia social e gratuidade, afirmam: instituio de assistncia social a
que dedicar-se a um ou alguns desses misteres. E beneficente aquela que dedicar parte
dessas atividades ao atendimento gratuito de carentes e de desvalidos. No necessrio
que a gratuidade envolva grandes percentuais. sabido que para prover a necessidade de
uns poucos necessrio contar com os recursos de muitos. Qualquer que seja esse
percentual, exceto se absolutamente nfimo, insignificante, h o carter beneficente. Alis,
pequeno que seja esse percentual, ser sempre um auxlio ao Estado, em misses que lhe
competem.
188
MARINS, James. Imunidade tributria das instituies de educao e assistncia social.
In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio. So
Paulo: Dialtica, 1999. p. 151.
91
3.3 A clusula do 4 do artigo 150: finalidades essenciais dos templos

religiosos e das instituies de educao e de assistncia social
A teor do 4 do artigo 150, a imunidade dos partidos polticos e de suas

fundaes, das entidades sindicais de trabalhadores, das instituies de educao e
de assistncia social, sem fins lucrativos, somente abrange o patrimnio, a renda e
os servios, relacionados com as finalidades essenciais dessas entidades.
Uma primeira observao, ento, diz respeito aos impostos que incidiriam
sobre o patrimnio, a renda e os servios dessas entidades.
Para Hugo de Brito Machado, imprprio limitar a imunidade em foco a

imposto cujo fato gerador seja o patrimnio, renda ou servios, pois todo imposto
acaba por pesar sobre o patrimnio, ou sobre sua expresso dinmica, a renda. Por
isso mesmo, a rigor, a referncia a servios chega a ser suprflua, funcionando
apenas como explicitao da garantia constitucional de proteo da instituio
contra o poder de tributar.189
A referncia a impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios, poderia

sinalizar para a interpretao baseada na classificao levada a efeito pelo CTN.190
Nessa senda e, sem levar em conta outros elementos, o intrprete poderia se
conduzir pela desconsiderao da imunidade em comento, por exemplo, quanto aos
impostos classificados pelo CTN em impostos sobre o comrcio exterior e sobre a
produo e a circulao. Sem dvida, esse no o desiderato constitucional.
Todavia, o aspecto mais polmico da interpretao dessa clusula repousa

no sentido atribudo expresso finalidades essenciais.
189
BRITO, Hugo de Brito. Imunidade tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.).
Imunidades tributrias. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1998. p. 87. (Pesquisas
tributrias. Nova Srie, 4).
190
O CTN classifica os impostos em: impostos sobre o comrcio exterior; impostos sobre o
patrimnio e a renda; impostos sobre a produo e a circulao e impostos especiais.
92
No caso dos templos, Ricardo Lobo Torres destaca como finalidades

essenciais, alm da prtica do culto, a formao de padres e ministros, o exerccio
de atividades filantrpicas e a assistncia moral e espiritual aos crentes.191
No parece que assim seja. A despeito da conexo que se possa fazer da

religiosidade com filantropia, no este o objetivo da imunidade dos templos. Esta
protege a liberdade religiosa, com todos os seus consectrios, nada que ver com
atividades filantrpicas ou de assistncia social.
Essa questo tem duas faces. De uma delas, a imunidade dos templos no
est de nenhuma forma condicionada ao desenvolvimento de atividades de
assistncia social. Delas independe.
De outra, tais atividades podem, sim, ser levadas em conta na imunidade de

instituies de assistncia social, abrigada em dispositivo diverso da Constituio
artigo 150, VI, c. Para demonstrar a diferena entre uma e outra, basta verificar a
necessidade de atendimento de requisitos definidos em lei192, a que se sujeitam as
instituies de assistncia social, diferentemente dos templos religiosos que a eles
no esto vinculados.
Vitrio Cassone apresenta a imunidade tributria dos templos religiosos

catlicos, relacionando-a com a solidariedade na Constituio do Brasil e na Igreja
Catlica, buscada essa em seu catecismo, focando sua anlise nas aes de
assistncia social e educacional prestadas pela Parquias. Da realar em seu
trabalho que somente tem direito imunidade aquelas instituies religiosas que
observem, rigorosamente, as condies e os requisitos previstos na Constituio e
nas leis infraconstitucionais (especialmente o art. 14 do CTN, e a legislao que
trata das obrigaes acessrias, de observncia obrigatria pelas entidades
imunes).193194
Parece estar distorcida tal tica de anlise. Uma coisa a imunidade dos
templos religiosos, e outra, a das instituies de assistncia social, que devem ser
analisadas de forma desvencilhada uma da outra, pois qualquer estudo, qualquer
191
192
Lei complementar em nosso entendimento. Ver item 3.2.1.
193
CASSONE, Vittorio, op. cit., p. 35-56.
93
interpretao de imunidade no pode se desprender de seu fundamento, do fim a

que se destina.
Se uma entidade religiosa que desempenha atividades educacionais ou de

assistncia social que est a pleitear tratamento imunitrio em razo dessas
atividades, a anlise deve ser direcionada a instituio de educao ou de
assistncia social, e no a templo de qualquer culto.
No resta dvida que o local onde se praticam os cultos, independentemente

de ser edifcio, barco, nibus etc., esto a salvo da imposio de impostos, bem
como os donativos recebidos, a formao dos pastores, padres e ministros e as
atividades de assistncia espiritual aos participantes dos cultos.
No entanto, surgem vrias perguntas relacionadas a esse tema e as

respostas, no mais das vezes, no so coincidentes.
Imvel pertencente a entidade religiosa no utilizado para a celebrao dos

ritos religiosos, para catequese, para moradia do padre, pastor, ou outra atividade
qualquer diretamente relacionada atividade religiosa, alugado a terceiros para fins
diversos, est sob o plio da imunidade?
Sob a gide da Constituio pretrita, Aliomar Baleeiro j havia expendido o

entendimento de que no se incluem na imunidade as casas de aluguel, terrenos,
bens e rendas do Bispado ou da parquia etc.195
Assim tambm entende Sacha Calmon Navarro Colho ao afirmar, em

relao ao IPTU, que os municpios no podem tributar os locais onde se exerce o
culto, ou seja, os templos, porm podem tributar com o predial ou territorial os
terrenos paroquiais, da mitra, das ordens religiosas, das seitas e religies, que se
voltem a fins econmicos: prdios alugados, terrenos arrendados para
estacionamento, conventos e seminrios, lotes vagos etc.. E vai mais longe,
entende que a imunidade no colhe nem a casa do padre, pois esta no templo,
194
De ver que a observncia desses requisitos est direcionada s entidades da alnea c,
e no aos templos tratados na alnea b.
195
BALEEIRO, Aliomar, op. cit., p. 92.
94
moradia (embora de um sacerdote, que nem por isso deixa de ser um cidado, com
os direitos e deveres comuns cidadania).196
Outra pergunta tambm freqenta esse tema. A imunidade alcana a renda

decorrente da venda de produtos em lojas exploradas pela entidade religiosa?
Abrangeria os servios, inclusive de comunicao de rdio ou televiso, de salas de
cinema no relacionados com as atividades religiosas?
O alcance do que seja finalidades essenciais deve ser conjugado com o

fundamento da proteo constitucional da garantia de liberdade religiosa, que inclui
a livre prtica dos cultos.
Se assim , finalidades essenciais tem a ver com o desempenho de

atividades tipicamente religiosas: o culto em si, as celebraes, a formao dos
pastores e a assistncia espiritual aos crentes. Com esse norte, alm dos locais de
realizao dos cultos, tambm esto imunizados os locais utilizados para formao
dos crentes a catequese, por exemplo - a casa do pastor, os seminrios, a renda
advinda dos servios litrgicos batizados, casamentos etc., a venda de artigos
religiosos em pequenas lojas da entidade religiosa etc.
A racionalidade deve presidir essa anlise. Assim, uma manso para

moradia do padre, um iate utilizado para culto em local de intenso turismo, uma
grande loja localizada em shopping de luxo para venda de objetos raros de arte
sacra no estariam imunes aos impostos.
Surge a nova pergunta. E se o resultado econmico for revertido para os

fins da entidade religiosa?
O raciocnio deve ser o mesmo. Por bvio, o resultado advindo das

atividades desenvolvidas deve ser todo revertido em prol da entidade religiosa.
Todavia, se essas atividades extrapolam as finalidades essenciais, garantia da
liberdade religiosa, a reverso da renda obtida para os fins da entidade religiosa
garante o gozo da imunidade?
Os artigos 19, I, 170, IV, e 173, 4, da Constituio Federal devem ser os

fios condutores a guiar nossa interpretao.
196
COLHO, Sacha Calmon Navarro, op. cit., p. 269.
95
Primeiramente, se no permitido s pessoas polticas subvencionar cultos

religiosos ou igrejas, e disto que se est a tratar proteger a liberdade de escolha
da religio e o livre exerccio de qualquer culto a imunidade a impostos sobre
resultados no relacionados com atividades essenciais da entidade religiosa no a
subvencionaria?
O papel da imunidade tributria dos templos no deve ir alm da proteo da

liberdade religiosa que a fundamenta. Estend-la a atividades no intrinsecamente
ligadas realizao dos cultos religiosos iria alm dessa proteo, representando
verdadeira subveno, real incentivo, o que vedado pelo artigo 19, I, da
Constituio.
Desponta, ainda, outro aspecto relevante. Na hiptese de atividades que

tenham impacto significativo no mercado, no representaria a imunidade em tela
afronta ao princpio da livre concorrncia, um dos princpios que sustentam a ordem
econmica e financeira, nos termos do artigo 170 do Texto Constitucional? No
significaria significativa vantagem econmica ou aumento desigual de lucros
(rendimentos) que deveria ser reprimido a teor do 4 do artigo 173?197
A questo dos limites impostos imunidade pela proteo livre

concorrncia tem sido colocada por Ives Gandra Martins em diversas oportunidades.
Nesse sentido, assim exemplifica:
Se uma entidade imune tem um imvel e o aluga. Tal locao no

constitui atividade econmica desrelacionada de seu objetivo nem
fere o mercado ou representa uma concorrncia desleal. Tal locao
do imvel no atrai, pois a incidncia do IPTU, sobre gozar a
entidade de imunidade para no pagar imposto de renda.
A mesma entidade, todavia, para obter recursos para suas

finalidades decide montar uma fbrica de sapatos, porque o mercado
da regio est sendo explorado por outras fbricas de fins lucrativos,
com sucesso. Nessa hiptese, a nova entidade, embora
indiretamente referenciada no imune, porque poderia ensejar a
dominao de mercado ou eliminao de concorrncia sobre gerar
197
Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre
iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia
social, observados os seguintes princpios:
[...]
IV livre concorrncia;
Art. 173. [...]
4 A lei reprimir o abuso do poder econmico que vise dominao dos mercados,
eliminao da concorrncia e ao aumento arbitrrio de lucros.
96
lucros no tributveis exagerados se comparados com os de seu

concorrente.198
Todavia, tem-se que o raciocnio conduz a um ponto um pouco alm desse.

Em relao aos templos, a dico constitucional clara sobre a vedao a que o
Estado no os subvencione. Portanto, a imunidade a impostos representaria
chapada vantagem econmica, redundando em tratamento desigual no tocante aos
rendimentos lquidos obtidos pela entidade religiosa - que na hiptese teria sido
subvencionada e outro contribuinte em situao equivalente.
Em termos abstratos, pode-se vislumbrar que a imunidade tributria de

entidade religiosa que exerce atividades econmicas no alinhadas com suas
finalidades essenciais, em tese, representa coliso entre o princpio da liberdade
religiosa e o princpio da livre concorrncia. No h dvida que os impostos
representam um item significativo nas despesas das pessoas fsicas e na
contabilidade das empresas. Assim, o no pagamento de impostos por parte de
entidade religiosa significa um diferencial em relao s demais empresas que com
eles arcam por no serem imunes.
A questo, entretanto, no to simples. Pode-se, por exemplo, ter uma

parquia que aluga um terreno contguo igreja para fins de estacionamento,
mantm discreta loja de objetos religiosos, enquanto outra entidade religiosa, cuja
sede ocupa uma quadra em uma grande metrpole, dispe de supermercado,
cinema, grande estacionamento rotativo, alm da propriedade de algumas centenas
de imveis alugados, emissora de televiso, jornais, podendo ser comparada a um
grande conglomerado econmico.
Em pauta, o confronto entre o princpio da liberdade religiosa e princpio da

livre concorrncia.199
198
Cf. transcrio de matria j escrita em outras obras. (MARTINS, Ives Gandra da, 2001,
p. 45-46).
199
Abstm-se aqui da discusso sobre a precedncia do princpio da dignidade da pessoa
humana e do direito vida, bem como a atribuio de maior significado aos direitos
individuais no submetidos reserva legal expressa em relao queles submetidos ao
regime de reserva legal simples ou qualificada. (MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO,
Inocncio Mrtires; BRANCO, Paulo Gonet, 2007, p. 334).
97
Sabe-se que a questo no se soluciona pela hierarquizao de princpios

constitucionais, pela simples ponderao em abstrato de valores em coliso.200
A proposta que a interpretao seja levada a efeito com base na

ponderao desses princpios, atentando-se para os aspectos peculiares de cada
caso.
Liberdade religiosa e livre concorrncia disputam a primazia no caso

concreto. Devem ser atribudos pesos a cada um desses princpios, para se chegar
importncia da satisfao de um, em comparao com o prejuzo experimentado
pelo outro. Para isso, prope Alexy que a anlise se faa em trs etapas.
Na primeira, avalia-se a importncia do princpio pelo prejuzo suportado,

caso seja privilegiado o outro princpio, atribuindo-lhe peso. Primeiro em uma
considerao abstrata e, depois, levando-se em conta o caso em exame.
A avaliao em abstrato da importncia da liberdade religiosa e da livre

concorrncia pode conduzir a uma considerao de maior peso ao primeiro, dada a
sua maior aproximao com os valores relacionados liberdade individual. Da a
necessidade de se avanar na ponderao no caso concreto.
No segundo passo, deve ser analisada a importncia da observncia do

outro princpio. Se atribudo maior peso ao direito liberdade religiosa, h que se
avaliar a representatividade da observncia do princpio da livre concorrncia,
levando-se a efeito o contrrio se a ponderao pender para outro lado.
Como ltima etapa compara-se se a importncia da satisfao de um dos

princpios justifica o prejuzo sofrido pelo outro. Se o princpio eleito como de maior
peso for o da livre concorrncia, importa saber se tal satisfao justifica preterir a
liberdade religiosa.
A anlise do caso concreto permite aquilatar a precedncia de um ou outro.

