PARECER

PGFN/CAT/N 2435/2010

Incidncia das contribuies devidas a terceiros

sobre as entidades beneficentes de assistncia
social. Art. 5, 3, da Lei N 11.457, de 2007.
Consulta sobre a existncia de efeitos retroativos.
Imunidade, iseno ou no-incidncia. Norma
interpretativa do campo de sujeio passiva das
exaes.

Trata-se de consulta formulada pela Procuradoria-Regional da Fazenda

Nacional na Primeira Regio, a requerer orientao sobre se as entidades beneficentes de
assistncia social estariam isentas das contribuies sociais destinadas a entidades privadas ou a
fundos, chamadas de contribuies devidas a terceiros.

2. De antemo, a consulente resume que a questo principal diz respeito

extenso ou no s contribuies sociais devidas a outras entidades ou fundos da iseno prevista
no incisos I a V do caput do art. 55 da Lei N 8.212, de 24 de julho de 1991, anteriormente
vigncia da Lei N 11.457, de 16 de maro de 2007.

3. Segue fundamentao, com breve retrospectiva da legislao concernente

matria. Nela, remonta iseno outrora concedida s ento entidades filantrpicas, pela Lei N
4.863, de 29 de novembro de 1965; salta para o art. 55, da Lei N 8.212, de 24 de julho de 1991;
registra atos infralegais que sucederam a esta lei e que serviram como supedneo ao gozo de iseno
das contribuies devidas a terceiros; e, por fim, alcana o regramento estabelecido pelo 5 do art.
3 da Lei N 11.457, de 16 de maro de 2007, que reza:

Art. 3o As atribuies de que trata o art. 2o desta Lei se estendem s

contribuies devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos,
na forma da legislao em vigor, aplicando-se em relao a essas
contribuies, no que couber, as disposies desta Lei.
(...)
5o Durante a vigncia da iseno pelo atendimento cumulativo aos
requisitos constantes dos incisos I a V do caput do art. 55 da Lei no 8.212,
de 24 de julho de 1991, deferida pelo Instituto Nacional do Seguro Social -
INSS, pela Secretaria da Receita Previdenciria ou pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil, no so devidas pela entidade beneficente de
assistncia social as contribuies sociais previstas em lei a outras
entidades ou fundos.

6o Equiparam-se a contribuies de terceiros, para fins desta Lei, as

destinadas ao Fundo Aerovirio - FA, Diretoria de Portos e Costas do

1
 Comando da Marinha - DPC e ao Instituto Nacional de Colonizao e
Reforma Agrria - INCRA e a do salrio-educao.

4. Reala que, antes desta Lei N 11.457, de 2007, uma sucesso de atos
infralegais vinha estendendo a iseno do art. 55, da Lei N 8.212, de 1991, (iseno das
contribuies destinadas Seguridade Social conferida s entidades beneficentes de assistncia
social) s contribuies sociais destinadas a terceiros alheios Seguridade Social.

5. Em reforo, enumera e transcreve excertos das Instrues Normativas do

INSS, editadas na vigncia da Lei N 8.212, de 1991: Instruo Normativa INSS/DC N 66, de 10 de
maio de 2002; Instruo Normativa INSS/DC N 100, de 18 de dezembro de 2003; Instruo
Normativa INSS/DC N 3, de 2005, cujo fundamento legal seria o 7 do art. 35 da antiga Lei N
4.863, de 29 de novembro de 1965 e o Decreto-Lei N 1.572, de 1 de setembro de 1977.

6. Avanando, informa-nos que, no obstante essa legislao, o rgo de

consultoria jurdica competente, poca, exarou a Nota Tcnica PFE-INSS/CGMT/DCMT N 021,
de 2004, manifestando-se contra existncia de iseno ou de imunidade das contribuies a terceiros,
pelos seguintes fundamentos, tambm extrados do expediente ora recebido:

1) As isenes que subsistiram por fora do disposto no 1 do art. 1 do

Decreto-Lei N 1.572, de 1977 foram tacitamente revogadas ante a falta de
edio de diploma legal confirmatrio, na forma do art. 41, do Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias, ressalvadas as previstas no 2.
2) A iseno a que se reporta o art. 55 da Lei N 8.212/91 na esteira de sua
regra-matriz constitucional, art. 195, 7 -, por se referir especificamente a
contribuies para outras entidades e fundos, espcie diversa, sujeita
disciplina constitucional, inscrita no art. 240.
3) Dentre as contribuies para as outras entidades e fundos, por expressa
reserva legal, no incide em relao s entidades capituladas nos cinco
incisos do 1 do art. 1 da Lei N 9.766/98, a contribuio social do Salrio-
Educao.

7. Ao fim, a consulente registra que sua opinio contrria orientao supra

transcrita. Para tanto, fundamenta-se em que mesmo sem dispositivo legal expresso, sempre se
entendeu, conforme demonstram as instrues normativas colacionadas acima, que as isenes
referentes a contribuies previdencirias eram extensveis s contribuies devidas a outras
entidades ou fundos.

8. E, assim, diante da contradio entre seu posicionamento e aquele exarado em

2004, pela Procuradoria do INSS, a consulta prope, objetivamente:

Que seja fixada interpretao no sentido de que a iseno do art. 55 da lei

N 8.212, de 1991, extensiva s contribuies devidas a outras entidades ou
fundos, mesmo anteriormente edio da Lei N 11.457, de 2007. Caso a
interpretao no seja fixada em tal sentido, que se explique como fazer o
desmembramento, no sistema PLENUS, das inscries que combinam
contribuies previdencirias e contribuies devidas a outros fundos.

9. o breve relato.

2
 II

A aplicao no tempo do 5 do art. 3 da Lei N 11.457, de 2007.

10. de se perquirir, ento, se a norma encartada no 5, do art. 3, da Lei N

11.457, de 2007, j poderia ser extrada do ordenamento mesmo antes do advento da Lei N 11.457,
de 2007. A resposta ao que se suscita exige, portanto, a determinao da eficcia no tempo da Lei N
11.457, de 2007, a fim de se aferir se a mesma tem vis meramente interpretativo, ou se
consubstancia novidade.

11. Alm de verificar a eventual existncia de efeitos retroativos, ser necessrio

apurar se a norma sofreu limitaes em seus efeitos prospectivos, em virtude da revogao do art.
55, da Lei N 8.212, de 1991, pela Lei N 12.101, de 27 de novembro de 2009.

12. Isto , o momento propcio para que se firme posio sobre se a iseno do
art. 55, da Lei N 8.212, de 1991, seria extensiva s contribuies devidas a outras entidades ou
fundos, e, em caso positivo, qual seria o perodo de vigncia da norma isentiva.

13. Voltemos com o 5 do art. 3 da Lei N 11.457, de 2007:

5o Durante a vigncia da iseno pelo atendimento cumulativo aos

requisitos constantes dos incisos I a V do caput do art. 55 da Lei no 8.212,
de 24 de julho de 1991, deferida pelo Instituto Nacional do Seguro Social -
INSS, pela Secretaria da Receita Previdenciria ou pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil, no so devidas pela entidade beneficente de
assistncia social as contribuies sociais previstas em lei a outras
entidades ou fundos.

14. Para considerarmos que essa norma seria cabvel mesmo antes do advento
desta Lei N 11.457, de 2007, ela deveria representar mera interpretao de outra(s) norma(s) j
positivada(s) no ordenamento jurdico, nos termos dos artigos 105 e 106, do CTN, in verbis:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a
aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato no definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou
omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta
de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prtica.

15. A aplicao do art. 106, do CTN, no caso, pressupe norma anterior,

veiculadora de idntico modalizador de conduta, que teria sido repetido, guisa de interpretao,
pelo Legislador de 20071.
1
Na lio sempre esclarecedora de Leandro Paulsen: A situao das leis interpretativas a seguinte: a) constituem leis
novas, e, portanto, como tal devem ser consideradas; b)se meramente esclarecem o sentido de lei anterior, no estaro
inovando na ordem jurdica, de maneira que nenhuma influncia maior tero, seno de esclarecimento para os agentes
pblicos e contribuintes, se no seu texto constar aplicao retroativa data da lei interpretada; c) esta retroatividade ser
aparente, vigente que estava a lei interpretada; (...). . PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio. Constituio e Cdigo
Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia. 12 ed. Livraria do Advogado: Porto Alegre, 2010. p 856

3
16. E o modalizador de conduta agora posto no 5 do art. 3 da Lei N 11.457, de
2007, consubstancia permisso de no-pagamento de contribuies devidas a terceiros pelas
entidades beneficentes isentas na forma do art. 55, da Lei N 8.212, de 1991.

17. Em suma, o dispositivo genrico no que autoriza o no-recolhimento.

Simplesmente aduz que as contribuies institudas em favor de terceiros e de fundos no so
devidas pelas entidades beneficentes que gozem de iseno das contribuies de seguridade social.
No h clareza sobre se regulamenta imunidade, iseno ou no-incidncia tributria. Ao assim
fazer, o legislador amplia a investigao do intrprete que busque determinar a aplicao dessa
norma no tempo, porquanto qualquer um dos trs institutos (imunidade, iseno ou no-incidncia
tributria) faria as vezes da autorizao de no pagamento constante da norma de 2007.

III

Da rejeio tcita de eventuais isenes concedidas antes da Constituio de 1988.

18. Em primeiro lugar, de se analisar se a Constituio Federal recepcionou o

7 do art. 35, da Lei N 4.863, de 1965, que parece ter servido de fundamento legal para a edio de
atos infralegais, concessivos de iseno de contribuies devidas a terceiros s entidades
beneficentes de assistncia social.

19. Dizia o art. 35, da Lei N 4.863, de 1965:

Lei N 4.863, de 1965
Art 35. A partir da vigncia da presente Lei as contribuies arrecadadas
pelos Institutos de Aposentadoria e Penses das emprsas que lhe so
vinculadas, e destinadas a outras entidades ou fundos, sero calculadas sbre a
mesma base utilizada para o clculo das contribuies de previdncia, estaro
sujeitas aos mesmos limites, prazos, condies e sanes e gozaro dos
mesmos privilgios a elas atribudos, inclusive no tocante cobrana judicial,
a cargo do respectivo instituto.
(...)
7 As entidades de fins filantrpicos, amparadas pela Lei n 3.577, de 4
de julho de 1959, ficaro obrigadas a recolher aos Institutos, a que
estiverem vinculadas, to-somente as contribuies descontadas de seus
funcionrios.(...)

20. O exame da recepo desse dispositivo pela Constituio j fora objeto de

apreciao no mbito desta Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional pelo Parecer PGFN/CAT N
1439, de 16 de setembro de 2005.

21. Referido opinativo endossa a tese encampada pelo Parecer PFEINSS/CGMT

N 021/2004, fazendo-lhe numerosas referncias e transcries.

22. Esse Parecer da Procuradoria Federal do INSS, tudo indica, fora aprovado ou
deu ensejo Nota Tcnica PFE-INSS/CGMT/DCMT N 021, de 2004, aqui antes transcrita, haja
vista alcanarem as mesmas concluses.

4
23. Pela pertinncia, vale colacionar as seguintes passagens do Parecer
PGFN/CAT N 1439/2005:

11. O entendimento do Parecer PFE-INSS/CGMT N 021/2004 perfeito e

acabado, em relao a seus elementos jurdicos intrnsecos. Reconheceu-se
situao de fato, que no pode escapar ao sentido de atividade administrativa
plenamente vinculada, ncleo que o informa o art. 3 do Cdigo Tributrio
Nacional, de aplicao cogente, no caso vertente. O aludido parecer datado
de 16 de setembro de 2004. O mago da opinio l lanada remete-nos
revogao tcita, que teria sido implementada pelo Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias. Incompatibilidade entre a iseno permitida
e o comando constitucional existe, conseqentemente, desde a
promulgao do texto constitucional de 1988, incluindo-se a as
Disposies Constitucionais Transitrias. E, com mais razo, todo o
regime de hipteses de no incidncia constitucional ou legalmente
qualificadas radicam no art. 195, 7, do texto constitucional, e por esse
motivo ao pretrito tambm se reporta. Excluindo-se, bem entendido, e
nos termos do aludido parecer, a contribuio social do Salrio-Educao.

12. E porque alcana antinomias entre textos normativos esparsos e

excertos da Constituio Federal de 1988, o Parecer PFE-INSS/CGMT N
021/2004 tende a aplicar-se retroativamente. que explicita controle de
constitucionalidade, preventiva, ancilar e subsidiria. A concepo de que nem
todas as isenes foram alcanadas pelo texto constitucional vigente e a de
que algumas foram efetivamente revogadas, lembra-nos, alterando-se o que
tenha que ser alterado, a sintomatologia que emerge dos efeitos de controle de
constitucionalidade, em regime difuso. Anotou-se que declarada a
inconstitucionalidade da lei ou ato normativo federal ou estadual, a deciso
ter efeito retroativo (ex tunc) e para todos (erga omnes), desfazendo, desde
sua origem, o ato declarado inconstitucional, juntamente com todas as
conseqncias dele derivadas, uma vez que os atos inconstitucionais so
nulos e, portanto, destitudos de qualquer carga de eficcia jurdica,
alcanando a declarao de inconstitucionalidade da lei ou ato normativo,
inclusive, os atos pretritos com base nela praticados (efeitos ex tunc)2.

13. O Parecer PFE-INSS/CGMT N 021/2004 aponta, salvo melhor juzo,

circunstncia indicativa de inconstitucionalidade, pretrita, dado que a iseno
no teria sido alcanada pelo texto constitucional. Nesse sentido, aponta
para ato pretrito, vinculado a inadequao entre percepo abstrata de
iseno e matiz concreto de inconstitucionalidade de norma, que
apontava para iseno, onde iseno no havia. E, se de fato, ou pelo
menos em tese, a inconstitucionalidade da regra isentiva fosse objeto de
declarao nesse sentido, por parte do Supremo Tribunal Federal, aplicar-se-ia
o 1, do art. 1, do Decreto n 2.346, de 10 de outubro de 1997, que dispe
que transitada em julgado deciso do Supremo Tribunal Federal que declare
a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, em ao direta, a deciso,
dotada de eficcia ex-tunc, produzir efeitos desde a entrada em vigor da
norma declarada inconstitucional, salvo se o ato praticado com base na lei
ou ato normativo inconstitucional no mais for suscetvel de reviso
administrativa ou judicial.
2
Alexandre de Moraes, Direito Constitucional, So Paulo: Atlas, 2004, p. 646.

5
 14. O que ocorre, no entanto, que o Parecer PFE-INSS/CGMT N
021/2004 aponta para fato que provoca queda na arrecadao, pelo menos em
tese, e que registra a imprestabilidade de iseno, que teria sido
implementada, desde o alcance concreto dos artigos da Constituio e do Ato
das Disposies Constitucionais Transitrias que o parecer menciona. No h
dvidas de que a aplicao do parecer promove reflexos de relevante interesse
pblico e social, justificativos at, em princpio da provocao das autoridades
de cpula, para composio de grupo de trabalho, para estudo de alternativas
plausveis, mas que no prejudiquem os interesses tutelados pela Receita
Federal do Brasil, interesses que so no menos primrios, e indeclinveis. No
controle dos prprios atos, no implemento do superior cnon da auto-tutela,
deve a Administrao zelar pelo fiel cumprimento da lei. E h, ao que consta,
parecer indicativo de que textos normativos conflitavam com o texto
constitucional. A repercusso social do desate da questo, se tomada
apenas pelo mbito normativo, indicativo de muita preocupao.

15. Porm, essas so circunstncias e instncias polticas que essa

Coordenao-Geral de Assuntos Tributrios da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional no se reserva competncia e nem capacidade para opinio. com
essa mesma linha de raciocnio que se enfrenta a questo n 6, tal como
exposta no documento do Senhor Chefe da Diviso de Consultas 3. No entanto,
essa questo exige outros elementos fticos para concepo de resposta. A
forma lacnica como a questo fora lanada, prenhe de elementos de
efetividade abstrata, torna-a prejudicada. Em tese, e em princpio, insta que se
siga o caminho do Parecer PFE-INSS/CGMT N 021/2004, de conhecimento
de todas as autoridades que oficiaram no presente procedimento.

16. Por tratar de controle de constitucionalidade preventivo, por parte da

prpria administrao, o Parecer PFE-INSS/CGMT N 021/2004 dotado de
validade formal e intrnseca, produz efeitos ex-tunc e exige que se componha
grupo de trabalho para anlise concreta de seus efeitos, com urgncia, dada a
gravidade da situao que se desenha. (a nfase nossa)

24. De fato, se realmente veiculava norma de iseno tributria, a nica

interpretao possvel a de que o art. 35, da Lei N 4.863, de 1965, sofreu rejeio tcita pelo art.
41, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, pelo que deixaria de haver amparo ao gozo
de iseno das contribuies devidas a terceiros pelas entidades beneficentes, a partir de 1990, in
verbis:

Art. 41. Os Poderes Executivos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e

dos Municpios reavaliaro todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora
em vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabveis.
1 - Considerar-se-o revogados aps dois anos, a partir da data da
promulgao da Constituio, os incentivos que no forem confirmados por
lei.
2 - A revogao no prejudicar os direitos que j tiverem sido adquiridos,
quela data, em relao a incentivos concedidos sob condio e com prazo
certo.

3
Fls. 49 do processo administrativo sob exame.

6
 3 - Os incentivos concedidos por convnio entre Estados, celebrados nos
termos do art. 23, 6, da Constituio de 1967, com a redao da Emenda
Constitucional n 1, de 17 de outubro de 1969, tambm devero ser
reavaliados e reconfirmados nos prazos deste artigo.

25. De se notar, porm, que o Parecer PGFN/CAT N1439/2005, fora prolatado

sob a gide da Medida Provisria n 258, de 21 de julho de 2005, cuja eficcia se perdeu em 18 de
novembro de 2005; e, ainda, porque, conforme relatado no Parecer, o expediente que deflagrou
aquela manifestao no veio munido de outros elementos fticos para concepo de resposta,
sendo que A forma lacnica como a questo fora lanada, prenhe de elementos de efetividade
abstrata, torna-a prejudicada. Em tese, e em princpio, insta que se siga o caminho do Parecer
PFE-INSS/CGMT N 021/2004,(...), de bom alvitre revisitar a questo, agora tomando-a em sua
inteireza, forte no repasse das competncias institucionais perpetrado pela Lei N 11.457, de 2007,
que implementou, com mais vigor e amplitude, a promessa antes feita pela MPv 258.

IV

As entidades beneficentes de assistncia social e o no-recolhimento de contribuies

constitucionalmente autorizado.

26. A tese da revogao tcita do 7 do art. 35, da Lei N 4.863, de 1965, pelo
ADCT da Constituio Federal de 1988, leva-nos a apurar se nela est contida alguma norma nova,
apta a albergar as entidades beneficentes de assistncia social do no recolhimento de contribuies
sociais devidas a terceiros.

27. Como do conhecimento geral, a Magna Carta de 1988 protegeu as entidades

beneficentes de assistncia social da incidncia das contribuies de seguridade social. o que
contm o 7, do art. 195, da CF, in verbis:

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e
das seguintes contribuies sociais:
(...)
7 - So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas
em lei.
(...)

28. O dispositivo gera muitas celeumas, pois alude a iseno, em nicho de

Constituio.

29. que, como sabido, regras de no incidncia, postas na Constituio, so

qualificadas como imunidade tributria, porque no perpetram mera mutilao da regra-matriz de

7
incidncia4, mas, antes disso, constituem verdadeira delimitao do poder de tributar ou da
competncia para implementar essa incidncia.

30. Por outro lado, tambm h corrente doutrinria a propagar que a imunidade,
por ser regra de incompetncia do ente, ou, melhor dizendo, por limitar a competncia impositiva do
ente, s se voltaria aos tributos no vinculados, no havendo de se cogitar de regra de imunidade a
limitar a instituio de contribuies, as quais, por serem vinculadas a uma finalidade, no teriam
sua juridicidade controlada ou delimitada por limitao de poder de tributar, mas, apenas, por
critrios finalsticos, de vinculao, de referibilidade5.

