I.

Introduo Contabilidade de Gesto

1. mbito e objectivos da contabilidade de gesto

1.1.mbito da contabilidade analtica

Os responsaveis pela gesto da empresa tm necessidade de conhecer os custos, os

proveitos e os resultados associados aos diversos objectivos que aquela prossegue.
Fabricar ou vender um produto, fazer funcionar um departamento, entregar uma
mercadoria, so exemplos de objectivos de uma empresa relativamente aos quais
se torna necessrio dispr de informaao sobre custos.
Aquela necessidade no exclusiva das empresas, fazendo-se igualmente sentir na
gesto de outrasorganizaes, como, por exemplo, fundaes, associaes
profissionais, instituies, escolas, etc.
A contabilidade geral apura aquelas grandezas economicas de uma forma global
( relativamente ao conjunto da organizao) no satisfazendo, por conseguinte,
aquela necessidade.
contabilidade analtica que compete prosseguir aquelas finanlidades. Ela
constitui um susistema de informao que tem em vista a medida e anlise dos
custos, proveitos e resultados relacionados com divesros iobjectivos prosseguidos
pelas organizaes. Para o efeito, serve-se de um conjunto de conceitos, mtodos,
procedimentos e processos de escriturao.
Salienta-se, pois, que o seu objecto so os custos, proveitos e resultados das
organizaes, que determina e analisa, no de uma forma globalizante como
 acontece na contabilidade geral, mas sim de forma analtica e de acordo com as
necessidades de gesto da organizao em causa.
A necessidade de contabilidade analtica faz-se sentir quer nas empresas quer
noutras organizaes. E quanto a empresas, embora tenha sido nas industriais que a
contabilidade analtica mais se desenvolveu, devido a necessidades particulares
que importa satisfazer - nomeadamente, o apuramento do custo dos produtos que
fabricam a informao que possibilita igualmente necessaria gesto de todas
as empresas sejam comerciais, de prestaao de servios, extrativas, financeiras ou
de qualquer outro ramo de actividade.

1.2-Objectivos da contabilidade analtica

1.2.1- Informao sobre custos

No que respeita aos diversos objectivos especficos das organiozaes, note-se que os
custos que lhe esto associados devem ser determinados geralmente segundo trs
pticas diferentes:
Estrutura organizacional
Actividades que desenvolve
Naturezas de custos.
Uma organizao decompe-se em segmentos organizacionais, em que relativamente a
cada um deles so definidas funes a desempenhar e objectivos a atingir. Cada um
daqueles segmentos organizacionais comandado por um responsvel , que motiva e
coordena o grupo social que o compe com vista prossecuo dos objectivos definidos.
Aquele responde perante uma autoridade superior quanto forma como o segmento que
comanda prosseguiu os aobjectivos assinalados. O funcionamento daqueles segumentos
organizacionais implica custos que devem ser determinados e comparados com os
beneficios proporcionadsos organizao. Compete, pois, contabilidade analtica
determinar, analisar e reportar aos interessados os custos ocasionados pelo
fucionamento dos diversos orgos em que a organizao se decompe.
Numa empresa industrial, diversos segmentos organizacionais exercem a funo de
produo, competindo-lhes transformar nos produtos acabados pretendidos as matrias
primas que para o efeito aqdquire. contabilidade analtica compete determinar,
analisar e transmitir aos interessados os custos desses produtos.
Poder-se-ia igualmente exemplificar este aspecto com uma empresa de prestao de
servios ( custo dos servios prestados ), com uma organizao sem fins lucrativos
( cuastos relacionados com os objectivos que prossegue), uma instituio bancria. Por
outro lado, a organizao pode desenvolver actividades diferentes: uma empresa pode
ser simultaneamente industrial e comercial, industrial e prestao de servios, dedicar-
se venda por grosso e vemda a retalho. H, pois, necessidade de determinar os
custos e tambem os proveitos e resultados associads a cada uma das actividades que
desenvolve, analis-los e report-los aos gestores respectivos, o que igualmente
compete contabilidade analtica.
Finalmente tenha-se presente que os custos devem ser determinado, dentro dos dois
agrupamentos atrs referidos, por natureza ( remuneraes, encargos s- remuneraes,
energia electrica, amortizaes, etc.). com efeito, interessa que dentro daqueles
agrupamentos ( segmentos organizacionais, produtos, actividades) se conheam as
principais naturezas de custos que concorrem para o montante global de custos do
 segmento organizacional, dos produtos ou actividade. Se assim no fosse, a anlise dos
custoas seria dificultada.
Alis, interessa individualizar no s as naturezas com maior impacto nos custos do
agrupamento considerado mas tambm aquelas em que causas diferentes concorrem
para a variao dos custos de perodo para perodo. Neste contesto a separao de
custos fixos dos custos variveis deve ser considerada.

1.2.2- Empresas industriais.

Enunciados o objecto e tambm de forma muito genrica os objectivos da contabilidade
analtica , convir salientar atravs de exemplos, as informaes que possibilitam, o
que faremos recorrendo a uma empresa industrial.
O ciclo produtivo de uma empresa industrial representado esquematicamente da forma
seguinte:

Servios Armazm fabricao Armazem Servios

de de de Comerciais
compras Matrias Produtos
Acabados

Fornecedo Servios Clientes

res Administrativos e
Financeiros
Ao contrrio das empresas comerciais, que se limitam a vender as mercadorias que para o
efeito adquirem sem nelas introduzirem quaisquer transformaes, as empresas industriais
transformam em produtos as matrias-primas adquridas. Nestas, o ciclo inicia-se nos servios
de aprovisionamento, que adquirem as matrias necessrias para fabricare os produtos, que so
armazenadas at serem consumidas. Assim, h que ter em conta que o custo das matrias deve
incluir o preo da factira e todos os gastos suportados at a chegada ao armazm de matrias
primas ( transportes, seguros, descargas, etc.). E alm deste custo h ainda a considerar
eventualmente, entre outros, os encargos de armazenagem.
Na fabricao, as matrias sop transformadas em produtos acabados, havendo que considerar
no s o custo das matrias consumidas, mas tambm todos os custos que a transformao
ocasiona ( mo de obra, combustiveis, amortizaes , etc.), que designaremos por custos de
transformao. A fabricao dos produtod envolve geralmente o concurso de diversos centros
de actividadew ou seces fabris. Depois de fabricados seguem para o armazm de produtos
acabados, ocasionando novos custos de armazengemat serem vendidos, dando ento origem a
proveitos.
Os servios comerciais ocupam-se da realizao da venda dos produtos e da sua entrega, dando
lugar a custosa que charemos de distribuio ou comerciais.
Consideremos ainda os servios administrativos e financeiros ( gerencia, contabilidade,
tesouraria, etc.) que se ocupam da administrao e controlo das actividades da empresa e bem
assim da obteno dos capitais necessrios e sua aplicao , que originam custos, designados,
respectivamente de administrao e financeiros.

1.2.3- Insuficiencias da Contabilidade Geral. Novas necessidades.

Durante muito tempo, os objectivos fundamentais da contabilidade limitavam-se
determinao da situao patrimonial da empresa e dos seus resultados globais.
Tratava-se simplesmente de contabilidade geral e, portanto, apenas se exigia que
informasse sobre o valor e cmposio do activo ( dinheiro em caixa ou nos bancos, de
que dispunhaa empresa, montante dos seus creditos sobre terceiros, existencias de toda
a natureza, imobilizado, etc.) montante do passivo e, por diferena daqueles dois
valores, encontrava-se a situao liquida. Comparando a situao liquida da empresa
em dois perodos sucessivos-normalmente tratava-se de perodos anuais- determinava-
se os resultados obtidos durante o perodo.
Hoje , no que respeita a resultados, vo-se apuirando tambm na contabilidade geral, os
custos e proveitos, mas necessrio geralmente aguardar pelo fim do ano para valorizar
as existencias finais e procedr a diversas regularizaesde forma a apurar os resultados
do exerccio. Por outro lado, note-se que os custos so apurados por natureza ( custos
com pessoal, fornecimentos e servios externos, etc.) e no da forma que mais
interessa para efeitos de gesto da empresa. Assim, as demonstraes de resultados por
natureza nada nos dizem, por exemplo, quanto aos resultados dos diversos produtos.
As informaes possibilitadas pela contabilidade geral so poismanifestamente
insuficientes pra gerir as organizaes, sobretudo pela fraca operacionalidade no
controlo, gesto corrente e planeamento das actividades que tem a ver com os custos
e proveitos da empresa.
Os gestpres sentem necessidade de informaoes fornecidas por perodos mais curtos,
mais detalhadas e acima de tudo organizadas, por forma a permitirem medir e controlar
a eficincia e a eficcia dos diversos segmentos organizacionais da empresa e os
resultados das actividades que esto sob sua responsabildade. Pouco lhes adianta saber
o lucro anual e global da empresa se no tiverem, ao longo do ano, periodicamente,
uma viso exacta quanto possivel da forma como os servios e actividades vem
contribuindo para esses resultados globais.

.
1.2.4-Definio
Charles Brunet, no seu livro-Tecnica de Contabilidade Analitica de EXPLORA Co, define
contabilidade analtica como s parte da contabilidade que consiste em determinar por ramos de
actividade, produtos, servios, clientes ou por outros elementos normais ou extraordinarios:
Por um lado, o montante de vendas;
Por outro , os conjuntos de custoas correspondentes;
E depois os p[roveitos e custos de cada uma daquelas categorias, com o fim de obter o lucro
ou prejuizo de cada uma delas.

No entanto, conforme refere Rapim e Poly 1: A contabiulidade analtica sofreu uma profunda
evoluo. Orientada na sua origem para o clculo dos custos reais com o fim de determinar
resultados , dirige-se cada vez mais para a anlise de resultados e para o controlo da gesto,
empregando novos sistemas de custos como os custos atandard e os custoes variaveis.
O capitulo I do Titulo III do Plano Contabilistico Francs refere-se contabilidade analtica nos
seguints termos: a Contabilidade analtica d explorao concebuidada para pr em relevo os
elementos constitutivos dos custos e dos proveitos que apresentam maior interesse para a
direco da empresa. A classe 9 agrupa o conjunto de contas de contabilidade analtica, isto ,
as contas que tm por objectivo:
Fazer aparecer os elementos que podem contribuir para a determinao dos pre,cos de venda
ou para o controlo da sua rendabilidade e fornecer , em caso de necessidade, os elementos
justificativos da facturao dos objectos, produtos ou servios.
Possibilitar o exame das condies internas de explorao atravs :
Da anlise dos encargos de explorao e da observanco da sua evoluo;
Da comparao destes encargos com previsoes ou normas pr-estabelecidas, anlise ds
respectivos dsvios e investigaao das suas causas;
Fornecer empresa as bases de avaliao de certos elementos do seu activo: imobilizaes,
estoques de toda especie, trabalhos em curso, etc.

