Procedimiento Tributario Gerencie 2016

Gerencie.com.
Procedimiento Tributario 2016
ISBN 978-958-44-9370-5
Gerencie.com. Procedimiento Tributario 2016
CONTENIDO
INTRODUCCIN ................................................................................................................................. 20
ASPECTOS GENERALES ...................................................................................................................... 22
El periodo fiscal ............................................................................................................................. 22
Presuncin de inocencia en materia tributaria ............................................................................. 24
Sucesiones ilquidas y sus obligaciones tributarias ....................................................................... 27
Obligaciones tributarias de los menores de edad......................................................................... 28
Menores adultos pueden cumplir personalmente obligaciones tributarias formales ................. 30
En el procedimiento tributario los plazos fijados en meses o aos se cuentan desde el da en que
se notifica el acto .......................................................................................................................... 34
Los plazos fijados en das inician el da siguiente a la notificacin del contribuyente ................. 35
IDENTIFICACIN Y REPRESENTACIN DEL CONTRIBUYENTE ............................................................ 37
Quines estn obligados a inscribirse en el RUT? ....................................................................... 37
Menores de edad pueden inscribirse en el Rut ............................................................................ 40
Sancin por no inscribirse en el Rut .............................................................................................. 41
Sancin por no exhibir el Rut en un lugar visible al pblico ......................................................... 42
La actividad econmica indicada en el Rut no es una camisa de fuerza....................................... 43
Personas naturales que deban firmar declaraciones tributarias deben inscribirse en el Rut ...... 45
Dian tiene la obligacin de actualizar el Rut as el contribuyente tenga obligaciones tributarias

pendientes..................................................................................................................................... 46
Cdigos de representacin para obligaciones tributarias............................................................. 49
Cuando un recurso ante la Dian es presentado por un agente oficioso debe ser ratificado por el
contribuyente ................................................................................................................................ 53
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Ratificacin de la agencia oficiosa se debe hacer ante la entidad en la que se interpuso el

recurso .......................................................................................................................................... 54
NOTIFICACIN AL CONTRIBUYENTE.................................................................................................. 57
Direccin de notificacin al contribuyente ................................................................................... 57
No siempre proceden las notificaciones de la Dian en peridico de amplia circulacin .............. 58
Desaparece la notificacin por medio de peridicos de circulacin nacional .............................. 61
Notificacin por conducta concluyente ........................................................................................ 63
En la notificacin por conducta concluyente el notificado debe conocer a fondo el acto

administrativo en cuestin............................................................................................................ 65
La notificacin por conducta concluyente debe darse dentro de la oportunidad legal ............... 66
Aviso de citacin no es una forma de notificacin ....................................................................... 67
Indebida notificacin no es causal de nulidad .............................................................................. 69
Direccin procesal en el procedimiento tributario ....................................................................... 71
El cambio de direccin debe ser notificado a la Dian por el contribuyente o representante legal
....................................................................................................................................................... 73
En el procedimiento tributario la notificacin personal no se da cuando el acto administrativo se

entrega a persona distinta del interesado .................................................................................... 74
Direccin procesal prima sobre direcciones informadas posteriormente.................................... 75
Cuando el contribuyente no se presenta para notificarse personalmente a pesar de haber

recibido la citacin, procede la notificacin por edicto ................................................................ 77
Qu sucede con las notificaciones que la Dian enva a una direccin errada o incorrecta? ...... 79
Oportunidad legal en las notificaciones tributarias devueltas por correo ................................... 80
Notificacin enviada a direccin equivocada pero no devuelta por el correo sigue siendo vlida
....................................................................................................................................................... 81
Qu sucede si la Dian enva el aviso de citacin personal a una direccin equivocada? ........... 83
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Envo de la citacin para que el contribuyente se notifique no es por s misma una notificacin86
FACTURACIN ................................................................................................................................... 88
Qu es una factura ........................................................................................................................ 88
Requisitos de la factura ................................................................................................................. 89
Requisitos de la factura para soportar costos y deducciones ....................................................... 91
Quines estn obligados a facturar? ........................................................................................... 93
Personas que no estn obligadas a expedir factura ..................................................................... 94
Factura de las personas naturales no obligadas a expedir factura ............................................... 96
Contrato de servicios como soporte fiscal .................................................................................... 97
Debe el contribuyente probar que un proveedor suyo no est obligado a facturar? ................ 99
Se debe colocar en la factura la cdula del adquiriente cuando este es una persona natural?101
Cul es la sancin que aplica por no incluir el Nit en la factura? .............................................. 102
Qu implicaciones tiene para el vendedor y comprador el hecho de expedir una factura sin
resolucin? .................................................................................................................................. 103
Facturacin en los consorcios ..................................................................................................... 104
Facturacin en el contrato de mandato...................................................................................... 106
Facturacin en el contrato de consignacin ............................................................................... 109
Facturacin en el contrato de administracin delegada ............................................................ 111
Facturacin en el contrato de agencia comercial ....................................................................... 112
Facturacin en las profesiones liberales ..................................................................................... 113
Facturacin cuando se prestan servicios excluidos de Iva .......................................................... 115
Facturacin en la donacin de mercancas ................................................................................. 116
Los mdicos estn obligados a expedir factura? ....................................................................... 117
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Cundo un trabajador independiente debe facturar? .............................................................. 118
Factura de los responsables del rgimen simplificado ............................................................... 120
Facturacin de servicios gratuitos............................................................................................... 122
Factura cuando hay ms de un adquiriente................................................................................ 123
Facturacin en ventas masivas al detal....................................................................................... 125
Facturacin en retiro de bienes y en muestras gratis ................................................................. 127
Por cambio de razn social se debe cambiar facturacin ........................................................... 129
Se deben facturar los anticipos? ............................................................................................... 131
Cundo contabilizar un anticipo y no una venta ......................................................................... 132
Facturacin de pagos parciales o anticipos ............................................................................. 135
Se puede expedir factura a un cliente que no tiene Rut? ......................................................... 136
Se debe expedir factura por la venta de activos fijos ................................................................. 137
Intereses moratorios se deben facturar ..................................................................................... 138
Documento equivalente a la factura ........................................................................................... 139
Requisitos del documento equivalente....................................................................................... 140
Documento equivalente como soporte de costos y gastos ........................................................ 142
Quin elabora el documento equivalente? ............................................................................... 143
Documentos equivalentes a la factura no requieren identificar al cliente ................................. 144
Recibos de caja y notas de contabilidad son vlidos como documentos equivalentes .............. 145
No es necesario que el documento equivalente est firmado por el beneficiario del pago ...... 146
Cuenta de cobro o documento equivalente no proceden cuando hay que expedir factura ...... 147
Sanciones por facturacin ........................................................................................................... 148
Consecuencias por expedir facturas con la resolucin de facturacin vencida o sin ella .......... 150
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Cundo procede el cierre del establecimiento por facturacin? .............................................. 152
Facturas no deben tener fecha cierta para la procedencia de costos y deducciones ................ 153
Qu sucede si un proveedor no le expide factura alegando que no est obligado a ello? ...... 155
Factura electrnica...................................................................................................................... 156
Marco legal de la factura electrnica ...................................................................................... 156

Definicin legal de la factura electrnica ................................................................................ 157
Obligados a expedir factura electrnica ................................................................................. 157
Condiciones de generacin de la factura electrnica ............................................................. 158
Condicin de generacin. ........................................................................................................ 158
Condiciones de entrega de la factura ..................................................................................... 159
Acuse de recibo de la factura electrnica ............................................................................... 162
Verificacin y rechazo de la factura electrnica ..................................................................... 162
Conservacin de la factura electrnica ................................................................................... 164
Qu hacer cuando hay problemas tcnicos y situaciones que comprometan la generacin
correcta de la factura electrnica? ............................................................................................. 165
Habilitacin para expedir factura electrnica. ........................................................................ 165

El contribuyente puede generar el mismo la factura electrnica o debe encargarla a un
tercero? ....................................................................................................................................... 169
DECLARACIONES TRIBUTARIAS ....................................................................................................... 171
Declaraciones tributarias de una sociedad de hecho ................................................................. 171
Efecto de las firmas en las declaraciones tributarias .................................................................. 173
Para firmar declaraciones tributarias a travs apoderado se requiere otorgar poder por medio
de escritura pblica ..................................................................................................................... 176
Lugar en que se deben presentar las declaraciones tributarias ................................................. 177
Quien est obligado a declarar virtualmente ya no puede declarar en papel o fsicamente. .... 178
Declaraciones tributarias que deben ser firmadas por contador pblico .................................. 180
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Obligados a tener revisor fiscal ................................................................................................... 183
Cundo surge la obligacin de la firma de revisor fiscal en las declaraciones tributarias? ...... 184
En qu momento nace la obligacin de tener revisor fiscal para efectos tributarios? ............ 186
Al tenor del artculo 777 del estatuto tributario el revisor fiscal certifica o dictamina? .......... 188
No es obligatoria la firma del revisor fiscal en las declaraciones tributarias cuando no se est
obligado a tener revisor .............................................................................................................. 189
Obligados a llevar contabilidad ................................................................................................... 192
Asegrese de que su contabilidad sea lo suficientemente clara y precisa ................................. 193
Cundo una declaracin tributaria se considera no presentada? ............................................ 195
Para considerar una declaracin como no presentada se requiere de un auto declarativo que as
lo considere ................................................................................................................................. 201
Sanciones que se aplican cuando una declaracin se considera no presentada ........................ 202
Se debe emplazar antes de imponer la sancin por no declarar en ocasin a una declaracin
considerada como no presentada............................................................................................... 203
Trmino que tiene la Dian para notificar el auto que da como no presentada una declaracin 204
Firmeza de las declaraciones tributarias ..................................................................................... 205
Cunto tiempo tienen la Dian para revisar mi declaracin de renta? ...................................... 208
Firmeza de la declaracin de renta en la que se imputa un saldo a favor.................................. 210
Firmeza de la declaracin tributaria cuando su saldo a favor es imputado en la siguiente

declaracin .................................................................................................................................. 211
Firmeza de una declaracin de renta que arroja un saldo a favor ............................................. 213
La oportunidad para corregir voluntariamente una declaracin tributaria se cuenta desde la

fecha de vencimiento para declarar ........................................................................................... 214
Una solicitud de correccin en los trminos del artculo 589 del estatuto tributario no puede ser
rechazada por asuntos de fondo................................................................................................. 216
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Se puede corregir una declaracin tributaria que ha quedado en firme? ................................ 217
Declaracin de correccin provocada debe corresponder a las glosas propuestas por la Dian. 219
Recursos que proceden contra un auto declarativo en el que se considera como no presentada
una declaracin tributaria ........................................................................................................... 221
SANCIONES TRIBUTARIAS................................................................................................................ 223
Dian goza de amplias facultades para registrar las oficinas del contribuyente .......................... 223
Sancin por correccin de las declaraciones tributarias............................................................. 225
Correccin de errores a favor del contribuyente ........................................................................ 227
No se paga sancin por correccin cuando no surge un mayor impuesto a pagar o un menor
saldo a favor ................................................................................................................................ 229
Slo se puede corregir lo contemplado en el requerimiento especial ....................................... 229
Correccin de declaraciones presentadas antes del vencimiento del plazo para declarar ........ 230
Improcedencia de la correccin voluntaria despus de una correccin provocada .................. 232
Emplazamiento para corregir ...................................................................................................... 235
Plazo para responder el emplazamiento para corregir............................................................... 237
La Dian puede proferir emplazamiento para corregir sin que previamente haya emitido
requerimiento ordinario?............................................................................................................ 238
Emplazamiento para corregir proferido mientras est en curso una inspeccin tributaria no
suspende trminos por un mes ms ........................................................................................... 239
Cundo un contribuyente puede corregir una declaracin tributaria? .................................... 241
Se puede corregir una declaracin presentada extemporneamente? ................................... 242
Sancin por correccin aritmtica .............................................................................................. 243
Para imponer la sancin por correccin aritmtica primero se debe requerir al contribuyente245
Liquidacin oficial de correccin aritmtica no puede tratar asuntos de fondo ........................ 247
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No existe error aritmtico cuando no se liquida el anticipo del impuesto de renta .................. 248
Sancin por inexactitud............................................................................................................... 250
Para acogerse a la reduccin de la sancin por inexactitud no es necesario pagar ................... 253
Falta de prueba de los costos o gastos declarados da lugar a la sancin por inexactitud.......... 254
Reduccin de la sancin por inexactitud por aceptacin de cargos ........................................... 256
La Dian puede rechazar la solicitud de devolucin por inexactitud en la declaracin objeto de

devolucin? ................................................................................................................................. 257
Sancin por extemporaneidad en las declaraciones tributarias ................................................. 259
La sancin por extemporaneidad y por no declarar no son concurrentes ................................. 262
Sancin por extemporaneidad en las declaraciones consideradas como no presentadas ........ 263
Sancin por devolucin o compensacin improcedente ............................................................ 265
Sancin por devolucin improcedente de saldos a favor procede cuando la liquidacin de

revisin est en firme.................................................................................................................. 267
Calculando la sancin por devolucin improcedente ................................................................. 268
Para determinar la sancin por devolucin improcedente no se excluye la sancin por

inexactitud................................................................................................................................... 270
Sancin por no acreditar el pago de los aportes parafiscales y seguridad social ....................... 272
Sancin por gastos no explicados ............................................................................................... 274
Sanciones tributarias a gerentes y revisores fiscales .................................................................. 275
Sancin por correccin de sanciones .......................................................................................... 277
Sancin por omisin de ingresos ................................................................................................ 278
Sancin por no expedir certificados de retencin en la fuente .................................................. 279
Expedir extemporneamente los certificados de retencin tambin es sancionable ................ 281
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La fecha del certificado no es importante para determinar si un certificado de retencin se

expidi extemporneamente ...................................................................................................... 282
Sancin por no declarar .............................................................................................................. 284
Para acogerse a la reduccin de la sancin por no declarar es obligatorio pagar la sancin ms

no el impuesto............................................................................................................................. 286
El emplazamiento para declarar es requisito indispensable para imponer la sancin por no

declarar ....................................................................................................................................... 288
Plazo para responder al emplazamiento para declarar .............................................................. 289
Proceso a seguir cuando un contribuyente omite presentar su declaracin tributaria ............. 290
Declaracin presentada despus de vencido el plazo establecido por el emplazamiento para

declarar ....................................................................................................................................... 291
La sancin por no declarar no necesita motivacin para su imposicin .................................... 293
Para tener derecho a la reduccin de la sancin por no declarar hay que declarar .................. 294
Sancin reducida por no declarar no podr ser inferior a la sancin por extemporaneidad ..... 295
No se requiere formular pliego de cargos en la imposicin de la sancin por no declarar........ 297
Sancin por disminucin de prdidas fiscales ............................................................................ 298
Cul es la sancin aplicable cuando se disminuye la prdida fiscal? ........................................ 300
Correccin de las declaraciones que incrementa prdidas fiscales ............................................ 301
El riesgo de hacer pagos a proveedores ficticios o insolventes .................................................. 302
Efecto tributario al omitir activos o incluir pasivos inexistentes ................................................ 304
Sanciones por libros de contabilidad .......................................................................................... 305
Sancin por libros de contabilidad no procede por irregularidades en libro de actas ............... 309
Reduccin de las sanciones por libros de contabilidad............................................................... 315
Se pueden rechazar costos y deducciones por irregularidades en la contabilidad?................. 316
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Cundo opera el sellamiento del establecimiento de comercio por evasin? ......................... 317
Sancin por no enviar informacin ............................................................................................. 320
Cul es la base para determinar la sancin por no enviar informacin? .................................. 322
Procedimiento para imponer la sancin por no enviar informacin .......................................... 324
No enviar informacin y luego enviarla equivocada significa doble sancin ............................. 325
Opera la reduccin de la sancin por no enviar informacin cuando esta se entrega

extemporneamente?................................................................................................................. 326
Prescripcin de la facultad de la Dian para imponer sancin por no enviar informacin .......... 327
Sancin mnima ........................................................................................................................... 328
Precisiones sobre la sancin mnima en correccin de declaraciones tributarias...................... 329
Sanciones tributarias no generan intereses ................................................................................ 331
Actualizacin de sanciones tributarias ........................................................................................ 332
Tambin se paga sancin por declaraciones extemporneas con saldo a favor ........................ 333
Intereses de mora se pagan desde la fecha de vencimiento para declarar................................ 334
Diferencia de criterio en la aplicacin de la norma tributaria .................................................... 335
Suspensin de la facultad del contador pblico para firmar declaraciones tributarias ............. 337
Inexactitud de datos contables como requisito para la suspensin de la facultad del contador
para firmar declaraciones tributarias.......................................................................................... 339
Colocar en la declaracin tributaria un periodo equivocado no genera ninguna sancin ......... 342
Corregir voluntariamente para incluir activos omitidos genera alguna sancin? .................... 343
Correcciones en declaraciones consideradas como no presentadas.......................................... 345
DETERMINACIN DEL IMPUESTO E IMPOSICIN DE SANCIONES .................................................. 347
Emplazamiento para declarar ..................................................................................................... 347
Cmo proceder cuando la Dian lo emplaza o notifica para que declare .................................... 348
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Diferencia entre invitacin y emplazamiento ............................................................................. 350
Por qu a veces la Dian enva una invitacin y no un emplazamiento? ................................... 351
Liquidacin de aforo.................................................................................................................... 352
Recursos contra la liquidacin de aforo ...................................................................................... 354
En el recurso contra la liquidacin de aforo se puede discutir la calidad de sujeto pasivo del
impuesto respectivo .................................................................................................................... 356
En la liquidacin de aforo se debe determinar alguna sancin? .............................................. 358
Sanciones en la liquidacin de aforo........................................................................................... 360
Para practicar la liquidacin de aforo es necesario que la resolucin sancin est en firme? 361
Liquidacin oficial de revisin ..................................................................................................... 362
Trmino para notificar la liquidacin oficial de revisin ............................................................. 364
Correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidacin de revisin .......................... 365
Inspeccin tributaria debe practicarse para suspender trminos .............................................. 366
Trmino para notificar el auto de inspeccin tributaria ............................................................. 368
Agotamiento de la va gubernativa en procesos tributarios ....................................................... 369
Proceso a seguir para agotar la va gubernativa en materia tributaria ...................................... 371
Recursos contra la liquidacin oficial de revisin ....................................................................... 372
Oportunidad legal para presentar el recurso de reconsideracin .............................................. 373
Requisitos del recurso de reconsideracin ................................................................................. 378
Se puede recurrir una liquidacin de revisin cuando no se ha dado respuesta al requerimiento

especial? ...................................................................................................................................... 379
Revocatoria directa ..................................................................................................................... 380
Efectos de la revocatoria directa................................................................................................. 381
Interponer revocatoria directa no agota la va gubernativa ....................................................... 382

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Se puede prescindir del recurso de reconsideracin? .............................................................. 383
Principio Per Saltum en materia tributaria ................................................................................. 384
Consecuencias de no interponer el recurso de reconsideracin, reposicin o apelacin en

materia tributaria ........................................................................................................................ 386
Correcciones realizadas segn el artculo 866 del estatuto tributario no modifican el plazo que el
contribuyente tiene para presentar el recurso de reconsideracin ........................................... 387
Requerimiento especial............................................................................................................... 389
Contenido de un requerimiento especial ................................................................................... 389
Un requerimiento especial puede referirse a varios periodos gravables? ............................... 391
Un mismo requerimiento especial se puede referir a ms de un impuesto? ........................... 392
Funcionario que profiere requerimiento especial no puede decidir el recurso de reconsideracin

..................................................................................................................................................... 393
Plazo para responder el requerimiento especial ........................................................................ 395
Respuesta al requerimiento especial .......................................................................................... 396
Emplazamiento para corregir suspende trminos para notificar el requerimiento especial ..... 397
Auto de inspeccin tributaria suspende el trmino para notificar el requerimiento especial ... 398
Comentarios sobre la suspensin de trminos para notificar el requerimiento especial .......... 399
Inspeccin tributaria practicada antes del requerimiento especial no suspende trminos para
notificar la liquidacin oficial de revisin.................................................................................... 400
Hechos aceptados por el contribuyente no pueden ser recurridos ........................................... 402
Indebida motivacin de los actos administrativos los hace nulos .............................................. 403
A veces puede ser prudente tratar de evitar una ampliacin del requerimiento especial ........ 405
La ampliacin del requerimiento especial solo es procedente cuando el contribuyente,

responsable, agente retenedor o declarante responde el requerimiento especial ................... 406
Plazo para responder la ampliacin del requerimiento especial ................................................ 407

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Es mejor responder los requerimientos de la Dian a ltimo momento...................................... 408
Puede el contribuyente ampliar la respuesta al requerimiento especial o el recurso despus de

presentado? ................................................................................................................................ 409
No es obligatorio que la Dian profiera emplazamiento para corregir antes de proferir el

requerimiento especial ............................................................................................................... 410
Cunto sabe la Dian cuando me invita a corregir?.................................................................... 411
RGIMEN PROBATORIO EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ....................................................... 413
Prueba testimonial en procesos tributarios ................................................................................ 413
Testimonio de terceros no afecta valor probatorio de la contabilidad ...................................... 415
Valor probatorio de los extractos y certificaciones bancarias .................................................... 418
Eficacia probatoria en materia tributaria de los documentos privados ..................................... 420
Fecha cierta en documentos privados ........................................................................................ 424
Soporte de pasivos en las personas no obligadas a llevar contabilidad ..................................... 425
Letras de cambio como soporte de pasivos ................................................................................ 426
Requisitos que debe cumplir el certificado de revisor fiscal para ser considerado como prueba
suficiente ..................................................................................................................................... 428
Contabilidad no llevada en debida forma desvirta la certificacin del revisor fiscal................ 429
Cruce de informacin no es prueba suficiente para efectos tributarios .................................... 430
Inspeccin de la contabilidad para efectos de cruzar informacin no exige que el funcionario de

la Dian sea contador pblico ....................................................................................................... 432
Principio de la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal en materia tributaria ......... 434
Alcance de las estadsticas por sector econmico como indicio en el procedimiento tributario
..................................................................................................................................................... 436
Prueba de costos y deducciones puede ser presentada posterior al inicio del proceso de
fiscalizacin ................................................................................................................................. 439
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PRESCRIPCIN DE LOS IMPUESTOS................................................................................................. 441
Prescripcin de los impuestos cuando no se ha presentado la declaracin............................... 443
Prescripcin de la accin de cobro de los impuestos determinados en una declaracin de

correccin.................................................................................................................................... 444
Cuando el impuesto se determina mediante acto administrativo la prescripcin de la accin de

cobro se cuenta a partir de la ejecutoria del mismo .................................................................. 445
Prescripcin de la accin de cobro de los impuestos se cuenta desde la decisin definitiva en la

jurisdiccin contencioso administrativa...................................................................................... 446
Acto administrativo que resuelve prescripcin de un impuesto puede ser demandado en la

jurisdiccin contenciosa administrativa ...................................................................................... 450
Otorgamiento del acuerdo de pago interrumpe prescripcin de las deudas tributarias ........... 452
Dian no tiene facultad para compensar deudas prescritas......................................................... 453
Proceso de cobro coactivo debe llevare a cabo en su totalidad dentro del trmino de
prescripcin de la accin de cobro.............................................................................................. 454
OTROS ASPECTOS RELACIONADOS CON EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ................................... 456
Anticipo en el impuesto de renta y complementarios ................................................................ 456
Tratamiento del anticipo en la correccin de la declaracin de renta ....................................... 458
Personas naturales deben calcular anticipo de renta ................................................................. 467
Empresas que se liquidan no calculan el anticipo del impuesto de renta .................................. 468
No se debe pagar anticipo en el impuesto a las ganancias ocasionales ..................................... 469
Valor patrimonial neto ................................................................................................................ 470
Responsabilidad solidaria de los socios frente a las obligaciones tributarias............................. 472
Clculo del pago solidario de las obligaciones tributarias .......................................................... 473
Responsabilidad solidaria del representante legal por las obligaciones tributarias ................... 475
Acuerdos de pago en materia tributaria ..................................................................................... 476

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Resolucin que declara incumplido el acuerdo de pago se puede demandar en la jurisdiccin

contencioso administrativa ......................................................................................................... 481
Solicitud de compensacin de deudas tributarias no excusa el incumplimiento de acuerdos de

pago ............................................................................................................................................. 482
La solicitud de compensacin no extingue la obligacin tributaria ............................................ 484
Dian puede compensar de oficio un saldo a favor aun cuando exista una demanda en la
jurisdiccin contencioso administrativa...................................................................................... 486
Argumentos y pruebas nuevas en un proceso contencioso administrativo ............................... 487
En el contencioso administrativo es procedente invocar causales de nulidad no planteadas

inicialmente ................................................................................................................................. 489
No se pueden alegar hechos nuevos en el proceso contencioso administrativo ....................... 490
Jurisdiccin contencioso administrativa cuando la Dian ha inadmitido un recurso de

reconsideracin ........................................................................................................................... 491
Se puede demandar la nulidad de las circulares de la Dian ........................................................ 493
Es posible demandar la nulidad de actos administrativos derogados ........................................ 494
Efecto retroactivo de la nulidad de un decreto o acto administrativo ....................................... 496
Cuando hay un auto inadmisorio de la Dian se debe demandar tanto le auto inadmisorio como
el recurso definitivo .................................................................................................................... 497
Silencio administrativo positivo cuando la Dian inadmite el recurso de reconsideracin o

reposicin .................................................................................................................................... 499
Para que no se produzca el silencio positivo la Dian debe notificar sus decisiones dentro de la
oportunidad legal ........................................................................................................................ 500
Quin debe firmar los certificados de retencin? ..................................................................... 502
El certificado de retencin debe versar sobre el valor retenido as haya sido equivocado ....... 503
Los autorretenedores deben certificarse a s mismo las autorretenciones practicadas?......... 504
Firma autgrafa ........................................................................................................................... 505
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Inaplicar una norma como una alternativa ms de defensa para los contribuyentes................ 507
Dian sustenta doctrina con base a jurisprudencias inaplicables................................................. 509
Efectos de los conceptos emitidos por la Dian ........................................................................... 514
Diferencia entre oficios y conceptos emitidos por la Dian ......................................................... 515
Qu es la sustraccin de materia? ............................................................................................ 518
Diferencia entre pago en exceso y pago indebido ...................................................................... 520
Pagos en exceso o indebidos que el contribuyente haga con culpa suya no generan intereses a
su favor ........................................................................................................................................ 522
El procedimiento para devolver el pago en exceso o indebido de impuestos es el mismo

aplicable en la devolucin de saldos a favor ............................................................................... 523
Para la devolucin de lo pagado en exceso o indebidamente no es requisito la correccin de la

declaracin tributaria .................................................................................................................. 525
Trmino para solicitar a la Dian el reintegro de pagos en exceso o de lo no debido es de 5 aos

..................................................................................................................................................... 526
Validez de los acuerdos con funcionarios de la Dian para archivar procesos............................. 528
Si la Dian lo investiga exija que todo se lo digan por escrito ...................................................... 529
Qu pasa si pago el impuesto de renta en cuotas sin estar autorizado para ello?................... 531
Imputar saldos a favor en la siguiente declaracin tributaria es optativo ................................. 532
A la devolucin de saldos a favor no se le puede aplicar la prelacin de pagos contemplada por

el artculo 804 del estatuto tributario ......................................................................................... 533
Plazo para que el contribuyente solicite en devolucin un saldo a favor................................... 534
Plazo para solicitar la devolucin de un saldo a favor de una declaracin presentada

extemporneamente .................................................................................................................. 535
El plazo para solicitar la devolucin de un saldo a favor es de dos aos contados desde el
vencimiento del plazo para declarar ........................................................................................... 536
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Registro de la Dian no procede si el establecimiento de comercio coincide con la casa de

habitacin del contribuyente ...................................................................................................... 538
Trmino para solicitar la devolucin de un saldo a favor derivado de un proyecto de correccin

..................................................................................................................................................... 539
Trmino para solicitar la devolucin del saldo a favor derivado de imputaciones sucesivas .... 541
Trmino para solicitar devolucin de saldos a favor cuando se inadmite la solicitud de

devolucin ................................................................................................................................... 543
Fecha de pago en la compensacin de deudas tributarias con saldos a favor ........................... 544
El acto que ordena una devolucin es un acto administrativo definitivo aunque no sea definitivo
el derecho que contiene ............................................................................................................. 546
Actos administrativos ejecutoriados en materia tributaria ........................................................ 547
No es necesario que la inspeccin tributara sea realizada por un contador pblico ................. 549
Plazo mnimo que tiene el contribuyente para dar respuesta a un requerimiento ordinario
solicitando informacin............................................................................................................... 550
En el recurso contra el mandamiento de pago no se puede discutir el origen de la obligacin en

proceso de cobro......................................................................................................................... 551
Excepciones contra el mandamiento de pago deben ser interpuestas en la va gubernativa ... 552
Acto administrativo que rechaza las excepciones contra el mandamiento de pago puede ser
demandado ante la jurisdiccin contencioso administrativa ..................................................... 554
S se pueden interponer excepciones contra la resolucin que modifica el mandamiento de pago

..................................................................................................................................................... 555
Auto que aprueba el remate de un bien embargado por la Dian puede ser objeto de control
jurisdiccional ............................................................................................................................... 556
En el proceso de cobro coactivo no se pueden discutir aspectos que debieron discutirse en la va

gubernativa ................................................................................................................................. 557
Restitucin de trminos en el procedimiento tributario ............................................................ 559
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Trmino para interponer demanda de nulidad y restablecimiento del derecho cuando el acto
administrativo que pone fin a la va gubernativa no se notifica en debida forma ..................... 561
Cundo se configura la falsa motivacin en los actos administrativos proferidos por la Dian?562
Trmino que tiene la Dian para declarar a un contribuyente como proveedor ficticio o
insolvente .................................................................................................................................... 564
Condiciones para ser declarado proveedor ficticio o insolvente ................................................ 565
Oportunidad para interponer la accin de nulidad y restablecimiento del derecho contra actos
administrativos proferidos por la Dian ....................................................................................... 566
Accin de nulidad y restablecimiento del derecho slo se puede presentar una vez la Dian ha
dado respuesta al recurso de reconsideracin ........................................................................... 567
COMPLEMENTOS............................................................................................................................. 570
Histrico sancin mnima tributaria............................................................................................ 570
Histrico del salario mnimo Colombia ....................................................................................... 571
Histrico de los valores del Uvt ................................................................................................... 572
Bibliografa .................................................................................................................................. 573
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INTRODUCCIN
Para facilitar al lector la consulta y lectura de la informacin que hemos publicado

en Gerencie.com sobre procedimiento tributario en los impuestos nacionales,
hemos decidido compilarla en un libro digital, el que sin duda es ms cmodo a la
hora de buscar informacin y de utilizarla por cuanto permite una bsqueda rpida
y permite ser copiada y pegada sin restriccin, sin limitaciones.
En este libro hemos compilado los mejores artculos que sobre procedimiento
tributario hemos publicado en Gerencie.com. Los hemos corregido y actualizado con
fundamento en la retroalimentacin con nuestros lectores, de manera tal que se
puedan convertir en un elemento importante de consulta y asesora tanto para el
empresario o contribuyente como para el contador pblico, o incluso el abogado que
se desempee como asesor tributario, y por qu no, para funcionarios de la Dian.
Los artculos y editoriales que publicamos estn basados no solo en aspectos

generales del procedimiento tributario, sino en casos particulares y reales que
durante los ltimos aos hemos conocido gracias a la interaccin permanente que
existe entre Gerencie.com y sus lectores.
Y son los casos particulares los que dan mayor valor al usuario, puesto que es la
realidad del da a da que viven los contribuyentes frente a la Dian, frente al
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
En esta obra omitimos hacer una transcripcin general del estatuto tributario,
puesto que consideramos que ello sera redundar debido a que hoy en da el
estatuto tributario est al alcance de cualquier persona, incluso de forma gratuita.
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Nos hemos centrado en la aplicacin del procedimiento tributario en la realidad; de

all nuestro nfasis en basar nuestros editoriales en casos puntuales reales, sobre los
que es muy difcil conseguir informacin, ya que sta en su mayora versa sobre
asuntos generales que no siempre resultan tiles en la medida en que se necesita
analizarla e interpretarla, para lo cual se requiere de amplia experiencia y
conocimiento, no solo en lo normativo sino en la interpretacin y argumentacin,
aspectos que no siempre estn al alcance de pequeos contribuyentes, quines en
un momento dado no sabrn cmo actuar ante una investigacin o un requerimiento
de la Dian.
Nuestro lenguaje, como de costumbre, es sencillo, popular, sin excedernos en

tecnicismos que impidan la comprensin a una persona que no tenga formacin en
temas tributarios o de derecho.
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ASPECTOS GENERALES
Para comprender mejor el tema es necesario conocer algunos conceptos bsicos que
nos ayudaran a complementar y a profundizar los aspectos relacionados con el
procedimiento tributario, con las obligaciones tributarias tanto formales como
sustanciales.
El periodo fiscal
El periodo fiscal es el lapso de tiempo sobre el cual se debe reportar la informacin
relacionada con los diferentes impuestos.
Cada impuesto tiene su propio periodo, el cual es independiente del periodo de

cualquier otro impuesto aunque algunos puedan coincidir.
En el impuesto de renta, por regla general el periodo es de un ao, contado desde el

01 de enero hasta el 31 de diciembre.
En los casos en que se liquida la empresa, el periodo fiscal en el impuesto de renta

va desde el 01 de enero hasta la fecha en que se liquide la empresa.
Cuando la empresa ha sido creada durante el ao, el periodo fiscal del impuesto de
renta ser entre la fecha de constitucin de la empresa hasta el 31 de diciembre del
mismo ao.
El decreto 187 de 1975, establece que los trminos ao o periodo gravable, ejercicio
gravable, periodo o ejercicio impositivo o fiscal, son trminos equivalentes.
En el impuesto a las ventas existen tres periodos: Bimestral, cuatrimestral y anual,

dependiendo del monto de sus ingresos en el ao anterior, conforme lo establece el
artculo 600 del estatuto tributario con los cambios que le introdujo la ley 1607 de
2012:
Periodo gravable del impuesto sobre las ventas. El perodo gravable del
impuesto sobre las ventas ser as:
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1. Declaracin y pago bimestral para aquellos responsables de este impuesto,

grandes contribuyentes y aquellas personas jurdicas y naturales cuyos
ingresos brutos a 31 de diciembre del ao gravable anterior sean iguales o
superiores a noventa y dos mil (92.000) UVT y para los responsables de que
tratan los artculos 477 y 481 de este Estatuto. Los perodos bimestrales son:
Enero-Febrero; Marzo-Abril; Mayo-Junio; Julio-Agosto; Septiembre-Octubre; y
Noviembre-Diciembre.
2. Declaracin y pago cuatrimestral para aquellos responsables de este

impuesto, personas jurdicas y naturales cuyos ingresos brutos a 31 de
diciembre del ao gravable anterior sean iguales o superiores a quince mil
(15.000) UVT pero inferiores a noventa y dos mil (92.000) UVT. Los periodos
cuatrimestrales sern Enero Abril; Mayo Agosto; y Septiembre Diciembre.
3. Declaracin anual para aquellos responsables personas jurdicas y naturales

cuyos ingresos brutos generados a 31 de diciembre del ao gravable anterior
sean inferiores a quince mil (15.000) UVT. El periodo ser equivalente al ao
gravable Enero Diciembre. Los responsables aqu mencionados debern
hacer pagos cuatrimestrales sin declaracin, a modo de anticipo del impuesto
sobre las ventas, los montos de dichos pagos se calcularn y pagarn teniendo
en cuenta el valor del IVA total pagado a 31 de diciembre del ao gravable
anterior y dividiendo dicho monto as:
a. Un primer pago equivalente al 30% del total de los IVA pagado a 31 de

diciembre del ao anterior, que se cancelar en el mes de Mayo.
b. Un segundo pago equivalente al 30% del total de los IVA pagado a 31 de

diciembre del ao anterior, que se cancelar en el mes de Septiembre.
c. Un ltimo pago que corresponder al saldo por impuesto sobre las ventas
efectivamente generado en el periodo gravable y que deber pagarse al
tiempo con la declaracin de IVA.
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PARGRAFO. En el caso de liquidacin o terminacin de actividades durante

el ejercicio, el perodo gravable se contar desde su iniciacin hasta las fechas
sealadas en el artculo 595 de este Estatuto.
Cuando se inicien actividades durante el ejercicio, el perodo gravable ser el

comprendido entre la fecha de iniciacin de actividades y la fecha de
finalizacin del respectivo perodo de acuerdo al numeral primero del presente
artculo.
En caso de que el contribuyente de un ao a otro cambie de periodo gravable

de que trata este artculo, deber informarle a la Direccin de Impuestos y
Aduanas Nacionales de acuerdo con la reglamentacin expedida por el
Gobierno Nacional.
En la retencin en la fuente, que no es un impuesto sino un cobro anticipado de un

impuesto, que bien puede ser el impuesto de renta o el impuesto a las ventas, el
periodo es mensual, es decir dese el primer da del mes hasta el ltimo da del mismo
mes.
Por cada periodo fiscal se debe presentar una declaracin tributaria, ya sea la
declaracin de renta y complementarios, de retencin en la fuente o Iva, a excepcin
de las declaraciones de Iva y retencin en la fuente, en la cuales si en el periodo
respectivo no se realizan operaciones sujetas a retencin en el primer caso, y no se
realizan operaciones gravadas o que den derecho a descuentos en el segundo, no
hay lugar a la presentacin de las respectivas declaraciones. Consultar artculos 601
y 606 del estatuto tributario.
Presuncin de inocencia en materia tributaria