Em um caso, sob determinadas condies, pode prevalecer o princpio da liberdade
religiosa, concluindo-se pela imunidade de entidade religiosa que desempenha
200
Embora no se possa negar que a unidade da Constituio no repugna a identificao
de normas de diferentes pesos numa determinada ordem constitucional, certo que a
fixao de rigorosa hierarquia entre diferentes direitos individuais acabaria por desnatur-los
98
atividades no especificamente relacionadas s suas finalidades essenciais, porm

destina o resultado para suas finalidades institucionais.
Em tal situao, cumpre-se o princpio da liberdade religiosa, sacrificando-se

o princpio da livre concorrncia.
Em outro caso, a anlise de situaes particulares pode conduzir

concluso diversa, admitindo-se o privilgio do princpio da livre concorrncia em
prejuzo do princpio da liberdade religiosa. Na hiptese, no se admite a imunidade
de entidade religiosa que exera atividades no relacionadas s suas finalidades
essenciais, a despeito de reverter os resultados obtidos em favor dessas atividades.
Isto no significa que, no primeiro caso, se invalide o princpio da livre

concorrncia e, muito menos, que no segundo se afaste a fora normativa do
princpio da liberdade religiosa. O que ocorre que cada caso, com suas peculiares
circunstncias, requer um balanceamento diverso, operando-se uma precedncia
sob condies. Diz Alexy: Na verdade, o que ocorre que um dos princpios tem
precedncia em face do outro sob determinadas condies. Sob outras condies a
questo de precedncia pode ser resolvida de forma oposta.201
Assim, quando se est diante de casos concretos, os princpios tem pesos

diferentes: em face do contexto a avaliao dos princpios pode mudar de sinal.202
Nos exemplos retro, sem adentrar em aspectos pormenorizados,

possivelmente, no primeiro caso, a concluso seria por entender imune a parquia
que to-somente aluga um terreno contguo igreja para fins de estacionamento,
mantm loja de artigos religiosos, revertendo os resultados na consecuo de suas
finalidades essenciais. No segundo, provvel a concluso pela imposio de
impostos sobre as centenas de imveis alugados e receitas advindas de atividades
de supermercado, cinema, estacionamento rotativo, emissora de televiso e jornais
da entidade religiosa cuja sede ocupa uma quadra em uma grande metrpole.203
por completo, desfigurando, tambm, a Constituio como complexo normativo unitrio e

harmnico. (Ibid., p. 333).
201
ALEXY, Robert Alexy, op. cit., p. 93.
202
203
De forma diversa entende Regina Helena Costa (2006, p. 160), para quem o emprego da
receita obtida no exerccio de atividades atpicas determina o gozo da imunidade. Desse
99
Da mesma forma, este ser o cnone interpretativo no caso das instituies

de educao e de assistncia social: o fim almejado pela imunidade a
solidariedade social deve presidir a interpretao do que sejam finalidades
essenciais dessas instituies.
Ao retirar da esfera de competncia das pessoas polticas para imposio de

impostos as instituies de educao e de assistncia social, o constituinte fundou-
se na solidariedade social a fim de garantir a educao direito de todos e dever do
Estado e da famlia e a assistncia social prestada a quem dela precisar sem
necessidade de contraprestao.
Educao e assistncia social, portanto, so direitos garantidos pela ordem

constitucional e representam reas de atuao do Estado e da sociedade em regime
de colaborao. Com essa lente que deve ser vista a imunidade das instituies
que visam alcanar e preservar esses direitos.
Portanto, ao contrrio dos templos religiosos e igrejas que o Estado no

pode subvencionar e que a eles no pode se aliar, no caso das instituies de
educao e de assistncia social, essa aliana alm de saudvel, necessria, pois
essas entidades suprem a atuao do Estado em reas sensveis para a sociedade,
como a educao e a assistncia social.
Desse modo, a identificao das finalidades essenciais para efeito de

interpretao do 4 do artigo 150 da Constituio deve considerar esse aspecto
fundamental: a colaborao que essas instituies prestam ao Estado em reas de
responsabilidade deste.
Partindo-se da garantia constitucional dos direitos educao e

assistncia social e da solidariedade social como fundamento que preside a
imunidade dessas instituies, a fim de buscar o que sejam suas finalidades
modo, levanta duas hipteses: a) a entidade religiosa desenvolve atividades atpicas, mas
destina seus recursos consecuo de suas finalidades essenciais e, assim, goza de
imunidade em relao a eles; ou b) a entidade religiosa desenvolve atividades atpicas e no
demonstra a destinao dos recursos assim obtidos consecuo de suas finalidades
essenciais, no podendo, portanto, desfrutar da imunidade tributria com respeito queles.
E conclui que somente a anlise da destinao dos recursos obtidos pelo templo, no
desempenho de determinada atividade, que se poder respeitar a teleologia da norma
imunizante, que outra no seno assegurar a liberdade de crena e o livre exerccio de
cultos religiosos.
100
essenciais, Humberto vila prope que elas podem ser encontradas em seus
estatutos sociais. Essa a sua percepo sobre a questo:
A natureza das instituies de educao e assistncia social

depende da finalidade estatutria. o estatuto social que dispe
sobre as finalidades a serem atingidas. E o fim social atendido o
elemento caracterizador da entidade. As instituies de educao e
assistncia social devem ser movidas para a prestao de educao
e assistncia social. O dever de ter a educao e a assistncia como
fim a que se destinam as entidades no equivale, de modo algum, ao
dever de s prestar servios de educao e assistncia social.
Entendimento contrrio implica confundir meio com fim. E o que a
Constituio exige , apenas, que os fatos e situaes imunes
estejam relacionados com as finalidades essenciais das
entidades.204
Portanto, as questes sobre o alcance da imunidade das instituies de

educao e de assistncia social, na hiptese de exerccio de atividades no
relacionadas a suas finalidades essenciais, inclusive de aluguel de imveis no
utilizados em suas atividades institucionais, devem ser analisadas sem perder de
vista os objetivos institucionais, vale dizer, prestar servios educacionais e de
assistncia social, bem como o papel que desempenham tais instituies em
colaborao com o Estado em reas sensveis como educao e assistncia social.
Sem as amarras que a Constituio impe atuao do Estado em relao aos
templos religiosos e s igrejas.
Com esse vis, a utilizao do resultado obtido na consecuo de seus

objetivos educacionais ou assistenciais deve ser olhado pela tica de que tal
comportamento vai ao encontro dos fins colimados pela Constituio, que no so
outros que garantir a todos educao e assistncia social a quem dela necessitar.
Ao contrrio dos templos, em que a prpria Constituio veda que o Estado

os subvencione e com eles mantenha relaes de dependncia e aliana, o
relacionamento entre instituies de educao e assistncia social e Estado de
estreita colaborao.
A advertncia em relao imunidade dos templos de que a interpretao

deve levar em conta a necessria racionalidade, de modo que no se cometam
204
VILA. Humberto. Sistema constitucional tributrio: de acordo com a Emenda
Constitucional n. 42, de 19.12.03. So Paulo: Saraiva, 2004. p. 226.
101
abusos, no caso das instituies de educao e de assistncia social assume outro

matiz. Deve haver incentivo a tais instituies no desenvolvimento de atividades que
possam incrementar seus resultados, desde que revertidos a suas finalidades
essenciais.
No entanto, na hiptese do exerccio de atividades que no se enquadrem

em seus objetivos estatutrios, que extrapolem razovel vulto, j que se trata de
instituies de educao e assistncia social, pode sim representar ofensa ao
princpio da livre concorrncia, de forma que j no se possa mais falar em
imunidade a impostos.205
Assim, de forma anloga interpretao conferida aos templos religiosos,

prope-se que os casos concretos sejam submetidos a uma ponderao, caso em
que se chegar preponderncia de um ou outro princpio solidariedade social
relativamente ao direito educao e assistncia social em confronto com a livre
concorrncia. O que no significa a revogao de um ou outro princpio, mas sim o
reconhecimento de que no caso em testilha, um prevalece sobre o outro,
considerado mais ou menos relevante, em ateno s circunstncias consideradas.
205
Em sentido contrrio Regina Helena Costa (2006, p. 186) que conclui: Isto porque
afigura-se-nos invivel cogitar que uma instituio de educao ou de assistncia social que
preencha os requisitos constitucionais e legais para a fruio da exonerao tributria possa
vir a desenvolver atividade de vulto econmico expressivo o suficiente para caracterizar
vulnerao a princpios regentes da atividade econmica.
102

INSTITUIES DE EDUCAO E DE ASSISTNCIA SOCIAL NA
INTERPRETAO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Aps uma viso das imunidades tributrias denominadas genricas, em

especial a dos templos religiosos e das instituies de educao e de assistncia
social, traz-se a interpretao conferida matria pelo Supremo Tribunal Federal.
4.1 Imunidade tributria como clusula ptrea: manifestao de direitos

e garantias fundamentais (ADI n 939-7 Distrito Federal)206
Em Ao Direta de Inconstitucionalidade proposta pela Confederao

Nacional do Comrcio, discutiu-se a constitucionalidade do 2 do artigo 2 da
Emenda Constitucional n 3, de 17 de maro de 1993207, que disps sobre a
instituio do Imposto Provisrio sobre Movimentao Financeira ou Transmisso de
Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira (IPMF).
O referido dispositivo determinou que o novo imposto no devia respeitar o

princpio da anterioridade nem as imunidades tributrias recproca, templos de
qualquer culto, entidades sindicais de trabalhadores e suas fundaes, instituies
de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, e livros, jornais, peridicos
e papel destinado a sua impresso.
Veio tona a discusso sobre o poder de reviso do constituinte derivado,

pois a deciso poderia desembocar, como efetivamente ocorreu, na declarao de
206
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Pleno. Ao Direta de Inconstitucionalidade n 939-
7, Distrito Federal, Braslia, 15 dez. 1993. Servio de Jurisprudncia. Dirio da Justia, 18
mar. 1994. Ementrio n 1737-02.
207
Art. 2 [...]
[...]
2 Ao imposto de que trata este artigo no se aplica o art. 150, III, b, e VI, e nem o
disposto no 5 do art. 153 da Constituio. (BRASIL. Constituio (1988), 2009).
103
inconstitucionalidade de emenda constitucional, situao ainda no versada no

histrico do controle de constitucionalidade da Corte.208
O tema seguinte fora decidir se o afastamento do princpio da anterioridade