Sintetizando, diremos que a contabilidade analtica tem por objkectivo fornecer informaes de
natureza econmica para planeamento e controlo da gesto, tomada de decises e, no caso das
empresas produtoras, para avaliao das existencias finais com vista ao apuramento dos
resultados no fim dos perodos contabilisticos.
No tocante ao controlo de gesto , a contabilidad analtica mostra-nos a posteriori atravs dos
custos e proveitos apurados, como que a actividade se desenrolou. O controlo de gesto
tanto mais eficiente quanto tenhamos um trmo de comparao para os custos e proveitos
apurados. Esta comparao poder-se fazer no tempo ( comparar com os custos e proveitos
de periodos anteriores) e no espao( com custos e proveitos de empresas simiolares) ou com
valopres pre-estabelecidos.

2. A contabilidade de gesto, as funoies de gesto e a gesto oramental

2.1- Funes de gesto

O processo de gesto envolve o desempenho das seguintes funes essenciais, planeamwentto,
organizao, motivao e controlo.2

2.2.1-Planificao

1
Rapin e Poly-Comptabilit Analytique dExploitation
2
A definio de funoes varia de autror para autor.
 a funo basica de gesto que visam atravs da anlise de tudo o que compes a
empresa( meios humanos, materiais, organizativos e financeiros) do contexto econmico e
social em que se insere e da evoluo que possivel prever , fixar o curso que deve ser aguido,
definindo a politica gerla que deve ser observada e os objectivos a atingir. Visa ainda definir o
que cada segmento organizacional da empresa deve fazer e a forma que a actividade a
desenvolver deve revestir.
Sempre se fez sentir a necessidade da planificao. O que que se trta de uma necessidade que
hoje se torna indispensvel satisfazer para que a empresa possa sobreviver e desenvolver-se. O
alargamento dos mercados e dos espaoseconmicos, obrigando a um aumento de diimenso e
na complexidade das exploraoes, e a constante evoluoi dos processos tecnicos e
tecnolgicos, que qcqrretaq alteraes frequentes nos processos de fabrico e nos produtos,
trouxweram problemas novos e gesto das empresas,
Hoje indispensvel conhecer , acompanhar e prever o meio envolvente ( social, politico,
economico) em constante ttnansformao em que a empresa actua, fixando o rumo que deve
ser seguido para que no naufrague e, pelo copntrario, se desenvolva. E no s necessario
prever o futuro e fixar a orientao geral a seguir mas tambm planear todas as actividades a
desenvoplver em cada exerccio, definindo-se o que cada um deve fazer e quais os meios
necessrios para atingir os objectivos apontados,
Note-se ainda que nas empresas bem organizadas indispensvel que a autorisdade seja
delegada, poius no possivel obviamente aos orgo mximos da gesto ocuparem-se de tudo.
O planeamento vem indicar quais os objectivos a atingir e asa actividades a desenvolver pelas
pessoas em que se delega, procedendo-se depois periodicamente comparao das realizaes
com que foi programado, a fim de se verificar em que medida os objectivos foram atiungidos.

2.1. 2- Organizao

Esta funo visa determinar e preparar os meios materiais e humanos para tingir os objectivos
fixados. Compete lhe definir a estrutura conveniente para as diversas unidades funcionais
( produo, venda, etc) e as funes, autoridade e responsabilidade dos diversos colaboradores
da empresa.

2.1.3-Motivao e organizao

Estas funes tm a ver com a motivao dos colaboradores da empresa e com a coordenao
das actividades por eles esenvolvidas.

2.1.4-Controlo

No faz sentido planear , estabelecendo os objectivos a atingir pelos diversos colaboradores da

empresa, e depois no verificar em que medida essas metas esto a ser prosseguidos.
Esta funo tem pois por finalidade comparar os objectivos fixados com as realizaers,
detectando as anomalias com vista a que se tomem decises correctivas.

2.2- Gesto oramental

2.2.1-Planos

Voltando a funo planeamento, convir referir que as empresas com niveis de gesto mais
evoluidos elaboram sistematicamente planos que estabelecem o quadro em que se devem
desenvolver as suas actividades futuras, distinguindo-se:
O plano a longo prazo ( planop estratgico)
O plano a medio prazo;
O plano anual
Em termos breves , o nplano a longo prazo indica o rumo a orientao geral a observar,
definindo a estratgia que se considera mais adequada para que a empresa progrida . o Plano a
medio prazo consiste fundamentalmente na definio da forma de atingir , no perodo a que
respeita ( com frequencia abrange um perido de 4 anos), os mobjectivos defiidos no plano
estragico e bem assim dos recursos que sero afectos.
Por sua vez , o plano anual engloba, fundamentalmente, os programas das actividades a
desenvolver durante o ano com vista coordenao e controlo destas.
Poder dizer-se que o plano anual constitui um desenvolvimento do planeamento contido no
primeiro ano do plano de medio prazo, com vista a facilitar a coordenao e o controlo das
actividades desse exerccio. Respeita, assim, o que se encontra definido no plano de medio
prazo e este, por sua vez , prossegue os objectivos maiores estaqbelecidos no plano estratgico.
A hierarquia dos planos pode, assim, ser representadopelo seguinte esquema:

Planop a Plano Annual

Plano medio prazo
Estratgico

2.2.2-Oramento anual
No entanto, o planeamento da actividade anual da empresa no se limita ao plano anual.
Os objectivos, politicas e programas que nele se encontram definidos so traduzidos para
oramentos, que apresentam numericamente (meticias, quantidades) a actividade programada e
os custos e proveitos decorrentes. Os oramentos do ano so seccionados por perodos
menores ( geralmente o ms) com vista a que se possa efectuar, com uma peridodicidade
adequada, o seu controlo, isto , verificar em que medida que se planeou se est a concretizar.
Por conseguinte, as empresas mais envolvidas dispem de um oramento anual- que decorre
naturalmentre do sistema de planeamento instituido que constituido pelos diversos
progrmas e opramentos sectoriais e globais.

Oramento Anual
Plano anual

Ao tipo de gesto que se caracteriza por planificar sistematicamente as actividades a

desenvolver pela empresa e em que o planeamento se traduz, no curto prazo, pela existencia do
roamento anual, que fixa a cada gestor, em quantidades, valores e prazos os meios a utilizar e
proveitos ou operaes a realizar, comaprando-se periodicamente os objectivos com as
realizaes, chamaremos gesto oramental.
Exemplificamos com uma empresa industrial, muito sinteticamente, como que se estabelece o
Oramento Anual que vai permitir a coordenao e o controlo de actividades.
Elabora-se em primeiro lugar o programa de vendas( em quantidades) por produtos, prevendo-
separa o efeito as vendas que possvel efectuar em cada ms, tendo em conta as
possibilidades do mercado e de produo e sujeitando-nos aos objectivos que evwentualmente
estiverem fixados ( politicas de rendabilidade, etc.) > seguidamente h que prever os preos de
venda, podendo-se agora elabporar o oramento de vendas ( em valores).
Definida uma politica de stocks de produtos acabados, sabem-se quiais as existencias
pretendidas no fim de cada ms, o que, em conjunto com as vendas, permite elaborar o progrma
de produo. Este oproigrama possibilita os consumos mensais de matrias, pelo que podemos
determinar quais as quantidades que se devem adquirir em cada ms. o programa de
compras. Prevendo-se seguidamente os preos a que se compraro as matrias , elabora-se o
oramento de compras ( em valores).
A produo implica que se suportem custos de transformao. Elaboram-se pois os oramentos
respectivos, prevendo-se neles os gastos a efectuar, de preferencia relativamente a cada uma
das seces fabris. Podemos agora eleborar o oramento de custos de fabricao., em que
vamos determinar o custo previsto dos produtos a fabricar de cordo com o programa de
produo.

Falamos at agora fundamentalmente na funo industrial, mas temos ainda de considerar

gastos que so ocasionados por outras funes ( comerciais, aprovisionamento, administrativos
e financeiros). H pois que elaborar os oramentos de custos comerciais, custos de
aprovisionamento, custos administrwativos e custos financeiros. Estes or,camentos tero de
subordinar-se s previes fixadas nos oramentos anterioresa, na medida em que algumas
naturezas de encargos dependem delas ( custos de venda variaveis, gastos de compra,
actividades a exigir contabilidade, etc.).
Pode ser necessrio ampliar a fbrica, substituir equipamento etc . operaoes que envolvem a
realizao de despesaqs de investimento, elaborando-se neste caso o oramento de
investimentos.
Finalmente , pelos oramentos anteriores conhecemos quais os pagamentos e recebimentos que
prevemos efectuar em cada perodo, o que nos permite elaborar o oramento de tesouraria, no
qual vamos determinar quais os excessos ou as necessidades de fundos previstos para cada
ms. No oramento financeiro equacionamos a forma de financiamento da empresa.
Podemos elaborar ainda a demonstrao de resultados previsional(dado que os custos e
proveitos foram j previstos nos oramentos indicados) e, dispondo da situao patrimonial no
inicio do perdo que estamos a oramentar, o balano patromonial.
O que se acabou de referir sobre a elaborao de oramento mostra como a gesto oramental
possibilita a coordenao das actividades ( vendas/produo, produo/compras,
produo.actividades das seces fabris). Por outro lado, os diversos oramentos so elaborados
segundo estrutura orgnica da empresa- se ha dois responsaveis pelkas vendas( tendo cada um
por exemplo, uma area geografica}, cada um tera o seu oramento, que fixaos
objectivos( vendas) que deve atingir( realizar) em cada perodo o que permite definir os
objectivos que aos responsveis se apontam para o periodo.

Contorolo oramental

Decorridos cada um dos perodos em que seccionado o oramento- que , conforme se referiu,
geralmente o ms comparam-se as realizaes ( vendas, custos dos produtos fabricados,
custos comerciais, etc.) com os objectivos fixados no ramento, determinando-se as diferenas
entre o realizado e o que se havia previsto, que designamos por desvios. Quando estes so
significativos, h que proceder sua analise, determinando-se as suas causas e tomando-se
sempre que possvel as decises correctivas apropriadas. Esta s concluses so representadas
sintenticamente no esquema seguinte:

Realizaes Oramento
(dados Anual
reais)

Desvios
Convir salientar que o mtodo oramentel possibilita a chamada gesto por excepo, isto ,
que nos preocupemos quando analisamos os factos passados, apenas com os eventos anormais
detectados atravs dos desvios significativos, tomando, as decises correctivas que se julgarem
adequadas.

