I - PRINCPIO DA NO DISCRIMINAO OU DA IGUALDADE DE

TRATAMENTO

TEM SUA FONTE NO ART. 24 DO MODELO OCDE, O QUAL FOI

REPRODUZIDO EM TODAS OS TRATADOS ASSINADOS PELO BRASIL.

O CONTEDO OU ELEMENTO OBJETIVO DO PRINCPIO DA NO

DISCRIMINAO IMPLICA NO FATO DE OS ESTRANGEIROS NO
FICAREM SUJEITOS, NUM DADO ESTADO, A NENHUMA TRIBUTAO
OU OBRIGAO CORRESPONDENTE DIFERENTE OU MAIS ONEROSA
DO QUE AQUELAS A QUE ESTIVEREM OU PUDEREM ESTAR SUJEITOS
OS NACIONAIS DESSE ESTADO QUE SE ENCONTREM NA MESMA
SITUAO.

PARA ALBERTO XAVIER, A DISCRIMINAO PROIBIDA APENAS A

QUE SE FUNDA NA NACIONALIDADE, MAS NO ASSIM A QUE SE
BASEIA NA RESIDNCIA, CONSIDERADA CRITRIO LEGTIMO DE
TRATAMENTO FISCAL DIFERENCIADO. TANTO QUE A NOVA VERSO
DO ART. 24, DE 1992, ACRESCENTOU EXPRESSO ANTERIOR NAS
MESMAS CIRCUNSTNCIAS A FRASE EM PARTICULAR NO QUE
RESPEITA RESIDNCIA.

O JURISTA ENTENDE QUE NO VIOLAVA O PRINCPIO DA NO

DISCRIMINAO A APLICAO DE ALQUOTA DE 15%,
ANTERIORMENTE VIGENTE, A DIVIDENDOS PAGOS A NO
RESIDENTES, NACIONAIS DE ESTADOS QUE CELEBRAM
CONVENES CONTRA A DUPLA TRIBUTAO COM O BRASIL,
POIS APESAR DE ESTE IMPOSTO NO ATINGIR OS RESIDENTES
NO BRASIL, A DISCRIMINAO NO SE BASEIA NA
NACIONALIDADE DO CONTRIBUINTE, MAS APENAS NA SUA
RESIDNCIA. ORA, A VERDADE QUE UM RESIDENTE E UM NO
RESIDENTE SEJA QUAL FOR A SUA NACIONALIDADE NO SE
ENCONTRAM NA MESMA SITUAO.1

II - RELAES DOS TRATADOS COM A ORDEM INTERNA

1) QUAIS AS CONDIES EM QUE AS NORMAS INTERNACIONAIS

GANHAM RELEVNCIA NA ORDEM INTERNA;

2) QUAL O VALOR FORMAL HIERRQUICO NA ORDEM INTERNA DAS

NORMAS INTERNACIONAIS VALEM NA ORDEM INTERNA COMO
NORMAS INTERNACIONAIS OU COMO NORMAS DE DIREITO
INTERNO.

1
Direito tributrio internacional do Brasil: tributao das operaes internacionais. 5. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2002, p. 246.
DUAS CORRENTES

1) TRATADOS VALEM NA ORDEM INTERNA COMO NORMAS

INTERNACIONAIS, POSSUINDO SUPERIORIDADE HIERRQUICA, S
PODENDO SER REVOGADOS OU DENUNCIADOS PELOS MECANISMOS
DO DIREITO DOS TRATADOS, SENDO INATINGVEIS POR LEIS
INTERNAS SUPERVENIENTES;

2) TRATADOS S VIGORAM INTERNAMENTE SE TRANSFORMADOS

EM LEI INTERNA, TENDO PARIDADE HIERRQUICA COM AS LEIS
INTERNAS.

PRINCPIO DO DIREITO CONSUETUDINRIO PACTA SUNT SERVANDA

REGRA DO ART. 27 DA CONVENO DE VIENA SOBRE O DIREITO DOS
TRATADOS DE 1969, PELA QUAL NENHUM ESTADO PODE INVOCAR
AS SUAS NORMAS INTERNAS PARA SE EXIMIR AO CUMPRIMENTO
DAS SUAS OBRIGAES INTERNACIONAIS.