(artigo 150, III, b209) e das imunidades (artigo 150, VI) representava violao
imutabilidade das clusulas ptreas plasmadas no artigo 60 da Carta Constitucional.
A questo mereceu intenso debate, como no poderia deixar de ser, e

marcou a viso do STF sobre a imunidade tributria como manifestao de direitos
fundamentais.
Desse julgado, merece destaque o voto do Ministro Seplveda Pertence,

que no acompanhou o relator quanto ao enquadramento do princpio da
anterioridade como garantia individual do contribuinte, porm inaugurou a viso das
imunidades como instrumentos de salvaguarda de princpios e liberdades
fundamentais, a salvo de reforma constitucional tendente a aboli-las. Vale reproduzi-
lo:
que, ainda que no se trate tecnicamente de direitos e garantias

individuais, as imunidades ali outorgadas, na alnea b aos templos
de qualquer culto, na letra c, ao patrimnio, renda ou servios dos
partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais
dos trabalhadores, das instituies de educao e assistncia social,
sem fins lucrativos, e, na letra d, a livros, jornais, peridicos e o
papel destinado a sua impresso, constituem, todas elas,
instrumentos de salvaguarda fundamentais de princpios, liberdades
e direitos bsicos da Constituio, como liberdade religiosa, de
manifestao do pensamento, pluralismo poltico do regime, a
liberdade sindical, a solidariedade social, o direito educao e
assim por diante.
Recorda o Ministro Carlos Velloso, em seu voto, que a doutrina dos direitos
fundamentais no abrange apenas os direitos individuais ditos de primeira gerao,
mas tambm os sociais, os atinentes nacionalidade, os polticos, de segunda
gerao, terceira, e at de quarta gerao, e arremata reconhecendo que as
208
Decidiu a Corte, conforme registro na ementa do julgado: Uma Emenda Constitucional
emanada, portanto, de Constituinte derivado, incidindo em violao Constituio originria,
pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja funo precpua
de guarda da Constituio (art. 102, I, a, da C. F.).
209
Inciso III e 1 do artigo 150 na redao anterior Emenda constitucional n 42, de 2003.
104
imunidades inscritas no inciso VI do art. 150 so, tambm, garantias que o

constituinte derivado no pode suprimir.
O Ministro Celso de Mello destaca o dever inderrogvel do Estado de

respeito aos princpios constitucionais e adverte para a ameaa de introduo de um
fator de desequilbrio sistmico e ruptura da harmonia das relaes entre as pessoas
e o Poder, que pode advir da ofensa a tais valores. Com essa perspectiva, assinala
que:
No se pode desconhecer, dentro desse contexto, que as

imunidades tributrias de natureza poltica destinam-se a conferir
efetividade a determinados direitos e garantias fundamentais
reconhecidos e assegurados s pessoas e s instituies.
Constituem, por isso mesmo, expresses significativas das garantias
de ordem instrumental vocacionadas, na especificidade dos fins a
que se dirigem, a proteger o exerccio da liberdade sindical, da
liberdade de culto, da liberdade de organizao partidria, da
liberdade de expresso intelectual e da liberdade de informao.
Em suma, esse julgamento firmou posio inovadora do Supremo Tribunal

Federal: as imunidades tributrias no se limitam a demarcar competncias
tributrias. Ao imunizar pessoas, bens e situaes da imposio tributria busca-se
efetivar e proteger direitos e valores caros sociedade e ao Estado: o federalismo, a
liberdade religiosa, a liberdade sindical, a solidariedade social, a liberdade de
expresso.
Digna de registro a ementa desse julgado:
EMENTA: - Direito Constitucional e Tributrio. Ao Direta de

Inconstitucionalidade de Emenda Constitucional e de Lei
Complementar. I.P.M.F. Imposto Provisrio sobre a Movimentao
ou a Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza
Financeira - I.P.M.F. Artigos 5., par. 2., 60, par. 4., incisos I e IV, 150,
incisos III, "b", e VI, "a", "b", "c" e "d", da Constituio Federal. 1.
Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte
derivada, incidindo em violao a Constituio originaria, pode ser
declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja
funo precpua de guarda da Constituio (art. 102, I, "a", da
C.F.). 2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art.
2., autorizou a Unio a instituir o I.P.M.F., incidiu em vcio de
inconstitucionalidade, ao dispor, no pargrafo 2. desse dispositivo,
que, quanto a tal tributo, no se aplica "o art. 150, III, "b" e VI", da
Constituio, porque, desse modo, violou os seguintes princpios e
normas imutveis (somente eles, no outros): 1. - o princpio da
anterioridade, que garantia individual do contribuinte (art. 5., par. 2.,
105
art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, III, "b" da Constituio); 2. - o
princpio da imunidade tributaria recproca (que veda a Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a instituio de
impostos sobre o patrimnio, rendas ou servios uns dos outros) e
que garantia da Federao (art. 60, par. 4., inciso I, e art. 150, VI,
"a", da C.F.); 3. - a norma que, estabelecendo outras imunidades
impede a criao de impostos (art. 150, III) sobre: "b"): templos de
qualquer culto; "c"): patrimnio, renda ou servios dos partidos
polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e "d"): livros,
jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso; 3. Em
conseqncia, e inconstitucional, tambm, a Lei Complementar n. 77,
de 13.07.1993, sem reduo de textos, nos pontos em que
determinou a incidncia do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou
de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, "a", "b", "c" e
"d" da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4.
Ao Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte,
para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida,
com relao a todos os contribuintes, em carter definitivo, a medida
cautelar, que suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993.
4.2 A interpretao ampliativa da imunidade tributria dos livros,

jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso
O Supremo Tribunal Federal tem deixado claro em vrios de seus julgados

que a interpretao das imunidades deve ser levada a efeito de forma ampla.
No julgamento do RE n 77.867 So Paulo210, realizado em 12 de

novembro de 1974, na vigncia da Constituio anterior, restou mantida deciso do
Tribunal de Alada Civil de So Paulo que conferiu interpretao ampla ao artigo 19,
III, d imunidade tributria de livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua
impresso para assimilar revista tcnica a peridico.
Realando o relator, Ministro Leito de Abreu, a suma importncia de que

se pode revestir a publicao de matria tcnica ou cientfica, j porque revistas
desse gnero alcanam, por vezes, circulao at maior do que a de muito jornal
210
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Segunda Turma. Recurso Extraordinrio n 77.867,
So Paulo. Seo de Jurisprudncia. Aud. de Publicao de 17 dez. 1974.
106
beneficirio da imunidade arrematou: Considero, razovel, pois a interpretao do

dispositivo constitucional, consubstanciada no acrdo recorrido. [grifo nosso]
Tambm exemplo dessa posio a deciso prolatada no Recurso

Extraordinrio n 102.141211, em que se discutiu o alcance da imunidade concedida
aos livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso sobre os servios
de produo editorial de enciclopdias, abrangendo redao, composio,
atualizao e reviso das obras.
A mencionada deciso restou assim ementada:
Imunidade Tributaria. Livro. Constituio, art. 19, III, alnea d.
Em se tratando de norma constitucional relativa s imunidades

tributrias genricas, admite-se a interpretao ampla, de modo a
transparecerem os princpios e postulados nela consagrado.
O livro, como objeto da imunidade tributria, no apenas o produto

acabado, mas o conjunto de servios que o realiza, desde a redao,
at a reviso de obra, sem restrio dos valores que o formam e que
a constituio protege. [grifo nosso]
Em seu voto, o relator Ministro Carlos Madeira, recorrendo a Amlcar de

Arajo Falco, deixou consignado o vis teleolgico que deve orientar a
interpretao das imunidades, nos seguintes termos:
Da porque a interpretao das normas constitucionais da imunidade,

ampla, no sentido de que todos os mtodos, inclusive o
sistemtico, o teleolgico, etc. so admitidos, como anota Amlcar de
Arajo Falco. (RDA, v. 66, p. 372).
A interpretao sistemtica da norma constitucional leva concluso

de que o que caracteriza as imunidades a circunstncia de que
com elas o legislador constituinte procura resguardar, assegurar ou
manter inclume certos princpios, idias-fora ou postulados que
consagra como preceitos bsicos do regime jurdico, a incolumidade
de valores ticos e culturais que o ordenamento positivo consagra e
pretende manter livres de eventuais interferncias e perturbaes,
inclusive pela via oblqua ou indireta da tributao. As imunidades,
diz ainda o autor acima citado como as demais limitaes
constitucionais de tributar, consoante o ensinamento de Aliomar
Baleeiro, tm assim a caracterstica de deixar transparecer sua
ndole nitidamente poltica, o que impe ao intrprete a necessidade
de fazer os imprescindveis confrontos e as necessrias conotaes
211
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Segunda Turma. Recurso Extraordinrio n 102.141-
1, Rio de Janeiro. Servio de Jurisprudncia. Dirio da Justia, 29 nov. 1985. Ementrio n
1402-2.
107
de ordem teleolgica, toda vez que concretamente tiver de dedicar-

se exegese dos dispositivos constitucionais instituidores de tais
princpios. (RDA, v. 66, p. 369).
Nessa trilha, prestigiando o fim, a razo de ser da imunidade, o interesse da

sociedade em ver afastados procedimentos, ainda que normatizados, capazes de
inibir a produo material e intelectual de livros, jornais e peridicos, o Supremo
Tribunal tem decidido que o benefcio constitucional alcana no s o papel
utilizado diretamente na confeco dos bens referidos abrangendo outros insumos,
a exemplo de filmes e papis fotogrficos. Nesse sentido, as decises nos Recursos
Extraordinrios ns 174.476 e 190.761:
IMUNIDADE - IMPOSTOS - LIVROS - JORNAIS E PERIDICOS -

ARTIGO 150, INCISO VI, ALNEA "D", DA CONSTITUIO
FEDERAL. A razo de ser da imunidade prevista no texto
constitucional, e nada surge sem uma causa, uma razo suficiente,
uma necessidade, est no interesse da sociedade em ver afastados
procedimentos, ainda que normatizados, capazes de inibir a
produo material e intelectual de livros, jornais e peridicos. O
benefcio constitucional alcana no s o papel utilizado diretamente
na confeco dos bens referidos, como tambm insumos nela
consumidos com so os filmes e papis fotogrficos.
Ainda sobre a imunidade tributria conferida aos livros, jornais, peridicos e

o papel destinado a sua impresso, entendeu o Supremo Tribunal por estend-la s
listas telefnicas, por ocasio do julgamento do Recurso Extraordinrio n 101.441-1
Rio Grande do Sul212, interpretando dispositivo da Constituio anterior que tem a
mesma dico da atual, o qual ostenta a seguinte ementa:
IMUNIDADE TRIBUTARIA (ART. 19, III, 'D', DA C.F.). I.S.S. -

LISTAS TELEFNICAS. A EDIO DE LISTAS TELEFNICAS
(CATLOGOS OU GUIAS) E IMUNE AO I.S.S., (ART. 19, III, 'D', DA
C.F.), MESMO QUE NELAS HAJA PUBLICIDADE PAGA. SE A
NORMA CONSTITUCIONAL VISOU FACILITAR A CONFECO,
EDIO E DISTRIBUIO DO LIVRO, DO JORNAL E DOS
'PERIDICOS', IMUNIZANDO-SE AO TRIBUTO, ASSIM COMO O
PRPRIO PAPEL DESTINADO A SUA IMPRESSO, E DE SE
ENTENDER QUE NO ESTO EXCLUDOS DA IMUNIDADE OS
'PERIDICOS' QUE CUIDAM APENAS E TO-SOMENTE DE
INFORMAES GENRICAS OU ESPECIFICAS, SEM CARTER
212
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal Pleno. Recurso Extraordinrio n 101.441-1,
Rio Grande do Sul. Servio de Jurisprudncia. Dirio da Justia, 19 ago. 1988. Ementrio N
1511-3.
108
NOTICIOSO, DISCURSIVO, LITERRIO, POTICO OU