2.3-contabilidade analtica, planeamento e controlo

Vejamos qual a contribuio da contabiloidade analtica no planeamento no controlo

oramental.
Em primeiro lugar, convm referir que diversos sub-sistemas de informao , entre os quais o
de contabilidade analtica, concorrem com informaco para o exercicio daquelas funes. As decises a
tomar com vista fixaop dos objectivos constantes do plano e do oramento anuais tm de basear-se em
parte na experincia existente e, quanto a custos e proveitos, na anlise dos elementos propporcionados pela
contabilidade analtica respeitantes a periodos passados: estudos de rendabilidade ( por exemplo, tipos de
produtos ou de servios mais rendveis), consumos de matris e custos de transformao com vista
determinao do custo industrial do produto, gastos normais das diversas seces, etc.
Por conseguinte , a contabilidade analitica, que , como atrs se referiu, tem por objectivo a medida e anlise dos
custos e proveitos, uma fonte de informao para o planeamento:

Contabilidad
e Analitica Oramento
Anual

A contabilidade analtica habilita a gesto com informaes sobre custos e proveitos de periodos passados , para
efeitos de planeamento.
Voltando ao controlo, saliente-se que, quanto a custos, proveitos e resultados, a contabilidadeanaltica que
fpornece os dados reais dos perodos que vo decorrendo( vendas, custos dos produtos vendidos, custo dos
produtos fabricados, custos das diversas seces, etc.) com vista a que se faa a sua comparao com valores
constantes dos respectivos oramentos, efectuando-se o apuramento dos desvios, a anlise destes se tomem as
decisoes correctivas.

Contabilidade Oramento de
Analtica custos e
proveitos

Desvios
A contabilidade analtica fornece mensalmente os dados reais sobre custos e proveitos com vista ao apuramento
dos desvios.

3. Contabilidade geral, Industrial e analitica

Conforme atrs vmos, a contabilidade geral oocupa-se principalmente dos regisos das
operaoes com terceiros , das alteraes do patrimnio e do apuramento do resultado dos
exerccios.
Como tambm vimos, a contabilidade Analtica que no obrigatria por lei ocupa-se
fundamentalmenbte da determinao e da anlise dos custosa e dos proveitos, tendo pois por
objectivos os aspectos econmicops da gesto.
contabilidade analtica tambm se chama contabilidade interna, dado que trata
fundamentalmente da contabilizao de operaes que se realizam dentro da empresa, sendo
tambm frequente a designao de contabilidade analtica de explorao. contabilidade geral
chama-se tambm contabilidade externa ou financeira, uma vez que tem em vista
fundamentalmente o registo de operaes externas e os elementos que possibilita tm
interesse particular para terceiros ( credores, Estado, socios, etc.).
A contabilidade analitica encontra nas empresas produtoras o seu campo de eleio , pois
nestas, quando de razoaveis dimenses e complexidade, so necessarios um adequado controlo
de gesto, elementos sobre custos, proveitos e resultados que habilitem as as decises que a
todo o momento necessario tomar, e tambm o apuramento do custo industrial dos produtos
que permita a avaliao de existencias no final dos perodos contabilisticos, com vista
determinao, to correcta quanto possivel, dos resultados.
Vejamos agora o que a contabilidade Industrial. a parte da contabilidade analitica que trata
do apuramento e analise dos custos industriais. Enquanto que a contabilidade analtica abrange
todas as categorias de custos e proveitos, a contabilidade industrial abrange apenas os custos
industriais, tendo portnto somente lugar nas empresas fabris, o que no acontece com a
contabilidade analtica que tem aplica~ao em qualquer tipo de empresa.
Ocupar-nos-emos fundamentalmente da contabilidade de empresas industriais, sendo no
entanto os conhecimentos generalizaveis, sem dificuldade de maior, a outros tipos de empresas
e organizaes. Vejamos um exemplo sobre a diferena referida entre a contabilidade analitica
e a contabilidade industrial.

Seja uma empresa que se dedica ao fabrico e comercializao de leo de palmiste. Este leo
obtido a partir de uma oleagionosa, o coconote. O organigrama da empresa poder ser o
seguinte:

Admistrao
Fabrica Servios de Servios Servios
aprovisiona Comerciais Admistrativos
mento e fianceiros

Preparao Prensagem Refinao Embalagem

As fases de produy~ao do oleo de palmiste so as seguintes: As oleaginosas so trituradas e

farinadas na seco de preparao. Este produto segue depois para a seco de pensagem, onde
espremido em prensas, fazendo-se a separao do leo cru. Na seco de refinao, leo cru
tratado com soda custica, obtendo-se leo refinado e cidos gordos.
Estes produtos seguem depois para a seco de Embalagem onde so acondicionados nos
recipientes em que s~ao expedidos para os clientes.
A contabilidade industrial ocupar-se- apenas de determinao e anlise dos custos industriais
ou fabris, portanto os que tm lugar na fbrica, ou seja , fundamentalmente, do seguinte:
Como a fbrica est dividida em seces, tendo cada um o seu responsvel, convir
determinar os custos de cada uma delas e nalisar atravs deles da economicidade de cada
um destes sectores.
A cada um dos responsveis foram certamente definidos objectivos a atingir,
estabelecendo-se padres com os quais se possam comparar os custos reais; analis-los-
tambm, e, neste ultimo caso, calcular as diferenas entre os custos reais e os padres
estabelecidos;
A partir dos custos de transformao de transformao das seces e ainda do custo das
matrias primas utilizadas, a contabilidade industiral determinar os custos unitrios dos
produtos fabricados, analisndo-os enventualmente atraves da sua compara,o com os
padres pre-estabelecidos.

A contabilidade analtica, alm de abranger os custos da fbrica, ocupar-se- tambm dos

custos dos restantes departamentos da empresa e da rentabilidade dos produtos vendidos..
 II. sobre Contabilidade de Gesto
1. Custos e proveitos
2. Os custos e o seu controlo
3. Os custos e a tomada de decisoes
4. Problemas e exerccios

Nete captulo introduzem-se os principios sobre custos e proveitos que se tornam indispensveis
para podermos iniciar a medida e anlise dos custos, proveitos e resultados das organizaes e
respectivo reporte aos interessados.
Refererir-nos-emos empresa, mas convira ter presente que a contabilidade analitica
necessria e que o que se refere aplicvel aos diversos tipos de rganizaes.
Por outro lado, os exemplos que apresentamos respeitam sobretudo a empresas industriais,
donde se parte geralmente para o estudo da contabilidade analtica, no porque esta tenha uma
justificao particular naquele tipo de empresas mas to somente porque nestas se distingue um
maior nmero de problemas particulares e so as que mais ricas se manifestam em operaes
internas, nomeadamente a fabricao de produtos,

1. Custos e proveitos
1.1- Introduo
Na empresa, para se prosseguirem os objectivos particulares definidos pelos seus
detentores e gestores, h que suportar custos, que tm contrapartida nos beneficios
( proveitos), resultantes desses objectivos.
Na linguagem vulgar, a palavra custo evoca imediatamente as ideias de esforco , e
sacrificio, de dispendio ( de energia e valores) efectuado para obter certa coisa ou
alcanar certo objectivo.
O custo pois um sacrificio de recuros com vista a atingir determinado objectivo. Em
termos econmicos, dentro das diversas acepes da palavra , interessa-nos duas:

Custo tecnolgico ou material, que o conjunto formado pelas quantidades de bens e

servios que se consomem ou utilizam
O custro monetrio que o valor que resulta do somatrio dos produtos daquelas
quantidades pelos respectivos preos.
Assim o custo monetrio de um produto resultar do calculo, numa primeira fase, do seu
custo tecnologico, que depois se transforma em escudos atravs da valorizao das
quantidades de bens e servios consumidos
A contabilidade analtica privilegia o apuramento do custo monetrio, que designaremos
simplesmente por custo.

1.2-Custo de produo, custo comercial e custo econmico-tcnico

1.2.1- Os custos e as funes da empresa

No que respeita s funes que os originam, podemos distinguir numa empresa as
seguintes espcies de custos:
De aprovisionamento: respeitam compra, armazenagem e distreibuio de
matrias;
De produo ou industriais: todos os que a fabricao dos produtos implica;
De venda ou distribuio: todos que respeitam realizao de vendas e entrega
dos produtos;
Administrativos: os que respeitam administra~ao e controlo das actividades da
empresa;
Financeiros: os que representam o custo dos capitais aplicados na empresa.
1.2.2- Os custos e os produtos

Pela ptica do produto podemos distinguir diversos estdios de custos. Em primeiro

lugar, temos o custro industrial3, que a parte que lhe respeita nos custos de produo
ou industriais.
Se adicionarmos ao custo industrial do produto a quota parte que lhe compete em todos
os restantes gastos da empresa ( de distribuio, administrativos e financeiros),
obtemos o custo complexivo. O custo complexivo , pois, equivalente ao preo de
venda abaixo do qual a empresa ter prejuizo.
Convm referir que nos casos de produo mltupla raramente se determina o custo
unitrio complexivo dos produtos, dadas as dificuldades e mesmo frequentemente a
impossibilidade- de se distribuirem alguns dos custos no industriais pelos diversos
produtos.
Se adicionarmos ao custo complexivo os gastos figurativos, obtemos o custo
econmico-tcnico, enquivalente ao preo de venda noprmal, pois considera a quota
parte a atribuir ao produtoi na remunerao dos capitais investidos na empresa pleos
scios- determinnada a partir da taxa de juro corrente no mercado de capitais e o
prmio relativo ao risco decorrente do exerccio da actividade a que se dedica.
Um preo de venda superior ao custo econmico-tecnico proporcuiona o chamado lucro
puro.
Custo econmico Tecnco

Custo comercial
Lucro bruto

3
O custom industrial tambm designado por custom de produo. Esta , alis, a terminologia que se
nos afiguramais adequada.
1.2.3- Custo industrial ou de produo
Dissemos atrs que o custo industrial ou de produo de um produto a parte que lhe
respeita nos custos industriais ou de produo da empresa, que se pode decompor em:
Custo das matrias directas consumidas(MD)
Custo de mo de obra directa (MOD), que respeita aos custos com trabalhadores que
se ocupam directamente do fabrico do produto;
Gastos gerais de fabrico (GGF), constituidos por todos os restantes custos industriais
imputveis ao produto.
A soma dos custos das matrias directas consumidas e da mo de obra directa designa-
se custo primo (CP). Por outro lado, soma dos custos da mo de obra directa com os
gastos gerais de fabrico chama-se custo de transformao (CT).
Temos pois:

GGF
transformao

Custo primo
MOD
Custo de

MD

Ainda no que se refere ao custo industrial, pode considerar-se o que respeita aos
produtos em vias de fabrico ou aos produtos acabados. Os produtos em vias de fabrico
so , como o seu nome indica, os que no se encontram ainda acabados( a que falta
portanto incorporar custos de transfromao e eventualmente tambm materias).

1.2.3.1- exemplo
Iremos ver a aplicao daqueles conceitos atraves de um exemplo referente a uma
empresa que se dedica a produao e venda de um unico produto. Conhecem-se os
seguintes dados referentes ao mes de janeiro de 19x1:
Custo de materias directas consumiidas 700,000.00
Custos de transformacao 300,000.00
Custo de distribuicao 180,000.00
Custos administrativos 200,000.00
Custos financeiros 120,000.00
Producao acabada 1000-unidades
Vendas 800-unidades
1700
Preco de venda MT/Unidade
No havia produtos acabados em armazem no nicio do mes. Por outro lado que no inicio
quer no fim do mes, no havia produtos em vias de fabrico. Conforma atrs se referiu, o
custo industrial ou de produo a soma do custo das matrias directas consumidas e
dos custos de transformao. Assim
Custo industrial dos produtoa acabados
Custo de materias directas consumiidas 700,000.00
Custos de transformacao 300,000.00
Custo industrial global 1,000,000.00
Quantidade produzida 1000-unidades
1000
Custo industrial unitario MT/unidade
Note-se que aquels 1.000.000,00 MT constituem custo dos produtos mas no custo do
perodo em causa( ms d janeiro). Com efeito, da quantidade produzida (1000
unidades) venderam-se apenas 800 unidades, pelo que apenas os custos equiivalentes
so custos do perodo.

