BAB I

PENDAHULUAN

1.1 Latar Belakang

Akuntansi sektor public memiliki kaitan erat dengan penerapan dan perlakuan akuntansi
pada sektor public yang memiliki wilayah lebih luas dan kompleks dibandingkan sektor
swasta atau bisnis. Keluasan wilayah public tidak hanya disebabkan keluasan jenis dan
bentuk organisasi yang berada di dalamnya, tetapi juga kompleksitas lingkungan yang
mempengaruhi lembaga-lembaga public tersebut. Besarnya nggaran yang secara
langsung mereflesikan arah dan tujuan pelayanan masyarakat yang diharapkan. Agar
fungsi perencanaan dan pengawasan dapat berjalan dengan baik, maka system anggaran
serta pencatatanatas penerimaan dan pengeluaran harus dilakukan dengan cermat dan
sistematis. Anggaran sektor public penting karena beberapa alsan, yaitu karena anggaran
merupakan alat bagi pemerintah untuk mengaahkan sial-ekonomi, menjamin
kesinambungan dan meningkatkankualitas hidup masyarakat, anggaran juga diperlukan
karena adanya masalah keterbatasan sumber daya sedangkan keinginan masyarakat yang
tak terbatas dan terus berkembang, dan anggaran juga diperlukan untuk menyakinkan
bahwa pemerintah telah bertanggung jawab terhadap rakyat.

1.2 Rumusan Masalah

Bagaimana Konsep Anggaran Sektor Publik
Apa Pengertian Anggaran Sektor Publik
Apa Pentingnya Anggaran Sektor Publik
Bagaimana Fungsi Anggaran Sektor Publik
Apa Jenis-Jenis Anggaran Sektor Publik
Apa Prinsip-Prinsip Anggaran Sektor Publik
Bagaimana Proses Penyusunan Anggaran Sektor Publik
Apa Prinsip-Prinsip Pokok Dalam Siklus Anggaran
Bagaimana Anggaran Tradisional
Apa itu Incrementalism
Apa itu Line-Item
Bagaimana Kelemahan Anggaran Sektor Publik
Apa Era New Publik Management
Bagaimana Perubahan Pendekatan Anggaran
Bagaimana Anggaran Kinerja
Bagaimana Zero Based Budgeting
Apa itu Planning, Programming, And Budgeting System

1
1.3 Tujuan penulisan
Untuk mengetahui Konsep Anggaran Sektor Publik
Untuk mengetahui Pengertian Anggaran Sektor Publik
Untuk mengetahui Pentingnya Anggaran Sektor Publik
Untuk mengetahui Fungsi Anggaran Sektor Publik
Untuk mengetahui Jenis-Jenis Anggaran Sektor Publik
Untuk mengetahui Prinsip-Prinsip Anggaran Sektor Publik
Untuk mengetahui Proses Penyusunan Anggaran Sektor Publik
Untuk mengetahui Prinsip-Prinsip Pokok Dalam Siklus Anggaran
Untuk mengetahui Bagaimana Anggaran Tradisional
Untuk mengetahui Apa itu Incrementalism
Untuk mengetahui Apa itu Line-Item
Untuk mengetahui Bagaimana Kelemahan Anggaran Sektor Publik
Untuk mengetahui Apa Era New Publik Management
Untuk mengetahui Bagaimana Perubahan Pendekatan Anggaran
Untuk mengetahui Bagaimana Anggaran Kinerja
Untuk mengetahui Bagaimana Zero Based Budgeting
Untuk mengetahui Apa itu Planning, Programming, And Budgeting System

2
 BAB II
PEMBAHASAN

A. Konsep Anggaran Sektor Publik

Anggaran merupakan pernyataan mengenai estimasi kinerja yang hendak
dicapai selama periode waktu tertentu yang dinyatakan dalam ukuran finansial,
sedangkan penganggaran adalah proses ata metode untuk mempersiapkan suatu
anggaran. Penganggaran dalam organisasi sektor publik merupakan tahapan yang
cukup rumit dan mengandung nuansa politik yang tinggi. Dalam organisasi sektor
publik, penganggaran merupakan suatu proses politik. Hal tersebut berbeda dengan
penganggaran pada sektor swasta yang relatif kecil nuansa politisnya. Pada sektor
swasta, anggaran merupakan bagian dari rahasia perusahaan yang tertutup untuk
publik, namun sebaliknya pada sektor publik anggaran justru harus diinformasikan
kepada publik untuk dikritik,didiskusikan, dan diberi masukan. Anggaran sektor
publik merupakan instrumen akuntabilitas atas pengelolaan dana publik dana
pelaksanaan program-program yang dibiayai dengan uang publik.
Penganggaran sektor publikterkait dengan proses penentuan jumlah alokasi
dana untuk tiap-tiap programdan aktivitas dalam satuan moneter. Proses
penganggaran organisasi sektor publik dimulai ketika perumusan strategi dan
perencanaan strategik telah selesai dilakukan. Anggaran merupakan artikulasi dari
hasil perumusan strategi dan perencanaan strategik yang telah dibuat. Tahap
penganggaran menjadi sangat penting karena anggaran yang tidak efektif dan tidak
berorientasi pada kinerja akan dapat menggagalkan perencanaan yang sudah disusun.
Anggaran merupakan managerial plan foraction untuk memfasilitasi tercapainya
tujuan organisasi.
Aspek-aspek yang harus tercakup dalam anggaran sektor publik meliputi:
1. Aspek perencanaan;
2. Aspek pengendalian;
3. Aspek akuntabilitas.

3
 Penganggaran sektor publik harus diawasi mulai tahap perencanaan,
pelaksanaan, dan pelaporan. Proses penganggaran akan lebih efektif jika diawasi oleh
lembaga pengawas khusus (oversight body) yang bertugas mengontrol proses
perencanaan dan pengendalian anggaran.

Tujuan bab ini adalah memperkenalkan konsep penganggaran sektor publik

dan masalah mendasar yang berhubungan dengan penentuan kebijakan,prioritas,
rencana strategi, dan penentuan program.