FILOSFICO, MAS DE 'INEGVEL UTILIDADE PBLICA', COMO E
O CASO DAS LISTAS TELEFNICAS. RECURSO
EXTRAORDINRIO CONHECIDO, POR UNANIMIDADE DE
VOTOS, PELA LETRA 'D' DO PERMISSIVO CONSTITUCIONAL, E
PROVIDO, POR MAIORIA, PARA DEFERIMENTO DO MANDADO
DE SEGURANA. [grifo nosso]
4.3 A imunidade tributria dos templos de qualquer culto
4.3.1 Alcance da imunidade dos templos religiosos e o significado da

expresso rendas relacionadas com as finalidades essenciais ( 4 do artigo 150).
O Supremo Tribunal Federal evoluiu de uma interpretao que, se pode

definir restritivista, para uma interpretao ampla, ao analisar a exigncia de imposto
sobre a propriedade imveis de entidade religiosa, no enquadrados como templos
ou suas dependncias.
No julgamento do Recurso Extraordinrio n 21.826 Distrito Federal213, em

que se discutiu a cobrana de IPTU sobre lote vago de propriedade da Matriz da
Glria no Rio de Janeiro, o voto do Ministro Ribeiro da Costa diferencia duas
situaes: as dependncias do templo, formando com ele um conjunto e o imvel
distinto, com caractersticas prprias, isolado do templo.
Defende o Ministro que a imunidade na hiptese restrita, inamplivel,

eximindo da tributao apenas os templos. Portanto se a Irmandade possui outros
bens imveis, deve pagar todos os tributos que apenas no incidem sbre o templo,
a saber, a Igreja, o seu edifcio, e dependncias.
A ementa expressa tal entendimento, vazada nos seguintes termos:
A imunidade estatuda no art. 31, 5, letra b, da Constituio,

limitada, restrita, sendo vedado entidade tributante lanar impostos
sbre templos de qualquer culto, assim entendidos a Igreja, o seu
edifcio, e dependncias.
213
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Primeira Turma. Recurso Extraordinrio n 21.826,
Distrito Federal. Seo de Jurisprudncia. Aud. de Publ. 30 dez. 1953.
109
Um lote de terreno, isolado, no se pode considerar o slo do edifcio

do templo. [grifo do autor]
A alterao de entendimento com a adoo de interpretao bastante

abrangente veio no julgamento do Recurso Extraordinrio n 325.822-2 So
Paulo214, em que a Corte estendeu a imunidade concedida aos templos religiosos a
lotes vagos e prdios comerciais mantidos em locao pela Mitra Diocesana de
Jales.
Resume tal interpretao a ementa do julgado abaixo transcrita:
EMENTA: Recurso extraordinrio. 2. Imunidade tributria de templos

de qualquer culto. Vedao de instituio de impostos sobre o
patrimnio, renda e servios relacionados com as finalidades
essenciais das entidades. Artigo 150, VI, "b" e 4, da Constituio.
3. Instituio religiosa. IPTU sobre imveis de sua propriedade que
se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, "b",
CF, deve abranger no somente os prdios destinados ao culto, mas,
tambm, o patrimnio, a renda e os servios "relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas". 5. O 4
do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alneas
"b" e "c" do inciso VI do art. 150 da Constituio Federal.
Equiparao entre as hipteses das alneas referidas. 6. Recurso
extraordinrio provido.215
4.3.2 Incluso dos cemitrios no conceito de templos de qualquer culto
A Constituio de 1988 nada dispe sobre cemitrios, nem sobre ritos e

cultos nele realizados, diferentemente de Constituies anteriores em que se denota
a preocupao do constituinte nesse sentido.216
214
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Pleno. Recurso Extraordinrio n 325.822-2, So
Paulo. Coord. de Anlise de Jurisprudncia. Dirio da Justia, 14 maio 2004. Ementrio n
2151-2.
215
Sobre esse julgamento ver item 4.5.
216
Constituio Federal de 1891:
Art. 72. [...]
5 - Os cemitrios tero carter secular e sero administrados pela autoridade municipal,
ficando livre a todos os cultos religiosos a prtica dos respectivos ritos em relao aos seus
crentes, desde que no ofendam a moral pblica e as leis.
Art. 113. [...]
110
Submetida a julgamento, no Recurso Extraordinrio n 578.562-9 Bahia217,

a exigncia pela Prefeitura de Salvador-BA de IPTU sobre imvel em que se localiza
o Cemitrio dos Ingleses, entendeu o Tribunal pela imunidade tributria conferida
aos templos de qualquer culto.
O relator do caso, Ministro Eros Grau, expressou que h ntida separao

entre os cemitrios que consubstanciam extenses de entidades de cunho
religioso das situaes nas quais empresas exploram atividade de locao e/ou
venda de jazigo.
O voto deixa claro que, na hiptese em julgamento, h claro liame entre o

cemitrio e o culto religioso, destinatrio da proteo constitucional, como
consignado no voto:
No caso destes autos o cemitrio anexo capela na qual o culto da

religio anglicana praticado; trata-se do mesmo imvel, parcela do
patrimnio, da recorrente, abrangido pela garantia contemplada no
artigo 150. Garantia desdobrada do disposto nos artigo 5, VI e 19, I,
da Constituio do Brasil. A imunidade aos tributos, de que gozam os
templos de qualquer culto projetada a partir da [i] proteo aos
locais de culto e a suas liturgias e a da [ii] salvaguarda contra
qualquer embarao ao seu funcionamento. Da interpretao da
totalidade que o texto que a Constituio , em especial dos seus
artigos 5, VI; 19, I e 150, VI, b, tem-se que, no caso, o IPTU no
incide --- lembro que na imunidade nenhum tributo jamais incide, as
reas da incidncia e da imunidade tributria so antpodas --- o
IPTU no incide, dizia eu, sobre o Cemitrio Britnico.
7) Os cemitrios tero carter secular e sero administrados pela autoridade municipal,

sendo livre a todos os cultos religiosos a prtica dos respectivos ritos em relao aos seus
crentes. As associaes religiosas podero manter cemitrios particulares, sujeitos, porm,
fiscalizao das autoridades competentes. lhes proibida a recusa de sepultura onde no
houver cemitrio secular.
Art. 122. [...]
5) os cemitrios tero carter secular e sero administrados pela autoridade municipal;
Art. 141. [...]
10 - Os cemitrios tero carter secular e sero administrados pela autoridade municipal.
permitido a todas as confisses religiosas praticar neles os seus ritos. As associaes
religiosas podero, na forma da lei, manter cemitrios particulares.
217
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Pleno. Recurso Extraordinrio n 578.562-9, Bahia.
Coordenadoria de Anlise de Jurisprudncia. Dirio da Justia, 12 set. 2008. Ementrio n
2332-5.
111
A explorao de cemitrios por empresa comercial foi tambm objeto de

debate no Supremo Tribunal no julgamento do Recurso Extraordinrio n 544.815,
ainda no encerrado218, conforme noticia o Informativo do n STF 507, de 10 a 23 de
maio de 2008.
Conforme o mencionado Informativo, entendeu o relator, Ministro Joaquim

Barbosa que, partindo-se da premissa de que a expresso templo abrangeria os
anexos e outras construes nos quais a entidade religiosa desempenhasse
atividades essenciais consecuo de seus objetivos institucionais, no seria
coerente concluir que terrenos explorados comercialmente por entidades no
eclesisticas, para fins que no so necessariamente prprios expresso da
crena, fossem considerados templos. Ademais, ressalta a possibilidade de risco
livre concorrncia, livre iniciativa e isonomia.
Todavia, no essa a viso do Ministro Carlos Aires Britto, para quem o

local de culto valeria por si mesmo, nada tendo a ver com a entidade que
eventualmente o vitalizasse, inclusive economicamente. Aduz o Ministro que o
pronome qualquer reveste-se da maior abrangncia material, institucional,
possvel, alcanando o cemitrio, local de reverncia, adorao e venerao de
pessoas queridas. Haveria, portanto, uma preponderncia do religioso sobre o
econmico. [grifo nosso]
V-se que, enquanto o relator considerou que a tributao no representaria

risco liberdade de culto, alm da possvel ofensa ao princpio da livre concorrncia,
o Ministro Aires Britto, partindo da premissa de que os cemitrios so locais de culto,
em um juzo de ponderao, conferiu ao carter religioso maior peso em relao ao
econmico.
4.4 A imunidade tributria das instituies de educao e de

assistncia social, sem fins lucrativos
218
Pediu vista dos autos o Ministro Celso de Mello.
112
4.4.1 O conceito de assistncia social e o enquadramento das entidades

fechadas de previdncia complementar
Um tema j esteve bastante presente nas discusses travadas pelo

Supremo Tribunal Federal: o enquadramento de uma instituio como de assistncia
social. Foram analisados, nos sucessivos recursos sobre a matria, os seguintes
requisitos que deve apresentar uma instituio de assistncia social: fim pblico,
generalidade e gratuidade.219
Esses requisitos foram objeto de vrias interpretaes at chegar ao seu

abandono pela Corte, ao admitir que a natureza pblica da instituio no provm
da generalidade de seus participantes, mas dos fins sociais a que atende220, bem
como a concluso de que mesmo na operao de prestao de servios de
diverso pblica (cinema), mediante a cobrana de ingressos aos comercirios
(seus filiados) e ao pblico em geral, a que chegou na apreciao no caso do Sesc,
de que a cobrana de ingresso de cinema no desnatura a gratuidade.221
A discusso desses requisitos foi mais acirrada no julgamento da imunidade

das entidades fechadas de previdncia complementar, lembrando-se que no caso
dessas entidades h leis ordinrias e complementares que cuidam da matria.222
Vieram tona discusses sobre o conceito de assistncia social na

Constituio, a cobrana de contribuio por parte dos participantes, bem como a
polmica sobre a equiparao da assistncia social referida no artigo 150, VI, c,
expressa no artigo 203.223
219
Sobre tais requisitos apontados por Leopoldo Braga em trabalho publicado na Revista da
Procuradoria Geral do Estado da Guanabara, assimilado pelo Prof. Luiz Ricardo Gomes
Aranha, ver crtica de Sacha Calmon Navarro Colho. (COLHO, Sacha Calmon Navarro,
2001, p. 271-277).
220
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Pleno. RE n 108.796-0, So Paulo. Servio de
Jurisprudncia. Dirio da Justia, 12 set. 1986. Ementrio n 1.432-2.
221
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Primeira Turma. RE n 116.188-4, So Paulo.
Servio de Jurisprudncia. Dirio da Justia, 16 mar. 1990. Ementrio n 1573-1.
222
Lei n 6.435, de 1977, e Leis complementares ns 108 e 109, de 29 de maio de 2001.
223
Como exemplo, ver voto do Ministro Marco Aurlio no: BRASIL. Supremo Tribunal
Federal. RE n 219.435-6, Minas Gerais. Coord. de Anlise de Jurisprudncia. Dirio da
Justia, 13 ago. 1999. Ementrio n 1958-6.
113
Aps intenso debate, finalmente a Corte marcou sua posio sobre as

entidades fechadas de previdncia complementar, ao editar a Smula 730, com o
seguinte enunciado:
Smula 730
A IMUNIDADE TRIBUTRIA CONFERIDA A INSTITUIES DE

ASSISTNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS PELO ART. 150,
VI, "C", DA CONSTITUIO, SOMENTE ALCANA AS ENTIDADES
FECHADAS DE PREVIDNCIA SOCIAL PRIVADA SE NO
HOUVER CONTRIBUIO DOS BENEFICIRIOS. [grifo nosso]224
A mencionada smula selou a concluso de que o fator determinante do

carter de instituio de assistncia social, sem fins lucrativos, tratando-se de
entidade fechada de previdncia complementar, a cobrana ou no de
contribuio dos beneficirios. Somente imune aquela em que no h contribuio
por parte do beneficirio.
4.4.2 Hierarquia da lei que estabelece requisitos para fins de enquadramento

da entidade no artigo 150, VI, c (ADI n 1.802-3 Distrito Federal)225
Trata-se de Ao Direta de Inconstitucionalidade interposta pela

Confederao Nacional da Sade Hospitais, Estabelecimentos e Servios, que
impugna os artigos 12, 13 e 14 da Lei n 9.532, de 10 de dezembro de 1997. Esses
artigos, ao estabelecerem requisitos para a fruio da imunidade tributria pelas
instituies de educao e de assistncia social, teriam violado os artigos 150, VI,
c, e 146, II, da Constituio Federal.
224
Smula 730. Aprovao na sesso plenria de 26/11/2003. [Dirio da Justia- D.J.] D.J.
de 9/12/2003, p. 2; D.J. de 10/12/2003, p. 2; D.J. de 11/12/2003, p. 2. Os precedentes
analisados foram: RE n 202.700, D. J. de 1/3/2002, RTJ 180/690; RE n 235.003, D. J. de
12/4/2002; RE n 222.631, D. J. de 13/9/2002; AgR no AI n 289.176, D. J. de 20/9/2002;
AgR no AI n 323.514, D. J. de 14/11/2002; RE n 246.886, D. J. de 21/2/2003; RE n
360.500, D. J. 21/2/2003 e RE n 259.756, D. J. de 29/8/2003.
225
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Pleno. ADI n 1.802-3, Distrito Federal. Coord. de
Anlise de Jurisprudncia. Dirio da Justia, 13 fev. 2004. Ementrio n 2139-1.
114
Segundo a informao prestada pela Advocacia-Geral da Unio, o artigo