800 unidades@1000 MT=800.000MT

O custo industrial das 200 unidades produzidas mas no vendidas em janeiro

constituir custo do perdo ou periodos futuros em que forem vendidas. Entretentop, o
custo de produo daquelas 200 unidades ( 200.000 MT) sera considerado com o valor
das existencias de produtos acabados em fins de janeiro. Alem do custo industrial dos
produtos vendidos constituem custo do periodo os custos de distribuio,
administrativos e financeiros verificados . O cusato complexivo dos produtos vendidos
em janeiro o seguinte:

Custo complexivo dos produtos vendidos

Custo industrial dos produtos
vendidos( 800 unidades a
1000MT 800,000.00
Custo de deistribuicao 180,000.00
Custos administrativos 200,000.00
Custos financeiros 120,000.00
Custo Complexivo Global 1,300,000.00
800-
Quantidade vendida unidades
Custo Complexivo unitario 1,625.00
Neste caso facil determinar o custo complexivo, dado que a empresa fabrica e
comercializa um unico produto. No entanto se a empresa produzisse e/ou vendesse
diversos produtos ou se dedicasse a outras actividades, ja a determinao de custo
complexivo de cada produto se revestiria de dificuldades, pois seria necessario repartir
os custos no industriais comuns. Dispondo dops proveitos( valores das vendas), do
custo industrial dos produtos acabados e dos custosa do periodo podemos detwerminar
ops resultados do periodo em causa elaborando a demonstrao d resultados seguintes:

Demonstracvao dos Resultados

Vendas( 800 unidades a 1700 MT) 1,360,000.00
Custo das vendas ( 800 unidades a
1000MT) 800,000.00
Resultados brutos 560,000.00
Custo nao industriais
Custos dse distribuicao 180,000.00
Custos administrativos 200,000.00
Custos financeiros 120,000.00
Sub-total 500,000.00
75
Resultados antes do imposto 60,000.00 MT/unidade

Em sintese, tenha-se presentew que se verificou o seguinte fluxo de custos:

Custo das
entrada Existencias finais de
Fabricacao vendas
em p.acabados
armazem 800.000 MT
MD 700.000MT 1.000.000,00MT
CT 300.000MT -800.000,00MT
1.000.000MT 200.000,00MT
MT

Custo dos produtos

Custos de distribuio Custos de distribuio
180.000,00MT

Custos Administrativos Custos administrativos

200.000,00 MT

Custos financeiros Custos financeiros

120.000,00 MT

1.2.3.2.Terminologia

1.2.3.3-Evoluo dos custos nas empresas Industriais

 No esquema constante da pagina seguinte apresenta-se a evoluo dos custos
industriais.
Fazem-se despesas com a compra de matrias. Enquanto se encontram em armazem
no surgem como custo do produto, que aparece com o seu consumo. O valor das
matrias consumidas , assim, um custo do produto. Geralmente debitam-se numa
conta denopminada fabricao todos os custos imputveis aos produtos fabricados .
esta conta que fornece os elementos necessrios para se determinar o custo unitrio
dos produtos fabricados.
A construo das instalaes fabris e a aquisio do equipamento e de outros
elemenmtos do imobilizado ocasionam inicialmente despesas que iro originar, medida
que so utilizados, custos ( amortizaes) dos produtos fabricados.

Envoluo dos custos a nas empresas Industriais

Existencias
de matrias

Fabircacao Existencia Custom

(existencias de industrial
de produtos produtos dos
Imobilizaes em curso) acabados produtos
vendidos
Aquisio de
fornecimento
s e services
externos,
custos com o
pessoal e Custos
deferidos
outros custos
referents
funo
industrial

Gastos gerais Unico

de fabrico estdiop
de custos

Tres esddios de iventariao de despesas antes da sua transaformaao em custos

H que requerer aquisio de outros bens e servios, como mo de obr , seguros,

trabalhos diversos de terceiros, etc.
Portanto, todos os bens e servicos consumidos ou utilizados no fabrico do produto
implicam custos que consideramos custos dos produtos e que so debitados
fabricao.
Ha alguns gastos que, identicamente ao que se verifica com as matrias primas ,
noconstituem pelo menos totalmente, custos dos produtos fbricados do periodo em que
se verifica a despesa. Cntabilizam-se , assim, numa conta de custos em suspenso,
geralmente denominados custos antecipados e que o Plano Oficial de Contabilidade
desigan de Acrescimos e deferimentos. o caso, por exemplo , dos seguros de
incndio.
Pode haver produtos em vias de fabricono fim do periodo. Se assim acontecer , os
custos debitados na conta de fabricao respeitam no s aos produtos acabados no
perodo mas tambm aos que , no fim do periodo, se encontram por terminar.
preciso distinguir os que se referem a uns e a outros. O custo dos produtos acabados
transferido para a respectiva conta de existencias, restando na conta de fabricaao os
que respeitam aos produtos em vias de fabrico.
Finalmente aproxima-se o termo d ciclo produtivo, com a venda. O custo industrialdos
produtos vewndidos durante o periodo transfere-se para a conta de resultados
respectiva designada custo industrial dos produtos vendiodos ou custo das vendas.

1.2.3.4-Delimitao do custo industrial

O ciclo produtivo da empresa comea com a compra das matrias e termina , no que
respeita fase de fabricao, com o acabamento do produto. O custo industrial deve
incluir todos os gastos referentes a esta fase do ciclo.
No que respeita s matrias, devem considerar-se no custo industrial todos os gastos
suportados para as ter em condies de serem consumidas na fabricao: o custo de
factira, gastos de transporte e outros( directos, ect.) at fabrica e a descarga,
recepo e arrumao nos armazns. Enquanto no so coinsumidas, as matrias
ocasionam gastos de armazenagem que lhe devem ser imputadas em, finalmentew, h
que consioderar o custo do seu transporte aos locais de consumo.
Todos aqueles custos relativos s matrias so custos industriais. Mas o custo industrial
do produto no se limita ao custo das matrias, da mo de obra e de oputros gastos
especificamente ocasionados pelo fabrico do produto, pois inclui tambm uma quota
parte dos gastos comuns a todos os produtos, como sejam ocasionados pelos servios
auxiliares ou de apoio fabricao. Constituem exemplos os custos relativos
planificao da produo , oficinas, servios administrativops da fabrica, direco fabril,
etc.
No estgio final da produo temos os custos com a embalagem dos produtos. Com
frequencia acontece que se podem distinguir duas
Embalagens: aquela em que o produto acondicionado logo que acabado e uma
posterior para expedio.
Se o produto no pode ser armazenado sem a embalagem e esta feita na fbrica sob
a responsabilidade do director fabril, considerada custo industrial. A segunda, feita na
altura da expedio para o client, sobr responsabilidade do director comercial,
considerada custo de distribuio.
Os produtos acabados existentes em armazem no fim de cada periodo contabilistico so
valorizados pelo seu custo industrial. Assim, s os custos industriais so oinventariveis
ou seja, estes so considerados na valorizao das existencias de produes.

1.3- Custos, despesas e pagamentops. Proveitos, receitas e recebimentos.

1.3.1-custos e proveitos de periodos

Convir relembrar estes conceitos, que tm bastante importancia para uma
determinao correcta dos resultados.
 Representwemosa esquematicamente a actividade da empresa

Circuito Real
Aprovisio Fabrica Vendas
namento o

Cliente
Fornecedores de
matrias

Caixa/bancos

Pagamentos Circuito Monetrio recebimentos

Como verificamos , podemos distinguir dois circuitos na actividade da empresa: O real

( relacionado com os bens e servi,cos) e o monetrio ( que tem a ver com o pagamento
desses bens e servios).
A todo o fluxo real ( do exterior para a empresa ou da empresa para o exterior)
corresponde um fluxo monetrio de sentido inverso.
Podemos dividir o circuito real em tres partes
Parte 1_ Fluxos de bens e servios do exterior para a empresa;
Partre 2- Fluxos de bens e servios dentro da empresa
Parte 3- Fluxo de bens e servios da empresa para i seu exterior.

Quanto a parte !- note-se que o periodo em que se verifica o fluxo real (obteno de
matrias, de equipamentos, de mo de obra, etc.) pode no coincidir com aquele em
que se vwerifica o flyuxo monetrio.
No periodo em que se d o fluxo real, nasce a obrigao de pagar e ao respectivovalor
chamaremos despesa do perodo. No periodo em que se d o fluxo monetrio , verifca-
se o pagamentop. Ora, pelo que acima se refere, o periodo em que se verifica a despesa
pode no ocincidir com aquele em qe se verifica o pagamento.
Acresce que o periodo em que se verifica a despesa pode no coincidir com aquele em
que deve ser considerado como componente negativa do periodo, como custo do
periodo. Exemplificando, todos os gastos verificados com a fabricaao do produto s so
considerados custos do periodo em que o produto vendido.

Analogicamente tambm o periodo em que se verifica o fluxo real pode no ser o

mesmo em que se d o fluxo monetrio, No primeioro caso nasce o direito de receber,
verifica-se a receita, e no segundod-se o recebimento. O periodo em que se verifica a
recewita pode no coincidir com aquele em que se d o recebimento.
Tambem o periodo em que sew verifica a receita pode no coincidir com aquele em que
o respectivo valor deve ser considerado como componente positiva do resultado, como
proveito do periodo.
Os custos e os proveitos respeitam pois a factos econmicos enquanto que as despesas
e receitas se referem a factos financeiros. Por conseguinte, s os custos e os proveitos
devem ser considerados para efeito de apuramento de resultados. A sopma algebrica
dos custos e proveitos de certos periodos o resultado do periodo( lucro ou prejuizo).
Para efeitos de controlo da gesto e de cumprimento de obrigaes legais e estatutrios
temos de determinar os resultados da empresa relativamente a perodos regulares de
tempo.
No entanto, a actividade da empresa no cessa para o efeito e raramente todas as
operaes se realizam completamente dentro, resultando existirem, no fim deste,
operaes em curso.

Assim, o porincipio de especializa~ao dos exercicios 4 prescreve que para se apurarem

os resultados se proceda a cuidadosa distio dos custos e proveitos que respeitam ao
periodo, pois s estes devwem entrar naqueles caculos. Diz-se neste caso que a
contabilidade funciona em regime de competncia econmica e portanto o resultado
liquido do periodo a diferena entre os proveitos realizados no periodo e os custos que
foi necessrio suportr para os obter.