B. Pengertian Anggaran Sektor Publik

Anggaran publik berisi rencana kegiatan yang dipresentasikan dalam bentuk

rencana perolehan pendpatan dan belanja dalam satuan moneter. Dalam bentuk yang
paling sederhana, anggaran publikmerupakan suatu dokumen yang menggambarkan
kondisi keuangan dari suatu organisasi yang meliputi informasi mengenai pendapat,
belanja, dan aktivitas. Anggaran yang berisi estimasi mengenai apa yang akan
filakukan organisasi dimasa yang akan datang. Setiap anggaran memberikan
informasi mengenai apa yang hendak dilakukan dalam beberapa periode yang akan
datang.
Secara singkat dapat dinyatakan bahwa anggaran publik merupakan suatu
rencana finansial yang menyatakan:
1. Beberapa biaya atas rencana-rencana yang dibuat (pengeluaran/belanja)
2. Berapa banyak dan bagaimana caranya memperoleh uang untuk mendanai rencana
tersebut (pendapatan).

C. Pentingnya Anggaran Sektor Publik

Anggaran sektor publik dibuat untuk membantu menentukan tingkat

kebutuhan masyarakat, seperti listrik, air bersih, kualitas kesehatan, pendidikan dan
sebagainya agar terjamin secara layak. Tingkat kesejahteraan masyarakat
dipengaruhiboleh keputusan yang diambil oleh pemerintah melalui anggaran yang
mereka buat.

Anggaran dan kebijakan fiskal pemerintah

Kebijakan fiskal adalah usaha yang dilakukan pemerintah untuk
mempengaruhi keadaan ekonomi melalui sistem pengeluaran atau sistem
perpajakan unruk mencapai tujuan tertentu.
Alat utama kebijakan fiskal adalah anggaran. Anggaran merupakan alat
ekonomi terpenting yang dimiliki pemerintah untuk mengarahkan
perkembangan sosial dan ekonomi, menjamin kesinambungan, dan
meningkatkan kualitas hidup masyarakat. Anggaran sektor publik harus dapat
memenuhi kriteria berikut :
Merefleksikan perubahan prioritas kebutuhan dan keinginan
masyarakat.

4
 Menentukan penerimaan dan pengeluaran departemen-departemen
pemerintah, pemerintah provinsi atau pemerintah daerah.

Aliran uang yang terkait dengan aktivitas pemerintah akan mempengaruhi

harga, lapangan kerja, distribusi pendapatan, pertumbuhan ekonomi, dan
beban pajak yang harus dibayar atas pelayanan yang diberikan pemerintah.
Keputusan anggaran yang dibuat oleh pemerintah daerah dan propinsi
seharunya dapat merefleksikan prioritas pemerintah daerah atau provinsi
dengan baik.
Anggaran sektor publik penting karena beberapa alasan, yaitu:

a. Anggaran merupakan alat bagi pemerintah untuk mengarahkan

pembangunan sosial-ekonomi,menjamin kesinambungan, dan
meningkatkan kualitas hidup masyarakat.
b. Anggaran diperlukan karena adanya kebutuhan dan keinginan
masyarakat yang tak terbatas dan terus berkembang, sedangkan sumber
daya yang ada terbatas. Anggaran diperlukan karena adanya masalah
keterbatasan sumber day (scarcity of resources), pilihan (choice), dan
trade offs.
c. Anggaran diperlukan untuk meyakinkan bahwa pemerintah telah
bertanggung jawab terhadap rakyat. Dalam hal ini anggaran publik
merupakan instrumen pelaksanaan akuntabilitas publik oleh lembaga-
lembaga publik yang ada.

D. Fungsi Anggaran Sektor Publik

Anggaran sektor publik mempunyai beberapa fungsi utama, yaitu: 1) sebagai alat
perencanaan, 2) alat pengendalian, 3) alat kebijakan fiskal, 4) alat politik, 5) alat
koordinasi dan komunikasi, 6) alat penilaian kinerja, 7) alat motivasi, dan 8) alat
menciptakan ruang publik.

Anggaran Sebagai Alat Perencanaan (Planning Tool)

Anggaran merupakan alat perencanaan manajemen untuk mencapai tujuan
organisasi. Anggaran sektor publik dibuat untuk merencanakan tindakan apa yang
akan dilakukan oleh pemerintah, berapa biaya yang dibutuhkan, dan berapa hasil yang
diperoleh dari belanja pemerintah tersebut.
Anggaran sebagai alat perencanaan digunakan untuk:
a. Merumuskan tujuan serta sasaran kebijakan agar sesuai dengan visi dan misi yang
ditetapkan.p
b. Merencanakan berbagai program dan kegiatan dan kegiatan untuk mencapai
tujuan organisasi serta merencanakan alternatif sumber pembiayaannya.
c. Mengalokasikan dana pada berbagai program dan kegiatan yang telah disusun.
d. Menentukan indikator kinerja dan tingkat pencapaian strategi.
Anggaran Sebagai Alat Kebijakan Fiskal (Fiscal Tool)
5
 Anggaran ini digunakan untuk menstabilkan ekonomi dan mendorong
pertumbuhan ekonomi. Melalui anggaran public terebut dapat diketahui arah
kebijakan fiscal pemerintah, sehingga dapat dilakukan prediksi-prediksi dan estimasi
ekonomi.

Anggaran Sebagai Alat Polotik (Political Tool)

Pada sektor public, anggaran merupakan dokumen politik sebagai bentuk
komitmen eksekutif dan kesepakatan legislative atas penggunaan dana public untuk
kepentingan tertentu. Anggaran bukan sekedar masalah teknis akan tetapi lebih
merupakan alat politik (Political tool).

Anggaran Sebagai Alat Koordinasi dan Komunikasi (Coordination and

Communication Tool)
Anggaran public merupakan alat koordinasi antar bagian dalam pemerintahan.
Anggaran public yang disusun dengan baik akan mampu mendeteksi terjadinya
inkonsistensi suatu unit kerja dalam pencapaian tujuan organisasi. Anggaran public
jugaberfungsi sebagai alat komunikasi antar unit kerja dalam lingkungan eksekutif.
Anggaran harus dikomunikasikan ke seluruh bagian organisasi untuk dilaksanakan.

Anggaran Sebagai Alat Penilaian Kinerja (Performance Measurement Tool)

Kinerja eksekutif akan dinilai berdasarkan pencapaian target anggaran dan
efesiensi pelaksanakan anggaran. Kinerja manajer public dinilai berdasarkan berapa
yang berhasil ia capai dikaitkan degan anggaran yang telah ditetapkan.

Anggaran Sebagai Alat Motivasi (Motivation tool)

Anggaran dapat digunakan sebagai alat untuk memotivasi manajer dan stafnya
agar bekerja secara ekonomis, efektif, dan efesien dalam mencapai target dan tujuan
organisasi yang telah ditetapkan.