31. Discusses doutrinrias parte, a jurisprudncia do Supremo est no sentido

de qualificar a norma do 7 do art. 195, da CF, de imunidade tributria:

Contribuio previdenciria Quota patronal Entidade de fins assistenciais,

filantrpicos e educacionais Imunidade (CF, art. 195, 7). A clusula
inscrita no art. 195, 7, da Carta Poltica no obstante referir-se
impropriamente iseno de contribuio para a seguridade social ,
contemplou as entidades beneficentes de assistncia social o favor
constitucional da imunidade tributria, desde que por elas preenchidos os
requisitos fixados em lei. A jurisprudncia constitucional do STF j
identificou, na clusula inscrita no art. 195, 7, da CF, a existncia de uma
tpica garantia de imunidade (e no de simples iseno) estabelecida em favor
das entidades beneficentes de assistncia social. Precedente: RTJ 137/965.
Tratando-se de imunidade que decorre, em funo de sua natureza mesma,
do prprio texto constitucional , revela-se evidente a absoluta
impossibilidade jurdica de a autoridade executiva, mediante deliberao de
ndole administrativa, restringir a eficcia do preceito inscrito no art. 195, 7,
da Carta Poltica, para, em funo de exegese que claramente distorce a
teleologia da prerrogativa fundamental em referncia, negar, entidade
beneficente de assistncia social que satisfaz os requisitos da lei, o benefcio
que lhe assegurado no mais elevado plano normativo. (RMS 22.192, Rel.
Min. Celso de Mello, julgamento em 28-11-1995, Primeira Turma, DJ de 19-
12-1996.)6

32. Nesse contexto, independentemente da adoo da tese ora vencedora no

Supremo - seja imunidade, seja iseno -, o importante para a presente anlise que o art. 55, da Lei
4
Diversas so as concepes de iseno oferecidas pela doutrina. Sobre o tema, o professor Paulo de Barros Carvalho
faz breve sumrio das principais teses, aduzindo que, por exemplo, Alfredo Augusto Becker e Pontes de Miranda a
enxergavam como negativa de existncia de relao jurdica tributria ou que A regra de iseno incide para que a de
tributao no possa incidir; j para Jos Souto Maior Borges as isenes tributria seriam hipteses de no-
incidncia legalmente qualificadas ; para outros, como Alberto Xavier, as isenes seriam fatos impeditivos da
eficcia da norma de tributao; e, finalmente, o autor traz a sua prpria concepo de iseno, aduzindo que: a regra
de iseno investe contra um ou mais dos critrios da norma-padro de incidncia, mutilando-os, parcialmente.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 21 ed. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 521-528.
5
Embora criticando, a doutrina vem reportada por Paulo de Barros Carvalho: Querem, quase todos, que a imunidade
seja uma instituio que diga respeito unicamente aos impostos, forrando-se a ela os demais tributos. Tudo sobre o
fundamento de que o texto do Diploma Bsico, ao transmitir as hipteses clssicas veiculadas pelo art. 150, VI, cita,
nominalmente, a espcie de tributos que Geraldo Ataliba qualifica de no-vinculados. Alm do mais, insistem alguns
na circunstncia de que os impostos so concebidos para o atendimento das despesas gerais que o Estado se prope,
ao passo que as taxas e a contribuio de melhoria, antessupondo uma prestao direta, imediata e pessoal ao
interessado, no comportariam o benefcio da imunidade, por todos os ttulos incompatvel com aqueles tipos
impositivos. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, linguagem e mtodo. 2 ed. So Paulo: Noeses, 2008. p.
319.
6
A Constituio e o Supremo.

8
N 8.212, de 1991, fazia as vezes da lei mencionada no 7 do art. 195 7, cuidando de estabelecer as
caractersticas que as entidades deveriam ostentar a fim de que se certificassem como beneficentes
de assistncia social, ou que recebessem o denominado Certificado de Entidade Beneficente de
Assistncia Social:

Lei N 8.212, de 1991

Art. 55. Fica isenta das contribuies de que tratam os arts. 22 e 23 desta
Lei a entidade beneficente de assistncia social que atenda aos seguintes
requisitos cumulativamente: (...)

33. Hoje, essa normatizao ocupa toda a Lei N 12.101, de 2009, que revogou o
art. 55, da Lei N 8.212, de 1991, e que reza:

Art. 1o A certificao das entidades beneficentes de assistncia social e a

iseno de contribuies para a seguridade social sero concedidas s pessoas
jurdicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades
beneficentes de assistncia social com a finalidade de prestao de servios
nas reas de assistncia social, sade ou educao, e que atendam ao disposto
nesta Lei.
(...)
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Captulo II far jus
iseno do pagamento das contribuies de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei
n 8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos
seguintes requisitos: (...).

34. Quer dizer que o direito das beneficentes se origina na Constituio Federal.
Trata-se de no recolhimento autorizado pela Constituio, cuja concretizao depende da subsuno
da entidade lei regulamentadora.

35. Logo, preciso ter em mente, antes de tudo, que o art. 55, da Lei N 8.212, de
1991, e o art. 29, da Lei N 12.101, de 2009, no so fonte de direito subjetivo de iseno ao
contribuinte. Esses preceitos legais tm o condo to-somente de dar eficcia norma no auto-
aplicvel, presente no 7, do art. 195, da CF, quer seja esta considerada norma de imunidade, quer
seja norma de iseno excepcionalmente residente na Constituio Federal.

36. Por isso que, quanto ao objeto, a iseno do art. 55, da Lei N 8.212, de 1991,
e hoje, do art. 29, da Lei N 12.101, de 2009, atm-se s contribuies de seguridade social,
precisamente, aquelas previstas nos artigos 22 e 23, da Lei N 8.212, de 1991, que correspondem s
contribuies previdencirias do empregador, COFINS e CSLL.

Lei N 8.212, de 1991

Art. 22. A contribuio a cargo da empresa, destinada Seguridade Social,
alm do disposto no art. 23, de:
(...)
Art. 23. As contribuies a cargo da empresa provenientes do faturamento e
do lucro, destinadas Seguridade Social, alm do disposto no art. 22, so
calculadas mediante a aplicao das seguintes alquotas:

7
Em que pese haver argio de inconstitucionalidade no RMS 24065/DF, relator Ministro Eros Grau, a respeito deste
art. 55, da Lei N 8.212, de 1991, por vrios motivos, entre outros, por ser acusada de pretender regulamentar matria
reservada a Lei Complementar, o fato que que a sua inconstitucionalidade nunca (ou ainda) no foi decretada, estando
o recurso pendente de apreciao. ADIN 2028

9
 (...)

37. Em suma, o benefcio em baila, criado pelo 7, do art. 195, da CF, com
disciplina complementada pelo art. 55, da Lei N 8.212, de 1991 e, atualmente, pela Lei N 12.101,
de 2009, somente livra as entidades beneficentes de assistncia social do no recolhimento de
contribuies sociais de seguridade social.

38. Resta esclarecer a posio que as contribuies destinadas a terceiros ocupa

dentro do organograma constitucional das contribuies, a fim de se definir se se confundem ou no
com as contribuies para a seguridade social, referidas no art. 195, da CF. o que tentaremos
realizar no item seguinte.

V
Exame constitucional das contribuies destinadas a terceiros

39. Desde o festejado voto condutor do ento Ministro Carlos Velloso, Relator do
RE n 138.284-8/CE, Pleno DJ de 28.08.92, a jurisprudncia assentou a natureza tributria das
contribuies previstas no art. 149, da CF, classificando as contribuies destinadas a terceiros sob o
ttulo de contribuies sociais gerais, apartando-as, com isso, das da seguridade social. o que
consta da seguinte passagem do acrdo, que fixou a diviso pentapartida de tributos:

(...) As diversas espcies tributrias, determinadas pela hiptese de

incidncia ou pelo fato gerador da respectiva obrigao (CTN, art. 4), so
as seguintes:
a) os impostos (CF., arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156);
b) as taxas (C.F., art. 145, II);
c) as contribuies, que podem ser assim classificadas:
c.1 de melhoria (C.F., art. 145, III);
c.2. parafiscais (C.F., art. 149), que so:
c.2.1. sociais,
c.2.1.1. de seguridade social (C.F., art. 195, I, II e III);
c.2.1.2. outras de seguridade social (C.F., art. 195, parg. 4),
c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salrio educao, C.F., art. 212, parg. 5,
contribuies para o SESI, SENAI, SENAC, C.F., art. 240);
c.3. especiais:
c.3.1. de interveno no domnio econmico (C.F. art. 149) e
c.3.2. corporativas (C.F., art. 149).
Constituem, ainda, espcie tributria: d) emprstimos compulsrios (C.F. art.
148). (Sem nfase no original)

40. Ainda que as tenha apelidado de parafiscais8, termo que se revelar infeliz,
esse entendimento esposado no acrdo teve o mrito de esclarecer que o art. 149, da CF, a matriz,
que congrega trs grupos de contribuies: sociais; de interveno no domnio econmico; e de
interesse das categorias profissionais.
8
A respeito do termo, vale antecipar a sua conceituao, retirada do Parecer PGFN/CAT N 333, de 2010:
Conceitualmente, Parafiscalidade a atribuio da capacidade ou titularidade de certos tributos a certas pessoas, que
no so o prprio Estado, em benefcio das prprias finalidades (Vittorio Cassone, ob. cit. pg. 95: Dizionario
Enciclopedio Del Diritto. Novara: Edipem, 1979, v.2, pg.933). Ento, "quando uma pessoa que no aquela que criou o
tributo vem a arrecad-lo para si prpria, dizemos que est presente o fenmeno da parafiscalidade". (Roque Antonio
Carrazza, ob. cit. pg. 341)Com matriz constitucional nos arts. 149 e 240, fica clara a sua maior caracterstica: a
destinao especfica do recurso para a finalidade constitucional expressa, ou seja, cumprir o interesse das categorias
econmicas, pelo financiamento de servio social e formao profissional vinculadas ao sistema sindical.

10
 Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de
interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais
ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas,
observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do
previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o
dispositivo. (...)

41. O primeiro grupo, o das sociais, por sua vez, repartir-se-ia em trs: a)
contribuies de seguridade social (art. 195, da CF); b) outras de seguridade social (ou novas
contribuies sociais, criadas via lei complementar prevista no art. 195, 4, da CF); e, por fim, c)
contribuies sociais gerais (as nomeadas na Constituio, grupo do qual fariam parte, entre outras,
as previstas no art. 240, da CF).

42. Essa tese prosperou e, at hoje, vem sendo utilizada como paradigma para a
compreenso da matria. Todavia, sua essncia vem sendo modificada, como d conta a
jurisprudncia recente do prprio Supremo.

(...) As contribuies do art. 149, CF contribuies sociais, de

interveno no domnio econmico e de interesse de categorias
profissionais ou econmicas posto estarem sujeitas lei complementar do
art. 146, III, CF, isso no quer dizer que devero ser institudas por lei
complementar. A contribuio social do art. 195, 4, CF, decorrente de
"outras fontes", que, para a sua instituio, ser observada a tcnica da
competncia residual da Unio: CF, art. 154, I, ex vi do disposto no art.
195, 4. A contribuio no imposto. Por isso, no se exige que a lei
complementar defina a sua hiptese de incidncia, a base imponvel e
contribuintes: CF, art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro
Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves,
RTJ 143/684. III (...) (AI 518082 ED/SC. STF. 2 Turma. Relator
Ministro Carlos Velloso. D.J. 17/06/2005.)

43. A diferena em relao exegese anterior que, em lugar de trs subespcies

de contribuies sociais, elas foram divididas em apenas dois grupos: as de seguridade social (art.
195, da CF) e outras sociais (ou sociais gerais) (art.149, da CF).

44. Em conseqncia, no apenas as contribuies de seguridade social (art. 195,

I, II, e III, da CF), como tambm as demais contribuies do art. 149, da CF, inclusive as sociais
gerais, comportam a criao infraconstitucional de contribuies novas, sendo que, para as ltimas,
bastante a lei ordinria9.

45. o que se extrai do julgamento liminar na ADIN 2556-2, de Relatoria do

Ministro Moreira Alves, feito em 09.10.02, publicado no DJ 08.08.03, valendo transcrever a seguinte
passagem do seu voto:

Sucede, porm, que em havendo no sistema constitucional vigente

contribuies sociais que se submetem ao artigo 149 da Constituio (as
9
As contribuies sociais (art. 149, CF) em geral, podem ser institudas e modificadas por lei ordinria; o mesmo d-se
para as contribuies de Seguridade Social nominadas, ou seja, expressamente referidas no art. 195 da CF. Apenas para
a instituio de novas contribuies de custeio da Seguridade Social no previstas nos incisos do art. 195 da CF que
existe a exigncia de lei complementar (art. 195, 4). PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio. Constituio e Cdigo
Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia. 11 ed. Livraria do Advogado: Porto Alegre, 2009. p.131.

11
 denominadas contribuies sociais gerais que no so apenas as
tipificadas no texto constitucional, porque se o fossem, no teria sentido
que esse artigo 149 dispusesse que compete exclusivamente UNIO
instituir contribuies sociais) e contribuies sociais a que se aplica o
artigo 195 da Carta Magna (as contribuies para a seguridade social),
resta determinar em qual dessas sub-espcies se enquadram as duas
contribuies sociais institudas pela Lei Complementar N110/2001.
No obstante o esforo das informaes para enquadr-las nas contribuies
sociais para a seguridade social, no me parece, em exame compatvel com o
pedido de concesso de liminar, que se possa fazer tal enquadramento para
aplicar-se-lhes o disposto no artigo 195 da Constituio, at porque essas
contribuies, pelo seu regime, no integram a proposta de oramento da
seguridade social, que, consoante o 2 do citado dispositivo constitucional,
ser elaborada de forma integrada pelos rgos responsveis pela sade,
previdncia social e assistncia social, tendo em vista as metas e prioridades
estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias, assegurada a cada rea a
gesto de seus recursos.
E, em assim sendo, pelo menos em exame compatvel com a apreciao do
pedido liminar, enquadram-se as duas contribuies sociais institudas pela
Lei Complementar N 110/2001 na sub-espcie contribuies sociais gerais,
que se submetem regncia do artigo 149 da Constituio, e no do artigo
195 da Carta Magna.

46. Portanto, a noo de generalidade, de arqutipo, de matriz, atribuda ao art.

149, da CF, resultou mais ntida. A partir dessa nova viso, as contribuies do art. 195, da CF so
uma espcie do gnero sociais, cuja base repousa no art. 149, da CF.

47. E ficou extreme de dvidas que o primeiro subconjunto, representado pelas

contribuies de seguridade social, tem por finalidade especfica o financiamento da Seguridade
Social, sistema que engloba as aes nas reas de sade, previdncia e assistncia social. Que apenas
as contribuies de seguridade social apresentariam regime constitucional distinto e especial. Que,
nesse caso, a prpria Constituio teria ido alm na sua positivao, iniciando a tipificao das
mesmas, pela indicao de suas materialidades, por intermdio do art. 195, da CF. E que eventuais
novas contribuies de seguridade social devem ser veiculadas por lei complementar, nos termos do
art. 195, 4, da CF.

48. Por outro lado, tambm pacfico que o outro grupo de contribuies sociais
tem raiz direta no art. 149, da CF. Que ele autoriza a instituio das contribuies sociais gerais:
aquelas servis ao patrocnio de aes sociais em ramos diversos dos da Seguridade Social. E que a
ele tambm se ajuntariam contribuies existentes, nominadas na Carta de 1988, que fossem
dirigidas a algum objetivo social, como, por exemplo, o salrio-educao, mencionado no 5, do
art. 212, da CF.

49. Toda essa mudana do enquadramento das contribuies foi gerada pela
percepo de que a anlise do fato gerador de cada qual no era suficiente para defini-las. Era
necessrio critrio apto ao delineamento de uma natureza jurdica prpria s contribuies, a fim de,
principalmente, realizar o controle de sua constitucionalidade.

12
50. Reconheceu-se, nessa senda, que, ao contrrio das demais espcies tributrias,
as contribuies tm por caracterstica a sua vinculao (imperfeita, embora)10 a uma finalidade
especfica. Perfazem o que se convencionou chamar de referibilidade indireta.

51. Ganhou relevo a doutrina propagada por Marco Aurlio Greco11, a eleger a
finalidade como critrio de validao constitucional desse tipo de tributo. Doutrina e
jurisprudncia, enfim, renderam-se sobreposio da finalidade em detrimento da hiptese de
incidncia no estudo das contribuies.

52. Avanou-se no sentido de enxerg-las como verdadeiras excees regra

estabelecida no art. 4, do CTN, no que diz: A natureza jurdica especfica do tributo determinada
pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la: (...) II - a
destinao legal do produto da sua arrecadao. Ao revs da regra geral do CTN, no caso das
contribuies, a previso de um destino especfico para o resultado obtido com a sua arrecadao
elemento indispensvel no apenas para a sua configurao, como tambm para a afirmao da
juridicidade no momento da sua instituio.

53. E foi sob essa nova perspectiva, finalstica, que a qualidade da parafiscalidade
deixou de ter importncia em si mesma para determinao de natureza do tributo. A utilidade dessa
designao como sinnimo de contribuies destinadas a terceiros est apenas em tornar
inteligvel que as entidades responsveis pela arrecadao e/ou pelo emprego dos recursos no so
estatais.

54. Noutro dizer, essa designao ou classificao no se presta a determinar o

regime jurdico cabvel regncia desse grupo de tributos. Por isso dissemos da sua infelicidade. Ou,
nas palavras de Leandro Paulsen12:

Digo que tal expresso est em desuso porque temos, atualmente, tanto
contribuies destinadas a outras entidades como destinadas prpria
Administrao sem que se possa estabelecer, entre elas, qualquer distino no
que diz respeito sua natureza ou ao regime jurdico a se submete. A locuo
contribuies parafiscais, pois, no se presta para designar o gnero
contribuies. Ser ou no parafiscal uma caracterstica acidental, que,
normalmente, sequer diz com a finalidade da contribuio, mas com o ente
que desempenha a atividade respectiva.

55. De fato, a menos que todos os terceiros e todos os fundos receptores dessas
contribuies desempenhem a mesma finalidade institucional - o que no acontece -, no haver
unicidade de modalidade ou de regime jurdico para o trato das contribuies devidas a terceiros.

56. Enfim, a essa altura j possvel afirmar inexistir uma natureza jurdica
especfica oriunda do simples fato de as contribuies serem destinadas ao SISTEMA S ou a fundos.

10
Como ensina Ives Gandra Martins, a vinculao imperfeita, porque diferente das taxas, em que a vinculao ao
servio pblico e ao usurio perfeita. Nas contribuies, embora a referibilidade a uma determinada finalidade seja
seu elemento distintivo, no pressupe a prestao de uma atividade, por parte do Poder Pblico, diretamente quele
que a paga.(...) Permito-me, pois, classific-lo, no como o fao com as taxas, em que h vinculao perfeita, mas
como tributo que apresenta uma vinculao imperfeita finalidade e uma referebilidade indireta ao contribuinte.
(MARTINS, Ives Gandra da Silva. O perfil jurdico das contribuies no Texto Supremo o conceito de receita
ordinria para os fins da Lei N 7.643/04. RDDT 123/135, dez/05).
11
GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo: Dialtica, 2000. p 87.
12
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio. Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia. 12 ed.
Livraria do Advogado: Porto Alegre, 2010. p.107.

13
57. A interseco entre umas e outras est apenas na destinao paraestatal.
Todavia, dado que essas paraestatais podem atuar em seara social ou econmica ou ainda podem
fomentar o interesse de determinada categoria profissional ou econmica, o critrio mais seguro para
a classificao dessas contribuies persiste sendo a verificao da rea que est sendo afetada com
a arrecadao de cada uma delas ou a finalidade institucional que est sendo perseguida com a sua
criao.

58. Corrobora esse argumento o fato de o controle da sua constitucionalidade ter

por baliza o art. 149, da CF, em cotejo com os objetivos, princpios ou valores sociais ou econmicos
constitucionalmente postos: critrio finalstico, como se extrai das decises provenientes da Corte
Suprema.

59. Em conseqncia, a aplicao ou no do 7 do art. 195, da CF para as

contribuies destinadas a terceiros requer o exame da legislao de regncia de cada uma delas, as
quais apontaro necessariamente a previso legal de destinao dos recursos, permitindo-nos aferir
se foram criadas para o custeio ou no de aes de Seguridade Social.

VI

Tentativa de classificao finalstica das contribuies destinadas a terceiros

60. As contribuies devidas a terceiros podem ser divididas em dois grupos: as

existentes ou contemporneas Constituio Federal de 1988 e as que sobrevieram Constituio
Federal de 1988.

61. Pertencem ao primeiro grupo as contribuies ao SESI, SENAI, SESC e

SENAC. No segundo grupo, esto as contribuies ao SEBRAE, SEST, SENAT, SENAR,
SESCOOP, APEX-Brasil e ABDI. Alm do Sistema S, h as contribuies ao INCRA, ao Fundo
Aerovirio e ao Departamento da Marinha, bem como o salrio-educao.

VI.a

Das contribuies ao SESI, SESC, SENAI e SENAC

62. As antigas contribuies destinadas ao Sistema S, aquelas expressamente

recepcionadas pela Constituio, as chamadas atuais contribuies devidas a terceiros encontram
disciplina no art. 240, da CF:

Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais

contribuies compulsrias dos empregadores sobre a folha de salrios,
destinadas s entidades privadas de servio social e de formao
profissional vinculadas ao sistema sindical.

63. A expressa excluso da aplicao do art. 195, da CF, bastante para afastar o
7 desse dispositivo, a pretexto de fundamentar eventual direito subjetivo s entidades beneficentes
de assistncia social a no-recolhimento, seja por imunidade, seja por iseno, das contribuies
devidas ao SESI, SENAI, SESC e SENAC.

64. Demais disso, a nos aventurarmos pela classificao finalstica dessas exaes,
possvel aferir que, seguramente, no compem o grupo das contribuies sociais de seguridade
social, uma vez que no custeiam a Seguridade Social, seno que arcam com as despesas dos

14
servios sociais e dos servios nacionais de aprendizagem correlatos, quais sejam, SESI e SESC e
SENAI e SENAC, respectivamente.

65. Adentrando o exame infraconstitucional - e a finalidade da contribuio

critrio cravado na sua respectiva lei instituidora temos que os Decretos-Leis datados da dcada de
1940, do-nos o motivo exato, ou os objetivos institucionais precisos desses servios sociais.