La presuncin de inocencia es un principio constitucional aplicable a todos los
ciudadanos, pero a juzgar por algunas actuaciones de la Dian, o mejor, de algunos
de sus funcionarios, hay que exceptuar a los contribuyentes, quienes se pueden
presumir culpables de evasin y otras conductas ms.
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Y es que es presuncin de culpabilidad del contribuyente, en cierta forma parece

estar avalada por la misma corte constitucional, quien ha dicho que una vez el
contribuyente ha incumplido con una obligacin tributaria, es razonable que la Dian
presuma su culpabilidad:
Finalmente, en general es razonable suponer que ha actuado de manera

dolosa o negligente quien ha incumplido un deber tributario tan claro como es
la presentacin de la declaracin tributaria en debida forma, por lo cual
resulta natural considerar que la prueba del hecho -esto de la no presentacin
de la declaracin- es un indicio muy grave de la culpabilidad de la persona.
Por consiguiente, teniendo en cuenta que las sanciones impuestas en caso de
no presentacin de la declaracin tributaria son de orden monetario, que el
cumplimiento de este deber es esencial para que el Estado pueda cumplir sus
fines, y conforme al principio de eficiencia, la Corte considera que una vez
probado por la administracin que la persona fcticamente no ha presentado
su declaracin fiscal, entonces es admisible la ley presuma que la actuacin ha
sido culpable, esto es, dolosa o negligente.
Lo anterior no implica una negacin de la presuncin de inocencia, la cual sera

inconstitucional, pero constituye una disminucin de la actividad probatoria
exigida al Estado, pues ante la evidencia del incumplimiento del deber de
presentar la declaracin tributaria, la administracin ya tiene la prueba que
hace razonable presumir la culpabilidad del contribuyente. En este orden de
ideas, la flexibilidad del principio de prueba de la culpabilidad en este campo
no implica empero condonacin de la prueba para la administracin, puesto
que en sanciones de tipo administrativo, tales como las que se imponen en
ejercicio del poder de polica o las sanciones de origen tributario, deben estar
sujetas a la evidencia del incumplimiento, en este caso la no presentacin de
la obligacin tributaria, la cual hace razonable la presuncin de negligencia o
dolo del contribuyente.
Sin embargo, el principio de culpabilidad quedara anulado con grave

afectacin del debido proceso administrativo, y principalmente del derecho a
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ser odo, si no se le permite al contribuyente presentar elementos de descargo

que demuestren que su conducta no ha sido culpable, por ejemplo, por cuanto
no le era posible presentar personalmente la declaracin por haberse
encontrado secuestrado en ese tiempo, por lo cual sta fue presentada por un
agente oficioso. Estos descargos no son entonces simples negativas de la
evidencia, sino pruebas certeras que demuestran el advenimiento de hechos
ajenos a la culpa de la persona obligada a declarar, las cuales deben ser
tomadas en consideracin por la Administracin, puesto que como ya se indic
en esta sentencia, resulta contrario al debido proceso, a la dignidad humana
y a la equidad y justicia tributarias (CP art. 1, 29 y 363) sancionar a la persona
por el slo hecho de incumplir el deber de presentar la declaracin fiscal,
cuando la propia persona ha demostrado que el incumplimiento no le es
imputable sino que es consecuencia de un caso fortuito o una fuerza mayor
[Corte constitucional, sentencia C-690 de 1996].
Para la corte, y para la Dian, una vez el contribuyente ha incumplido una obligacin
tributaria, especialmente formal, como puede ser la presentacin oportuna de una
declaracin tributaria, deja de ser beneficiario de la presuncin de inocencia, y en
cambio se le aplica la presuncin de culpabilidad, y cualquiera que haya tenido que
enfrentar un proceso de investigacin por parte de la Dian, habr experimentado
qu significa ser considerado culpable, y de all la importancia que adquiere la sana
costumbre de cumplir cabalmente con las obligaciones tributarias, puesto que, como
se dice popularmente, no hay que dar papaya, ya que detrs de alguna
incumplimiento o de una pequea inconsistencia, puede surgir un proceso de
grandes dimensiones. En lo posible hay que evitar que la Dian tenga razones para
fiscalizar a profundidad.
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Sucesiones ilquidas y sus obligaciones tributarias

Las sucesiones ilquidas son contribuyentes del impuesto a la renta, y como tal deben
cumplir con todas las obligaciones que le son propias a los contribuyentes de este
impuesto.
Sucesin ilquida
La sucesin ilquida, es el conjunto de bienes, derechos y obligaciones que deja una

persona natural al fallecer, los cuales entran en un proceso de sucesin para
posteriormente ser adjudicados a los herederos que tuvieren tal derecho.
La sucesin se considera ilquida entre la fecha del fallecimiento de la persona hasta

la fecha en que se ejecutore la sentencia judicial que apruebe la reparticin y
adjudicacin de los bienes a los herederos, o cuando se autorice la escritura pblica.
Tratamiento tributario de la sucesin ilquida
El artculo 7 del Estatuto tributario establece que las sucesiones ilquidas son sujetos
pasivos del impuesto de renta, es decir, que deben declarar si sobrepasan los topes
de ingresos o patrimonio establecidos por la ley.
En este caso, quien tiene la obligacin de presentar la declaracin, es en primer lugar

el albacea o los herederos con administracin de bienes. Si no hay ninguno de los
dos, la declaracin debe ser presentada por el curador de la herencia. (Consultar el
artculo 572 del Estatuto tributario).
Una vez liquidada la sucesin, desaparece la obligacin tributaria de la misma,

puesto que la sucesin desaparece al ser liquidada. Los nuevos responsables sern
los herederos a quienes se les transfirieron los bienes y derechos del fallecido, caso
en el cual puede suceder que individualmente no estn obligados a declarar por no
superar los topes fijados por la ley para ello. Corresponde pues analizar la situacin
de cada heredero de forma individual.
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Obligaciones tributarias de los menores de edad
La obligacin tributaria tiene su origen en el artculo 95, numeral 9 de la constitucin

poltica, el cual establece que es obligacin de todo ciudadano colaborar con los
gastos e inversiones del estado. Cuando la constitucin se refiere a la obligacin de
tributar, no hace distincin alguna entre mayores o menores de edad. Simplemente
se refiere de forma genrica a ciudadanos.
Por su parte el artculo 1 del estatuto tributario manifiesta que:
La obligacin tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los

presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene
por objeto el pago del tributo.
A su vez, el artculo 2 del mismo estatuto contempla que:
Son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos
respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligacin sustancial.
Como se puede observar, tampoco el estatuto tributario hace distincin entre mayor
o menor de edad, sino que se limita a establecer que toda persona que realice un
hecho generador de un impuesto se convierte en obligado y responsable frente a
ste.
Siendo as, todo menor de edad que realice hechos que sean generadores de algn
impuesto como el poseer un patrimonio u obtener unos ingresos, debe cumplir con
las obligaciones formales y sustanciales propias de este.
Si un menor de edad tiene que cumplir una obligacin tributaria, puede hacerlo
personalmente o mediante un representante, que para el menor de edad por regla
general sern sus padres.
Veamos cuando un menor de edad puede personalmente cumplir con sus

obligaciones.
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El artculo 555 del estatuto tributario contempla que los contribuyentes menores
adultos pueden comparecer directamente y cumplir por s los deberes formales y
materiales tributarios.
Definamos entonces quien es un adulto menor.
Dice el cdigo civil en su artculo 34 que:
Llmase infante o nio, todo el que no ha cumplido siete aos; impber, el

(varn) que no ha cumplido catorce aos (y la mujer que no ha cumplido doce);
adulto, el que ha dejado de ser impber; mayor de edad, o simplemente
mayor, el que ha cumplido dieciocho aos, y menor de edad, o simplemente
menor el que no ha llegado a cumplirlos.
Las expresiones mayor de edad o mayor, empleadas en las leyes comprenden

a los menores que han obtenido habilitacin de edad, en todas las cosas y
casos en que las leyes no hayan exceptuado expresamente a estos.
Texto entre parntesis declarado inexequible por la corte constitucional en

sentencia C-534 del 2005.
Dice entonces la ley, que el menor adulto es aquel que ha dejado de ser impber, y
ha dejado de ser impber el varn que ha cumplido 14 aos y la mujer que ha
cumplido 12 aos.
De acuerdo a lo anterior, son menores adultos los menores que han cumplido 14
aos y no han cumplido 18 aos.
Segn esto, y a la luz del artculo 555 del estatuto tributario, los menores
contribuyentes mayores de 14 aos pueden personalmente cumplir con sus
obligaciones formales relacionadas con los impuestos.
Los menores de edad que no se pueden considerar menores adultos, para cumplir
con sus obligaciones tributarias deben hacerlo representados por sus padres, pues
as lo ha establecido el artculo 572, literal a) del estatuto tributario.
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Menores adultos pueden cumplir personalmente

obligaciones tributarias formales
Los menores de edad como toda persona natural en Colombia tiene la calidad de
contribuyente y en ese sentido deben cumplir con las obligaciones tributarias
formales del caso, y respecto a los menores adultos, estos pueden cumplir dichas
obligaciones personalmente.
Al respecto la administracin de impuestos en concepto 105989 de diciembre 28 de

2009 expuso:
Problema Jurdico:
Pueden los menores adultos cumplir sus obligaciones tributarias formales y

sustanciales personalmente, entre ellas inscribirse en el RUT, directamente sin
apoderado o representante?
Tesis Jurdica:
El inciso 2o del artculo 555 del Estatuto Tributario faculta a los menores
adultos para representarse a s mismos al momento de cumplir sus
obligaciones tributarias formales y materiales, por lo tanto pueden inscribirse
directamente en el RUT.
Interpretacin Jurdica:
De conformidad con el artculo Io del E.T., la obligacin tributaria sustancial se

origina al realizarse el presupuesto o presupuestos previstos en la ley como
generadores del impuesto y tiene por objeto el pago del tributo. A su vez, el
artculo 2o ibdem establece que son contribuyentes directos o responsables
directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho
generador de la obligacin sustancial.
Estas normas fundamentales del Derecho Tributario Colombiano se traducen

en que las personas naturales son contribuyentes cuando respecto de ellas se
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verifique el hecho generador del tributo, sin consideraciones subjetivas

relativas a la edad o a la capacidad legal, pero a su vez el mismo ordenamiento
tributario ha previsto las disposiciones para que los menores de edad y los
incapaces puedan ser representados por sus padres, tutores o curadores,
segn el caso, para el efectivo cumplimiento de sus obligaciones frente al fisco
(Art. 572 E.T).
Ahora bien, la capacidad de los menores adultos en materia tributaria est

contemplada especialmente por el inciso 2o del artculo 555 del E.T, el cual
recogi las disposiciones que sobre el particular contenan el inciso 2o del
artculo 74 de la Ley 52 de 1977, el artculo 4o y el inciso 3o del artculo 53 del
Decreto Reglamentario 825 de 1978, cuyo texto es el siguiente:
() Los contribuyentes menores adultos pueden comparecer directamente y

cumplir por s deberes formales y materiales tributarios. (Resaltado fuera de
texto).
La expresin menores adultos utilizada por la norma tributaria hace necesaria

la remisin al artculo 34 del Cdigo Civil, el cual establece ciertas definiciones
que permiten determinar cundo un individuo se considera legalmente
infante, impber, adulto, mayor, o menor de edad, as:
Llmese infante o nio, todo el que no ha cumplido siete aos; impber, el

varn que no ha cumplido catorce aos y la mujer que no ha cumplido doce;
adulto, el que ha dejado de ser impber; mayor de edad, o simplemente
mayor, el que ha cumplido 18 aos, y menor de edad, o simplemente menor,
el que no ha llegado a cumplirlos. (Texto posterior a la vigencia de la Ley 27
de 1977).
En el ao 2005, el inciso anterior fue revisado por la honorable Corte

Constitucional mediante Sentencia C-534-05, Magistrado Ponente, doctor
Humberto Antonio Sierra Porto, y se declararon inexequibles dentro de la
definicin de impberes las expresiones: varn y y la mujer que no ha
cumplido doce, por lo tanto, en la actualidad se entiende legal-mente por
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impberes aquellas personas, sean varones o mujeres, que se encuentran

entre los siete y los trece aos de edad. En este sentido son adultos -llamados
tambin pberes o menores adultos- los varones y las mujeres que se
encuentran entre los catorce y los diecisiete aos de edad.
Ahora bien, el Cdigo Civil al regular la capacidad de las personas estableci

en su artculo 1504 la incapacidad absoluta, entre otros, para los impberes
mas no para los menores adultos quienes son considerados como incapaces
relativos en cuanto sus actos pueden tener valor en ciertas circunstancias y
bajo ciertos respectos determinados por la leyes. Con esta perspectiva, la Ley
Tributaria (art. 555 del E.T.) ha determinado de manera especial que los
menores adultos podrn cumplir por s mismos sus deberes formales y
sustanciales de carcter tributario, otorgndoles en consecuencia plena
capacidad legal para dichos efectos.
Como se aprecia, el inciso 2o del artculo 555 del Estatuto Tributario

contempla la facultad en favor de los menores adultos para representarse a s
mismos al momento de cumplir sus obligaciones tributarias, entre ellas,
inscribirse en el RUT. Sin embargo, al tratarse de una mera facultad no
constituye un impedimento para que opcionalmente sean representados por
sus padres.
En todo caso, cuando el menor adulto est sujeto a curadura corresponder

al curador cumplir los deberes formales de su representado en los trminos
del literal b) del artculo 572 del E.T.
De otra parte, al revisar el Concepto 078028 del 17 de agosto de 2000 se

observa que dentro de las fuentes formales del mismo no se contempl el
artculo 555 del Estatuto Tributario y en su lugar fue citado el Decreto 94 de
1992, por el cual se promulga la Convencin sobre los Derechos del Nio,
aprobada mediante la Ley 12 de 1991.
Si bien, para efectos la Convencin sobre los derechos del nio debe
entenderse por nio todo ser humano menor de dieciocho aos de edad
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(Art.l), esta disposicin no puede ser atendida de manera aislada sin tener en
cuenta el artculo 12 de la Convencin que prev lo siguiente:
Artculo 12.
1. Los Estados Partes garantizarn al nio que est en condiciones de formarse

un juicio propio el derecho de expresar su opinin libremente en todos los
asuntos que afectan al nio, tenindose debidamente en cuenta las opiniones
del nio, en funcin de la edad y madurez del nio.
2. Con tal fin, se dar en particular al nio oportunidad de ser escuchado en

todo procedimiento judicial o administrativo que afecte al nio, ya sea
directamente o por medio de un representante o de un rgano apropiado, en
consonancia con las normas de procedimiento de la ley nacional. (Subrayado
fuera de texto).
En este contexto, el artculo 555 del E.T es compatible con la Convencin de

Derechos del Nio, mxime cuando el propsito es otorgar una facultad a los
menores adultos para facilitarles el cumplimiento directo de sus obligaciones
frente al fisco. Aspectos que, en efecto no fueron considerados en el concepto
en cita y que por lo mismo contempla lo contrario a lo aqu manifestado.
De igual manera y en consonancia con lo expuesto, en el Concepto N 82987

de septiembre 11 de 2001 si bien se retoma en algunos aspectos el Concepto
78028, se concluye
Resumiendo, los padres deben cumplir los deberes formales de los hijos
menores, teniendo en cuenta el NIT de estos, pero los menores adultos pueden
comparecer directamente y cumplir por s los deberes formales y materiales
tributarios segn permisin del artculo 555 del Estatuto Tributario.
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Por las anteriores consideraciones se revoca el Concepto: 078028 del 17 de

agosto de 2000 y se aclara en lo pertinente el Concepto: 082987 del 11 de
septiembre de 2001.
En el procedimiento tributario los plazos fijados en meses o

aos se cuentan desde el da en que se notifica el acto
Tratndose de procedimiento tributario, un plazo fijado en meses o en aos se
cuenta desde el da en que se notifica el acto administrativo en cuestin, es decir
que el da de notificacin cuenta como primer da del plazo respectivo.
Algunos contribuyentes han llegado a considerar que el plazo empieza a correr al

da siguiente de haber sido notificados por la Dian, apreciacin que ha tenido como
consecuencia la prdida de la oportunidad legal para recurrir los actos proferidos por
la Dian o para responder a sus requerimientos.
La seccin cuarta del consejo de estado en mltiples oportunidades ha reiterado que

el primer da de plazo es el mismo da en que se notifica el acto, y en sentencia del
2011 se pronunci nuevamente de la siguiente forma:
La Seccin en sentencia del 17 de noviembre de 1995 precis que el primer

da del plazo corresponde a la fecha en que se notifica o se ejecuta el acto
procesal indicativo del inicio del trmino. ()
Este criterio lo ha aplicado la Sala en diversos pronunciamientos, sobre la

forma de computar los trminos de meses o aos en diferentes eventos, como
el plazo de un mes para responder el pliego de cargos contado a partir de su
notificacin; el cmputo de los dos aos para expedir el requerimiento
especial, de los tres meses para responderlo, el de la suspensin en caso de
inspeccin y el plazo de seis meses para notificar la liquidacin oficial o para
recurrirla. [Sentencia del 31 de marzo de 2011, expediente 17837]
ISBN 978-958-44-9370-5
En consecuencia, as la notificacin se reciba a las 6 de la tarde cuando el da laboral

ya ha terminado, ese da se contar como el primero del plazo fijado, lo que algunos
alegan que de cierta forma le quita un da de plazo al contribuyente en la prctica,
situacin que puede ser relevante cuando los plazos son cortos, razn por la que el
contribuyente debe tener claridad de los plazos para evitar perder la oportunidad
legal de ejercer sus derechos.
Los plazos fijados en das inician el da siguiente a la

notificacin del contribuyente
Los plazos que el estatuto tributario fija en das se inician a contar desde el da
siguiente a la notificacin, contrario a cuando el plazo es fijado en meses o en aos.
En innumerables sentencias la seccin cuarta de consejo de estado ha manifestado

que los plazos fijados en das se inician a contar desde el da siguiente a su
notificacin, elemento esencial a tener en cuenta para hacer un uso adecuado de la
oportunidad legal que el estado le confiere para responder a los diferentes actos
administrativos que la Dian profiera a un contribuyente.
Por ejemplo, en sentencia del 10 de febrero de 2011 radicacin 16998 el consejo de

estado manifest que contrario a cuando los trminos son fijados en das, los
trminos de meses y de aos se contarn conforme al calendario, es decir, se incluyen
los das inhbiles ; es decir, cuando el plazo se fija en meses o aos el plazo comienza
a correr de mes a mes o ao a ao, independientemente de que el da siguiente al de
la notificacin sea hbil o inhbil; y, el primer mes del trmino finaliza a la media
noche del da cuyo nmero corresponde con el de la fecha de notificacin.
De lo anterior se debe advertir que se dan dos situaciones diferentes respecto al da

en que se debe iniciar la contabilizacin de los das de plazo fijado:
1. Cuando el plazo es fijado en meses o aos

2. Cuando el plazo es fijado en das
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En el primer caso el conteo se inicia el mismo da en que se recibe la notificacin, y

en el segundo caso el conteo inicia el da siguiente a la notificacin de debida forma,
puesto que as se debe interpretar cuando el consejo de estado dice contrario a
cuando los trminos son fijados en das.
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IDENTIFICACIN Y REPRESENTACIN DEL

CONTRIBUYENTE
Para que el contribuyente acte ante la Dian, en muchos casos requiere ser
representado, como es el caso de las personas jurdicas, los menores de edad e
incluso algunas personas naturales.
Cuando el contribuyente no puede actuar por s mismo, debe hacerlo por medio de
su representante o apoderado, quien cumplir las obligaciones formales del
contribuyente ante la Dian, como es la presentacin de las declaraciones tributarias
con su respectiva firma, la atencin a solicitudes y escritos enviados por la Dian y la
actuacin frente a los actos administrativos proferidos por la Dian como
emplazamientos, requerimientos, resoluciones sancionatorias y liquidaciones
oficiales.
Otro aspecto importante tiene que ver con la identificacin del contribuyente, para
lo cual existe el Nit (Nmero de identificacin tributaria) y el Rut (Registro nico
tributario), elementos que debe tener tanto el contribuyente como su representante
y apoderado, y son tramitados ante la Dian.
Quines estn obligados a inscribirse en el RUT?

El Registro nico Tributario (RUT) es el mecanismo de identificacin para efectos
tributarios y toda persona o entidad que tenga alguna obligacin formal o sustancial
frente a cualquier tributo administrado por la Dian est en la obligacin de inscribirse
en el RUT.
El artculo 5 del decreto 2460 del 7 de noviembre de 2013 seala expresamente

quienes estn obligados a inscribirse en el RUT:
a) Las personas y entidades que tengan la calidad de contribuyentes

declarantes del impuesto sobre la renta y complementario de ganancias
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ocasionales, y dems impuestos administrados por la U.A.E Direccin de

Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN;
b) Los patrimonios autnomos, en aquellos casos que por disposiciones

especiales deban contar con un NIT individual;
c) Los inversionistas extranjeros obligados a cumplir deberes formales;
d) Las sucursales en el pas de personas jurdicas o entidades extranjeras;
e) Las personas naturales que actan en calidad de representantes legales,

mandatarios, delegados, apoderados y representantes en general que deban
suscribir declaraciones, presentar informacin y cumplir otros deberes a
nombre del contribuyente, responsable, agente retenedor, declarante,
informante o inversionista extranjero, en materia tributaria, aduanera o
cambiaria. As mismo, deben cumplir con esta inscripcin los revisores fiscales
y contadores, que deban suscribir declaraciones por disposicin legal;
f) Las personas y entidades no contribuyentes declarantes de ingresos y

patrimonio y las personas naturales y jurdicas del rgimen simplificado del
impuesto al consumo.
g) Los responsables del impuesto sobre las ventas pertenecientes a los

regmenes comn o simplificado;
h) Las personas o entidades no responsables del impuesto sobre las ventas,

que requieran la expedicin de NIT cuando por disposiciones especiales estn
obligadas expedir factura, o como consecuencia del desarrollo de una
actividad econmica no gravada;
i) Los responsables del impuesto al consumo.
j) Los responsables del impuesto nacional a la gasolina y a.1 ACPM;
k) Los agentes retenedores;
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1) Los importadores, exportadores y dems usuarios aduaneros;
m) Los profesionales de compra y venta de divisas en efectivo y cheques de

viajeros;
n) Los obligados a declarar el ingreso o salida del pas de divisas o moneda

legal colombiana en efectivo;
o) La U.A.E Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN podr requerir

la inscripcin de otros sujetos diferentes de los enunciados en los literales
anteriores, para efectos del control de las obligaciones sustanciales y formales
que administra. PARGRAFO 1o. Para efectos de las operaciones de
importacin, exportacin y trnsito aduanero, no estarn obligados a
inscribirse en el RUT en calidad de usuarios aduaneros:
Los extranjeros no residentes, diplomticos, misiones diplomticas, misiones

consulares y misiones tcnicas acreditadas en Colombia, los sujetos al rgimen
de menajes y de viajeros, los transportadores internacionales no residentes,
las personas naturales destinatarias o remitentes de mercancas bajo la
modalidad de trfico postal y envos urgentes, salvo cuando utilicen la
modalidad para la importacin y/o exportacin de expediciones comerciales.
Estos usuarios aduaneros podrn identificarse con el nmero de pasaporte,

nmero de documento de identidad o el nmero del documento que acredita
la misin. Lo anterior sin perjuicio de la inscripcin que deban cumplir en virtud
de otras responsabilidades u obligaciones a que estn sujetos.
PARGRAFO 2o. Los profesionales de compra y venta de divisas en efectivo y

cheques de viajeros debern obtener la autorizacin que acredite el
cumplimiento de los requisitos y condiciones que establezca para el efecto la
U.A.E. Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante resolucin de
carcter general, de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 2 del artculo 75
de la Resolucin Externa 8 de 2000, modificado por el artculo 10 de la
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Resolucin Externa 6 de 2004 y el artculo 30 de la Resolucin Externa 4 de

2005 de la Junta Directiva del Banco de la Repblica.
Menores de edad pueden inscribirse en el Rut

Los menores de edad pueden y deben inscribirse en el Rut en la medida en que sean
responsables de alguna obligacin tributaria.
Recordemos que los menores de edad tambin pueden ser sujetos pasivos de las
diferentes obligaciones tributarias, caso en el cual tendrn la obligacin de
inscribirse en el registro nico tributario.
En este caso, los menores de edad no pueden inscribirse por s mismos en el registro
nico tributario como en el caso de los mayores de edad, sino que deben acreditar
algn representante que bien puede ser sus padres o un tercero que acte como su
representante.
En la pgina de la Dian se encuentra que los menores de edad para inscribirse en el

Rut deben allegar los siguientes documentos:
Documento de identificacin del menor (registro civil de nacimiento del

menor o tarjeta de identidad)
Documento de identidad del representante legal que ejerce la patria potestad
En los casos en que la representacin sea de persona diferente a los padres

del menor se requerir el documento que asigne esa representacin.
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Sancin por no inscribirse en el Rut

Cuando una persona natural o jurdica inicie alguna actividad econmica sin haberse
inscrito previamente en el Rut, se expone a la imposicin de las sanciones que para
el efecto ha establecido nuestra legislacin tributaria.
El artculo 658-3 del estatuto tributario, adicionado por el artculo 49 de la ley 1111,
contempla las siguientes sanciones relacionadas con el Rut:
Sanciones relativas al incumplimiento en la obligacin de inscribirse en el Rut

y obtencin del Nit.
1. Sancin por no inscribirse en el Registro nico Tributario, RUT, antes

del inicio de la actividad, por parte de quien est obligado a hacerlo.
Se impondr la clausura del establecimiento, sede, local, negocio u oficina, por

el trmino de un (1) da por cada mes o fraccin de mes de retraso en la
inscripcin, o una multa equivalente a una (1) UVT por cada da de retraso en
la inscripcin, para quienes no tengan establecimiento, sede, local, negocio u
oficina.
2. Sancin por no exhibir en lugar visible al pblico la certificacin de la

inscripcin en el Registro nico Tributario, RUT, por parte del responsable del
rgimen simplificado del IVA.

el trmino de tres (3) das.
3. Sancin por no actualizar la informacin dentro del mes siguiente al hecho

que genera la actualizacin, por parte de las personas o entidades inscritas en
el Registro nico Tributario, RUT.
Se impondr una multa equivalente a una (1) UVT por cada da de retraso en
la actualizacin de la informacin. Cuando la desactualizacin del RUT se
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refiera a la direccin o a la actividad econmica del obligado, la sancin ser

de dos (2) UVT por cada da de retraso en la actualizacin de la informacin.
4. Sancin por informar datos falsos, incompletos o equivocados, por parte del
inscrito o del obligado a inscribirse en el Registro nico Tributario, RUT.
Se impondr una multa equivalente a cien (100) UVT.
Esto aplica para toda persona que desarrolle cualquier actividad econmica, as
pertenezca al rgimen simplificado. As por ejemplo, una madre cabeza de familia
que en una esquina de la calle tiene un espacio para vender comidas rpidas, de la
cual obtiene unos ingresos diarios de $10.000, est en la obligacin de inscribirse en
el Rut, de lo contrario se expone a que algn funcionario de la Dian pueda iniciarle
un proceso administrativo que conlleve a la imposicin de la sancin.
Afortunadamente por ahora la Dian no ha actuado en contra de pequeos

comerciantes informales, pero seguramente llegar el momento en que la necesidad
de incrementar el recaudo los lleve a realizar una cacera de quienes no cumplen con
su obligacin de inscribirse en el Rut, que por cierto son muchos.
Sancin por no exhibir el Rut en un lugar visible al pblico

Los responsables del impuesto a las ventas pertenecientes al rgimen simplificado
estn en la obligacin de exhibir una copia del Rut en un lugar visible al pblico, y en
caso de incumplir con esta obligacin, se exponen a ser sancionados con el cierre del
establecimiento de comercio por tres das.
El estatuto tributario colombiano en su artculo 658-3 contempla una serie de

sanciones por el incumplimiento de obligaciones relacionadas con el Rut y una de
esas sanciones trata especficamente de la exhibicin del Rut en un lugar visible al
pblico:
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Sanciones relativas al incumplimiento en la obligacin de inscribirse en el Rut y

obtencin del Nit
()
2. Sancin por no exhibir en lugar visible al pblico la certificacin de la

inscripcin en el Registro Unico Tributario, RUT, por parte del responsable del
rgimen simplificado del IVA.

el trmino de tres (3) das.
()
Como se puede advertir, la sancin por no exhibir una copia del Rut en que sea visible
al pblico consiste en el cierre del establecimiento de comercio por un trmino de 3
das, das que en nuestro criterio son calendario ya que si la ley no especific nada al
respecto, se entender que los plazos son das calendarios.
La actividad econmica indicada en el Rut no es una camisa

de fuerza
La actividad econmica que figura en el Rut no es una camisa de fuerza, de tal
manera que no se pueda realizar otra actividad diferente.
El Rut contempla actividad econmica principal, secundaria y otras actividades, pero

si una actividad no figura en el Rut, no significa que a la empresa le est prohibido
ejercerla, ni significa que el ejercerla se convierta en una actividad ilegal, ni mucho
menos significa que no se deba contratar con ella.
La actividad econmica que figura en el Rut es casi lo mismo que el objeto social de
la empresa, objeto social que figura en el registro mercantil donde pueden figurar
decenas y cientos de actividades.
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Respecto a la actividad econmica lo importante no es lo que diga el Rut sino lo que

diga el registro mercantil, puesto que el Rut slo recoge unas pocas actividades de
las muchas que pueden estar contempladas en el objeto social de la empresa.
Ahora, an en el hecho que la empresa desarrolle una actividad econmica no

contemplada en registro mercantil, no implica que se est cometiendo un delito o
un acto ilegal que tenga efectos sobre quienes contratan con ella.
Esta aclaracin la realizamos en vista a inquietudes transmitidas por nuestros

lectores, en las que se evidencia la existencia de algunas personas que slo
contratan con proveedores en los que la actividad econmica relacionada con el
servicio o producto contratado, figure en el Rut.
Si se contrata con una empresa en la que no hay coincidencia alguna entre la

actividad que desarrolla y la que figura en el Rut o en el registro mercantil, no implica
ningn problema, ni siquiera para efectos contables o tributarios, puesto que ni la
norma contable ni la tributaria exige como requisito que se deba contratar con
empresas en las que exista tal coincidencia.
No sobra precisar, sin embargo, que contratar con una persona que desarrolla una
actividad extraa a su objeto social, puede eventualmente, y en algunos casos
particulares, ser un indicio de posible evasin tributaria. Es el caso, por ejemplo, de
quien contrata servicios de transporte con una persona cuya actividad econmica
principal es la peluquera. Naturalmente que all hay algo extrao.
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Personas naturales que deban firmar declaraciones

tributarias deben inscribirse en el Rut
Toda persona natural que por alguna razn o circunstancia tenga la obligacin de
firmar una declaracin tributaria, deber previamente inscribirse en el registro nico
tributario, o si ya est inscrita, deber actualizar el Rut con la nueva obligacin.
Segn la direccin de impuestos y aduanas nacionales, mediante resolucin 01767

de 2006, en su artculo 2, ha establecido que:
Estn obligados a inscribirse en el Registro nico Tributario las personas

naturales que actan en calidad de representantes legales, mandatarios,
delegados, apoderados y representantes en general que deban suscribir
declaraciones, presentar informacin y cumplir otros deberes formales a
nombre del contribuyente, responsable, agente retenedor, declarante o
informante, en materia tributaria, aduanera o cambiaria. As mismo, deben
cumplir con esta inscripcin los revisores fiscales y contadores, que deban
suscribir declaraciones por disposicin legal.
Cuando el obligado se encuentre inscrito en el Registro nico Tributario en

virtud de otras responsabilidades y obligaciones a que est sujeto, en todo
caso deber proceder a la actualizacin del mismo con la nueva
responsabilidad.
Es importante tener claro estas obligaciones, puesto que como buenos colombianos
dejamos las cosas para ltima hora, y a ltima hora nos enteramos que para poder
presentar la declaracin tributaria, quienes estn en obligacin de firmarla deben
estar inscritos en el Rut, lo cual ha llevado a que no pocos deban presentar su
declaracin de forma extempornea por desconocer su obligacin de inscribirse en
el Rut, o de actualizarlo.
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Dian tiene la obligacin de actualizar el Rut as el

contribuyente tenga obligaciones tributarias pendientes
Cuando un contribuyente cesa una actividad econmica que le genera obligaciones
tributarias, tiene la obligacin de notificarlo ante la Dian para que esta haga la
respectiva actualizacin del Rut.
Esto sucede por ejemplo cuando se es responsable del Iva y el responsable deja de
ejercer la actividad gravada. En este caso, si el responsable no informa el cese de
actividades, tendr que seguir cumpliendo con algunas obligaciones as haya dejado
de ejercer la respectiva actividad.
El punto es que algunos funcionarios de la Dian se niegan a cancelar en el Rut la

actividad registrada por el contribuyente si este tiene obligaciones pendientes por
cumplir, como presentacin de declaraciones o pago de impuesto, sanciones e
intereses.
El Consejo de estado ha dejado claro que el incumplimiento de obligaciones

tributarias no es causal para que la Dian no acepte la notificacin de cese de
actividades que realice el contribuyente:
Debe la Sala resolver si la cancelacin de la inscripcin en el Registro Nacional

de Vendedores [ahora RUT], por el cese definitivo de las actividades del
responsable, est sujeta a condicin diferente del cumplimiento de la
obligacin formal de informarlo.
Al respecto advierte la Sala:
El artculo 614 del Estatuto Tributario, dispone:
Los responsables del impuesto sobre las ventas que cesen definitivamente en
el desarrollo de actividades sujetas a dicho impuesto, debern informar tal
hecho, dentro de los treinta (30) das siguientes al mismo.
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Recibida la informacin, la Administracin de Impuestos proceder a

cancelar la inscripcin en el Registro Nacional de Vendedores, previas las
verificaciones a que haya lugar.
Mientras el responsable no informe el cese de actividades, estar obligado a

presentar la declaracin del impuesto sobre las ventas.
De conformidad con la disposicin transcrita, los responsables del impuesto

sobre las ventas tienen la obligacin de informar a la Administracin, el cese
definitivo de actividades sujetas a dicho impuesto.
El cumplimiento de esta obligacin formal, permite a la autoridad tributaria

conocer el hecho y proceder a cancelar la inscripcin del responsable en el
registro nacional de vendedores.
La norma establece que el hecho debe informarse dentro de los treinta das
siguientes a su ocurrencia, y si no lo hace, el responsable estar obligado a
declarar como lo establece el ltimo inciso del artculo 614 E.T.
De otro lado, es expresa la norma en cuanto a que una vez la Administracin

reciba la informacin del cese definitivo de actividades, debe cancelar la
inscripcin del responsable en el registro nacional de vendedores, previas las
verificaciones a que haya lugar.
Verificaciones que se relacionan, de una parte, con la informacin

suministrada para efectos de la cancelacin, y de otra, con el cumplimiento de
las obligaciones a cargo del contribuyente o responsable.
Es pertinente aclarar que la verificacin del cumplimiento de los deberes a su

cargo, no constituye causal para no aceptar el hecho puesto en su
conocimiento [el cese de actividades] y para negar la consecuente cancelacin
de la inscripcin en el registro, pues no es el mecanismo legal para exigirlo.
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Si en la verificacin la Administracin encuentra que el solicitante incumpli

obligaciones a su cargo, debe adelantar el procedimiento legal previsto para
lograr su observancia.
Finalmente, el legislador dispuso que los responsables del impuesto a las

ventas que han cesado definitivamente sus actividades y no informen a la
Administracin la ocurrencia de tal hecho, estn obligados a declarar, es decir,
que mientras la autoridad tributaria no reciba dicha informacin, subsiste la
obligacin de declarar.
En el caso, la Administracin neg la cancelacin de la inscripcin en el registro

nacional de vendedores, porque en la verificacin previa, el funcionario de
Gestin y Asistencia al Cliente, encontr que el responsable no present la
declaracin del impuesto sobre las ventas de los ltimos seis perodos
[bimestres 3 al 6 del 2005 y 1 y 2 del 2006] [v. fl. 95] y le advirti que mientras
no cumpliera esta obligacin, la solicitud no sera aceptada.
Es claro para la Sala que la autoridad tributaria condicion la cancelacin de

la inscripcin, al cumplimiento de la obligacin formal de declarar, hecho que
adems de constituirse en una causal no prevista por el legislador para negar
la peticin, desconoce el debido proceso previsto para los casos de
incumplimiento de la obligacin de declarar.
En efecto, el procedimiento legal previsto para los eventos en que incumpla el

deber de declarar est sealado en los artculos 715 a 718 del E.T., por lo que
la Administracin debi acudir al proceso de aforo que se inicia con el
emplazamiento para declarar y no condicionar la cancelacin de la inscripcin
a la presentacin de tales declaraciones. [Consejo de estado seccin cuarta.
Sentencia de abrir 30 de 2009, expediente 16466]
Queda claro entonces que si un contribuyente tiene obligaciones tributarias

pendientes con la Dian, tiene el derecho a que se le actualice el Rut con base a su
nueva realidad econmica, de modo que ya la Dian no se puede valer de esta
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estrategia para presionar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los

contribuyentes.
Cdigos de representacin para obligaciones tributarias

Cuando se est diligenciando el formulario para la declaracin de renta, ya sea el
formulario para personas jurdicas y naturales obligadas a llevar contabilidad (110),
o el formulario para personas naturales no obligadas a llevar contabilidad (210), nos
encontramos un rengln identificado con el nmero 981, que al consultarlo en el
instructivo anexo al formulario dice: Cdigo de representacin: Escriba en esta
casilla el cdigo que corresponda al tipo de representacin de quien firma como
representante del declarante, de acuerdo con la casilla 98 del Registro nico del
declarante.
Las personas jurdicas, y algunas personas naturales, no puede actuar por s mismas,
sino que tienen que ser representadas por una persona natural para que ella, en
representacin de la persona jurdica, cumpla con las obligaciones tributarias del
caso.
Por ejemplo, una sociedad comercial generalmente est representada por una
persona natural que se le conoce como gerente. Y ese gerente es quien debe cumplir
con las obligaciones tributarias de la sociedad, es quien debe firmar las diferentes
declaraciones tributarias.
Ese gerente debe actualizar su Rut de manera que en l conste su obligacin de

representar a un tercero persona natural o jurdica, y esa representacin tienen un
cdigo segn el tipo de representacin.
En el sitio web de la Dian se puede consultar la siguiente tabla que contiene las
diferentes representaciones que pueden existir y sus respectivos cdigos:
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Persona designada por autoridad competente para

01. Administrador
administrar la comunidad, cuando los comuneros no se
judicial
avinieren en el manejo del bien comn.
02. Administrador Persona designada por los comuneros para administrar la

privado comunidad.
Persona encargada de la representacin de residentes en el

03. Agente exclusivo de
exterior en los casos en que sean apoderados de stos para
negocios en Colombia
cumplir las obligaciones fiscales.
Figura jurdica por la cual el que administra sin mandato los

04. Agente oficioso bienes de alguna persona, se obliga para con sta, y la
obliga en ciertos casos.
Persona encargada por el testador o por el juez de cumplir

05. Albacea la ltima voluntad del testador, custodiando sus bienes y
dndoles el destino que corresponde segn la herencia.
Persona que acepta el mandato de uno o ms negocios

06. Apoderado especial
especialmente determinados.
Persona que acepta el mandato de todos los negocios del

07. Apoderado general mandante, o lo admite con una o mas excepciones
determinadas.
08. Asignatario Persona a quien se le asigna la herencia o legado.
Persona que participa en una comunidad de bienes o

09. Comunero
derechos.
Persona elegida o designada, para cuidar de los sujetos y/o

10. Curador bienes o negocios, de quienes por ley no pueden dirigirse a
si mismos, o administrar completamente sus negocios y que
no se encuentran bajo potestad de padre que pueda darles
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la proteccin debida. (menor adulto, demente, sordomudo

que no pueda darse a entender por escrito, prodigo o
disipador en interdiccin, herencia yacente, hijo pstumo,
entre otros ).
Persona a quien se hace la donacin, mediante un acto por

11. Donatario el cual se le transfiere gratuita e irrevocablemente, una
parte de los bienes del donante.
Mandatario encargado de la administracin de un

12. Factor establecimiento de comercio, o de una parte o ramo de la
actividad del mismo.
13. Funcionario Persona a quien se le delega conforme a derecho, la

delegado para cumplir responsabilidad de cumplir los deberes formales por el
deberes formales representado.
Persona que representa al testador para sucederlo en todos

14. Heredero con
sus derechos y obligaciones transmisibles, a quien
administracin de
adicionalmente se le ha asignado la administracin de los
bienes
bienes.
Persona que concluir las operaciones sociales pendientes

al tiempo de la apertura del trmite liquidatorio; realiza o
15. Liquidador
dispone de los bienes del deudor para atender el pago de
las obligaciones del ente en liquidacin.
Persona que, en virtud del contrato consensual llamado

mandato, acepta del mandante representarlo
16. Mandatario
personalmente, o la gestin o desempeo de uno o ms
negocios.
Persona natural que debe cumplir los deberes formales por

17. Padre sus hijos menores, en los casos en que el impuesto deba
liquidarse directamente a estos.
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Persona autorizada por la organizacin para representarla

ante las diferentes entidades, administrar sus bienes y
18. Representante cumplir ciertos deberes legales y estatutarios. Para el
legal principal ejercicio de las funciones debe estar previamente
registrado ante la autoridad competente, o poseer esta
calidad por mandato legal.
Persona autorizada por la organizacin para representarla

ante las diferentes entidades, administrar sus bienes y
19. Representante cumplir ciertos deberes legales y estatutarios en calidad de
legal suplente suplente. Para el ejercicio de las funciones debe estar
previamente registrada ante la autoridad competente, o
poseer esta calidad por mandato legal.
Persona que tiene la guarda y administracin de la masa de

20. Sindico
bienes de la quiebra.
Persona a que quien se le impone el cargo a favor de los

impberes que no pueden dirigirse a si mismos o
21. Tutor administrar completamente sus negocios, siempre que no
estn bajo potestad del padre que pueda darle la
proteccin debida; incluye igualmente el hijo pstumo.
El cdigo de representacin se debe buscar en el Rut del representante, del gerente.