O periodo em que nasce a obrigao de pagar certa prestao de bens e servios

efectuada ( periodo em que a correspondente despesa escriturada) pode nao
coincidir , como vimos , com aquele em que essa despesa deve ser considerada( pelo
menos totalmente) como elemento negativo do reultado. Paralelamente, vimos o termo
receita, que se verifica quando nasce o direito de receber. Fala-se em regime de
competencia financeira quando os resultados do periodo so determinados atravs da
soma algbrica das despesas e receitas desse perodo , procedimento que, como vimos,
no deve ser adoptado.

Vimos tambm que custo e despesa ( como proveito e receita) no so sinnimos e o

mesmo acontece entre despesa e pagamento ( identicamente para receita e
recebimento). Se a contabilidade apurasse os resultados a partir da diferena entre
pagamentos e recebimentos, falar-se-ia em regime de caixa.

Exemplificando, o seguro de incendio do edificio abrangendo o periodo de 1.12.19x1 a

30.11.19x2, que nos foi debitado em novembro/x1 e um custo do periodo que vai de
Dezembro de 19x1 a Novembro de 19x2.

A renda de Janeiro/x2 de um armazm prprio que arrendamos, recebida em

Dezembro/x1, uma receita e um recebimento de 19x1, mas um proveito de 19x2.
S quando se dopta o regime de competncia econmica se deve falar em resultados
( lucros ou prejuizos) de certo perodo e somente este regime merece aceitao da
doutrina contablistica e da prpria lei.
Portanto, os princpios contabilisticos exigem que se determinem cuidadosamente os
custos e proveitos de cada exerccio. O que por vezes acontece que para se
distinguirem certos custos e proveitos, isto , para se saber em que periodo devem ser
considerados como custos ( ou proveitos) certos valores, se adopta o regime de caixa ou
regime de comptencia financeira. Por exemplo, quando temos um mono em armazm e
o vendemos a crdito a uma pessoa que no nos opferece confiana, mas que a nica
interessada na sua compra, justifica-se que adoptamos o crtitrio definido pelo regime
4
Designados no POC por principio da especializa~ao ( ou acrescimo)
de caixa e que, por conseguinte, s consideremos o valor de venda como proveito do
periodo em que se verifica o recebimento.

1.3.2- Custos dos Produtos

Para podermos fabricar os produtos que pretendemos vender torna=se necessrio

consumior, sacrificar, bens e servios ( matrias, instalaes, mo de obra, etc.).
Desses consumos e sacrificios nasce o produto, cujo custo unitrio9 necessario
determinar, pois, entre outras finalidades, h que proceder valorizao dos produtos
acabados que se encontram em armazem no fim de cada periodo.

Por conseguinte, todos os custos que entram na determinao do custo industrial dos
produtos so custos de produtos e no custos de periodos.
S na altura em que os produtos sop vendidos que os custos dos produtos passam a
ser custos de periodos.

O custo industrial dos produtos vendidos , pois, um custo de periodo.

Note-se, no entanto , que, como alis referimos, h sistemas de apuramento do custo
industrial dos produtos em que se consideram alguns custos industriais como custos de
periodos e no custos de produtos ( gastos fixos, diferenas de incorporao etc.).

1.3.3- Custos dos periodos

O que acima serefere havia sido j sublinhado no esquema evoluo dos custos nas
empresasa induistriais que atrs apresentamos. Aquele esquema salienta tambm que
s os custos industriais so inventariveis, isto e, so os unicos que se consideramna
valorizao das existencias.
Resulta dio que acaba de se referire que os custos no inmdustriais no so
inventariaveis, no entram na valorizao das existencias, so custos de peridos e no
custos de produtos:

Vendas

Custo
industrial Existencias Vendas Custo industrial
dos de produtos dos produtos
produtos acabados vendidos
acabados
=
Resultado Bruto
Custos dos entre o valor das vendas e o custo industrial
A diferen,ca Custosdos
distribuicao
produtos vendidos
Produtos Custos administrativos
constitui o resultado bruto que deduzido dos custos refwerentes s restantes funes da
empresa ( custos de distribuio . adminstrativos e Custos financeiros
financeiros) proporciona o resultado
corrente que corresponder ao resultado=antes de impostos
Resultado antes deseimpostos
no houverem custos e
proveitos financeiros np afectos explorao e custos e proveitos extraordinarios.
2- Custos e o seu controlo

O controlo dos custos da empresa exige que tenha de se efectuar a sua classificao e
apuramento sob uma tripla perspectiva:
Classificao por centros de responsabilidade
Classificao por actividade
Classificao por Natureza

Esta classificao tripartida dos custos no tem apenas interesse para efeitos dde
controplo mas tambm para a tomada de decises e planeamento.

2.1-Classificao por centros de responsabilidade

2.1.1. Centros de responsabilidade

Uma empresa organizada encontra-se dividida em sewgmentos organizacionais,
constituindo cada um deles um grupo humano de maior dimenso dispondo dos meios
materiais necessarios para exercer as funos e atingir os objectivos que lhew foram
superiormente definidos. O segmentop organizacional comandado por uma nica
pessoa, que responde perante uma autoridade superior.
Assim, nas empresas bem organizadas, mesmo relativamente a uma pequena rea
sabe-se quem respoinde directamente pelas actividades dessa rea. Por outro lado,
conhece-se perante quem aquele responsavel directo responde quanto forma como
foram conseguidos os objwectivos assinalados. No topo desta hoerarquia encontra-se a
administrao ou gerencia da empresa, que por sua vez responde perante a assembleia
de socios.

O organigrama seguinte revela de forma esquemtica quais os segmentos

organizacionais em que se encontra dividida a Moldex, SA deixando antever quais as
funoes que a cada um cabem e tambm quem so os responsaveis. Salienta que a
responsabilidade acumulativa quando se parte dos segmentos mais desagregados para
os agrupamewnmtos destes.
No nosso organigrama o chefe de fabricao tem que responder pelas actrividade das
Oficinas, Montagem e Acabamento e o director industrial , p[or sua vez , tem a
rsponsabilidaDE LIGada a todo o sector industrial, que alm da fabricao engloba o
Gabinete de Estudos e o Planeamentpo e Controlo de produo.

Organograma da Moldex, SA

Administracao
1
 Direcao Direwccao Direccao
Direcao Pessoal Industrial adm. E Fin.
Aprovisionam 3 4 5
ento
1

Planeamentp
Fabricacao o e controlo
Gabinete de 42
Estudos de Produao
41 43

Oficinas Montagem Acabamento

421 422 423

Acontabilidade analitica deve determinar os custos raltivamente a cada um daqueles

rectangulos do organograma, analis-los e transmiti-los aos responsveis respectivos
com vista a que possam control-los, verificar a sua adequao aos objectivos
defionidos e tambm a outros fins de gestao. Tudo isto deve ser feito com uma
periodocidade adequada, que geralmente o ms. Como obvio, a periodicidade
mensal demasiado longa para se poderem controlar adequadamente algunsa dos
custos do segmentop. No entanto , a contabilidade analitica no o unico sistama de
informao para efitos de controlo e geralmente os reponsveis dispem em perodos
mais curtos de informaes sobre os custos tecnlogicos verificadops.
Sintetizando o que se referiu, tenha-se presente que os custos ocasionados pelo
funcionamento dos divwersos orgos da empresa devem ser repartidos por centros de
responsabilidade, correspondendo cada um deles aos diversos rectangulos dewfinidos na
estrutura organica da empresa e nopmeadamente no seu organograma.

Repartio dos Custos de Funcionamentp por Centros de rsponsabilidade

Centro de responsabilidade A
Custos de
Funcionamento
Centro de responsabilidade B
2.1.3- Centros de Custos

A analise dos custos de determinado cde ntro de responsabilidade que consiste nop
seu relacionamentop com os outpouts dop centro- e a sua imputao nem sempre so
possiveis sem se decompor o centro de responsabilidade em unidades contabilisticos que
designamos por centros de custos.
Assim, a unidade primria de determinao dos custos de certo segmento organizacional
nem sempre o centro de responsabilidade mas sim parte deste, o centro de custos.

Decomposio dos Centros de Responsabilidade em Centros de Custos

Centro de Custos A

Centro de Responsabilidade A Centro de Custos B

2.1.2-Plano de contas e centros de custos

O plano de contas da empresa dewve pois responder quela necessidade de

determina~ao dos custos por centros de responsabilidadwe, eventualmente
decompostos por centros de custos. No nosso exemplo da Moldex, SA, e sem desejar
levar mais longe neste momento a concepo do plano, convir exemplificar a
codificao dos diversos centros de custos.
Teriamos, por exemplo:

Centros de Responsabilidade Centros de Custos

Administracao
11- Corpos socias 1101-Assembleia Geral
1102-Administracao
1103-Conselho Fiscal

12-Servicos de Apoio 1211-Direccao de planeamento

121-Planeamento 1212-Estudos
1213-Planos
1214- Controlo dos Planos

122-Controlo de Gestao 1221-Controlo de Gestao

123-Secretariado 1231-Secretariado

2- Direccao de 2001- Direccao de

Aprovisionamento Aprovisionamento
2002-Gestao de stocks
2003-Armazem
2004- Compras

3-Direccao de Pessoal 3001-Direccao de Pessoal
..
4-Direccao Industrial 4001-Direccao Industrial
41- Gabinete de Estudos 4101-Concepcao do produto
4002-Orcamento
4003-
42-Fabricacao 4211-Metalurgica Pesada
421-oficinas 4212-Metalurgica Ligeira
4213-Lancamento da Producao
4214

O exemplo salienta que no nosso caso a unidade contabilistica de apuramento dos

custos de funcionamento da empresa o centro de custos w identificada por 4
digitos.
Os 3 primeiros digitos idewntificam o centro de responsabilidade de terceiro nivl, os dois
primeiros dgitos os de segundo nivel e o primeiro dgito o orgao directamente depende
da Administracao. Nalguns casos nao se verificam aqueles diversos niveis de hierarquia,
pelo que utilizamos o zero para expressar tal facto.

2.1.3- Custos controlveis e custos no controlaveis

Nem sempre todos os custos agrupados em determinado centro so controlaveis pelo

responsvel respectivo. Com efewito, o seu controlo pode ser apenas da
responsabilidade de uma autoridade hierarquicamente superior.
Neste caso, convir que na informacao sobre custos que a contabilidade analitica
transmite ao responsavel do centro, se distingam:
Custos controlaveis
Custos no controlaveis

Exemplificando, o encarregado da seco metalurgica pesada pode no ser

responsabilizado pelas amortizaes do imobilizado de seco. Com efeito, pode nem
sequer colaborar nas decises quanto a investimento em capital fixo da seco.
Assim, convira que se efectue a distino entre aqueles dois tipos de custos agrupados
no centro.

O esquema que seguidamente swe apresenta sintentiza o qe se referiu:

Centros de Responsabilidade

Centro de Centro de Centro de

custos X Custos Y Custos Z

Custos controlaveis

Custos no controlaveis

Resumo
Os custos de funcionamento da empresa devem ser determinados por centros de
responsabilidade,pois devendo haver sempre um e s um responsvel pelo seu
controlo, necessario que este conhea os custos que deve controlar.
Aquelas necessidades de controlo e de imputa exigem que os custos de um centro de
responsabilidade sejam determinados por centros de custos, que so as unidades
contabiisticas de apuramento de custos.
Finalmente, importa distinguir nos centros de custos os custos controlaveis pelo seu
responsavel directo daqueles que no so controlaveis por aquele, mas sim por uma
autoridade superior.