66. Assim que o SENAI Servio Nacional de Aprendizagem dos Industririos,

criado pelo Decreto-Lei N 4.048, de 22 de janeiro de 1942, tinha originalmente por finalidade
organizar e administrar, em todo o pas, escolas de aprendizagem para industririos, bem como
ministrar ensino de continuao e do aperfeioamento e especializao, para trabalhadores
industririos no sujeitos aprendizagem (art. 2). Mais tarde, ao j ento Servio Nacional de
Aprendizagem Industrial foi acrescida a funo de organizar e administrar escola de aprendizagem
no somente para trabalhadores industririos, mas tambm para trabalhadores dos transportes, das
comunicaes e da pesca, conforme o art. 2, do Decreto-Lei N 4.936, de 7 de novembro de 1942.

67. Posteriormente, criou-se o SESC Servio Social do Comrcio, com o

encargo de planejar e executar direta ou indiretamente, medidas que contribuam para o bem estar
social e a melhoria do padro de vida dos comercirios e suas famlias, e, bem assim, para o
aperfeioamento moral e cvico da coletividade, nos termos do art. 1, do Decreto-Lei N 9.853, de
13 de setembro de 1946.

68. Tambm o SENAC Servio Nacional de Aprendizagem Comercial, com

implementao autorizada pelo Decreto-Lei N 8.621, de 10 de janeiro de 1946, fora criado para
organizar e administrar, no territrio nacional, escolas de aprendizagem comercial, as quais
tambm haveriam de prover cursos de continuao ou prticos e de especializao para os
empregados adultos do comrcio, no sujeitos aprendizagem, nos termos do art. 1, do diploma.

69. Por fim, o SESI Servio Social da Indstria, criado por autorizao do
Decreto-Lei N 9.403, de 25 de junho de 1946, tem por incumbncia:

Art. 1 Fica atribudo Confederao Nacional da Indstria encargo de criar

o Servio Social da Indstria (SESI), com a finalidade de estudar planejar e
executar direta ou indiretamente, medidas que contribuam para o bem
estar social dos trabalhadores na indstria e nas atividades
assemelhadas, concorrendo para a melhoria do padro geral de vida no
pas, e, bem assim, para o aperfeioamento moral e cvico e o
desenvolvimento do esprito de solidariedade entre as classes.
1 Na execuo dessas finalidades, o Servio Social da Indstria ter em
vista, especialmente, providncias no sentido da defesa dos salrios - reais
do trabalhador (melhoria das condies de habitao nutrio e higiene),
a assistncia em relao aos problemas de vida, as pesquisas sociais -
econmicas e atividades educativas e culturais, visando a valorizao do
homem e os incentivos atividade, produtora.
2 O Servio Social da Indstria dar desempenho s suas atribuies em
cooperao com os servios afins existentes no Ministrio do Trabalho,
Indstria e Comrcio.

70. Apresentadas as finalidades institucionais perseguidas por cada um desses

quatro servios sociais, possvel inferir que todos esto voltados ao cumprimento de princpios
constitucionalmente positivados no Ttulo da Ordem Social, erigidos em diversas passagens como

15
direitos sociais especficos de determinado grupo da coletividade, quais sejam, os trabalhadores da
indstria e comrcio brasileiro, cujo estmulo, aperfeioamento e proteo repercutem -
indiretamente - no bem-estar de toda a coletividade13.

71. A partir desse arqutipo, h quem classifique as contribuies ao Sistema S de

contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas14.

72. Porm, esse entendimento minoritrio. A maioria ampla concebe as

contribuies destinadas a terceiros, ao menos essas j existentes quando do advento da Constituio
Federal, como contribuies sociais gerais. A vertente parece prevalecer no STJ, quando assume:

(...)
5. As contribuies sociais, previstas no art. 240, da Constituio Federal,
tm natureza de "contribuio social geral" e no contribuio especial
de interesses de categorias profissionais (STF, RE n. 138.284/CE) o que
derrui o argumento de que somente esto obrigados ao pagamento de
referidas exaes os segmentos que recolhem os bnus dos servios
inerentes ao SEBRAE. 6. Deflui da ratio essendi da Constituio na parte
relativa ao incremento da ordem econmica e social, que esses servios
sociais devem ser mantidos "por toda a coletividade" e demandam, a
fortiori, fonte de custeio correspondente (Precedentes: REsp n.
526.245/PR, desta relatoria p/ acrdo, DJ de 01/03/2004; e AgRg no AG n.
524.812/SC, Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, DJ de 02/03/2004).(...)
(RESP 754637/MG. STJ. 1 Turma. Ministro Relator Luiz Fux.
D.J.28/11/2005)

73. Embora mediatamente alcancem toda a coletividade, as contribuies

destinadas ao Sistema S no financiam a Seguridade Social, captulo especfico e apartado dentro do
ttulo da Ordem Social, motivo pelo qual sua incidncia tambm no se orientar pela solidariedade
de custeio, princpio posto no art. 3, da CF, mas especificamente referido apenas no art. 195, da CF.

74. Assim, afora a disposio expressa do art. 240, da CF, tambm a anlise
finalstica das contribuies ao SESI, SESC, SENAI e SENAC, conduz ao afastamento das mesmas
do espectro da iseno concedida pelo art. 195, 7, da CF. Trocando em midos, a Constituio

13
Constituio Federal
Art. 6 So direitos sociais a educao, a sade, a alimentao, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia
social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados, na forma desta Constituio.
Art. 7 So direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de outros que visem melhoria de sua condio social:
I - relao de emprego protegida contra despedida arbitrria ou sem justa causa, nos termos de lei complementar, que
prever indenizao compensatria, dentre outros direitos;
II - seguro-desemprego, em caso de desemprego involuntrio;
III - fundo de garantia do tempo de servio;
IV - salrio mnimo , fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais bsicas e s de
sua famlia com moradia, alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia social, com
reajustes peridicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculao para qualquer fim;
V - piso salarial proporcional extenso e complexidade do trabalho;
VI - irredutibilidade do salrio, salvo o disposto em conveno ou acordo coletivo;
VII - garantia de salrio, nunca inferior ao mnimo, para os que percebem remunerao varivel;
VIII - dcimo terceiro salrio com base na remunerao integral ou no valor da aposentadoria;
IX - remunerao do trabalho noturno superior do diurno;
X - proteo do salrio na forma da lei, constituindo crime sua reteno dolosa;
, a cargo do empregador, sem excluir a indenizao a que este est obrigado, quando incorrer em dolo ou culpa;
(...)
14
TRF4, 1 Turma MAS 2000.72.00.007437-3 SC, Desembargador Federal Luiz Carlos de Castro Lugon. Out./2001).

16
Federal no confere s entidades legalmente certificadas como beneficentes de assistncia social
direito subjetivo ao no recolhimento das contribuies devidas ao SESI, SESC, SENAI e SENAC.

75. Especificamente, o Supremo Tribunal Federal j se pronunciou nesse sentido,

ainda que por intermdio de deciso monocrtica, proferida pela Ministra Crmen Lcia, na Medida
Cautelar em Ao Cautelar N2456 /DF, julgada em 07/10/2009 e publicada em 26/10/2009:

O que se apresenta no recurso extraordinrio a discusso sobre a

incidncia da imunidade tributria prevista no 7 do art. 195 da
Constituio da Repblica quanto s chamadas contribuies sociais
gerais, fundadas no artigo 240 da Constituio da Repblica.
7. Nessa linha, em exame precrio, prprio do juzo de delibao, tenho que
ausente o fumus boni juris necessrio concesso da liminar pleiteada. que
o Plenrio do Supremo Tribunal Federal, deferindo a medida cautelar
pleiteada nas ADIs 2.556 e 2.568 (Rel. Min. Moreira Alves, DJ 8.8.2003),
assentou que as ... contribuies sociais que se enquadram na sub-espcie
contribuies sociais gerais (...) se submetem regncia do artigo 149 da
Constituio, e no do artigo 195 da Carta Magna. Nesse sentido, ao
analisar o pedido de liminar na AC n. 720, na qual tambm se pretendeu a
atribuio de efeito suspensivo a recurso extraordinrio, afirmou o Ministro
Cezar Peluso: Naquelas ADIs, as exaes institudas pela Lei Complementar
n 110/2001 foram qualificadas, posto que em juzo sumrio, como
contribuies sociais gerais submetidas ao art. 149, e no, ao art. 195 da
Constituio Federal, no se lhes aplicando, pois, o 7 deste artigo, que
outorga imunidade s entidades beneficentes de assistncia social, apenas em
relao s contribuies sociais para a seguridade social (previdncia,
assistncia e sade) (...) 11. Pelo exposto, indefiro a medida liminar pleiteada,
sem prejuzo de ulterior exame da questo trazida minha apreciao.
(nfases presentes no original)

VI. b

Das contribuies ao SEBRAE, SEST, SENAT, SENAR, SESCOOP, APEX-Brasil e ABDI.

76. Quanto s novas contribuies devidas a outras entidades ou fundos, tambm

haveremos de analisar a finalidade de cada qual, a fim de, em afastado sua serventia ao custeio da
Seguridade, afastarmo-las da irradiao do art. 195, da CF.

77. No abunda lembrar que as novas contribuies devidas a terceiros no

necessariamente guardaro a mesma natureza jurdica de suas congneres postas no art. 240, da CF.
Em verdade, o substrato constitucional para a criao de outras contribuies destinadas a terceiros
no provm do art. 240, da CF, mas advm, diretamente, do art. 149, da Constituio.

78. Com esse fundamento, surgiram as novas contribuies para custeio de novos
servios sociais autnomos, todos institudos via lei ordinria. o caso do SENAR, SEBRAE,
SEST, SENAT e SESCOOP. Posteriormente, provenientes do SEBRAE, surgiram a APEX-Brasil e a
ABDI. Alm disso, confirmou-se a recepo, pela nova ordem constitucional, das contribuies ao
INCRA e ao FNDE (salrio-educao), conforme se ver em item apartado.

17
79. A contribuio ao SENAR, prevista pelo art. 62, do ADCT15, veio a ser
instituda pela Lei N 8.315, de 23 de dezembro de 1991, a fim de financiar as atividades do ali
institudo Servio Nacional de Aprendizagem Rural, cujo objetivo, anunciado pelo art. 1,
organizar, administrar e executar em todo o territrio nacional o ensino da formao profissional
rural e a promoo social do trabalhador rural, em centros instalados e mantidos pela instituio
ou sob forma de cooperao, dirigida aos trabalhadores rurais.

80. Nos termos do 1, do art. 3, da mesma Lei N 8.315, de 1991, resulta claro
que a contribuio destinada ao SENAR substitui, ou no se acumula com, as contribuies ao
SENAI e SENAC. Vejamo-lo:

Art. 3 Constituem rendas do Senar:

(...)
1 A incidncia da contribuio a que se refere o inciso I deste artigo no
ser cumulativa com as contribuies destinadas ao Servio Nacional de
Aprendizagem Industrial (Senai) e ao Servio Nacional de Aprendizagem
Comercial (Senac), prevalecendo em favor daquele ao qual os seus
empregados so beneficirios diretos.(...)

81. A diferena entre as contribuies ao SENAI/SENAC e SENAR est na

sujeio passiva, que fixada de acordo com a categoria profissional cujo aprimoramento se
pretende estimular. Trata-se, assim, de contribuio regida pelo art. 149, da CF, com instituio
prescindvel de lei complementar e, pois, dissociada de finalidade afeta Seguridade Social.
Portanto, alheia imunidade do 7, do art. 195, da CF.

82. A mesma sistemtica foi empregada quando da instituio das contribuies

ao SEST e SENAT, nos termos do art. 7, inciso I, da Lei N 8.706, de 14 de setembro de 1993, que
criou os Servio Social de Transporte (SEST) e o Servio Nacional de Aprendizagem do Transporte
(SENAT) , financiados da seguinte forma:

Art. 7 As rendas para manuteno do Sest e do Senat, a partir de 1 de

janeiro de 1994, sero compostas:
I - pelas atuais contribuies compulsrias das empresas de transporte
rodovirio, calculadas sobre o montante da remunerao paga pelos
estabelecimentos contribuintes a todos os seus empregados e recolhidas
pelo Instituto Nacional de Seguridade Social, em favor do Servio Social
da Indstria - SESI, e do Servio Nacional de Aprendizagem Industrial -
SENAI, que passaro a ser recolhidas em favor do Servio Social do
Transporte - SEST e do Servio Nacional de Aprendizagem do Transporte
- SENAT, respectivamente;
(..)
1 A arrecadao e fiscalizao das contribuies previstas nos incisos I e II
deste artigo sero feitas pela Previdncia Social, podendo, ainda, ser
recolhidas diretamente ao SEST e ao SENAT, atravs de convnios.
2 As contribuies a que se referem os incisos I e II deste artigo ficam
sujeitas s mesmas condies, prazos, sanes e privilgios, inclusive no que
se refere cobrana judicial, aplicveis s contribuies para a Seguridade
Social arrecadadas pelo INSS.
15
ADCT. Art. 62. A lei criar o Servio Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR) nos moldes da legislao relativa
ao Servio Nacional de Aprendizagem Industrial (SENAI) e ao Servio Nacional de Aprendizagem do Comrcio
(SENAC), sem prejuzo das atribuies dos rgos pblicos que atuam na rea.

18
83. Desta feita, restringiu-se o campo de sujeio passiva das contribuies ao
SESI e SENAI, repassando aquela cota recolhida pelos transportadores rodovirios aos novos
Servios Sociais SEST e SENAT, eis que voltados respectivamente para: promoo social do
trabalhador em transporte rodovirio e do transportador autnomo, notadamente nos campos da
alimentao, sade, cultura, lazer e segurana no trabalho, (art. 2, da Lei N 8.706, de 1993) e
para o apoio de programas voltados aprendizagem do trabalhador em transporte rodovirio e do
transportador autnomo, notadamente nos campos de preparao, treinamento, aperfeioamento e
formao profissional.(art. 3, da Lei N 8.706, de 1993).
84. Tanto assim o , que esses objetivos institucionais supratranscritos, antes
desempenhados pelo SESI e SENAI, foram deles suprimidos, pela mesma Lei, que disps no seu art.
9:
Art. 9 A partir de 1 de janeiro de 1994:
I - cessaro de pleno direito a vinculao e a obrigatoriedade do recolhimento
das contribuies das empresas de transporte rodovirio ao SESI e ao SENAI;
II - ficaro o SESI e o SENAI exonerados da prestao de servios e do
atendimento aos trabalhadores dessas empresas; (...)
85. Quanto contribuio ao SEBRAE, segundo posicionamento reiterado do
Supremo Tribunal Federal, consubstancia, nos termos do art. 8, da Lei N 8.029, de 12 de abril de
199016, contribuio de interveno no domnio econmico, dirigida ao fomento das microempresas
e pequenas empresas, em razo do que no se encaixa no 7 do art. 195, da CF, derivando
diretamente do art. 149, da CF em conjunto com o art. 170, da CF, in verbis:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIO:

SEBRAE: CONTRIBUIO DE INTERVENO NO DOMNIO
ECONMICO. Lei 8.029, de 12.4.1990, art. 8, 3. Lei 8.154, de
28.12.1990. Lei 10.668, de 14.5.2003. C.F., art. 146, III; art. 149; art. 154, I;
art. 195, 4. I. - As contribuies do art. 149, C.F. - contribuies sociais, de
interveno no domnio econmico e de interesse de categorias profissionais
ou econmicas - posto estarem sujeitas lei complementar do art. 146, III,
C.F., isto no quer dizer que devero ser institudas por lei complementar. A
contribuio social do art. 195, 4, C.F., decorrente de "outras fontes", que,
16
Lei N 8.029, de 1990
Art. 8 o Poder Executivo autorizado a desvincular, da Administrao Pblica Federal, o Centro Brasileiro de Apoio
Pequena e Mdia Empresa - CEBRAE, mediante sua transformao em servio social autnomo.
1 Os Programas de Apoio s Empresas de Pequeno Porte que forem custeados com recursos da Unio passam a ser
coordenados e supervisionados pela Secretaria Nacional de Economia, Fazenda e Planejamento.
2 Os Programas a que se refere o pargrafo anterior sero executados, nos termos da legislao em vigor, pelo
Sistema CEBRAE/CEAGS, atravs da celebrao de convnios e contratos, at que se conclua o processo de
autonomizao do CEBRAE.
3o Para atender execuo das polticas de apoio s micro e s pequenas empresas, de promoo de exportaes e de
desenvolvimento industrial, institudo adicional s alquotas das contribuies sociais relativas s entidades de que
trata o art. 1o do Decreto-Lei no 2.318, de 30 de dezembro de 1986, de:
a) um dcimo por cento no exerccio de 1991;
b) dois dcimos por cento em 1992; e
c) trs dcimos por cento a partir de 1993.
4o O adicional de contribuio a que se refere o 3o deste artigo ser arrecadado e repassado mensalmente pelo rgo
ou entidade da Administrao Pblica Federal ao Cebrae, ao Servio Social Autnomo Agncia de Promoo de
Exportaes do Brasil Apex-Brasil e ao Servio Social Autnomo Agncia Brasileira de Desenvolvimento Industrial
ABDI, na proporo de 85,75% (oitenta e cinco inteiros e setenta e cinco centsimos por cento) ao Cebrae, 12,25%
(doze inteiros e vinte e cinco centsimos por cento) Apex-Brasil e 2% (dois inteiros por cento) ABDI.
5o Os recursos a serem destinados ABDI, nos termos do 4o , correro exclusivamente conta do acrscimo de
receita lquida originado da reduo da remunerao do Instituto Nacional do Seguro Social, determinada pelo 2o do
art. 94 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, vedada a reduo das participaes destinadas ao Cebrae e Apex-
Brasil na distribuio da receita lquida dos recursos do adicional de contribuio de que trata o 3o deste artigo.

19
 para a sua instituio, ser observada a tcnica da competncia residual da
Unio: C.F., art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, 4. A contribuio no
imposto. Por isso, no se exige que a lei complementar defina a sua hiptese
de incidncia, a base imponvel e contribuintes: C.F., art. 146, III, a.
Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE
146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. II. - A contribuio do
SEBRAE - Lei 8.029/90, art. 8, 3, redao das Leis 8.154/90 e
10.668/2003 - contribuio de interveno no domnio econmico, no
obstante a lei a ela se referir como adicional s alquotas das
contribuies sociais gerais relativas s entidades de que trata o art. 1 do
D.L. 2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC. No se inclui, portanto, a
contribuio do SEBRAE, no rol do art. 240, C.F. III. -
Constitucionalidade da contribuio do SEBRAE. Constitucionalidade,
portanto, do 3, do art. 8, da Lei 8.029/90, com a redao das Leis
8.154/90 e 10.668/2003. IV. - R.E. conhecido, mas improvido. (RE.
396266/SC. Relator Ministro Carlos Velloso. Tribunal Pleno. D.J.
27/02/2004). (negrito nosso)

86. Na mesma linha do SEBRAE, a contribuio ao SESCOOP17 porta finalidade

interventiva no domnio econmico, estando subsumida ao art. 149, da CF. A instituio do Servio
Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo SESCOOP fora autorizada pela Medida Provisria
N 2.168-40, de 24 de agosto de 2001, que dispe:

Art. 10. Constituem receitas do SESCOOP:

I - contribuio mensal compulsria, a ser recolhida, a partir de 1 o de janeiro
de 1999, pela Previdncia Social, de dois vrgula cinco por cento sobre o
montante da remunerao paga a todos os empregados pelas cooperativas;
(...)
1o A contribuio referida no inciso I deste artigo ser recolhida pela
Previdncia Social, aplicando-se-lhe as mesmas condies, prazos, sanes e
privilgios, inclusive no que se refere cobrana judicial, aplicveis s
contribuies para a Seguridade Social, sendo o seu produto posto
disposio do SESCOOP.
2o A referida contribuio instituda em substituio s contribuies,
de mesma espcie, devidas e recolhidas pelas sociedades cooperativas e,
at 31 de dezembro de 1998, destinadas ao:
I - Servio Nacional de Aprendizagem Industrial - SENAI;
II - Servio Social da Indstria - SESI;
III - Servio Nacional de Aprendizagem Comercial - SENAC;
IV - Servio Social do Comrcio - SESC;
V - Servio Nacional de Aprendizagem do Transporte - SENAT;
VI - Servio Social do Transporte - SEST;
VII - Servio Nacional de Aprendizagem Rural - SENAR.
3o A partir de 1o de janeiro de 1999, as cooperativas ficam desobrigadas de
recolhimento de contribuies s entidades mencionadas no 2o, excetuadas
17
Autorizado pela Medida Provisria 2.168-40, de 24 de agosto de 2001.
Art. 8o Fica autorizada a criao do Servio Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo - SESCOOP, com
personalidade jurdica de direito privado, composto por entidades vinculadas ao sistema sindical, sem prejuzo da
fiscalizao da aplicao de seus recursos pelo Tribunal de Contas da Unio, com o objetivo de organizar, administrar e
executar em todo o territrio nacional o ensino de formao profissional, desenvolvimento e promoo social do
trabalhador em cooperativa e dos cooperados. (...)

20
 aquelas de competncia at o ms de dezembro de 1998 e os respectivos
encargos, multas e juros.