Anggaran Sebagai Alat Untuk Menciptakan Ruang Publik (Public Sphere)

Anggaran public tidak boleh diabaikan oleh cabinet, birokrat, dan DPR/DPRD.
Kelompok masyarakat yang teroganisir akan mencoba mempengaruhi anggaran
pemerintah untuk kepentingan mereka. Kelompok lain dari masyarakat yang kurang
teroganisisr akan mempercayakan aspirasinya melalui proses politik yang ada.

E. Jenis-Jenis Anggaran Sektor Publik

Anggaran sektor public dibagi menjadi 2, yaitu :

1. Anggaran Oprasional (operation/recurrent budget)

Anggaran oprasionaldugunakan untuk merencanakan kebutuhan sehari-hari dalam
menjalankan pemerintahan.pengeluaran pemerintahan yang dapat dikategorikan
dalam anggaran operasional adalah Belanja rutin. Belanja rutin adalah

6
 penegeluaran yang manfaatnya hanya untuk satu tahun anggaran dan tidak dapat
menambah asset atau kekayaan bagi pemerintah.
2. Anggaran Modal/Investasi (capital/investment budget)
Anggaran modal menunjukan rencana jangka panjang dan pembelanjaan atas
aktiva tetap sperti gedung, peralatan, kendaraan, perabot dan sebagainya.
Pada dasarnya, pemerintah tidak mempunyai uang yang dimiliki sendiri, sebab
seluruhnya adalah milik public.

F. Prinsip-Prinsip Anggaran Sektor Publik

Prinsip-prinsip anggaran sektor public meliputi:

a. Otoritas oleh legislative

b. Komprehensif
c. Keutuhan anggaran
d. Nondiscretionary Appropriation
e. Periodic
f. Akurat
g. Jelas
h. Dikeahui Publik

G. Proses Penyusunan Anggaran Sektor Publik

Penyusunan dan pelaksanaan anggaran tahunan merupakan rangkaian proses

anggaran. Proses penyusunan anggaran mempunyai empat tujuan , yaitu:
1. Membantu pemerintah mencapai tujuan fiscal dan meningkatkan koordinasi
antar bagian dalam lingkungan pemerintah.
2. Membantu menciptakan efisiensi dan keadilan dalam menyediakan barang dan
jasa public melalui proses pemrioritasan.
3. Memungkinkan bagi pemerintah untuk memenuhi prioritas belanja.
4. Meningkatkan transparansi dan pertanggung jawaban pemerintah kepada
DPR/DPRD dan masyarkat luas.
Factor dominan yang terdapat dalam proses penganggaran adalah:

1. Tujuan dan target yang hendak dicapai

2. Ketersidaan sumber daya (factor-faktor produksi yang dimiliki pemerintah)
3. Waktu yang dibutuhkan untuk mencapai tujuan dan target
4. Factor-faktor lain yang mempengaruhi anggaran seperti; munculnya peraturan
pemerintah yang baru, fluktuasi pasar, perubahan social dan politik, bencana
alam, dan sebagainya.
Pengelolaan keuangan public melibatkan bebera aspek, yaitu

1. Aspek penganggaran mengantisipasi pendapatan dan belanja (revenues and

expenditures)

7
 2. Aspek akuntansi terkait dengan proses mencatat, mengolah, dan melaporkan
segala aktivitas penerimaan dan pengeluaran (receipts and disbursments) atas
dana pada saat anggaran dilaksanakan.

H. Prinsip-Prinsip Pokok Dalam Siklus Anggaran

Sebelum membahas lebih jauh tentang siklus anggaran, perlu diketahui arti penting
dan keterlibatan pemeintah (termasuk juga pemerintah daerah) dalam proses
penganggaran. Richard Musgrave seperti yang dikutip Coe (1989) mengidentifikasi tiga
pertimbangan ekonomis mengapa pemerintah perlu terlibat dalam bisnis pengadaan
barang dan jasa bagi masyarakat. Ketiga pertimbangan tersebut meliputi stabilitas
ekonomi,restribusi, pendapatan dan alokasi sumberdaya.

Keterkaitan ketiga hal tersebut dikarenakan pada umumnya sector swasta hanya
menyediakan market goods dan partial public goods. Pertimbangan pertama dan
kedua umumnya hanya dapat dilakukan pemerintah pusat, sedangkan pertimbangan
ketiga dapat dilakukan oleh pemerintah daerah. Atas ketiga pertimbangan itulah anggaran
yang diperlukan untuk perencanaan dan pengendalian atas penerimaan dan pengeluaran
dana dalam rangka pencapaian tujuan akhir pemerintah.

Prinsip-prinsip pokok siklus anggaran perlu diketahui dan dikuasai dengan baik oleh
penyelenggara pemerintahan. Pada dasarnya prinsip-prinsip dan mekanisme
penganggaran relative tidak berbeda antara sector swasta dengan sector public (Henley et
al., 1990) siklus anggara meliputi empat tahap yang terdiri atas :

a. Tahap persiapan anggaran (preparation)

b. Tahap ratifikasi (approval/ratification)
c. Tahap implementasi (implementation)
d. Tahap pelaporan dan evaluasi (reporting & evaluation)

Tahap persiapan anggaran (budget preparation)

Pada tahap persiapan anggaran dilakukan taksiran pengeluaran atas dasar taksiran
pendapatan yang tersedia. Terkait dengan masalah tersebut, yang perlu diperhatikan
adalah sebelum menyetujui taksiran pengeluaran, hendaknya terlebih dahulu dilakukan
penaksiran pendapatan secara lebih akurat . selain itu, harus disadari adanya masalah
yang cukup berbahaya jika anggaran pendapatan diestimasi pada saat bersamaan dengan
pembuatan keputusan tentang anggaran pengeluaran.

Tahap ratifikasi anggaran

Tahap berikutnya adalah budget ratification. Tahap ini merupakan tahap yang
melibatkan proses politik yang cukup rumit dan cukup berat. Pimpinan eksekutif dituntut
tidak hanya memiliki managerial skill namun juga harus mempunyai mempunyai
political skill, salesmanship, dan coalition building yang memadai. Integritas dan
kesiapan mental yang tinggi dari eksekutif sangat penting dalam tahap ini. Hal tersebut
penting karena dalam tahap ini pimpinan eksekutif harus mempunyai kemampuan untuk

8
menjawab dan memberikan argumentasi yang rasional atas segala pertanyaan-pertanyaan
dan bantahan-bantahan dari pihak legislatif.