Si el gerente no tiene Rut o tiene uno desactualizado en el que no figura su cdigo
de representacin, no podr firmar la declaracin. Adicionalmente, el gerente o
representante legal debe estar inscrito en el registro mercantil, puesto que es la
forma de probar que en efecto la persona que firma es legalmente la representante
legal y no un impostor.
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Cuando un recurso ante la Dian es presentado por un

agente oficioso debe ser ratificado por el contribuyente
Cuando se interpone un recurso de reconsideracin contra un acto administrativo
proferido por la Dian mediante un agente oficioso, el contribuyente o persona para
la que acta el agente debe ratificar la actuacin del agente oficioso, y de no hacerlo,
se revoca el auto que admiti el recurso.
As lo dispone el artculo 722 del estatuto tributario en el literal c: Cuando se trate

de agente oficioso, la persona por quien obra, ratificar la actuacin del agente
dentro del trmino de dos (2) meses, contados a partir de la notificacin del auto de
admisin del recurso; si no hubiere ratificacin se entender que el recurso no se
present en debida forma y se revocar el auto admisorio
Este procedimiento resulta de capital importancia puesto que de no ratificarse la

agencia oficiosa, el auto que admiti el recurso de reconsideracin es revocado,
impidiendo que la Dian se pronuncie de fondo, y lo ms importante, impide que se
agote la va gubernativa que habilita al contribuyente para que recurra a la
jurisdiccin contencioso administrativa.
Frente a este tema se pronunci la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia
16882 del 9 de diciembre de 2010:
Por medio del Auto Admisorio del Recurso de Reconsideracin No.

310662004000163 del 18 de noviembre de 2004, notificado mediante edicto
desfijado el 17 de diciembre de 2004, la DIAN admiti el recurso interpuesto,
advirtiendo que la agencia oficiosa debe ser ratificada por el contribuyente,
responsable, agente retenedor o declarante dentro del trmino de dos meses
contados a partir de la notificacin del mismo auto, so pena de ser revocada.
Conforme a lo expuesto, la sociedad actora tena plazo para presentar ante la
Administracin el escrito de ratificacin de la actuacin surtida por el agente
oficioso, hasta el 17 de febrero de 2005, sin embargo, segn se observa a folio
642 del cuaderno No. 4 de antecedentes administrativos, dicho escrito fue
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radicado ante la DIAN el 25 de febrero de 2005, esto es, por fuera del trmino
legalmente establecido. Ante la revocatoria del auto admisorio del recurso de
reconsideracin presentado por la sociedad Fertilizantes Colombianos S.A
contra la Liquidacin Oficial de Revisin 310642004000092 del 25 de agosto
de 2004, que en este caso era obligatorio para acudir ante la Jurisdiccin
Contencioso Administrativa, encuentra la Sala que la actora no agot la va
gubernativa, que es un presupuesto procesal de la accin de nulidad y
restablecimiento del derecho, razn por la que no poda proferirse fallo de
fondo.
Muchos contribuyentes se confan en que es suficiente con constituir la agencia

oficiosa y se olvidan que todo acto presentado o iniciado por el agente oficio debe
ser ratificado, no slo en el caso al que se refiere el artculo 722 del estatuto
tributario, sino a otros muchos casos diferentes a lo tributario, puesto que el artculo
47 del cdigo de procedimiento civil tambin contempla la obligacin de ratificar la
agencia oficiosa en el mismo trmino de dos meses. Claro que el agente oficioso, que
debe ser abogado segn el artculo 722 del estatuto tributario, tiene su
responsabilidad, puesto que debera ser el primer interesado en asegurarse que la
persona por quien acta ratifique sus actuaciones.
Ratificacin de la agencia oficiosa se debe hacer ante la

entidad en la que se interpuso el recurso
Cuando un contribuyente acta por medio de un agento oficioso debe ratificar la
agencia oficiosa dentro de los 2 meses siguiente segn lo dispone el artculo 722 del
estatuto tributario, y esa ratificacin debe hacerse ante la misma entidad donde se
interpuso el respectivo recurso de reconsideracin, ya se la Dian o una
administracin tributaria municipal o departamental.
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A continuacin exponemos el caso de un contribuyente que ratific la agencia

oficiosa ante un notario y no ante la Dian como es debido, y como consecuencia el
recurso presentado qued sin validez alguna.
En esa oportunidad la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia del 9 de

diciembre de 2010, con expediente 16882 y ponencia del magistrado William
Giraldo, se pronunci en los siguientes trminos:
Con fundamento en el artculo 228 de la Constitucin Poltica y en aras de la

prevalencia del derecho sustancial sobre el procedimental no es posible
desconocer la obligatoriedad de los trminos procesales sealados en la ley.
Al sealar el artculo 722 del Estatuto Tributario que la actuacin del agente
oficioso se deber ratificar dentro de los dos meses contados a partir de la
notificacin del auto admisorio del recurso, se debe entender que dicha
ratificacin se debe efectuar ante la entidad donde se surti el acto. No es
posible pretender ratificar una actuacin ante entidad estatal o notarial ajena
al procedimiento administrativo. Si bien es cierto que el artculo 228 ib.
consagra la prevalencia del derecho sustancial en la administracin de justicia,
la misma norma determina la existencia de un orden jurdico procesal que
debe cumplirse, respetando el debido proceso y el derecho de defensa que le
asiste a todas las personas. El artculo 29 de la Constitucin Poltica seala que
el debido proceso se aplicar a toda clase de actuaciones judiciales y
administrativas, para el efecto se deben seguir las "formas propias de cada
juicio", razn por la cual no puede entenderse que los trminos procesales y
los procedimientos administrativos contemplados en la ley, sean una cuestin
meramente formal, ya que como ataen a la efectividad de los derechos
fundamentales sustanciales, son protegidos igualmente en la Constitucin
Poltica, al consagrar el mismo artculo 228 que "los trminos procesales se
observarn con diligencia y su incumplimiento ser sancionado", tal como
ocurri en el caso que se analiza.
Ratificar la agencia oficiosa ante una entidad distinta a la que lleva el proceso tiene
el mismo efecto que no ratificarla, y al tenor del artculo 722 del estatuto tributario
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se considera que el recurso de reconsideracin o de reposicin no se present en

debida forma el auto admisorio puede ser revocado, y probablemente a esa fecha
ya se han vencido los trminos para que el contribuyente pueda enmendar la
situacin.
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NOTIFICACIN AL CONTRIBUYENTE
En el procedimiento tributario la notificacin al contribuyente de los actos
administrativos proferidos por la Dian es un aspecto muy importante, puesto que
es la correcta notificacin la que garantiza el derecho a la defensa del contribuyente,
derecho que tienen la categora de constitucional y por tanto se debe respetar y
garantizar.
A pesar que el estatuto tributario en el artculo 563 y siguientes regula lo relacionado

con la notificaciones al contribuyente y contempla las diferentes formas posibles de
notificacin, se han presentado casos particulares que parecen escapar a la
reglamentacin legal, ya sea por una inadecuada interpretacin y aplicacin de la
norma por parte de la Dian, o por vacos legales para ciertos casos.
A continuacin expondremos esos casos particulares que se suelen presentar en la

notificacin o que de alguna forma tienen relacin con ella.
Direccin de notificacin al contribuyente

Los actos administrativos que emita la Dian, deben ser notificados en la direccin
que el contribuyente ha informado, direccin que hoy en da figura en el Registro
nico tributario (Rut).
De all la importancia de actualizar el Rut cada vez que se cambia de direccin, puesto
que ello puede impedir una correcta notificacin.
Cuando se le notifica a la Dian el cambio de la direccin, la direccin antigua sigue

siendo vlida durante tres meses, lo que no impide la validez de la nueva direccin
reportada, de manera tal que la Dian tendr que enviar la notificacin a las dos
direcciones para garantizar que el contribuyente efectivamente la reciba.
Cuando la Dian notifica al contribuyente a una direccin equivocada, podr corregir

el error y en tal evento los trminos legales sobre los que tiene efecto la notificacin,
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empezarn a correr desde la fecha en que la notificacin corregida llegue al

contribuyente.
Es importante recordar que la Dian podr corregir la notificacin enviada a una

direccin equivocada, siempre que est dentro de la oportunidad legal que la ley le
confiere, puesto que la Dian tambin tiene unos lmites en el tiempo para actuar, de
manera tal que si no procede dentro de esos lmites temporales, pierde la facultad
para iniciar el respectivo acto administrativo en contra del contribuyente.
No siempre proceden las notificaciones de la Dian en

peridico de amplia circulacin
En el tiempo que estuvo vigente la notificacin mediante peridico de amplia
circulacin, las notificaciones que la Dian haca a los contribuyentes por medio de un
peridico de amplia circulacin no siempre procedan, por cuanto esta era una forma
de notificacin excepcional que slo se poda utilizar cuando se hubieran agotados
las dems formas previstas por la ley.
El debido proceso y el derecho a la defensa son principios constitucionales que slo

se pueden garantizar en la medida en que los involucrados en un proceso
administrativo, en este caso los contribuyentes, tengan la oportunidad de enterarse
que la Dian les adelanta un proceso o investigacin, lo cual slo se logra en la medida
en que la notificacin del acto administrativo sea efectiva.
Es por ello que la ley ha regulado adecuadamente lo que tiene que ver con la
notificacin de los contribuyentes [Artculos 563 y siguientes del estatuto tributario].
El artculo 568 contemplaba la posibilidad de que el contribuyente sea notificado por

medio de un peridico de amplia circulacin en el caso de que las notificaciones sean
devueltas por correo.
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Pero a su vez, el artculo 563 del estatuto tributario, estableca que la notificacin
por medio de un peridico de amplia circulacin, se hara cuando no hubiera sido
posible notificar al contribuyente mediante las distintas formas contempladas por el
mismo artculo 563:
() Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no

hubiere informado una direccin a la Administracin de impuestos, la
actuacin administrativa correspondiente se podr notificar a la que
establezca la Administracin mediante verificacin directa o mediante la
utilizacin de guas telefnicas, directorios y en general de informacin oficial,
comercial o bancaria. ()
Luego, antes de proceder a publicar una notificacin en un peridico, la Dian tena

la obligacin de primero recurrir y agotar a las diferentes opciones de notificacin
que la ley contempla.
Sobre este tema el Consejo de estado en sentencia del 14 de julio de 2005,

expediente 14661 dijo que:
Respecto a la notificacin por medio de publicacin en un diario de amplia

circulacin prevista el inciso final del artculo 563 acabado de mencionar, se
considera que procede cuando no haya sido posible establecer la direccin
del contribuyente. Los incisos anteriores prevn que cuando el contribuyente
no la informe, la Administracin podr establecerla mediante verificacin
directa o mediante guas telefnicas, directorios y en general de informacin
oficial, comercial o bancaria.
De lo anterior se deduce que slo en estas circunstancias, cuando agotados

tales medios no sea posible establecer la direccin del obligado, procede la
notificacin por aviso.
El mismo Estatuto prev en el artculo 567 que la forma de corregirse el envo

de la actuacin a direccin errada, es decir, a una direccin distinta de la
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registrada o de la posteriormente informada por el contribuyente, es

remitindola en cualquier tiempo a la direccin correcta.
Por su parte el artculo 568 ibidem en cuanto a las notificaciones devueltas por
el correo seala:
Las actuaciones de la administracin notificadas por correo, que por

cualquier razn sean devueltas, sern notificadas mediante aviso en un
peridico de amplia circulacin nacional; la notificacin se entender surtida
para efectos de los trminos de la administracin, en la primera fecha de
introduccin al correo, pero para el contribuyente, el trmino para responder
o impugnar se contar desde la publicacin del aviso o de la correccin de la
notificacin. (Resalta la Sala)
Ha considerado la Sala en varias oportunidades que el no intentar en forma

diligente notificar a un contribuyente de que existe una actuacin
administrativa que lo vincula agotando todos los medios para lograrlo en
forma efectiva, que exige slo el mnimo cuidado y diligencia en la forma de
efectuar la notificacin por correo, puede presentarse una violacin al derecho
de defensa y contradiccin protegido por el artculo 29 de la Constitucin
Poltica.
Se ha sealado que la notificacin de las actuaciones de la administracin

tiene como objetivo darlas a conocer y as permitir el ejercicio del derecho de
contradiccin y defensa por parte del interesado o como en el sub lite, permitir
que el afectado se acoja a un beneficio legal como es el de la reduccin de la
sancin por presentar la informacin antes de la notificacin de la resolucin
sancionatoria.
De all que se considere que la notificacin por aviso contemplada por el

artculo 568 del Estatuto Tributario, se halla sujeta a las reglas del artculo 563
ibdem, es decir, que la notificacin por medio de publicacin en un diario de
amplia circulacin procede cuando no haya sido posible establecer la
direccin del contribuyente, porque ste no la haya informado, debiendo la
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Administracin establecerla, mediante verificacin directa, o mediante guas

telefnicas, directorios y en general de informacin oficial, comercial o
bancaria.
Resulta claro entonces que la Dian slo poda utilizar los peridicos para notificar a
los contribuyentes cuando le hubiera resultado imposible ubicarlos por otro medio,
algo que hoy en da es poco probable, toda vez que la Dian dispone de una enorme
cantidad de informacin de un contribuyente gracias a la informacin exgena
reportada por los dems contribuyentes.
Hoy en da las notificaciones que se hacan por peridico se hacen en el portal de la

Dian, y considerando que sigue siendo una forma de notificacin excepcional que
sigue obligado a la Dian a que primero recurra a otros medios para ubicar al
contribuyente y notificarlo personalmente, este criterio jurisprudencial se puede
hacer extensivo a las publicaciones en la pgina de internet de la Dian.
Desaparece la notificacin por medio de peridicos de

circulacin nacional
Desaparece la notificacin por medio de peridico de circulacin nacional cuando la
Dian no ha podido notificar al contribuyente utilizando los diferentes mecanismos
contemplados por el artculo 563 del estatuto tributario, o cuando la notificacin ha
sido devuelta por correo habindose hecho a la direccin informada por el
contribuyente.
Estos cambios fueron introducidos por los artculos 58 y 59 del decreto 0019 de
enero 10 de 2012, que modificaron los artculos 568 y 563 del estatuto tributario
respectivamente.
En su lugar, las notificaciones se harn en el sitio Web de la Dian. Respecto a la

direccin para notificaciones regulada por el artculo 563 del estatuto tributario, ha
sido modificada por el artculo 59 del referido decreto:
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() Cuando no haya sido posible establecer la direccin del contribuyente,

responsable, agente retenedor o declarante, por ninguno de los medios
sealados en el inciso anterior, los actos de la Administracin le sern
notificados por medio de la publicacin en el portal de la web de la DIAN,
que deber incluir mecanismos de bsqueda por nmero identificacin
personal.
Y respecto a la notificacin cuando esta ha sido devuelta por el correo dijo el artculo
58 referido decreto:
Los actos administrativos enviados por correo, que por cualquier razn
sean devueltos, sern notificados mediante aviso, con transcripcin de la
parte resolutiva del acto administrativo, en el portal web de la DIAN que
incluya mecanismos de bsqueda por nmero identificacin personal y, en
todo caso, en un lugar de acceso al pblico de la misma entidad. La
notificacin se entender surtida para efectos de los trminos de la
administracin, en la primera fecha de introduccin al correo, pero para
el contribuyente, el trmino para responder o impugnar se contar desde
el da hbil siguiente a la publicacin del aviso en el portal o de la correccin
de la notificacin.
Lo anterior no se aplicar cuando la devolucin se produzca por notificacin

a una direccin distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deber
notificar a la direccin correcta dentro del trmino legal.
De esta forma han sido modificados en la parte pertinente los artculos 563 y 568 del
estatuto tributario, desapareciendo la notificacin mediante edicto o aviso en un
peridico. Ahora todo ser a travs del sitio web de la Dian.
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Notificacin por conducta concluyente

La notificacin por conducta concluyente es una forma subsidiaria de notificacin,
que de configurarse suple la carencia de una notificacin personal afectiva.
El derecho a la defensa exige que toda persona que sea objeto de investigacin o
que se le siga un proceso administrativo o judicial, deba ser notificada de ello para
que pueda tener la oportunidad de defenderse.
En la mayora de los casos, la notificacin debe ser personal, pero si por alguna razn
ello no es posible, existe la figura de la notificacin por conducta concluyente
mediante la cual la entidad administradora de justicia puede suponer o concluir que
el afectado se enter del proceso o investigacin que se le llevaba aunque no se le
hubiere notificado, o se le hubiere notificado incorrectamente.
Sobre la notificacin por conducta concluyente la Corte constitucional en sentencia

C-1076 de 2002, expuso:
Con todo, el legislador ha establecido otras formas subsidiarias de

notificacin: por estado, en estrados, por edicto y por conducta concluyente.
Esta ltima forma de notificacin, en esencia, consiste en que en caso de que
la notificacin principal, es decir la personal, no se pudo llevar a cabo o se
adelant de manera irregular, pero la persona sobre quien recaen los efectos
de la decisin o su defensor, no actuaron en su momento pero lo hacen en
diligencias posteriores o interponen recursos o se refieren al texto de la
providencia en sus escritos o alegatos verbales, el legislador entiende que ese
caso la persona tuvo conocimiento de la decisin. En tal sentido, la Sala Civil
de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de 16 de Octubre de 1987
consider:
La notificacin por conducta concluyente establecida de modo general en el

artculo 330 del C. de P.C. emerge, por esencia, del conocimiento de la
providencia que se le debe notificar a una parte, porque est as lo ha
manifestado de manera expresa, verbalmente o por escrito, de modo tal que
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por aplicacin del principio de economa procesal, resulte superfluo acudir a

otros medios de notificacin previstos en la ley. La notificacin debe operar
bajo el estricto marco de dichas manifestaciones, porque en ello va envuelto
la proteccin del derecho de defensa; tanto, que no es cualquier conducta
procesal la eficaz para inferir que la parte ya conoce una providencia que no
le ha sido notificada por alguna de las otras maneras previstas en el
ordenamiento
As pues, el establecimiento, por el legislador, del mecanismo de la notificacin

por conducta concluyente constituye una medida razonable y
constitucionalmente vlida por cuanto garantiza el principio de economa
procesal. No obstante, a fin de tutelar el derecho de defensa, la Corte insiste
que, en cualquier proceso judicial o administrativo, la notificacin personal es
la regla general, en tanto que medio por antonomasia para informarle a una
persona el contenido de una determinada providencia que lo afecta, y que por
ende, las dems formas de notificacin son subsidiarias, su aplicacin debe ser
restrictiva y ceida al texto legal, tanto ms cuando se trata de operar una
notificacin por conducta concluyente debido a que, en no pocos casos, la
ausencia de la prctica de la notificacin personal es imputable a la falta de
debida diligencia y cuidado de la administracin.
Un ejemplo de notificacin por conducta concluyente podra ser el contribuyente al

que la Dian le sigue un proceso, el cual no es notificado como dispone la ley, pero el
contribuyente, en respuesta a otro proceso diferente, se refiere al proceso que se
supone no le fue notificado. En un caso as, es obvio que para poder referir un
proceso debi conocerlo y en consecuencia no podr alegar que no lo conoca.
Esta forma de notificacin obliga a que antes de alegar o recurrir un proceso por
indebida notificacin, se estudie la posibilidad de que no se haya presentado la
notificacin por conducta concluyente, puesto que de ser as, es posible que el
recurso no prospere.
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Adicionalmente es oportuno precisar que la notificacin por conducta concluyente

se debe materializar dentro de la oportunidad legal que tiene la Dian para realizar
las respectivas notificaciones.
En la notificacin por conducta concluyente el notificado

debe conocer a fondo el acto administrativo en cuestin
Para que proceda u opere la notificacin por conducta concluyente, el notificado o
interesado debe conocer a fondo el contenido del acto respectivo.
Supongamos que a un contribuyente se le impone una sancin por no declarar y no

se le notifica formalmente, pero se entiende que se ha notificado por conducta
concluyente, debido a que envi un oficio a la Dian relacionado con dicha sancin.
Se supone que para que el contribuyente haya enviado un oficio en el que hace
mencin a la sancin por no declarar que se le ha impuesto, debi enterarse de tal
sancin, operando la notificacin por conducta concluyente. Pero para que esta sea
vlida, el contribuyente debe haber conocido a fondo el contenido de la resolucin
mediante la cual se impuso la sancin.
Recordemos que lo ha dicho la seccin cuarta del consejo de estado en varias

oportunidades:
Por el contrario, est probado que la actora se notific de la sancin por

conducta concluyente el 28 de marzo de 2001 (fl.84 c.a.), fecha en que conoci
la decisin y solicit copia de la misma. Sobre este aspecto, la Sala ha reiterado
que no basta saber la existencia del acto, pues, es necesario que se conozca
su contenido para que se entienda surtida la notificacin por conducta
concluyente (artculo 48 del Cdigo Contencioso Administrativo). [6 de marzo
de 2008, expediente 15586]
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As las cosas, el contribuyente eventualmente puede alegar que a pesar de haberse

enterado de la existencia de un acto administrativo que afecta sus intereses a travs
de un medio diferente a la notificacin formal o por edicto, por no haber podido
conocer el cuerpo o contenido del acto administrativo, no surti una notificacin
efectiva en ninguna modalidad, dando va libre al contribuyente para que intente
una revocatoria directa o exija la declaratoria del silencio administrativo positivo,
segn sea el caso.
La notificacin por conducta concluyente debe darse dentro

de la oportunidad legal
Cuando un contribuyente se notifica de un acto administrativo por conducta
concluyente, esta debe darse o configurarse dentro de la oportunidad legal que la
ley ha concedido a la Dian para que notifique los diferentes actos administrativos.
La notificacin por conducta concluyente es una notificacin ms y en consecuencia

debe ajustarse a los requisitos de ley, excepto las particularidades que la convierten
precisamente en conducta concluyente.
La seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 18577 del 2 de agosto de 2012
se pronunci de la siguiente forma respecto al tema que nos ocupa:
En efecto, la demandante se notific del acto demandado cuando le fue

entregada por solicitud de su apoderado copia de la liquidacin oficial de
revisin, lo cual ocurri el 24 de agosto de 2006, fecha que no fue
controvertida por la demandada y en la que, en consecuencia, debe
entenderse realmente notificado el acto demandado.
De conformidad con el artculo 710 E.T., la DIAN tena 6 meses siguientes a la

fecha de vencimiento del trmino para dar respuesta al requerimiento
especial. En el caso, el requerimiento especial fue notificado a la demandante
el 25 de octubre de 2005 , es decir, que la Administracin tena plazo mximo
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para notificar la liquidacin oficial de revisin, el 25 de abril de 2006 , sin

embargo, esto ocurri efectivamente el 24 de agosto de 2006, de ah que
resulta evidente que en este caso fue extempornea la liquidacin oficial de
revisin, lo cual vulnera el debido proceso de la demandante en cuanto a que
la actuacin no se ajust a las formas propias del procedimiento de discusin
y determinacin del tributo, que imponen la notificacin de la liquidacin
oficial de revisin dentro del trmino sealado en el artculo 710 E.T., unido a
que esta situacin est prevista en el artculo 730-3 del E.T. como causal de
nulidad de los actos de liquidacin de impuestos.
Resulta claro que los trminos de notificacin se deben ajustar a la ley an en los
casos en que la notificacin de los actos administrativos se da por conducta
concluyente.
Aviso de citacin no es una forma de notificacin

En el procedimiento tributario hay que ser muy precisos en la interpretacin de las
normas, puesto que una equivocada interpretacin puede llevarnos a perder un
derecho, una oportunidad legal, o llevarnos a gastar dinero y tiempo un proceso que
obligadamente ser infructuoso, caso ltimo que le ha sucedido a varios
contribuyentes que equivocadamente han interpretado que el aviso de citacin es
lo mismo que la notificacin misma de un acto administrativo.
La Dian debe naturalmente notificar sus actos administrativos, notificaciones que se

pueden hacer personalmente, por correo fsico o electrnico o mediante un aviso o
edicto.
El artculo 565 del estatuto tributario prev que algunas actuaciones administrativas
se deben notificar personalmente, y que para ello, la Dian puede enviar al
contribuyente un aviso de citacin mediante el cual se pretende que el
contribuyente se acerque a las oficinas de la Dian para ser notificado personalmente
sobre la decisin tomada.
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Ese aviso de citacin que se le enva al contribuyente para que acuda a ser notificado
personalmente, no se debe confundir con la notificacin misma, puesto que dicha
notificacin personal es posterior a la citacin, y por su naturaleza es diferente, ya
que el aviso de citacin no contiene nada sobre la decisin tomada, es decir, que de
la citacin el contribuyente no puede ni siquiera inferir si la decisin tomada por la
Dian fue positiva o negativa, eso slo lo puede conocer cuando se presenta en las
instalaciones de la Dian para ser notificado personalmente.
Al respecto ha dicho el Consejo de estado en sentencia del da 4 de marzo de 2010

expediente 16557:
Por su parte, el envo del aviso de citacin no puede entenderse como una
notificacin por correo. Es solo el medio que utiliza la Administracin para que
el interesado se acerque a las oficinas de impuestos para notificarse
personalmente de la decisin del recurso.
Adems, la citacin para notificacin no es un acto administrativo. No crea,

modifica ni extingue una situacin jurdica. Por lo tanto, no hace parte de las
decisiones que deben notificarse por correo, segn el artculo 565 inciso
primero del Estatuto Tributario.
En consecuencia, los diez (10) das que tiene el administrado para notificarse
personalmente de la resolucin que resuelve el recurso de reconsideracin,
deben contarse a partir de la fecha de introduccin al correo del aviso de
citacin, como lo prev el artculo 565 del Estatuto Tributario . Y, no desde el
recibo de la citacin, como lo pretende la actora en aplicacin del artculo 566
ibdem.
Importante entonces tener claro que el aviso de citacin, aunque conduce a la

posterior notificacin personal, no es asimilable a esta.
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Indebida notificacin no es causal de nulidad

La indebida notificacin o la ausencia de notificacin de un acto administrativo, no
es causal de nulidad del acto administrativo en cuestin, segn reiterada
jurisprudencia del Consejo de estado.
Sucede mucho en aspectos tributarios que la Dian no logra notificar al contribuyente

de los procesos que le sigue, debido a que este ha cambiado de direccin sin haber
notificado tal novedad a la Dian, o a que la Dian puede eventualmente equivocarse
y enviar las notificaciones a otra direccin, o que la Dian por negligencia no agota
todas las herramientas a que la ley le obliga para notificar al contribuyente antes de
hacer la notificacin por edicto.
En fin, si el contribuyente prueba que al Dian no lo notific, o la notificacin fue

indebida, no puede por ello solicitar la nulidad del acto administrativo en cuestin.
As lo ha dicho la seccin cuarta del Consejo de estado en varias oportunidades:
De otra parte, si bien la notificacin del acto sancionatorio fue irregular y

viol el debido proceso, tal circunstancia no tiene entidad suficiente para
anular la sancin, pues, en ltimas, la actora pudo controvertirla.
A su vez, la actora no cuestion el fondo de los actos acusados y la falta o

indebida notificacin del acto definitivo, no es per se causal de nulidad de los
actos administrativos. La violacin del debido proceso como motivo de nulidad
se refiere a la formacin del acto, no a su falta de notificacin, dado que ello
lo hace inoponible (artculo 48 del Cdigo Contencioso Administrativo). [6 de
marzo de 2008, expediente 15586].
Sin embargo, aunque la notificacin por aviso fue irregular, no es procedente

anular la liquidacin demandada por esa sola circunstancia. Ello, porque la
falta o indebida notificacin del acto definitivo, no es per se causal de nulidad
de los actos administrativos (artculo 84 del Cdigo Contencioso
Administrativo); la violacin del debido proceso como motivo de nulidad se
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refiere a la formacin del acto, no a su falta de notificacin, dado que ello lo

hace inoponible (artculo 84 del Cdigo Contencioso Administrativo), no nulo.
Adems, se insiste, la actora se notific de la liquidacin por conducta
concluyente. [3 de diciembre de 2009, expediente 16781]
As pues, aunque la notificacin por aviso del acto acusado fue irregular, no es
procedente anular la liquidacin demandada por esa sola circunstancia. Ello,
porque la falta o indebida notificacin del acto definitivo, no es per se causal
de nulidad de los actos administrativos (artculo 84 del Cdigo Contencioso
Administrativo); la violacin del debido proceso como motivo de nulidad se
refiere a la formacin del acto, no a su falta de notificacin, dado que ello lo
hace inoponible (artculo 48 del Cdigo Contencioso Administrativo), no nulo
(5). [26 de noviembre de 2009, expediente 17295].
As las cosas, cuando un contribuyente encuentra que los actos administrativos le

han sido notificados de forma irregular, en lugar de demandar la nulidad debe
intentar la revocatoria directa de dichos autos.
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Direccin procesal en el procedimiento tributario