2.2- Classificao por actividades

2.2.1- objectos de custos

A empresa desenvolve actividades relativamente s quais necessario determinar

custos para efeitos de planeamento, controlo e tomada de decisoes.
necessario apurar os custos relativos quelas actividades, ou seja , com da nossa
preferencia, por objectos de custos:
O Produto fabricado
O produto vendido
A materia prima adquirida
As funes da empresa
Aprovisionamento
Produo
Distribuio
Administrao
Financeira
Centros de custos
Actividades diferencias: Produ~ao e comercializao de massas e bolachas, venda
por grosso e venda a retalho, produo de bens e presta~ao de servios, etc.

Como obvio,a metodologia, os critrios e os processos de determinao dos custos por

objectos no so a nossa finalidade neste momento e sero desenvolvidos ao longo
desta obra. Alis, relativamente ao apuramento do custo industrial dos produtos
apresentmos j em pginas anteriores alguns aspectos introdutrios.

Para j interessa ter presentwe que na concepco do sistema de contabilidade analitica

se dever ter presente aquela necessidade e que a classificao dos custos por centros
de responsabuilidade dever igualmente atende-la. Julga-se que este aspecto se
encontra explicitado no nmero anterior, istro , o apuramento dos custos de
funcionamentop por centros de custos em conjunto com a existencia de unidades de
medida da actrividade desenvolvida por estes vai facilitar a repartio daqueles pelos
objectos para que contriburam.

2.2.2- Exemplo
Admita-se que os custos de certo ms ( custos de transformao ) do cenro 4212-
Metalrgica Ligeira totalizaram 4.500.000,ooMT e que a medida de actividade deste a
hora de mo de obra directa, que designamos por hora-homem (abreviadamente Hh).
Actividade da Metalrgica Ligeira naquele ms foi de 3.000 Hh, que se distribuiu da
forma seguinte pelas obras em curso:
Obra 101-1.000 Hh
Obra 105- 1.500 Hh
Obra 107- 500 Hh

O Custo do centro por unidade de actividade naquele ms foi o seguinte:

4.500.000MT/300Hh=1.500 MT/Hh

A repartio dos custos do centro popr obras que neste exemplo so os objectos de
custos a seguinte:
Obra 101 1.000 Hh x 1.500 MT = 1.500.000,00 MT
Obra 105 1.500 Hh x 1500 MT = 2.250.000,00 MT
Obra 107 - 500Hh x 1.500 MT = 750.000,00 Mt
Se a obra 101 tiver sido inciada e acabada naquele ms, se houver anenas recorrido a
ametalrgica Ligeira e se o valor dos materiais ( equivalente a matrias primas )
aplicados tiver sido de 3.000.000,00 Mt, o seu custo de produo ser o seguinte:
Materiais 3.000.000,00MT
Custos de transfoprmao 1.500.000,ooMT
Custo Total de Produo 4.500.000,00 MT
Custos directos e indirectos

Realtivamente aos seus objectos, os custos podem classificar-se em : custos directos e

custos indirectos
Os custos directos so aqueles que no se vewrifdicariam se no existisse o objecto
( pelo menos em termos de medio prazo, isto , decorrido o tempo necessario para
adaptar a estrutura da empresa quela situa,o, que a de no existir o objecto).
Custos indirectos so custos comuns a diversos objectos.
Ewxemplificando, ao fabricar o produto a empresa consome matwrias primas , que
constituem custos directos do produto, tal como acontece com a mao de obra directa.
No entantop, os custos ocasionados pelo laneamentop e controlo da produao, que no
so especificos daquele produto dado que aquele centro de responsabilidade concorre
igualmente copm a sua axctividade para o apoio fabricao de outros produtos, sao
custos indirectos.

2.3 Classificao por Natureza

Para efeitos de planeamento, controlo e tomada de decisoes nao basta conhecer o custo
global verificado relativamente a um certo objecto de custos. Interessa que sejam
decompostos por natureza, de forma a qure aquele custo global possa ser analisado e
sejam conhecidas as causas das suas vafriaes de perido para periodo.

2.3.1- Classificao por natureza e centros de custos

Assim, relativamente aos centros de custos, interessa conhecer as naturezaS DE

CUSTOS QUE MAIOR PESO TM NO CUSTO GLOBAL. Seria obviamente insuficiente
conhecxer apenas o custo global de certo ms da secco metralrgica Ligeira da Moldex
SA.
Exemplificando, os custos da Direco Industrial da Moldex, SA podem ser apurados
dentro de cada centro de custos, segundo as seguintes naturezas:
Classificao por natureza

Natureza de custos Codigo

Materias subsidiarias e de consumo 13
Outras materias 19
Subcontratos-electricidade 21
Subcontratos -cliente 29
Electricidade 32
Combusiveis 33
conservacao 34
Seguros 35
Fornecimento e servios diversos 39
Impostos 49
Salrios 51
Ordenados 52
Horas extraordinarias 53
Encargos s/ordenados e salarios 55
Encargos s/horas extraordinarias 55
Amortizaes do exercicio 89

Repare-se que para apurar os custos por centros de custos e dentro destes pelas
naturezas acima definidas, o custo classificado atravs da indicaop do codigo do
centro e depois do codigo da natureza , com segue:

ABCD XY
Codigo da natureza de custos

Codigo do centro de custos

2.3.2-Classificao por natureza e outros objectos de custos

Tratmos da classificao dos custos por natureza relativamente aos centros de custo.
Idnbtica necessidade se verifica relativamente aos outros objectos de custo, embora
as descriminaes por natureza variem de objecto para objecto.
Se se tratar do custo industrial de um produto, convir obter o custo das matrias
primas decomposto relativamente quelas que maior peso presentam no global.
Os custos de transformao so geralmente apresentados por centros de custos.

2.4-Limitaes quanto pormenorizao dos custos

Na concepo de um sistema de contabilidade analtica dever-se- ter presente que

uma maior pormenorizao no apuramento dos custos envolve encargos que interessa
comparar com os beneficios que dela resultam.
Se admitimos que relativamente Moldex acabariamos por definir 50 centros de custos
e que a cada um deles corresmpoonde 20 naturezas, constatamos s para aqueles
centros teriamos de dispor de 1000 contas . Aquelas haveria que acrescentar todas as
restantes que permitissem atingir os objectos da contabilidade analitica.
Assim existe limites dimenso do sistema que soa dados pelo equilibrio entre custos e
beneficios ocasionados. Apresentamos a questo em termos de custo/ beneficio, pois
podera dizer-se que hoje existe meios de tratamento de dados que permite o
funcionamento em termos eficientes de sistemas de grande dimenso.

2.5- custos reais e custos basicos

A valorizaop das prestaes internas de bens e servios origina os seguinte conceito

diferentes de custos:
Custos reais
Sao os que realmente se verificam. So custos historicos determinados
aposteriori ;
Custos basicos
Sao custos tericos, definidos apriori para val;orizao interna de materias,
produtos e servicos prestados. Os critrios seguidos na sua definiao pode ser de
varios tipos salientando-se os custos padroes e os custos oramentados.
Uma das vatangens dos custos basicos revelarem-se um precioso auxiliar do
controlo de gesto. O controlo de gesto ser tanto melhor quanto haja
possibilidade de se compararem os custos reais com os custos definidos apriori
com a consequente anlise dos desvios mais significativos.
No capitulo I referimo-nos elaborao de oramentos e a vantagem que
apresentam para efeitos de controlo da gesto. Por exemplo o oramento de compras
definir a que preos se prev comprar as matrias primas durante o periodo a que
respeita o oramento.
Uma empresa que dispunha da gesto oramental pode ento, no que respeita as
matrias organizar a sua contabilidade analtica de forma a que as aquisicoes sejam
contabilizadas nas suas contas de existencias pelos preos definidos no oramento.
Assim, as materias primas consumidas sero debitadas ao produto a que se
destinaram pelo preo ou custo oramento no pelo custo real.
O que se referiu para materias primas ingualmente valido para a mao de obra,
gastos gerais de fabrico e o proprio produto fabricado. Neste ultimo caso em vez de
se debitar a conta e existencia pelo custo real do prodto acabado debita-se pelo custo
oramentado.
Na medida que fazendo valorizao daqueles movimentos a custos oramentados
estamos automaticamente a comparar os custos oramentados e por conseguinte a
calcular os respectivos desvios. Estes desvios monstram nos como que os custos
reais se comportam em relao ao custos oramentados que constituem objectivos a
atingir pelos gestores.

3- Os custo e a tomada de decisoes

Nas organizaes necessario a todo o momento tomar decises convista a que perdure
e se desenvolvam. Grande parte destas decisoes envolve o conhecimento dos custos.
Abordaremos seguidamente alguns conceitos e custos que se relacionam com a tomada
de decises.

3-1.Impacto financeiro da deciso

Numa organizaao com fins lucrativos como o caso da empresa privada, o principal
objectivo ter lucros. Estes traduzem se pelo aumento dos capitais proprios ou pela
possibilidade da sua distribuio aos proprientrios da empresa. Assim, o lucro e o
aumento dos recursos financeiros proprios encontram-se estreitamente associados.
Diremos que o conceito de lucro se materializa no aumento ds fundos (capitais) de que a
empresa dispoe para financiar o seu activo e retribuir os capitais nela aplicados pelos
seus proprietrios.
Por conseguinte em ultima anlse a libertao de fundos proprios proporcionados por
uma deciso que interessa medir para podermos avaliar se a deciso deve ser tomada.
Assim em relao aos diversos periodos nos quais a deciso produz efeito, termos de
medir o fluxo de fundos que se verificar ou seja as entradas, as saidas e a respectiva
diferenas (meios libertos):

Fluxos de Fundos Fluxo de fundos Meios Libertos

positivos(entradas) - negativos ( saidas) =

A deciso geralmente tomada entre alternativas possveis , pelo que a alternativa a

aprovar seria aquela em que o somatrio do cash-flow dos diversos periodos fosse
superior, em certas decies a melhor alternativa pode no ser , de qualquer forma,
suficientemente atraente. Porm, no indiferente para a tomada da deciso a formsa
como o cash-flow se distribui pelos periodos. Para salientar este aspecto atentemos que
em duas alternativas aquele somatrio pode ser igual mas numa delas localiza-se no
primeiro periodo e noutra no ultimo periodo. O problema resolve-se calculando o cash-
flow dos diversos periodos relativamente a determinado periodo de referencia, atravs
da adopo de certa taxa de actualizaop. Trata-se de determinar o valor actualizado
do cash flow.
No entanto, para que se determinem aqueles fluxos de caixa, torna-se de qualquer
forma necessario dispor de informaes adequadas sobre os custos que implicam os
pagamentos e sobre proveitos relacionados com os recebimentos.
Vejanmos, pois, alguns conceitos de custos que interessam tomada de decises.