87. semelhana de todas as demais, no est englobada pela regra colocada no

art. 195, da CF. o que decidiu o Supremo Tribunal Federal:

"O fato de a contribuio destinada ao Servio Nacional de Aprendizagem do

Cooperativismo (Sescoop) no estar prevista no art. 240 da Constituio
tambm no lhe retira, numa primeira anlise, a validade. certo que as
contribuies sociais recepcionadas pelo art. 240 no se submetem reserva
de lei complementar para a respectiva instituio. O art. 195, 4, da
Constituio, contudo, somente se aplica s novas fontes de custeio da
seguridade social, hiptese diversa da versada nos autos. Com efeito, nos
termos do art. 174, 2, da Constituio, o estmulo ao cooperativismo
parte do programa de regulamentao da atividade econmica que
incumbe Unio. Por isso, a contribuio destinada ao custeio do servio
nacional que tem por objetivo organizar, administrar, e executar em todo
o territrio nacional o ensino de formao profissional, desenvolvimento e
promoo social do trabalhador em cooperativa e dos cooperados (art. 8
da MP 2.168- 40/2001) pertence classe das contribuies de interveno
no domnio econmico, no se configurando como nova contribuio
social destinada ao custeio da seguridade social (art. 149, e 194, caput, da
Constituio). Ademais, a recepo constitucional das contribuies
sociais previstas no art. 240 da Constituio no lhes outorga,
evidentemente, imunidade a ulterior modificao. Ressalva-se quanto a
elas, to somente, a aplicao das restries previstas no art. 195 da
Constituio." (ADI 1.924-MC, voto do Rel. p/ o ac. Min. Joaquim Barbosa,
julgamento em 20-5-2009, Plenrio, DJE de 7-8-2009.) (A nfase nossa).

88. Acrescente-se que, em 2003, foi criado o Servio Social Autnomo Agncia de
Promoo de Exportaes do Brasil APEX-Brasil, com o objetivo de promover a execuo de
polticas de promoo de exportaes, em cooperao com o Poder Pblico, especialmente as que
favoream as empresas de pequeno porte e a gerao de empregos, conforme consta do art. 1, da
Lei N 10.668, de 14 de maio de 2003.

89. Referido diploma tambm esclareceu que a APEX-BRASIL seria custeada

mediante parcela das contribuies tradicionalmente devidas ao SEBRAE, tendo modificado a Lei
N 8.029, de 1990, para fazer constar de seu art. 8 um novo 4, com a seguinte redao O
adicional de contribuio a que se refere o 3o ser arrecadado e repassado mensalmente pelo
rgo ou entidade da Administrao Pblica Federal ao Cebrae e ao Servio Social Autnomo
Agncia de Promoo de Exportaes Apex-Brasil, na proporo de oitenta e sete inteiros e cinco
dcimos por cento ao Cebrae e de doze inteiros e cinco dcimos por cento Apex-Brasil.

90. Trata-se, assim, de contribuio de interveno no domnio econmico,

porquanto instituda para atendimento dos princpios atinentes Ordem Econmica, positivados no
art. 170, da CF.

91. E, por fim, com a mesma natureza interventiva, surgiu outro servio social, a
ser desempenhado pela Agncia Brasileira de Desenvolvimento Industrial ABDI, criado pela Lei
N 11.080, de 30 de dezembro de 2004, tambm como desmembramento das atribuies antes
concentradas no SEBRAE. o que se infere do art. 1, da sua Lei instituidora, o qual traa como

21
meta da ABDI a finalidade de promover a execuo de polticas de desenvolvimento industrial,
especialmente as que contribuam para a gerao de empregos, em consonncia com as polticas de
comrcio exterior e de cincia e tecnologia.

92. Seguindo a mesma lgica do financiamento da APEX-Brasil, a Lei N 11.080,

de 2004, reformulou o 4, do art. 8, da Lei N 8.029, de 1990, para dispor que:

4 O adicional de contribuio a que se refere o 3o deste artigo ser

arrecadado e repassado mensalmente pelo rgo ou entidade da Administrao
Pblica Federal ao Cebrae, ao Servio Social Autnomo Agncia de
Promoo de Exportaes do Brasil Apex-Brasil e ao Servio Social
Autnomo Agncia Brasileira de Desenvolvimento Industrial ABDI, na
proporo de 85,75% (oitenta e cinco inteiros e setenta e cinco centsimos por
cento) ao Cebrae, 12,25% (doze inteiros e vinte e cinco centsimos por cento)
Apex-Brasil e 2% (dois inteiros por cento) ABDI.

VI. c
O salrio-educao

93. Mas as contribuies devidas a terceiros no se resumem s contribuies

devidas aos servios sociais autnomos ou ao Sistema S.

94. H contribuies outras, devidas a autarquias e fundos. o caso do salrio-

educao, da contribuio devida ao INCRA, da contribuio devida aos Fundos da Aeronutica e da
Marinha, as quais tambm estavam sob a batuta do Instituto Nacional de Seguridade Social, e que,
por fora do art. 3, da Lei N 11.457, de 2007, vieram para a administrao da Secretaria da Receita
Federal do Brasil.

95. O salrio-educao tem sua origem remota na Lei N 4.440, de 1964 e no

Decreto-Lei N1.422, de 1975. A sua cobrana fora recepcionada pelo art. 212, 5, da CF de 1988 18,
vindo a ser disciplinada pela Lei N 9.424, 24 de dezembro de 1996, e pelo Decreto N 6.003, de 28
de dezembro de 2006. E no dizer da prpria Constituio, sua funo auxiliar o custeio da
educao bsica.

96. Destarte, fica clara sua natureza de contribuio social geral, tendo em vista
que no financia a Seguridade Social, mas objetiva meta social alheia sade, assistncia e
previdncia. o que firmou a jurisprudncia do Supremo:

Ao declaratria de constitucionalidade do art. 15, Lei 9.424/1996. Salrio-

educao. Contribuies para o fundo de manuteno e desenvolvimento do
ensino fundamental e de valorizao do magistrio. Decises judiciais
controvertidas. Alegaes de inconstitucionalidade formal e material. Formal:
lei complementar. Desnecessidade. Natureza da contribuio social. (ADC 3,
Rel. Min. Nelson Jobim, julgamento em 1-12-1999, Plenrio, DJ de 9-5-
2003.)
18
CF
Art. 212. A Unio aplicar, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e os Municpios vinte
e cinco por cento, no mnimo, da receita resultante de impostos, compreendida a proveniente de transferncias, na
manuteno e desenvolvimento do ensino.
(...)
5 A educao bsica pblica ter como fonte adicional de financiamento a contribuio social do salrio-educao,
recolhida pelas empresas na forma da lei.

22
 VI. d

Contribuio ao INCRA

97. A contribuio devida ao Instituto Nacional de Colonizao e Reforma

Agrria - INCRA remonta Lei N 2.613, de 23 de setembro de 1955, tendo sido criada para
financiar o ento Servio Social Rural, autarquia criada para a prestao de servios sociais no
meio rural, visando a melhoria das condies de vida da sua populao, especialmente focada na
alimentao, ao vesturio, habitao, sade, valorizao do ruralista, fomento da economia rural da
pequena propriedade, entre outros objetivos. (art. 3).

98. Posteriormente, o Decreto-Lei N 1.110, de 9 de julho de 1970, criou o

INCRA, que passaria a titularizar todos os direitos, competncia, atribuies e responsabilidades
do Instituto Brasileiro de Reforma Agrria (IBRA), do Instituto Nacional de Desenvolvimento
Agrrio (INDA) e do Grupo Executivo da Reforma Agrria (GERA), que ficam extintos a partir da
posse do Presidente do nvo Instituto. Em seguida, o Decreto-Lei N 1.146, de 31 de dezembro de
1970 disps que a contribuio ao antigo Servio Social Rural ficava transferida para a nova
autarquia. Mais adiante, a Lei Complementar N 11, de 25 de maio de 1971, que criou o
PRORURAL, e reformulou a contribuio, manteve a sua cobrana.

99. Hoje, o INCRA est regulamentado pelo Decreto N 6.812, de 3 de abril de

2009, cujo art. 2, lhe ordena as atribuies e responsabilidades estabelecidos na Lei no 4.504, de
30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra) e legislao complementar, em especial a promoo e a
execuo da reforma agrria e da colonizao.

100. A inadequao da contribuio ao INCRA como fonte para custeio da

Seguridade Social fora taxativamente afirmada pela 1 Seo do STJ no ERESP 770.451, de
setembro de 2006. O STJ j sedimentou que as Leis N 7.789, de 1989 e N 8.212, de 1991, por
possurem natureza previdenciria, no extinguiram a contribuio de 0,2% ao INCRA:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO.

CONTRIBUIO DESTINADA AO INCRA. ADICIONAL DE 0,2%.
NO EXTINO PELAS LEIS 7.787/89, 8.212/91 E 8.213/91.
LEGITIMIDADE.
1. A exegese Ps-Positivista, imposta pelo atual estgio da cincia jurdica,
impe na anlise da legislao infraconstitucional o crivo da principiologia
da Carta Maior, que lhe revela a denominada vontade constitucional,
cunhada por Konrad Hesse na justificativa da fora normativa da
Constituio.
2. Sob esse ngulo, assume relevo a colocao topogrfica da matria
constitucional no af de aferir a que vetor principiolgico pertence, para que,
observando o princpio maior, a partir dele, transitar pelos princpios
especficos, at o alcance da norma infraconstitucional.
3. A Poltica Agrria encarta-se na Ordem Econmica (art. 184 da CF/1988)
por isso que a exao que lhe custeia tem inequvoca natureza de
Contribuio de Interveno Estatal no Domnio Econmico, coexistente
com a Ordem Social, onde se insere a Seguridade Social custeada pela
contribuio que lhe ostenta o mesmo nomen juris.
4. A hermenutica, que fornece os critrios ora eleitos, revela que a
contribuio para o Incra e a Contribuio para a Seguridade Social so

23
 amazonicamente distintas, e a fortiori, infungveis para fins de
compensao tributria.
5. A natureza tributria das contribuies sobre as quais gravita o thema
iudicandum, impe ao aplicador da lei a obedincia aos cnones
constitucionais e complementares atinentes ao sistema tributrio.
6. O princpio da legalidade, aplicvel in casu, indica que no h tributo sem
lei que o institua, bem como no h excluso tributria sem obedincia
legalidade (art. 150, I da CF/1988 c.c art. 97 do CTN).
7. A evoluo histrica legislativa das contribuies rurais denota que o
Funrural (Prorural) fez as vezes da seguridade do homem do campo at o
advento da Carta neo-liberal de 1988, por isso que, inaugurada a
solidariedade genrica entre os mais diversos segmentos da atividade
econmica e social, aquela exao restou extinta pela Lei 7.787/89.
8. Diversamente, sob o plio da interpretao histrica, restou hgida a
contribuio para o Incra cujo desgnio em nada se equipara contribuio
securitria social.
9. Consequentemente, resta inequvoca dessa evoluo, constante do teor do
voto, que: (a) a Lei 7.787/89 s suprimiu a parcela de custeio do Prorural; (b)
a Previdncia Rural s foi extinta pela Lei 8.213, de 24 de julho de 1991,
com a unificao dos regimes de previdncia; (c) entretanto, a parcela de
0,2% (zero vrgula dois por cento) destinada ao Incra no foi extinta pela
Lei 7.787/89 e tampouco pela Lei 8.213/91, como vinha sendo proclamado
pela jurisprudncia desta Corte.
10. Sob essa tica, mngua de revogao expressa e inconcilivel a adoo
da revogao tcita por incompatibilidade, porquanto distintas as razes que
ditaram as exaes sub judice, ressoa inequvoca a concluso de que resta
hgida a contribuio para o Incra.
11. Interpretao que se coaduna no s com a literalidade e a histria da
exao, como tambm converge para a aplicao axiolgica do Direito no
caso concreto, viabilizando as promessas constitucionais ptreas e que
distinguem o iderio da nossa nao, qual o de constituir uma sociedade justa
e solidria, com erradicao das desigualdades regionais.
12. Recursos especiais do Incra e do INSS providos. (STJ, REsp 977058/RS,
relator o ministro LUIZ FUX, Primeira Seo, DJe de 10/11/2008) ( a nfase
nossa)

101. Dessa forma, separadas pelas naturezas, temos, de um lado, as contribuies

previdencirias, de outro, a contribuio ao INCRA, recepcionada com regra-matriz de incidncia no
4, do art. 6, do Decreto-Lei N 2.613, de 1955, e alteraes:

Decreto-Lei N 2.613, de 1955

Art 6 devida ao S.S.R. a contribuio de 3% (trs por cento) sbre a soma
paga mensalmente aos seus empregados pelas pessoas naturais ou jurdicas
que exeram as atividades industriais adiante enumeradas:
1 -Indstria do acar;
2 - Indstria de laticnios;
3 - Xarqueadas;
4 - Indstria do mate;
5 - Extrao de fibras vegetais e descaroamento de algodo;
6 - Indstria de beneficiamento de caf;
7 - Indstria de beneficiamento de arroz;

24
 8 - Extrao do sal;
9 - Extrao de madeira, resina e lenha;
10 - Matadouros;
11 - Frigorficos rurais;
12 - Cortumes rurais;
13 - Olaria.
1 As pessoas naturais ou jurdicas que exeram as atividades industriais de
que trata ste artigo deixaro de contribuir para os servios sociais e de
aprendizagem do comrcio e da indstria, regulados pelos Decretos-leis ns.
9.853, de 13 de setembro de 1946; 9.403, de 25 de junho de 1946; 4.048, de
22 de janeiro de 1942, modificado pelo decreto-lei n 4.936, de 7 de novembro
de 1942, e n 8.621 de 10 de janeiro de 1946.
2 Ficam isentos das obrigaes referidas neste artigo as indstrias caseiras,
o artezanato bem como as pequenas organizaes rurais, de transformao ou
beneficiamento de produtos rurais do prprio dono e cujo valor no exceder
de Cr$200.000,00 (duzentos mil cruzeiros).
3 As pessoas naturais ou jurdicas que exeram as atividades industriais
enumeradas neste artigo no se eximem de contribuio ainda quando em
cooperativas de produo.
4 A contribuio devida por todos os empregadores aos institutos e
caixas de aposentadoria e penses acrescida de um adicional de 0,3%
(trs dcimos por cento) sbre o total dos salrios pagos e destinados ao
Servio Social Rural, ao qual ser diretamente entregue pelos respectivos
rgos arrecadadores.
...................................................................................................................

Decreto-Lei N 1.146, de 1970

Art 1 As contribuies criadas pela Lei n 2.613, de 23 de setembro 1955,
mantidas nos trmos dste Decreto-Lei, so devidas de acrdo com o artigo 6
do Decreto-Lei n 582, de 15 de maio de 1969, e com o artigo 2 do Decreto-
Lei n 1.110, de 9 julho de 1970:
I - Ao Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria - INCRA:
1 - as contribuies de que tratam os artigos 2 e 5 dste Decreto-Lei;
2 - 50% (cinqenta por cento) da receita resultante da contribuio de que
trata o art. 3 dste Decreto-lei.
(...)
Art 2 A contribuio instituda no " caput " do artigo 6 da Lei nmero 2.613,
de 23 de setembro de 1955, reduzida para 2,5% (dois e meio por cento), a
partir de 1 de janeiro de 1971, sendo devida sbre a soma da flha mensal
dos salrios de contribuio previdenciria dos seus empregados pelas pessoas
naturais e jurdicas, inclusive cooperativa, que exeram as atividades abaixo
enumeradas:
I - Indstria de cana-de-acar;
II - Indstria de laticnios;
III - Indstria de beneficiamento de ch e de mate;
IV - Indstria da uva;
V - Indstria de extrao e beneficiamento de fibras vegetais e de
descaroamento de algodo;
VI - Indstria de beneficiamento de cereais;
VII - Indstria de beneficiamento de caf;

25
 VIII - Indstria de extrao de madeira para serraria, de resina, lenha e
carvo vegetal;
IX - Matadouros ou abatedouros de animais de quaisquer espcies e
charqueadas.
1 Os contribuintes de trata ste artigo esto dispensados das contribuies
para os Servios Sociais da Indstria (SESI) ou do Comercio (SESC) e
Servios Nacionais de Aprendizagem Industrial (SENAI) ou do Comrcio
(SENAC), estabelecidas na respectiva legislao.
2 As pessoas naturais ou jurdicas cujas atividades, previstas no artigo 6
da Lei n 2.613, de 23 de setembro de 1955, no foram includas neste artigo,
esto sujeitas a partir de 1 de janeiro de 1971, s contribuies para as
entidades referidas no pargrafo anterior, na forma da respectiva legislao.
3 Ficam isentos das obrigaes referidas neste artigo as indstrias caseiras,
o artesanato, bem como as pequenas instalaes rurais de transformao ou
beneficiamento de produtos do prprio dono e cujo valor no exceder de
oitenta salrios-mnimos regionais mensais.
Art 3 mantido o adicional de 0,4% (quatro dcimos por cento) a
contribuio previdenciria das emprsas, institudo no 4 do artigo 6
da Lei n 2.613, de 23 de setembro de 1955, com a modificao do artigo
35, 2, item VIII, da Lei nmero 4.863, de 29 de novembro de 1965.
......................................................................................................................

Lei Complementar N 11, de 1971.

Art. 15. Os recursos para o custeio do Programa de Assistncia ao Trabalhador
Rural proviro das seguintes fontes:
I - da contribuio de 2% (dois por cento) devida pelo produtor sbre o valor
comercial dos produtos rurais, e recolhida:
a) pelo adqurente, consignatrio ou cooperativa que ficam sub-rogados,
para sse fim, em tdas as obrigaes do produtor;
b) pelo produtor, quando le prprio industrializar seus produtos vend-
los, no varejo, diretamente ao consumidor.
II - da contribuio de que trata o art. 3 do Decreto-lei n 1.146, de 31 de
dezembro de 1970, a qual fica elevada para 2,6% (dois e seis dcimos por
cento), cabendo 2,4% (dois e quatro dcimos por cento) ao FUNRURAL.
1 Entende-se como produto rural todo aqule que, no tendo sofrido
qualquer processo de industrializao provenha de origem vegetal ou animal,
ainda quando haja sido submetido a processo de beneficiamento, assim
compreendido um processo primrio, tal como descaroamento, pilagem,
descascamento ou limpeza e outros do mesmo teor destinado preparao de
matria-prima para posterior industrializao.
2 O recolhimento da contribuio estabelecida no item I dever ser feito at
o ltimo dia do ms seguinte quele em que haja ocorrido a operao de venda
ou transformao industrial.
3 A falta de recolhimento, na poca prpria da contribuio estabelecida no
item I sujeitar, automaticamente, o contribuinte a multa de 10% (dez por
cento) por semestre ou frao de atraso, calculada sbre o montante do dbito,
correo monetria dste e aos juros moratrios de 1% (um por cento) ao
ms sbre o referido montante.
4 A infrao de qualquer dispositivo desta Lei Complementar e de sua
regulamentao, para a qual no haja penalidade expressamente comunada,
conforme a gravidade da infrao, sujeitar o infrator a multa de 1 (um) a 10

26
 (dez) salrios-mnimos de maior valor no Pas, imposta e cobrada na forma a
ser definida no regulamento.
5 A arrecadao da contribuio devida ao FUNRURAL, na forma do
artigo anterior, bem assim das correspondentes multas impostas e demais
cominaes legais, ser realizada, preferencialmente, pela rde bancria
credenciada para efetuar a arrecadao das contribuies devidas no INPS.
6 As contribuies de que tratam os itens I e II sero devidas a partir
de 1 de julho de 1971, sem prejuzo do recolhimento das contribuies
devidas ao FUNRURAL, at o dia imediatamente anterior quela data,
por fra do disposto no Decreto-lei nmero 276, de 28 de fevereiro de
1967.

102. Enfim, a contribuio ao INCRA encontra sua hiptese de incidncia no art.

3, do Decreto-Lei 1.146, de 1970, e alquota alterada pelo art. 15, II, da LC N 11, de 1971, tendo
sido acolhida pela nova ordem constitucional no como mero adicional da contribuio
previdenciria, e sim, com natureza de contribuio de interveno no domnio econmico 19, haja
vista a misso precpua do instituto: promoo da reforma agrria e fixao do homem no
campo.

VI.e

Contribuies ao Fundo Aerovirio FA e Diretoria de Portos e Costas do Comando da

Marinha DPC20

103. Por fim, o Fundo Aerovirio, fora criado pelo Decreto-Lei N 270, de 28 de
fevereiro de 1967, sob a Administrao do ento Ministrio da Aeronutica. Referido Fundo fora
regulamentado pelo Decreto N 62.105, de 11 de janeiro de 1968, que disps, no seu art. 1:

Art. 1 ste regulamento tem por objetivo a execuo do Decreto-Lei n 270

de 28 de fevereiro de 1967, disposto sbre as receitas do Fundo Aerovirio e a
aplicao das mesmas, estabelecendo critrios para a cobrana de taxa pela
utilizao dos servios de infraestrutura aeroporturias e das reas dos
aeroportos pblicos e, ainda baixando normas para quantificao dessas taxas
aeroporturias.

104. Em seguida, a sua disciplina passou a ser veiculada pela Lei N 5.989, de 17
de dezembro de 1973, sucedida pela Lei N 6.009, de 26 de dezembro de 1973. E pelo Decreto-Lei
N 1.305, de 8 de janeiro de 1974, obtemos a noo da finalidade das contribuies ao Fundo
Aerovirio FA:

Art. 1 As contribuies de que tratam o artigo 1, do Decreto-lei n 6.246, de

5 de fevereiro de 1944, e o artigo 24, da Lei n 5.107, de 13 de setembro de
1966, na remunerao decorrente do Decreto-lei n 20, de 14 de setembro de
1966, arrecadadas das empresas privadas, pblicas, de economia mista e
autrquicas, quer federais, estaduais ou municipais, de transporte areo
regular, no regular, de txi areo e de servios areos especializados; de
telecomunicaes aeronuticas; de implantao, administrao, operao e
19
Embora haja quem lhe atribua natureza de contribuio social agrria. PAULSEN, Leandro. Contribuies: teoria
geral, contribuies em espcie. /Leandro Paulsen, Andrei Pitten Velloso. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010. p.
273.
20
A legislao reproduzida nesta seo fora capturada de:
http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/Legislacao/Coletanea/ColetaneaContribSocialTerceiros.pdf, em 07.10.2010.