El contribuyente para efectos relacionados con un proceso administrativo
determinado, puede fijar una direccin procesal diferente a la informada en el Rut,
y la Dian queda obligada a enviar las notificaciones relativas al proceso en cuestin
a dicha direccin.
Por ejemplo, puede ser que el contribuyente haya informado una direccin en su Rut
pero luego, cuando la Dian le abre un proceso como un requerimiento especial,
puede fijar una direccin diferente nicamente para que la Dian notifique los
aspectos relacionados con el requerimiento especial o la liquidacin oficial de
revisin, de manera que las dems notificaciones que no tengan relacin con el
proceso especfico para el cual fue fijada la direccin procesal, se deben enviar a la
direccin informada en el Rut.
Frente a esta posibilidad dice el artculo 564 del estatuto tributario:
Direccin procesal. Si durante el proceso de determinacin y discusin del

tributo, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, seala
expresamente una direccin para que se le notifiquen los actos
correspondientes, la Administracin deber hacerlo a dicha direccin.
Es importante resaltar que si el contribuyente oficialmente ha solicitado que las

notificaciones de un determinado proceso se enven a otra direccin, no enviar las
notificaciones all y en su lugar enviarlas a la direccin informada en el Rut podr
dar lugar a intentar una revocatoria directa, por ejemplo, ya que la indebida
notificacin no es causal de nulidad de un acto administrativo.
Generalmente la direccin procesal es utilizada cuando el contribuyente es

representado por un apoderado, de manera tal que se fija la direccin del apoderado
como direccin procesal, significando ello que el contribuyente se desentiende del
proceso que le llevan en su contra y que todo asunto relacionado a l se tratar con
el apoderado.
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La seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 18577 del 2 de agosto de 2012
ha dicho que en estos casos, al enviar la notificacin a la direccin del apoderado, la
Dian debe incluir en la notificacin no slo el nombre del contribuyente sino del
apoderado tambin, puesto que de obviar que la notificacin va dirigida tambin al
apoderado, este podra no recibir la notificacin.
A continuacin un extracto de la sentencia referida:
Por consiguiente, la Administracin, para notificar la liquidacin oficial de

revisin, debi remitir la liquidacin oficial no slo a la direccin informada
por el abogado de la demandante sino incluir su nombre y sealar su condicin
de apoderado de XXX, de acuerdo a lo solicitado en la respuesta al
requerimiento.
No obstante, como la Administracin envi la notificacin indicando como

destinatario a la sociedad xxxx ., pero a la direccin xxxxx, que corresponde a
la del apoderado (direccin procesal) y no a la del contribuyente, este error
motiv que la notificacin fuera devuelta por el correo con la causal No
reside, porque es un hecho indiscutible que en esa direccin no iba a ser
recibida correspondencia dirigida a xxx por no tener ah sus oficinas.
Lo que pudo suceder en este caso es que el portero del edificio en donde estaba la
oficina del apoderado del contribuyente no recibi la notificacin de XXX pues all no
haba oficinas de esa sociedad y el portero no tena forma de saber que uno de los
ocupantes del edificio era apoderado de dicha sociedad. Ello no hubiera pasado si la
notificacin tambin fuera dirigida al apoderado, caso en el cual el portero s la
hubiera recibido.
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El cambio de direccin debe ser notificado a la Dian por el

contribuyente o representante legal
Cuando el contribuyente cambia de direccin debe notificarlo a la Dian, y tal
notificacin para que surta efecto legalmente, debe ser realizada por el
contribuyente o por su representante legal.
Les ha sucedido a contribuyentes que la notificacin del cambio de direccin no ha

sido suscrita por quien tiene la obligacin legal de hacerlo sino por empleados que
no tienen tal facultad, y eso ha dado lugar a que tal notificacin no haya sido tenida
en cuenta, generando dificultades futuras.
Es el caso del contribuyente que notific su cambio de direccin pero la notificacin

no fue suscrita por quien deba hacerlo, y por ello la Dian no procedi a realizar el
cambio efectivo. Posteriormente, la Dian le notific un acto administrativo a la
direccin antigua, direccin en la que por supuesto no se pudo ubicar al
contribuyente, razn por lo cual la Dian procedi a realizar la notificacin en un
peridico (hoy portal de la Dian), notifican que nunca fue conocida por el
contribuyente.
Esta situacin llev a que el contribuyente no se enterara del acto administrativo

que lo afectaba, lo cual le impidi ejercer su derecho a la defensa, situacin que no
se pudo corregir porque la Dian actu en derecho.
A pesar de que la Dian en efecto recibi la nueva direccin y por consiguiente la

conoca, no la consider por las razones ya expuestas, y aunque tal decisin parezca
extrema y haya perjudicado en gran medida al contribuyente, ha sido validada en
varias oportunidades por el consejo de estado, cuya seccin cuarta en sentencia del
28 de enero de 2010 expediente 16824, dijo sobre un caso similar:
El escrito radicado el 6 de julio de 1999, mediante el cual la demandante

sostiene que comunic el cambio de direccin de sus oficinas, est suscrito por
el Asesor Administrativo de la empresa, persona que de conformidad con lo
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preceptuado en los artculos 571 y 572 lit. c) del Estatuto Tributario, carece de
representacin para actuar a nombre de la sociedad.
En efecto, no se trata del representante legal ni existe prueba de que quien lo

suscribe haya sido autorizado para ello, pues como se indic, los obligados a
cumplir los deberes formales son directamente los contribuyentes o
responsables directos del pago o sus representantes. As, tal documento no es
idneo para efectuar el cambio de direccin.
Son situaciones que en apariencia pueden parecer triviales pero que de no

prestrseles atencin, de no actuar con la debida diligencia, pueden generar serios
tropiezos al contribuyente.
En el procedimiento tributario la notificacin personal no se

da cuando el acto administrativo se entrega a persona
distinta del interesado
Se entiende que la notificacin personal de un acto administrativo que debe realizar
la Dian, no ocurre cuando el acto a notificar es entregado a una persona distinta al
interesado, as quien la reciba sea empleado de este, o se entregue en la recepcin
de la empresa.
Hay actos administrativos que deben notificarse personalmente como aquellos que
resuelven o deciden los recursos interpuestos por el contribuyente (artculo 565 del
estatuto tributario), y la jurisprudencia del Consejo de estado ha interpretado
literalmente el trmino personal, de manera tal que la notificacin debe hacerse a
la persona que ha presentado el recurso, as sea en representacin de una persona
jurdica.
En sentencia del 11 de octubre de 2012, radicacin 17866, con ponencia del

magistrado William Giraldo dijo el Consejo de estado:
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Para la Sala es evidente que la Administracin omiti notificar

personalmente la resolucin que resolvi el recurso de reconsideracin, pues
si bien entreg ante una de las dependencias de la entidad copia del acto, ste
no fue entregado de manera directa al interesado.
En efecto, la notificacin personal debi realizarse directamente al

representante legal de la sociedad, toda vez que el procedimiento
administrativo fue adelantado por ste. Por tanto, independientemente de
que la empresa pueda ser representada legalmente por otros empleados o por
un apoderado especial, cuando en el proceso administrativo la representacin
ha sido asumida y ejercida por el representante legal y la Administracin lo ha
tenido como tal, no puede, en la decisin que pone fin a la va gubernativa,
desconocerlo, y mucho menos remitir copia del acto a una dependencia de la
entidad, por cuanto la notificacin personal implica que la entrega se realice
de manera efectiva y material al interesado, pues es con ello que de forma
clara y cierta tiene conocimiento de la decisin.
En este orden de ideas debe entenderse que no es vlida la notificacin personal

que se entrega al vigilante, a la secretaria o recepcionista, o la esposa del interesado,
as estos se encuentren la direccin de notificacin del contribuyente.
Necesariamente la notificacin personal ha de hacerse directamente a quien firma
como recurso determinado como representante.
Direccin procesal prima sobre direcciones informadas

posteriormente
La direccin procesal a que se refiere el artculo 564 del estatuto tributario prima
sobre otras direcciones que el contribuyente pudiere informar despus de fijada la
direccin procesal.
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La direccin procesal se utiliza para informarle a la Dian que para un proceso

administrativo en particular las notificaciones se realicen en una determinada
direccin, como puede ser la del asesor tributario que acompaa el proceso, o la del
gerente, y en ese caso la Dian estar obligada a enviar las notificaciones a esa
direccin.
Ahora, si posterior a la fijacin de la direccin procesal el contribuyente cambia de

domicilio y actualiza el Rut cambiando la direccin, esa nueva direccin no reemplaza
la direccin procesal, y respecto al proceso administrativo para el cual se cre la
direccin procesal, las notificaciones seguirn envindose a esta y no a la nueva
direccin informada en el Rut.
Frente a este tema la seccin cuarta del Consejo de estado se pronunci en sentencia
19553 del 30 de abril de 2014 con ponencia del magistrado Jorge Octavio:
El punto a dilucidar es si estando en curso una actuacin administrativa de

naturaleza tributaria, en la que el propio contribuyente ha informado la
direccin para efectos de notificaciones, la Administracin puede vlidamente
hacer dichas notificaciones en esa direccin, a pesar de haberse modificado la
direccin, con posterioridad, en la actualizacin del RUT [] La Sala ha dicho
en anteriores oportunidades que la direccin de notificacin que se encuentra
regulada en el artculo 564 del Estatuto Tributario (direccin procesal) es de
naturaleza especial, frente a la direccin de notificacin de carcter general a
que alude el artculo 563 del mismo Estatuto [] De manera que la direccin
que haya registrado el contribuyente en el RUT o en la actualizacin del
mismo, solamente podra ser utilizada por la Administracin en defecto de la
direccin procesal, esto es, en aquellos casos en que no se hubiere informado
direccin alguna dentro de la actuacin administrativa correspondiente []
Ahora bien, la Sala debe precisar que en el caso objeto de anlisis no se hizo
la notificacin por correo. Lo que la Administracin hizo fue enviar un aviso
con fines de notificacin. Son dos cosas diferentes. Dicho aviso tiene por objeto
que el interesado se acerque a la dependencia correspondiente de la DIAN
para que, una vez all, se practique la notificacin de manera personal.
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Tambin dijo la apelante que cuando el contribuyente modifica su direccin

de notificacin, es obligacin del Estado analizar sus propios registros y
practicar la notificacin en las dos direcciones, esto es, en la direccin antigua
y en la nueva. La Sala no comparte el argumento de la apelante. Como ya se
dijo, el artculo 564 del Estatuto Tributario dispone claramente que cuando se
trata de actuaciones administrativas en curso, en las que el contribuyente ha
indicado de manera expresa cul es la direccin en la que habrn de
practicarse las notificaciones, dicha direccin tiene efectos vinculantes tanto
para el contribuyente como para la Administracin .
En consecuencia, si el contribuyente actualiza el Rut para cambiar la direccin

general y quiere dejar sin efecto la direccin procesal, debe cambiar tambin la
direccin procesal mediante una solicitud independiente en los trminos del artculo
564 del estatuto tributario.
Cuando el contribuyente no se presenta para notificarse

personalmente a pesar de haber recibido la citacin,
procede la notificacin por edicto
Hay notificaciones que la Dian debe realizar personalmente, y para ello previamente
debe enviar al interesado un aviso de notificacin para que se presente a las oficinas
de la Dian con el objeto de ser notificado personalmente, y si el contribuyente no se
presenta procede la notificacin por edito, que actualmente se hace en el portal de
internet de la Dian.
Veamos lo que dice el artculo 565 del estatuto tributario en su inciso segundo:
Las providencias que decidan recursos se notificarn personalmente, o por

edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no
compareciere dentro del trmino de los diez (10) das siguientes, contados a
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partir de la fecha de introduccin al correo del aviso de citacin. En este evento

tambin procede la notificacin electrnica.
del 10 de mayo de 2012, expediente 18836, con ponencia de la magistrada Martha
Teresa Briceo de Valencia:
As pues, la notificacin de los actos que deciden recursos, inicialmente debe

surtirse personalmente, para lo cual es necesario que la DIAN enve por correo
al administrado un aviso de citacin. El contribuyente debe comparecer a
notificarse del acto en el trmino de diez das, contado a partir de la fecha de
introduccin al correo. Si no lo hace, la decisin debe ser notificada por edicto.
Igualmente, la notificacin personal de los actos que resuelven los recursos
slo es obligatoria si, previa citacin para que el interesado cumpla dicha
diligencia, este comparece a notificarse, dentro del trmino previsto en el
artculo en mencin. En el caso concreto est probado que la DIAN envi los
avisos de citacin a las direcciones procesales informadas por la demandante
y que esta las recibi. En consecuencia, deba acudir a la Entidad para
notificarse personalmente de los actos que decidieron los recursos
interpuestos por ella. Comoquiera que la demandante no compareci a
notificarse personalmente de la decisin de los recursos, proceda la
notificacin por edicto, como lo hizo la DIAN en cumplimiento del artculo 565
del Estatuto Tributario. Lo anterior corrobora que la DIAN acat el debido
proceso e interpret correctamente los artculos 564 y 565 del Estatuto
Tributario, pues, se insiste, deba notificar por edicto los actos que resolvieron
los recursos de reconsideracin. En ese orden de ideas, la DIAN no tena la
obligacin de buscar otra direccin del contribuyente para enviarle los avisos
de citacin, pues, se repite, estos se enviaron a las direcciones procesales y
fueron recibidos por la actora.
Este aspecto es relevante por cuanto una notificacin por edicto en el portal de la
Dian no garantiza de ninguna manera que el contribuyente llegue a conocer el acto
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administrativo, y se puede decir sin temor a exagerar que sencillamente es imposible

que ello suceda.
La notificacin por edicto es un ltimo recurso con que cuenta la Dian para evitar
que un proceso se paralice por la falta de notificacin, o por la renuncia del
contribuyente a notificarse, que en no pocas veces lo hace a propsito con el fin de
dilatar el proceso.
Qu sucede con las notificaciones que la Dian enva a una

direccin errada o incorrecta?
La notificacin es elemento sustancial del procedimiento tributario en la medida que
le permite al contribuyente ejercer su derecho a la defensa, de manera tal que
resulta de capital importancia que esta notificacin se d correctamente, que el
contribuyente efectivamente se notifique de las actuaciones administrativas que le
afecten para que las conozca y pueda estructurar su defesa y as poder ejercer el
derecho de contradiccin, por lo que resulta pertinente aclarar lo que sucede cuando
la notificacin se hace a una direccin errada o incorrecta, impide lo anterior.
Se pueden presentar dos situaciones bien definidas:
1. La Dian enva a la notificacin a la direccin suministrada por el contribuyente,

pero este ya no reside all o la suministr incorrectamente.
2. La Dian por error enva la notificacin a una direccin diferente a la

suministrada por el contribuyente. Un error de digitacin por ejemplo.
En el primer caso, luego de que la notificacin ha sido devuelta por el correo,

procede la notificacin en el portal de internet de la Dian (antiguamente la
notificacin era por medio de un peridico de amplia circulacin). Sobre este tema
ya nos hemos referido en esta nota. Esto es as porque la Dian no ha tenido ninguna
responsabilidad en ello; quin se equivoc fue el contribuyente.
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En el segundo caso, en donde es la Dian la que incurre en el error, no puede esta

tomar el camino fcil y notificar el contribuyente en su sitio web, sino que debe
enmendar su error y enviar nuevamente la notificacin a la direccin que suministr
el contribuyente tal como lo establece el artculo 567 del estatuto tributario, y debe
hacerlo dentro del trmino legal con que cuenta para ello, de decir que si por cuenta
de su equivocada notificacin, la declaracin de renta por ejemplo, alcanza la
firmeza, la Dian ya no podr notificar nuevamente al contribuyente. Sobre este tema
tratamos con ms detalle en esta nota.
Oportunidad legal en las notificaciones tributarias

devueltas por correo
La Dian dispone de un trmino legal dentro del cual debe oportunamente notificar a
los contribuyentes los diferentes actos administrativos, como el requerimiento
especial, liquidaciones oficiales, resoluciones sancionatorias, etc. Qu pasa con ese
trmino legal cuando la notificacin enviada por la Dian es devuelta por el correo?
Supongamos que la Dian tiene hasta el 20 de mayo de 2015 para notificar un

requerimiento especial y enva la notificacin el 19 mayo, pero es devuelta por
correo y la publica en su portal de internet el da 21 de mayo. Ha quedado en firme
la declaracin por ser extempornea la notificacin del requerimiento especial?
Para dilucidar el asunto recurrimos al artculo 568 del estatuto tributario que versa
sobre las notificaciones que son devueltas por correo:
Los actos administrativos enviados por correo, que por cualquier razn sean
devueltos, sern notificados mediante aviso, con transcripcin de la parte
resolutiva del acto administrativo, en el portal Web de la DIAN que incluya
mecanismos de bsqueda por nmero identificacin personal y, en todo caso,
en un lugar de acceso al pblico de la misma entidad. La notificacin se
entender surtida para efectos de los trminos de la administracin, en la
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primera fecha de introduccin al correo, pero para el contribuyente, el trmino

para responder o impugnar se contar desde el da hbil siguiente a la
publicacin del aviso en el portal o de la correccin de la notificacin. Lo
anterior no se aplicar cuando la devolucin se produzca por notificacin a
una direccin distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deber
notificar a la direccin correcta dentro del trmino legal.
La norma es clara en que respecto a la Dian se tomar la fecha en que la notificacin

se introduce en el correo, y para el contribuyente en lo que tiene que ver con la
oportunidad para interponer recursos, se cuenta desde el da hbil siguiente a la
publicacin de la notificacin en el portal de la Dian.
En ese orden de ideas, y segn nuestro supuesto, como la Dian introdujo la

notificacin en el correo antes del 20 de mayo, la notificacin se surti
oportunamente, y respecto al contribuyente, los tres meses con que cuenta para
responder el requerimiento especial se empiezan a contar desde el 22 de mayo.
Es oportuno mencionar que en ese mismo sentido se pronunci la seccin cuarta del
Consejo de estado en sentencia 18599 del 11 de octubre de 2012.
Notificacin enviada a direccin equivocada pero no

devuelta por el correo sigue siendo vlida
En opinin del Consejo de estado, una notificacin enviada a una direccin
equivocada que no es devuelta por el correo sigue siendo vlida, puesto que la
administracin de impuestos entiende o supone que si no es devuelta por el correo
se debe precisamente a que fue recibida por la persona interesada.
Es el caso de una notificacin que se envi a la direccin correcta pero en la que se

omiti el nmero de la oficina, lo cual, en nuestro entender implica que la direccin
es equivocada o incompleta, puesto que sin el nmero de oficina que hace parte de
la una direccin, tanto que as figura en el Rut, es imposible ubicar a una
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determinada persona especialmente en los complejos de gran tamao habitado por

cientos de personas.
Veamos lo que dicho la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia del 10 de
febrero de 2011 expediente 17597:
En el caso concreto se observa que la notificacin por correo del

requerimiento especial se envi a la direccin informada por el contribuyente
en su declaracin de renta correspondiente al ao gravable 2003, y si bien se
omiti el nmero de la oficina, dicho envo no fue devuelto por la oficina de
correos. En consecuencia, al ser recibido por el encargado de la administracin
del edificio se reconoci que el destinatario reside en dicho lugar, debiendo
proceder a su entrega inmediata. La falta de coordinacin de la administracin
del edificio en la entrega de la correspondencia es un asunto ajeno a la
Administracin Tributaria, toda vez que sta entendi que el acto fue
debidamente notificado al no ser devuelto el correo por parte de Adpostal.
Conforme a lo sealado por el a quo, la notificacin del Requerimiento Especial
No. 3006320040000249, del 8 de noviembre de 2004, a la sociedad
demandante tuvo lugar el 10 de noviembre de 2004, fecha en la cual fue
recibida la copia del acto en la direccin informada por el contribuyente, razn
por la cual, conforme al artculo 707 del Estatuto Tributario, la respuesta al
requerimiento especial presentada el 16 de febrero de 2005 es
extempornea.
Una notificacin en la que falta parte esencial de la direccin no garantiza que sea
recibida por el interesado, ya que existe la posibilidad de que el portero o
recepcionista que recibe la notificacin pueda no conocer a la persona a la que va
dirigida, bien porque sea un empleado nuevo, o est all temporalmente, o puede
que exista all un homnimo y la notificacin sea recibida por la persona equivocada,
en fin, son muchas las circunstancias que pueden impedir que la notificacin sea
efectivamente recibida, como lo prueba el hecho de que el contribuyente se enter
de la notificacin pero demasiado tarde, hecho suficiente para demostrar que por
ese error en la direccin, la notificacin no fue recibida oportunamente y como
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consecuencia el recurso presentado por el contribuyente fue extemporneo, por lo

que luce desafortunado el criterio del Consejo de estado, que es el que finalmente
se impone.
Qu sucede si la Dian enva el aviso de citacin personal a

una direccin equivocada?
Hay notificaciones que la Dian debe realizar personalmente, y para ello, dice el
artculo 565 del estatuto tributario que se le debe enviar al contribuyente un aviso
de citacin en el que se le informa que debe acercarse a las oficinas de la Dian para
ser notificado personalmente, qu sucede si ese aviso de citacin es enviado a una
direccin equivocada y por consiguiente el contribuyente no se entera de ello y no
acude para ser notificado personalmente?
En principio, se podra considerar que si la Dian se equivoc en la direccin a la que

envi la citacin, debera enmendar su error y enviar nuevamente la citacin a la
direccin correcta conforme lo establece el artculo 567 del estatuto tributario, pero
en este caso puede no ser as, y la Dian simplemente procede a realizar la notificacin
por edicto, impidindose de esa forma que la notificacin personal se realice.
La seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 18613 del 12 de abril de 2012,
con ponencia de la magistrada Martha Teresa Briceo de Valencia, se pronunci en
los siguientes trminos frente a este tema:
De conformidad con esta disposicin, la Administracin cuenta con dos

formas para notificar los actos que deciden los recursos. Una principal y otra
supletoria. La notificacin personal es la principal, para el efecto solicitar la
comparecencia del interesado mediante citacin, pero si dentro del trmino
legal, esto es, los diez das contados a partir del envo del oficio citatorio, quien
debe notificarse no se presenta a recibirla, la norma faculta a la
Administracin para que, de manera supletoria, notifique la decisin del
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recurso mediante edicto. El aviso de citacin ser enviado a la direccin

informada para notificaciones, o a la que expresamente se seale en el
respectivo proceso. El envo de la citacin por correo no puede confundirse con
la "notificacin por correo" de los actos definida en el artculo 566 del E.T.,
pues la finalidad es distinta. En efecto, aquel es slo un mecanismo que utiliza
la Administracin para invitar al afectado a que comparezca a la entidad con
el fin de notificarle personalmente una actuacin, en otras palabras, es el
medio que posibilita la notificacin personal de la decisin. De conformidad
con los artculos 7 y 8 del Decreto 807 de 1993, el oficio citatorio se enviar
a la direccin informada a la Administracin Tributaria por el contribuyente
en la ltima declaracin o formato oficial de cambio de direccin; y a falta de
stos, se dar aplicacin a lo previsto en el inciso tercero; o a la direccin
procesal en los casos en que expresamente haya sealado una direccin
determinada dentro del respectivo proceso. As, enviada la citacin al
interesado a la direccin correcta para que comparezca a notificarse
personalmente del acto que decide el recurso gubernativo se inicia el conteo
del trmino legal, vencido el cual si no ha sido posible la notificacin personal,
la Administracin proceder a notificar dicho acto mediante edicto. El inciso
2 del artculo 565, aplicable por remisin del artculo 6 del Decreto 807 de
1993, prev la notificacin por edicto "siempre que el citado no comparezca
luego de los diez das siguientes a la introduccin de la citacin al correo,
independientemente de su posible devolucin". As, en los eventos en que la
oficina postal devuelva la citacin, "los motivos de la devolucin resultan
indiferentes para efecto del mecanismo subsidiario de notificacin por edicto
de los actos que resuelven recursos", por tal razn devuelta por el correo la
citacin enviada para la notificacin personal, la ley autoriza la notificacin
supletoria. Cabe destacar que si bien la citacin enviada a la direccin correcta
fue devuelta por el correo por la causal "cerrado", hecho no discutido por las
partes, conforme al rgimen legal de la notificacin de las actuaciones
tributarias, los motivos de la devolucin resultan indiferentes para efecto del
mecanismo subsidiario de notificacin por edicto de los actos que resuelven
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recursos. En efecto, como se indic, el inciso 2 del artculo 565 faculta la

notificacin por edicto o supletoria siempre que, introducida la citacin al
correo, el citado no comparezca en el trmino legal, independientemente de
si el aviso de citacin fue o no devuelto por el correo.
Como se puede observar, la sentencia es clara en que no importa la razn por la que
el aviso de citacin haya sido devuelto por el correo; en cualquier caso se procede a
la notificacin por edicto, lo que significa que no importa que la Dian se haya
equivocado, o que el equivocado sea al contribuyente al suministrar la direccin, o
al no notificar su cambio de direccin, o que la empresa de mensajera se haya
equivocado, pues el resultado es el mismo: proceder a notificar por edicto. No
obstante, en sentencia de 17923 del 3 de noviembre de 2013, la misma seccin
cuarta dispone que:
Se tiene entonces que la notificacin personal presupone el envo de una

citacin al contribuyente para que ste, a su vez, concurra a la Administracin
dentro de los 10 das siguientes a aqul en que se introduce al correo el aviso
de citacin. La notificacin por edicto procede cuando a pesar de habrsele
enviado al contribuyente la citacin a la direccin de ley para lograr su
comparecencia, ste no se hace presente para llevar a cabo la notificacin
personal de los actos que deciden los recursos. Si la citacin no se realiza
debidamente, no puede la administracin entender agotado el trmite para la
notificacin personal y proceder a notificar el acto mediante edicto, pues no
se cumplira la finalidad de garantizar que los actos administrativos sean
conocidos por los administrados, para que puedan ejercer su derecho de
defensa.
Como se observa, existe una aparente contradiccin en las dos sentencias, pero
considerando que si la equivocacin de la Dian perjudica al contribuyente, la Dian
est en la obligacin de enmendar el yerro para evitar que el contribuyente pierda
la oportunidad de ejercer el derecho a la defensa, de manera que si el aviso de
citacin es devuelto por el correo por culpa imputable a la Dian, no procedera la
citacin por edicto.
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Envo de la citacin para que el contribuyente se notifique

no es por s misma una notificacin
El artculo 569 del estatuto tributario prev la forma en que se har la notificacin
personal de los actos administrativos proferidos por la Dian, y una forma de hacerlo
es citando al contribuyente para que se presente en las oficinas de la Dian con el
propsito de ser notificado oficialmente, pero la simple citacin de comparecencia
no constituye una forma de notificacin personal.
La Dian enva o notifica al contribuyente un aviso de notificacin, o lo que es lo

mismo, una solicitud para que el contribuyente comparezca ante la Dian para que
all se le haga entrega o notificacin oficial del acto administrativo, y como se puede
observar, hasta tanto la Dian no haga entrega fsica de una copia del acto
administrativo no se configura la notificacin personal.
Frente a este tema la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 19515 del
12 de septiembre de 2015, manifest que:
En esas condiciones, el envo del aviso de citacin no puede entenderse como

una notificacin por correo. Es solo el medio que utiliza la Administracin para
que el interesado se acerque a las oficinas de impuestos para notificarse
personalmente de la decisin del recurso. En este punto debe precisar la Sala
que no puede aceptarse el argumento del ente recurrente referido a que la
demandante tuvo conocimiento de la decisin del recurso de reconsideracin
con el aviso de citacin, ni puede calificarse de mala fe la actuacin del
contribuyente, al no haberse presentado dentro de los 10 das siguientes al
envo de la citacin, pues la ley le otorga tal plazo y corresponde a la
Administracin prever que sus actuaciones queden surtidas dentro de la
oportunidad legal.
Si el contribuyente a pesar de recibir la citacin para la notificacin no se acerca a la

Dian y por consiguiente no ocurre la notificacin personal, en este caso por culpa
imputable al contribuyente que se niega comparecer, la Dian no puede suponer que
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el contribuyente se notific, o que ocurri la notificacin por conducta concluyente,

sino que tendr que seguir con el proceso de notificacin que puede implicar una
notificacin por edicto o aviso por correo electrnico en los trminos que dispone el
artculo 565 del estatuto tributario.
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FACTURACIN
La facturacin es una de las obligaciones de casi todos los contribuyentes, y es un
aspecto relevante no slo por las sanciones aplicables por la no expedicin de las
facturas existiendo obligacin de ello, sino por el efecto que tiene sobre el impuesto
a la renta, ya que la factura es la prueba por excelencia de los costos y deducciones.
En la facturacin se presentan muchos hechos particulares que merecen especial

atencin, y sobre los que no es fcil encontrar bibliografa.
Qu es una factura
Una factura es un documento que hace constar la adquisicin y entrega de un bien
o la prestacin de un servicio, en el cual se especfica la fecha de la operacin, el
nombre de la partes que intervinieron en el negocio, la descripcin del producto o
servicio objeto del negocio, el valor del negocio, el impuesto generado, la forma de
pago entre otros conceptos.
Sobre la factura dice el artculo 772 del cdigo de comercio colombiano:
Factura es un ttulo valor que el vendedor o prestador del servicio podr librar
y entregar o remitir al comprador o beneficiario del servicio. ()
Vemos que el cdigo de comercio define la factura como un ttulo valor, ttulo valor
que legitima el derecho literal y autnomo en el contenido, de modo que en caso
que el beneficiario de dicho ttulo valor [factura] no reciba a satisfaccin lo all
contenido puede exigirlo judicialmente por cuanto el documento respectivo presta
mrito ejecutivo.
Se debe aclarar eso s, que la factura para que tenga la naturaleza de ttulo valor
debe cumplir con todos los requisitos que el cdigo de comercio considera para ello.
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Igualmente la factura debe cumplir determinados requisitos para que tengan valor
desde el punto de vista tributario, requisitos que estn contemplados en el artculo
Requisitos de la factura
Los contribuyentes que estn obligados a expedir factura deben hacerlo con el lleno
total de los requisitos, requisitos que estn tanto en el cdigo de comercio como en
el estatuto tributario.
Desde el punto de vista tributario, el artculo 617 se ha encargado de fijar los

requisitos que debe contener una factura:
Para efectos tributarios, la expedicin de factura a que se refiere el artculo

615 consiste en entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes
requisitos:
a. Estar denominada expresamente como factura de venta.
b. Apellidos y nombre o razn y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.
c. Apellidos y nombre o razn social y NIT del adquirente de los bienes o

servicios, junto con la discriminacin del IVA pagado.
d. Llevar un nmero que corresponda a un sistema de numeracin consecutiva

de facturas de venta.
e. Fecha de su expedicin.
f. Descripcin especfica o genrica de los artculos vendidos o servicios

prestados.
g. Valor total de la operacin.
h. El nombre o razn social y el NIT del impresor de la factura.

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i. Indicar la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas.
j. <Literal INEXEQUIBLE>
Al momento de la expedicin de la factura los requisitos de los literales a), b),

d) y h), debern estar previamente impresos a travs de medios litogrficos,
tipogrficos o de tcnicas industriales de carcter similar. Cuando el
contribuyente utilice un sistema de facturacin por computador o mquinas
registradoras, con la impresin efectuada por tales medios se entienden
cumplidos los requisitos de impresin previa. El sistema de facturacin deber
numerar en forma consecutiva las facturas y se debern proveer los medios
necesarios para su verificacin y auditora.
Pargrafo. En el caso de las Empresas que venden tiquetes de transporte no

ser obligatorio entregar el original de la factura. Al efecto, ser suficiente
entregar copia de la misma.
Pargrafo. Para el caso de facturacin por mquinas registradoras ser

admisible la utilizacin de numeracin diaria o peridica, siempre y cuando
corresponda a un sistema consecutivo que permita individualizar y distinguir
de manera inequvoca cada operacin facturada, ya sea mediante prefijos
numricos, alfabticos o alfanumricos o mecanismos similares.
Lo contemplado en el artculo 617 son los requisitos que debe cumplir quien expide
la factura (vendedor), pero para quien compra, para que la factura pueda constituir
prueba de sus costos o gastos, es suficiente con que la factura contenga como
mnimos los requisitos estipulados en el artculo 771-2 del estatuto tributario:
Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la

procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, as como
de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerir de
facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b),
c), d), e), f) y g) de los artculos 617 y 618 del Estatuto Tributario.
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Tratndose de documentos equivalentes se debern cumplir los requisitos

contenidos en los literales b), d), e) y g) del artculo 617 del Estatuto Tributario.
Cuando no exista la obligacin de expedir factura o documento equivalente,

el documento que pruebe la respectiva transaccin que da lugar a costos,
deducciones o impuestos descontables, deber cumplir los requisitos mnimos
que el Gobierno Nacional establezca.
Pargrafo. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el

literal d) del artculo 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos,
deducciones y de impuestos descontables, bastar que la factura o documento
equivalente contenga la correspondiente numeracin.
Sobra decir que quien est obligado a expedir factura debe hacer con el lleno total
de los requisitos, sin excepcin.
Requisitos de la factura para soportar costos y deducciones

Para la procedencia de costos y deducciones, no es necesario que la factura que los
contiene cumpla con todos los requisitos contemplados en el artculo 617 del
estatuto tributario.
Recordemos que en una transaccin comercial intervienen dos partes: el comprador

y el vendedor, y el artculo 617 del estatuto tributario establece los requisitos que
debe cumplir quien expide la factura, es decir el vendedor, luego, para el comprador
quien es el que necesita de la factura para soportar sus costos y deducciones, no le
es aplicable este artculo sino el artculo 771-2 del estatuto tributario.
Es as como dice el artculo 771-2 del estatuto tributario:

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c), d), e), f) y g) de los artculos 617 y 618 del Estatuto Tributario.
Esto quiere decir que la factura que soporte un costo o una deduccin, nica y
exclusivamente debe cumplir los siguientes requisitos:
c. Apellidos y nombre o razn social y NIT del adquirente de los bienes o

d. Llevar un nmero que corresponda a un sistema de numeracin consecutiva

e. Fecha de su expedicin.
f. Descripcin especfica o genrica de los artculos vendidos o servicios

prestados.
g. Valor total de la operacin.
As las cosas, para soportar costos y deducciones no es necesario que la factura

cumpla los siguientes requisitos del artculo 617 del estatuto tributario:
a. Estar denominada expresamente como factura de venta.
h. El nombre o razn social y el NIT del impresor de la factura.
i. Indicar la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas.
Para soportar costos y deducciones, tampoco es necesario que la factura tenga

impresa la resolucin de facturacin.
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Quines estn obligados a facturar?

La obligacin de facturar es uno de los deberes formales de todo contribuyente y/o
comerciante. Prcticamente todos los comerciantes y empresas estn obligadas a
facturar, sin importar si son o no responsables del algn impuesto.
Al respecto dice el artculo 615 del estatuto tributario:
Obligacin de expedir factura. Para efectos tributarios, todas las personas o

entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales
o presten servicios inherentes a stas, o enajenen bienes producto de la
actividad agrcola o ganadera, debern expedir factura o documento
equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones
que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no
contribuyentes de los impuestos administrados por la Direccin General de
Impuestos Nacionales.
Para quienes utilicen mquinas registradoras, el documento equivalente ser

el tiquete expedido por sta.
Pargrafo. La boleta de ingreso a las salas de exhibicin cinematogrfica

constituye el documento equivalente a la factura.
Pargrafo 2o. Quienes tengan la calidad de agentes de retencin del impuesto

sobre las ventas, debern expedir un certificado bimestral que cumpla los
requisitos de que trata el artculo 381 del Estatuto Tributario. A solicitud del
beneficiario del pago, el agente de retencin expedir un certificado por cada
retencin efectuada, el cual deber contener las mismas especificaciones del
certificado bimestral.
En los dems aspectos se aplicarn las previsiones de los pargrafos 1o. y 2o.
del artculo 381 del Estatuto Tributario.
Por su parte, el artculo 01 del decreto 1165 de 1996 contempla:
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Obligacin de facturar. Sin perjuicio de lo sealado en el artculo 511 del

Estatuto Tributario, tambin estn obligados a expedir factura o documento
equivalente por cada una de las operaciones que realicen, todas las personas
o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones
liberales o presten servicios inherentes a stas, o enajenen bienes producto de
la actividad agrcola o ganadera, independientemente de su calidad de
contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la
UAE. Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Por regla general, toda persona o empresa que venda bienes o preste servicios debe
expedir factura a excepcin de las personas y empresas que por expresa disposicin
legal no estn obligados a expedir factura.
Personas que no estn obligadas a expedir factura

Como ya se ha dicho, por regla general todas las operaciones econmicas que se
realicen deben ser debidamente facturadas. La expedicin de la factura es obligacin
del vendedor, quien debe cumplir con todos los Requisitos de la factura.
Sin embargo la ley hace algunas excepciones frente a la obligacin de expedir

factura, y de forma taxativa seala en qu casos no se requiere de su expedicin:
a) Los Bancos, las Corporaciones Financieras, las Corporaciones de Ahorro y

Vivienda, las Compaas de Financiamiento Comercial;
b) Las Cooperativas de Ahorro y Crdito, los Organismos Cooperativos de

grado superior, las Instituciones Auxiliares del Cooperativismo, las
Cooperativas Multiactivas e Integrales, y los Fondos de Empleados, en relacin
con las operaciones financieras que realicen tales entidades;
c) Los responsables del rgimen simplificado;
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d) Los distribuidores minoristas de combustibles derivados del petrleo y gas

natural comprimido, en lo referente a estos productos;
e) Las empresas que presten el servicio de transporte pblico urbano o

metropolitano de pasajeros, en relacin con estas actividades;
f) Quienes presten servicios de baos pblicos, en relacin con esta actividad;
g) Las personas naturales vinculadas por una relacin laboral o legal y

reglamentaria, en relacin con esta actividad;
h) Las personas naturales que nicamente vendan excluidos del impuesto

sobre las ventas o presten servicios no gravados, siempre y cuando no
sobrepasen los topes de ingresos y patrimonio exigidos a los responsables del
rgimen simplificado.
Pargrafo 1. Las personas no obligadas a expedir factura o documento

equivalente, si optan por expedirlos, debern hacerlo cumpliendo los
requisitos sealados para cada documento, segn el caso.
Pargrafo 2. Los tipgrafos y litgrafos que pertenezcan al rgimen

simplificado del impuesto sobre las ventas, debern expedir factura por el
servicio prestado, de conformidad con lo previsto en el artculo 618-2 del
Estatuto Tributario. (Art. 2, Decreto 1001 de 1997.)
Los responsables del rgimen simplificado no estn

obligados a facturar
Las personas naturales que pertenecen al rgimen simplificado en el impuesto a las
ventas no estn obligadas a facturar.
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Por regla general todo comerciante debe expedir factura, pero para efectos
tributarios, la ley consider que las persona naturales responsables del rgimen
simplificado no estn en la obligacin de expedir factura.
As lo dispuso de forma taxativa el artculo 2 del decreto 1001 de abril 8 de 1997:
No obligados a facturar. Sin perjuicio de lo previsto en el artculo anterior,

no se encuentran obligados a expedir factura en sus operaciones:
()
c) Los responsables del rgimen simplificado;
()
No obstante, si el responsable del rgimen simplificado desea facturar, bien puede

hacerlo pero en tal caso se debe tener claro que aunque facture no puede cobrar Iva
ni requiere solicitar autorizacin ante la Dian para facturar, lo que no afecta para
nada la calidad de ttulo valor que puede tener la factura elaborada segn los
requisitos del cdigo de comercio.
Factura de las personas naturales no obligadas a expedir

factura
Algunas personas naturales para efectos tributarios no deben expedir factura, no
obstante algunos querrn facturar sin estar obligado a ello, lo que por supuesto la
ley no impide.
Hay casos que aunque la ley no obligue a expedir factura es mejor hacerlo, como
cuando se quiere un soporte vlido como ttulo valor o para no declarar renta si con
la expedicin de la factura puede aplicar al artculo 594-1 del estatuto tributario.
El pargrafo 1 del artculo 2 del decreto 1001 de 1997 dice respecto de las personas
no obligadas a facturar que desean hacerlo:
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Las personas no obligadas a expedir factura o documento equivalente, si

optan por expedirlos, debern hacerlo cumpliendo los requisitos sealados
para cada documento, segn el caso.
Es clara la norma en manifestar que la persona que desea expedir factura sin estar
obligado a ello, puede hacerlo siempre que expida las facturas con todos los
requisitos legales.
De los requisitos de una factura, para los no obligados a facturar que decida hacerlo,
la norma los exonera del cumpliendo de uno de ellos, ms exactamente la resolucin
de autorizacin.
En efecto dice el artculo 3 de la resolucin de la Dian nmero 3878 de 1996,

modificado por la resolucin 5709 de septiembre 20 de 1996:
Tampoco requerirn autorizacin de la numeracin los no obligados a

facturar cuando opten por expedira.
Es claro entonces que la persona que decida expedir factura sin tener tal obligacin
debe expedir la factura con todos los requisitos de ley excepto la autorizacin de
numeracin.
Contrato de servicios como soporte fiscal

El contrato de servicios no es vlido como soporte fiscal, por lo que se debe exigir la
respectiva factura o elaborar el documento equivalente, segn sea el caso.
Existe la creencia entre algunos contribuyentes de que es suficiente un contrato de

servicios para soportar y deducir el pago del respectivo servicio, lo cual es
equivocado.
Para la procedencia de los costos y deducciones, entre los que se encuentran los
pagos realizados por un contrato de servicios, se debe cumplir con lo expuesto por
el artculo 771-2 del estatuto tributario:
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c), d), e), f) y g) del artculo 617 y 618 del Estatuto Tributario.

contenidos en los literales b), d) e) y g) del artculo 617 del Estatuto Tributario.