Tahap pelaksanaan anggaran (Budget implementation)

Setelah anggaran disetujui oleh legislatif, tahap berikutnya adalah pelaksanaan
anggaran. Dalam tahap pelaksanaan anggaran, hal yang terpenting yang harus
diperhatikan oleh manajemen keuangan publik adalah dimilikinya sistem (informasi)
akuntansi dan sistem pengendalian manajemen. Manajer keuangan publik dalam hal ini
bertanggung jawab untuk menciptakan sistem akuntansi yang memadai dan handal untuk
perencanaan dan pengendalian anggaran yang telah disepakati, dan bahkan dapat
diandalkan untuk tahap penyusunan anggaran periode berikutnya. Sistem akuntansi yang
baik meliputi pula dibuatnya sistem pengendalian intern yang memadai.

Tahap pelaporan dan evaluasi anggaran

Tahap terakhir dari siklus anggaran adalah pelaporan dan evaluasi anggaran. Tahap
persiapan, ratifikasi, dan implementasi, anggaran terkaitdengan ospek operasional
anggaran, sedangkan tahap pelaporan dan evaluasi terkait dengan aspek akuntabilitas.
Jika tahap implementasi telah didukung dengan sistem akuntansi dan sistempengendalian
manajemen yang baik, maka diharapkan tahap budget reporting and evaluation tidak
akan menemui banyak masalah.

9
 Jenis-Jenis Anggaran Sektor Publik

Sistem anggaran sektor publik dalam perkembangannya telah menjadi instrumen

kebijakan multi-fungsi yang digunakan sebagai alat untuk mencapai tujuan organisasi.
Hal tersebut terutama tercermin pada komposisi dan besarnya anggaran yang secara
langsung merefleksikan arah dan tujuan pelayanan masyarakat yang diharapkan.
Anggaran sebagai alat perencanaan kegiatan publik yang dinyatakan dalam satuan
moneter sekaligus dapat digunakan sebagai alat pengendalian. Agar fungsi perencanaan
dan pengawasan dapat berjalan dengan baik, maka sistem anggaran serta pencatatan atas
penerimaan dan pengeluaran harus dilakukan dengan cermat dan sistematis.
Sebagai sebuah sistem, perencanaan anggaran sektor publik telah mengalami banyak
perkembangan. Sistem perencanaan anggaran publik berkembang dan berubah sesuai
dengan dinamika perkembangan manajemen sektor publik dan perkembangan tuntutan
yang muncul di masyarakat. Pada dasarnya terdapat beberapa jenis pendekatan dalam
perencanaan dan penyusunan anggaran sektor publik. Secara garis besar terdapat dua
pendekatan utama yang memiliki perbedaan mendasar. Kedua pendekatan tersebut
adalah:

1. Anggaran tradisional atau anggaran konvensional

2. Pendekatan baru yang sering dikenal dengan pendekatan New Public
Management.
A. Anggaran Tradisional
Anggaran tradisional merupakan pendekatan yang paling banyak digunakan di negara
berkembang dewasa ini. Terdapat dua ciri utama dalam pendekatan ini, yaitu: (a) cara
penyusunan anggaran yang didasarkan atas pendekatan incrementalism dan (b) struktur
dan susunan anggaran yang besifat line-item.
Ciri lain yang melekat pada pendekatan anggaran tradisional tersebut adalah: (c)
cenderung sentralistis; (d) bersifat spesifikasi; (e) tahunan; dan (f) menggunakan
prinsip anggaran bruto. Struktur anggaran tradisional dengan ciri-ciri tersebut tidak
mampu mengungkapkan besarnya dana yang dikeluarkan untuk setiap kegiatan, dan
bahkan anggaran tradisional tersebut gagal dalam memberikan informasi tentang
besarnya rencana kegiatan. Oleh karena tidak tersedianya berbagai informasi tersebut,
maka satu-satunya tolok ukur yang dapat digunakan untuk tujuan pengawasan
hanyalah tingkat kepatuhan penggunaan anggaran.

B. Incrementalism
Penekanan dan tujuan utama pendekatan tradisional adalah pada pengawasan dan
pertanggungjawaban yang terpusat. Anggaran tradisional bersifat incrementalism, yaitu
hanya menambah atau mengurangi jumlah rupiah pada item-item anggaran yang sudah
ada sebelumnya dengan menggunakan data tahun sebelumnya sebagai dasar untuk
menyesuaikan besarnya penambahan atau pengurangan tanpa dilakukan kajian yang
mendalam.
Masalah utama anggaran tradisional adalah terkait dengan tidak adanya perhatian
terhadap konsep value for money. Konsep ekonomi, efisiensi dan efektivitas seringkali

10
 tidak dijadikan pertimbangan dalam penyusunan anggaran tradisional. Dengan tidak
adanya perhatian terhadap konsep value for money ini, seringkali pada akhir tahun
anggaran terjadi kelebihan anggaran yang pengalokasiannya kemudian dipaksakan pada
aktivitas-aktivitas yang sebenarnya kurang penting untuk dilaksanakan.
Akibat digunakannya harga pokok pelayanan historis tersebut adalah suatu item,
program, atau kegiatan akan muncul lagi dalam anggaran tahun berikutnya meskipun
sebenarnya item tersebut sudah tidak relevan dibutuhkan. Perubahan anggaran hanya
menyentuh jumlah nominal rupiah yang disesuaikan dengan tingkat inflasi, jumlah
penduduk, dan penyesuaian lainnya.

C. Line-item
Ciri lain anggaran tradisional adalah struktur anggaran bersifat line-item yang
didasarkan atas dasar sifat (nature) dari penerimaan dan pengeluaran. Metode line-item
budget tidak memungkinkan untuk menghilangkan item-item penerimaan atau
pengeluaran yang telah ada dalam struktur anggaran, walaupun sebenarnya secara riil
item tertentu sudah tidak relevan lagi untuk digunakan pada periode sekarang. Karena
sifatnya yang demikian, penggunaan anggaran tradisional tidak memungkinkan untuk
dilakukan penilaian kinerja secara akurat, karena satu-satunya tolok ukur yang dapat
digunakan adalah semata-mata pada ketaatan dalam menggunakan dana yang diusulkan.