27
 explorao da infra-estrutura aeroporturia, e de servios auxiliares; de
fabricao, reparos e manuteno, ou de representao, de aeronaves, suas
peas e acessrios, e de equipamentos aeronuticos, sero destinadas
aplicao nas atividades ligadas ao ensino profissional aeronutico de
tripulantes, tcnicos e especialistas civis, para os servios de apoio e
proteo navegao area, a infra-estrutura aeronutica e a Aviao
Civil em geral, a cargo do Ministrio da Aeronutica, de acordo com os
incisos III e IV do pargrafo nico, do artigo 63, do Decreto-lei n 200, de 25
de fevereiro de 1967, alterado pelos Decretos-leis ns. 900, de 29 de setembro
de 1969, e 991, de 21 de outubro de 1969.
(...)
Art. 3 Os recursos provenientes das contribuies de que trata este
Decreto-lei tero aplicao limitada e especfica no ensino profissional
aeronutico, e esto sujeitas s normas gerais de planejamento,
programao e oramento.
Pargrafo nico. Caber ao Ministro da aeronutica a gesto dos recursos
assim recebidos e a comprovao, junto ao Tribunal de Contas da Unio, da
aplicao desses recursos. (nfase nossa).

105. Finalmente, a Lei N 11.182, de 27 de setembro de 2005, que criou a Agncia

Nacional de Aviao Civil ANAC, recebeu do j agora Comando da Aeronutica do Ministrio da
Defesa o que segue:

Art. 32. So transferidos ANAC o patrimnio, o acervo tcnico, as

obrigaes e os direitos de organizaes do Comando da Aeronutica,
correspondentes s atividades a ela atribudas por esta Lei.
Art. 33. O Fundo Aerovirio, fundo de natureza contbil e de interesse da
defesa nacional, criado pelo Decreto-Lei no 270, de 28 de fevereiro de 1967,
alterado pela Lei no 5.989, de 17 de dezembro de 1973, includos seu saldo
financeiro e seu patrimnio existentes nesta data, passa a ser administrado
pela Agncia Nacional de Aviao Civil.
Pargrafo nico. O Diretor-Presidente da ANAC passa a ser o gestor do Fundo
Aerovirio.

106. O Fundo de Desenvolvimento do Ensino Profissional Martimo - Diretoria

de Portos e Costas do Comando da Marinha DPC, como o prprio nome diz, tem o escopo de
desenvolver o ensino profissional martimo. Segundo o Decreto-Lei N 5.461, de 25 de junho de
1968, as contribuies devidas ao SESC, SESI, SENAI e SENAC pelas empresas contribuintes
envolvidas com navegao passaram a ser destinadas Marinha:

Art. 1 As contribuies de que tratam o art. 1 do Decreto-lei nmero 6.246,

de 5 de fevereiro de 1944, e o art. 23 da Lei n 5.107, de 13 de setembro de
1966, arrecadadas das emprsas particulares, estatais, de economia mista e
autrquicas, quer federais, estaduais ou municipais, de navegao martima,
fluvial ou lacustre; de servios porturios; de dragagem e de administrao e
explorao de portos, sero destinadas aplicao nas atividades ligadas
ao ensino profissional martimo, a cargo da Diretoria de Portos e Costas
do Ministrio da Marinha, de acrdo com a Lei n 1.658, de 4 de agsto de
1952. (nfase nossa).

28
107. Em seguida, o Decreto-Lei N 828, de 5 de setembro de 1969, instituiu o
Fundo, denominado Fundo de Desenvolvimento do Ensino Profissional Martimo, destinado a
atender despesas com o desenvolvimento do ensino profissional martimo, a cargo da Diretoria de
Portos e Costas do Ministrio da Marinha. (art. 1)

108. Mais recente, o Decreto N 968, de 19 de outubro de 1993, reitera:

Art. 2 O Fundo de Desenvolvimento do Ensino Profissional Martimo ser

constitudo:
I - das contribuies de que tratam os artigos 1 do Decreto-Lei n 6.246, de 5
de fevereiro de 1944, e 30 da Lei n 8.036, de 11 de maio de 1990,
arrecadadas pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) das empresas
particulares, estaduais, de economia mista e autrquicas, quer federais,
estaduais ou municipais, de navegao martima, fluvial ou lacustre, de
servios porturios, de dragagem e de administrao e explorao de portos;
(...)

109. Nota-se, dessa forma, que as contribuies ao Fundo Aeronutico e ao Fundo

Martimo visam profissionalizao da mo de obra nas reas da aeronutica e martima, em razo
do que se classificam como contribuies de interesse de categorias profissionais, sendo certo
afirmar que esto muito distantes do financiamento da Seguridade Social.

VI.f

Concluso inicial

110. Em que pese as materialidades postas nas hipteses de incidncia de cada uma
dessas exaes levem a crer que o tributo est no contexto ou no mbito previdencirio ou
trabalhista, eis que suas bases de clculo utilizam conceitos ou elementos da relao de emprego e da
relao jurdica previdenciria, vimos que, consoante doutrina e jurisprudncia, a previso da
destinao21 dos recursos o critrio que deve prevalecer para determinao da natureza jurdica
dessa espcie tributria.

111. Logo, seguro concluir que o 7 do art. 195, da CF no livra as entidades

beneficentes de assistncia social da incidncia das contribuies sociais destinadas a terceiros,
simplesmente porque nenhuma delas ostenta natureza de contribuio social de seguridade social,
sendo todas vocacionadas ao financiamento de setores diversos dos englobados na Seguridade
Social.

112. Nesse contexto, a norma do 5 do art. 3 da Lei N 11.457, de 2007, no tem a

funo de interpretar o 7 do art. 195, da CF, nem o art. 55, da Lei N 8.212, de 1991, nem o art.
29, da Lei N 12.101, de 2009. Em outras palavras, sob aspecto de imunidade (ou da iseno
constitucionalmente positivada), no haveria fundamento para aplicar o 5 do art. 3 da Lei N
11.457, de 2007, retroativamente, porque tal no se coadunaria com o art. 106, do CTN.

VII

A delimitao do campo de sujeio passiva das contribuies destinadas a terceiros

21
Registre-se que a previso da destinao dos recursos critrio diverso da efetiva destinao dada aos recursos. Sem
contrariar ou se opor ao critrio finalstico, entendemos que a questo da efetiva destinao dos recursos fator alheio
ao direito tributrio, uma vez que est na rea de atuao do direito constitucional e do direito financeiro.

29
113. Sem embargo da concluso alcanada no item anterior, a anlise de eventual
direito subjetivo a no pagamento das contribuies devidas a terceiros ou a fundos pelas entidades
beneficentes de assistncia social demanda o exame do campo de incidncia dessas contribuies,
como premissa concluso querida desde o incio, acerca da aplicao no tempo do 5 do art. 3 da
Lei N 11.457, de 2007.

114. Deveras, de se averiguar se as entidades beneficentes de assistncia social

pertencem ao rol de sujeitos passivos das contribuies destinadas a terceiros e a fundos.

115. Os diplomas antes colacionados elegem como sujeitos passivos as figuras dos
estabelecimentos comerciais, industriais, agroindustriais, prestadores de servios de transportes e
empresas. Seno, vejamos.

116. Iniciando pelas contribuies do art. 240, da CF, o Decreto-Lei N 2.318, de

30 de dezembro de 1986, dispe:

Art 1 Mantida a cobrana, fiscalizao, arrecadao e repasse s entidades

beneficirias das contribuies para o Servio Nacional de Aprendizagem
Industrial (SENAI), para o Servio Nacional de Aprendizagem Comercial
(SENAC), para o Servio Social da Indstria (SESI) e para o Servio Social
do Comrcio (SESC), ficam revogados:
I - o teto limite a que se referem os artigos 1 e 2 do Decreto-lei n 1.861, de
25 de fevereiro de 1981, com a redao dada pelo artigo 1 do Decreto-lei n
1.867, de 25 de maro de 1981;
II - o artigo 3 do Decreto-lei n 1.861, de 25 de fevereiro de 1981, com a
redao dada pelo artigo 1 do Decreto-lei n 1.867, de 25 de maro de 1981.
Art 2 Fica acrescida de dois e meio pontos percentuais a alquota da
contribuio previdenciria, calculada sobre a folha de salrios, devidos pelos
bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento,
caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento,
sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras, distribuidoras de
ttulos e valores mobilirios e empresas de arrendamento mercantil.
117. Alm das pessoas jurdicas referidas no art. 2 do Decreto-Lei N 2.318, de
1986, as contribuies ao Sistema S preexistentes Constituio de 1988, so impostas a outros
sujeitos passivos.

118. Assim que a contribuio para o SENAI Servio Nacional de

Aprendizagem Industrial, instituda pelo Decreto-Lei N 4.048, de 22 de janeiro de 1942, arcada
pelos estabelecimentos industriais:

Art. 4 Sero os estabelecimentos industriais das modalidades de

indstrias enquadradas na Confederao Nacional da Indstria obrigados
ao pagamento de uma contribuio mensal para montagem e custeio das
escolas de aprendizagem.
1 A contribuio referida neste artigo ser de dois mil ris, por operrio e
por ms.
2 A arrecadao da contribuio de que trata este artigo ser feita pelo
Instituto de Aposentadoria e Penses dos Industririos, sendo o produto posto
disposio do Servio Nacional de Aprendizagem dos Industririos.
3 O produto da arrecadao feita em cada regio do pas, deduzida a quota

30
 necessria s despesas de carter geral, ser na mesma regio aplicado.
Art. 5 Estaro isentos da contribuio referida no artigo anterior os
estabelecimentos que, por sua prpria conta, mantiverem aprendizagem,
considerada, pelo Servio Nacional de Aprendizagem dos Industririos, sob o
ponto de vista da montagem, da constituio do corpo docente e do regime
escolar, adequada aos seus fins. (enfatizamos)
119. V-se que a incidncia est focalizada nas indstrias, sendo o art. 5 do
diploma traz verdadeira hiptese de iseno do tributo, conforme veio a ser confirmado pelo
Decreto-Lei N 4.936, de 7 de novembro de 1942, o qual, aps ampliar o campo de incidncia da
contribuio, regulou a iseno desse art. 5, do Decreto-Lei N 4.048, de 1942:

Art. 3 A obrigao decorrente do disposto nos arts, 4 e 6 do decreto-lei n.

4.048, de 22 de janeiro de 1942, se estende s empresas de transportes, de
comunicaes e de pesca, e exigvel a partir de 1 de janeiro de 1943.
1 A arrecadao das contribuies, a que ficam obrigadas essas empresas,
ser feita pelos institutos de previdncia ou caixas de aposentadoria e penses,
a que elas estiverem filiadas, pondo-se o produto disposio do Servio
Nacional de Aprendizagem Industrial.
2 Vigorar, com relao ao ensino industrial das empresas de transportes,
de comunicaes e de pesca, o disposto no 3 do art. 4 do decreto-lei n.
4.048, de 22 de janeiro de 1942.
Art. 4 O preceito do art. 5 do decreto-lei n. 4.048, de 22 de janeiro de 1942.
se aplica s empresas de transportes, de comunicaes e de pesca.
Art. 5 A iseno de que trata o art. 5 do decreto-lei n. 4.048, de 22 de janeiro
de 1942, depender, em cada caso, da realizao de acordo celebrado entre o
estabelecimento industrial interessado e o Servio Nacional de Aprendizagem
Industrial. Do termo desse acordo constaro, circunstanciadamente, as
obrigaes atribudas ao estabelecimento industrial relativamente
organizao e funcionamento da sua escola ou sistema de escolas de
aprendizagem, e cuja inobservncia importe resciso.
120. Mais tarde, o Decreto-Lei N 6.246, de 5 de fevereiro de 1944, deixou de
aludir a estabelecimento industrial utilizando o vocbulo empresas para enunciar os sujeitos
passivos da contribuio ao SENAI:

Art. 2 So estabelecimentos contribuintes do Servio Nacional de

Aprendizagem Industrial:
a) as emprsas industriais, as de transportes, as de comunicaes e as de
pesca;
b) as emprsas comerciais ou de outra natureza que explorem, acessria ou
concorrentemente, qualquer das atividades econmicas prprias dos
estabelecimentos indicados na alnea anterior. (...) (enfatizamos).
121. Posteriormente, o SESC Servio Social do Comrcio, criado para cuidar do
bem-estar dos comercirios, gerou contribuio a ser paga pelos estabelecimentos comerciais. o
que enuncia o Decreto-Lei N 9.853, de 13 de setembro de 1946:

Art. 3 Os estabelecimentos comerciais enquadrados nas entidades

sindicais subordinadas Confederao Nacional do Comrcio (art. 577 da
Consolidao das Leis do Trabalho, aprovada pelo Decreto-lei n 5.452, de 1
de Maio de 1943), e os demais empregadores que possuam empregados
segurados no Instituto de Aposentadoria e Penses dos Comercirios,
sero obrigadas ao pagamento de uma contribuio mensal ao Servio Social

31
 do Comrcio, para custeio dos seus encargos.
1 A contribuio referida nste artigo ser de 2 % (dois por cento) sbre o
montante da remunerao paga aos empregados. Servir de base ao
pagamento da contribuio a importncia sbre a qual deva ser calculada a
quota de previdncia pertinente instituio de aposentadoria e penses qual
o contribuinte esteja filiado.
2 A arrecadao da contribuio prevista no pargrafo anterior, ser, feita
pelas instituies de previdncia social a que estiverem vinculados os
empregados, juntamente com as contribuies que lhes forem devidas. Caber
s mesmas instituies, a ttulo de indenizao por despsas ocorrentes, 1%
(um por cento), das importncias arrecadadas para o Servio Social do
Comrcio(enfatizamos).
122. Tambm o SENAC Servio Nacional de Aprendizagem Comercial, com
implementao autorizada pelo Decreto-Lei N 8.621, de 10 de janeiro de 1946, teria seu
financiamento realizado pelas contribuies arrecadadas dos estabelecimentos comerciais:

Art. 4 Para o custeio dos encargos do SENAC, os estabelecimentos

comerciais cujas atividades, de acrdo com o quadro a que se refere o
artigo 577 da Consolidao das Leis do Trabalho, estiverem enquadradas
nas Federaes e Sindicatos coordenados pela Confederao Nacional do
Comrcio, ficam obrigados ao pagamento mensal de uma, contribuio
equivalente a um por cento sbre o montante da remunerao paga totalidade
dos seus empregados (enfatizamos).

123. E, finalmente, o SESI Servio Social da Indstria, fora criado por

autorizao do Decreto-Lei N 9.403, de 25 de junho de 1946, que tambm referiu a
estabelecimentos industriais:

Art. 3 Os estabelecimentos industriais enquadrados na Confederao

Nacional da Indstria (artigo 577 do Decreto-lei n. 5.452, de 1 de Maio de
1943), bem como aqules referentes aos transportes, s comunicaes e
pesca, sero obrigados ao pagamento de uma contribuio mensal ao Servio
Social da Indstria para a realizao de seus fins (enfatizamos).
124. Observe-se que o termo empresa aparece no Decreto-Lei de 1944, quando
tratou da contribuio ao SENAI. Todos os seus posteriores, datados de 1946, permaneceram
adotando a terminologia estabelecimento.
125. Recentemente, os mesmos vocbulos foram repetidos nas regras-matrizes de
incidncia das novas contribuies ao Sistema S, com algumas excees.
a) As contribuies ao SEST e SENAT so pagas pelas empresas de
transporte rodovirio, nos termos do art. 7, da Lei N 8.706, de 1993;
b) As contribuies ao SEBRAE, APEX-BRASIL e ADBT tomaram por
emprstimo os mesmos sujeitos passivos das j vistas contribuies ao SESI,
SESC, SENAI e SENAC, nos termos do art. 8, da Lei N 8.029, de 1990,
portanto, empresas e estabelecimentos comerciais;
c) A contribuio ao SESCOOP devida pelas pessoas jurdicas institudas
sob a forma de cooperativas, segundo o comando do art. 10, da MPv 2.168-
40/2001;
d) Quanto contribuio ao SENAR, poder-se-ia inferir que atingiria campo
maior, porque a lei alude a pessoa jurdica de direito privado ou a ela
equiparada, no art. 3, da Lei 8.315, de 1991 22. Todavia, o 2 do mesmo art.
22
Lei N 8.315, de 1991.

32
 3 revela que so devedoras do SENAR apenas as pessoas que pratiquem
exclusivamente atividade rural. A restrio, por si s, tem por efeito excluir as
entidades beneficentes de assistncia social, as quais, necessariamente, ainda
que no exclusivamente, devem se voltar pratica de sade, assistncia social
e educao de todos;

e) da mesma forma, as contribuies ao Fundo Aerovirio e Diretoria de

Portos e Costas da Marinha23 so devidas pelas pessoas jurdicas que atuam
exclusivamente no setor areo e de navegao, nos termos, respectivamente
do art. 1, do Decreto-Lei N 1.305, de 1974, e art. 1, do Decreto-Lei N
5.461, de 1968;

f) quanto contribuio ao INCRA, o 4 do art. 6 da Lei 2.613, de 1955,

aludia a empregadores; posteriormente, o art. 3 do Decreto-Lei N 1.146, de
1970, alterou a alquota e referiu a empresas como sujeitos passivos; e, por
fim, o art. 15, II, da LC N 11, de 1971 modificou novamente a alquota,
chegando aos 0,2% atualmente vigentes, mantendo a sujeio passiva.

126. A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia indica dois critrios para a

determinao dos sujeitos passivos da maioria dessas exaes (SESI, SESC, SENAI, SENAC,
SEBRAE, APEX-BRASIL, ABDT, SEST, SENAT): existir sob a forma de estabelecimento ou de
empresa e exercer atividade elencada na lista acoplada ao art. 577, da Consolidao da Legislao
Trabalhista.

127. Nesse sentido, vale trazer colao a Ementa do Acrdo proferido quando do
julgamento do RESP N431.347/SC (D.J.), de Relatoria do Ministro Luiz Fux, acerca do campo de
sujeio passiva das contribuies ao SESC e SENAI:
Art. 3 Constituem rendas do Senar:
I - contribuio mensal compulsria, a ser recolhida Previdncia Social, de 2,5% (dois e meio por cento) sobre o
montante da remunerao paga a todos os empregados pelas pessoas jurdicas de direito privado, ou a elas equiparadas,
que exeram atividades:
a) agroindustriais;
b) agropecurias;
c) extrativistas vegetais e animais;
d) cooperativistas rurais;
e) sindicais patronais rurais;
(...)
1 A incidncia da contribuio a que se refere o inciso I deste artigo no ser cumulativa com as contribuies
destinadas ao Servio Nacional de Aprendizagem Industrial (Senai) e ao Servio Nacional de Aprendizagem Comercial
(Senac), prevalecendo em favor daquele ao qual os seus empregados so beneficirios diretos.
2 As pessoas jurdicas ou a elas equiparadas, que exeram concomitantemente outras atividades no relacionadas no
inciso I deste artigo, permanecero contribuindo para as outras entidades de formao profissional nas atividades que
lhes correspondam especificamente.
3 A arrecadao da contribuio ser feita juntamente com a Previdncia Social e o seu produto ser posto, de
imediato, disposio do Senar, para aplicao proporcional nas diferentes Unidades da Federao, de acordo com a
correspondente arrecadao, deduzida a cota necessria s despesas de carter geral.
4 A contribuio definida na alnea a do inciso I deste artigo incidir sobre o montante da remunerao paga aos
empregados da agroindstria que atuem exclusivamente na produo primria de origem animal e vegetal.
23
Decreto-Lei N 5.461, 1968
Art. 1 As contribuies de que tratam o art. 1 do Decreto-lei nmero 6.246, de 5 de fevereiro de 1944, e o art. 23 da
Lei n 5.107, de 13 de setembro de 1966, arrecadadas das emprsas particulares, estatais, de economia mista e
autrquicas, quer federais, estaduais ou municipais, de navegao martima, fluvial ou lacustre; de servios
porturios; de dragagem e de administrao e explorao de portos, sero destinadas aplicao nas atividades
ligadas ao ensino profissional martimo, a cargo da Diretoria de Portos e Costas do Ministrio da Marinha, de acrdo
com a Lei n 1.658, de 4 de agsto de 1952. (nfase nossa).