que el gobierno nacional establezca.

literal d) del Art. 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos,
As las cosas, adicional al contrato de servicios, debe exigirse la factura al prestador

de servicio si es que este est obligado a facturar, de lo contrario, el contribuyente
debe elaborar el documento equivalente para poder deducir lo pagado por el
contrato de servicios.
El contrato de servicios es vlido nicamente para efectos civiles, para que una de
las partes pueda exigir o demostrar lo pactado en el contrato, pero no como soporte
fiscal.
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Debe el contribuyente probar que un proveedor suyo no

est obligado a facturar?
Cuando se compran bienes o servicios a una persona no obligada a facturar, surge la
inquietud respecto a quin debe probar ese condicin teniendo en cuenta que para
deducir esos pagos del impuesto de renta, deben estar soportados debidamente.
El soporte idneo es la factura con el lleno de los requisitos legales. Pero la factura
slo se le puede exigir a quien est obligado a expedir factura. Por tanto, si una
persona no est obligada e expedir la factura, no hay forma de exigrsela y no hay
forma de soportar ese costo o deduccin con una factura, sino que se har con un
documento equivalente que tambin debe cumplir con determinados requisitos.
Puede suceder que el contribuyente declare un costo o una deduccin soportada por
un documento equivalente con la conviccin que su proveedor no estaba obligado a
expedir factura, pero la Dian le puede decir que no, que ese costo o deduccin deba
estar soportado con una factura puesto que el respectivo proveedor s estaba
obligado a expedir factura.
Viene aqu el meollo del asunto. A quin le corresponde probar que el proveedor
estaba o no estaba obligado a expedir factura?
En muchos casos la Dian le ha trasladado la carga de la prueba al contribuyente, y ha

exigido que sea este el que deba probar la obligacin del proveedor de facturar, o la
no existencia de dicha obligacin para reconocerle ese costo o deduccin. Y esto ha
sucedido muchas veces, y algunas veces la discusin ha llegado incluso al Consejo de
estado, de quien tomamos una sentencia para intentar aclarar las cosas:
De acuerdo con lo sealado en la certificacin contable, los proveedores que

dieron origen a los costos denunciados por el contribuyente, son personas
naturales, mineros y varequeros (Sic) de la regin, de donde no est probado
que sean comerciantes de mayores ingresos que estaban obligados a expedir
factura. Por lo que de conformidad con el artculo 616 del Estatuto Tributario,
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vigente para la poca, era posible acreditar las operaciones con el

comprobante interno en virtud del cual se registren global o individualmente
las operaciones diarias.
La Administracin tena la carga de realizar las verificaciones pertinentes para

desvirtuar la prueba contable allegada por la parte actora, como no lo hizo,
tampoco logr vencer la presuncin de veracidad de la declaracin tributaria
[Sentencia del 14 de junio de 2002, expediente 12840].
Aunque se trata de una sentencia que versa sobre unos hechos regulados por una
norma un tanto antigua y que ha sido modificada sustancialmente a la fecha, es
completamente vigente en su esencia, lo que nos permite concluir que en estos
casos, la carga de la prueba le corresponde a la Dian y no al contribuyente.
Y es que a pesar de los novedosos sistemas de control introducidos con el RUT, el

cual permite al contribuyente conocer o inferir las responsabilidades de sus
proveedores, hay casos en que no hay forma de saber si una persona natural en
efecto no est obligada a facturar, y no le corresponde al contribuyente actuar como
fiscalizador y averiguar la veracidad de lo informado por esa persona.
No obstante, si durante el proceso de discusin la Dian prueba que el proveedor a

quien el contribuyente le compr esos bienes y servicios estaba obligado a expedir
factura, los costos y deducciones correspondientes sern rechazados, puesto que el
contribuyente no puede alegar a su favor que desconoca que su proveedor estaba
obligado expedir factura, o alegar que fue engaado o asaltado en su buena fe.
En consecuencia, as la carga de la prueba no le corresponda al contribuyente,

debera este tomarse el trabajo de verificar si en efecto un proveedor no est
obligado a facturar, mxime si se trata de pagos importantes, puesto que luego no
podr alegar desconocimiento para escapar a las consecuencias de soportar un costo
o gasto con un documento equivalente cuando deba ser con una factura.
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Se debe colocar en la factura la cdula del adquiriente

cuando este es una persona natural?
Uno de los requisitos de la factura contemplados en el artculo 617 del estatuto
tributario tiene que ver con la plena identificacin del adquiriente, sea ste persona
natural o persona jurdica, pero debido a la forma en que qued redactada la ley,
puede entenderse que en el caso de la persona natural no hace falta incluir su
nmero de cdula.
No obstante, aunque de la lectura de la norma pudiera desprenderse que no hay

obligacin de incluir la cdula del adquiriente persona natural, consideramos que en
lo posible debe hacerse, pues as como en la cosas que favorecen al contribuyente
se debe consultar el espritu y el sentido de la norma, tambin en las cosas que no le
son tan favorables.
Veamos lo que dice el literal c) del artculo 617 del estatuto tributario:
Apellidos y nombre o razn social y NIT del adquirente de los bienes o

Se puede interpretar de la norma que:
Apellidos y nombre = Personas naturales
Razn social y Nit = Personas jurdicas
Disgregada e interpretada as la norma, permite concluir que si el adquiriente es una

persona natural no se tendra que incluir la cdula, ni el Nit en caso que lo tuviera,
pero tal interpretacin tan aislada debido a la presencia de la o y no de la y
impedira cumplir con el sentido de la norma que no es otro que identificar
plenamente al adquiriente.
El nmero de cdula es parte esencial para identificar a una persona. Homnimos

hay muchos. Son muchas las personas que pueden compartir tanto nombres como
apellidos, de modo que la cdula es el nico elemento claramente diferenciador e
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individualizador que permite identificar inequvocamente a una persona, y ese es

precisamente el objetivo perseguido por el sistema fiscalizador del estado.
Esto se hace ms importante si quien adquiere el bien o el servicio pretende luego

declararlo como costo o deduccin, puesto que podra presentarse alguna dificultad
o duda a la hora de probar que el beneficiario de esa factura es Pedro Pablo Prez el
bueno y no Pedro Pablo Prez el malo, debido esto a que en el pas pueden existir
decenas de personas con igual nombre y apellidos, por lo que consideramos
prudente incluir en la factura la cdula o el Nit del adquiriente.
Cul es la sancin que aplica por no incluir el Nit en la

factura?
Uno de los requisitos de la factura contemplados por el artculo 617 del estatuto
tributario, es la inclusin del Nit del vendedor o prestador del servicio, y de no
cumplirse con ese requisito, Cul es la sancin aplicable?
Las sanciones por errores o incumplimiento de requisitos en la expedicin de

facturas, estn contempladas por los artculos 652 y 657 del estatuto tributario, y
parece ser que los dos artculos mencionados contemplan una sancin diferente
para un mismo hecho: no incluir el Nit o la razn social de vendedor o prestador del
servicio.
El requisito que nos ocupa est contemplado por el literal b) del artculo 617 del
El artculo 657 del estatuto tributario claramente dice que incumplir con el requisito
contemplado en el literal b del artculo 617 del estatuto tributario, da lugar al cierre
del establecimiento de comercio.
Pero a su vez el pargrafo nico del artculo 652 del estatuto tributario dice:
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Esta sancin tambin proceder cuando en la factura no aparezca el NIT con

el lleno de los requisitos legales.
De la lectura del pargrafo transcrito, pareciera desprenderse que si no se incluye el

Nit como debe ser, se le aplicar la sancin contemplada por el artculo 652 del
estatuto tributario, y el nico literal que trata sobre el Nit de quien expide la factura,
es el b, para el cual ya hay una sancin contemplada en el artculo 657 del estatuto
tributario.
Y si el pargrafo en mencin no se refera al Nit del vendedor, sino al Nit de

comprador, sucedera lo mismo, puesto que para ese caso el artculo 657 tambin
prev el cierre del establecimiento por su incumplimiento.
Al parecer, aqu estamos ante dos sanciones distintas sobre una misma irregularidad.
Claro que es preciso anotar que el artculo 657 habla de la sancin por no incluir el
Nit, y el pargrafo del 652 habla de la sancin por incluirlo sin el lleno de los
requisitos, y desde ese punto de vista, estaramos con dos situaciones diferentes,
pero igualmente confusas.
Qu implicaciones tiene para el vendedor y comprador el

hecho de expedir una factura sin resolucin?
Incluir en la factura la resolucin de facturacin es un requisito exigido por la
resolucin 3878 de 1996 de la Dian, y su incumplimiento conlleva a la imposicin de
la sancin contemplada por el artculo 684-2 del estatuto tributario, es decir, la
clausura del establecimiento de comercio en los trminos del artculo 657 del
Eso desde el punto de vista tributario. Desde el punto de vista comercial que es otro
aspecto que podra interesar, no se presenta ninguna consecuencia, puesto que la
inclusin de la resolucin de facturacin no es un requisito contemplado por la ley
ISBN 978-958-44-9370-5
comercial, por tanto, tal omisin no afecta la calidad de ttulo valor que pueda tener
la factura de venta.
La anterior consecuencia es la que debe asumir quien expide la factura, es decir el

vendedor. Veamos entonces las implicaciones para el comprador el hecho de recibir
una factura que no contenga la resolucin de facturacin.
Desde el punto de vista comercial, como ya se expuso, no tienen consecuencias ni

para el comprador ni para el vendedor.
Para el comprador, desde el punto de vista tributario tampoco tiene consecuencias

el hecho de recibir una factura que no contenga la resolucin de facturacin.
Un contribuyente para efectos tributarios requiere de la factura para soportar costos

y deducciones, y la ley tributaria expresamente ha contemplado los requisitos que
debe tener la factura con la que se pretenda soportar un costo o una deduccin,
requisitos contenidos en el artculo 771-2 del estatuto tributario, y dicho artculo no
hace mencin alguna de la resolucin de facturacin, en consecuencia su ausencia
no afecta su valor probatorio para efectos tributarios.
Facturacin en los consorcios

Uno de los aspectos interesantes en los consorcios o uniones temporales, es la
facturacin, y sobre ese tema, la Dian se ha ocupado en varias oportunidades, y en
una de ellas mediante oficio 131555 de marzo de 2004, expuso:
En su escrito de la referencia solicita aclaracin al Concepto 080856 de

diciembre 16 de 2002, proferido por esta Oficina, en el sentido de establecer
si para el caso de la facturacin de los consorcios o uniones temporales,
previsto en el numeral 3, del citado concepto, y referido a Que lo hagan en
forma conjunta los miembros del consorcio o unin temporal., corresponde a
que cada uno de los miembros del consorcio puede hacerlo.
ISBN 978-958-44-9370-5
En el concepto referido se hace alusin al Concepto General de Facturacin

85922 de 1998, en donde se seal la forma en que pueden facturar los
consorcios y/o uniones temporales:
Lo anterior significa que frente a la facturacin de los consorcios y uniones

temporales hay tres opciones:
1. Que lo haga el consorcio o unin temporal a nombre propio y en

representacin de sus miembros.
2. Que lo haga cada miembro del consorcio o unin temporal en forma

separada.
3. Que lo hagan en forma conjunta los miembros del consorcio o unin

temporal.
Cuando se expresa que la facturacin que realiza el consorcio o unin

temporal en virtud del desarrollo del contrato, la pueden efectuar en forma
conjunta sus miembros, es de entender que el documento sea presentado,
identificado y firmado por ms de uno de sus miembros.
No obstante, es de resaltar que si del contrato celebrado surge la

responsabilidad del consorcio o unin temporal respecto del Impuesto sobre
las Ventas, ste se debe inscribir en el Registro nico Tributario en la
Administracin de Impuestos correspondiente con el fin de obtener el nmero
de identificacin tributaria (NIT) que le permita cumplir con las obligaciones
que le corresponden, en especial la de facturar a su nombre, conforme lo
dispuso el artculo 66 de la Ley 488 de 1998. Sobre el tema se ha pronunciado
la Oficina Jurdica mediante los conceptos 022590 del 6 de octubre de 1999 y
ISBN 978-958-44-9370-5
044491 del 11 de mayo de 2000, de los cuales se acompaa fotocopia.

Direccin de impuestos y aduanas nacionales De otra parte, es importante
anotar que el decreto 3050 de 1997, en su artculo 11 contempla que cuando
la facturacin la efecte el consorcio o unin temporal bajo su propio NIT,
sta, adems de sealar el porcentaje o valor del ingreso que corresponda a
cada uno de los miembros del consorcio o unin temporal, indicar el nombre
o razn social y el NIT de cada uno de ellos.(..),
Esto para efectos de la retencin en la fuente, la cual ha de ser practicada por

el agente retenedor segn la informacin que se presente por el consorcio en
la factura, como es el porcentaje de participacin de cada uno de los
consorciados en el consorcio, lo que significa que el agente retenedor aplicara
y certificara la retencin en la fuente en la misma proporcin a cada uno de
los consorciados.
Facturacin en el contrato de mandato

El contrato de mandato es un contrato civil, que consiste en que una empresa
(Mandante) entrega a otra empresa (Mandatario) la gestin de uno o ms negocios
a cuenta y riesgo del mandante.
Respecto a quien tiene la obligacin de facturar, si el mandante o el mandatario, se

debe tener en cuenta que la enajenacin (venta) final de los productos resultantes
de la administracin del negocio del mandante, es realizada por el mandatario, por
lo que es ste quien debe emitir la respectiva factura por los bienes del mandante
que enajene.
Respecto a la facturacin en los contratos de mandato, el decreto 1514 de agosto 04

de 1998, en su artculo 3, ha sealado:
Facturacin en mandato. En los contratos de mandato, las facturas debern

ser expedidas en todos los casos por el mandatario.
ISBN 978-958-44-9370-5
Si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimento del mandato, la

factura deber ser expedida a nombre del mandatario.
Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos

descontables, o devoluciones a que tengan derecho el mandante, el
mandatario deber expedir al mandante una certificacin donde se consigne
la cuanta y concepto de estos, la cual debe ser avalada por contador pblico
o revisor fiscal, segn las disposiciones legales vigentes sobre la materia.
En el caso de devoluciones se adjuntar adems una copia del contrato de

mandato.
El mandatario deber conservar por el trmino sealado en el Estatuto

Tributario, las facturas y dems documentos comerciales que soporten las
operaciones que realiz por orden del mandante.
Sobre la facturacin en el contrato de mandato, y sobre los soportes validos

de los costos y deducciones, y de los impuestos descontables para el mandante
quien no factura, y a quien no le facturan las costos y gastos adicionales
propios del ejercicio del mandato (esto lo hacen al mandatario), la Direccin
de impuestos y aduanas nacionales, en concepto 009670 de febrero 12 de
2001, ha expuesto:
() Frente al contrato de mandato, reiteradamente se ha pronunciado este

despacho indicando que al tenor de lo dispuesto en el artculo 3. del Decreto
1514 de 1998 en desarrollo de estos contratos las facturas debern ser
expedidas en todos los casos por el mandatario
De igual manera si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimiento

del mandato, la factura deber ser expedida a nombre del mandatario.

descontables, o devoluciones a que tenga derecho el mandante, el mandatario
deber expedir al mandante una certificacin donde se consigne la cuanta y
ISBN 978-958-44-9370-5
concepto de stos, la cual debe ser avalada por contador pblico o revisor
fiscal, segn las disposiciones legales vigentes sobre la materia.
En el caso de devoluciones se adjuntar adems una copia del mandato.

Ahora bien, la factura es uno de los documentos que sirven a quien realiz la
erogacin, para soportar los costos, deducciones e impuestos descontables; el
artculo 771-2 del Estatuto Tributario as lo consagra al disponer que para tal
procedencia se requiere de facturas con el lleno de los requisitos all sealados.
En el caso del contrato de mandato cuando el mandatario, en desarrollo del

contrato adquiere bienes o servicios la factura le es expedida a su nombre. En
aplicacin del artculo 771-2 antes citado sera ste quien tendra derecho a
solicitar los costos, deducciones e impuestos descontables que figuren en tales
documentos; pero como tales erogaciones realmente pertenecen al mandante
la Ley y ms exactamente el artculo 3. del Decreto 1514 de 1998 consagran
que para que el mandante pueda solicitar las partidas mencionadas no
obstante no poseer las facturas expedidas a su nombre, presente como prueba
la certificacin de le debe expedir el mandatario donde se consigne la cuanta
y concepto de los mismos, la cual debe ser avalada por contador pblico o
revisor fiscal.
Es decir que, para estos casos, se plantea una excepcin a la norma que exige
la factura para la procedencia de los costos y dems factores mencionados.
Por lo tanto , no puede pretenderse que la certificacin a que se ha hecho

referencia pueda ser sustituida con las facturas que debi expedir el
mandatario en desarrollo de su gestin ya que estas ltimas dan cuenta de los
ingresos del mandante as como del impuesto sobre las ventas generado y con
la certificacin lo que se pretende es soportar los costos, deducciones ,
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impuestos descontables y/o devoluciones a que tiene derecho el mandante ,

los cuales no figuran en las facturas que el mandatario expida en desarrollo
de su gestin.
Ahora bien, consideramos que cuando se trate de operaciones entre las mimas
partes y respecto del mismo contrato de mandato, la certificacin podra ser
peridica y abarcar ms de una operacin, pero se reitera , siempre que haya
identidad de contratantes y de contrato.
Facturacin en el contrato de consignacin

Para determinar quin ha de expedir la factura en el contrato de consignacin es
preciso primero entrar a definir este, y segn el artculo 1377 del cdigo de comercio,
consiste en que una parte (consignante) entrega a otra (consignatario) una
mercanca para que la comercialice.
De modo que una empresa entrega a otra una mercanca para que sea vendida por
un valor convenido, y quien hace la venta, obtendr como ingreso parte del valor de
la venta que no es precisamente una comisin.
Cuando se hace el contrato de consignacin y las mercancas salen de las bodegas

del consignante rumbo a las bodegas del consignatario, no se expide factura por
cuanto no se produce la enajenacin de la mercanca, puesto que esta ser
enajenada al cliente final por el consignatario en desarrollo del contrato de
consignacin.
La Dian en mltiples conceptos ha sostenido que para efectos tributarios, incluida

la expedicin de la factura, se aplican las reglas del contrato de mandato contenidas
en los decretos 3050 de 1997 y 1514 de 1998 (Ver: Facturacin en el contrato de
mandato).
La factura debe ser expedida entonces por el consignatario (en este caso mandante)
una vez realice la venta de los productos en consignacin.
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Respecto al tema que nos ocupa, la Dian en oficio 019472 de agosto de 2005 dijo:
Es as como al considerarse el contrato de Consignacin o Estimatorio como

una modalidad de intermediacin comercial, le son aplicables las normas
contenidas en los artculos 29 del Decreto 3050 de 1997 y 3 del Decreto 1514
de 1998, asimilando al consignante como mandante y al consignatario como
mandatario, donde ste ltimo es el obligado a la expedicin de la factura.
Sobre este tema se adjunta fotocopia del Concepto No. 077986 del 27 de
octubre de 2001.
De acuerdo con lo anterior, el Consignatario se encuentra sujeto a las normas

sobre facturacin y por tanto al cumplimiento de los requisitos de la factura
previstos en el Artculo 617 del Estatuto Tributario, dentro de los cuales se
halla aqul contenido en el Literal c., que consiste en el deber de indicar en
dicho documento los Apellidos y nombres o razn social y NIT del adquirente
de los bienes o servicios, junto con la discriminacin del IVA pagado.
La inquietud resultante es: Si el consignatario es quien expide la factura, cmo el

consignante da salida a los productos de su inventario?
Frente a este punto, no hay norma que diga cmo hacerlo, y no est previsto que el
consignante deba elaborar tambin una factura de venta por los mismos productos
por los que el consignatario ya ha expedido una factura al venderlos.
Por lo tanto, y por tratarse de un caso excepcional enmarcado en tipo especfico de

contrato, es viable que el consignante mediante notas de contabilidad registre la
salida de las mercancas de su inventario y registre la venta y la generacin del Iva
cuando el consignatario le haga el respectivo reporte y anexando por supuesto copia
del respectivo contrato de consignacin que brinde certeza de la razn por la que se
ha dado ese tratamiento.
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Facturacin en el contrato de administracin delegada

La facturacin en el contrato de administracin delegada le corresponde al
contratista.
Recordemos que el contrato de administracin delegada es una forma de mandato

donde el contratista se compromete a realizar o ejecutar una obra por cuenta y
riesgo del contratante, a cambio de una remuneracin bajo la figura de honorarios.
Al ser una especie de mandato, respecto a la facturacin se debe aplicar lo que

contempla el artculo 3 del decreto 1514 de 1998:




mandato.

Queda claro entonces que en la administracin delegada, el contratista es quien

tiene que expedir la factura con el lleno total de los requisitos que le son propios.
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Facturacin en el contrato de agencia comercial

En el contrato de agencia comercial, la factura debe ser expedida por el agente
comercial, quien representa a la empresa o persona jurdica duea de los productos
vendidos o servicios prestados.
Respecto a la facturacin, al contrato de agencia comercial se le aplican las reglas

establecidas a los contratos de mandado, de manera tal que es el mandatario y no
le mandante quien tiene la obligacin de expedir la factura.
Esto se debe a que la agencia comercial es una especie de mandato, y as se

interpreta de la lectura del artculo 1317 del cdigo de comercio que lo define:
Por medio del contrato de agencia, un comerciante asume en forma

independiente y de manera estable el encargo de promover o explotar
negocios en un determinado ramo y dentro de una zona prefijada en el
territorio nacional, como representante o agente de un empresario nacional o
extranjero o como fabricante o distribuidor de uno o varios productos del
mismo.
La persona que recibe dicho encargo se denomina genricamente agente.
La norma claramente seala que el agente comercial asume el encargo de promover

o explotar el negocio de un empresario, lo que sin duda lo asimila al mandato, y en
consecuencia, para efectos tributarios se aplicarn las reglas del contrato de
mandato.
Es as como el artculo tercero del decreto 1514 de 1998 dice:


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mandato.

Lo anterior concuerda con la naturaleza del agente comercial, quien debe tener su
propio negocio organizado para actuar como agente comercial, toda vez que la
norma exige que el contrato de agencia comercial se deba desarrollar de forma
estable e independiente, lo que implica la necesidad de tener un negocio
formalizado para desarrollar el contrato.
Facturacin en las profesiones liberales

En primer lugar es importante recordar que quien ejerce una profesin liberal no es
un comerciante, por cuanto el ejercicio de una profesin liberal no es un acto
mercantil, segn lo establece el numeral 5 del artculo 23 del cdigo de comercio.
Esto siempre y cuando el profesional no ejerza otra actividad diferente a la profesin
liberal que sea considerada como mercantil.
Desde el punto de vista tributario hay que decir que toda persona natural que
pertenezca al rgimen comn est en la obligacin de expedir factura, y entre las
personas naturales que pertenecen al rgimen comn, estn quienes ejercen
profesiones liberales en la medida en que su actividad est gravada con el impuesto
a las ventas.
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En cambio, las personas naturales que pertenecen al rgimen simplificado, no estn

obligadas a expedir factura; quiere decir esto que si la persona natural que ejerce
una profesin liberal pertenece al rgimen simplificado, no debe expedir factura.
Pero hay personas naturales que ejercen profesiones liberales que no pertenecen a
ningn rgimen del impuesto a las ventas, debido a que la actividad que desarrollan
no est gravada con el Iva (ni es excluida ni exenta).
En este caso, hay que aplicar lo dispuesto por el decreto 1001 de 1997, en su artculo
2 que dice:
No obligados a facturar. Sin perjuicio de lo previsto en el artculo anterior,

no se encuentran obligados a expedir factura en sus operaciones:
()
h) Las personas naturales que nicamente vendan bienes excluidos del

impuesto sobre las ventas o presten servicios no gravados, siempre y cuando
no sobrepasen los topes de ingresos y patrimonio exigidos a los responsables
del rgimen simplificado.
()
Se observa que la persona natural que ejerce una actividad no gravada con el Iva,
estar obligada a facturar slo si supera los topes ingresos de que trata el artculo
499 del estatuto tributario, esto es si sus ingresos brutos son iguales o superiores a
4.000 Uvt. Recordemos que el tope de patrimonio ya no est contemplado por el
artculo 499 del estatuto tributario, debido a que fue suprimido por la ley 1111 de
2006.
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Facturacin cuando se prestan servicios excluidos de Iva

En principio las personas naturales que prestan servicios excluidos del impuesto a
las ventas, no estn obligados a facturar, pero esto no siempre es as.
La obligacin de facturar, como casi todas las obligaciones tributarias, resulta

compleja por las diferentes situaciones que se pueden presentar.
El decreto 1001 de 1997 en el numeral h) del artculo 2 (que trata de los no obligados
a facturar), establece que las personas naturales que nicamente vendan bienes
excluidos del impuesto sobre las ventas o presten servicios no gravados, siempre y
cuando no sobrepasen los topes de ingresos y patrimonio exigidos a los
responsables del rgimen simplificado.
Segn la ley, una persona natural que preste slo servicios excluidos o no gravados,
no est obligada a expedir factura, siempre y cuando sus ingresos no superen los
topes exigidos al rgimen simplificado.
En este caso, aunque la persona natural, por prestar servicios excluidos o no

gravados, no es responsable del impuesto a las ventas, y por consiguiente no es
responsable del rgimen simplificado, pero sin embargo para efectos de la
obligacin de facturar, la ley los remite a los requisitos para pertenecer a este
rgimen.
As las cosas, una persona natural que presta servicios excluidos o no gravados, est
obligada a facturar slo si tericamente perteneciera al rgimen simplificado de ser
responsable de este impuesto.
Vale precisar, que con la modificacin que la ley 1111 de 2006 hiciera a los requisitos
exigidos para pertenecer al rgimen simplificado, segn la cual ya no se toma como
referencia el patrimonio, para efectos de lo establecido en el decreto 1001 de 1997,
numeral h del artculo 2, slo se debe tener en cuenta el tope de ingresos, puesto
que el tope de patrimonio desapareci como requisito para pertenecer al rgimen
simplificado.
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En este orden de ideas, las personas naturales que slo presten servicios excluidos o
gravados, debern expedir factura con el cumplimiento de los requisitos de ley, si en
el ao anterior han obtenido ingresos iguales o superiores a 4.000 Uvt.
Facturacin en la donacin de mercancas

En la donacin de mercancas, como en cualquier negocio que implique la
transferencia de dominio, es necesario expedir la respectiva factura e incluso cobrar
el Iva.
Cuando una empresa dona mercancas, si bien no cobra ningn valor por ello, debe
expedir la factura correspondiente.
La donacin consiste en trasferir a ttulo gratuito el dominio de un bien, y en el caso

de mercancas, segn el artculo 616-1 del estatuto tributario, se hace necesario
expedir la factura aun cuando el valor de la operacin sea de cero pesos.
Recordemos tambin que segn el artculo 421 del estatuto tributario, se considera
venta la transferencia del dominio de un bien ya sea a ttulo oneroso o gratuito, por
lo que se debe concluir que el hecho de transferir gratuitamente [donar] una
mercanca no afecta para nada el concepto de venta, y con ello la obligacin de
facturar y de generar y cobrar el Iva en caso de ser una mercanca gravada con dicho
impuesto.
Recordemos que la factura es el documento soporte por excelencia en la compra de

mercancas, de suerte que ser la factura la que probar la trasferencia de la
mercanca, tanto para el beneficiario de la donacin como para quien la realiza.
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Los mdicos estn obligados a expedir factura?

En principio se piensa que los mdicos, por no ser responsables del impuesto a las
ventas [algunos s], no estn obligados a facturar, lo cual no siempre es cierto.
Los mdicos, por regla general no son responsables del rgimen comn por cuanto
los servicios mdicos estn excluidos del impuesto a las ventas segn el artculo 476
del estatuto tributario, y en ese sentido no son responsables del impuesto a las
ventas, por lo que algunos consideran que los mdicos no estn obligados a facturar,
debido principalmente a que se acogen a lo que dice el artculo 616-2 del estatuto
tributario segn el cual los responsables del rgimen simplificado no estn obligados
a facturar, interpretacin que es equivocada.
Si viene es cierto que el rgimen simplificado no est obligado a facturar, hay que
tener presente que los mdicos no pueden pertenecer al rgimen simplificado, por
cuanto no son responsables del impuesto a las ventas, luego, en principio el artculo
616-2 no le es aplicable.
Para saber si los mdicos estn o no obligados a facturar, debemos recurrir al decreto
1001 de 1997, que en su artculo 2 dice:
No obligados a facturar. Sin perjuicio de lo previsto en el artculo anterior, no

se encuentran obligados a expedir factura en sus operaciones:
()
h) Las personas naturales que nicamente vendan bienes excluidos del

impuesto sobre las ventas o presten servicios no gravados, siempre y cuando
no sobrepasen los topes de ingresos y patrimonio exigidos a los responsables
del rgimen simplificado.
()
Lo primero que resalta de esta norma, es que la persona natural, en este caso el
mdico, no est obligado a facturar siempre que desarrolle exclusivamente
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actividades excluidas o no gravadas con el Iva, luego si el mdico adems de sus

servicios profesionales presta otro tipo de servicios que estn gravados, o vende en
su consultorio productos gravados, ya no es cobijado por esta norma y en su lugar
se le aplicar el artculo 616-2 del estatuto tributario, puesto que por realizar una
actividad gravada pasa a ser responsable del impuesto a la ventas, y en ese caso se
debe inscribir en el rgimen comn o en el rgimen simplificado, y en el caso de ser
rgimen comn tendr la obligacin de facturar.
En segundo lugar se advierte que el mdico que slo preste servicios mdicos que
estn excluidos del Iva, no est obligado a facturar siempre que sus ingresos no
superen los topes exigidos por el artculo 499 del estatuto tributario para pertenecer
al rgimen simplificado, esto es que sus ingresos en el ao anterior o en el presente,
sean inferiores a 4.000 Uvt.
Quiere decir todo esto que si el mdico tiene ingresos brutos iguales o superiores a
4.000 Uvt estar obligado a expedir factura, sea que pertenezca al rgimen comn o
no, sea responsable del Iva o no.
Cundo un trabajador independiente debe facturar?

El artculo 594-1 del estatuto tributario, entre los requisitos para que un trabajador
independiente no declare, considera la expedicin de facturas, por lo que surge la
duda sobre cundo un trabajador independiente debe emitir factura.
Dice el artculo en mencin que un trabajador independiente no estar obligado a

declarar siempre que sus ingresos se encuentren debidamente facturados [entre
otros requisitos], luego, si no se factura no se cumple ese requisito y se tendra que
declarar.
Veamos quienes, segn la ley tributaria deben expedir factura. Dice el artculo 615
de estatuto tributario que todos los comerciantes y profesionales liberales deben
expedir factura [entre otros], luego partimos de la premisa de que todo trabajador
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independiente que por lo general ejerce una profesin liberal, est obligado a
expedir factura.
Por su parte el artculo 616-2 del estatuto tributario establece que los responsables
del rgimen simplificado no estn obligados a facturar.
Los trabajadores independientes por regla general son responsables del impuesto a
las ventas, y en ese sentido deben pertenecer o bien al rgimen comn o bien al
rgimen simplificado, por tanto, si pertenecen al rgimen simplificado no estn
obligados a facturar, caso contrario, s estn obligados a facturar.
En el caso de los trabajadores independientes que no son responsables del impuesto

a las ventas, estn obligados a facturar en la medida en que tericamente
pertenecieran al rgimen comn, segn lo establece el decreto 1001 de 1997 en su
artculo 2.
Ahora, cuando el artculo 594-1 del estatuto tributario se refiere a que los ingresos
deben estar debidamente facturados, aplica cuando el trabajador independiente
est obligado a facturar, pues al no estar obligado a facturar, no se le puede exigir
factura.
Recordemos tambin que el artculo 594-1 del estatuto tributario contempla como
requisito para que los trabajadores independientes no declaren, no ser responsable
del impuesto a las ventas, debindose entender esto como no responsable del
rgimen comn, luego, si se es rgimen comn se debe facturar y si no se es rgimen
comn pues no se factura, lo que no implica incumplir con el requisito que sobre la
facturacin dice dicho artculo.
En resumen, el trabajador independiente debe facturar slo si pertenece al rgimen

comn, o al no ser responsable del Iva, si tericamente pertenece al rgimen comn
en funcin de sus ingresos.
En otras palabras, si sus ingresos del ao anterior [o el presente] fueron de 4.000 Uvt
o ms, el trabajador independiente est en la obligacin de facturar.
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Factura de los responsables del rgimen simplificado

Por expresa disposicin del artculo 616-2 del estatuto tributario, los responsables
del rgimen simplificado no estn en la obligacin de expedir factura.
El hecho de no estar obligados a facturar, no impide que los responsables

pertenecientes al rgimen simplificado puedan expedir facturas, y en el caso en que
voluntariamente opten por expedir factura, la factura expedida deber cumplir con
los requisitos legales exigidos para cada caso, segn disposicin del artculo 2 del
decreto 1001 de 1997.
Quiere decir esto, que si el responsable del rgimen simplificado decide expedir
factura, debe cumplir con los requisitos contemplados en el artculo 617 del estatuto
tributario.
El nico requisito que no debe cumplir el responsable del rgimen simplificado que
decida facturar, es la resolucin de autorizacin de numeracin, la cual, por
disposicin del artculo 3 de la resolucin 5709 de 1996, no se requiere en estos
casos.
Hasta aqu lo referente con el documento soporte expedido por el vendedor

perteneciente al rgimen simplificado. Veamos ahora si la factura expedida en estas
condiciones, es soporte vlido para costos y deducciones del contribuyente
adquiriente.
El artculo 771-2 del estatuto tributario establece los requisitos para la procedencia
de los costos y deducciones:
Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables.
Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, as

como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se
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requerir de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los

literales b), c), d), e), f) y g) del artculo 617 y 618 del Estatuto Tributario.

contenidos en los literales b), d) e) y g) del artculo 617 del Estatuto Tributario.

que el gobierno nacional establezca.

literal d) del Art. 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos,
Luego, el decreto 3050 de 1997 en su artculo 3 establece que:
Requisitos para la procedencia de costos, deducciones e impuestos

descontables por operaciones realizadas con no obligados a facturar. De
conformidad con lo estipulado en el inciso 3 del artculo 771-2 del Estatuto
Tributario, el documento soporte para la procedencia de costos, deducciones
e impuestos descontables por operaciones realizadas con personas no
obligadas a expedir facturas o documento equivalente, ser el expedido por el
vendedor o por el adquirente del bien y/o servicio, y deber reunir los
siguientes requisitos:
1. Apellidos y nombre o razn social y NIT de la persona o entidad beneficiaria

del pago o abono.
2. Fecha de la transaccin
3. Concepto
4. Valor de la operacin
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5. La discriminacin del impuesto generado en la operacin, para el caso del

impuesto sobre las ventas descontable.
Lo dispuesto en el presente artculo no ser aplicable para la procedencia de

los costos, deducciones e impuestos descontables correspondientes a la
retencin asumida en operaciones realizadas con responsables del impuesto
sobre las ventas del rgimen simplificado.
Pargrafo. Cuando se trate de impuestos descontables originados en

operaciones cambiarias realizadas por entidades financieras no obligadas a
facturar, el documento soporte de que trata el presente artculo deber ser
expedido por quien preste el servicio.
Segn las normas transcritas, la factura expedida por el responsable del rgimen
simplificado, es soporte suficiente para que el adquiriente del bien o servicio pueda
soportar el costo o la deduccin, siempre que la factura se expida cumpliendo los
requisitos del artculo 617 del estatuto tributario, a excepcin de la resolucin de
autorizacin de numeracin.
Facturacin de servicios gratuitos

Cuando se prestan servicios gratuitos, y el prestador del servicio est obligado a
facturar, segn la administracin de impuestos habr necesidad de expedir factura
por esos servicios aunque se hayan prestado a ttulo gratuito:
Quien preste un servicio gratuito debe expedir factura. El artculo 615 del
estatuto tributario establece como regla general la obligacin de expedir
factura por cada operacin de venta o de prestacin de servicios
independientemente de que el obligado tenga o no la calidad de
contribuyente, responsable o agente retenedor de los impuestos
administrados por la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, o de que
la operacin est gravada con ellos.
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Por va de excepcin, el artculo 616-2 del estatuto tributario, y los decretos

reglamentarios 1001 de 1997 y 3050 de 1997, consagran en qu casos no es
obligatoria la expedicin de factura y slo en esos eventos podr omitirse la
expedicin de la misma.
Estas normas exceptivas, nada contemplan para la prestacin de servicios

gratuitos, por tanto quien preste un servicio a ttulo gratuito debe expedir
factura por ste. Concepto. Dian No. 41594 de 1999.
En este caso, el servicio por ausencia de la base gravable no genera Iva, pero la Dian
si exige su facturacin, aunque no se logre nada con ello, puesto que para el
prestador del servicio no habr ingreso alguno y para el adquiriente del servicio no
constituir costo o deduccin, haciendo que tributariamente esta operacin tenga
un efecto nulo, as que no tiene objeto alguno facturarlo.
La facturacin del servicio gratuito puede tener alguna utilidad para efectos civiles,
puesto que se puede presentar la necesidad de demostrar la calidad de gratuito del
servicio, o de una reclamacin por parte del beneficiario del servicio, si ese servicio
por una mala prestacin pudiere causar perjuicios por los que de alguna forma se
pudiera exigir reparacin.
Factura cuando hay ms de un adquiriente