OS ARTIGOS 26 E 27 DA CONVENO DE VIENA SOBRE O DIREITO

DOS TRATADOS DETERMINAM:

Artigo 26 Pacta sunt servanda Todo tratado em vigor obriga as partes e deve
ser cumprido por elas de boa f.

Art. 27 Direito Interno e Observncia de Tratados Uma parte no pode

invocar as disposies de seu direito interno para justificar o inadimplemento de
um tratado. Esta regra no prejudica o artigo 46.

A EXISTNCIA DE DUAS ORDENS JURDICAS, A NACIONAL E A

INTERNACIONAL, E A POSSIBILIDADE DE A NORMA DE DIREITO
INTERNACIONAL PODER REGULAR QUALQUER MATRIA, LEVANTA
A QUESTO DE SABER O QUE OCORRE SE UMA DETERMINADA
QUESTO FOR REGULADA SIMULTANEAMENTE, MAS DE MANEIRA
OPOSTA, POR UMA NORMA INTERNA E POR UMA NORMA
INTERNACIONAL.

TEORIA DUALISTA DEFENDE A PARIDADE HIERRQUICA ENTRE

TRATADO INTERNACIONAL E LEI INTERNA. A DIVERSIDADE
ABSOLUTA QUANTO S FONTES, ENTRE DIREITO INTERNACIONAL E
DIREITO INTERNO, IMPEDE QUE A NORMA INTERNACIONAL VIGORE
NA ORDEM INTERNA ANTES DE SER TRANSFORMADA EM LEI
INTERNA. O CONTEDO DE UMA NORMA INTERNACIONAL S
VIGORAR NA ORDEM INTERNA SE FOR REPRODUZIDA POR UMA
FONTE INTERNA. A NORMA INTERNACIONAL NO VIGORA COMO
TAL, MAS COMO NORMA INTERNA, MEDIANTE TRANSFORMAO
OU ORDEM DE EXECUO.

TEORIA MONISTA O DIREITO CONSTITUI UMA UNIDADE, DE QUE A

ORDEM INTERNA E A ORDEM INTERNACIONAL CONSTITUEM MERAS
MANIFESTAES COMPORTA DUAS VARIANTES: 1) MONISMO COM
PRIMADO DO DIREITO INTERNO; E 2) MONISMO COM PRIMADO DO
DIREITO INTERNACIONAL COM CLUSULA GERAL DE RECEPO
EXPRESSA.

PARA O MONISMO COM PRIMADO DO DIREITO INTERNACIONAL, A

DIVERSIDADE ENTRE DIREITO INTERNACIONAL E DIREITO INTERNO
NO IMPEDE A COEXISTNCIA E VIGNCIA AUTNOMA, MAS
ARTICULADA, DE AMBOS. A REPERCUSSO NA ORDEM JURDICA
INTERNA DE NORMAS CONSTANTES DE TRATADOS FAZ-SE A TTULO
DE VIGNCIA PLENA E NO A TTULO DE SUA TRANSFORMAO
MATERIAL EM DIREITO INTERNO. O ESTADO TEM O DEVER DE
RESPEITAR SUAS OBRIGAES CONTRATUAIS E NO AS PODE
REVOGAR UNILATERALMENTE. PODE-SE AFIRMAR QUE, NA
LEGISLAO INTERNA, OS TRATADOS E AS CONVENES A ELA
INCORPORADOS FORMAM UM DIREITO ESPECIAL QUE A LEI
INTERNA NO PODE REVOGAR.

O MONISMO COM PRIMADO DO DIREITO INTERNO CONDUZ

NEGAO PURA E SIMPLES DO DIREITO INTERNACIONAL, ASSIM SE
IDENTIFICANDO COM O DUALISMO.

III - LUGAR DAS CONVENES INTERNACIONAIS NA

HIERARQUIA DAS FONTES DO DIREITO

TEORIA DA TRANSFORMAO O DIREITO INTERNACIONAL

PBLICO CONVENCIONAL, DEPOIS DE TRANSFORMADO, ASSUME O
GRAU HIERRQUICO DO RESPECTIVO ATO INTERNO QUE OPERA TAL
TRANSFORMAO.