146, II, da Carta Constitucional determina, de forma genrica, que as limitaes
constitucionais ao poder de tributar sejam reguladas por lei complementar, ao passo
que o preceptivo do 150, VI, c, da mesma Carta utiliza a expresso atendidos os
requisitos de lei, justamente para excepcionar a previso de lei de natureza
complementar para a espcie. Argumenta que no fosse isso, seria perfunctrio
esse final da norma, levando-se em conta o mandamento genrico do artigo 146, II.
O Pleno do Supremo Tribunal deferiu, em parte, a medida cautelar

requerida, suspendendo vrios de seus dispositivos. O relator, Ministro Seplveda
Pertence, adotou posio intermdia entre o pedido e a defesa da Unio. Admite
que, na linguagem da Constituio, a falta de meno explcita lei complementar
significa que se trata de lei ordinria, filiando-se interpretao de Aliomar Baleeiro,
que concilia dois preceitos constitucionais aparentemente antinnicos: o artigo 19,
III, c, da antiga Carta, que continha idntica regra, e o artigo 18, 1, que exigia lei
complementar para regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar.
Prestigia, assim, antiga jurisprudncia da Corte manifestada no RE n 93.770, relator
o Ministro Soares Munz.226
Segundo a linha adotada, fica reservado lei complementar fixar requisitos

que digam respeito aos lindes da imunidade, que configura o objeto material da
demarcao constitucional, que se constitui no patrimnio, renda e servios
relacionados com as finalidades essenciais dessas instituies ( 3 do artigo 150),
remetendo-se lei ordinria as normas reguladoras da constituio e
funcionamento da entidade imune destinadas a no permitir fraude Constituio
por parte de falsas instituies de educao e de assistncia.
Desse modo, conclui o relator que escapam da eiva de inconstitucionalidade

formal os dispositivos que tratam de definir os caracteres especficos das instituies
de educao e de assistncia social requisito subjetivo da imunidade bem como
226
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Primeira Turma. RE n 93.770-6, Rio de Janeiro.
Servio de Jurisprudncia. Dirio da Justia, 03 abr. 1981. Ementrio N 1.206-3. O
mencionado aresto tem a seguinte ementa:
IMPOSTO DE IMPORTAO. IMUNIDADE. O artigo 19, III, "c", da Constituio Federal no
trata de iseno, mas de imunidade. A configurao desta est na lei maior. Os requisitos da
lei ordinria, que o mencionado dispositivo manda observar, no dizem respeito aos lindes
115
o que enumera regras de funcionamento, destinao e escriturao comercial,

portanto, matria de lei ordinria. Por outro lado, entende pela suspenso do
dispositivo que determina a responsabilidade pela reteno de tributos, por entender
ser esta, norma de carter sancionatrio, que nada tem a ver com os limites
objetivos (regulados por lei complementar), nem com a identificao dessas
instituies (remetido lei ordinria), desbordando, assim, da competncia da lei
debatida. Da mesma forma conclui em relao aos dispositivos que cuidam de
suspenso da imunidade das instituies de educao e de assistncia social, pois
aplica-se ou no se aplica a imunidade. Mas at onde a regra de imunidade
alcanar, a sua suspenso no pode ser usada como sano de coisa alguma.
Demais disso, aponta a inconstitucionalidade formal e material do dispositivo

que preceitua estarem fora da abrangncia da imunidade os rendimentos e ganhos
de capital auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa ou varivel, pois tal
subtrao no se poderia operar nem mesmo por lei complementar, quanto mais por
lei ordinria.
A ementa do julgado bem resume tal concluso, como se v pela transcrio

de suas partes que aqui interessam:
II. Imunidade tributria (CF, art. 150, VI, c, e 146, II): instituies de
educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei: delimitao dos mbitos de abrangncia reservada,
no ponto, intermediao da lei complementar e da lei ordinria:
anlise a partir da, dos preceitos impugnados (L. 9.532, arts. 12 a
14): cautelar parcialmente deferida.
1. Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muoz, RTJ 102/304) e

na linha da melhor doutrina, o que a Constituio remete lei
ordinria, no tocante imunidade considerada, a fixao de
normas sobre a constituio e o funcionamento da entidade
educacional ou assistencial imune; no, o que diga respeito aos
lindes da imunidade, que, quando suscetveis de disciplina
infraconstitucional, ficou reservado lei complementar.
A matria retornar ao plenrio por ocasio do exame do mrito, antevendo-

se intensos debates, lembrando-se da mudana de composio da Corte, inclusive a
troca do relator que atualmente o Ministro Dias Toffoli.
da imunidade, mas quelas normas reguladoras da constituio e funcionamento da

entidade imune. Inaplicao do art-17 do Decreto-lei n 37/66.
116
4.4.3 O significado da expresso patrimnio, renda e servios relacionados

com as finalidades essenciais ( 4 do artigo 150)
Uma primeira questo debatida a abrangncia da imunidade em relao

cobrana de IPTU, na hiptese de a instituio de educao ou de assistncia social
destinar locao imveis de sua propriedade no utilizados em suas finalidades
institucionais.
Submetida inmeras vezes ao crivo de constitucionalidade do Supremo

Tribunal, foi interpretada no sentido de que no interessa a origem mas a destinao
das rendas, vale dizer, atendidos os requisitos versados no artigo 14, do CTN,
chancela da imunidade interessa to-somente que a instituio destine os resultados
obtidos na manuteno dos objetivos institucionais.
A matria foi objeto de interpretao no acrdo proferido no Recurso

Extraordinrio n 237.718227, referenciado como paradigma em vrios julgados
posteriores, o qual ostenta a seguinte ementa:
Imunidade tributria do patrimnio das instituies de assistncia

social (CF, art. 150, VI, c): sua aplicabilidade de modo a preexcluir a
incidncia do IPTU sobre imvel de propriedade da entidade imune,
ainda quando alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguis
seja aplicada em suas finalidades institucionais.
Extremando as instituies assistenciais dos templos de qualquer culto228,

destaca-se do voto do relator, Ministro Seplveda Pertence, entre os fundamentos
para distender a compreenso da imunidade de instituio de assistncia social que
mantm locados imveis no utilizados em finalidades diretamente ligadas ao seu
objeto social, o seguinte excerto:
227
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Segunda Turma. Recurso Extraordinrio n 237.718-
6, So Paulo. Coord. de Anlise de Jurisprudncia. Dirio da Justia, 06 set. 2001.
Ementrio n 2042-3.
228
Sobre a imunidade dos templos o relator refere-se doutrina de Aliomar Baleeiro: O
grande Baleeiro (1999, p. 312) j assinalara que no so imunes ao imposto predial casas
de aluguel ou terrenos do Bispado ou da parquia, etc. O governo no se alia nem
subvenciona cultos [...], porque, em sua neutralidade, respeitando as minorias, no pode ter
preferncias, mas no as embaraa [...]
117
Perfeito, na medida em que a imunidade dos templos visa apenas a

assegurar e no obstacular a liberdade de culto: no nem pode ser
subsdio ou incentivo s manifestaes religiosas.
Diferente a inspirao da imunidade das instituies filantrpicas

de educao ou assistncia social, onde a imunidade no apenas
garantia de sua licitude, mas norma de estmulo, de direito
promocional, de sano premial a atividades privadas de interesse
pblico que suprem as impotncia do Estado.
Em face da reiterada jurisprudncia da Corte, tal entendimento restou, enfim,

sumulado conforme o seguinte enunciado:
Smula 724
AINDA QUANDO ALUGADO A TERCEIROS, PERMANECE IMUNE

AO IPTU O IMVEL PERTENCENTE A QUALQUER DAS
ENTIDADES REFERIDAS PELO ART. 150, VI, "C", DA
CONSTITUIO, DESDE QUE O VALOR DOS ALUGUIS SEJA
APLICADO NAS ATIVIDADES ESSENCIAIS DE TAIS
229
ENTIDADES.
A despeito da mencionada Smula ater-se somente ao IPTU, em seus

comentrios, Eduardo Botallo e Jos Eduardo Soares de Melo entendem-na
referente a outros impostos que recaiam sobre as rendas ou os servios das
entidades imunes.230
No julgamento do Recurso Extraordinrio n 235.737231, realizado em 13 de

novembro de 2001, sob a relatoria do Ministro Moreira Alves, anterior, portanto,
edio da Smula 724, a Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal j havia
alargado a imunidade relativa ao IPTU para abarcar tambm o imposto incidente na
transferncia de propriedade decorrente da aquisio pelo Sesc instituio de
educao, sem fins lucrativos de imvel alugado a terceiro.
229
Smula 724. Aprovao na sesso plenria de 26/11/2003. [Dirio da Justia D.J] D.J.
de 9/12/2003, p. 1; D.J. de 10/12/2003, p. 1; D.J. de 11/12/2003, p. 1. Os precedentes
analisados foram: RE n 286.692, D. J. de 16/3/2001; RE n 237.718, D. J. de 6/9/2001, RTJ
178/913; RE n 217.233, D. J. de 14/9/2001, RTJ 182/725; RE n 231.928, D. J. de
14/122001; RE n 235.737, D. J. de 17/5/2002 e AgR no RE n 203.248, D. J. de
25/10/2002.
230
BOTALLO, Eduardo Domingos; MELO, Jos Eduardo Soares de. Comentrios s
smulas tributrias do STF e do STJ. So Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 165.
231
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Primeira Turma. Recurso Extraordinrio n 235.737-
3, So Paulo. Coord. de Anlise de Jurisprudncia. Dirio da Justia, 17 maio 2002.
Ementrio n 2069-3.
118
As razes para tal deciso foram buscadas no RE n 237.718, antes

referido, atinente ao imposto sobre a propriedade, como se v pela transcrio da
ementa do mencionado julgado:
Recurso extraordinrio. SENAC. Instituio de educao sem

finalidade lucrativa. ITBI. Imunidade. - Falta de prequestionamento da
questo relativa ao princpio constitucional da isonomia. - Esta Corte,
por seu Plenrio, ao julgar o RE 237.718, firmou o entendimento de
que a imunidade tributria do patrimnio das instituies de
assistncia social (artigo 150, VI, "c", da Constituio) se aplica para
afastar a incidncia do IPTU sobre imveis de propriedade dessas
instituies, ainda quando alugados a terceiros, desde que os
aluguis sejam aplicados em suas finalidades institucionais. - Por
identidade de razo, a mesma fundamentao em que se baseou
esse precedente se aplica a instituies de educao, como a
presente, sem fins lucrativos, para ver reconhecida, em seu favor, a
imunidade relativamente ao ITBI referente aquisio por ela de
imvel locado a terceiro, destinando-se os aluguis a ser aplicados
em suas finalidades institucionais. [grifo nosso]
Pela jurisprudncia colacionada, v-se que a Corte tem, passo a passo,

distendido o conceito de finalidades essenciais das entidades de educao e,
principalmente, das entidades de assistncia social. O mote para essa interpretao
tem sido a teleologia da imunidade em tela: o fim almejado pelo constituinte de no
onerar o patrimnio e as rendas de instituies que, lado a lado com o Estado,
oferecem educao, como direito de todos e dever da famlia e do Estado, bem
como assistir aos necessitados, independente de contraprestao. Poder-se-ia
concluir que tal interpretao busca densificar o direito ao desenvolvimento.
4.5 A imunidade dos templos religiosos: o RE n 325.822-2 So

Paulo232
A interpretao conferida pelo Supremo Tribunal Federal imunidade dos

templos religiosos relativamente ao IPTU sobre imveis no utilizados em suas
finalidades essenciais, entendidas estas como relacionadas, de alguma forma, a
232
Paulo. Coord. de Anlise de Jurisprudncia. Dirio da Justia, 14 maio 2004. Ementrio n
2151-2.
119
cultos e celebraes religiosas, passou de uma viso restrita, em que se

considerava sujeito ao imposto imvel isolado do templo, para uma interpretao
ampliativa, representada pelo julgamento do caso da Mitra Diocesana de Jales
(Diocese e Parquias).233
Pelo relatrio do referido acrdo, o Tribunal de Justia de So Paulo

entendeu pela no extenso da imunidade ao IPTU a todos os imveis pertencentes
entidade religiosa, limitando-a aos templos em que so feitas as celebraes
religiosas e s dependncias que servem diretamente aos seus fins.
Pretenderam as recorrentes a reforma do acrdo sob a alegao de que

exercem subsidiariamente funes do Estado, sendo todos os bens utilizados em
suas finalidades institucionais, quais sejam: centros pastorais ou de formao
humano-religiosa, locais de reunio ou administrao, residncias de padres ou
religiosos encarregados dos trabalhos da Igreja. A ressalva ficou em que alguns
poucos imveis esto alugados para arrecadar fundos para ajudar a garantir a
sustentao de sua misso.
O voto do relator, Ministro Ilmar Galvo, esclarece que se trata, na conta do

municpio, de 61 imveis de propriedade das recorrentes, sendo que foram
excludos da imunidade aqueles que no possuem nenhuma relao com a
finalidade primeira da Igreja Catlica Apostlica Romana, ou seja, lotes vagos e
prdios comerciais dados em locao.
Recorda o Ministro que a interpretao ampla que tem norteado as decises

da Corte, a exemplo do j referido RE n 237.718, de relatoria do Ministro Seplveda
Pertence, no socorre as recorrentes, pois este trata de entidades de assistncia
social e no de templos religiosos, que se est a analisar.234
Destaca-se do voto do relator que, ao final restou vencido, o seguinte

fragmento:
Com efeito, referindo-se o 4 do art. 150, s imunidades das letras

b e c do inciso VI do mencionado dispositivo, fora de dvida que,
233
Ver item 4.3.1.
234
O multicitado RE n 237.718, como j salientado, comparando a imunidade dos templos
de qualquer culto com a das instituies de assistncia social, concluiu que no h
similaridade entre elas a exigir, portanto, a mesma interpretao.
120
no tocante letra b, h de ser interpretado no sentido de aplicar-se

no que couber, isto , entender-se que a imunidade, no caso,
compreendem no apenas os bens patrimoniais que compem o
templo de qualquer culto com os seus anexos, a casa paroquial, a
casa de residncia do vigrio ou pastou, jardins e reas de
estacionamento, contguas, mas tambm as rendas resultantes das
contribuies dos fiis e a remunerao eventualmente cobrada por
servios religiosos a estes prestados, porquanto relacionados, todos,
com as finalidades do culto.
O voto vencedor do aresto, do Ministro Gilmar Mendes, inicia por um

esclarecimento quanto linha de raciocnio desenvolvida. Traz o Ministro
sustentao feita pelo Ministro Moreira Alves, nos debates travados na Corte, em
relao ao contedo do 4 do artigo 150 da Constituio. Teria esse dispositivo o
objetivo de equiparar as letras b e c do inciso VI, pois, ao repetir patrimnio,
renda ou servios, j existente na letra c, o fez justamente para abarcar a letra b,
em que no se falava em patrimnio, renda ou servio.
Depois de trazer lies sobre o conceito e os fins da imunidade tributria,

sustenta seu voto na doutrina de Ives Gandra Martins sobre os limites representados
pelo 4 do artigo 173 da Constituio235 interpretao de que todas as atividades
poderiam ser consideradas relacionadas com as finalidades essenciais, na medida
em que destinadas a obter receitas para a consecuo das atividades essenciais.
Com base na mesma doutrina, cujo trecho transcreve-se abaixo, compara a

hiptese de uma entidade imune que tem um imvel e o aluga com a explorao de
uma fbrica de sapatos.
Exemplificando: Se uma entidade imune tem um imvel e o aluga.