Estamos acostumbrado que cuando se emite una factura, esta contiene solo un
adquiriente, un solo comprador, pero puede suceder que ms de una persona
compren un mismo producto, por tanto la factura debera corresponder a esa
realidad.
Qu hacer entonces cuando a su empresa llegan varias personas a comprar un

producto en conjunto?
Pues bien, la Dian, en concepto DIAN 006470 febrero 08 de 2005 se ha encargado de

resolver esta inquietud:
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() Usted plantea en su escrito un ejemplo en el que dos personas adquieren

en conjunto un bien indivisible (computador), del cual le surge la inquietud de
cmo debe indicar el vendedor el nombre o razn social de los adquirentes y
si es posible utilizar las conjunciones y/o entre ellos. As mismo, pregunta
para efectos de la informacin tributaria en medios magnticos, cul de los
dos debe reportarse como comprador.
Como usted bien lo menciona en su escrito, el Artculo 617 del Estatuto

Tributario establece los requisitos de la factura de venta, especficamente el
literal c. se refiere a los Apellidos y nombre o razn social y NIT del adquirente
de los bienes o servicios, junto con la discriminacin del IVA pagado,
requisitos que a su vez se hallan dentro de los exigidos por el Artculo 771-2
ibdem, para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la
renta, as como de los impuestos descontables en el Impuesto Sobre las
Ventas.
Es de aclarar que el literal c. del Artculo 617 del Estatuto Tributario hace
alusin al adquirente, de manera general, lo cual no implica un imperativo
para que el comprador de los bienes sea un solo individuo. Si un bien es
adquirido conjuntamente por dos personas naturales o jurdicas, o entre una
persona natural y una jurdica, stas deben estar plenamente identificadas en
la factura en los trminos de la norma en mencin. Adicionalmente, la factura
es uno de los soportes que documentan los hechos econmicos de los
contribuyentes, siendo por tanto indispensable que sta corresponda a la
realidad de la operacin, resultando improcedente incluir la conjuncin o
entre los dos adquirentes, toda vez que la compra fue realizada por ambos.
()
De acuerdo a la opinin de la Dian, efectivamente si se pueden colocar varios

adquirientes en una misma factura, evitando utilizar la conjuncin o puesto que
eso hara excluyentes a los adquirentes, significando que la factura podra
pertenecer a uno o a otros, pero no a todos.
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Lo que la Dian no precisa, es cmo se debe hacer para deducir la parte proporcional
de la factura que le correspondiera a cada uno de los adquirientes, puesto que no
existe sino una factura como soporte para todos los adquirientes, aunque se puede
inferir que se puede hacer una proporcin y sacar una copia de la factura para cada
adquiriente.
Facturacin en ventas masivas al detal

Cuando se realizan ventas masivas al detal, la emisin de la factura puede resultar
muy engorrosa, y adems muy costosa, tanto que en algunos casos, la misma factura
tiene un costo similar al producto vendido.
Frente a estos casos, la ley ofrece al menos dos alternativas a seguir:
1. Optar por la opcin consagrada en el decreto 1165 de 1996, el cual considera

como documento equivalente a la factura, los tiquetes de la mquina registradora.
En tal caso, debe el comerciante adquirir su mquina registradora, lo cual le permite

cumplir con la norma, y adems agiliza el proceso de atencin al cliente, al tiempo
que lleva un control de los ingresos obtenidos.
Es la misma solucin que han encontrado los grandes almacenes de cadena, que a
pesar de contar con la infraestructura tecnolgica y la capacidad econmica
suficiente, les es muy difcil facturar cada una de las compras.
2. Aplicar lo establecido por el artculo 1 del decreto 1514 de 1998, el cual establece
que:
Documento sustitutivo de la factura en la distribucin masiva y ambulante

de bienes. Cuando los obligados a facturar realicen operaciones de
distribucin masiva y ambulante de bienes, se entiende cumplida la obligacin
de factura, con el comprobante que stos deben elaborar a sus vendedores.
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Los comprobantes deben contener como mnimo el nombre o razn social y

NIT de la empresa, la fecha, perodo al cual corresponde el comprobante,
nombre completo del vendedor y su identificacin, mercanca entregada,
mercanca devuelta, mercanca vendida y valor de la venta. Cuando parte de
la mercanca relacionada en el comprobante sea vendida a crdito, se
realizar la respectiva conciliacin con las facturas que se expidan para
soportar esta ltima. Copia de estos comprobantes debern reposar en el
domicilio fiscal del emisor del documento, para cuando la administracin
tributaria lo solicite.
Pargrafo. El documento soporte para la procedencia del costo, deduccin o

impuesto descontable, por concepto de la adquisicin de los bienes de que
trata este artculo, ser el previsto en el artculo 3 del Decreto 3050 de 1997,
salvo en lo que se refiere a las ventas a crdito en cuyo caso se aplicarn las
normas generales. Cuando se trate de la distribucin de productos de rgimen
monofsico, no ser exigible el requisito sealado en el numeral 5 de la
norma citada.[1]
[1]Decreto 3050 de 1997, Art. 3. Requisitos para la procedencia de costos,

deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con no
obligados a facturar. De conformidad con lo estipulado en el inciso 3 del
artculo 771-2 del Estatuto Tributario, el documento soporte para la
procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones
realizadas con personas no obligadas a expedir facturas o documento
equivalente, ser el expedido por el vendedor o por el adquirente del bien y/o
servicio, y deber reunir los siguientes requisitos:
1. Apellidos y nombre o razn social y NIT de la persona o entidad beneficiaria

del pago o abono.
2. Fecha de la transaccin
3. Concepto
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4. Valor de la operacin
5. La discriminacin del impuesto generado en la operacin, para el caso del

impuesto sobre las ventas descontable.
Lo dispuesto en el presente artculo no ser aplicable para la procedencia de

los costos, deducciones e impuestos descontables correspondientes a la
retencin asumida en operaciones realizadas con responsables del impuesto
sobre las ventas del rgimen simplificado.
Pargrafo. Cuando se trate de impuestos descontables originados en

operaciones cambiarias realizadas por entidades financieras no obligadas a
facturar, el documento soporte de que trata el presente artculo deber ser
expedido por quien preste.
Facturacin en retiro de bienes y en muestras gratis

Es comn que en una empresa se presenten estos dos casos: retiro de bienes del
inventario para uso de la empresa y entrega de muestras gratis a los clientes. Cmo
es la facturacin en estos casos?
En primer lugar, es pertinente precisar que la factura de venta es expedida por el

vendedor al comprador, de suerte que para que exista o pueda existir una factura,
deben existir estos dos sujetos (comprador y vendedor). Si en una operacin
econmica no existe un comprador, no puede expedirse una factura.
De otra parte, se expide factura siempre que exista transferencia real del dominio,
puesto que as lo establece el artculo 772 del cdigo de comercio. En consecuencia,
para que se pueda expedir una factura, debe necesariamente existir un comprador
y un vendedor, y adems debe haber transferencia de dominio del bien negociado.
As las cosas, en el retiro que la empresa haga de mercancas de su inventario para

su utilizacin o para convertirlas en activos fijos, no existe transferencia de dominio
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ni existe comprador, puesto que es una operacin interna de la empresa y no se

puede expedir una factura donde el vendedor sea el mismo adquiriente, por lo que
no es dable que la empresa se facture as misma.
Lo anterior sin perjuicio, claro est, de la elaboracin del respectivo comprobante

interno que d cuenta de la operacin realizada, puesto que debe quedar constancia
del traslado realizado.
Se debe tener en cuenta, que para el caso del impuesto a las ventas, si el bien
retirado el inventario est gravado con este impuesto, ste se debe generar, y la base
gravable ser el valor comercial del bien retirado (Ver artculos 421, 429 y 463 del
estatuto tributario)
En el caso de entrega de productos como muestras gratuitas u obsequios al cliente,

existe una transferencia de dominio del bien, y existe el vendedor y el comprador
(quien recibe el producto), por lo que necesariamente se debe expedir la factura
respectiva.
Siempre que la empresa transfiera el dominio de una mercanca a un tercero, sea a

ttulo oneroso o gratuito, debe expedirse la factura, puesto que ha existido una
enajenacin del bien, y adems la factura ser la prueba que el tercero tiene para
demostrar la propiedad del producto recibido, al igual que ser la prueba que la
empresa tiene para probar que ese bien ya no es de su propiedad.
En este caso, igual que en el retiro de bienes del inventario para uso de la empresa,
si estos estn gravados con el impuesto a las ventas, el impuesto se debe generar.
Algunas empresas le cobran el Iva al cliente, o si no, las empresas debern asumir
ese Iva.
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Por cambio de razn social se debe cambiar facturacin

Cuando una empresa cambia de razn social, se debe cambiar la facturacin y la
respectiva resolucin de autorizacin.
Es evidente que si una empresa deja de llamarse como figura en las facturas viejas,
no se est identificando correctamente al emisor de la factura, incumpliendo as el
requisito establecido en el literal b) del artculo 617 del estatuto tributario:
Requisitos de la factura de venta. Para efectos tributarios, la expedicin de

factura a que se refiere el artculo 615 consiste en entregar el original de la
misma, con el lleno de los siguientes requisitos:
()
()
Al respecto, la Dian en concepto 34566 de junio 9 de 2005 manifest lo siguiente:
Este Despacho en diversos pronunciamientos que constituyen la doctrina

oficial al respecto ha sealado, que uno de los requisitos de la factura segn
lo dispone el artculo 617 del Estatuto Tributario es indicar los apellidos y
nombres o razn social y NIT del Vendedor o de quien presta el servicio,
requisito que junto con los previstos en los literales a), d) y h) del mismo
artculo 617 deben estar previamente impresos a travs de medios
litogrficos, tipogrficos o de tcnicas industriales de carcter similar.
Cuando la norma tributaria alude a la razn social y NIT del vendedor ha de

entenderse referida a la manera como la legislacin comercial la concibe, la
cual conforme lo dispone la norma mercantil deber estar inscrita en la
Cmara de Comercio correspondiente.
Por tal razn y como lo expresa el Concepto 10373 de febrero 11 de 1998 si

determinada sociedad a quien se le autoriz un especfico rango de
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numeracin de la facturacin, cambia de razn social deber, una vez

cumplidas las formalidades que prev la legislacin comercial, utilizar la
facturacin que la identifique plenamente con la razn social que ha sido
debidamente inscrita; ello indica que no podr utilizar la anterior facturacin
autorizada toda vez que esta no corresponde a su razn social, en cuanto que
si utilizare dicha facturacin no estara dando estricto cumplimiento al
mandato del referido artculo 617.
En tales eventos conforme a la Resolucin 3878 de 1996 cuando no se utilice

la numeracin autorizada, entre otros, por prdida de la facturacin, cese de
actividades, cambio de razn social, deber reportarse a la Administracin
correspondiente para fines de control. Se requiere nueva autorizacin de las
facturas que contengan la nueva razn social, sin embargo no podr
solicitarse la misma autorizacin que fue informada como sobrante.
Sin embargo, revisado nuevamente el tema en el contexto de la consulta que

motiva este pronunciamiento el Despacho encuentra, que en aquellos casos
de sociedades a las que una vez se les haya autorizado por la DIAN un
especfico rango de numeracin de facturacin cambian de razn social
conservando su sigla original y como es lgico su NIT, en tanto se cumplen los
objetivos de ley relativos a la obligacin formal de facturar como sistema
tcnico de control, sobre el supuesto de la inexistencia de riesgo alguno de
confusin de la persona jurdica que las emite y su inequvoca
individualizacin, es razonable que durante el trmino de adecuacin formal
y asimilacin del cambio, por un tiempo prudencial subsiguiente al registro en
Cmara de Comercio de la escritura pblica mediante la cual se modifica la
razn social, dentro del cual se actualiza el RUT, se solicita, y autoriza por la
DIAN mediante resolucin el nuevo rango de facturacin, se imprimen y sitan
en los lugares de expedicin, puedan utilizar la facturacin autorizada en
forma previa al cambio de razn social, para lo cual bastar que por cualquier
medio preimpreso, se indique en la facturacin expresamente la razn social
actual, a efectos del cumplimiento del requisito consagrado en el literal b) del
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artculo 617 del Estatuto Tributario. Lo anterior no exime de la adecuacin de

la facturacin a la nueva razn social, tal como se seala en los conceptos a
usted remitidos.
Resalta aqu la posicin de la Dian en el sentido de permitir la utilizacin de las

facturas antiguas mientras se legaliza todo el proceso de cambio de razn social, que
puede incluir reformar la escritura pblica, el registro mercantil y el Rut, procesos
que pueden tardar un buen tiempo, pero en tal caso, se debe agregar de forma
preimpresa la nueva razn social.
Se deben facturar los anticipos?

Una de las consultas ms recurrentes que recibimos en Gerencie.com, tiene que ver
con la obligacin o no de facturar los anticipos, as que a continuacin expondremos
nuestra opinin al respecto.
Un anticipo, en la medida en que se den las circunstancias para que el pago se pueda
tratar como anticipo, no se factura, pero si el pago recibido no se puede tratar como
anticipo sino como pago parcial, s se debe facturar.
Para determinar si un pago se puede o no tratar como un anticipo, puede consultar

ttulo Cundo contabilizar un anticipo y no una venta que se encuentra ms
adelante al que se puede acceder mediante el link anterior.
En trminos generales, un anticipo debe contabilizarse como una cuenta por cobrar
por parte del cliente y un pasivo por parte de proveedor, luego si la contabilizacin
del pago se hace de esta forma, no se expide factura. Tenga en cuenta que esta
contabilizacin, como cualquier otra no debe ser caprichosa sino que debe
corresponder a una evaluacin real de cada operacin econmica.
La razn es que el anticipo, segn lo ha definido la Dian, no es ms que un mecanismo

para financiar un contrato para la prestacin de un servicio o para la construccin de
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una obra, luego, slo en la medida en que el servicio se preste o la obra se ejecute,
se realizar el ingreso [Concepto 47555 de 1997]
La factura se expide en el momento en que se presta un servicio, se vende un bien o

se ejecuta una obra, as se haya pactado una forma de pago a crdito, es decir, as
no se haya pagado ni siquiera parte del valor de lo contratado.
En el caso del anticipo, cuando se paga no se ha prestado el servicio ni se ha

ejecutado la obra, esto se har en el futuro en la medida que se cumpla lo pactado
en el contrato, luego hasta tanto eso no suceda, no se debe emitir ninguna factura.
As por ejemplo, si Pedro contrata a la constructora Desastres S.A para que le

construya una bodega y le gira un anticipo para que la constructora compre el lote,
no se est ejecutando la obra, slo se est financiando su iniciacin, y hasta tanto no
se termine y entregue no se factura.
En cambio, si esa constructora tiene una bodega ya terminada, lista para entregar, y
Pedro le hace un pago anticipado, ese pago ya no se puede tratar como anticipo sino
que se debe tratar como una cuota inicial de una compra a crdito, caso en el cual
se debe emitir la factura.
En el primer caso la contabilizacin ser una cuenta por cobrar de Pedro y un pasivo
en la constructora.
En el segundo caso la contabilizacin ser una propiedad planta y equipo por parte
de Pedro y un ingreso para la constructora.
Cundo contabilizar un anticipo y no una venta

No siempre es fcil determinar cundo a un pago se le debe dar el tratamiento de
anticipo o se debe tratar como una venta efectiva.
Para quienes llevan contabilidad por el sistema de causacin, que son todas las
empresas y las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, deben registrar el
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ingreso [venta] aun cuando no hayan recibido el dinero, puesto que deben hacerlo
al momento de perfeccionarse la venta, aunque se haya realizado a crdito, o slo
se haya recibido una cuota inicial.
Esto hace que la empresa deba pagar el Iva generado en la venta aun cuando no haya
recibido un peso por ello, situacin que afecta el flujo de efectivo de la empresa,
afecta su liquidez.
Esta situacin en algunas ocasiones se puede evitar cuando la llamada cuota inicial
se le puede dar el tratamiento de anticipo, tratamiento que no siempre es vlido.
Para que un pago adelantado o cuota inicial pueda ser tratado como anticipo, el pago
no debe corresponder a una obligacin efectiva, ya determinada, pues si esta
obligacin se ha perfeccionado, si el derecho a exigir el pago de esa obligacin ya ha
surgido, por el principio de causacin se debe reconocer el ingreso respectivo.
Luego, para que al pago inicial se le pueda dar el tratamiento de anticipo, no debe
existir ninguna obligacin consumada, efectiva.
Por ejemplo cuando se compra una mquina a crdito y se da una cuota inicial,
estamos ante una obligacin cierta por cuando se ha entregado y facturado la
mquina negociada, y el cliente recibe su mquina. En este caso, se debe reconocer
la venta desde un principio.
Pero si el cliente da un anticipo para que la empresa le fabrique su mquina y se la

entregue en un tiempo futuro cuando est terminada, entonces el pago inicial s se
puede tratar como anticipo, puesto que al no existir aun una mquina que entregar,
no se puede facturar ni se puede transferir el dominio de una cosa que an no existe,
que slo existir en el futuro, y solo hasta entonces se reconocer el ingreso en la
contabilidad.
Si la empresa tiene su producto terminado, y lo vende y entrega a su cliente, el pago

inicial que reciba por su venta no podr tratarse como anticipo, sino que se deber
reconocer el ingreso por la venta.
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En cambio, si la empresa no tiene el producto fabricado, sino que recibe un anticipo

del cliente para iniciar la fabricacin del producto, el pago recibido se debe tratar
como anticipo, y hasta tanto no fabrique y entregue el producto, no reconocer el
ingreso.
En este caso, la empresa recibe un dinero con el cual adquirir los insumos para luego
fabricar el producto encargado; como vemos, al momento de firmar el contrato y
recibir el dinero por el anticipo, la empresa no tienen ningn producto en el
inventario, por lo tanto no puede existir una venta. Con ese dinero, la empresa
comprar insumos y los contabilizar en materias primas, luego en productos en
proceso y por ltimo s contabiliza el producto terminado, lo cual puede suceder
semanas o meses despus de recibir el anticipo. Es en el momento de retirar el
producto del inventario y entregarlo al cliente es cuando se perfecciona la venta.
Sucede lo mismo cuando un comerciante vende productos sobre pedidos.

Supongamos que el comerciante X el da 01 de octubre vende un computador a un
cliente y le cobra la mitad del valor. En ese momento el comerciante X no tiene
ningn computador en su inventario, lo que hace es pedir ese computador a su
proveedor en el exterior, quien se lo enviar a los 15 das.
As, el 01 de octubre, el comerciante no debe contabilizar una venta sino un anticipo.

Tcnicamente es imposible que pueda contabilizar una venta puesto que no tiene
nada que vender en su inventario. La venta se perfeccionar 15 das despus que
reciba el producto de su proveedor y entregue al cliente el pedido.
Este tratamiento permitir causar el Iva al momento de perfeccionar la venta,

tratamiento que cuando se trata de plazos de entrega extensos, puede resultar muy
benfico para el comerciante.
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Facturacin de pagos parciales o anticipos

Una de esas consultar recurrentes que recibimos en Gerencie.com tiene que ver con
los pagos parciales que no cumplen con los requisitos para ser tratados como
anticipos, se deben facturar.
En una anterior nota hemos dicho que los anticipos no se facturan. La cuestin ahora
es si los pagos parciales se deben facturar o no.
En nuestra opinin, un pago parcial que no es anticipo se debe facturar, y el valor

facturado no es el pago parcial sino el valor total de la operacin, debido a que el
pago parcial no sera ms que la cuota inicial o cualquier otra cuota de una operacin
a crdito.
Una operacin econmica puede ser cancelada mediante un pago que puede ser
anticipo, pago parcial o total. El pago total corresponde a una compra de contado y
por consiguiente se debe facturar en su totalidad. Un anticipo ya dijimos que no se
factura, y un pago parcial, no es ms que una operacin a crdito o a plazo, caso en
el cual se debe facturar el valor total.
Un pago parcial o es anticipo es un pago a plazos o a cuotas, luego, los pagos

parciales que no tienen la connotacin de anticipo, se deben facturar por el valor
total de la operacin, puesto que operamos bajo es sistema de causacin.
Por ejemplo, si la empresa X le compra a la empresa Y un lote de mercancas, y las

mercancas le son entregadas inmediatamente, pero slo se hace un pago parcial,
indudablemente estamos ante una obligacin efectiva, por cuanto la mercanca se
entreg, y en ese sentido, se debe expedir factura por el valor total de la mercanca.
Esto es una operacin a crdito con cuota inicial.
Si por el contrario, la empresa X hace un pago parcial para que la empresa Y le

elabore un lote de mercancas y se lo entregue en el futuro, estamos ante un anticipo
y hasta tanto la mercanca no sea entregada no se debe expedir factura.
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En otras palabras, el pago parcial no existe. O existe un anticipo o existe el pago de

una cuota de una operacin financiada. El pago parcial sera ms bien una deuda no
pagada completamente, caso el cual el valor no pagado se debera provisionar si
fuere el caso, pero en todo caso la operacin que le dio origen se debe o debi
facturar en su totalidad.
Se puede expedir factura a un cliente que no tiene Rut?

En nuestra opinin, la ausencia de la copia del Rut debido a que el cliente no tiene
Rut o no lo presenta, no afecta en nada la obligacin de expedir una factura de
venta, ya que esta se debe expedir en todo caso que implique la enajenacin de un
producto o la prestacin de un servicio.
De otra parte, uno de los requisitos que debe cumplir la factura para efectos
tributarios, es contener Apellidos y nombre o razn social y NIT del adquirente de
los bienes o servicios, junto con la discriminacin del IVA pagado.
Es evidente que si el cliente no tiene Rut, no se puede diligenciar el Nit, por lo que
no se estara dando cumplimiento al literal c) del artculo 617 del estatuto tributario.
Pero tal obligacin, en nuestro criterio, es slo para personas jurdicas, ya que para
personas naturales, bastar el nombre y apellidos, y la cdula del cliente. El Nit, por
la redaccin de la norma, es obligatorio slo si se es persona jurdica, ya que la
norma habla de: 1 Nombres y apellidos. 2: Razn social y Nit.
En resumen, si la venta se hace a una persona jurdica, se debe incluir el Nit, pues de
lo contrario, se estara incumpliendo uno de los requisitos de la factura, que es un
hecho sancionable.
Si la venta se hace a una persona natural, en nuestro criterio, basta incluir nombres,
apellidos y cdula, datos suficientes para identificar al cliente.
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Y es que resulta natural. No sera adecuado y razonable exigirle al contribuyente que

no venda un producto a una persona natural que no tiene Nit, o no presenta una
copia del Rut. Sera una carga econmica insoportable para muchos comerciantes
que sencillamente los llevara a la quiebra.
Otra alternativa es utilizar una mquina registradora caso en el cual no hace falta ni
la cdula ni el Nit.
Se debe expedir factura por la venta de activos fijos

Todo contribuyente, sea persona natural o jurdica que est obligado a expedir
factura, debe expedir factura cuando venda bienes que hace parte de sus activos
fijos.
El artculo 615 del estatuto tributario que trata sobre la obligacin de expedir
factura, seala que todas las personas o entidades que tengan la calidad de
comerciantes, debern expedir factura o documento equivalente por cada una de
las operaciones que realicen, y obsrvese que la ley no hace distincin respecto a la
clase de activo que se enajena, de manera tal que indistintamente del tipo de activo
enajenado, existe la obligacin de expedir la respectiva factura.
La ley no ha dicho que la factura se expide nicamente cuando el activo enajenado

hace parte del inventario; de hecho, la ley ni siquiera se refiere al trmino activo,
sino a operaciones, por lo que cualquier transaccin que implique la enajenacin
de un activo cualquiera sea su tipo, debe ser facturada.
De otra parte, adems del artculo 615 del estatuto tributario, que es la norma
general que reza sobre la obligacin de facturar, hay otras normas que regulan
aspectos particulares y puntuales respecto a la obligacin de expedir factura, pero
ninguna de ellas hace referencia ni crea excepciones a la facturacin de activos fijos,
como es el artculo 616-2 de estatuto tributario que seala los casos especiales en
que no se debe expedir factura, y el decreto 1001 de 1997.
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De acuerdo a lo anterior, es de obligada conclusin que la venta de un activo fijo

debe ser facturada en la medida en que el vendedor del activo est obligado a
facturar al tenor del artculo 615 del estatuto tributario.
Intereses moratorios se deben facturar

En opinin de la Dian, los intereses moratorios que un contribuyente cobra a un
cliente al que le ha vendido mercancas a crdito, deben ser facturados.
Adems de lo dispuesto por el artculo 615 del estatuto tributario, la Dian se apoya
en el artculo 447 del estatuto tributario el cual establece que los intereses
moratorios forman parte de la base gravable en la venta de bienes o prestacin de
servicios.
Se comprende que los intereses moratorios tienen su origen en la venta de un bien

gravado con el impuesto a las ventas (o prestacin de un servicio gravado), por lo
tanto, cualquier ingreso que se origine en esa operacin econmica debe ser
reconocido, y en este caso, facturado, pues de otra forma no se podra soportar la
base gravable sobre la cual se genera y cobra el Iva. Igual sucede si el producto
vendido a crdito no es gravado, de todas formas, si bien los intereses no son
gravados con el Iva, se debe expedir la factura.
En concepto 70883 del 10 de septiembre de 1998 dijo la Dian:
As las cosas y considerando que si en una transaccin comercial se pacta

previamente, que el incumplimiento en el pago genera intereses de mora y
que toda operacin que se vincule con ventas o servicios gravados con el
impuesto a las ventas, debe estar respaldada por una factura o documento
equivalente, se concluye que cuando se reciben pagos por concepto intereses
de ora en la cancelacin de los documentos mencionados, tambin es
necesario cumplir con el deber formal de facturar.
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Seguramente como los intereses son causados y cobrados mucho despus de

haberse expedido la factura inicial al momento de entregar los productos o prestar
los servicios, se debe emitir una segunda factura que incluya nicamente el monto
de los intereses cobrados, los cuales son gravados con el Iva segn el artculo 447 del
estatuto tributario, siempre que el producto o servicio sean gravados con el Iva.
Documento equivalente a la factura

El documento equivalente a la factura, es aquel documento soporte que reemplaza
a la factura en las operaciones econmicas realizadas con personas o empresas no
obligados a facturar.
El documento equivalente puede ser expedido por el vendedor del producto o

servicio, o elaborado por el adquiriente de los mismos.
El documento equivalente en ningn momento puede reemplazar la factura si existe

la obligacin legal de expedirla.
Documentos equivalentes a la factura
1. Los tiquetes de mquina registradora.

2. Las boletas de ingreso a espectculos pblicos.
3. Los tiquetes de transporte.
4. Los recibos de pago de matriculas y pensiones expedidos por establecimientos de
educacin reconocidos por el Gobierno.
5. Plizas de seguros, ttulos de capitalizacin y los respectivos comprobantes de
pago.
6. Extractos expedidos por sociedades fiduciarias, fondos de inversin, fondos de
inversin extranjera, fondos mutuos de inversin, fondos de valores, fondos de
pensiones y de cesantas.
7. Derogado por el art. 19, Decreto Nacional 1001 de 1997.
8. Factura electrnica. (Art. 5, Decreto 1165 de 1996).
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Requisitos del documento equivalente

Los requisitos del documento equivalente estn sealados por el artculo 6 del
decreto 1165 de 1996:
Requisitos de los documentos equivalentes a la factura. Los documentos
equivalentes a la factura debern contener como mnimo los siguientes requisitos:
1. Mquinas registradoras
a) Mquinas registradoras con sistema POS

Los documentos emitidos por esta clase de mquinas deben cumplir los siguientes
requisitos mnimos:
1. Nombre o razn social y Nit del vendedor o quien presta el servicio.

2. Nmero consecutivo de la transaccin.
3. Fecha de la operacin.
4. Descripcin de los bienes o servicios.
5. Valor total de la transaccin.
b) Mquinas registradoras por artculo (PLU) con departamentos y mquinas
registradoras por departamentos.
Los tiquetes emitidos por esta clase de mquinas deben cumplir los siguientes
requisitos mnimos:
1. Nombre o razn social y Nit del vendedor o de quien preste el servicio.

4. Valor total de la transaccin.
2. Boletas de ingreso a espectculos pblicos y recibos de pago de matrculas y
pensiones
a) Boletas de ingreso a cine.
Las boletas de ingreso a salas de exhibicin cinematogrfica debern contener los
siguientes requisitos mnimos:
1. Nombre o razn social de quien presta el servicio y su Nit.
2. Numeracin consecutiva.
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b) Boletas de ingreso a otros espectculos pblicos y recibos de pago de matrculas

y pensiones.
Estos documentos equivalentes debern tener como mnimo los siguientes
requisitos:
1. Nombre o razn social de quien presta el servicio y su Nit.
3. Descripcin especfica o genrica del servicio.
4. Fecha.
5. Valor de la operacin.
3. Recibos de servicios pblicos, tiquetes de transporte, plizas de seguros, ttulos
de capitalizacin y sus comprobantes de pago.
Estos documentos debern contener como mnimo los siguientes requisitos:
1. Nombre o razn social de quien prestan el servicio y su Nit.

3. Fecha de expedicin.
4. Extractos expedidos por sociedades fiduciarias, fondos de inversin, fondos de
inversin extranjera, fondos mutuos de inversin, fondos de valores, fondos de
pensiones y de cesantas
Estos documentos equivalentes debern tener como mnimo los siguientes
requisitos:
1. Nombre o razn social de quien prestan el servicio y su Nit.
3. Fecha de extracto.
5. Factura electrnica
La factura electrnica deber ser expedida de acuerdo con las condiciones sealadas
en el Decreto 1094 de junio 21 de 1996.
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Documento equivalente en las compras que el Rgimen comn haga al Rgimen

simplificado.
Decreto 522 de 2003. Artculo 3. Documento equivalente a la factura en
adquisiciones efectuadas por responsables del rgimen comn a personas naturales
no comerciantes o inscritas en el rgimen simplificado. El adquirente, responsable
del rgimen comn que adquiera bienes o servicios de personas naturales no
comerciantes o inscritas en el rgimen simplificado, expedir a su proveedor un
documento equivalente a la factura con el lleno de los siguientes requisitos:
a) Apellidos, nombre o razn social y NIT del adquirente de los bienes o servicios;
b) Apellidos, nombre y NIT de la persona natural beneficiaria del pago o abono;
c) Nmero que corresponda a un sistema de numeracin consecutiva;
d) Fecha de la operacin;
e) Concepto;
f) Valor de la operacin;
g) Discriminacin del impuesto asumido por el adquirente en la operacin;
Artculo 4. Requisitos de los documentos equivalentes a la factura. Para efectos de
lo previsto en el artculo 64 de la Ley 788 de 2002, cuando los vendedores de bienes
o los prestadores de servicios expidan documentos equivalentes a la factura no ser
necesario identificar al adquirente por su nombre o razn social y NIT.
Documento equivalente como soporte de costos y

gastos
Siempre que el documento equivalente cumpla con los requisitos mnimos para su
validez, y sea expedido por una persona que no est obligada a facturar, o por el
adquiriente sobre operaciones realizadas con una persona no obligada a expedir
factura, el documento equivalente constituye prueba suficiente para soportar los
correspondientes costos y deducciones.
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Quin elabora el documento equivalente?

Cuando la persona que vende un bien o servicio no est obligada a facturar, se debe
elaborar un documento equivalente; pero quin debe elaborarlo?
La factura debe ser expedida por el vendedor o proveedor del bien o servicio, pero
cuando este no est obligado a expedirla, debe elaborarse un documento
equivalente a la factura, pero en este caso la obligacin ya no es del vendedor o
proveedor sino del adquiriente del bien o servicio.
As lo dispone el artculo 3 del decreto 522 de 2003:
Documento equivalente a la factura en adquisiciones efectuadas por

responsables del rgimen comn a personas naturales no comerciantes o
inscritas en el rgimen simplificado. El adquirente, responsable del rgimen
comn que adquiera bienes o servicios de personas naturales no comerciantes
o inscritas en el rgimen simplificado, expedir a su proveedor un documento
equivalente a la factura con el lleno de los siguientes requisitos:
a) Apellidos, nombre o razn social y NIT del adquirente de los bienes o

servicios;
b) Apellidos, nombre y NIT de la persona natural beneficiaria del pago o

abono;
c) Nmero que corresponda a un sistema de numeracin consecutiva;
d) Fecha de la operacin;
e) Concepto;
f) Valor de la operacin;
g) Discriminacin del impuesto asumido por el adquirente en la operacin;
ISBN 978-958-44-9370-5
Por regla general el documento equivalente debe ser elaborado por la empresa o
persona que le compra a una persona no obligada a facturar, pero en algunos casos
el documento equivalente es elaborado por el vendedor o proveedor, como en el
caso de los tiquetes de quienes utilizan una mquina registradora, los tiquetes de
transporte, las boletas de ingreso a los espectculos pblicos, etc.
En estos casos, las empresas vendedoras deben expedir el documento equivalente.
En el caso del rgimen simplificado, el ms comn de todos, el vendedor

perteneciente al rgimen simplificado no est obligado ni a expedir factura ni
documento equivalente, sino que la obligacin de elaborar el documento
equivalente le ha sido impuesta al rgimen comn que le compra, al adquiriente del
bien o servicio.
Documentos equivalentes a la factura no requieren

identificar al cliente
En los documentos equivalentes a la factura no se requiere que se identifique al
cliente, esto es, no se requiere que se incluya el Nit ni la razn social de quien realiza
la compra del producto o servicio.
As la cosas, no es necesario identificar los terceros a los que el contribuyente hace

pagos, siempre que no sea obligatoria la elaboracin o expedicin de la factura, sino
que en su lugar sea suficiente la expedicin de un documento equivalente.
As lo contempla expresamente el decreto 522 de 2003 en su artculo 4:
Requisitos de los documentos equivalentes a la factura. Para efectos de lo

previsto en el artculo 64 de la Ley 788 de 2002, cuando los vendedores de
bienes o los prestadores de servicios expidan documentos equivalentes a la
factura no ser necesario identificar al adquirente por su nombre o razn
social y NIT.
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Esta realidad hace que en la contabilidad no sea necesario ni posible identificar las
operaciones por terceros, toda vez que para poder registrar los pagos por terceros,
se requiere de la identificacin de esos terceros, algo que no se puede si en el
soporte que respalda el registro no figura dicha identificacin.
Recibos de caja y notas de contabilidad son vlidos

como documentos equivalentes
Los recibos de caja, comprobantes de egresos o notas de contabilidad son vlidos
como documento equivalente siempre que cumplan con los requisitos de ley.
Esto quiere decir que no es necesario que el documento equivalente lleve impresa
la leyenda Documento equivalente sino que basta con el cumplimiento de los
diferentes requisitos contemplados para cada situacin, y la ley no exige que el
documento de llame de una u otra forma.
En el caso de la factura, el artculo 617 del estatuto tributario de forma expresa

contempla que la factura de venta debe llamase expresamente factura de venta,
requisito no contemplado por ninguna norma para el caso de los documentos
equivalentes.
En este orden de ideas, una nota de contabilidad, un comprobante de egresos, un

recibo de caja o un comprobante de caja, puede servir como documento equivalente
en la medida que contenga los requisitos que s exige la norma para los documentos
equivalentes.
Para la mayora de las operaciones, los requisitos de un documento equivalente son:
1. Nombre o razn social y Nit del vendedor o quien presta el servicio.
ISBN 978-958-44-9370-5
4. Descripcin de los bienes o servicios.
5. Valor total de la transaccin
As, con que los documentos antes mencionados cumplan con estos requisitos, se
debe entender cumplida la obligacin de elaborar el documento equivalente aun
cuando no tengan impresa la leyenda Documento equivalente.
Este punto es importante porque algunos funcionarios de la Dian han llegado a

rechazar costos y deducciones por el simple hecho de que el documento presentado
como equivalente por el contribuyente, no tiene el ttulo o leyenda que lo identifique
como tal, requisito que no est contemplado por la ley, y por tanto no puede ser
exigido por ningn funcionario, al igual que no se puede rechazar un derecho con
fundamento en un requisito no exigido de forma expresa en la norma.
No es necesario que el documento equivalente est

firmado por el beneficiario del pago
Cuando la empresa elabora documentos equivalentes no es necesario que los haga
firmar por el beneficiario del pago.
Cuando se le hace un pago a una persona que no est obligada a expedir factura, el
documento soporte para efectos tributarios es el documento equivalente a la
factura, documento que puede ser expedido por el proveedor o elaborado por la
misma empresa.
Si el documento equivalente lo expide el proveedor no obligado a facturar,

naturalmente que ese documento est firmado por el proveedor. Si el documento
equivalente lo elabora la empresa, por control es bueno que el beneficiario del pago
lo firme, pero no es una obligacin legal.
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Dentro de los requisitos de los documentos equivalentes no existe ninguno que exija
la firma o la aceptacin por parte del beneficiario del pago, por tanto para efectos
tributarios no se puede exigir.
Ntese que la firma no es exigida ni siquiera para la factura, ni por el artculo 617 del
estatuto tributario ni por el artculo 771-2 del mismo estatuto, mucho menos lo es
exigible para el documento equivalente.
Internamente, para evitar fraudes es recomendable que los documentos

equivalentes, los recibos de caja o los comprobantes de egresos estn firmados por
el beneficiario del pago, pero si eso no es posible, tributariamente no hay ningn
problema.
Esto es importante porque en algunos casos es muy difcil conseguir que las
personas naturales firmen un documento o recibo, especialmente cuando se trata
de pequeos pagos. Por ejemplo, no es fcil que el taxista firme un documento o
recibo, etc.
Cuenta de cobro o documento equivalente no proceden

cuando hay que expedir factura
Cuando para el proveedor existe la obligacin de expedir factura, la cuenta de cobro
o el documento equivalente no proceden como soporte fiscal para costos y
deducciones.
Por excelencia la factura es el soporte ideal para procedencia de costos y

deducciones, tal como se interpreta de la lectura del artculo 771-2 del estatuto
tributario, y se entiende que cuando el proveedor est obligado a expedir factura
conforme al artculo 615 del estatuto tributario, la factura se convierte en el soporte
elemental.
Es importante sealar lo que dice el inciso 3 del artculo 771-2 del estatuto tributario:
ISBN 978-958-44-9370-5

que el Gobierno Nacional establezca.
La norma es clara y contundente al sealar que slo ante la ausencia de la obligacin

de expedir factura, el soporte de los costos y deducciones ser harn por medio de
otros documentos, que podra ser el documento equivalente que elabore el mismo
contribuyente, o la cuenta de cobro en algunos casos.
En consecuencia, cuando el proveedor est obligado a expedir factura, obligacin

que se advierte en la copia del Rut que se le debe solicitar, necesariamente se le
debe exigir la factura puesto que de lo contrario no se podrn soportar los costos y
deducciones declarados.
Cuando la ley ha considerado un requisito determinado, slo cuando este se allana

plenamente procede lo que se pretende probar, y ese es el caso de los obligados a
facturar.
Sanciones por facturacin