Segundo Lus Eduardo Schoueri, os defensores da teoria da transformao

entendem que o tratado internacional, quando da sua celebrao, no poderia ser
aplicado pelos tribunais nacionais, exigindo-se, antes, um processo de
transformao, pelo qual seu texto seria incorporado na ordem interna. O ato de
transformao modificaria a norma, no que se refere sua fonte (passaria a ser
direito estatal, em vez de direito internacional), seus destinatrios (indivduos, em
vez dos sujeitos do direito internacional) e sua estrutura (ordem jurdica de
subordinao, em vez de coordenao).2

2
Planejamento fiscal atravs de acordos de bitributao: treaty shopping. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1995, p. 31.
Por conseguinte, uma vez concludo o processo de transformao, o acordo de
bitributao passaria a ter a natureza de norma de direito interno e, como tal,
sujeitando-se aos critrios de interpretao vlidos para qualquer norma interna.

ANTES DA CONSTITUIO FEDERAL DE 1988, PARTE SUBSTANCIAL

DA DOUTRINA BRASILEIRA ADERIA TEORIA DUALISTA DA
TRANSFORMAO.

RECURSO EXTRAORDINRIO No 80004 (1978) EM MATRIA DE LEI

UNIFORME SOBRE TTULOS DE CRDITO, DECIDIU QUE UMA LEI
INTERNA REVOGA O TRATADO ANTERIOR.

TEORIA DA ADOO Para os que adotam esta teoria, o fato de uma norma
ser aplicvel no direito interno de um Estado contratante no lhe faz perder a sua
natureza internacional. Assim, o tratado internacional no deve ser interpretado
segundo as normas de direito interno, mas do direito internacional pblico, a cuja
ordem eles continuam a pertencer.

Para Schoueri, os acordos de bitributao no introduzem alteraes no direito

interno material. Se fosse verdade que, por meio do acordo de bitributao,
alquotas fossem alteradas, no haveria como se explicar o fato de que, deixando
de valer o acordo, as alquotas presentes no direito material voltariam a valer em
sua plenitude.

Os acordos de bitributao, em vez de modificar o direito interno, limitam-se a

restringir a sua aplicao nos casos por ele contemplados. No texto dos acordos,
verifica-se que estes apenas restringem a tributao, fixando as alquotas
mximas. Os acordos no substituem a legislao interna, j que, inexistindo
esta, no h tributao, ainda que prevista no acordo.

TEORIA DA EXECUO - Shoueri descarta a teoria da adoo na sua forma

pura. O autor adepto da teoria da execuo (Vollzugstheorie). Segundo esta
doutrina, o ato de execuo teria unicamente o significado de liberar a
aplicao, no interior do Estado, da norma de Direito Internacional, sem por isso
modificar seu fundamento de validade, seus destinatrios e seu contexto
sistmico. Trata-se de uma ampliao do campo de aplicao da norma, que
passa a ser obrigatria, tambm, nas relaes internas.

Assim, a exigncia do Decreto presidencial para que o ato internacional passe a

ser aceito imediatamente no caracteriza, para o autor, uma transformao em
direito interno. Trata-se de uma ordem de execuo do acordo no direito interno.
A ordem de execuo procedimento exigido, para que se d a obrigatoriedade
do acordo.
Shoueri entende que, no ordenamento tributrio brasileiro, um tratado no pode
contrariar a Constituio. Extrai sua afirmativa da alnea b do inciso III, do art.
102 da CF que, tratando da competncia do STF, dispe caber-lhe julgar,
mediante recurso extraordinrio, as causas decididas em nica ou ltima
instncia quando a deciso recorrida (...) declarar a inconstitucionalidade de
tratado ou lei federal. Da a colocao da Constituio, hierarquicamente acima
dos tratados internacionais.

No que toca observncia do art. 98 do CTN, em matria tributria, h de

se mencionar o julgamento do Plenrio do STF, no RE 90.824 (RTJ 95/350),
no qual o Ministro Moreira Alves, pronunciando o voto vencedor, no deixa
dvidas de que de fato, em matria tributria, independentemente da
natureza do tratado internacional, se observa o princpio contido no art. 98
do CTN.