Penyusunan anggaran dengan menggunakan struktur line-item dilandasi alasan adanya

orientasi sistem anggaran yang dimaksudkan untuk mengontrol pengeluaran.
Berdasarkan hal tersebut, anggaran tradisional disusun atas dasar sifat penerimaan dan
pengeluaran, seperti misalnya pendapatan dari pemerintah atasan, pendapatan dari
pajak, atau pengeluaran untuk gaji, pengeluaran untuk belanja barang, dan sebagainya,
bukan berdasar pada tujuan yang ingin dicapai dengan pengeluaran yang dilakukan.

D. Kelemahan Anggaran Tradisional

Dilihat dari berbagai sudut pandang, metode penganggaran tradisional memiliki
beberapa kelemahan, antara lain:

1. Hubungan yang tidak memadai (terputus) antara anggaran tahunan dengan rencana
pembangunan jangka panjang.
2. Pendekatan incremental menyebabkan sejumlah besar pengeluaran tidak pernah
diteliti secara menyeluruh efektivitasnya.
3. Lebih berorientasi pada input daripada output. Hal tersebut menyebabkan anggaran
tradisional tidak dapat dijadikan sebagai alat untuk membuat kebijakan dan pilihan
sumberdaya, atau memonitor kinerja. Kinerja dievaluasi dalam bentuk apakah dana
telah habis dibelanjakan, bukan apakah tujuan tercapai.
4. Sekat-sekat antar departemen yang kaku membuat tujuan nasional secara keseluruhan
sulit dicapai. Keadaan tersebut berpeluang menimbulkan konflik, overlapping,
kesenjangan, dan persaingan antar departemen.
5. Proses anggaran terpisah untuk pengeluaran rutin dan pengeluaran modal/investasi.

11
6. Anggaran tradisional bersifat tahunan. Anggaran tahunan tersebut sebenarnya terlalu
pendek, terutama untuk proyek modal dan hal tersebut dapat mendorong praktik-
praktik yang tidak diinginkan (korupsi dan kolusi).
7. Sentralisasi penyiapan anggaran, ditambah dengan informasi yang tidak memadai
menyebabkan lemahnya perencanaan anggaran. Sebagai akibatnya adalah munculnya
budget padding atau budgetary slack.
8. Persetujuan anggaran yang terlambat, sehingga gagal memberikan mekanisme
pengendalian untuk pengeluaran yang sesuai, seperti seringnya dilakukan revisi
anggaran dan manipulasi anggaran.
9. Aliran informasi (sistem informasi finansial) yang tidak memadai yang menjadi dasar
mekanisme pengendalian rutin, mengidentifikasi masalah dan tindakan.

E. Era New Public Management

Sejak pertengahan tahun 1980-an telah terjadi perubahan manajemen sektor publik yang
cukup drastis dari sistem manajemen tradisional yang terkesan kaku, birokratis, dan
hierarkis menjadi model manajemen sektor publik yang fleksibel dan lebih
mengakomodasi pasar. Perubahan tersebut bukan sekedar perubahan kecil dan sederhana.
Perubahan tersebut telah mengubah peran pemerintah terutama dalam hal hubungan
antara pemerintah dengan masyarakat. Paradigma baru yang muncul dalam manajemen
sektor publik tersebut adalah pendekatan New Public Management.
New Public Management berfokus pada manajemen sektor publik yang berorientasi pada
kinerja, bukan berorientasi kebijakan. Penggunaan paradigma New Public Management
tersebut menimbulkan beberapa konsekuensi bagi pemerintah di antaranya adalah
tuntutan untuk melakukan efisiensi, pemangkasan biaya (cost cutting), dan kompetisi
tender.
Salah satu model pemerintahan di era New Public Management adalah model
pemerintahan yang diajukan oleh Osborne dan Gaebler (1992) yang tertuang dalam
pandangannya yang dikenal dengan konsep reinventing government. Perspektif baru
pemerintah menurut Osborne dan Gaebler tersebut adalah:

1. Pemerintahan katalis : fokus pada pemberian pengarahan bukan produksi pelayanan

publik. Pemerintah harus menyediakan beragam pelayanan publik, tetapi tidak harus
terlibat secara langsung dengan proses produksinya (producing). Produksi pelayanan
publik oleh pemerintah harus dijadikan sebagai pengecualian, dan bukan keharusan,
pemerintah hanya memproduksi pelayanan publik yang belum dapat dilakukan oleh
pihak non-pemerintah.
2. Pemerintah milik masyarakat : memberdayakan masyarakat daripada melayani.
Pemerintah sebaiknya memberikan wewenang kepada masyarakat sehingga mereka
mampu menjadi masyarakat yang dapat menolong dirinya sendiri (self-help
community).
3. Pemerintah yang kompetitif : menyuntikkan semangat kompetisi dalam pemberian
pelayanan publik. Kompetisi adalah satu-satunya cara untuk menghemat biaya
sekaligus meningkatkan kualitas pelayanan. Dengan kompetisi, banyak pelayanan
publik yang dapat ditingkatkan kualitasnya tanpa harus memperbesar biaya.

12
4. Pemerintah yang digerakkan oleh misi : mengubah organisasi yang digerakkan oleh
peraturan menjadi organisasi yang digerakkan oleh misi.
5. Pemerintah yang berorientasi hasil : membiayai hasil bukan masukan. Pada
pemerintah tradisional, besarnya alokasi anggaran pada suatu unit kerja ditentukan
oleh kompleksitas masalah yang dihadapi. Semakin kompleks masalah yang dihadapi,
semakin besar pula dana yang dialokasikan.
6. Pemerintah berorientasi pada pelanggan : memenuhi kebutuhan pelanggan, bukan
birokrasi.
7. Pemerintahan wirausaha : mampu menciptakan pendapatan dan tidak sekedar
membelanjakan.
8. Pemerintah antisipatif : berupaya mencegah daripada mengobati. Pemerintah
tradisonal yang birokratis memusatkan diri pada produksi pelayanan publik untuk
memecahkan masalah publik.
9. Pemerintah desentralisasi : dari hierarkhi menuju partisipatif dan tim kerja.
10. Pemerintah berorientasi pada (mekanisme) pasar : mengadakan perubahan dengan
mekanisme pasar (sistem insentif) dan bukan dengan mekanisme administratif (sistem
prosedur dan pemaksaan). Ada dua cara alokasi sumberdaya, yaitu mekanisme pasar
dan mekanisme administratif. Dari keduanya, mekanisme pasar terbukti sebagai yang
terbaik dalam mengalokasi sumberdaya. Pemerintah tradisional menggunakan
mekanisme administratif yaitu menggunakan perintah dan pengendalian,
mengeluarkan prosedur dan definisi baku dan kemudian memerintahkan orang untuk
melaksanakannya (sesuai dengan prosedur tersebut). Pemerintah wirausaha
menggunakan mekanisme pasar yaitu tidak memerintahkan dan mengawasi tetapi
mengembangkan dan menggunakan sistem insentif agar orang tidak melakukan
kegiatan-kegiatan yang merugikan masyarakat.