Expedir facturas sin el cumplimiento de los requisitos legales, o lo que es peor, el no
expedir factura, es un hecho sancionable que incluso puede llevar al cierre del
establecimiento de comercio.
Todo contribuyente o responsable que est obligado a facturar, debe expedir las
facturas con el cumplimiento de los requisitos de ley, de lo contrario estar expuesto
a la imposicin de las sanciones contempladas por el ordenamiento fiscal
colombiano.
Recordemos que para efectos tributarios, quien expide una factura, debe hacerlo
con el cumplimiento de los requisitos contemplados por el artculo 617 del estatuto
tributario.
ISBN 978-958-44-9370-5
Respecto a las sanciones aplicables, dice el artculo 652 del estatuto tributario:
Sancin por expedir facturas sin requisitos. Quienes estando obligados a

expedir facturas, lo hagan sin el cumplimiento de los requisitos establecidos
en los literales a), h) e i) del artculo 617 del Estatuto Tributario, incurrirn en
una sancin del uno por ciento (1%) del valor de las operaciones facturadas
sin el cumplimiento de los requisitos legales, sin exceder de 950 Uvt. Cuando
haya reincidencia se dar aplicacin a lo previsto en el artculo 657 del
Estatuto Tributario.
Cuando la sancin a que se refiere el presente artculo, se imponga mediante

resolucin independiente, previamente se dar traslado de cargos a la
persona o entidad a sancionar, quien tendr un trmino de diez (10) das para
responder.
Pargrafo. Esta sancin tambin proceder cuando en la factura no aparezca

el NIT con el lleno de los requisitos legales.
Luego, el artculo 652-1 del estatuto tributario contempla:
Sancin por no facturar. Quienes estando obligados a expedir facturas no lo

hagan, podrn ser objeto de sancin de clausura o cierre del establecimiento
de comercio, oficina o consultorio, o sitio donde se ejerza la actividad,
profesin u oficio de conformidad con lo dispuesto en los artculos 657 y 658
del Estatuto.
Las sanciones relativas a la facturacin, adems de ser de tipo econmico, implican

tambin el cierre del establecimiento de comercio segn lo establece el artculo 657
del estatuto tributario.
Lo ms preocupante del asunto, es que la Dian puede imponer las dos sanciones al
mismo tiempo, es decir, imponerle una multa y cerrarle el establecimiento de
comercio al contribuyente [Concepto Dian 69045 de 1999].
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Vale anotar que en el caso del cierre del establecimiento de comercio, este procede
cuando no se expide factura o cuando se expide sin el cumplimiento de los requisitos
contemplados en los literales b), c), d), f) y g) del artculo 617 del estatuto tributario.
Esto quiere decir que no se cierra el establecimiento de comercio si no se cumple
con el literal a) del artculo 617, el que regula la denominacin de la factura.
Este ltimo punto es importante, toda vez que con la expedicin de la ley 1231 de
2008, las facturas ya no se pueden denominar Factura cambiara de compraventa
sino que se deben llamar expresamente Factura de venta, tanto para efectos
tributarios como para que la factura tenga la calidad de ttulo valor.
Quiere decir esto que si la factura no se llama Factura de venta, da lugar a la

sancin contemplada por el artculo 652 del estatuto tributario pero no al cierre del
establecimiento de comercio.
Recordemos que para el cliente, es indiferente la denominacin de la factura, toda

vez que para soportar costos y deducciones, el artculo 771-2 del estatuto tributario
no exige que la factura cumpla con el requisito contemplado por el literal a) del
Consecuencias por expedir facturas con la resolucin de

facturacin vencida o sin ella
Expedir una factura sin la resolucin de autorizacin o con la resolucin vencida,
expone al contribuyente a que la Dian le pueda cerrar su establecimiento de
comercio.
Aunque en el artculo 617 del estatuto tributario no contempla dentro de sus

requisitos la inclusin en la factura de la resolucin de autorizacin de facturacin,
s lo exige la resolucin 3878 de 1996 de la Dian.
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Si bien no hay una ley o decreto que de forma expresa imponga una sancin por el
incumplimiento de esta obligacin, hay que considerar que la ley [artculos 684, 684-
1 y 684-2 del estatuto tributario] faculta ampliamente a la Dian para que implemente
los sistemas tcnicos de control que a su juicio considere necesarios, y en desarrollo
de esa facultad, la Dian expidi la resolucin 3878 de 1996, en la cual consider la
obligacin de solicitar autorizacin para facturar, por lo tanto, esta es de obligatorio
cumplimiento.
Respecto a la sancin aplicable por su incumplimiento, el artculo 684-2 del estatuto

tributario establece que la no adopcin de dichos controles luego de tres (3) meses
de haber sido dispuestos por la Direccin General de Impuestos Nacionales o su
violacin dar lugar a la sancin de clausura del establecimiento en los trminos del
artculo 657.
Queda claro entonces que en caso de expedir una factura sin la resolucin de
autorizacin o expedirla estando vencida, que es lo mismo, la sancin aplicable es el
cierre del establecimiento de comercio.
Lo anterior para quien expide la factura. Para quien la recibe, es decir, para el cliente,
no hay ninguna consecuencia negativa, por cuanto la factura expedida sin resolucin
de facturacin o con la resolucin vencida, no afecta en nada la validez de la factura
como ttulo valor o como soporte para la procedencia de los costos o deducciones
representados en la factura expedida con esta falencia.
Esto debido que la ley, para la procedencia de costos y deducciones, slo exige al
poseedor de la factura, que esta cumpla con los requisitos contemplados en el
artculo 771-2, y en esos requisitos no figura la resolucin de facturacin; es ms, ni
siquiera figuran todos los requisitos contemplados en el artculo 617 de estatuto
tributario, razn para que no exista ningn problema el recibir una factura sin
resolucin de facturacin. El problema es nicamente para quien la expida as.
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Cundo procede el cierre del establecimiento por

facturacin?
Algunas irregularidades en la facturacin conllevan al cierre del establecimiento de
comercio de quien las cometa; en otros casos, la sancin se limita al pago de un
determinado valor.
El artculo 657 del estatuto tributario contempla el cierre del establecimiento de

comercio por facturacin en los siguientes casos:
1. Cuando no se expida factura estando obligado a ello.
2. Cuando se expida sin el cumplimiento de los requisitos b, c, d, e, f y g del

3. Cuando se reinicia en los hechos contemplados en el artculo 652 del estatuto

tributario.
Recordemos que los literales b), c), d), e), f) y g), del artculo 617 del estatuto
tributario, en su orden contemplan:
Apellidos y nombre o razn y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.
Apellidos y nombre o razn social y NIT del adquirente de los bienes o

Llevar un nmero que corresponda a un sistema de numeracin consecutiva

Fecha de su expedicin.
Descripcin especfica o genrica de los artculos vendidos o servicios

prestados.
Valor total de la operacin.
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Luego, no expedir factura o expedirla sin el cumplimiento de estos requisitos, dar

lugar al cierre del o de los establecimientos de comercio por tres das.
Si el contribuyente reincide, la clausura ser de 10 das calendario, y adems se le

impondr una multa calculada segn lo establece el artculo 655 del estatuto
tributario, es decir, la sancin aplicable por irregularidades en la contabilidad.
Antes de proceder al cierre, la administracin de impuestos debe notificar el traslado

de cargos al contribuyente, y este cuenta con 10 das para dar respuesta.
En todo caso, si la administracin de impuestos a su juicio considera que por las

irregularidades en la facturacin no se ha presentado un perjuicio grave, en lugar de
ordenar el cierre del establecimiento de comercio puede imponer la sancin
pecuniaria contemplada en el artculo 652 del estatuto tributario, es decir, una
sancin equivalente al 1% de los ingresos representados en las facturas expedidas
con irregularidades, sin que la sancin supere 950 Uvt. Igual se har si en el
establecimiento se prestan servicios pblicos.
Por ltimo, opera tambin el cierre del establecimiento de comercio cuando se

expiden facturas sin la resolucin de autorizacin de numeracin estando obligado
a ello, o se expide cuando esta se encuentra vencida.
Facturas no deben tener fecha cierta para la procedencia de

costos y deducciones
En su afn recaudador a ciertos funcionarios de la Dian se les ha ocurrido solicitar a
los contribuyentes que las facturas con las que pretenden soportar costos y
deducciones deben tener fecha cierta, requisito no exigido por la ley.
Es verdad que el artculo 771-2 del estatuto tributario seala que para la procedencia
de costos y deducciones la factura debe contener su fecha de elaboracin, por no
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dice que esta deba ser una fecha cierta, por lo que tal exigencia no tiene sustento
legal.
18106 del primero de noviembre de 2012, con ponencia del magistrado Hugo
Fernando Bastidas Brcenas:
Ahora bien, con respecto a que las facturas debieron contener "fecha cierta"
de expedicin, la Sala pone de presente que el artculo 771-2 del E.T. no alude
a dicho requisito para la procedencia de los costos y deducciones que en ellas
se soportan.
En el mbito tributario, la exigencia de fecha cierta para ciertos documentos

se encuentra prevista en el artculo 770 del Estatuto Tributario, para el caso
de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, pues stos solo
podrn solicitar pasivos que estn debidamente respaldados por documentos
de fecha cierta. Y se entiende que un documento privado tiene fecha cierta o
autntica desde cuando ha sido registrado o presentado ante un notario, juez
o autoridad administrativa, siempre que lleve la constancia y fecha de tal
registro o presentacin. De manera tal que al no estar contemplada en el
artculo 771-2 E.T. la exigencia de fecha cierta como requisito de las facturas
o documentos equivalentes para la aceptacin de costos y deducciones, no
resulta procedente su rechazo con fundamento en dicho argumento.
Resulta sorprendente que exigencias claramente contrarias a la ley se mantengan

durante toda la va gubernativa, lo que hace suponer que ese tipo de prcticas
abusivas no es el caso aislado de un empleado de la Dian desinformado, sino una
prctica institucional aceptada y practicada con algn perfil particular de
contribuyente.
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Qu sucede si un proveedor no le expide factura alegando

que no est obligado a ello?
Se dan casos en que al comprar un producto el proveedor no expide factura, y al
exigrsela como lo obliga el artculo 618 del estatuto tributario, este afirma no estar
obligado a facturar Qu consecuencias acarrea el hecho que el proveedor est
mintiendo?
Recordemos que el soporte ideal por excelencia para soportar costos y deducciones
es la factura, por lo que resulta imperativo exigirla siempre que se adquiera un bien
o un servicio, pero al contribuyente le resulta imposible verificar si el proveedor est
o no obligado a facturar, especialmente cuando se trata de una persona natural.
La mejor forma de verificar si el proveedor est o no obligado a expedir factura es

solicitarle una copia del Rut, pero ni ello garantiza que lo consignado en el Rut sea
cierto, ya que este puede estar desactualizado, por lo que en algunos casos resulta
sencillamente imposible determinar con exactitud si nuestro proveedor est o no
obligado a facturar, y lo complicado del asunto, es que luego la Dian no le creer al
contribuyente cuando intente justificar la razn por la que no puede presentar la
factura.
Para ilustrar los riesgos que esto conlleva, transcribimos un extracto de la sentencia
16446 del 4 de febrero de 2010 con ponencia del magistrado William Giraldo:
El apelante alega que los beneficiarios de los pagos no estn obligados a

facturar, pero no precisa las razones jurdicas por las cuales estn exceptuados
de tal obligacin, ni los fundamentos de hecho que acrediten que estn en las
condiciones exigidas en la ley para no expedir factura o documento
equivalente. En esas condiciones, no es posible revocar la sentencia de primera
instancia y en consecuencia este cargo no prospera.
En este contexto se puede interpretar que el contribuyente est en la obligacin de

verificar que el proveedor no est obligado a facturar, pues de lo contrario los pagos
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que le realice no le sern reconocidos fiscalmente, no obstante, es razonable

considerar que si el contribuyente adjunta copia del Rut entregado por el proveedor
en el que no figura su obligacin de expedir factura, esta sea un fundamento
suficiente para que se le reconozca dicho pago, siempre que adjunte documento
equivalente y dems elementos que lleven al convencimiento de la existencia real
del costo o gasto, puesto que all no se evidencia mala fe del contribuyente, ni se le
puede exigir que realice un proceso de fiscalizacin que ni la Dian est en
condiciones de realizar en la mayora de los casos, adems que el contribuyente no
tiene facultades para escudriar a fondo las obligaciones de sus proveedores, ya que
lo mximo que puede exigir de acuerdo a la ley, es precisamente una copia del Rut,
y no es responsabilidad del contribuyente determinar si ese documento se
encuentra actualizado.
Factura electrnica
La factura electrnica es un documento generado por un computador o por sistema
informtico para soportar una transaccin econmica, documento que debe cumplir
con los requisitos exigidos por la norma para que tenga plena validez para todos sus
efectos.
Marco legal de la factura electrnica

En Colombia la factura electrnica est regulada por el decreto 2242 expedido el 24
de noviembre de 2015 por el ministerio de hacienda, el cual puede descargar en este
enlace.
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Definicin legal de la factura electrnica

El numeral primero del artculo segundo del decreto 2242 de 2015 define la factura
electrnica de la siguiente manera:
Factura electrnica: Es el documento que soporta transacciones de venta

bienes y/o servicios y que operativamente tiene lugar a travs de sistemas
computacionales y/o soluciones informticas que permiten el cumplimiento
de las caractersticas y condiciones que se establecen en presente Decreto en
relacin con la expedicin, recibo, rechazo y conservacin. La expedicin de la
factura electrnica comprende la generacin por obligado a facturar y su
entrega al adquirente.
Obligados a expedir factura electrnica

Quines estn obligados a facturar de forma electrnica? Esta obligacin la
contempla el artculo primero del artculo 2242 de 2015 en los siguientes trminos:
1. Las personas naturales o jurdicas que de acuerdo con el Estatuto

Tributario tienen la obligacin de facturar y sean seleccionadas por la DIAN
para expedir factura electrnica.
3. Las personas naturales o jurdicas que de acuerdo con el Estatuto Tributario

tienen la obligacin de facturar y opten por expedir factura electrnica.
4. Las personas que no siendo obligadas a facturar de acuerdo con Estatuto
Tributario y/o decretos reglamentarios, opten por expedir factura
electrnica.
En cualquiera de los casos, las personas naturales o jurdicas debern surtir el

procedimiento habilitacin previsto en el artculo 10 del presente Decreto.
Una vez agotado el mismo, debern expedir factura electrnica en las
condiciones sealadas en decreto y, en adelante, no podrn expedir, si fuere
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el caso, la factura electrnica a que se refiere el Decreto 1929 2007, ni la

factura por computador prevista en el artculo 13 del 1165 de 1996, ni la
factura por talonario.
De acuerdo a lo anterior, los nicos obligados a expedir factura electrnica son los
que la Dian seleccin como lo seala el numeral primero, de manera que los no
seleccionados por la Dian, no estn obligados a expedir la factura electrnica,
aunque s lo pueden hacer de forma voluntaria, y en tal caso igual deben hacerlo con
arreglo al decreto reglamentario.
Se precisa que el pargrafo nico del artculo primero advierte que de momento la
Dian no puede seleccionar a nadie para que expida factura electrnica hasta tanto
no reglamente la ley 1231 de 2008 y otras normas (no dice cuales), de manera que
por ahora se puede decir que no existen obligados a expedir factura electrnica, lo
har quien quiera hacerlo voluntariamente.
De otra parte, la norma precisa que una vez habilitada por la Dian la expedicin de
la factura electrnica para un contribuyente, este no podr facturar de otra forma.
Condiciones de generacin de la factura electrnica

El artculo 3 del decreto 2242 de 2015 seala las condiciones tecnolgicas que se
deben cumplir al generar la factura electrnica para que esta sea idnea y sirva para
los propsitos de la Dian de control fiscal.
Condicin de generacin.
a) Utilizar el formato electrnico de generacin XML estndar establecido por la
DIAN.
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b) Llevar numeracin consecutiva autorizada por la DIAN en condiciones que sta

seale.
c) Cumplir los requisitos sealados en el artculo 617 del Tributario, salvo referente
al nombre o razn social y NIT del impresor y la pre- impresin de los requisitos a
que se refiere esta norma; y discriminar el impuesto al consumo, cuando sea del
caso.
Cuando el adquirente persona natural no tenga NIT deber incluirse el tipo y nmero
del documento de identificacin.
d) Incluir firma digital o electrnica como elemento para garantizar autenticidad e

integridad de la factura electrnica desde su expedicin hasta su conservacin, de
acuerdo con Ley 962 de 2005 en concordancia con la Ley de 1999, el Decreto 2364
de 2012, el Decreto 333 de 2014 y las normas que los modifiquen, adicionen o
sustituyan, y de acuerdo con la poltica de firma que establezca la DIAN.
La firma digital o electrnica que se incluya en la factura electrnica como elemento

tecnolgico para el control fiscal podr pertenecer:
- Al obligado a facturar electrnicamente.
- A los sujetos autorizados en su empresa.
- Al proveedor tecnolgico, en las condiciones que acuerden, cuando sea

expresamente autorizado por el obligado a facturar electrnicamente, para este
efecto.
e) Incluir el Cdigo nico de Factura Electrnica.
Condiciones de entrega de la factura

El obligado a facturar electrnicamente deber entregar o poner a disposicin del
adquirente la factura en el formato electrnico de generacin, siempre que:
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a) El adquirente tambin expida factura electrnica, por tratarse de un

obligado a facturar electrnicamente en el mbito del presente Decreto.
b) El adquirente, no obligado a facturar electrnicamente en el mbito de este

Decreto, decida recibir factura en formato electrnico de generacin.
Para efectos de la entrega de la factura electrnica en formato electrnico de

generacin se tendr en cuenta lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 15 de
este Decreto.
Pargrafo 1. El obligado a facturar electrnicamente deber entregar al

adquirente una representacin grfica de la factura electrnica en formato
impreso o en formato digital. En este ltimo caso deber enviarla al correo o
direccin electrnica indicada por el adquirente o ponerla a disposicin del
mismo en sitios electrnicos del obligado a facturar electrnicamente, cuando
se trate de:
1. Obligados a facturar de acuerdo con el Estatuto Tributario que a su vez sean

adquirentes de bienes o servicios, que no se encuentran obligados a facturar
electrnicamente y que no optaron por recibirla en formato electrnico de
generacin.
2. Personas naturales o jurdicas, no obligadas a facturar segn el Estatuto

Tributario que a su vez sean adquirentes de bienes o servicios, o que solamente
tienen la calidad de adquirentes, que no hayan optado por recibir factura
electrnica en formato electrnico de generacin.
La representacin grfica de la factura electrnica contendr elementos

grficos como cdigos de barras o bidimensionales establecidos por la DIAN,
para facilitar la verificacin ante la Entidad por el adquirente y las autoridades
que por sus funciones lo requieran.
Para efectos de la representacin grfica de la factura electrnica en formato

digital, los obligados a facturar electrnicamente debern utilizar formatos
que sean de fcil y amplio acceso por el adquirente, garantizando que la
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factura se pueda leer, copiar, descargar e imprimir de forma gratuita sin tener
que acudir a otras fuentes para proveerse de las aplicaciones necesarias para
ello.
Pargrafo 2. Cuando deban expedirse notas crdito y/o dbito, las mismas
deben generarse en el formato electrnico XML que establezca la DIAN,
corresponder a un sistema de numeracin consecutiva propio de quien las
expide y contener como mnimo la fecha de expedicin, el nmero y la fecha
de las facturas a las cuales hacen referencia, cuando sea el caso; as mismo, el
nombre o razn social y NIT del obligado a facturar y del adquirente,
descripcin de la mercanca, nmero de unidades, valor de los impuestos,
valores unitario y valor total.
Las notas crdito y/o dbito deben ser entregadas al adquirente en formato
electrnico de generacin, o en representacin grfica en formato impreso o
en formato digital, segn como se haya entregado la factura electrnica. Estos
documentos debern ser suministrados a la DIAN siempre en formato
electrnico de generacin.
Pargrafo 3. Cuando la factura electrnica haya sido generada y tengan lugar

devoluciones, anulaciones, rescisiones o resoluciones deber emitirse la
correspondiente nota crdito, dejando clara la justificacin de la misma. En
caso de anulaciones, los nmeros de las facturas anuladas no podrn ser
utilizados nuevamente.
Estas notas deben ser entregadas al adquirente y a la DIAN, en la forma

prevista en el pargrafo 2 de este artculo.
Pargrafo 4. Lo previsto en este artculo aplica a toda factura electrnica. En

todo caso, para efectos de su circulacin deber atenderse en lo relativo a su
aceptacin, endoso y trmites relacionados, la reglamentacin que sobre
estos aspectos se haga en desarrollo de la Ley 1231 de 2008 y las normas que
la modifiquen, adicionen o sustituyan.
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Acuse de recibo de la factura electrnica

El acuse de recibo de la factura electrnica est regulado por el artculo 4 del decreto
2242 de 2015 de la siguiente forma:
El adquirente que reciba una factura electrnica en formato electrnico de

generacin deber informar al obligado a facturar electrnicamente el recibo
de la misma, para lo cual podr utilizar sus propios medios tecnolgicos o los
que disponga para este fin, el obligado a facturar electrnicamente. As
mismo, podr utilizar para este efecto el formato que establezca la DIAN como
alternativa.
Cuando la factura electrnica sea entregada en representacin grfica en

formato impreso o formato digital, el adquirente podr, de ser necesario,
manifestar su recibo, caso en el cual lo har en documento separado fsico o
electrnico, a travs de sus propios medios o a travs de los que disponga el
obligado a facturar electrnicamente, para este efecto.
Verificacin y rechazo de la factura electrnica

La verificacin y el rechazo de la factura electrnica est regulado por el artculo 5
del decreto 2242 de 2015 en los siguientes trminos:
El adquirente que reciba la factura electrnica en formato electrnico de

generacin deber verificar las siguientes condiciones:
1. Entrega en el formato XML estndar establecido por la DIAN.
2. Existencia de los requisitos sealados en el artculo 617 del Estatuto

Tributario, salvo lo referente a los literales a), h), i), as como la pre - impresin
de los requisitos que segn esta norma deben cumplir con esta previsin;
discriminando el impuesto al consumo, cuando sea del caso.
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Cuando el adquirente persona natural no tenga NIT deber verificarse que se

haya incluido el tipo y nmero del documento de identificacin. 3. Existencia
de la firma digital o electrnica y validez de la misma.
El adquirente deber rechazar la factura electrnica cuando no cumpla alguna

de las condiciones sealadas en los numerales anteriores, incluida la
imposibilidad la informacin. Lo sin perjuicio del rechazo por incumplimiento
de requisitos propios de la operacin comercial.
En los casos rechazo de la factura electrnica por incumplimiento alguna de

las condiciones sealadas en numerales 1, 2 3 presente artculo procede su
anulacin por parte del obligado a facturar electrnicamente, evento en el
cual deber generar correspondiente registro a de una nota crdito, la cual
deber relacionar el nmero y la fecha la factura objeto anulacin, perjuicio
proceder a al adquirente una nueva factura electrnica con la imposibilidad
reutilizar la numeracin utilizada en la anulada.
El adquirente que reciba factura electrnica en formato electrnico de

generacin deber informar al obligado a facturar electrnicamente
correspondiente este caso podr utilizar sus propios medios tecnolgicos o los
que disponga, fin, el obligado a facturar. As mismo, podr utilizar para efecto
formato que establezca DIAN como alternativa.
Pargrafo. Tratndose de la entrega de la factura electrnica en su

representacin grfica en formato impreso o formato digital, el adquirente
verificar el cumplimiento los requisitos del 2 de artculo sobre ejemplar
recibido, y podr a travs de los servicios ofrecidos por la DIAN consultar las
otras condiciones.
Cuando factura electrnica sea entregada en representacin grfica en

formato impreso o formato digital, el adquirente podr, de ser necesario,
manifestar su rechazo, caso en el cual lo har en documento separado fsico o
electrnico, a de sus propios medios o a travs de los que disponga obligado a
facturar electrnicamente, para este efecto.
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En evento generarse tambin por obligado a facturar correspondiente registro

a travs una nota como se indica en artculo.
Conservacin de la factura electrnica

El artculo 6 del decreto 2242 de 2015 regula la forma como debe ser conservada la
factura electrnica, tanto por el que la emite como el que la recibe:
Para efectos fiscales, la factura electrnica, las notas crdito y dbito se conservarn
en el formato electrnico de generacin establecido por la DIAN, tanto por el
obligado a facturar electrnicamente como por el adquirente que recibe en ese
formato.
La factura electrnica, crdito y dbito como las constancias recibo y caso, ser
conservadas por el trmino establecido en el del Tributario o las normas que lo
modifiquen o sustituyan.
La factura electrnica entregada al adquirente en representacin grfica, en formato

impreso o formato digital, de acuerdo con lo establecido con en pargrafo 1 del
artculo 3 del presente Decreto, podr ser conservada por el adquirente, en el
formato en que la recibi.
En todo caso deber asegurarse la informacin conservada sea accesible para su

posterior consulta y, en general, cumpliendo las condiciones sealadas en los
articulas 12 y 13 de la Ley 527 de 1999.
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Qu hacer cuando hay problemas tcnicos y situaciones

que comprometan la generacin correcta de la factura
electrnica?
Para estos casos el artculo 8 del decreto 2242 de 2015 seala el procedimiento a
seguir:
En caso de inconvenientes tcnicos que impidan la generacin y/o entrega

de la factura electrnica entre el obligado a facturar y el adquirente, y/o la
entrega del ejemplar para la DIAN, o en situaciones de fuerza mayor o caso
fortuito, aplicarn las medidas que establezca la DIAN en relacin con:
1. Los sistemas del obligado a facturar electrnicamente o sus proveedores

tecnolgicos.
2. Los sistemas del adquirente que recibe la factura en formato electrnico de

generacin.
3. Los servicios informticos electrnicos de la DIAN.
Cuando se presenten situaciones especiales que impidan al obligado a facturar

electrnicamente la expedicin de la factura electrnica en alguna zona
geogrfica especfica o se cancele o no se renueve la autorizacin a su
proveedor tecnolgico, aplicarn al obligado a facturar electrnicamente las
medidas que establezca la DIAN.
En estos eventos la DIAN sealar, cuando sea del caso, las alternativas de
facturacin que considere viables.
Habilitacin para expedir factura electrnica.

Para que a un contribuyente se le habilite la facturacin electrnica, ya sea por
obligacin o por decisin voluntaria, debe seguir el procedimiento contemplado en
el artculo 10 del decreto 2242 de 2015:
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Para expedir factura electrnica en el mbito de este Decreto, deber surtirse

el procedimiento de habilitacin que seale la DIAN y que contemplar como
mnimo las condiciones que se indican a continuacin. Quienes se encuentran
obligados a facturar electrnicamente sern sancionados por el
incumplimiento en los trminos y/o condiciones establecidos en este decreto
para la adopcin y expedicin de la factura electrnica, de conformidad con
los artculos 684-2 y 657 del Estatuto Tributario y el artculo 183 de la Ley 1607
de 2012.
1. Para personas naturales o jurdicas que de acuerdo con el Estatuto

Tributario tienen la obligacin de facturar y sean seleccionadas por la DIAN.
La DIAN mediante resolucin de carcter general seleccionar de manera

gradual las personas naturales o jurdicas que debern facturar
electrnicamente de acuerdo con la clasificacin de actividades econmicas
adoptada por la DIAN a travs de la Resolucin 000139 de 2012 y las que la
modifiquen o sustituyan, dentro de los sectores que se definen a continuacin:
a) Agricultura, ganadera, caza, silvicultura y pesca.
b) Explotacin de minas y canteras.
c) Industrias manufactureras
d) Suministro de electricidad, gas, vapor y aire acondicionado
e) Distribucin de agua; evacuacin y tratamiento de aguas residuales,

gestin de desechos y actividades de saneamiento ambiental.
f) Construccin.
g) Comercio al por mayor y al por menor; reparacin de vehculos automotores

y motocicletas.
h) Transporte y almacenamiento.
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i) Alojamiento y servicios de comida.
j) Informacin y comunicaciones.
k) Actividades financieras y de seguros.
l) Actividades inmobiliarias.
m) Actividades profesionales, cientficas y tcnicas.
n) Actividades de servicios administrativos y de apoyo.
o) Educacin.
p) Actividades de atencin de la salud humana y de asistencia social.
q) Actividades artsticas, de entretenimiento y recreacin.
r) Otras actividades de servicios.
En todo caso, la seleccin que haga la DIAN deber efectuarse teniendo en

cuenta que se trate de sujetos obligados a facturar y atender, entre otros, a
criterios tales como: volumen de operaciones, ingresos, patrimonio,
importancia en el recaudo, nivel de riesgo, cumplimiento de obligaciones
tributarias, solicitantes de devoluciones, zonas urbanas y/o rurales.
Las resoluciones de la DIAN que fijen los seleccionados obligados a facturar

electrnicamente entrarn en vigencia en un plazo no inferior a tres meses
despus de su publicacin en el Diario Oficial. Lo anterior, sin perjuicio del
plazo adicional de tres meses que otorga el artculo 684-2 del Estatuto
Tributario para que la DIAN pueda hacer exigible la facturacin electrnica y
de la condicin establecida en el pargrafo del artculo primero del presente
decreto.
Una vez la DIAN publique las respectivas resoluciones seleccionados para

facturar electrnicamente, los mismos , directamente o a travs de un
proveedor tecnolgico autorizado, surtir satisfactoriamente las pruebas
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tecnolgicas que establezca la Entidad, tendientes a demostrar el

cumplimiento de condiciones tcnicas de expedicin (generacin - entrega) de
la factura electrnica, recibo, rechazo, y dems condiciones tecnolgicas y
operativas establecidas.
2. Para personas naturales o jurdicas que opten por expedir factura

electrnica de manera voluntaria. Quienes de manera voluntaria opten por
facturar electrnicamente, debern manifestarlo expresamente a la DIAN en
la forma que disponga y dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha de
recibo de esta manifestacin por la Entidad, debern cumplir, en lo pertinente,
lo establecido en el inciso final numeral 1 de este artculo.
Obtenido el visto bueno del cumplimiento de las condiciones establecidas, a

ms tardar dentro de los diez (10) das hbiles siguientes la DIAN expedir una
resolucin indicando la fecha a partir de la cual el obligado debe empezar a
facturar electrnicamente, sin que exceda de los tres (3) meses siguientes a la
fecha de notificacin de la resolucin. Vencido este trmino la DIAN puede
hacer exigible la facturacin electrnica acorde con el artculo 684-2 del
Si el interesado no obtiene el visto bueno de la DIAN, podr agotar

nuevamente el procedimiento respectivo hasta obtenerlo.
Pargrafo 1. Los obligados a facturar electrnicamente que facturen

directamente y los proveedores tecnolgicos definidos en el presente Decreto
podrn, para este efecto adquirir soluciones tecnolgicas o desarrollarlas; las
mismas debern cumplir, en todo caso, las condiciones tcnicas y tecnolgicas
que fije la DIAN y en la forma que la Entidad establezca.
Pargrafo 2. La DIAN deber, a ms tardar en ao 2017 disponer de manera

gratuita los servicios informticos electrnicos correspondientes con el fin de
facilitar la expedicin de la factura electrnica en las condiciones establecidas
en el presente Decreto, a microempresas y pequeas empresas conforme con
definiciones del artculo 2 de la Ley 905 de 2004 o las que establezca el
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Gobierno Nacional en desarrollo del artculo 43 de la ley 1450 de 2011 o las

disposiciones que modifiquen o sustituyan estas normas. La DIAN tendr en
cuenta estos elementos con el fin de identificar empresas de menor capacidad
empresarial a las cuales estarn dirigidos principalmente estos servicios y
dispondr los servicios respectivos acorde con los estndares y lineamientos
que expida Ministerio de Tecnologas de la Informacin y las Comunicaciones
a travs del Viceministerio de Tecnologas y Sistemas de la Informacin.
Pargrafo 3. La habilitacin para expedir factura electrnica deber

actualizarse por el obligado a facturar en caso de:
a) Cambio de proveedor tecnolgico.
b) Cambio de solucin tecnolgica.
c) Cancelacin o no renovacin de la autorizacin de su proveedor tecnolgico,

evento en el cual debern tenerse en cuenta las medidas especiales que fije la
DIAN de acuerdo con el inciso segundo del artculo 8 del presente Decreto.
Pargrafo 4. Los adquirentes a que se refiere literal b) del numeral 2 del

artculo 3 este Decreto, no requieren habilitacin para recibir la factura en
formato electrnico de generacin, en todo debern en el Catlogo de
Participantes de Factura Electrnica y cumplir en lo pertinente, las
disposiciones de este Decreto.
El contribuyente puede generar el mismo la factura

electrnica o debe encargarla a un tercero?
El contribuyente puede, con sus propios medios tecnolgicos, elaborar sus facturas
electrnicas, y puede tambin contratar el servicio con terceros, y en tal caso el
tercero debe estar autorizado por la Dian conforme lo indica el artculo 12 del
decreto 2242 de 2015.
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El tercero que preste servicios de facturacin electrnica debe cumplir una serie de
requisitos, que incluyen topes patrimoniales, y debe asumir una serie de
obligaciones con el fin de garantizar la transparencia de las operaciones y facilitar el
proceso de fiscalizacin de la Dian.
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DECLARACIONES TRIBUTARIAS
A continuacin relacionamos los editoriales relacionados con las declaraciones
tributarias sobre impuestos nacionales, que insistimos, obedecen principalmente a
situaciones particulares y concretas que en un momento dado nos puede ser de
utilidad.
Declaraciones tributarias de una sociedad de hecho

Uno de los temas de consulta recurrentes tiene que ver con las declaraciones
tributarias de las sociedades de hecho.
Antes de abordar el aspecto tributario, es preciso definir con claridad lo que es una
sociedad de hecho, sus connotaciones y alcances.
Al respecto, la Superintendencia de sociedades, en concepto 220-72126 del 2000 ha

precisado lo siguiente:
1.- Conforme nuestra legislacin mercantil, las sociedades deben constituirse

por escritura pblica y adoptar las formas societarias establecidas en el Cdigo
de Comercio, cuales son la sociedad colectiva, en comandita, simple y por
acciones, de responsabilidad limitada y annima. Las sociedades as
constituidas forman una persona jurdica distinta de los socios
individualmente considerados y como tal dotadas de los atributos propios de
la personalidad.
2.- La sociedad comercial de hecho de acuerdo con el artculo 498 de la

Legislacin Mercantil, no se constituye por escritura pblica, lo que implica,
que no queda revestida de personalidad jurdica (artculo 499 ibdem.).
3.- Carece entonces de una persona que la represente legalmente y por lo

tanto, los derechos que se adquieran y las obligaciones que se contraigan para
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la empresa social, se entendern adquiridos o contrados a favor o a cargo de

todos los socios de hecho.
4.- En la sociedad que nos ocupa, la responsabilidad de todos y cada uno de

sus integrantes, es solidaria e ilimitada (artculo 501 dem.), conllevando ello
a que dicha responsabilidad en nada vara a la que tendran como empresarios
individuales.
()
As las cosas, una sociedad de hecho carece de personera jurdica, por lo que en
consecuencia no puede considerarse una sociedad como tal, situacin que hace que
frente a terceros, la sociedad no puede asumir obligaciones ni adquirir derechos,
sino que son los socios individualmente considerados quienes adquieren las
obligaciones y los derechos.
Respecto a las obligaciones tributarias de las sociedades de hecho, el tratamiento de

stas difiere del tratamiento de las obligaciones civiles y comerciales, puesto que
frente a los impuestos, la sociedad como tal s es responsable o contribuyente, y as
lo contempla el estatuto tributario en los artculos 13 y 14, donde ha considerado a
las sociedades de hecho como contribuyentes, por lo que segn el artculo 2 del
estatuto tributario, si la sociedad de hecho realiza un hecho generador de algn
tributo, ser sujeto pasivo de la obligacin sustancial y por consiguiente de las
obligaciones formales propias de cada tributo sobre el cual realice el hecho
generador.
En este orden ideas, la sociedad de hecho es contribuyente del impuesto de renta,

es agente de retencin y si produce o comercializa bienes o servicios gravados con
el impuesto a las ventas, es responsable del impuesto a las ventas como rgimen
comn, por lo tanto deber presentar las respectivas declaraciones tributarias.
Para poder presentar las declaraciones tributarias, la sociedad de hecho debe

inscribirse en el RUT, para lo cual deber disponer de los siguientes documentos:
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- Documento privado en el cual conste la constitucin de la sociedad en

donde figure el nombre de los socios, domicilio, el objeto, y nombre de quien
la vaya a representar.
- Para registrarse en el RUT, la identificacin de la sociedad de hecho

corresponder al nombre acompaado de la sigla S. de H
- Fotocopia del documento de identificacin de los socios.
- Certificado de matrcula en el registro mercantil de cada uno de los

integrantes de la sociedad de hecho, expedido por la Cmara de Comercio
vigente, cuando estos tengan la calidad de comerciantes.
Para el trmite de inscripcin de la sociedad, se sugiere que cada una de las

personas que conforman la sociedad est inscrita previamente en el registro
nico tributario (Fuente: Dian)
Por ltimo, vale recordar que la sociedad de hecho no puede inscribirse en el registro
mercantil, por lo que sern sus socios quienes deben hacerlo individualmente,
siempre que estos tengan la calidad de comerciantes.
Efecto de las firmas en las declaraciones tributarias