PARA ALBERTO XAVIER, OS TRATADOS TM SUPREMACIA

HIERRQUICA SOBRE A LEI INTERNA E SE ENCONTRAM EM
SITUAO DE ESPECIALIDADE EM RELAO A ELA. ELE ENTENDE
QUE A CONSTITUIO FEDERAL DE 1988 ADOTOU O MONISMO COM
CLUSULA DE RECEPO PLENA ( 2 DO ART. 5). O DIREITO
INTERNACIONAL CONVENCIONAL VIGORA NA ORDEM INTERNA
BRASILEIRA NA SUA QUALIDADE DE DIREITO INTERNACIONAL,
NO SE DANDO UMA TRANSFORMAO.

SE OS TRATADOS SO RECEBIDOS NA ORDEM INTERNA COMO

TRATADOS E NO COMO LEIS INTERNAS, POR UMA CLUSULA
GERAL DE RECEPO PLENA, S PODEM SER CELEBRADOS,
REVOGADOS OU DENUNCIADOS PELOS MECANISMOS QUE LHES
SO PRPRIOS E NO PELOS MECANISMOS VLIDOS PARA AS LEIS
INTERNAS. DIANTE DA IMPOSSIBILIDADE DE A LEI ORDINRIA
INTERNA REVOGAR OU DENUNCIAR UM TRATADO INTERNACIONAL,
ESTE POSSUI SUPREMACIA HIERRQUICA.

J HELENO TORRES DUALISTA. COM BASE NO PLURALISMO

SISTMICO DAS ORDENS JURDICAS. CONCLUI O AUTOR PELO
CARTER EXEPCIONAL DO 2 DO ART. 5 DA CONSTITUIO, QUE
APENAS CONTM UMA CLUSULA DE RECEPO PLENA EM
MATRIA DE DIREITOS E GARANTIAS INDIVIDUAIS, HAVENDO, NAS
DEMAIS MATRIAS, NECESSIDADE DE UMA TRANSFORMAO OU
ORDEM DE EXECUO, CONSISTENTE NO DECRETO LEGISLATIVO
DO CONGRESSO NACIONAL.

PARA ALBERTO XAVIER, SE O PROCEDIMENTO DE CELEBRAO DOS

TRATADOS PRESSUPE A INTERVENO DE DOIS PODERES O
EXECUTIVO E O LEGISLATIVO NO SE PODE ADMITIR QUE A SUA
REVOGAO OU DENNCIA SE PROCESSE SEM A COLABORAO
CONJUNTA DOS MESMOS PODERES QUE PARTICIPARAM DA SUA
CELEBRAO.

ART. 98 DO CTN PARA ALBERTO XAVIER, INCORRETA A REDAO

DO PRECEITO QUANDO SE REFERE REVOGAO DA LEI
INTERNA PELOS TRATADOS. PARA ELE, SE EST DIANTE DE UM
FENMENO ABROGATIVO, J QUE A LEI INTERNA MANTM A SUA
EFICCIA PLENA FORA DOS CASOS SUBTRADOS SUA APLICAO
PELOS TRATADOS. TRATA-SE DE LIMITAO DA EFICCIA DA LEI
QUE SE TORNA RELATIVAMENTE INAPLICVEL A CERTO CRCULO
DE PESSOAS E SITUAES, LIMITAO QUE CARACTERIZA O
INSTITUTO DA DERROGAO E DECORRE DA RELAO DE
ESPECIALIDADE ENTRE TRATADOS E LEIS.

AINDA QUE TRATADO E LEI ORDINRIA TIVESSEM PARIDADE DE

VALOR HIERRQUICO, A APLICAO PREVALENTE DO PRIMEIRO
RESULTA DIRETAMENTE DE UMA RELAO DE ESPECIALIDADE.

ALBERTO XAVIER ARROLA SEIS ARGUMENTOS EM PROL DA

SUPERIORIDADE HIERRQUICA DOS TRATADOS EM RELAO LEI
FACE CONSTITUIO DE 1988:

1) A CF CONSAGROU O SISTEMA MONISTA COM CLUSULA GERAL

DE RECEPO PLENA (ART. 5, 2);

2) O ART. 5, 2, DA CF ATRIBUI EXPRESSA SUPERIORIDADE

HIERRQUICA AOS TRATADOS EM MATRIA DE DIREITOS E
GARANTIAS FUNDAMENTAIS, ENTRE OS QUAIS SE INCLUI A
MATRIA TRIBUTRIA (ART. 150, CAPUT);