F. PERUBAHAN PENDEKATAN ANGGARAN

Reformasi sektor publik yang salah satunya ditandai dengan munculnya era New Public
Management telah mendorong usaha untuk mengembangkan pendekatan yang lebih
sistematis dalam perencanaan anggaran sektor publik. Seiring dengan perkembangan
tersebut, muncul beberapa teknik penganggaran sektor publik, misalnya adalah teknik
anggaran kinerja (performance budgeting), Zero Based Budgeting (ZBB), dan Planning,
Programming, and Budgeting System (PPBS).
Pendekatan baru dalam sistem anggaran publik tersebut cenderung memiliki karakteristik
umum sebagai berikut:
1. komprehensif/komparatif
2. Terintegrasi dan lintas departemen
3. Proses pengambilan keputusan yang rasional
4. Berjangka panjang
5. Spesifikasi tujuan dan perangkingan prioritas
6. Analisis total cost dan benefit (termasuk opportunity cost)
7. Berorientasi input, output, dan outcome, bukan sekedar input.
13
8. Adanya pengawasan kinerja.

G. ANGGARAN KINERJA

Pendekatan kinerja disusun untuk mengatasi berbagai kelemahan yang terdapat dalam
anggaran tradisional, khususnya kelemahan yang disebabkan oleh tidak adanya tolok ukur
yang dapat digunakan untuk mengukur kinerja dalam pencapaian tujuan dan sasaran
pelayan publik. Anggaran dengan pendekatan kinerja sangat menekankan pada konsep
value for money dan pengawasan atas kinerja output. Pendekatan ini juga mengutamakan
mekanisme penentuan dan pembuatan prioritas tujuan serta pendekatan yang sistematik
dan rasional dalam proses pengambilan keputusan. Untuk mengimplementasikan hal-hal
tersebut anggaran kinerja dilengkapi dengan teknik penganggaran analitis.
Anggaran kinerja didasarkan pada tujuan dan sasaran kinerja. Oleh karena itu, anggaran
digunakan sebagai alat untuk mencapai tujuan. Penilaian kinerja didasarkan pada
pelaksanaan value for money dan efektivitas anggaran. Pendekatan ini cenderung menolak
pandangan anggaran tradisional yang menganggap bahwa tanpa adanya arahan dan
campur tangan, pemerintah akan menyalahgunakan kedudukan mereka dan cenderung
boros (overspending). Menurut pendekatan anggaran kinerja, dominasi pemerintah akan
dapat diawasi dan dikendalikan melalui penerapan internal cost awareness, audit keuangan
dan audit kinerja, serta evaluasi kinerja eksternal. Dengan kata lain, pemerintah dipaksa
bertindak berdasarkan cost minded dan harus efisien. Selain didorong untuk menggunakan
dana secara ekonomis, pemerintah juga dituntut untuk mampu mencapai tujuan yang
ditetapkan. Oleh karena itu, agar dapat mencapai tujuan tersebut maka diperlukan adanya
program dan tolok ukur sebagai standar kinerja.
Sistem anggaran kinerja pada dasarnya merupakan sistem yang mencakup kegiatan
penyusunan program dan tolok ukur kinerja sebagai instrumen untuk mencapai tujuan dan
sasaran program. Penerapan sistem anggaran kinerja dalam penyusunan anggaran dimulai
dengan perumusan program dan penyusunan struktur organisasi pemerintah yang sesuai
dengan program tersebut. Kegiatan tersebut mencakup pula penentuan unit kerja yang
bertanggung jawab atas pelaksanaan program, serta penentuan indikator kinerja yang
digunakan sebagai tolok ukur dalam mencapai tujuan program yang telah ditetapkan.

H. ZERO BASED BUDGETING (ZBB)

Konsep Zero Based Budgeting dimaksudkan untuk mengatasi kelemahan yang ada pada
sistem anggara tradisional. Penyusunan anggaran dengan menggunakan konsep Zero
Based Budgeting dapat menghilangkan incrementalism dan line-item karena anggaran
diasumsikan mulai dari nol (zero-base). Penyusunan anggaran yang bersifat incremental
mendasarkan besarnya anggaran tahun ini untuk menetapkan anggaran tahun depan, yaitu
dengan menyesuaikannya dengan tingkat inflasi atau jumlah penduduk. ZBB tidak
berpatokan pada anggaran tahun lalu untuk menyusun anggaran tahun ini, namun
penentuan anggaran didasarkan pada kebutuhan saat ini. Dengan ZBB seolah-olah proses
anggaran dimulai dari hal yang baru sama sekali. Item anggaran yang sudah tidak relevan
dibutuhkan dan tidak mendukung pencapaian tujuan organisasi dapat
14
 hilang dari struktur anggaran atau mungkin juga muncul item baru.

Proses Implementasi ZBB

Proses implementasi ZBB terdiri dari tiga tahap, yaitu:

1. Identifikasi unit-unit keputusan

Struktur organisasi pada dasarnya terdiri dari pusat-pusat pertanggungjawaban
(responsibility center). Setiap pusat pertanggungjawaban merupakan unit pembuat
keputusan (decision unit) yang salah satu fungsinya adalah untuk menyiapkan anggaran.
Zero Based Budgeting merupakan sistem anggaran yang berbasis pusat
pertanggungjawaban sebagai dasar perencanaan dan pengendalian anggaran. Suatu unit
keputusan merupakan kumpulan dari unit keputusan level yang lebih kecil. Sebagai
contoh, pemerintah daerah merupakan suatu unit keputusan besar yang dapat dipecah-
pecah lagi menjadi dinas-dinas; dinas-dinas dipecah lagi menjadi subdinas-subdinas;
subdinas dipecah lagi menjadi subprogram, dan sebagainya. Dengan demikian, suatu
pemerintah daerah bisa memiliki ribuan unit keputusan.
Setelah dilakukan identifikasi unit-unit keputusan secara tepat, tahap berikutnya adalah
menyiapkan dokumen yang berisi tujuan unit keputusan dan tindakan yang dapat
dilakukan untuk mencapai tujuan tersebut. Dokumen tersebut disebut paket-paket
keputusan (decision packages).