Tal locao no constitui atividade econmica desrelacionada de seu
objetivo nem fere o mercado ou representa uma concorrncia
desleal. Tal locao do imvel no atrai, pois, a incidncia do IPTU
sobre gozar a entidade de imunidade para no pagar o imposto de
renda.236
A mesma entidade, todavia, para obter recursos para suas

finalidades decide montar uma fbrica de sapatos, porque o mercado
da regio est sendo explorado por outras fbricas de fins lucrativos,
com sucesso. Nessa hiptese, a nova atividade, embora
235
Art. 173. [...]
4 A lei reprimir o abuso do poder econmico que vise dominao dos mercados,
eliminao da concorrncia e ao aumento arbitrrio dos lucros.
236
Em concluso, a imunidade alcana, alm do IPTU, o Imposto de Renda.
121
indiretamente referenciada, no imune, porque poderia ensejar a

dominao do mercado ou eliminao de concorrncia, sobre gerar
lucros no tributveis exagerados se comparados com os de seu
concorrente.
Na perspectiva de que o 4 um complemento do 3237, o mesmo

doutrinador antes citado - base do voto divergente conclui que todos os lucros e
ganhos de capital obtidos em aplicaes financeiras e destinados s finalidades das
entidades imunes so rendimentos e ganhos imunes.
Destarte, na linha de raciocnio que tem o 4 como vetor interpretativo da

alnea b do inciso VI do artigo 150 que confere imunidade aos templos de
qualquer culto votou o Ministro pela imunidade quanto ao IPTU dos imveis da
Mitra no utilizados para finalidades relacionadas a cultos e celebraes religiosas
nem a eles diretamente relacionados, mas sim destinados locao.
Tal concluso est sintetizada na seguinte ementa:
EMENTA: Recurso extraordinrio. 2. Imunidade tributria de templos

de qualquer culto. Vedao de instituio de impostos sobre o
patrimnio, renda e servios relacionados com as finalidades
essenciais das entidades. Artigo 150, VI, "b" e 4, da Constituio.
3. Instituio religiosa. IPTU sobre imveis de sua propriedade que
se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, "b",
CF, deve abranger no somente os prdios destinados ao culto, mas,
tambm, o patrimnio, a renda e os servios "relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas". 5. O 4
do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alneas
"b" e "c" do inciso VI do art. 150 da Constituio Federal.
Equiparao entre as hipteses das alneas referidas. [grifo nosso]
Alm do relator, restaram vencidos os Ministros abaixo relacionados,

apresentando-se, em apertado resumo, os fundamentos dos respectivos votos.
i) Ministra Ellen Gracie: Aparta a situao de imveis destinados a atividades

assistenciais ou de educao, pela qual a imunidade deve ser vista pela tica da
alnea c.
237
3 As vedaes do inciso VI, a, e do pargrafo anterior no se aplicam ao patrimnio,
renda e aos servios, relacionados com explorao de atividades econmicas regidas pelas
normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou
pagamento de preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente da obrigao de
pagar imposto relativamente ao bem imvel.
122
Interpreta que a imunidade diz respeito to-somente ao templo, local de

reunio dos fiis, admitindo seu alcance, no mximo, s casas anexas, destinadas
congregao religiosa que mantm esse culto. Ento, incluem-se os claustros,
ptios, estacionamento, enfim, as reas adjacentes ao templo.
ii) Ministro Carlos Velloso: Esclarecendo que podem ser entendidas como
finalidades essenciais do templos religiosos aquelas relacionadas com as oraes,
com o culto, entende que os dzimos, as esprtulas, a arrecadao de dinheiro
durante o culto, e em razo deste, esto, tambm cobertos pela imunidade
tributria, bem como os servios que, em razo do culto, so prestados.
No admite, portanto, que imveis espalhados pelo municpio, situados na

diocese, na circunscrio territorial sujeita administrao eclesistica, de
propriedade desta possam ser abrangidos pela imunidade tributria.
Alfim, conclui: A leitura que se est fazendo do 4 do art. 150 da

Constituio no presta obsquio, data venia, razo e vontade da Constituio.
Essa leitura, data venia, equivocada.
iii) Ministro Seplveda Pertence: Recorda o voto proferido no RE n 237.718

e a doutrina nele referida, mostrando seu inconformismo com a sobreposio de
uma interpretao literal ou puramente lgico-formal, s inspiraes teleolgicas de
cada imunidade.
Relembra que as instituies de educao e de assistncia social exercem

atividades a serem estimuladas pelo Estado, ao contrrio dos templos, cuja atividade
o Estado no pode estimular de qualquer forma; tem apenas que tolerar.
Admitindo a difcil inteleco do 4 do artigo 150, esclarece que sua

interpretao leva em conta a grave tenso dialtica referida pelo Ministro Celso de
Mello, de forma a concili-lo com uma regra bsica do estatuto republicano, que o
seu carter laico, que sua neutralidade confessional.
Os Ministros Nelson Jobim, Maurcio Corra, Moreira Alves e o Presidente

da Corte, Ministro Marco Aurlio Mello, acompanharam a dissidncia, que foi
levantada nos debates com o Ministro Moreira Alves e inaugurada no voto do
Ministro Gilmar Mendes.
123
5 NOSSOS ENCONTROS E DESENCONTROS COM A INTERPRETAO DO

SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Trazida a interpretao do Supremo Tribunal Federal no que tange a

questes relevantes relacionadas s imunidades tributrias, relevante abordar
pontos de encontro e outros de desencontro em relao linha de interpretao
defendida no presente trabalho, destacando-se o relevante papel dos princpios e
valores constitucionais a serem buscados e efetivados por essas imunidades.
5.1 Imunidade tributria como clusula ptrea: manifestao de direitos

e garantias fundamentais238
Encontra-se com a interpretao do STF no sentido de que as imunidades

tributrias genricas dos templos de qualquer culto, das entidades sindicais de
trabalhadores, dos partidos polticos, das instituies de educao e de assistncia
social, sem fins lucrativos, e dos livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua
impresso significam instrumentos de salvaguarda de valores e princpios
fundamentais e, como tais, clusulas ptreas no modificveis, sequer mediante
emenda constitucional.
Esto plasmadas no 4 do artigo 60 da Constituio Federal239 as matrias

consideradas por demais relevantes para o Estado Brasileiro, por isso postas a salvo
do poder reformador. Ao tratar das limitaes materiais explcitas, lembra Jos
Afonso da Silva que a vedao no abrange apenas emendas que expressamente
declarem alteraes nessas matrias, mas atinge tambm a pretenso de modificar
238
ADI n 939-7 Distrito Federal abordada no item 4.1.
239
Art. 60. [...]
[...]
4 No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir:
I a forma federativa de Estado;
II o voto direto, secreto, universal e peridico;
III a separao de poderes;
IV os direitos e garantias individuais. [grifo nosso]
124
qualquer elemento conceitual da Federao, ou do voto direto, ou indiretamente

restringir a liberdade religiosa, ou de comunicao ou outro direito ou garantia
individual. [grifo nosso] Refora que basta que a proposta de emenda se
encaminhe ainda que remotamente, tenda (emendas tendentes, diz o texto) para
sua abolio.240
Relativamente imunidade tributria recproca, percebe-se que o desfecho

foi mais simples e previsvel, visto que tocou em um ponto sensvel para o Estado
brasileiro que a garantia da Federao. Nessa hiptese a previso incontestvel
est plasmada no inciso I do 4 do artigo 60 da Constituio.
A preservao da Federao sempre fez parte do ncleo imodificvel das

Constituies brasileiras, por isso no se admite emenda que signifique perda de
autonomia pelos Estados, diminuio de sua capacidade de auto-organizao, de
autogoverno ou de auto-administrao, por representar afronta ao princpio
federativo.
Esse raciocnio conduziu a Corte, sem grandes dificuldades, concluso

pela inconstitucionalidade da no submisso do IPMF ao princpio da imunidade
tributaria recproca, que veda Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio, as rendas ou os servios
uns dos outros. O ponto sensvel foi a garantia da Federao.
Com relao s demais imunidades versadas nas alneas b, c e d, do

inciso VI do artigo 150, o Ministro Seplveda Pertence, a despeito da ressalva de
no se tratar tecnicamente direitos e garantias individuais, abriu caminho para uma
nova viso: constituem instrumentos de salvaguarda fundamentais de princpios,
liberdades e direitos bsicos da Constituio. [grifo nosso]
Digna de nota nesse julgamento a mudana de posicionamento do relator,

Ministro Sidney Sanches, ao final das manifestaes dos demais ministros. Se a um
primeiro estudo, pareceu- lhe que tais imunidades no representavam ofensa aos
direitos e garantias fundamentais, convenceu-se do contrrio, manifestando-se pela
inconstitucionalidade dos dispositivos que pretendiam afast-los, expressando o
seguinte entendimento: desde que se encare tais imunidades como garantias de
240
SILVA, Jos Afonso da, op. cit., p. 68-69.
125
quem no deve ser contribuinte, a clusula ptrea h que ser observada, tambm
quanto a elas.241
Sobre a interpretao da imunidade tributria, relacionando-a com o tema da

cidadania fiscal, assim se manifesta Ricardo Lobo Torres:
No Brasil o Supremo Tribunal Federal se desinteressou, durante

muitas dcadas, do tema da cidadania fiscal. Pesou a preocupao
marcantemente positivista e o discurso alinhado s teses da
legalidade sem legitimidade e do espao ajurdico da capacidade
contributiva. De uns anos para c, talvez a partir do julgamento da
ADIN n 939-7, no qual com toda clareza vinculou a temtica das
imunidades e dos princpios de segurana jurdica aos direitos
humanos, o STF passou a dar destaque ao estatuto do contribuinte
como complexo de direitos fundamentais da cidadania.242
Esse giro na interpretao da Corte h que ser celebrado243: a viso das

imunidades como instrumentos de salvaguarda fundamentais de princpios,
liberdades e direitos bsicos da Constituio, na feliz expresso do Ministro
Seplveda Pertence, passou a orientar novos julgados. [grifo nosso]
A considerao das imunidades dos templos religiosos, dos partidos

polticos, das entidades sindicais de trabalhadores, das instituies de educao e
de assistncia social e de livros, jornais e peridicos como salvaguarda fundamental
de liberdades, princpios e direitos bsicos da Constituio somente foi possvel
241
Caio de Azevedo Trindade (2007, p. 81-124), discordando da ressalva do Ministro Sidney
Sanches, assevera que no se trata de simples garantia individual de quem no deve ser
contribuinte. As imunidades tributrias tem por fim no apenas proteger as pessoas, os fatos
e as coisas que so declaradas imunes, mas sim direitos humanos que so fomentados por
estas pessoas, fatos e coisas, que pertencem a todos os membros da sociedade, e no
apenas aos contribuintes. Cuida-se de proteger determinados direitos (liberdade religiosa,
por exemplo) para que a tributao no possa ser usada como forma de inibir a fruio
desses direitos humanos, destas liberdades pblicas, por toda a sociedade.
242
TORRES, Ricardo Lobo, op. cit., p. 26-27.
243
Aps referir-se ao julgamento do mandado de injuno n 232-1-RJ, em que se discutiu a
imunidade de instituies de caridade, como exemplo de incorporao da doutrina
positivista, afastando da imunidade tributria a correlao com os direitos fundamentais,
com o entendimento de ser a imunidade atributo da personalidade jurdica de certos entes,
Caio de Azevedo Trindade (2007, p. 94) comemora a interpretao conferida s imunidades
no julgamento da ADI n 939-7, nos seguintes termos: Julgado que modificou os rumos da
interpretao do Supremo Tribunal no que tange s imunidades tributrias, aproximando-as
novamente dos direitos humanos, e que serve mesmo de base para o presente trabalho, a
deciso proferida em sede da Ao Direta de Inconstitucionalidade n 939-DF, que buscava
a Declarao de Inconstitucionalidade de parte da Emenda Constitucional n 03, de 1993
[...]
126
graas valorizao de forte elo entre essas imunidades e os valores e princpios

por elas visados: a liberdade religiosa, o pluralismo poltico, a liberdade sindical, a
solidariedade social, a liberdade de expresso e de acesso cultura.
Em voto vencido proferido no julgamento do Recurso Extraordinrio n