3) OS TRIBUNAIS APLICAM OS TRATADOS COMO TAIS E NO COMO

LEI INTERNA;

4) A CELEBRAO DOS TRATADOS ATO DA COMPETNCIA

CONJUNTA DO CHEFE DO PODER EXECUTIVO E DO CONGRESSO
NACIONAL (ART. 84, INCISO VIII E ART. 49, I), NO SENDO
ADMISSVEL A SUA REVOGAO POR ATO EXCLUSIVO DO PODER
LEGISLATIVO;

5) O ART. 98 DO CTN LEI COMPLEMENTAR QUE SE IMPE AO

LEGISLADOR ORDINRIO EXPRESSO AO ESTABELECER A
SUPERIORIDADE HIERRQUICA DOS TRATADOS, SENDO
INADMISSVEL RESTRINGIR ESSA SUPERIORIDADE A ALGUMAS
ESPCIES OU MODALIDADES, NO DISTINGUIDAS POR LEI;
6) NEM O DECRETO LEGISLATIVO, QUE FORMALIZA O REFERENDO
DO CONGRESSO NACIONAL, NEM O DECRETO DO PRESIDENTE DA
REPBLICA, QUE FORMALIZA A PROMULGAO, TM O ALCANCE
DE TRANSFORMAR O TRATADO EM LEI INTERNA.

COMO ALBERTO XAVIER, GERD ROTHMANN RECONHECE A

SUPREMACIA DOS TRATADOS QUE DISPEM SOBRE MATRIA
TRIBUTRIA EM RELAO S LEIS INTERNAS, COM FULCRO NO
PRINCPIO PACTA SUNT SERVANDA E NO ART. 98 DO CTN, NO
OBSTANTE RECONHEA QUE A PRTICA BRASILEIRA APONTA A
NECESSIDADE DE TRANSFORMAO DO TRATADO EM LEI INTERNA,
EM OBSERVNCIA AO PRINCPIO DA LEGALIDADE, O QUE SERIA
FEITO POR MEIO DE DECRETO DO PRESIDENTE DA REPBLICA.3

MAIS PRECISAMENTE, ROTHMANN ENTENDE QUE A QUESTO DA

PRIMAZIA DOS TRATADOS DECORRE DOS PRINCPIOS GERAIS DO
DIREITO INTERNACIONAL PBLICO (PACTA SUNT SERVANDA) E
DAQUELES PRESENTES NO DIREITO INTERNO, EM ESPECIAL O
PRINCPIO DE QUE A LEI ESPECIAL PREVALECE SOBRE A GERAL (LEX
SPECIALIS DEROGAT GENERALI), E O DE QUE UM ATO S PODE SER
DESFEITO POR OUTRO QUE TENHA OBEDECIDO A MESMA FORMA,
DE MODO QUE A LEI NO PODE ALTERAR OU REVOGAR O
TRATADO.4

IV - PRINCPIO DO EFEITO NEGATIVO DOS TRATADOS

A ORIENTAO UNNIME DA DOUTRINA NO SENTIDO DE QUE OS

TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAO DESEMPENHAM UMA FUNO
NEGATIVA, EM VIRTUDE DO PRINCPIO DA LEGALIDADE OU
TIPICIDADE DA TRIBUTAO, PELO QUAL NENHUM TRIBUTO PODE
SER EXIGIDO SENO COM BASE NA LEI.

PARA QUE HAJA TRIBUTAO VLIDA, NO BASTA A EXISTNCIA

DE UMA NORMA CONVENCIONAL QUE A PERMITA; NECESSRIA A
EXISTNCIA DE UMA NORMA INTERNA QUE A IMPONHA. ASSIM,
NECESSRIA UMA INVESTIGAO EM DUAS FASES: UMA PRIMEIRA,
CONSISTENTE EM VERIFICAR SE EXISTE UMA LEI INTERNA QUE
FUNDAMENTE A TRIBUTAO; EM CASO AFIRMATIVO, UMA
SEGUNDA, NA QUAL SE APURE SE TAL PRETENSO FOI
EVENTUALMENTE LIMITADA POR NORMA CONVENCIONAL.

3
Interpretao e Aplicao dos Acordos Internacionais contra a Bitributao. 1978. Tese (Doutorado).
Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo, p. 27.
4
Op. cit., p. 33.