33
TRIBUTRIO . CONTRIBUIO PARA O SESC E SENAC. ENTIDADE
HOSPITALAR. ENTIDADE VINCULADA CONFEDERAO CUJA
INTEGRAO PRESSUPOSTO DA EXIGIBILIDADE DA EXAO.
RECEPO DO ART. 577 CLT E SEU ANEXO PELA CONSTITUIO
FEDERAL. CONTRIBUIO COMPULSRIA CONCRETIZADORA
DA CLUSULA PTREA DE VALORIZAO DO TRABALHO E
DIGNIFICAO DO TRABALHADOR. EMPRESA COMERCIAL.
AUTOQUALIFICAO, MERC DOS NOVOS CRITRIOS DE
AFERIO DO CONCEITO. VERIFICAO DE OCORRNCIA DE
VIOLAO DA LEI LUZ DO PRINCPIO DE SUPRADIREITO
DETERMINANDO A APLICAO DA NORMA AOS FINS SOCIAIS A
QUE SE DESTINA, LUZ DE SEU RESULTADO, REGRAS MAIORES
DE HERMENUTICA E APLICAO DO DIREITO.
1. As empresas prestadoras de servios mdicos e hospitalares esto includas
dentre aquelas que devem recolher, a ttulo obrigatrio, contribuio para o
SESC e para o SENAC, porquanto enquadradas no plano sindical da
Confederao Nacional do Comrcio, consoante a classificao do artigo 577
da CLT e seu anexo, recepcionados pela Constituio Federal(art. 240) e
confirmada pelo seu guardio, o STF, a assimilao no organismo da Carta
Maior.
2. Deveras, dispe a Constituio da Repblica Federativa do Brasil, em seu
art. 240, que: "Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais
contribuies compulsrias dos empregadores sobre a folha de salrios,
destinadas s entidades privadas de servio social e de formao profissional
vinculadas ao sistema sindical.
3. As Contribuies referidas visam a concretizar a promessa constitucional
insculpida no princpio ptreo da valorizao do trabalho humano encartado
no artigo 170 da Carta Magna: verbis: "A ordem econmica, fundada na
valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a
todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, (...)"
4. Os artigos 3, do Decreto-Lei 9853 de 1946 e 4, do Decreto-lei 8621/46
estabelecem como sujeitos passivos da exao em comento os
estabelecimentos integrantes da Confederao a que pertence e sempre
pertenceu a recorrente (antigo IAPC; DL 2381/40), conferindo "legalidade"
exigncia tributria.
5. Os empregados do setor de servios dos hospitais e casas de sade, ex-
segurados do IAPC, antecedente orgnico das recorridas, tambm so
destinatrios dos benefcios oferecidos pelo SESC e pelo SENAC.
6. As prestadoras de servios que auferem lucros so, inequivocamente
estabelecimentos comerciais, quer por fora do seu ato constitutivo,
oportunidade em que elegeram o regime jurdico prprio a que
pretendiam se submeter, quer em funo da novel categorizao desses
estabelecimentos, luz do conceito moderno de empresa.
7. O SESC e o SENAC tem como escopo contribuir para o bem estar social do
empregado e a melhoria do padro de vida do mesmo e de sua famlia, bem
como implementar o aprimoramento moral e cvico da sociedade,
beneficiando todos os seus associados, independentemente da categoria a que
pertenam;
8. luz da regra do art. 5, da LICC norma supralegal que informa o direito
tributrio, a aplicao da lei, e nesse contexto a verificao se houve sua

34
 violao, passa por esse aspecto teleolgico-sistmico impondo-se
considerar que o acesso aos servios sociais, tal como preconizado pela
Constituio, um "direito universal do trabalhador", cujo dever
correspectivo do empregador no custeio dos referidos benefcios.
9. Consectariamente, a natureza constitucional e de cunho social e
protetivo do empregado, das exaes sub judice, implica em que o
empregador contribuinte somente se exonere do tributo, quando
integrado noutro servio social, visando a evitar relegar ao desabrigo os
trabalhadores do seu segmento, em desigualdade com os demais, gerando
situao anti-isonmica e injusta.
10. A pretenso de exonerao dos empregadores quanto contribuio
compulsria em exame recepcionada constitucionalmente em benefcio dos
empregados, encerra arbtrio patronal, merc de gerar privilgio abominvel
aos que atravs a via judicial pretendem dispor daquilo que pertence aos
empregados, deixando calva a ilegitimidade da pretenso deduzida. 11.
Recurso especial Improvido. (Sem negrito no original)

128. Resta aferir se as entidades beneficentes de assistncia social so ou no

enquadrveis no significado dos vocbulos empresa e estabelecimento, a fim de se concluir se
se conformam ou no ao conceito de sujeito passivo dessas exaes.

129. Poder-se-ia afirmar que o seu conceito dado justamente pela Lei N 4.863, de
1965, cujo 7 do art. 35 foi apontado pela consulta como um dos fundamentos da controvrsia, e
que aduziu, no seu 8:

Art 35. A partir da vigncia da presente Lei as contribuies arrecadadas

pelos Institutos de Aposentadoria e Penses das emprsas que lhe so
vinculadas, e destinadas a outras entidades ou fundos, sero calculadas
sbre a mesma base utilizada para o clculo das contribuies de previdncia,
estaro sujeitas aos mesmos limites, prazos, condies e sanes e gozaro dos
mesmos privilgios a elas atribudos, inclusive no tocante cobrana judicial,
a cargo do respectivo instituto.
1 A contribuio constituda pelo artigo 3 da Lei n 4.281, de 8 de
novembro de 1963, com a alterao determinada pelo art. 4 da Lei nmero
4.749, de 12 de agsto de 1965, passar a ser recolhida, mensalmente, pelas
emprsas, na base de 1,2% (um e dois dcimos por cento) sbre o salrio de
contribuio dos empregados, compreendendo sua prpria contribuio e a
dos empregados, devendo ser efetuado o desconto total, com relao a stes,
por ocasio do pagamento da segunda parcela do 13 salrio no ms de
dezembro ou no ms em que ocorrer o pagamento nos demais casos
legalmente previstos.
2 As contribuies a que se refere ste artigo integraro, com as
contribuies de previdncia, uma taxa nica de 28% (vinte e oito por cento)
incidente, mensalmente sbre o salrio de contribuio definido na legislao
social e assim distribuda:
CONTRIBUIES Dos Das
segurados emprsas
I - geral de previdncia 8,0% 8,0%
II - 13 salrio. 1,2%
IIII - salrio-famlia 4,3%

35
 IV - salrio-educao 1,4%
V - Legio Brasileira de Assistncia 0,5%
VI - Servio Nacional de Aprendizagem Industrial 1,0%
(SENAI) ou Comercial (SENAC)
VII - Servio Social da Indstria (SESI) ou do 2,0%
Comrcio (SESC)
VIII - Instituto Nacional de Desenvolviinento 0,4%
Agrrio (INDA)
IX - Banco Nacional de Habitao 1,2%
TOTAL 8,0% 20,0%
28,0%
3 Os crditos a cada uma da entidades ou fundos mencionados no 2
sero efetuados pelos estabelecimentos bancrios depositrios da
arrecadao, de acrdo com o rateio que fr estabelecido em ato do Poder
Executivo, guardada a respectiva proporcionalidade, em favor do
correspondente Instituto de Aposentadoria e Penses, mas reduzida, antes, a
taxa de administrao de 1% (um por cento).
4 REVOGADO
5 A referncia ao Instituto Nacional de Desenvolvimento Agrrio (INDA),
no item VIII, do 2, no prejudica o disposto no item II, do art. 117, da Lei
n 4.504, de 30 de novembro de 1964.
6 As isenes legais de que porventura goze alguma emprsa com relao
s contribuies discriminadas no 2 sero objeto de compensaes, desde
que comprovadas, por ocasio do recolhimento na forma por que a respeito
dispuser o regulamento dste artigo.
7 As entidades de fins filantrpicos, amparadas pela Lei n 3.577, de 4
de julho de 1959, ficaro obrigadas a recolher aos Institutos, a que
estiverem vinculadas, to-smente as contribuies descontadas de seus
funcionrios.
8 Para os efeitos da contribuio de que trata ste artigo, considera-se
emprsa o empregador como tal definido na Consolidao das Leis do
Trabalho, bem como reparties pblicas, autrquicas, quaisquer outras
entidades pblicas ou sociedades incorporadas, administradas ou concedidas
pelo Poder Pblico, em relao aos respectivos servidores que sejam
contribuintes de Institutos de Aposentadoria e Penses.

130. Como se v, esse dispositivo unificou a cobrana das contribuies

previdencirias e daquelas devidas a terceiros.

131. Sucede que o dispositivo foi alm. Ele embaralhou as hipteses de incidncia
das contribuies previdencirias, com a de todas as contribuies devidas a terceiros, tratando as
ltimas como meros adicionais das primeiras. Desse modo, somou suas alquotas, instituindo uma
nica, de 28% (vinte e oito por cento). No seu 8, ignorou a sujeio passiva apontada em cada uma
das hipteses de incidncia vigentes, elegendo o empregador, sujeito passivo das contribuies
previdencirias, como contribuinte de todas elas.

132. Quanto ao 7 do art. 35 da Lei N 4.863, de 1965, no nos parece que tenha
criado iseno tributria. Disse que essas entidades somente estavam obrigadas a recolher as

36
contribuies (previdencirias) descontadas de seus funcionrios. Soa mais como regra de no
incidncia, de delimitao do campo de sujeio passiva, do que propriamente como iseno.

133. Tanto assim o , que a iseno dessas entidades das contribuies

previdencirias fora revogada pelo Decreto-Lei N 1.572, de 01 de setembro de 1977, no se tendo
notcia, contudo, de cancelamento da iseno das contribuies destinadas a terceiros ou fundos ou
de revogao expressa do 7 do art. 35 da Lei N 4.863, de 1965:

Art. 1 Fica revogada a Lei n 3.577, de 4 de julho de 1959, que isenta da

contribuio de previdncia devida aos Institutos e Caixas de Aposentadoria e
Penses unificados no Instituto Nacional de Previdncia Social - INPS, as
entidades de fins filantrpicos reconhecidas de utilidade pblica, cujos
diretores no percebam remunerao.(...)
Art. 2 O cancelamento da declarao de utilidade pblica federal ou a perda
da qualidade de entidade de fins filantrpicos acarretar a revogao
automtica da iseno, ficando a instituio obrigada ao recolhimento da
contribuio previdenciria a partir do ms seguinte ao dessa revogao .

134. De qualquer sorte, esse artigo 35, da Lei N 4.863, de 1965, no pode ser
vlido e eficaz na nova ordem constitucional. Em breve pesquisa obtida junto ao sistema da dvida
ativa, fornecida pela Coordenao-Geral de Divida Ativa, verifica-se que o art. 35, da Lei N 4.863,
de 1965 no est sendo utilizado para lanamento, nem para a inscrio em DAU24.

135. E no poderia ser diferente. Como j dito e repetido, segundo entendimento

consolidado pelo Supremo, essas contribuies foram recepcionadas com natureza jurdica prpria e
diversa daquela das contribuies para financiamento da seguridade social, com fulcro no critrio
finalsitco. So tributos autnomos das contribuies previdencirias. Ainda que sua cobrana seja
conjunta ou casada25, isso s ocorrer se os fatos geradores de cada qual acontecerem
concomitantemente. Essa coincidncia, contudo, no tem o condo de desnaturar a natureza jurdica
dessas contribuies.

136. Em decorrncia da adoo da teoria pentapartida dos tributos, decididamente,

elas detm hipteses de incidncia prprias. Assim, ainda que possuam bases de clculo idnticas, os
outros elementos da regra matriz (sujeitos ativo, passivo e alquota) no necessariamente sero os
mesmos. E isso tudo porque a previso de uma destinao especfica ao produto arrecadado que
ser elemento determinante para a distino entre si das contribuies especiais do art. 149, da CF.

VII. a
A sujeio passiva das contribuies ao Sistema S: alcance e sentido de empresa e
estabelecimento comercial.

137. Pois bem, se o 8 do art. 35 da Lei N 4.863, de 1965 no subsiste, qual sero
os conceitos de empresa e estabelecimento comercial, constantes das normas introdutoras
dessas exaes?

24
Consultas ao PLENUS em anexo, demonstrando que a fundamentao legal do lanamento das contribuies
destinadas a terceiros aparecem apartadas, prprias a cada entidade, nem sempre havendo lanamento conjunto ou
casado, pelo que se conclui que o ato administrativo est juridicamente balizado pela lgica da independncia das
hipteses de incidncia dessas contribuies.
25
Art. 94, da Lei N 8.212, de 1991 e art. 3, da Lei N 11.457, de 2007.

37
138. Nesse ponto, ganha relevo a Filosofia da Linguagem, no com a crena de que
a Hermenutica se resume linguagem, mas com apoio na idia de que (...) a anlise do Direito se
utiliza da teoria da linguagem apenas na medida em que os problemas jurdicos aparecem como
conseqncia da falta de clareza e preciso lingsticas.26

139. A tentativa utilizar a teoria na fase ps giro lingstico-pragmtico27-28. Isto

, j a partir de quando deixou de ver a linguagem como ferramenta dotada de um carter preciso,
cientfico, evoluindo para entender que somente a observao do seu uso que fornece a chave
para sua compreenso29.

140. Com inspirao nessa corrente, a teoria dos signos, ou Semitica, conduz a
interpretao para a busca do significado da palavra. A Semntica, uma das dimenses da Semitica,
remete-nos, pois, ao domnio da relao das palavras e expresses com as realidades interiores ou
exteriores que elas denotam30.

141. Uma das ferramentas dessa busca a intertextualidade. Nessa perspectiva,

para os padres da moderna Cincia da Interpretao, o sujeito do conhecimento no extrai ou
descobre o sentido que se achava oculto no texto. Ele o constri em funo de sua ideologia, e
principalmente, dentro dos limites de seu mundo, vale dizer; do seu universo de linguagem.
Exsurge, com muita fora, o axioma da inesgotabilidade do sentido ao lado da intertextualidade
que opera no s no territrio do sistema do direito posto, mas o transcende, na direo de outros
ramos do saber.31.

142. Ainda que admitindo que a busca ou a construo do sentido dos

vocbulos empresa e estabelecimento no se esgotam no texto ou no contexto do direito
positivo, fora de dvida que este o ponto de partida. E mais. Para os propsitos ora perseguidos,
ela estar limitada ao universo do direito. Portanto, a busca do contedo semntico das palavras
estar circunscrita intertextualidade interna, ou seja, respeitar-se- o nvel estritamente

26
MENDES, Snia Maria Broglia. A Validade Jurdica Pr e Ps Giro Lingstico. Uma leitura das teorias da
validade de Hans Kelsen e Herbert L. A. Hart a partir do Tractatus Logico-philosophicus e Investigaes Filosficas
de Ludwig Wittgenstein. So Paulo: Noeses, 2007.p.201.
27
Chama-se de giro lingstico a mudana ocorrida aps a Segunda Guerra no pensar da filosofia da linguagem: (...) a
corrente de pensamento que reduz a Filosofia anlise da linguagem bifurca-se, dando origem vertente que se dirige
anlise da linguagem cientfica Neopositivismo Lgico -, bem como quela que toma por objeto a linguagem
comum. Esta ltima conhecida por Filosofia da Linguagem Ordinria e tem como ponto de partida a obra de
Wittgenstein Investigaes Filosficas(...). A diferena bsica entre as duas etapas do movimento tambm
esclarecida pelo autor: Os neopositivistas lgicos, na procura da depurao discursiva, outorgam uma importncia
muito grande sintaxe e semntica, em detrimento do ngulo pragmtico. Ao conceber uma linguagem ideal para as
cincias, construram um paradigma lingstico empobrecido no plano pragmtico, ainda que bastante rigoroso nos
planos sinttico e semntico; j A Filosofia da Linguagem Ordinria, no operando com modelos artificiais,
preserva toda a riqueza do ngulo pragmtico, que inerente s linguagens naturais. Todavia, como ressaltou
Bertrand Russel, seus excessos muitas vezes comprometem por inteiro as vantagens, que, porventura, possa apresentar
em relao corrente da linguagem cientfica.. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e
Mtodo. 2 ed. So Paulo: Noeses, 2008. p. 28-30.
28
Snia Maria Broglia Mendes coloca as obras de Wittgenstein como emblemticas das fases pr e ps giro lingstico:
A mudana de abordagem da filosofia da linguagem pode ser observada com extrema nitidez na obra de Wittgenstein.
As suas duas obras mais importantes: Tractatus Logico-philosophicus e Investigaes filosficas, no apenas so
referncia desses dois momentos da filosofia da linguagem, como tambm nos permitem observar o giro lingstico-
pragmtico sob a tica do mesmo filsofo. Como exposto anteriormente, no Tractatus, Wittgenstein entende que a
linguagem tem como funo representar o mundo e, como examinaremos posteriormente, em Investigaes filosficas,
o filsofo afirma o carter comunicacional da linguagem. MENDES, Op. cit., p.55.
29
MENDES, Op. cit., p.201.
30
CARVALHO, Op.cit., p. 28
31
Idem, p. 194.

38
jurdico, que se estabelece entre os vrios ramos do ordenamento (intertextualidade, interna ou
intrajurdica) 32.

143. Observe-se que a intertextualidade interna - axioma da teoria de interpretao

que estamos empregando - dispensa, supre, supera a aplicao do art. 110, do Cdigo Tributrio
Nacional, o qual, em positivao de regra de hermenutica, informa:

Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance

de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou
pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou
limitar competncias tributrias.

144. Esse dispositivo no aplicvel ao presente caso, porque no estamos a tratar

de institutos, conceitos e formas utilizados na Constituio Federal. Os conceitos cujos significados
estamos perseguindo esto positivados em atos normativos infraconstitucionais, precisamente em
leis ordinrias ou em decretos-leis recepcionados com fora de lei.

145. Assim, embora o art. 240, da CF se refira a atuais contribuies compulsrias

devidas pelos empregadores, no se pode considerar que esse dispositivo esteja instituindo a
hiptese de incidncia do tributo e elegendo o empregador como sujeito passivo. Ali, h apenas
indicao, porque a sujeio passiva no exige positivao constitucional ou em lei complementar,
sendo matria a ser definida e delimitada em lei ordinria, nos termos do art. 97, do CTN.

146. Outro corte decorre da inaplicabilidade do art. 110, do CTN: o temporal 33.
Tendo em vista que os conceitos que buscamos no constam das regras de competncia impositiva
constitucionalmente demarcada, no h compromisso em se manter ou se buscar o significado
vigente poca da promulgao da Constituio. Ao revs, se, no direito positivado linguagem
tcnica que est a servir de fonte - vrios significados foram atribudos ao mesmo vocbulo ao longo
do tempo, o campo de sujeio passiva da norma variar ao sabor dessas mudanas semnticas. A
norma vigente em cada momento o dentro de um contexto circunstanciado pelo tempo e pelo
espao: pelo uso34.

147. Portanto, no se argumente que o mbito de competncia impositiva est

sendo ditado ou alterado - pelo legislador ordinrio ou pela jurisprudncia e pela doutrina, como
si ser alardeado pela crtica35 feita ao art. 110, do CTN. Pelo contrrio: a busca do significado de
32
Idem, p. 195.
33
GRECO, Marco Aurlio. Conceitos de Direito Privado e Competncia Tributria: o significado de EMPRESA
no 5 do art. 212 da CF/88. in Temas Relevantes do direito civil contemporneo: reflexes sobre os cinco anos do
Cdigo Civil / Giovanni Ettore Nanni, coordenador. So Paulo: Atlas, 2008. p. 94-95
34
Ainda com apoio no estudo de Snia Broglia Mendes, uma das concluses do giro lingstico capitaneado por
Wittgenstein foi o de que a linguagem no cientfica, ordinria, era a linguagem da expectativa, pois permitia que se
construssem proposies que remeteriam ao futuro, cujo sentido no estava na impossibilidade de serem verdadeiras
ou falsas, mas no fato de terem uma funo dentro da vida humana e por possurem sua prpria lgica (...) De forma
que, (...) a mxima dos analistas da filosofia analtica era a seguinte: No pergunte pelo significado, pergunte
pelo uso. MENDES, Op. cit., p. 59 e 61.
35
Ao respeito, Marco Aurlio Greco aduz: Esta regra tem suscitado as mais diversas reaes por parte da doutrina;
desde os que entendem que ela teria carter meramente didtico, posto que suprflua, na medida em que o preceito ali
contido j decorreria da prpria concepo de sistema que cerca o ordenamento jurdico; at os que entendem que ela
desnatura o exerccio da competncia tributria, pois o legislador que edita normas de Direito Privado estaria
indiretamente interferindo com a discriminao de competncias, sempre que alterasse as definies de institutos desse
campo do Direito; passando pelos que vem nela uma regra inadequada, pois implicaria interpretar a Constituio com
os olhos da legislao ordinria. GRECO, Marco Aurlio. Conceitos de Direito Privado e Competncia Tributria: o
significado de EMPRESA no 5 do art. 212 da CF/88. in Temas Relevantes do direito civil contemporneo:

39
conceito posto pelo legislador ordinrio, tal qual orientada pela Semitica, pretende conferir
segurana, na medida em que objetiva dirimir ou minimizar a indeterminao do direito.

148. Sobressai, nessa medida, a importncia da classificao ou da tipologia das

contribuies antes esboada. Com efeito, a natureza jurdica da contribuio que ir apontar o
contexto em que inserido o vocbulo ou a expresso indefinida.

149. A dissociao das contribuies devidas a terceiros daquelas destinadas ao

financiamento da seguridade social marco para a escolha do mbito do direito a que pertencem ou
com o qual dialogam de modo ntimo. Por no se destinarem ao financiamento da seguridade social,
e por no se enquadrarem nos ditames do art. 195, da CF, as contribuies destinadas a terceiros no
se regeriam, tudo indica, pelos princpios do direito previdencirio ou assistencial.