203.959244, em que se discutiu o alcance da imunidade conferida aos livros, jornais,
peridicos, no que tange aos insumos utilizados na impresso, o Ministro Celso de
Mello assim se manifesta sobre a viso da imunidade como instrumento de proteo
e preservao de direitos fundamentais.
Dentro dessa perspectiva, preciso considerar que a garantia da

imunidade qualifica-se como instrumento de proteo destinado a
preservar direitos fundamentais como a liberdade de informao
jornalstica [...]
[...]
Em suma: o fato de inquestionvel relevo na anlise deste tema to

densamente impregnado de significao jurdico-poltica que
transcende a prpria esfera de ndole meramente fiscal, reside na
circunstncia de que o instituto da imunidade tributria h de ser
definido e interpretado em funo da prpria razo que justifica sua
previso constitucional. Desse modo, preciso ter presente como
j referido o prprio sentido finalstico, o sentido mesma, da
clusula constitucional que institui a garantia da imunidade como
tpica e insuprimvel limitao ao poder de tributar do Estado.
Enfim, o Supremo Tribunal Federal construiu um elo indelvel entre

imunidades e direitos fundamentais. Imunidades devem sempre ser vistas sob a
tica dos direitos e valores que as fundamentam.
5.2 Viso ampliativa da Imunidade tributria dos livros, jornais,

peridicos e o papel destinado a sua impresso
Encontra-se tambm com a viso do Supremo Tribunal de que a

interpretao das imunidades tributrias deve ser levada a efeito de forma ampla,
244
Paulo. Coord. de Anlise de Jurisprudncia. Dirio da Justia, 24 ago. 2001. Ementrio n
2040-6.
127
com ntido vis teleolgico, todavia desencontra-se dela quando essa tarefa se
descola dos fundamentos que so a razo de ser da imunidade em tela.
o que ocorreu no julgamento do Recurso Extraordinrio n 101.441-1 Rio

Grande do Sul245, em que se discutiu a incidncia do Imposto sobre Servios sobre a
edio de listas telefnicas.
Decidiu a Corte que a imunidade no se restringe aos peridicos que

cuidam apenas e to-somente de informaes genricas ou especificas, sem
carter noticioso, discursivo, literrio, potico ou filosfico, mas alcana aqueles que
entendeu serem de 'inegvel utilidade pblica', como e o caso das listas
telefnicas.
No foi uma deciso tirada facilmente, o que se constata pelo exame dos
votos proferidos, destacando-se que o aresto consumiu nada menos que 105
laudas, nas quais afloram as posies do relator, Ministro Sidney Sanches a favor da
imunidade e a do Ministro Oscar Corra, em sentido contrrio.
Muito se discutiu sobre o sentido constitucional de peridico, foram feitas

vrias referncias a que a imunidade teria o objetivo de reduzir custos, natureza
dessa imunidade como objetiva destinada a coisas bem como ao aresto que
assimilou revistas tcnicas a peridicos para os fins da imunidade tributria.
Na linha antes traada, no basta a busca do significado de publicao

peridica como aquela realizada em intervalos certos de tempo at para seguir
uma determinao legal da poca, como foi o caso, para se aquilatar se ou no
uma publicao destinatria de imunidade. O fato de ter como objeto coisas, e no
pessoas como as demais imunidades, no significa que basta o enquadramento
semntico, formal, no conceito de peridico.
necessrio muito mais.
A interpretao dos limites da imunidade deve se guiar pelos fundamentos

que lhe do sentido. Impende buscar os valores e princpios que lhe do substncia,
que ela busca alcanar, efetivar e proteger.
245
Ver item 4.2.
128
A imunizao a impostos dos livros, jornais, peridicos e o papel destinado a

sua impresso tem como desiderato a proteo do direito liberdade de expresso
e de manifestao do pensamento. Visa garantir a disseminao de todas as
manifestaes culturais literria, artstica, tecnolgica etc.
Destarte, encontra-se com a interpretao de que as revistas tcnicas

devem, sim, ser assimiladas a peridicos, pois atendem ao objetivo constitucional de
proteo cultura de forma ampla, no se restringindo manifestao artstica,
potica, musical etc.
Com relao s listas telefnicas, certo que so de inegvel utilidade

pblica, so informativas, porm sua edio est nitidamente relacionada ao
interesse comercial, tem como objetivo informar a populao sobre assinantes e
nmeros, bem como veicular propaganda de exclusivo interesse de determinados
assinantes. Assim, no h como equipar-las a livros, jornais e peridicos,
destinatrios da imunidade de que cuida a alnea d do inciso VI do artigo 150 da
Constituio.
Por esse prisma, desencontra-se da viso da Corte que estendeu s listas

telefnicas a imunidade destinada aos livros, jornais, peridicos e o jornal destinado
a sua impresso.
5.3 Imunidade das instituies de educao e de assistncia social e o

significado da expresso finalidades essenciais
Encontra-se com a interpretao do Supremo Tribunal sobre o conceito de

assistncia social, que utiliza como cnone interpretativo a prpria Constituio,
especialmente o artigo 203, que aponta o sentido de assistncia social como poltica
pblica dedicada a prest-la a quem dela necessitar independente de contribuio
seguridade social.
Assim tambm o encontro com a viso da Corte no tocante compreenso

do significado de patrimnio, renda e servios desvinculado da classificao do
129
Cdigo Tributrio Nacional. Tal classificao pode ser utilizada para efeito de
sistematizao, mas no para interpretao do alcance das imunidades.
Sobre a hierarquia da lei que estabelece requisitos para o enquadramento

das entidades arroladas no artigo 150, VI, c, da Constituio, destaca-se o
encontro quanto exigncia de lei complementar na definio dos requisitos que
interferem nos lindes da imunidade e o desencontro no tocante aceitao de lei
ordinria na definio da configurao formal, subjetiva, dessas entidades. Defende-
se a exigncia de lei complementar, resultado da conjugao do artigo 146, que traz
a funo da lei complementar para regulao das limitaes constitucionais ao poder
de tributar, com o artigo 150, VI, c, que contm referncia apenas ao termo lei sem
adjetiv-la.
Encontra-se com a interpretao do contedo da expresso sem fins

lucrativos exigncia para as entidades referenciadas pelo artigo 150, VI, c que
no significa gratuidade na prestao de todos servios pelas instituies de
educao e de assistncia social, como requisito para a configurao da imunidade
dessas instituies. Pode-se cobrar por alguns servios, desde que o supervit entre
receitas, que podem advir dessa cobrana, e as despesas seja revertido em seus
objetivos institucionais.
Encontra-se com a interpretao do Supremo Tribunal de que as finalidades

essenciais das instituies de educao e de assistncia social devem guardar
relao com o fundamento constitucional de sua imunidade a solidariedade social.
Tais instituies tem como objetivo auxiliar o Estado na prestao de servios nas
reas de educao direito de todos e dever do Estado e de assistncia social
prestada a quem dela necessitar independente de contraprestao.
Nessa perspectiva, a imunidade de tais instituies deve ser interpretada de

forma alargada, para no comprometer o objetivo que presidiu o legislador
constituinte ao garantir-lhes forma de exercer atividade complementar do Estado,
sabidamente deficitria.
Com maior abrangncia, por envolver tambm os partidos polticos e as

entidades sindicais de trabalhadores, porm com essa viso, que o Supremo
Tribunal editou a Smula n 724, que admite a imunidade ao IPTU de imvel
130
alugado, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas atividades essenciais de
tais entidades.
Restringir a imunidade das instituies de educao e de assistncia social

representa diminuir a capacidade econmica dessas instituies, de sorte a
comprometer suas finalidades institucionais, batendo de encontro com o fundamento
constitucional subliminar a sua concesso, qual seja, a solidariedade social.
O limite que se vislumbra a possibilidade de ofensa livre concorrncia, o

que somente poderia ser concludo em juzo de ponderao a ser levado a efeito na
anlise do caso concreto.
Representa reflexamente agresso liberdade dos indivduos permitir que

algumas instituies participem do mercado em condies privilegiadas em relao
s demais, em razo de sua imunidade a impostos. O que orienta tal previso
constitucional no esmorecer a participao dessas entidades, que contribuem
com o Estado em setores indispensveis ao desenvolvimento da sociedade, as
quais, no entanto, no devem ser objeto de privilgios desmedidos, comprometendo
a ordem econmica e social.
5.4 Imunidade ao IPTU dos imveis de propriedade dos templos

religiosos no utilizados em suas finalidades essenciais
Desencontra-se da viso da Corte manifestada no julgamento da Mitra

Diocesana de Jales, em que se equiparou a imunidade dos templos de qualquer
culto alnea b a dos partidos polticos, entidades sindicais de trabalhadores e
instituies de educao e de assistncia social - entidades referidas na alnea c.
Com esse raciocnio, concluiu-se que o 4 do dispositivo constitucional serve de
vetor interpretativo das alneas "b" e "c" do inciso VI do art. 150 da Constituio
Federal.
Na base deste trabalho a defesa de que a interpretao das imunidades

deve estar sempre associada aos valores e princpios prestigiados pela Constituio
ao estabelec-las.
131
No julgamento em tela, equiparou-se a imunidade dos templos de qualquer

culto, que visa alcanar e efetivar a liberdade religiosa, o livre exerccio dos cultos,
independente da religio professada, com a imunidade de um rol de entidades, em
que a Constituio prestigiou o pluralismo poltico, a liberdade sindical e a
solidariedade social.
O raciocnio sinttico, semntico, desenvolvido pelo Ministro Moreira Alves e

seguido pelo voto vencedor, de que a repetio da expresso patrimnio, renda e
servios, j contida na alnea c teria o condo de abarcar a alnea b, destituda
daquela expresso, no convence a ponto de afastar a necessidade de manter o
foco nos fundamentos das duas imunidades.
Desprezou-se a determinao constitucional contida no artigo 19, I, inserida

no ttulo que cuida da organizao do Estado brasileiro, de que a este est vedado
subvencionar cultos ou igrejas, bem como com eles manter relaes de
dependncia ou aliana.
Ao estender a imunidade do IPTU aos imveis no utilizados em suas

finalidades essenciais, vale dizer, no relacionadas, direta ou indiretamente,
celebrao de cultos, s manifestaes religiosas, formao de padres e ministros,
catequese etc., tal interpretao desrespeitou a determinao constitucional de
no embarao aos cultos e igrejas, ingressando no terreno da subveno,
representada esta pelo no pagamento de imposto.
Encontra-se com a interpretao do voto vencedor, quanto ao limite

imunidade representado pela ofensa livre concorrncia, todavia desencontra-se da
concluso de que, na hiptese, ele no foi atingido, calcada no sentido de que
atividade econmica no abriga a locao de imveis.
Tem-se que o no pagamento de imposto ressalte-se que o relatrio indica

sessenta e um imveis de propriedade da Cria significa a concesso de
tratamento desigual que, ao fim e ao cabo, representa sensvel vantagem
econmica, vedada pelo texto constitucional.
Pode-se resumir os encontros e desencontros acima apontados no valor

atribudo aos fundamentos das imunidades, os quais devem sempre nortear e servir
132
de cnone interpretativo todas as vezes em que se estiver diante de imunidades

tributrias.
133
CONSIDERAES FINAIS
No se encontra na Constituio Federal o termo imunidade tributria. A

doutrina se responsabilizou em cunhar seu conceito, todavia o que se percebe que
os estudiosos que se dedicaram ao tema no chegaram a concluses coincidentes.
Uma coisa, porm, certa: a imunidade ontologicamente constitucional246 e
configura impossibilidade de exigncia tributria sobre determinadas pessoas, bens
e situaes.
Registram-se na doutrina vrios conceitos para imunidade tributria:

limitao constitucional ao poder de tributar, limitao ou supresso da competncia
tributria, hiptese de no-incidncia constitucionalmente qualificada, princpio
constitucional, identificando-se como princpio de no-sujeio tributria, direito
pblico subjetivo de no ser tributado pelo Estado, garantia de direitos fundamentais
etc.
O sistema constitucional brasileiro, calcado no federalismo, efetiva uma

rgida discriminao de competncia aptido para criar tributos em abstrato entre
as pessoas polticas. J a, nessa repartio, finca limites imposio tributria.
Visando alcanar e efetivar valores e princpios constitucionais, elenca pessoas,
bens e situaes que no se sujeitam tributao. Portanto, a competncia
tributria das pessoas polticas j nasce demarcada por tais limites.
Com essas bases foi construdo um conceito de imunidade tributria.
Trata-se de norma jurdica de estrutura,247 forjada expressamente na