2. Penentuan paket-paket keputusan

Paket keputusan merupakan gambaran komprehensif mengenai bagian dari aktivitas
organisasi atau fungsi yang dapat dievaluasi secara individual. Paket keputusan dibuat oleh
manajer pusat pertanggungjawaban dan harus menunjukkan secara detail estimasi biaya
dan pendapatan yang dinyatakan dalam bentuk pencapaian tugas dan perolehan manfaat.
Secara teoritis, paket-paket keputusan dimaksudkan untuk mengidentifikasi berbagai
alternatif kegiatan untuk melaksanakan fungsi unit keputusan dan untuk menentukan
perbedaan level usaha pada tiap-tiap alternatif. Terdapat dua jenis paket keputusan, yaitu:

Paket keputusan mutually-exclusive. Paket keputusan yang bersifat mutually-

exclusive adalah paket-paket keputusan yang memiliki fungsi yang sama. Apabila
dipilih salah satu paket kegiatan atau program, maka konsekuensinya adalah menolak
semua alternatif yang lain.
Paket keputusan incremental. Paket keputusan incremental merefleksikan tingkat
usaha yang berbeda (dikaitkan dengan biaya) dalam melaksanakan aktivitas tertentu.
Terdapat base package yang menunjukkan tingkat minimal suatu kegiatan, dan paket
lain yang tingkat aktivitasnya lebih tinggi yang akan berpengaruh terhadap kenaikan
level aktivitas dan juga akan berpengaruh terhadap biaya. Setiap paket memiliki biaya
dan manfaat yang dapat ditabulasikan dengan jelas.

3. Meranking dan mengevaluasi paket keputusan

Jika paket keputusan telah disiapkan, tahap berikutnya adalah meranking semua paket
berdasarkan manfaatnya terhadap organisasi. Tahap ini merupakan jembatan untuk menuju

15
proses alokasi sumber daya di antara berbagai kegiatan yang beberapa di antaranya sudah ada
dan lainnya baru sama sekali.

Keunggulan ZBB

1. Jika ZBB dilaksanakan dengan baik maka dapat menghasilkan alokasi sumber daya
secara lebih efisien.
2. ZBB berfokus pada value for money
3. Memudahkan untuk mengidentifikasi terjadinya inefisiensi dan ketidakefektivan
biaya
4. Meningkatkan pengetahuan dan motivasi staf dan manajer
5. Meningkatkan partisipasi manajemen level bawah dalam proses penyusunan anggaran
6. Merupakan cara yang sistematik untuk menggeser status quo dan mendorong
organisasi untuk selalu menguji alternatif aktivitas dan pola perilaku biaya serta
tingkat pengeluaran.

Kelemahan ZBB

1. Prosesnya memakan waktu lama (time consuming), terlalu teoritis dan tidak praktis,
membutuhkan biaya yang besar, serta menghasilkan kertas kerja yang menumpuk
karena pembuatan paket keputusan.
2. ZBB cenderung menekankan manfaat jangka pendek
3. Implementasi ZBB membutuhkan teknologi yang maju
4. Masalah besar yang dihadapi ZBB adalah pada proses meranking dan mereview paket
keputusan. Mereview ribuan paket keputusan merupakan pekerjaan yang melelahkan
dan membosankan, sehingga dapat mempengaruhi keputusan.
5. Untuk melakukan perankingan paket keputusan dibutuhkan staf yang memiliki
keahlian yang mungkin tidak dimiliki organisasi. ZBB berasumsi bahwa semua staf
memiliki kemampuan untuk mengkalkulasi paket keputusan. Selain itu dalam
perankingan muncul pertimbangan subyektif atau mungkin terdapat tekanan politik
sehingga tidak obyektif lagi.
6. Memungkinkan munculnya kesan yang keliru bahwa semua paket keputusan harus
masuk dalam anggaran.
7. Implementasi ZBB menimbulkan masalah keperilakuan dalam organisasi

I. PLANNING, PROGRAMMING, AND BUDGETING SYSTEM (PPBS)

PPBS merupakan teknik penganggaran yang didasarkan pada teori sistem yang
berorientasi pada output dan tujuan dengan penekanan utamanya adalah alokasi
sumber daya berdasarkan analisis ekonomi. Sistem anggaran PPBS tidak
mendasarkan pada struktur organisasi tradisional yang terdiri dari divisi-divisi, namun
berdasarkan program, yaitu pengelompokan aktivitas untuk mencapai tujuan tertentu.

16
 PPBS adalah salah satu model penganggaran yang ditujukan untuk membantu
manajemen pemerintah dalam membuat keputusan alokasi sumber daya secara lebih
baik. Hal tersebut disebabkan sumber daya yang dimiliki pemerintah terbatas
jumlahnya, sementara tuntutan masyarakat tidak terbatas jumlahnya. Dalam keadaaan
tersebut pemerintah dihadapkan pada pilihan alternatif keputusan yang memberikan
manfaat paling besar dalam pencapaian tujuan organisasi secara keseluruhan. PPBS
memberikan rerangka untuk membuat pilihan tersebut.

Proses Implementasi PPBS

Langkah-langkah implementasi PPBS meliputi:

1. Menentukan tujuan umum organisasi dan tujuan unit organisasi dengan jelas
2. Mengidentifikasi program-program dan kegiatan untuk mencapai tujuan yang telah
ditetapkan
3. Mengevaluasi berbagai alternatif program dengan menghitung cost-benefit dari
masing-masing program.
4. Pemilihan program yang memiliki manfaat besar dengan biaya yang kecil
5. Alokasi sumber daya ke masing-masing program yang disetujui.