150. Nessa senda, a conseqncia seria a impropriedade de correlacion-las ao

conceito de empresa fornecido pelo direito previdencirio e pelo direito trabalhista, respectivamente
nos artigos art. 15, da Lei N 8.212, de 1991 e 2, da CLT, adiante reproduzidos:

Lei N 8.212, de 1991

Art. 15. Considera-se:
I - empresa - a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade
econmica urbana ou rural, com fins lucrativos ou no, bem como os rgos e
entidades da administrao pblica direta, indireta e fundacional;
II - empregador domstico - a pessoa ou famlia que admite a seu servio, sem
finalidade lucrativa, empregado domstico.
Pargrafo nico. Equipara-se a empresa, para os efeitos desta Lei, o
contribuinte individual em relao a segurado que lhe presta servio, bem
como a cooperativa, a associao ou entidade de qualquer natureza ou
finalidade, a misso diplomtica e a repartio consular de carreira
estrangeiras.

CLT
Art. 2 - Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que,
assumindo os riscos da atividade econmica, admite, assalaria e dirige a
prestao pessoal de servio.
1 - Equiparam-se ao empregador, para os efeitos exclusivos da relao de
emprego, os profissionais liberais, as instituies de beneficncia, as
associaes recreativas ou outras instituies sem fins lucrativos, que
admitirem trabalhadores como empregados.
2 - Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas,
personalidade jurdica prpria, estiverem sob a direo, controle ou
administrao de outra, constituindo grupo industrial, comercial ou de
qualquer outra atividade econmica, sero, para os efeitos da relao de
emprego, solidariamente responsveis a empresa principal e cada uma das
subordinadas.

151. Logo, os conceitos de empresa, de estabelecimento e de prestadores de

servios postos nas regras-matrizes de incidncia das contribuies ao Sistema S no poderiam ser
preenchidos com base na legislao previdenciria, tampouco na legislao trabalhista.

reflexes sobre os cinco anos do Cdigo Civil / Giovanni Ettore Nanni, coordenador. So Paulo: Atlas, 2008. p. 94-95.

40
152. Excludos os significados utilizados nesses campos, h de se perquirir se a
linguagem do direito positivo oferece algum outro sentido, claro e unvoco, para empresa e
estabelecimento comercial ou industrial.

153. De antemo vale deixar consignado que o vocbulo estabelecimento sempre

remeteu, com certa tranqilidade, ao espao fsico no qual a empresa ou o comrcio funciona.
inequvoco que no se trata de espcie de pessoa jurdica, mas de representao ou aluso pessoa
jurdica exercente de atividade empresarial ou comercial. Assim, embora carregada de impreciso
tcnica, nesse contexto, estabelecimento comercial ou industrial aparece como sinnimo da pessoa
jurdica praticante de empresa, comrcio ou indstria.

154. Durante o percurso de vigncia das normas tributrias em foco, o direito

privado, aqui tomado sob os aspectos civil e comercial ou empresarial, vivenciou, pelo menos, dois
momentos ou contextos: os perodos pr e ps o Cdigo Civil de 2002. Esses contextos iro moldar
o significado de empresa ( e de estabelecimento comercial e industrial) ao longo do tempo.

155. Ao aludir, na dcada de 40, a estabelecimento industrial ou comercial, ou

mesmo a empresa, os atos normativos tinham como parmetro o Cdigo Comercial de 1850,
fundado sobre a teoria dos atos de comrcio, e o Cdigo Civil de 1916. Ao respeito, pertinente
transcrever o registro histrico feito por Fbio Ulhoa:

No incio do sculo XIX, em Frana, Napoleo, com a ambio de regular a

totalidade das relaes sociais, patrocina a edio de dois monumentais
diplomas jurdicos: o Cdigo Civil (1804) e o Comercial (1808). Inaugura-se,
ento, um sistema para disciplinar as atividades dos cidados, que repercutir
em todos os pases de tradio romana, inclusive o Brasil. De acordo com esse
sistema, classificavam-se as relaes que hoje em dia so chamadas de direito
privado em civis e comerciais. Para cada regime, estabeleceram-se regras
diferentes sobre contratos, obrigaes, prescrio, prerrogativas, prova
judiciria e foros. A delimitao do campo de incidncia do Cdigo Comercial
era feita, no sistema francs, pela teoria dos atos de comrcio. Sempre que
algum explorava atividade econmica que o direito considera ato de
comrcio (mercancia), submetia-se s obrigaes do Cdigo Comercial
(escriturao de livros, por exemplo) e passava a usufruir da proteo por ele
liberada (direito prorrogao dos prazos de vencimento das obrigaes em
caso de necessidade, instituto denominado (concordata). (...) 36

156. Portanto, a teoria dos atos de comrcio pecava por no conter um conceito de
comrcio. Trazia apenas a enumerao de atos qualificados como de comrcio. Ao que o autor segue
anotando37:
Na lista dos atos de comrcio no se encontravam algumas atividades
econmicas, que com o tempo, passaram a ganhar importncia equivalente
s de comrcio (...). Mesmo onde no havia sido concebida, no se
distinguem mais os atos de comrcio dos civis, segundo os parmetros desta
teoria. (...). A insuficincia da teoria dos atos de comrcio forou o
surgimento de outro critrio identificador do mbito de incidncia do Direito
Comercial: a teoria da empresa.

157. Pertinente ainda anotar, com Waldo Fazzio Jnior:

36
COELHO, Fbio Ulhoa. Manual de direito comercial: direito de empresa. 22 ed. So Paulo: saraiva, 2010. p. 7.
37
Idem, p. 8.

41
 Uma retrospectiva desse naipe revela a sucesso de, no mnimo, trs fases
que correspondem aos trs critrios determinadores do cerne do Direito
Comercial:
a relao jurdica mercantil definida pela qualidade do sujeito (o
direito comercial como direito de uma corporao profissional, a dos
comerciantes);
a relao jurdica mercantil definida pela natureza do objeto ( o direito
comercial como direito dos atos de comrcio); e
o direito comercial como direito das relaes decorrentes da atividade
empresarial.
(...)
Derivado do iderio consagrado pelas revolues inglesa (1688), norte-
americana (1776) e francesa (1789) esse processo crescente de objetivao
alcana seu momento mais expressivo com a codificao napolenica de
1807. O Direito Comercial passa a depender de um catlogo legal de
atividades econmicas, inconsistente e sem lastro cientfico, ou seja, o
casusmo dos atos de comrcio sem uma definio pontual do que um ato de
comrcio.
No Brasil, embora o Cdigo de 1850 no tenha enunciado os atos de
comrcio, aludindo apenas mercancia, (sem precisar-lhe o sentido), seu
coadjuvante processual, o Regulamento de 737, do mesmo ano, o fez, com
o intuito de fixar a competncia dos hoje extintos tribunais de comrcio
(...)

158. Nesse sentido, a prtica de qualquer ato positivado como de comrcio era
suficiente a qualificar uma entidade como comercial, ou empresarial. Em que pese a constante
evoluo jurisprudencial, no direito positivo essa teoria objetiva do direito comercial perdurou
enquanto vigeu o Cdigo Civil de 1916. Este, por outro lado, era explcito ao demarcar seu mbito
de incidncia, pelo que era mais fcil atingir o conceito de comrcio pelo Cdigo Civil:

CC de 1916
Art. 16. So pessoas jurdicas de direito privado:
I - as sociedades civis, religiosas, pias, morais, cientficas ou literrias, as
associaes de utilidade pblica e as fundaes;
II - as sociedades mercantis;
III - os partidos polticos.
1o As sociedades mencionadas no no I s se podero constituir por escrito,
lanado no registro geral (art. 20, 2), e reger-se-o pelo disposto a seu
respeito neste Cdigo, Parte Especial.
2o As sociedades mercantis continuaro a reger-se pelo estatudo nas
leis comerciais.
3o Os partidos polticos reger-se-o pelo disposto, no que Ihes for aplicvel,
nos arts. 17 a 22 deste Cdigo e em lei especfica.(Pargrafo acrescentado pela
Lei n 9.096, de 19.9.1995)

159. Em 1976, a Lei das Sociedades Annimas como que relativizou a teoria dos
atos de comrcio, ao dispor que:

Lei N 6.404, de 15 de dezembro de 1976

42
 Art. 2 Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo,
no contrrio lei, ordem pblica e aos bons costumes.
1 Qualquer que seja o objeto, a companhia mercantil e se rege pelas
leis e usos do comrcio.
2 O estatuto social definir o objeto de modo preciso e completo.
3 A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda
que no prevista no estatuto, a participao facultada como meio de realizar
o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais.

160. Mas foi apenas com o advento do Cdigo de 2002, que derrogou o Cdigo
Comercial e extinguiu a ciso entre direito civil e comercial, que a teoria dos atos de comrcio veio a
ser suplantada pela teoria da empresa. As sociedades empresrias aparecem como espcie de
pessoas jurdicas de direito privado, em lugar de figurarem com categoria apartada:

CC de 2002
Art. 44. So pessoas jurdicas de direito privado:
I - as associaes;
II - as sociedades;
III - as fundaes.
IV - as organizaes religiosas;
V - os partidos polticos.
1o So livres a criao, a organizao, a estruturao interna e o
funcionamento das organizaes religiosas, sendo vedado ao poder pblico
negar-lhes reconhecimento ou registro dos atos constitutivos e necessrios ao
seu funcionamento.
2o As disposies concernentes s associaes aplicam-se subsidiariamente
s sociedades que so objeto do Livro II da Parte Especial deste Cdigo.
3o Os partidos polticos sero organizados e funcionaro conforme o disposto
em lei especfica.

161. O conceito de empresa atualmente vigente, diz-se, modernizao do

subjetivismo, centra-se no empresrio, com base em um conceito de empresa que ultrapassa o do
mero empreendimento, para envolver todas as atividades organizadas economicamente para a
produo ou circulao de bens e servios. Nos termos do novo Cdigo Civil:

Art. 966. Considera-se empresrio quem exerce profissionalmente atividade

econmica organizada para a produo ou a circulao de bens ou de servios.
Pargrafo nico. No se considera empresrio quem exerce profisso
intelectual, de natureza cientfica, literria ou artstica, ainda com o concurso
de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exerccio da profisso constituir
elemento de empresa.

162. A doutrina unnime em assentir que a atividade empresarial pressupe,

portanto, no mnimo, dois elementos: profissionalismo e atividade econmica organizada para
produo e circulao de mercadorias e servios. Alguma discusso aparece quando da procura da
significao de cada um desses elementos, especialmente no que atine necessidade ou no de
exigirem ou dispensarem intuito lucrativo.

163. Para alguns, nem o profissionalismo, nem a organizao da atividade, seriam

fatores a distinguir a atividade empresarial do conceito de atividade econmica. Quer dizer, a
finalidade lucrativa no seria condio para uma dada atividade econmica se qualificar como

43
empresarial. o que pensa o Professor Modesto Carvalhosa, citado, mas no acompanhado, pelo
Ministro Luiz Fux, no voto proferido no RESP N 431.347/SC, em passagem que passamos a
reproduzir:

"(...)Deve-se salientar que quatro fases evolutivas marcam o conceito de

comrcio. A primeira, subjetiva, ainda de natureza corporativa, anterior
Revoluo Francesa, fundava-se na pessoa do comerciante, ou seja, na sua
participao em ato jurdico para que o mesmo se configurasse como ato do
comrcio. Esse retrgado modelo foi tardiamente adaptado pelo
nosso Cdigo Comercial de 1850.
A segunda fase a do modelo objetivo, que seguiu Revoluo Francesa
(Cdigo Comercial francs de 1807) segundo o qual evoluiu-se do estatuto
dos comerciantes para o estatuto dos atos de comrcio. O Direito Comercial
passou a ser aplicado no mais para proteger uma classe a corporao dos
mercadores mas para regular todos, indistintamente, comerciantes ou no,
desde que praticassem atos visando obteno de lucros. Nessa fase retira-se
o sentido subjetivo da atividade do comrcio.
J a terceira fase da evoluo do conceito de comrcio, instaurada a partir da
segunda metade do sculo XIX, deslocou a atividade mercantil do conceito
objetivo da prtica do ato de comrcio para aquela de atividade exercida pela
empresa. Era comerciante, necessariamente, qualquer empresa com fins
lucrativos, independentemente de sue objeto social, desde que fosse ela lcita,
conforme a lei e visasse obteno de lucros distribuveis aos seus scios. J
a se enquadravam as empresas de servios.
A quarta fase, a partir do sculo XX e consagrada universalmente, a
atividade econmica, mesmo quando a entidade no tenha finalidade
lucrativa (non profitable entities). Basta que qualquer organizao mobilize
recursos financeiros e possua quadro de empregados para que seja ela
includa no amplo conceito de atividade econmica.
No campo da atividade econmica incluem-se as entidades de ensino
particulares, os clubes desportivos, os hospitais, as entidades de seguro-
sade e os centros de recreao. Todas elas so atualmente sujeitos passivos
do pagamento de contribuies previstas na legislao federal.
Dessa forma, no se pode falar em empresa como o ltimo conceito que
superou aquele de ato subjetivo e, depois, objetivo de comrcio. A incidncia
das obrigaes parafiscais abrange hoje todas as entidades que exercem sob
qualquer forma empresarial, institucional, fundacional ou meramente
associativa atividade econmica.
A discusso, portanto, em torno da abrangncia do conceito legal de
comrcio, est absolutamente superada.
Assim, a expresso 'estabelecimentos comerciais', contida no art. 3 do
Decreto-Lei n. 8.953, de 1946, deve ser interpretada segundo a noo
moderna de comrcio, qual seja, de atividade econmica.
Invocar, para os efeitos de contribuio parafiscal, a questo escolstica de
quem poder ser considerado comerciante, no tem qualquer fundamento no
sistema jurdico brasileiro vigente.
(...).

164. Portanto, na opinio do professor, os vocbulos estabelecimento comercial

e, deveramos acrescentar, o vocbulo empresa (?) devem ser lidos, hoje, como atividade

44
econmica, eis que tanto o conceito de comrcio, quanto o e de empresa esto superados e
substitudos pelo primeiro.

165. Com a devida licena, haveremos de discordar de tal posicionamento, uma vez
que, se a teoria de atos de comrcio est de fato superada, o mesmo no sucede com a teoria da
empresa. Como visto, o ordenamento em vigor adota a terminologia empresrio e pauta-se pela
teoria da empresa. E mais. Ainda segundo o nosso ordenamento, atividade empresarial espcie de
atividade econmica qualificada pelo profissionalismo e pela organizao para a produo e
circulao de mercadorias.

166. Ora, justamente por causa dessa qualificao que o intuito de lucro ou a
destinao que se d ao lucro importar para a definio de uma pessoa jurdica como exercente de
atividade empresarial ou de mera atividade econmica.

167. Por isso que, no dizer de Fbio Ulhoa38:

A atividade empresarial econmica no sentido de que busca gerar lucro

para quem a explora. Note-se que o lucro pode ser o objetivo da produo
ou circulao de bens ou servios, ou apenas o instrumento para alcanar
outras finalidades. Religiosos podem prestar servios educacionais (numa
escola ou universidade) sem visar especificamente o lucro. evidente que, no
capitalismo, nenhuma atividade econmica se mantm sem lucratividade e,
pos isso, o valor total das mensalidades deve superar o das despesas tambm
nesses estabelecimentos. Mas a escola ou universidade religiosas podem ter
objetivos no lucrativos, como a difuso de valores ou criao de postos de
emprego para os seus sacerdotes. Neste caso, o lucro meio e no fim da
atividade econmica.

168. Comungando desse entendimento, Andr Luiz Santa Cruz Ramos39 aponta a
onerosidade como nota distintiva da atividade empresarial, anotando que tal se deve ao carter
econmico e especulativo das atividades mercantis, que faz com que o intuito de lucro seja algo
intrnseco ao exerccio da atividade empresarial. Para arrematar, explica: ao destacarmos
atividade econmica, por sua vez, queremos enfatizar que empresa uma atividade exercida com
intuito lucrativo.

169. Tambm para Waldo Fazzio Jnior40 :

Esclarecendo melhor, o Direito Comercial apropriou-se do conceito

econmico de empresa e, com o CC de 2002, passa a regular a empresa por
meio do empresrio, a exemplo de seu modelo, o CC italiano de 1942. A
organizao dos fatores de produo realizada pelo empresrio ou pela
sociedade empresria. Na direo de uma atividade empreendedora, com o
escopo de lucro e a assuno dos respectivos riscos.

Aqui importante que tenhamos em mente algumas diretrizes bsicas:

a organizao da atividade implica a distino entre a empresa ( a

prpria atividade), o empresrio ou sociedade empresria (sujeito de

38
COELHO, Fbio Ulhoa. Manual de Direito Comercial. Direito de Empresa. 22 ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 13.
39
RAMOS, Andr Luiz Santa Cruz. Curso de Direito Empresarial. 2 ed. Salvador: Jus Podivm, 2009. p. 60-63.
40
FAZZIO JUNIOR, Waldo. Manual de Direito Comercial. 11 ed. So Paulo: Atlas, 2010. p.10.

45
 direito) e o estabelecimento empresarial (universalidade de fato
instrumental do exerccio da empresa);
a profissionalidade do exerccio, ou seja, a habitualidade e
sistematizao;
a condio produtiva ou circulatria de bens e/ou servios; e
o intuito de lucro.

170. A idia de que o exerccio de atividade empresarial est imbricado com a

finalidade de lucro logrou angariar adeptos no Superior Tribunal de Justia. o que se nota da
jurisprudncia do tribunal, quando decide que justamente os servios sociais autnomos no esto
obrigados a pagar essas contribuies, porque desprovidos de finalidade lucrativa, conforme se
extrai da ementa do acrdo proferido no RESP N 766.796/RJ, Relator Ministro Luiz Fux, DJ
06/03/2006:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. SERVIO

NACIONAL DE APRENDIZAGEM INDUSTRIAL - SENAI. SERVIO
SOCIAL AUTNOMO. ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS.
CONTRIBUIO SOCIAL AO INCRA. FUNRURAL. ISENO. LEI N.
2.613/55.
1. Os "Servios Sociais Autnomos", gnero do qual espcie o SENAI, so
entidades de educao e assistncia social, sem fins lucrativos, no integrantes
da Administrao direta ou indireta, e que, assim, no podem ser equiparados
entidades empresariais para fins fiscais.
2. A Lei n. 2.613/55, que autorizou a Unio a criar a entidade autrquica
denominada Servio Social Rural - S.S.R., em seu art. 12, concedeu mesma
iseno fiscal, ao assim dispor: "Art. 12. Os servios e bens do S.S.R. gozam
de ampla iseno fiscal como se fossem da prpria Unio".
3. Por fora do inserto no art. 13 do mencionado diploma legal, o benefcio
isentivo fiscal, de que trata seu art. 12, foi estendido, expressamente, ao
SENAI, bem como aos demais servios sociais autnomos da indstria e
comrcio (SESI, SESC e SENAC), porquanto restou consignado no mesmo, in
verbis:
"Art. 13. O disposto nos arts. 11 e 12 desta lei se aplica ao Servio Social da
Indstria (SESI), ao Servio Social do Comrcio (SESC), ao Servio Nacional
de Aprendizagem Industrial (SENAI) e ao Servio Nacional de Aprendizagem
Comercial (SENAC)."
4. cedio na Corte que "o SESI, por no ser empresa, mas entidade de
educao e assistncia social sem fim lucrativo, e por ser beneficirio da
iseno prevista na Lei n 2.613/55, no est obrigado ao recolhimento da
contribuio para o FUNRURAL e o INCRA", exegese esta que, por bvio, h
de ser estendida ao SENAI (Precedentes: REsp n. 220.625/SC, Rel. Min. Joo
Otvio de Noronha, DJ de 20/06/2005; REsp n. 363.175/PR, Rel. Min. Castro
Meira, DJ de 21/06/2004; REsp n. 361.472/SC, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ
de 26/05/2003; AgRg no AG n. 355.012/PR, Rel. Min. Humberto Gomes de
Barros, DJ de 12/08/2002; e AgRg no AG n. 342.735/PR, Rel. Min. Jos
Delgado, DJ de 11/06/2001).
5. Recurso especial desprovido.

171. Embora no estivesse em pauta a incidncia ou no-incidncia das

contribuies destinadas a terceiros sobre entidades sem fins lucrativos, mas sim o direito ou no
iseno prevista nos art. 12 e 13, da Lei N 2.613, de 23 de setembro de 1955, os fundamentos

46
utilizados pela Corte Superior parecem transcender quele caso concreto, na parte em que no
admitem a equiparao de entidade sem finalidade lucrativa ao conceito de empresa. Confirma o
seguinte julgado:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. MANDADO DE SEGURANA.