Constituio, que compe a norma de competncia tributria, delimitando-a no
sentido de que determinadas pessoas, bens e situaes no sejam alcanados pela
tributao, com o objetivo de alcanar e preservar valores e princpios fundamentais
ao Estado e sociedade.
246
Referncia irrepreensvel de Geraldo Ataliba imunidade.
247
De acordo com Bobbio, normas de estrutura so aquelas normas que no prescrevem a
conduta que se deve ter ou no ter, mas as condies e os procedimentos atravs dos quais
emanam normas de conduta vlidas. (BOBBIO, Norberto, 1997, p. 33).
134
Esto as imunidades tributrias diretamente relacionadas aos direitos

fundamentais, revelando forte carga axiolgica. Para Ricardo Lobo Torres, defensor
das imunidades como impossibilidade de tributar bens indispensveis ao exerccio
dos direitos de liberdade, elas correspondem ao contraponto fiscal desses direitos
fundamentais.248
Circunscrito o trabalho s imunidades versadas no artigo 150, VI, da

Constituio Federal, as quais se denominou de genricas, por abrangerem todos os
impostos, a pesquisa de seus fundamentos revela que elas buscam alcanar e
efetivar valores e princpios fundamentais ao Estado e sociedade: princpio
federativo, liberdade religiosa, pluralismo poltico, liberdade sindical, solidariedade
social e liberdade de expresso.
Essa viso das imunidades como garantia de direitos fundamentais lhes fez
valer o reconhecimento pelo Supremo Tribunal Federal249 de clusulas ptreas no
modificveis sequer por emenda constitucional.
A imunidade dos templos de qualquer culto est fundamentada na liberdade

a que se refere o inciso VI do artigo 5 da Constituio Federal, dizer, liberdade de
conscincia e de crena, sendo assegurado o livre exerccio dos cultos religiosos e
garantida, na forma da lei, a proteo dos locais de culto e suas liturgias.
Quanto s instituies de educao e de assistncia social, sem fins

lucrativos, sua imunidade est fulcrada na colaborao da sociedade nas tarefas de
responsabilidade do Estado, que tem como um de seus objetivos, a teor do artigo 3
da Carta Magna, construir uma sociedade justa, livre e solidria. Proporcionar
educao direito de todos e dever do Estado e da famlia e assistncia social a
quem dela necessitar independente de contraprestao constitui o desiderato
constitucional ao conferir a tais instituies imunidade a todos os impostos.
As instituies de educao e de assistncia social preenchem lacuna na

atuao do Estado e desempenham expressivo papel orientado ao atingimento do
direito do cidado ao desenvolvimento.
248
Para Ricardo Lobo Torres, os direitos humanos compreendem somente os direitos de
liberdade (primeira dimenso), no alcanando os direitos sociais e econmicos.
249
Julgamento da ADI n 939-7.
135
Essas instituies no podem ter fins lucrativos, o que no impede que

tenham supervit de receitas sobre despesas. Nesse caso, esse resultado deve ser
revertido na consecuo de seus objetivos institucionais, no podendo haver sua
distribuio a scios, associados, mantenedores etc.
No caso dos templos religiosos, o texto constitucional no imps requisitos a

serem atendidos para fins de fruio da imunidade, enquanto para os partidos
polticos, entidades sindicais e entidades de educao e de assistncia social, alm
da exigncia de que sejam sem fins lucrativos, a imunidade est condicionada ao
cumprimento de requisitos postos em lei.
A leitura dessa exigncia est conjugada com o mandamento constitucional

de que limitaes constitucionais ao poder de tributar devem ser objeto de lei
complementar. Assim, os mencionados requisitos esto postos no artigo 14 do CTN,
recepcionado pela ordem constitucional como lei complementar.
Tratando-se de instituio de assistncia social, muito se discutiu sobre esse

conceito. A Constituio a coloca como um dos trips da seguridade social e, no
artigo 203, determina que a assistncia social ser prestada a quem dela necessitar,
independentemente de contribuio seguridade social. Portanto, esse o conceito
que deve orientar o enquadramento de uma instituio como de assistncia social.
Na perspectiva de que valores e princpios fundamentais conformam as

imunidades, constituindo sua ratio juris, devem eles estar sempre na mira do
intrprete, orientando toda interpretao que verse sobre imunidades, sob pena de
subverter a ordem constitucional. H que manter compasso entre a imunidade em
tela e o fundamento que lhe d suporte.
Com esse norte, ao comparar a imunidade dos templos religiosos e das

entidades de educao e de assistncia social, de pronto, sobressai importante
diferencial entre elas. Enquanto na primeira, deve o Estado, que laico, resguardar
a liberdade religiosa, sem se aliar a igrejas ou cultos, subvencionando-os, na
segunda, a relao de colaborao, com o envolvimento da sociedade em regime
de solidariedade, de sorte a maximizar o potencial de realizao de atividades
desempenhadas por aquelas instituies.
136
Ao interpretar o significado da expresso finalidades essenciais, a fim de dar

cumprimento ao 4 do artigo 150, que determina que a imunidade dos templos
religiosos alnea b do inciso VI e das entidades relacionadas na alnea c,
compreende somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades neles mencionada, os fundamentos de uma e
outra que devem orientar a dico constitucional.
Com esse vis, conclui-se que as finalidades essenciais dos templos

religiosos abrangem to-somente atividades direta ou indiretamente relacionadas
com suas finalidades: cultos, celebraes, formao de padres e ministros,
catequese etc., cabendo alguma extenso, porm sem perder de vista a separao
entre igreja e Estado. Sem subveno, aliana ou relaes de dependncia.
Diferente o caso das instituies de educao e de assistncia social. A

elas deve o Estado se aliar, subvencionar, pois realizam atividades em reas de sua
responsabilidade. Por isso, as finalidades essenciais dessas instituies, para efeito
do gozo da imunidade, so vistas pela tica da solidariedade social, atingindo maior
abrangncia.
Em ambas as hipteses, os resultados obtidos em atividades no

relacionadas com as finalidades essenciais devem ser revertidos para a realizao
dos objetivos institucionais. Todavia, a imunidade das instituies de educao e de
assistncia social, calcada na solidariedade social, deve ser objeto de maior alcance
do que a dos templos religiosos, caso em que deve viger separao entre a atuao
do Estado e da igreja.
Como limite, nos dois casos, com os temperamentos requeridos por um e

outro, a proteo ao princpio da livre concorrncia. Vale dizer, o exerccio de
atividades no relacionadas s finalidades essenciais dos templos religiosos e das
instituies de educao e de assistncia social pe em confronto princpios
constitucionais que requerem ponderao no caso concreto.
Assim, pode ser o caso de prevalncia do direito liberdade religiosa em

prejuzo do princpio da livre concorrncia ou o contrrio, no significando o
afastamento de um ou de outro: continuam os dois a orientar a ordem constitucional.
137
Da mesma forma, pode prevalecer o princpio da livre concorrncia,

sacrificando-se o direito educao ou assistncia social, sem que nenhum deles
seja revogado.
Importa para o desate da questo a anlise criteriosa das circunstncias do

caso concreto para decidir qual dos princpios prevalece sobre o outro.
O Supremo Tribunal Federal vem, passo a passo, interpretando as

imunidades tributrias com privilgio de sua teleologia, prestigiando valores e
princpios fundamentais, de sorte a buscar o desiderato constitucional. O resultado
dessa trilha tem sido uma viso mais abrangente de alguns conceitos, a exemplo do
significado da expresso finalidades essenciais das entidades relacionadas na
alnea c, e de livros, jornais, peridicos e o jornal destinado a sua impresso, de
que trata a alnea b do mesmo inciso VI do artigo 150 da Constituio Federal.
Questo de profunda relevncia para o Estado Constitucional Brasileiro, a

imunidade tributria tem despertado frutferos debates que apontam no sentido de
sua consolidao como salvaguarda de valores e princpios constitucionais.
138
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______. Pleno. Recurso Extraordinrio n 578.562-9, Bahia. Coordenadoria de

Anlise de Jurisprudncia. Dirio da Justia, 12 set. 2008. Ementrio n 2332-5.

de Jurisprudncia. Dirio da Justia, 14 maio 2004. Ementrio n 2151-2.

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Anlise de Jurisprudncia. Dirio da Justia, 17 maio 2002. Ementrio n 2069-3.
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Instituto Brasiliense de Direito Pblico - IDP

Mestrado em Direito Constitucional

A IMUNIDADE TRIBUTRIA DOS TEMPLOS

ANA MARIA RIBEIRO DOS REIS

Instituto Brasiliense de Direito Pblico - IDP

A IMUNIDADE TRIBUTRIA DOS TEMPLOS

ANA MARIA RIBEIRO DOS REIS

Dissertao apresentada ao Programa de

Orientadora: Prof. Dra. Liziane Angelotti Meira.

Reis, Ana Maria Ribeiro dos.

Dissertao (Mestrado em Direito Constitucional) Instituto

1. Imunidade tributria 2. Competncia tributria 3. Instituio

Catalogao na fonte. Bibliotecria: Vanessa Barbosa da Silva - CRB 1/2066

Instituto Brasiliense de Direito Pblico - IDP

A IMUNIDADE TRIBUTRIA DOS TEMPLOS

ANA MARIA RIBEIRO DOS REIS

Orientadora: Prof. Dra. Liziane Angelotti Meira, Docente do IDP

Ao Joo Paulo, com o renovado amor de sempre.

Aos meninos Andr, Mateus, Guilherme e Catarina, com especial carinho.

Ao Gustavo, pelos momentos em que no pude aprender com ele.

Professora Liziane Angelotti Meira pela orientao criteriosa e amiga.

Aos Professores do IDP pelo incentivo ao incmodo prazer da pesquisa,

Aos colegas do curso de mestrado do IDP pelas frutferas discusses nas

Aos funcionrios do IDP pelo gentil e pronto atendimento, em especial ao

Pe quanto s no mnimo que fazes.

Inicia-se esta dissertao pela pesquisa da natureza jurdica e do conceito

Palavras-Chave: Imunidade tributria. Natureza jurdica. Conceito. Templo.

Key-Words: Tax imunity. Legal nature. Concept. Temple. Educational

1 NATUREZA JURDICA E CONCEITO DE IMUNIDADE TRIBUTRIA................... 18

1.1 Imunidade tributria como limitao constitucional ao poder de

1.2 Imunidade tributria como excluso ou supresso da competncia

1.3 Imunidade tributria como princpio constitucional 24

1.4 Imunidade tributria como hiptese de no-incidncia

1.5 Imunidade tributria como direito pblico subjetivo 29

1.6 Imunidade tributria como garantia de direitos fundamentais 30

1.7 Competncia tributria e a imunidade tributria: uma proposta de

2 FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAIS DAS IMUNIDADES TRIBUTRIAS

2.1 Consideraes iniciais 42

2.2 Imunidade tributria recproca 45

2.3 Imunidade tributria dos templos de qualquer culto 47

2.4 Imunidade tributria dos partidos polticos, inclusive suas fundaes,

2.4.1 Imunidade tributria dos partidos polticos e de suas fundaes 51

2.4.2 Imunidade tributria das entidades sindicais de trabalhadores 52

2.4.3 Imunidade tributria das instituies de educao e de assistncia

2.5 Imunidade tributria dos livros, jornais, peridicos e o papel

2.6 Interpretao constitucional e as imunidades tributrias 56

2.6.1 Interpretao Constitucional 56

2.6.1.1 Distino entre regras e princpios 58

2.6.1.2 Mtodos e princpios de interpretao constitucional 62

2.6.2 Interpretao constitucional das imunidades tributrias 67

3 A IMUNIDADE TRIBUTRIA DOS TEMPLOS RELIGIOSOS E DAS

3.1 Imunidade tributria dos templos religiosos 70

3.2 Imunidade tributria das instituies de educao e de assistncia 74

3.2.1 Requisitos a serem atendidos e a hierarquia da norma que os 76

3.2.2 Imunidade tributria das instituies de educao 84

3.2.3 Imunidade tributria das instituies de assistncia social 86

3.3 A clusula do 4 do artigo 150 da Constituio: finalidades 91

4 A IMUNIDADE TRIBUTRIA DOS TEMPLOS RELIGIOSOS E DAS 102

4.1 Imunidade tributria como clusula ptrea: manifestao de direitos 102

4.2 A interpretao ampliativa da imunidade tributria dos livros, jornais,

4.3 A imunidade tributria dos templos de qualquer culto 108

4.3.1 Alcance da imunidade dos templos religiosos e o significado da 108

4.3.2 Incluso dos cemitrios no conceito de templos de qualquer culto 109