3.2- Custos diferencias

3.2.1- Decises e Alternativas

Como referimos as decisoes so geralmente tomadas perante alternativas . Um

investimento de expanso fabril pode ser frequentemente decidido entre diversas
alternativas, que se ligam com a capacidade de produo, a tecnologia a adoptar, os
equipamentos de origem diversa, etc. A reviso do preo de venda de certo produto
levar a fix-lo entre os diversos valores possiveis, dependendo a deciso de
informaes sobre os seus efeitos no volume de vendas e o comportamento da
concorrencia entre outros.
Para se decidir entre as diferentes alternativas possiveis que medir os resultados ( ou
o cash- flow) associado a cada uma delas e compara-los. Esta comparao deve ser faita
relativamente a uma das alternativas, que se toma como referencia.
De qualquer forma haver sempre duas alternativas para decidir que consistem:
Na alternao da situao que objecto de analise;
Na manunteno da situao ( que ser alternativa de referencia)

3.2.1-Custos e proveitos diferenciais

Designamos por custos diferenciais, a diferena de custos referentes a duas alternativas.
Assim, designando por
C1 - os custos ocasionados pela alternativa1 que serve de referencia
C2 - os custos ocasionados pela alternativa 2
O custo diferencial (C) dado por:

C = C2-C1
Paralelamente aos custos diferenciais temos os proveitos diferenciais . Representando
por
P1 -os proveitos associados alternativa 1
P2-Os proveitos associados alternativa 2
O proveito diferencial (P) e dado por:
P = P2-P1
O resultado do diferencial ( R) ser dado por:
R = P - C
Vejamos a aplicao di concetio ao custo de produo .
Para o efeito considere-se os volumes de produo, Qn e Qk e os custos globais
respectivos Cn e Ck:
O custo diferencial, admitindo que n>K, :
C - Ck
Sendo imputavel ao aumento de produo Qn-Qk
O custo diferencial medio dado por : c = (Cn-Ck)/(Qn-Qk)
Nao sendo necessariamente igual, como se constatar aos custos medios de cada uma
daquelas alternativas Qn e Qk. O Custo marginal o custo diferencial relativo a
diferenca entre os custos globais da qquantidade Q+1 e Q:
C = CQ+1-CQ

Exemplo
Uma ermpresa produtora de lcool pode aumentar a sua produvo atrves da
montagem de uma nova coluna de destilao, que lhe permitir resolver o
estrangulamento existente entre aquela fase e refinao. A capacidade de produo
anual passari de 2.000.000 litros para 2.400.000 litros e no existem quaisquer
dificuldades na venda da produo adiocional.
A informaop de venda: 150,00 MT / litro de lcool;
Custos:
O aumento de produo ( 400.000 litros/ano) envolve um acrescimo nos custos
globais de produo de 36.000.000 MT por ano, a que h acrescer os custos com
as amoprtiza~oes da nova coluna;
O aumento nos custos de distribuio de 6.500 contos
Os custos administrativos e finacewiros mantm-se.
 Investimentos:
A coluna e respectiva instalao envolve um investimento de 75.000 contos;
A vida econmica prevista da coluna de 10 anos.

Temos pois, em contos:

Proveitos diferenciais (400.000 litros x 150 MT 60.000
Custos diferenciais
Custos de produo 36.000
Custos de distribuio 6.500
Custos administrativos e financeiros ____

Amortizaes 7.500
Total de custos diferenciais 50.000
Lucro diferencial 10.000

Conclui-se que a instalao da coluna poder proporcionar um lucro adicional de 10.000

contos por ano. Tendo em conta que aquela envolve um investimento de 75.000 contos,
deve-se tomar a deciso de concretizar o investimento.

3.3 Custos irrelevantes

H custos que quando se toma uma deciso se mantm invariaveis. So, pois,
irrelevantes para a tomada dessa deciso, no necessario t-los em consideraona
preparao da deciso.
Se a empresa dispe de uma capacidade de produo sensivelmente superior aquela
que est a utilizar, ha custos relacionados com a estrutura produtiva ( mo- de- obra
indirecta. Amortizaes, etc.) que no se alteram pelo facto de se aumentar o volume de
produo.
Os custos de estrrutura administrativa da empresa podem ser custos irrelevantes para
uma tomada de deciso ligada com o aumento de vendas, caso no sejam afectados
pelos acrscios de quantidades vendidas.
Os custos efectuados no passado com a concepo de um noo produto so irrelevantes
para a decisao que se pretende agora tomar relativamente ao seu lanamento no
mercado, pois j ocorreram e portanto existem quer se comerecialioze ou no o
produto.

3.4- Custos de oportunidade

Com frequencia verifica-se que certos recursos que se encontram aplicados na empresa
tem alternativas de aplicao. Esta aplicao alternativa possibilitaria proveitos que
necessario comparar com os que se esto a obter na que est a ser dada ao recurso.
Assim, uma forma de verificar o interesse da aplicao actual considerar, como custo
desta, na determinao da sua rendabilidade, o proveito da alternativa, que designamos
como custo de oportunidade da aplicao actual.
Como exemplo, admitamos que a empresa dispe de edificiop que serve de armazem da
actividade comercial de grossista que tambm desenvolve. Aquele edificio pode ser
facilmente arreendado a terceiros, para armazm, por 12.000 contos por ano. Na anlise
daquela actividade da empresa, dever consisderar-se como seu custo de oportunidade
o valor do arrendamento possivel, ou seja, 12.000 contos/ano.

Como obvio, a anlise podeser feita atravs dos resultados diferenciais, recorrendo ,
por conseguinte, aos conceitos de custos e proveitos diferenciais e considerando a
actividade actual como situao de referencia e a hipotese de arrendamentoi como
alternativa daquela.
De qualquer forma, o conceito de custo de oportunidade permite reter que a
rendabilidade dos recursos aplicados na empresa deve ser sistematicamente comparada
com a de aploicaes alternativas possiveis.

3.5- Relaes entre custos e volume

A repartio dos custos segundo o seu andamento ou variabilidade com o volume de

actividade fundamental para a tomada de muitas decises e para anlises de
rendabilidade.
O volume sempre uma quantidade por periodo de tempo, podendo reportar-se ao
numero de unodades produzidas ( volume de produo) ao numero de unidades
vendidas ( volume de vendas) ao numero de horas de mao de obra directa ou de
trabalho das mquinas ( volume de actividade de uma seco fabril).
Ora o que est em causa o comportamento dos custos em relao ao volume, que
numa primeira aproximaa dividimos em custos fixos e custos variaveis.

3.5.1 custos fixos

So aqueles que no variam quando se altera o volume ou pelo menos so pouco

sensveis s alteraes deste.

o caso da renda do edificio, das amortizaes (calculadas pelo mtodo das quotas
constantes), dos seguros de incendio, etc.
So custos que proporcionam a capacidade para produzir ou vender os produtos.
Podemos disinguir trs especies de capacidade:

Capacidade fisica, que dada pelos edificios. Equipamento etc.

Capacidade organizacional, que a que e possibilitada pela direco e pelos
quadros da empresa
Capacidade financeira, que tem a ver com as possibilidades financeiras da
empresa.

A capacidade, em qualquer daquelas tres esepcies, no pode alterar de um dia para o

outro, requer periodos maiores ou menores de tempo, mas sempre longos. No de um
dia para o outro que construimos um novo edificio ou ampliamos o existente, que
compramos e instalamos novas maqui nas, que recrutamos novo pessoal( sobretudo se
se tratar de quadros e tecnicos superiores) e que pomos eses novos recursos em
funcionamento. Identicamente acontece com a reduo de capacidade.
Aos custos fixos chamam-se tambem, pelo que se acaba de expor, custos de
capacidae. Ap[enas se alteram, peloi menos de forma significsativa, quando aquela
aquela se modifica. Alterar-se-ao quando se ampliar ou reduzir a capacidade
A sua representao grafica, considerando certo perido de tempo ( por exemplo um ano)
a segunite:

Custos

Custos fixos globais

0 Volume Capaciodade

Os custos fixos mantm-se inalteraveis com variaes do Volume.

3.5.2- Custos variaveis

So aqueles que variam necessariamente quando o volume aumenta ou diminui, mesmo

que este aumento ou diminuio seja diomininuto.
So custos que resultam da utilizao da capacidade existente para fabricar ou vender
os produtos. Exemplos: a energia elctrica consumida por uma mquina um custo
varivel com o tempo de trabalho de trabalho; as comisses pagas aos vendedores so
custos variaiveis com o valor de vendas.
Quando o custo variar proporcionalmente com o volume, tratar-se- de um custo
variavwel proporcional ( as matrias-primas so geralmente custos variaveis
proporcionais). Oputras vezes, a variao no proporcional distinguindo-se dois casos:
Custos variaveis progressivosw
Custos variaveis degressivos

Custos variaveis globais

custos
Custos progressivos

Custos proporcionais

Custos degressivos

0 Volume Capacidade Instalada

Os custos variaveis globais alteram-se necessariamente com as variaes do volume.

3.5.3.Custos semivariaveis
So custos constituidos por uma parte fixa e outra variavel. o caso do vendedor que
tem um ordenado mensal ( parte fixa) e comisses sobre as vendas que efectua ( parte
variavel).
Os custos de conservao dos equipamentops so geralmente semivariaveis.
Iremos considerar que se podem distinguir sempre as partes fixa e variaveis destes
custos semivariaveis, que se incluem, respectivamente nos custos fixos ou nos custoa
variaveis no calculo do custo dos produtos e noutras analises que faremos.

3.5.4- Interesse da distino

No que respeota a anlises de entabilidade, a distino dos custos segundoa sua

variabilidade vai proporcionar , por exemplo, estudos sobre o andamento do custo dos
produtos com o volume.Se estamos a utilizar somente 60% da capacidade, os custos
fixos ou de capacidade iro dividir-se por um menor numero de unidades e
consequentemente os custos unitarios sero maiores.

Outro exemplo de anlise de rendabilidade o de determinaco daquantidade que

necessrio vender para que a empresa no tenha lucro ou prejuizo,ou seja, em que a
margem de contribuio ( diferena entre as vendas e a parte variavel de custo
complexivo) ser igual aos custos fixos.
Exemplo ainda de decises em relao s quais so necessrios dados sobre custos
separados segundo a sua variabilidade, so as que se ligam com a utilizao a curto
prazo da capacidade existente e que tm a ver com a conveniencia por vezes existente
de se vender abaixo do custo complexivo, pois a diferena entre o preo de venda e o
custo variavel ainda proporciona uma margem que vai cobrir os custos fixos.
Veremos tambm mais tarde que h sistemas de clculo do custo industrial dos
produtos que preconizam que neles se considerem apenas os custos variaveis,
considerando-se os custos fixos como custos dos periodos ( custeio variavel) ou entao
somente uma parte dos custos fixos ( custeio racional).