PPBS mensyaratkan organisasi menyusun rencana jangka panjang untuk mewujudkan

tujuan organisasi melalui program-program. Kuncinya adalah bahwa program-program
yang disusun harus terkait dengan tujuan organisasi dan tersebar ke seluruh bagian
organisasi. Pemerintah harus dapat mengidentifikasi struktur program dan melakukan
analisis program. Struktur program merupakan rerangka untuk mengidentifikasi
keterkaitan antara sumber daya yang dimiliki dengan aktivitas yang akan dilakukan untuk
mencapai tujuan organisasi. Jadi, struktur program merupakan semacam kerangka
bangunan dari desain sistem PPBS. Analisis program terkait dengan kegiatan
menganalisis biaya dan manfaat dari masing-masing program sehingga dapat dilakukan
pilihan. Untuk mendukung hal tersebut PPBS membutuhkan sistem informasi yang
canggih agar dapat memonitor kemajuan dalam pencapaian tujuan organisasi. Sistem
pelaporan anggaran PPBS harus mampu melaporkan hasil (manfaat) program bukan
sekedar jumlah pengeluaran yang telah dilakukan.

Karakteristik PPBS:

1. Berfokus pada tujuan dan aktivitas (program) untuk mencapai tujuan

2. Secara eksplisit menjelaskan implikasi terhadap tahun anggaran yang akan datang
karena PPBS berorientasi pada masa depan
3. Mempertimbangkan semua biaya yang terjadi
4. Dilakukan analisis secara sistematik atas berbagai alternatif program, yang meliputi:
(a) identifikasi tujuan, (b) identifikasi secara sistematik alternatif program untuk
mencapai tujuan, (c) estimasi biaya total dari masing-masing alternatif program, dan
(d) estimasi manfaat (hasil) yang ingin diperoleh dari masing-masing alternatif
program.

17
Kelebihan PPBS

1. Memudahkan dalam pendelegasian tanggung jawab dari manajemen puncak ke

manajemen menengah.
2. Dalam jangka panjang dapat mengurangi beban kerja
3. Memperbaiki kualitas pelayanan melalui pendekatan sadar biaya (cost-
consciousness/cost awareness) dalam perencanaan program
4. Lintas departemen sehingga dapat meningkatkan komunikasi, koordinasi, dan kerja
sama antardepartemen
5. Menghilangkan program yang overlapping atau bertentangan dengan pencapaian
tujuan organisasi
6. PPBS menggunakan teori marginal utility, sehingga mendorong alokasi sumber daya
secara optimal

Kelemahan PPBS

1. PPBS membutuhkan sistem informasi yang canggih, ketersediaan data, adanya sistem
pengukuran, dan staf yang memiliki kapabilitas tinggi
2. Implementasi PPBS membutuhkan biaya yang besar karena PPBS membutuhkan
teknologi yang canggih
3. PPBS bagus secara teori, namun sulit untuk diimplementasikan
4. PPBS mengabaikan realitas politik dan realitas organisasi sebagai kumpulan manusia
yang kompleks
5. PPBS merupakan teknik anggaran yang statistically oriented. Penggunaan statistik
terkadang kurang tajam untuk mengukur efektivitas program. Statististik hanya tepat
untuk mengukur beberapa program tertentu saja.
6. Pengaplikasian PPBS menghadapi masalah teknis. Hal ini terkait dengan sifat progam
atau kegiatan yang lintas departemen sehingga menyulitkan dalam melakukan alokasi
biaya. Sementara itu sistem akuntansi dibuat berdasarkan departemen bukan program.

Masalah utama penggunaan ZBB dan PPBS

1. Bounded rationality, keterbatasan dalam menganalisis semua alternatif untuk

melakukan aktivitas.
2. Kurangnya data untuk membandingkan semua alternatif, terutama untuk mengukur
output.
3. Masalah ketidakpastian sumber daya, pola kebutuhan di masa depan, perubahan
politik, dan ekonomi.
4. Pelaksanaan teknik tersebut menimbulkan beban pekerjaan yang sangat berat.
5. Kesulitan dalam menentukan tujuan dan perankingan program terutama ketika
terdapat pertentangan kepentingan (conflict of interest).
6. Seringkali tidak memungkinkan untuk melakukan perubahan program secara cepat
dan tepat.

18
7. Terdapat hambatan birokrasi dan perlawanan politik yang besar untuk berubah
(resistence to change).
8. Pelaksanaan teknik tersebut sering tidak sesuai dengan proses pengambilan keputusan
politik. Politik berusaha membuat pelaksanaan lebih technocratic yang hal tersebut
bisa mempengaruhi proses anggaran.
9. Pada akhirnya, pemerintah beroperasi dalam dunia yang tidak rasional.

19
 BAB III
PENUTUP

Kesimpulan

Penggaran sektor public merupakan proses yang sangat vital bagi organisasi sektor
public. Anggaran public penting sebab anggaran membantu menentukan tingkat
kebutuhan masyarakat. Anggaran merupakan instrument kebijakan fiscal pemerintah
untuk mempengaruhi keadaan ekonomi melalui kebijakan pengeluaran dan perpajakan.
Dengan anggaran, pemerintah dapat mengalokasikan sumber daya yang langka untuk
menggerakan pembangunan social ekonomi, menjamin kesinambungan, dan
meningkatkan kualitas hidup masyarakat. Dan yang penting lagi, anggaran merupakan
sarana untuk menunjukan akuntabilitas pemerintah terhadap public.
Terdapat 2 pendekatan dalam menuyusun anggaran sektor public, yaitu pendekatan
tradisional dan pendekatan New Public Managemen. Anggaran tradisional memiliki cirri
utama line-item dan incrementalism. Pendekatan NPM dimaksudkan untuk mengatasi
kelemahan dari system tradisional. Anggaran dengan pendekatan NPM terdiri dari
beberapa jenis, yaitu anggaran kinerja, ZBB, dsn PPBS. Anggaran dengan pendekatan
NPM sangat menenkankan pada konsep value for money dan pengawasan atau kinerja
output. Perubahan dari system anggaran tradisional menuju system anggaran dengan
pendekatan NPM merupakan bagian penting dari reformasi anggaran (bydgeting reform).
Reformasi anggaran sektor public dilakukan untuk menjadikan anggaran lebeih
berorientasi pada kepetingan public dan menekankan value for money. Beberapa jenis
anggaran dengan pendekatan NPM, seperti ZBB, PPBS Anggaran Kinerja perlu dikaji
lebih mendalam sebelum diaplikasikan, karena pada masing-masing jenis anggaran
tersebut memiliki kelebihan dan kelemahan. Penerepan system anggaran juga perlu
mempertimbangkan aspek social, kulturalm dan kesapan teknologi yang dimiliki oleh
pemerintah.

20
 DAFTAR PUSTAKA

Mardiasmo. 2002. AKUNTANSI SEKTOR PUBLIK. Yogyakarta: Andie

21