RECURSO ADMINISTRATIVO. DECADNCIA. TERMO INICIAL. ISS.
CONTRIBUINTE DO
IMPOSTO. EMPRESA. EXERCCIO DE ATIVIDADE ECONMICA.
FINALIDADE LUCRATIVA. ENQUADRAMENTO NO-
CARACTERIZADO.
1. Nos casos em que o ato questionado pelo contribuinte for objeto de recurso
administrativo, a contagem do prazo para aforamento do writ somente tem
incio com a deciso final naquele procedimento, data a partir da qual se torna
exeqvel o ato impugnado.
2. O novo Cdigo Civil Brasileiro, em que pese no ter definido
expressamente a figura da empresa, conceituou no art. 966 o empresrio como
"quem exerce profissionalmente atividade econmica organizada para a
produo ou a circulao de bens ou de servios" e, ao assim proceder,
propiciou ao interprete inferir o conceito jurdico de empresa como sendo "o
exerccio organizado ou profissional de atividade econmica para a produo
ou a circulao de bens ou de servios".
3. Por exerccio profissional da atividade econmica, elemento que
integra o ncleo do conceito de empresa, h que se entender a explorao
de atividade com finalidade lucrativa.
4. Em se tratando o ECAD de associao civil, que no explora de
fato qualquer atividade econmica, visto que desprovida de intento lucrativo,
no se subsume, toda evidncia, no conceito de empresa, razo por que no
ele contribuinte do imposto sobre servio de qualquer natureza tipificado no
art. 8 do Decreto-Lei n. 406, de 31.12.68.
5. Recurso especial a que se nega provimento. (...)(RESP 623367/RJ. Relator
Ministro Joo Otvio de Noronha. Segunda Turma. DJ 09/08/2004).

172. As entidades beneficentes, que nasceram como entidades de utilidade pblica,

nunca se filiaram disciplina do antes apartado e especialssimo direito comercial. Ao respeito,
indispensvel um breve escoro da legislao de regncia.

173. Dizia a Lei N 91, de 28 de agosto de 1935:

Art 1 As sociedades civis, as associaes e as fundaes constituidas no

paiz com o fim exclusivo de servir desinteressadamente collectividade
podem ser declaradas de utilidade publica, provados os seguintes
requisitos:
a) que adquiriram personalidade juridica;
b) que esto em effectivo funccionamento e servem desinteressadamente
collectividade;
c) que os cargos de sua diretoria, conselhos fiscais, deliberativos ou
consultivos no so remunerados.
Art. 2 A declarao de utilidade publica ser feita em decreto do Poder
Executivo, mediante requerimento processado no Ministerio da Justia e
Negocios Interiores ou, em casos excepcionaes, ex-officio .

47
 Paragrapho unico. O nome e caracteristicos da sociedade, associao ou
fundao declarada de utilidade publica sero inscriptos em livro especial, a
esse fim destinado.
Art. 3 Nenhum favor do Estado decorrer do titulo de utilidade publica,
salvo a garantia do uso exclusivo, pela sociedade, associao ou fundao,
de emblemas, flammulas, bandeiras ou distinctivos proprios, devidamente
registrados no Ministerio da Justia e a da meno do titulo concedido.
Art 4 As sociedades, associaes e fundaes declaradas de utilidade publica
ficam obrigadas a apresentar todo os annos, excepto por motivo de ordem
superior reconhecido,a criterio do ministerio de Estado da Justia e Negocios
Interiores,relao circumstanciada dos servios que houverem prestado
collectividade.
Paragrapho unico. Ser cassada a declarao de utilidade publica, no caso de
infraco deste dispositivo, ou se, por qualquer motivo, a declarao exigida
no for apresentada em tres annos consecutivos.
Art 5 Ser tambem cassada a declarao de utilidade publica, mediante
representao documentada do Orgo do Ministerio Publico, ou de qualquer
interessado, da sde da sociedade, associao ou fundao, sempre que se
provar que ella deixou de preencher qualquer dos requisitos do art. 1.

174. Sobredita Lei, veio a ser regulamentada pelo Decreto N 50.517, de 02 de

maio de 1961:

Art 1 As sociedades civis, associaes e fundaes, constitudas no pas,

que sirvam desinteressadamente coletividade, podero ser declaradas de
utilidade pblica, a pedido ou " ex-officio ", mediante decreto do Presidente da
Repblica.
Art 2 O pedido de declarao de utilidade pblica ser dirigido ao Presidente
da Repblica, por intermdio do Ministrio da Justia e Negcios Interiores,
provados pelo requerente os seguintes requisitos:
a) que se constituiu no pas;
b) que tem personalidade juridica;
c) que estve em efetivo e contnuo funcionamento, nos trs imediatamente
anteriores, com a exata observncia dos estatutos;
d) que no so remunerados, por qualquer forma, os cargos de diretoria e que
no distribui lucros, bonificados ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou
associados, sob nenhuma forma ou pretextos;
e) que, comprovadamente, mediante a apresentao de relatrios
circunstanciados dos trs anos de exerccio anteriores formulao do pedido,
promove a educao ou exerce atividades de pesquisas cientficas, de cultura,
inclusive artisticas, ou filantrpicas, estas de carter geral ou indiscriminado,
predominantemente.
f) que seus diretores possuem flha corrida e moralidade comprovada;
g) Que se obriga a publicar, anualmente, a demonstrao da receita e despesa
realizadas no perodo anterior, desde que contemplada com subveno por
parte da Unio, neste mesmo perodo.
Pargrafo nico. A falta de qualquer dos documentos enumerados neste artigo
importar no arquivamento do processo.

48
175. Ora, sociedades civis, associaes e fundaes, eram figuras tratadas pelo j
transcrito art. 16, do Cdigo Civil de 1916, e isso ao tempo em vigorava a dicotomia direito
comercial versus direito civil.

176. E no perodo ps 1988, as entidades beneficentes de assistncia social tambm

no podem ser equiparadas ao conceito de empresa, seja sob a gide da teoria dos atos de comrcio,
seja sob a teoria da empresa. Isso porque, o art. 55, da Lei N 8.212, de 1991 se coadunava
perfeitamente com o art. 16, do Cdigo Civil de 1916:

Lei N 8.212, de 1991

Art. 55. Fica isenta das contribuies de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a
entidade beneficente de assistncia social que atenda aos seguintes requisitos
cumulativamente: (Revogado pela Lei n 12.101, de 2009)
I - seja reconhecida como de utilidade pblica federal e estadual ou do
Distrito Federal ou municipal; (Revogado pela Lei n 12.101, de 2009)
(...)

CC de 1916
Art. 16. So pessoas jurdicas de direito privado:
I - as sociedades civis, religiosas, pias, morais, cientficas ou literrias, as
associaes de utilidade pblica e as fundaes; (...)

177. Finalmente, com a teoria da empresa no Cdigo Civil de 2002, tudo ficou mais
claro, porque o intuito de lucro ficou expressamente consignado como condio imprescindvel
caracterizao de uma sociedade como empresria, sendo proibida s entidades beneficentes de
assistncia social, nos termos do art. 1, da Lei N 12.101, de 2009.

178. Portanto, temos o seguinte quadro evolutivo:

desde sua instituio at o advento da Constituio de 1988, as

entidades de utilidade pblica ou filantrpicas eram necessariamente
sociedades civis, previstas no Cdigo Civil de 1916 e, portanto,
completamente divorciadas do conceito de empresa ou de
estabelecimento comercial ou empresarial vigente na poca;
a partir da Constituio at o advento do Cdigo Civil de 2002,
tambm no h dvida que essas entidades continuavam regidas pelo
Cdigo de 1916, eis que, nos termos do art. 55, da Lei N 8.212, de
1991 e regulamentao, no podiam se constituir sob os ditames do
Cdigo Comercial;
com o advento do Cdigo Civil de 2002, vigente a teoria da empresa,
que exige finalidade lucrativa, resultou mais clara a dissociao das
entidades beneficentes do conceito de empresa ou de estabelecimento
comercial, eis que, seja sob a vigncia do art. 55, da Lei N 8.212, de
1991, seja a partir da Lei N 12.101, de 2009, o despojamento de
finalidade lucrativa condio sem a qual uma pessoa jurdica de
direito privado no pode se qualificar como beneficente de assistncia
social.

179. Embora no haja um conceito preciso de empresa ou de comrcio, sob uma

perspectiva semntica, ambientada pelo contexto normativo e histrico, as entidades beneficentes de

49
assistncia social no se identificam com os contornos do que se usa chamar por estabelecimento
comercial e por empresa.

180. E, ainda que se considere que esses termos se equiparam a empregadores,

vimos que, historicamente, as entidades qualificadas como beneficentes de assistncia social foram,
de uma forma ou outra, excludas desse conceito. possvel inferir, assim, que elas no se
subsumem sujeio passiva das contribuies destinadas ao SESI, SESC, SENAI, SENAC, SEST,
SENAT, SEBRAE, APEX-Brasil, ABDT e INCRA. Em conseqncia, a norma veiculada pelo 5
do art. 3 da Lei N 11.457, de 2007, teria carter interpretativo do campo de incidncia dessas
exaes.

VII. b

Referibilidade como critrio de delimitao dos sujeitos passivos

181. Mas no s. Abstrada a teoria da linguagem, sob um ponto de vista ps-

positivista, influenciado pelos valores vigentes, as contribuies especiais devem ser interpretadas
segundo as suas finalidades, sendo uma das conseqncias dessa postura a adoo da referibilidade
como critrio de controle do campo de sujeio passiva desse tipo de tributo.

182. Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal, pelo voto condutor do Ministro
Cezar Peluso, na ADIN 3.128, anotou:

No caso, revelam apenas os limites quanto sujeio passiva.

Quanto aos impostos, s taxas e s contribuies de melhoria, a Constituio

delimita-lhes, ainda que de forma indireta, os fatos geradores e os sujeitos
passivos possveis, ao predefinir as respectivas materialidades nos arts. 145,
II, III, 153, 155 e 156.

Em relao aos emprstimos compulsrios e s outras contribuies, traa-

lhes apenas finalidades vinculantes, mediante outorga de competncia Unio
para instituir os primeiros com o fito de atender a despesas extraordinrias
(art. 148, I) e a investimento pblico de carter urgente e de relevante
interesse nacional (art. 148, II), e, as segundas, para fins de interveno no
domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas,
como instrumento de suas atuaes nas respectivas reas (art. 149, caput).
E, no que concerne s contribuies sociais, em cuja classe entram as
contribuies previdencirias, a Constituio lhes predefine algumas
materialidades, com especificao do fato gerador, da base de clculo e do
sujeito passivo, reservando competncia Unio para instituir outras fontes
destinadas a garantir a manuteno ou a expanso da seguridade social,
obedecido o disposto no art. 154, I (art. 195, 4). s demais contribuies
limita-se a apontar a finalidade, a destinao e o regime jurdico, sem
explicitar os fatos geradores nem os sujeitos passivos, os quais sero, pois,
identificados dentre aqueles que guardem nexo lgico-jurdico com a
finalidade constitucional do tributo.

Como se v, o singular regime constitucional das contribuies reponde a

variantes axiolgicas diversas daquelas que inspiram e orientam o dos
impostos e das taxas.

50
 O sujeito passivo no se define como tal na relao jurdico-tributria da
contribuio por manifestar capacidade contributiva, como se d nos
impostos, nem por auferir benefcio ou contraprestao do Estado, como se
passa com as taxas, mas apenas por pertencer a um grupo social ou
econmico, identificvel em funo da finalidade constitucional especfica do
tributo de que se cuide

183. No caso das contribuies especiais sociais e de interveno no domnio

econmico, a referibilidade mediata, indireta. por causa da adoo e ratificao da referibilidade
indireta que podemos afirmar a juridicidade da incidncia de contribuies especiais sobre sujeitos
passivos que no sero necessariamente beneficirios diretos do resultado da atividade estatal que
elas implementam ou da finalidade, objetivos e valores que busca.

184. Trata-se de meio-termo entre a referibilidade direta e o princpio da

solidariedade ou a desvinculao. Assim, embora no haja vinculao estrita entre contribuinte e
prestao estatal, h exigncia de que o benefcio estatal deva reverter indiretamente ou
mediatamente aos contribuintes.

185. o que acontece com a cobrana, por exemplo, da CIDE-combustveis, que

so cobradas pela compra de combustveis e revertidas para a infraestrutura das estradas. E o que
acontece com as contribuies ao Sistema S, que so cobradas das empresas em favor da
aprendizagem, aperfeioamento e proteo da mo de obra do pas ou em favor de determinado setor
da economia.

186. No outro extremo, teramos os tributos desvinculados ou sem referibilidade,

representados pelos impostos, nos quais a paga nunca corresponder a uma prestao estatal
especfica, sendo sua incidncia dosada, principalmente, pela capacidade contributiva. Aos impostos,
as contribuies para financiamento da seguridade podem ser agregadas no por ausncia de
referibilidade, mas sim, porque regidas pela solidariedade. Isto , a referibilidade, nesse caso,
quase fictcia, porque se d na dimenso de que toda a sociedade obrigada a contribuir para o bem
de todos.

187. Nesse sentido, Leandro Paulsen destaca41:

Conseqncia do requisito da referibilidade que o grupo no pode se

confundir com toda a coletividade. H de ser um grupo especfico, que
represente parcela da coletividade, pois as atividades custeadas pelas
contribuies especiais normalmente no dizem respeito a atividades ou
interesses de toda a sociedade.

Contudo, este requisito h de ser ressalvado para as contribuies securitrias,

tendo em vista a Constituio estabelecer expressamente que a seguridade
ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta (art. 195,
caput) e consagrar o princpio da universalidade da cobertura e do
atendimento (art. 194, pargrafo nico, I). O grupo de responsveis pelo
financiamento do sistema e dos beneficrios das sua prestaes composto
por todos.

41
PAULSEN, Leandro. Contribuies: teoria geral, contribuies em espcie. /Leandro Paulsen, Andrei Pitten Velloso.
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010. p. 56

51
188. Tendo em vista que as contribuies sob exame no so de seguridade social, a
elas se aplica a referibilidade indireta, que delimita seu campo de incidncia.

189. Ora, tendo em vista que as entidades beneficentes de assistncia social so

desobrigadas do recolhimento at mesmo das contribuies de seguridade social, cuja incidncia
ampla e irrestrita, porque fundada na solidariedade, no pareceria conforme a Constituio Federal
uma interpretao que resultasse na incidncia de contribuies que, por sua natureza, possuem
espectro de incidncia mais restrito.

190. Tambm por esse ngulo, a norma do 5 do art. 3 da Lei N 11.457, de 2007
de ser apreendida como mera interpretao do campo de incidncia desses tributos.

VII.c

A sujeio passiva do Salrio-educao

191. O caso do salrio-educao peculiar. Neste caso, a Lei N 9.424, de 1996

disps:
Art 15. O Salrio-Educao, previsto no art. 212, 5, da Constituio
Federal e devido pelas empresas, na forma em que vier a ser disposto em
regulamento, calculado com base na alquota de 2,5% (dois e meio por
cento) sobre o total de remuneraes pagas ou creditadas, a qualquer ttulo,
aos segurados empregados, assim definidos no art. 12, inciso I, da Lei n
8.212, de 24 de julho de 1991.

192. Porm, mais tarde, a Lei N 9.766, de 18 de dezembro de 1998, definiu

expressamente o conceito do vocbulo empresa para fins de incidncia do salrio-educao,
dispondo:

Art. 1o A contribuio social do Salrio-Educao, a que se refere o art. 15

da Lei no 9.424, de 24 de dezembro de 1996, obedecer aos mesmos prazos e
condies, e sujeitar-se- s mesmas sanes administrativas ou penais e
outras normas relativas s contribuies sociais e demais importncias devidas
Seguridade Social, ressalvada a competncia do Fundo Nacional de
Desenvolvimento da Educao - FNDE, sobre a matria.
1o Esto isentas do recolhimento da contribuio social do Salrio-
Educao:
I - a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, bem como
suas respectivas autarquias e fundaes;
II - as instituies pblicas de ensino de qualquer grau;
III - as escolas comunitrias, confessionais ou filantrpicas, devidamente
registradas e reconhecidas pelo competente rgo de educao, e que atendam
ao disposto no inciso II do art. 55 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991;
IV - as organizaes de fins culturais que, para este fim, vierem a ser
definidas em regulamento;
V - as organizaes hospitalares e de assistncia social, desde que
atendam, cumulativamente, aos requisitos estabelecidos nos incisos I a V
do art. 55 da Lei no 8.212, de 1991.
2o Integram a receita do Salrio-Educao os acrscimos legais a que
esto sujeitos os contribuintes em atraso.

52
 3o Entende-se por empresa, para fins de incidncia da contribuio
social do Salrio-Educao, qualquer firma individual ou sociedade que
assume o risco de atividade econmica, urbana ou rural, com fins lucrativos
ou no, bem como as empresas e demais entidades pblicas ou privadas,
vinculadas Seguridade Social.

193. Neste caso, no h que se buscar o significado do termo empresa, cujo

contedo semntico fora determinado pelo prprio legislador instituidor da exao. As entidades
beneficentes de assistncia social foram excludas de sua sujeio passiva mediante instituto que ele
chamou de iseno. Ainda que por outra via, sua incidncia acompanhou a mesma lgica aplicada s
demais contribuies ao Sistema S.

VIII

Concluses

194. Em virtude do exposto, possvel concluir que:

a) A verificao do alcance e da aplicao no tempo da norma veiculada pelo

5 do art. 3 da Lei N 11.457, de 2007 exige a pesquisa sobre a existncia de
norma jurdica permissiva do no pagamento de contribuies destinadas a
terceiros e a fundos pelas entidades beneficentes de assistncia social, nos
termos do art. 106, do CTN;

b) A Constituio Federal ampara as entidades legalmente qualificadas como

beneficentes de assistncia social apenas do no pagamento de contribuies
sociais de seguridade social;

c) Desde que em voga a tipologia pentapartida dos tributos, a parafiscalidade

no caracterstica essencial ou determinante da natureza jurdica das
contribuies. As contribuies destinadas a terceiros e a fundos se
classificam como contribuies especiais (art. 149, da CF), podendo ser
subclassificadas, finalisticamente, como sociais, de interesse das categorias
profissionais ou de interveno no domnio econmico;

d) Analisadas as finalidades previstas na instituio de cada uma das

contribuies destinadas a terceiros e a fundos verifica-se que as mesmas no
esto vocacionadas ao custeio da seguridade social, pelo que no se
classificam como contribuies sociais de seguridade social e no se
subsumem ao disposto no art. 195, 7, da CF;

e) No h direito constitucional ao no pagamento das contribuies sociais

devidas a terceiros ou a fundos pelas entidades beneficentes de assistncia
social;

f) O alcance e significado dos termos e expresses positivados nas hipteses

de incidncia das contribuies permitem concluir que as entidades
beneficentes de assistncia social no compem seu campo de incidncia;

g) Da mesma forma, se o critrio para delimitao da sujeio passiva for a

referibilidade, carece de fundamento a aplicao da solidariedade e da

53
 capacidade contributiva, porque estas so balizas pertinentes s contribuies
da seguridade social e aos impostos;

i) A sujeio passiva da contribuio ao salrio-educao alargada e engloba

as entidades beneficentes de assistncia social. Porm, nesse caso, h iseno
prevista em dispositivo especfico, pelo que, tambm aqui, h direito a no
pagamento;

j) O 5 do 3 da Lei N 11.457, de 2007, no inovou o ordenamento jurdico,

apenas aclarou o campo de incidncia das contribuies destinadas a terceiros
e a fundos, no fazendo sentido que seja tratado como iseno nova e
condicionada;

k) Trata-se de norma meramente interpretativa, com aplicao retroativa no

tempo e, em termos prospectivos, aplica-se enquanto vigerem as atuais regras-
matrizes de incidncia estudadas.

195. Portanto, responde-se negativamente consulta formulada, porque no se cogita de

estender a iseno do art. 55, da Lei N 8.212, de 1991, (Lei 12.101, de 2009), s contribuies
destinadas a terceiros e a fundos. Todavia, as entidades beneficentes de assistncia social no so
contribuintes das contribuies destinadas a terceiros e a fundos, porque no compem o seu campo
de incidncia.

196. Quanto informao de que os sistemas de dvida ativa esto preparados para a
cobrana casada ou combinada de contribuies previdencirias e contribuies destinadas a
terceiros ou fundos, arriscamos que, quando isso se d, ocorre por princpio de praticidade, haja vista
a coincidncia de suas materialidades. Segundo as consultas realizadas, contudo, a conjugao de
inscries no parece ser a regra geral, seno que se d apenas nos casos em que seja verificada
ocorrncia de mltiplas hipteses de incidncia.

197. No obstante, em virtude das suas diferentes naturezas jurdicas, dos seus diversos
campos de sujeio passiva, enfim, de suas hipteses de incidncia no serem idnticas, prudente
que se submeta o presente feito Coordenao-Geral de Dvida Ativa, com vistas avaliao de sua
alada sobre a adequao da sistemtica de inscrio.

198. o parecer que submetemos considerao superior, com proposta de

encaminhamento do presente Coordenao-Geral de Dvida Ativa, e remessa de cpia
Procuradoria-Regional da Fazenda Nacional na Primeira Regio, em resposta consulta formulada.

COORDENAO-GERAL DE ASSUNTOS TRIBUTRIOS, em 29 de outubro de

2010.

ARIELLA FERREIRA DA MOTA

Procuradora da Fazenda Nacional

De acordo. considerao do Senhor Procurador-Geral Adjunto de Consultoria e

Contencioso Tributrio.

54
 COORDENAO-GERAL DE ASSUNTOS TRIBUTRIOS, em 29 de outubro de
2010.

RONALDO AFFONSO NUNES LOPES BAPTISTA

Coordenador-Geral de Assuntos Tributrios

Aprovo. Encaminhe-se Coordenao-Geral de Dvida Ativa, Procuradoria-

Regional da Fazenda Nacional na Primeira Regio e s demais unidades da PGFN.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 12 de novembro de
2010.

FABRCIO DA SOLLER
Procurador-Geral Adjunto de Consultoria e Contencioso Tributrio

55