Portanto, vale a pena vender as 1.000 toneladas, pois este preo cobrir todos os custos
variaveis e sobraro ainda 200 MT/ton, que iro cobrir uma parte dos custos fixos.
3.5.6 Exemplo

Acompanhamos a interpretao daqueles graficos com o exemplo da empresa

adubeira atrs referida , admitindo-se para o efeito que a sua capacidade de
produao anual de 500.000 toneladas e que:
O custo ibdustrial variavel de 650 MT
Os custos fixos industriais so de 125.000 contos /ano

Calculemos custo fixo por unidadede produto para diversos volumes de produo dentro
da sua capacidade de 500.000 ton/ano.

Volume de Custos fixos

producao Custos fixos unitarios(por
annual( em tons) anuais(em contos) ton)
100,000 125,000 1,250.00
200,000 125,000 625.00
300,000 125,000 416.67
400,000 125,000 312.50
500,000 125,000 250.00

Constanta-se que , como os custos fixos globais se mantem sem alteracao para os
diversos niveis de utilizacao da capacidade, o custo fixo medio vai diminuindo medida
que aumenta o volume de producao.
Quanto aos custos variaveis temos:

Custos
Volume de Variaveis
producao Custosvariavewia unitarios(por
annual( em tons) anuais (em contos) ton)
100,000 65,000,000 650.00
200,000 130,000,000 650.00
300,000 195,000,000 650.00
400,000 260,000,000 650.00
500,000 325,000,000 650.00
III. Anlise de componentes do custo Industrial
5-Apuramento do custo de Produo e Pricipais Contas da Contabilidade
Analtica

5.1-Componentes do Custo Industrial dos Produtos

O universo dos custos industriis na optica do produto fabricado compreende:

Custo das matrias directas consumidas (MD)
Custos referentes a mao de obra directa aplicada(MOD)
Gastos Gerais de fabricao

A soma dos custos de Mao de obra directa com gastos gerais de fabrico corresponde a
custos de transformao.
Materia primas: So bens que se elaboram para obter o produto final- Constituem a
substancia do produto acabado.
Mo de o bra Directa: custo com o pessoal que trabalha directamente na fabricao do
produto. Custos com pessoas cujas horas de trabalhop so imputadas directamente
fabricao do produto ( trabalhadores que d ponto do produto ou obra.Exclui-se os
encarois com o pessoal da area industrial que tem funcoes de supervisao
( encarregados, chefes de seccao, directores, etc) ou apoio ( Direccao fabril,
planeamento e controlo de producao) que se inclui nos gastos gerais de fabrico e
imputados no produto de forma indirecta.
Gastos Gerais e Fabrico: todos os restantes custos da funo industrial, entre as
diversas naturezas de custos salienta-se as seguinte:
Remuneracao e demais encargos com mao de obra indirecta.
Materiais Subsidiarias: sao materiais auxiliares de transformacao das materias
primas , por exemplo, os acidos e as leveduras na industria de alcool, os
fermentos no fabrico do pao.
Materiais de Embalagem: Materiais diversos como o caso de materias de
conservacao
Agua
Electricidade/ fora motor e iliminao
Combustivel
Servios de conservaao e reparanao
Seguros de edificios e equipamentos
Impostos (contribuicao predial, autarquia,etc.)
Ferramentas e utensilios de desgaste rapido;
Amortizacao de edificios e equipamento

5.1.1- custos da produo acabada e da produo em vias de fabrico

Para determinar o custo de produo acabada necessario verificar se h produo em

vias de fabrico no fim do periodo em causa e nessa caso valoriza-la.
No inicio do periodo contabilistico, que geralmentre o mes , pode existir produao em
vias e fabrico (PVF) pelo que h que adiccionarao custo daquela os custos suportados
 naquele ms. Mas note-se que, se existir produo em vias de fabrico no fimdo ms
(PVF) haver que deduzoir os custos desta para encontrar os custos da produao
acabada no ms.
Produo em
vias de
fabrico no fim Custo
Producao em vias Custo industrial Industrial da
do ms (PVFf)
de fabrico no + da produo do - = produo
inicio (PVFi ms(CIPM) acabada do
ms (CIPA)
CIPA=CIPM+PVFi - PVFf

5.1.3- Determinao do custo das matrias

A determinaco do custo do produto envoplve o conhecimento do custo das matrias

directas consumidas no seu fabrico, por conseguinte, o sistema de informacao da
empresa deve possibilitar a quantidadede cada matria consumida e o respectivo valor
por cada m dos objectos de custos definidos.
Pora atingir aqueles objectivos necessartio implantar um sub-sistema de informao
adequado, em que as matrias so controladas por inventrio permanente, definir o
critrio de varlorizao de existencias a adoptar ( FIFO, LIFO, etc.) e observar
procedimentos que possibilitem a informao desejada.

5.1.4.1- Subistema de estoques de matrias

Esta componente do sistema de informao de gesto frequentemente designada por

Gesto de Estoques de Matrias, possibilitando informao no s para os registos
contabilisticos dos movimentos de matrias e para o cculo dos custos mas tambm para
a gesto das matrias ( aprovisionamento, controlo dos armazens, etc.).
Alm de outras informaes , o sistema regista relativamente a cada matria:
As quantidades entradas e o respectivo custo unitrio;
As quantidades sadas e o respectivo valor por objecto de custo;
As qantidades em armazm e o respectivo valor

Para efetios de contabilizao o sistema deve possibilitar mapas mensais de entradas

por armazm, de sadas por objecto de custo e do valor das existencias no fim do ms,
com vista averificar a sua concordncia com os saldos das respectivas contas.

Com vista contagem periodica das existencias, que importya efectuar para assegurar
um controlo adequado, o sistema deve possibilitar listagens por localizaes.
Por outro lado, o sistema fornece informaes para gestoi das existencias e do
aprovisionamento nomeadamente, ponto de encomenda, estoque minimo, quantidade a
encomendar, frnexcedores anteriores e respectivos preos.
Vejamos de forma muito sumria como obtida a informao necessria ao custeio dos
produtos.
5.1.3.1 Entradas de matrias

O Ficheiro de estoques inicialmente mopvimentado pelas entradas em armazm , cujo

documento de suporte pode ser do seguinte tipo.

Guia de Entrada Numero

Visto
Fornecedor____________________
Empresa
Guia de Visto
Remessa_____________ Armazem_____________ Data
Custo
Artigo Un. Quantidade Unitario Valor
Codigo Designacao Fisica Facturada Recebida

5.1.3.2- Saidas de Matrias

O ficheiro de estoques movimentado pelas sadas de armazm atravs da requisio
emitida pelo servio que as consome, que pode ser o seguinte tipo:

Requisio Numero
Visto
Requisitante_________________________________________
Empresa Produto_________________________C. Custos________________

Visto
Armazem_____________ Data
Custo
Artigo Un. Quantidade Unitario Valor
Codigo Designacao Fisica Pedida Fornecida
Na requisi~ao indica-se, como podemos observar , o objecto de custo relativamente ao
qualse pretendem determinar os custos das matrias consumidadas, que so o produto
fabricado se se tratrar de matrias directas ou o centro de custos no no caso de
materias que no so imputadas directamente aos produtos a custear ( matrias
primnas subsdiarias e matriais diversos fundamentalmente)
Assim, pelo procedimento das requisies obtm-se mensalmente os custos das
matrias consumidas por produtos e centros de custos.
Por vezes acontece que no fim do ms existem nos locais de produomatriasque no
formam ainda laboradas, pelo que o procedimento habitual para corrigir o valor das
requisies efectuadas e encontrar os consumos do ms, consiuste na emisso de uma
guia de devoluo onde constam as quantidades naquela situao, servindoa copia desta
guia como requisioa processar no primeiro dia di ms seguinte.

5.1.3.3 Movimentos

O sistema possibilita por conseguinte listagem com os movimentos verificados em cada

artigo e o estoque data, pode ter o seguinte lay out

Empresa Movimento de Existencia

Designacao___________________
Visto
Guia de Unidade
Fisica________________________ Codigo_____________ Data

Armazem
Data Doc Entradas Saidas
Existencias
C.
Quant
Quant. C. Unitario Unitario Quant. C. Unitario Valor
5.1.3-4- Valorizao das Entradas
Como j referimos no capitulo 2, o custo unitrio das materioas entradas em armazem
deve considerar todos os custos externos que foi necessrio suportar para obter,
nomeadamente o preo pago ao fornecedor, encargos com transportes e seguros,
direitos aduaneiros e taxas alfandegarias no casop de bens importados.

Por outro lado, embrora dependendo dos critriosa de custeio, a valorizao das
matrias entradas pode ainda incluir custos internos da empresa, como sejam os de
descarga, recepo, controlo de qualidade e armazenagem. Como regra geral, diremos
que os custos variaveis de valor significativo devem se incluir no custo unitrio de
entrada. Se foirem custos fixos, a sua incluso depende por um lado do sistema de
custeio9 da produo e por outro do critrio de imputao s materias daqueles cusgtos.
Quanto ao primeiro far-se a imputao se a empresa adoptar o custeio total ou
racional, mas no trabalhar com o custeio variavel, uma vez que por este sistema no
incluem os custos fixpos no custo induystrial dos produtos.
No que respeita imputao dos custos de armazenagem, os criterios mais correntres
so os seguintes:
Imputao com base no espao e o tempo de ocupao do artigo;
Imputao em funco das quantidades entradas ou das sadas de armazm;
Imputao em funo do valor dos artigos entrados ou sados de armazm;

O critrio do espao ou tempo ocupado, embora seja o mais racional, no o mais

adoptado por ser algo pasado em termos administrativos e, por conseguinte, poder no
ser aconselhavel em termos da anlise custosa/ beneficios.

O critrio das quantidades igualmente adoptado parsa imputao dos custos dos
armazens de matrias primas em que os diversos artigos armazenados ocupam
sensivelmente o mesmo espao e tem uma rotao no muito diferente. O crterio do
valor adoptado nos restantes casos, ou seja quando se trata de armazengem onde
se guardam artigos com caracterisiticas muito diferenciadas no que respeit ao espao
que ocupam e sua roitao.
A ocupao entre critrios baseados nas entradas ou nas sadas tem a ver com a
regularidade de cada uma delas, ou seja, apta-se pelko criterio das entradas se se
verificar ao longo dos meses uma entrada mais regular no aprovisionamento do que nos
coinsumos. Uma empresa que se abastecesazonalmente , como acontece com agro-
industrias, fara a imputao em funo dos consumos.
Repare-se que s no casop de se adoptar um critrio de imputao dos custos de
armazenagem em funo dos artigos entrados que estes custos sero considerados na
determinao do custo unitrio das matrias entradas e, por conseguinte, entraro na
valorizaio das existencias.

Como vimos, tem de se determinar numa baser de estimativa a taxa de encargos sociais
e adiccionar mensalmente ao ordenado a fim de se poder dispor do custo global do
trabalhador. Este foi depois dividido pelo nmero de horas de trabalho ewfectuadas para
se encontrar o custo horario.
Quando ocorrem remuneraes variaveis, a remunerao e os encarhgos especficos
respectivos ( segurana social) so debitados pelos custos reais ao ob jecto de custo
que as originou.