La firma de las declaraciones tributarias es un elemento importante de stas, tanto
que si no se firman, o si no son firmadas por quienes tienen la obligacin formal de
hacerlo, se consideran como no presentadas.
La firma de las declaraciones, es pues un requisito indispensable en la presentacin

de toda declaracin tributaria.
Pero qu efectos tiene la firma de una declaracin?
Empecemos por definir que es una firma.
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Dice el artculo 826 del cdigo de comercio, que:
()
Por firma se entiende la expresin del nombre del suscriptor o de algunos de

los elementos que le integren o de un signo o smbolo empleado como medio
de identificacin personal.
Si alguno de ellos no pudiere o no supiere firmar lo har otra persona a su

ruego, dando fe de ello dos testigos, y se imprimirn en el documento las
huellas digitales o plantares del otorgante.
()
La firma de una persona tiene ciertos efectos jurdicos. Es de comn aceptacin que
una firma es el mecanismo, instrumento o mtodo para aceptar el consentimiento
sobre algo. El estampado de la firma en un documento, es una declaracin de
voluntad y de aceptacin sobre el contenido del documento firmado.
Tambin, la firma ya sea estampada de forma manuscrita o digital, garantiza el

atributo de autenticidad del contenido del documento firmado. La firma garantiza
que la informacin contenida en el documento objeto de la firma contiene
informacin autentica, fidedigna.
La segunda definicin, es quizs la que ms se acerca a los efectos tributarios de la

firma de las declaraciones tributarias.
Las declaraciones tributarias deben ser firmadas por el contador pblico o revisor
fiscal si el contribuyente est obligado a tener contador o revisor, y por el
representante legal del contribuyente.
La firma del contador pblico o del revisor fiscal, a la luz del artculo 581 del estatuto
tributario significa que
() Sin perjuicio de la facultad de fiscalizacin e investigacin que tiene la
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Administracin de Impuestos para asegurar el cumplimiento de las

obligaciones por parte de los contribuyente, responsables o agentes
retenedores, y de la obligacin de mantenerse a disposicin de la
Administracin de Impuestos los documentos, informaciones y pruebas
necesarios para verificar la veracidad de los datos declarados, as como el
cumplimiento de las obligaciones que sobre contabilidad exigen las normas
vigentes, la firma del contador pblico o revisor fiscal en las declaraciones
tributarias, certifica los siguientes hechos:
1. Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de

acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las
normas vigentes sobre la materia.
2. Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situacin

financiera de la empresa.
3. Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones

que establecen las normas vigentes, en el caso de la declaracin de
retenciones.
La firma del contador pblico o del revisor fiscal, segn corresponda, implica que los
hechos consignados en las respectivas declaraciones tributarias son autnticos,
verdicos, reales, y que todo se ha hecho segn lo disponen las leyes que le son
aplicables.
Lo anterior es una presuncin, lo que significa que la Dian podr dentro de los
trminos legales, verificar dicha presuncin, puesto que toda presuncin legal es
susceptible de desvirtuar o controvertir.
Respecto del efecto de la firma del representante legal, significa que quien firma
acepta y reconoce que es l el representante legal y responsable que tiene la
obligacin formal de declarar.
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Para firmar declaraciones tributarias a travs apoderado se

requiere otorgar poder por medio de escritura pblica
Si un contribuyente no puede firmar personalmente sus declaraciones tributarias,
puede nombrar un apoderado general para que las firme vlidamente por l, pero
en tal situacin tendr que otorgar el respectivo poder mediante escritura pblica si
quien ejerce de apoderado no es abogado.
As lo ha recordado el Consejo de estado, seccin cuarta, en sentencia de febrero 12

de 2009, radicacin 15463:
La razn por la cual la DIAN tuvo por no presentada la declaracin de renta,

como se dijo, obedeci a que no fue firmada por la contribuyente sino por uno
de sus hijos a quien, segn lo dijo, autoriz verbalmente. Si bien es cierto, el
mandato, en general, es consensual y bien puede un contribuyente constituir
mandatario para que presente y suscriba una declaracin tributaria, tambin
es verdad que el artculo 572-1 del Estatuto Tributario dispone que el poder
para suscribir y presentar las declaraciones tributarias cuando se haga a
travs de apoderado general o especial, si ste no acta como abogado,
requiere que se otorgue mediante escritura pblica.
No son pocos los contribuyentes que han incurrido en esta equivocacin, lo que ha
llevado a que la Dian les considere la declaracin como no presentada, e incluso a
tener que pagar una sancin por no declarar despus de haber presentado la
declaracin pero con esa inconsistencia.
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Lugar en que se deben presentar las declaraciones

tributarias
Hay una norma en el procedimiento tributario que ha quedado inocua, y es la que
se refiere al lugar donde se deben presentar las declaraciones tributarias.
El literal a) del artculo 580 del estatuto tributario dice que una declaracin tributaria
se considera como no presentada cuando no se presenten en el lugar indicado por
el gobierno nacional.
Esta norma guarda concordancia con el artculo 579 del estatuto tributario que
obliga a presentar las declaraciones tributarias en los lugares que fije el gobierno
nacional.
Antiguamente, las declaraciones tributarias deban presentarse en los lugares en

donde el contribuyente tuviera su domicilio fiscal, obligacin que hoy ya no existe.
Por ejemplo el reglamento (decreto 2634 de diciembre 17 2012 para las

declaraciones que se debieron presentar en el 2013) dice que los contribuyentes
deben presentar sus declaraciones tributarias fsicas (litogrficas) por ventanilla
en los bancos y dems entidades autorizadas para recaudar ubicados en el territorio
nacional. Esto ha sido as cada ao en los ltimos aos y con seguridad seguir as
en el futuro.
En consecuencia, el contribuyente puede presentar sus declaraciones tributarias en

cualquier banco del pas sin importar en qu departamento o seccional de la Dian
est ubicado su domicilio fiscal. Slo debe indicar en el formulario el cdigo de la
direccin seccional a la que pertenece.
Esta nueva prctica deja sin efectos el literal a) del artculo 580 del estatuto
tributario, puesto que las declaraciones se pueden presentar en cualquier parte del
pas, haciendo que desaparezca esta causal que en el pasado permita considerar
como no presentada una declaracin tributaria.
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Lo que hoy opera principalmente, es la presentacin virtual de las declaraciones

tributarias, de modo que el contribuyente que est obligado a presentar sus
declaraciones de forma virtual y no lo haga, su declaracin se considera como no
presentada (consultar el artculo 579-2 del estatuto tributario).
Ya el asunto no es en qu ciudad o departamento se deben presentar las

declaraciones tributarias; lo importante es determinar si la presentacin se debe
hacer en papel y en cualquier parte del pas, o de forma virtual.
Quien est obligado a declarar virtualmente ya no puede

declarar en papel o fsicamente.
Un contribuyente que est obligado a presentar sus declaraciones tributaria de
forma virtual, no tiene posibilidad alguna de presentar sus declaraciones en papel,
ni siquiera cuando se presenten hechos de fuerza mayor o caso fortuito.
Sucede que antes de que la ley 1607 de 2013 modificara el artculo 579-2 del
estatuto tributario, si se presentaba un problema tcnico en el sistema de la Dian
que impidiera presentar una declaracin, o sucediera un hecho de fuerza mayor o
caso fortuito, el contribuyente poda presentarla manualmente, esto es, mediante
formulario presentado en los bancos, pero eso ya no es posible.
Ahora hay que aplicar lo que dice el inciso 2 del artculo 579-2 del estatuto tributario:
Cuando por inconvenientes tcnicos no haya disponibilidad de los servicios

informticos electrnicos o se presenten situaciones de fuerza mayor que le
impidan al contribuyente cumplir dentro del vencimiento del plazo fijado para
declarar con la presentacin de la declaracin en forma virtual, no se aplicar
la sancin de extemporaneidad establecida en el artculo 641 de este Estatuto,
siempre y cuando la declaracin virtual se presente a ms tardar al da
siguiente a aquel en que los servicios informticos de la Direccin de
Impuestos y Aduanas Nacionales se hayan restablecido o la situacin de
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fuerza mayor se haya superado. En este ltimo evento, el declarante deber

remitir a la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales prueba de los hechos
constitutivos de la fuerza mayor.
Es claro que ya no es viable presentar la declaracin en papel. Lo que hay que hacer
es esperar a que los problemas tcnicos de la Dian se resuelvan o a que se supere el
hecho de fuerza mayor o caso fortuito que impidi la presentacin virtual
oportunamente, y presentarla a ms tardar el da siguiente al restablecimiento de
las condiciones que permitan la presentacin virtual.
El contribuyente que debe presentar declaraciones de forma virtual, en todo caso

deber hacerlo de forma virtual, no se puede presentar ante un banco bajo ninguna
circunstancia, y de hacerlo se considerar como no presentada.
De otra parte, y si bien es cierto que la declaracin presentada fsicamente ser

vlida hasta que la Dian no profiera una acto administrativo en el que declare como
no presentada la declaracin, hay que tener en cuenta que entre ms tiempo corra
ms elevada ser la sancin por extemporaneidad, por lo que se recomienda
declarar virtualmente tan pronto como sea posible y no apostar a que la Dian tal vez
no se entere.
Si por alguna razn el contribuyente se ve imposibilitado de presentar virtualmente

la declaracin, se recomienda que en todo caso pague el impuesto correspondiente
para que no pague intereses moratorios, puesto que estos corrern
inexorablemente una vez vencido el plazo. Si no es posible evitar la sancin por
extemporaneidad, por lo menos evitar el pago de intereses moratorios.
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Declaraciones tributarias que deben ser firmadas por

contador pblico
Uno de los requisitos de las declaraciones tributarias para que se den por
presentadas es que estn firmadas por quienes deben hacerlo. Y una de las personas
que debe firmar las declaraciones, adems del representante legal, es el Contador
pblico o Revisor fiscal. La pregunta es cundo las declaraciones tributarias deben
estar firmadas por contador pblico o revisor fiscal.
Para el efecto recurriremos al artculo 596 del estatuto tributario que contiene los
requisitos que deben cumplir las declaraciones tributarias. Entendindose entre
estas las de renta y complementarios, impuestos sobre las ventas, la retencin en la
fuente, ingresos y patrimonio, etc.
La declaracin del impuesto sobre la renta y complementarios deber

presentarse en el formulario que para tal efecto seale la Direccin General
de Impuestos Nacionales. Esta declaracin deber contener:
1. El formulario que para el efecto seale la Direccin General de Impuestos

Nacionales debidamente diligenciado.
2. La informacin necesaria para la identificacin y ubicacin del

contribuyente.
3. La discriminacin de los factores necesarios para determinar las bases

gravables del impuesto sobre la renta y complementarios.
4. La liquidacin privada del impuesto sobre la renta y complementarios,

incluidos el anticipo y las sanciones, cuando fuere del caso.
5. La firma de quien cumpla el deber formal de declarar.
6. La firma del revisor fiscal cuando se trate de contribuyentes obligados a

llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Cdigo de Comercio
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y dems normas vigentes sobre la materia, estn obligados a tener Revisor

Fiscal.
Los dems contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad debern

presentar la declaracin del impuesto sobre la renta y complementarios
firmada por contador pblico, vinculado o no laboralmente a la empresa,
cuando el patrimonio bruto en el ltimo da del ao o perodo gravable, o los
ingresos brutos del respectivo ao, sean superiores a 100.000 Uvt
Cuando se diere aplicacin a lo dispuesto en el presente numeral, deber

informarse en la declaracin de renta el nombre completo y nmero de
matrcula del contador pblico o revisor fiscal que firma la declaracin.
Como se puede observar, en primer lugar dice que la declaracin de renta debe ser
firmada por revisor fiscal cuando segn el cdigo de comercio y dems normas
vigentes el contribuyente este obligado a tener el revisor fiscal. Y segn el cdigo de
comercio en su artculo 203 tenemos que
Debern tener revisor fiscal:
1) Las sociedades por acciones;
2) Las sucursales de compaas extranjeras, y
3) Las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administracin no
corresponda a todos los socios, cuando as lo disponga cualquier nmero de
socios excluidos de la administracin que representen no menos del veinte por
ciento del capital.
Por otro lado, la ley 43 del 90, Art. 13, pargrafo 2 contempla:
Ser obligatorio tener Revisor Fiscal en todas las sociedades comerciales, de

cualquier naturaleza, cuyos activos brutos a 31 de diciembre del ao
inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de cinco mil salarios
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mnimos y/o cuyos ingresos brutos durante el ao inmediatamente anterior

sean o excedan al equivalente a tres mil salarios mnimos.
(Vea con ms detalle: Obligados a tener revisor fiscal)
Debida cuenta que los contribuyentes que estn contemplados en estas normas
deben presentar sus declaraciones firmadas por revisor fiscal sin considerar el tope
de patrimonio o ingresos de que habla el artculo 596 del estatuto tributario, pues la
obligacin de tener firma de revisor fiscal la da el artculo 203 del cdigo de comercio
y la ley 43 del 90.
Luego el mismo artculo 596 del estatuto tributario dice que los dems
contribuyentes, es decir, aquellos que no estn obligados a tener revisor fiscal de
acuerdo al cdigo de comercio y/o ley 43 del 90, deben presentar las declaraciones
firmadas por contador pblico siempre y cuando su patrimonio bruto o ingresos
brutos superen 100.000 Uvt y que adems estn obligados a llevar contabilidad.
Es decir, que si no se est obligado a tener revisor fiscal, pero se est obligado a llevar
libros de contabilidad y adems alcanza el tope de patrimonio, debe presentar sus
declaraciones de renta firmada por contador pblico.
Por otro lado, si se est obligado a llevar contabilidad pero no alcanza el tope de
patrimonio o ingresos, no requiere que sus declaraciones estn firmadas por
contador pblico.
Lo anterior es aplicable a las declaraciones de renta (Art. 596), de ingresos y

patrimonio (Art, 599), de IVA (Art. 602), de retencin en la fuente (Art. 606). Estos
artculos son del estatuto tributario.
La nica excepcin es la declaracin de IVA cuando sta presente saldo a favor, caso
en el cual debe necesariamente estar firmada por contador pblico sin tener en
cuenta los requisitos anteriores.
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Obligados a tener revisor fiscal

La Revisora fiscal es una figura reglamentada por la Ley 43 de 1990 y por el Cdigo
de comercio en sus artculos 203 a 217. Son estas normas las que sealan
expresamente quienes estn obligados a tener revisor fiscal.
El Cdigo de comercio en su artculo 203 establece quienes deben tener revisor

fiscal:
1) Las sociedades por acciones;
2) Las sucursales de compaas extranjeras, y
3) Las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administracin no
ciento del capital.
De otra parte, la ley 43 de 1990, en su Art. 13, pargrafo 2 contempla:
Ser obligatorio tener Revisor fiscal en todas las sociedades comerciales, de

Respecto a la primera norma, esto es al cdigo de comercio, la sociedades all

contempladas estn obligadas a tener revisor fiscal sin tener en cuenta el tope de
ingresos o patrimonio establecidos por la ley 43 de 1990, es decir que siempre
estarn obligadas a tener revisor fiscal.
Respecto a los topes de ingresos o patrimonio de que trata la ley 43 de 1990, la

Superintendencia financiera ha conceptuado que los topes en salarios mnimos all
contenidos, se determinarn con base al salario mnimo del ao inmediatamente
anterior.
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Es de anotar que en cada ao se deben cumplir los requisitos exigidos por la ley para
que exista la obligacin de tener revisor fiscal, lo que significa que una sociedad o
empresa puede estar obligada a tener revisor fiscal en un ao pero en el siguiente
no, o lo contrario.
Por ltimo, hay entes que por disposiciones especiales estn obligados a tener
revisor fiscal, como es el caso de las cooperativas y las fundaciones, situaciones que
tambin las obliga a presentar sus declaraciones tributarias firmadas por el revisor
fiscal.
Cundo surge la obligacin de la firma de revisor fiscal en

las declaraciones tributarias?
Uno de los lectores de Gerencie.com plantea una inquietud muy oportuna para
hacer algunas precisiones sobre cuando surge la obligacin para el contribuyente de
hacer firmar sus declaraciones tributarias por un revisor fiscal:
Una sociedad durante el ao 2007 obtuvo ingresos por valor superior a 3.000
salarios mnimos legales vigentes, lo cual indica que a partir del 1 de Enero del
ao 208 estaba obligada a tener Revisor Fiscal segn lo estipula:
La ley 43 del 90, Art. 13, pargrafo 2 contempla: Ser obligatorio tener
Revisor Fiscal en todas las sociedades comerciales, de cualquier naturaleza,
cuyos activos brutos a 31 de diciembre del ao inmediatamente anterior sean
o excedan el equivalente de cinco mil salarios mnimos y/o cuyos ingresos
brutos durante el ao inmediatamente anterior sean o excedan al equivalente
a tres mil salarios mnimos.
Pregunta: En este orden de ideas, la declaracin de renta y complementarios

del ao gravable 2007, que se present el da 17 de abril de 2008, deba estar
firmada por el Revisor Fiscal? , De no ser as, esta se podra dar por no
presentada?
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En la situacin planteada por nuestro lector, para el ao gravable 2007 la sociedad

no estaba obligada a tener revisor fiscal, puesto que esta obligacin surgi a partir
del 01 de enero de 2008, por consiguiente, ninguna declaracin tributaria del 2007
deba ser firmada por revisor fiscal.
La declaracin de renta del 2007 se present en el 2008, al igual que la declaracin

del sexto periodo de Iva del 2007 y la declaracin de retencin en la fuente del mes
de diciembre de 2007, lo cual no implica que debieran ser firmadas por revisor fiscal,
puesto que si bien se presentaron en el 2008, correspondan a declaraciones del
2007 cuando el contribuyente no tena la obligacin de tener revisor fiscal y por tal
razn no se le puede exigir su firma.
En un determinado periodo gravable, slo son exigibles las obligaciones tributarias

tanto formales como sustanciales vigentes para ese periodo, as el cumplimiento
efectivo de ciertas obligaciones se realice en un periodo posterior, puesto que exigir
una obligacin no existente en un periodo anterior, equivaldra a dar aplicacin
retroactiva a una norma, lo cual no est contemplado en nuestro ordenamiento
jurdico, salvo contadas expresiones y siempre que la ley expresamente as lo
contemple.
En la situacin planteada por el usuario, la obligacin de la firma del revisor fiscal

surge a partir del 01 de enero de 2008, por tanto, son las declaraciones de ese
periodo las que deben ser firmadas por revisor fiscal.
As las cosas, la declaracin de retencin en la fuente de diciembre de 2007 que se

present en enero de 2008, no deba ser firmada por el revisor fiscal, pero s la
declaracin de retencin en la fuente de enero de 2008.
Igual sucede en el caso contrario. Por ejemplo, supongamos que el contribuyente en

el 2007 estaba obligado a tener revisor fiscal pero en el 2008 ya no. En este caso, la
declaracin de renta del 2007 que se present en el 2008 deba estar firmada por
revisor fiscal, pero no as las declaraciones del 2008, puesto que para el 2008 ya no
exista obligacin de tener revisor fiscal, y el hecho de que en el 2008 se presente
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una declaracin de un periodo anterior en la que s se tena revisor fiscal, no implica

que las declaraciones correspondientes al 2008 deban ser firmadas por revisor fiscal.
En qu momento nace la obligacin de tener revisor fiscal

para efectos tributarios?
Cuando una sociedad est obligada a tener revisor fiscal, sus declaraciones
tributarias deben estar firmadas por el revisor fiscal, razn por la que importa el
momento en que la sociedad queda obligada a tener revisor fiscal.
Cuando la sociedad debe tener revisor fiscal en razn al monto de sus activos o sus
ingresos en virtud de lo dispuesto por el pargrafo 2 del artculo 13 de la ley 43 de
1990, la obligacin de tener revisor fiscal, si se cumplen con los mencionados
requisitos, surge a partir del ao siguiente en que se han superado dichos topes,
puesto que la ley hace referencia al 31 de diciembre del ao inmediatamente
anterior, de modo que si en diciembre 31 de 2013 se cumplieron dichos topes, en
el 2014 las declaraciones tributarias deben estar firmadas por el revisor fiscal.
No obstante, surge la inquietud respecto a las declaraciones de retencin en la

fuente y del impuesto a las ventas de los primeros meses del ao, puesto que la
eleccin del revisor fiscal toma un tiempo prudencial que impide, por ejemplo, que
la declaracin de retencin en la fuente del mes de enero que se presenta en la
primera semana de febrero pueda ser firmada por el revisor fiscal.
Esta cuestin ha sido abordada por la seccin cuarta del Consejo de estado que en
sentencia manifest:
Entonces se tiene que el monto de tales activos brutos con corte de cuentas
a 31 de diciembre de 1.996 adquieren firmeza e imponen la obligacin de
tener revisor fiscal- cuando los estados financieros son aprobados por el
rgano social respectivo, la junta de socios, en su reunin ordinaria que se
celebr el 19 de marzo de 1.997, no antes, como con acierto lo ha interpretado
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la parte actora, pues en tal fecha se impuso, para la sociedad, dar desarrollo
a lo previsto en el artculo 204 del Cdigo de Comercio, vale decir, efectuar la
eleccin del revisor fiscal, en concordancia con lo dispuesto en el artculo 422
ibdem. [Santa Fe de Bogot, D.C., nueve (9) de junio de dos mil (2.000)
Radicacin nmero: 2500023270001998074701-10034]
Es evidente que slo cuando los estados financieros son aprobados por el mximo
rgano social se tiene certeza de los valores reales existentes a 31 de diciembre, por
lo tanto, la obligacin de tener revisor fiscal no es definitiva hasta tanto sean
aprobados los estados financieros que dan fe absoluta del cumplimiento de los
requisitos exigidos por la ley.
Una vez que se determina la obligacin de tener revisor fiscal [lo cual sucede despus
de que el mximo rgano social aprueba los estados financieros, y para lo cual el
artculo 422 del cdigo de comercio (aplicable tambin para las sociedades distintas
a las annimas), concede un plazo de hasta tres meses], se debe elegir el revisor
fiscal y luego inscribirlo en el registro mercantil.
Todo ese proceso puede conllevar a que actuando de acuerdo a la ley, el revisor fiscal
slo sea elegido por lo menos en el mes de febrero cuando la declaracin de
retencin del mes de enero ya se ha presentado, declaracin que por supuesto no
poda ser firmada por el revisor fiscal, lo cual segn el criterio del Consejo de estado
arriba transcrito, y segn la lgica y el sentido comn, no es razn para considerar
dicha declaracin como no presentada ante la ausencia de la firma del revisor fiscal.
En resumen, tcnica y legalmente es imposible que se le exija a una sociedad la firma

del revisor fiscal en las declaraciones tributarias de los primeros meses, tratndose
del primer ao obligada a tener revisor fiscal.
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Al tenor del artculo 777 del estatuto tributario el revisor

fiscal certifica o dictamina?
Han surgido inquietudes respecto a si se debe especificar que los revisores fiscales
no certifican sino que dictaminan, y que los contadores no dictaminan sino que
certifican.
Las anteriores inquietudes son vlidas, pero en un contexto legal diferente, no en el

tributario puesto que la norma habla expresamente de certificacin, ya sea que la
expida el revisor fiscal o el contador pblico:
La certificacin de contador pblico y revisor fiscal es prueba contable.

Cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administracin pruebas
contables, sern suficientes las certificaciones de los contadores o revisores
fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la
facultad que tiene la administracin de hacer las comprobaciones
pertinentes.
El artculo 777 del estatuto tributario se refiere expresamente a certificaciones, y

generalmente son certificaciones sobre aspectos concretos que se pretenden
probar, y en ningn caso tendran la naturaleza de dictamen, aunque fuere expedido
por un revisor fiscal.
Por ejemplo, es posible que el contador pblico o el revisor fiscal deban certificar
cul fue el tratamiento que se le dio a la provisin de cartera, o a la depreciacin de
activos. Son situaciones especficas las que se necesitan certificar y probar, de all
que no se le pueda dar una connotacin diferente, pues por su naturaleza,
caractersticas y objetivos, no tienen el alcance de un dictamen, y aunque
excepcionalmente la pudieran tener, la norma tributaria las ha llamado simplemente
certificaciones.
Recordemos que generalmente una prueba contable es concreta, especfica, no

general y universal, caso en el cual s se debe hablar de dictamen o certificacin,
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segn sea el contador pblico o el revisor fiscal. Por ltimo, recordar que un
dictamen es bsicamente una opinin, que no es lo mismo que una certificacin.
No es obligatoria la firma del revisor fiscal en las

declaraciones tributarias cuando no se est obligado a tener
revisor
El artculo 596 del estatuto tributario establece que las declaraciones tributarias
deben estar firmadas por revisor fiscal cuando se trate de contribuyentes obligados
a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Cdigo de Comercio y
dems normas vigentes sobre la materia, estn obligados a tener Revisor Fiscal.
Significa lo anterior que los siguientes contribuyentes deben presentar sus

declaraciones tributarias firmadas por revisor fiscal, puesto que estn por ley
obligados a tenerlo:
Las sociedades por acciones
Las sucursales de compaas extranjeras
Las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administracin no
ciento del capital.
Las sociedades comerciales, de cualquier naturaleza, cuyos activos brutos a 31

de diciembre del ao inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente
de cinco mil salarios mnimos y/o cuyos ingresos brutos durante el ao
inmediatamente anterior sean o excedan al equivalente a tres mil salarios
mnimos.
[Cdigo de comercio, Art. 203, Ley 43 de 1990, Art. 13].
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Ser obligatorio tener Revisor fiscal en todas las sociedades comerciales, de

[Ley 43 de 1990, en su Art. 13, pargrafo 2]
De modo pues, que los contribuyentes que se encuentren en las condiciones

descritas, debern obligatoriamente elegir un revisor fiscal quien deber firmar las
declaraciones tributarias del contribuyente.
Pero qu pasa si el contribuyente no est obligado por ley a tener revisor fiscal,
pero decide de forma voluntaria y autnoma contratar un revisor fiscal?
En primer lugar, se supone que cuando se contrata a un revisor fiscal, ste tiene que
asumir las funciones y labores que le son propias y obligatorias.
Al respecto dice el pargrafo del artculo 207 del cdigo de comercio que:
En las sociedades en que sea meramente potestativo el cargo de revisor

fiscal, este ejercer las funciones que expresamente le sealen los estatutos o
las juntas de socios, con el voto requerido para la creacin del cargo; a falta
de estipulacin expresa de los estatutos y de instrucciones concretas de la
junta de socios o asamblea general, ejercer las funciones indicadas en este
artculo. No obstante, si no es contador pblico, no podr autorizar con su
firma balances generales, ni dictaminar sobre ellos.
La misma ley ha establecido que cuando el revisor fiscal sea potestativo, no ser
obligatorio cumplir con las funciones contempladas en el artculo 207 [obligaciones
contempladas por la ley] sino aquellas que los estatutos o la junta de socios o
asamblea general le asignen, queriendo decir esto que lo que no est ordenado o
pedido por la ley puede ser obviado.
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Firmar las declaraciones tributarias es una funcin propia de todo revisor fiscal, pero
no es una obligacin que siempre sea obligatoria, puesto que la ley, en este caso
la tributaria, obliga a que las declaraciones tributarias sean firmadas por revisor fiscal
en determinadas situaciones y circunstancia, de suerte que no siempre es obligatorio
para un revisor fiscal el firmar las declaraciones tributarias.
Ahora, si bien es cierto que la ley tributaria en algunos casos no exige la firma del
revisor fiscal, tampoco la prohbe, por lo que se debe interpretar que el revisor fiscal
puede firmarlas, y al contrario, si se tiene revisor fiscal, la firma de ste es una forma
de respaldar la veracidad de los valores declarados, algo que es de bien recibo tanto
para la administracin de impuestos como para el mismo contribuyente, por lo que
siempre que sea posible no sobra que las declaraciones tributarias tengan la firma
de un revisor fiscal, aunque esta no sea obligatoria.
Excepciones a la regla general
Arriba hemos sealado quines deben presentar sus declaraciones tributarias

firmadas por contador pblico o revisor fiscal, pero sucede que hay casos en que as
no se tenga la obligacin de la firma del revisor fiscal o del contador pblico, se
debe hacer en todo caso.
La excepcin corresponde a la declaracin de Iva, puesto que segn el numeral 9 del

artculo 602 del estatuto tributario, cuando esta genere un saldo a favor, debe estar
firmada por contador pblico, as no exista la obligacin segn los criterios
anteriormente sealados.
Quiere decir esto que si el contribuyente no est obligado a tener revisor fiscal, y
adicional a ello no supera los topes de patrimonio o ingresos, pero presenta un saldo
a favor en su declaracin de Iva, tendr que presentar su declaracin firmada por
contador pblico.
No obstante, la Dian [concepto 41677 de julio 8 de 2004] ha precisado que si el

responsable o contribuyente no est obligado a llevar contabilidad, no deber
presentar su declaracin firmada por contador pblico as presente un saldo a favor.
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Obligados a llevar contabilidad

Por disposicin del cdigo de comercio, todos los comerciantes estn obligados a
llevar Contabilidad; as lo dispone el Cdigo de comercio en su artculo 19: Es
obligacin de todo comerciante: () Llevar contabilidad regular de sus negocios
conforme a las prescripciones legales.
El Cdigo de comercio establece que todos los comerciantes deben llevar

contabilidad, de modo que para determinar la obligacin o no de llevar contabilidad,
el primer interrogante que se debe responder es si esa persona es o no comerciante.
Pues bien, el mismo cdigo de comercio establece que se consideran comerciantes

todas aquellas personas que se dediquen profesionalmente a desarrollar actividades
consideradas por la ley como mercantiles.
Ahora, ya sabemos que un comerciante es quien realiza profesionalmente actos

mercantiles, entonces resta definir qu son actividades mercantiles, y las actividades
mercantiles estn claramente sealadas en el Cdigo de comercio en su artculo 20.
No interesa si quien ejerce la actividad mercantil es una persona natural o una

persona jurdica, en todo caso, mientras la desarrolle profesionalmente, se considera
comerciante.
No sobra decir que toda persona que pertenezca al rgimen comn en el Impuesto
a las ventas, est obligado a llevar contabilidad. Las personas que pertenezcan al
Rgimen simplificado, desde el punto de vista tributario, no estn obligadas a llevar
contabilidad aunque sean comerciantes, pero de acuerdo al cdigo de comercio si
les asiste la obligacin de llevar contabilidad.
Respecto a las personas naturales, no estn obligados a llevar contabilidad los

asalariados ni quienes ejercen una profesin liberal, pero s las personas naturales
que son comerciantes.
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Tampoco estn obligados a llevar contabilidad los agricultores y ganaderos que

enajenen sus productos en estado natural. Los agricultores y ganaderos que
transformen sus productos y los comercialicen mediante una empresa, estarn
obligados a llevar contabilidad.
Asegrese de que su contabilidad sea lo suficientemente

clara y precisa
En algunos casos, puede suceder que llevar la contabilidad en debida forma no es
suficiente para que esta sirva como soporte fiscal, sino que se requiere que sea lo
suficientemente clara y precisa como para que el evaluador llegue al convencimiento
de los hechos que se pretenden probar con la contabilidad.
No pocas veces por economa, negligencia o descuido, omitimos detallar en la

contabilidad algunas transacciones y operaciones que luego resultan imprescindibles
para comprender completamente de qu se trataba.
Para ilustrar mejor a lo que nos referimos, transcribiremos partes de una sentencia
del Consejo de estado en la que se pierde un proceso precisamente porque la
contabilidad del contribuyente no ofreca claridad:
En primer trmino, esta Corporacin advierte, como lo hizo el a quo y lo

manifiesta la demandada, que la Administracin en el recurso de
reconsideracin acept como procedente del total de $454.325.000
inicialmente glosados, la devolucin de $261.352.454, toda vez que la
demandante aport relaciones por los meses de julio y noviembre de 1999, en
las que discrimina por tercero el valor devuelto, identifica la referencia de cada
una de las bateras, las fechas de produccin, de venta y de cambio y concilia
los valores contabilizados con base en las notas crdito.
Sin embargo, la demandada no acept la devolucin por $193.000.000, que

segn el contribuyente corresponden a $85.000.000 de giros directos a los
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compradores por garantas de bateras daadas y $108.000.000 de pagos a

Pelez Hermanos por volumen de compras, toda vez que las pruebas
aportadas por la demandante no fueron suficientes para la Administracin y
porque no se demostr el cumplimiento de los requisitos previstos en el
artculo 107 E.T.
De la revisin de los documentos que obran en el cuaderno de antecedentes

como pruebas de las garantas por valor de $85.000.000, que segn la
demandante corresponden a giros directos que se realizaron por garantas
que inicialmente fueron rechazadas por funcionarios de WILLARD y que
posteriormente fueron reconsideradas y aceptadas, se advierte que para tales
pagos no existe soporte contable y la relacin que se adjunta a folios 101 a
103 c.a., no indica los valores discriminados de las devoluciones, sino que se
limita a enlistar el nmero de bateras rechazadas en diferentes ciudades
del pas y al final consigna el valor promedio de las bateras. Adems se
observa que tal listado no est suscrito por revisor fiscal ni funcionario de la
sociedad demandante.
En cambio, se advierte que la certificacin de revisor fiscal en la cual

fundamenta su alegato la sociedad actora, slo se hace respecto de las
garantas reconocidas y que fueron aceptadas por la DIAN, por cuanto de ellas
existe pleno sustento probatorio del valor solicitado por $261.325.454. Por tal
motivo tal certificacin no puede tener el alcance pretendido por la
demandante para soportar la suma que es ahora objeto de controversia.
De otra parte, en cuanto a los pagos por volumen de compras a Pelez

Hermanos S.A., esta Corporacin advierte que la sociedad actora aport una
relacin simple de los montos cancelados en la que se anotan los nmeros de
cheques y los valores entregados como bonificacin por volumen de compras
segn certificacin de Pelez Hermanos S.A..
Igualmente, la demandante en va gubernativa alleg algunos formatos

denominados solicitud de cheques y en dos de ellos se observa que en el
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respectivo comprobante contable se anota el nmero de cheque y como

detalle de la operacin se registra que corresponde a RECONOCI.GTIAS DE
BATERIAS, todo lo cual contradice el concepto por el cual la sociedad actora
afirma se realiz el pago por valor de $108.000.000, del cual tampoco se
anexa la anunciada certificacin por parte de Pelez Hermanos.
En tales condiciones, se observa, que corresponda a la demandante

demostrar mediante pruebas idneas, la procedibilidad de las devoluciones
reclamadas a la Administracin, sin embargo ni en va gubernativa ni ante
esta jurisdiccin, despleg actividad probatoria alguna que permitiera tener
certeza sobre los pagos a los que se ha hecho referencia y el concepto de los
mismos. En consecuencia no prospera el cargo. [Bogot, D.C., veintisis (26)
de octubre de dos mil nueve (2009). Radicacin nmero: 08001-23-31-000-
2003-01071-01(16736)]
Cundo una declaracin tributaria se considera no

presentada?
Las declaraciones tributarias se deben presentar con el lleno total de los requisitos
sealados por la ley. El incumplimiento de alguno de los requisitos puede significar
que su presentacin no sea vlida, o lo que es lo mismo, que se considere como no
presentada.
El Estatuto tributario, en su artculo 580 estable de forma clara cundo una

declaracin tributaria se entiende no presentada:
No se entender cumplido el deber de presentar la declaracin tributaria, en

los siguientes casos:
a. Cuando la declaracin no se presente en los lugares sealados para tal

efecto.
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b. Cuando no se suministre la identificacin del declarante, o se haga en forma

equivocada.
c. Cuando no contenga los factores necesarios para identificar las bases

gravables.
d. Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de

declarar, o cuando se omita la firma del contador pblico o revisor fiscal
existiendo la obligacin legal.
e. (Derogado ley 1430 de 2010)
El nuevo texto es el siguiente:> No se configurar la causal prevista en el literal

e) del presente artculo, cuando la declaracin de retencin en la fuente se
presente sin pago por parte de un agente retenedor que sea titular de un saldo
a favor susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva
declaracin de retencin en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe
haberse generado antes de la presentacin de la declaracin de retencin en
la fuente, por un valor igual o superior al saldo a pagar determinado en dicha
declaracin.
El agente retenedor deber solicitar a la Direccin de Impuestos y Aduanas

Nacionales la compensacin del saldo a favor con el saldo a pagar
determinado en la declaracin de retencin, dentro de los seis (6) meses
siguientes a la presentacin de la respectiva declaracin de retencin en la
fuente.
Cuando el agente retenedor no solicite la compensacin del saldo a favor

oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada, la declaracin de
retencin en la fuente presentada sin pago se tendr como no presentada.
Por su parte, el artculo 579-2 del estatuto tributario contempla que:
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Presentacin electrnica de declaraciones. Sin perjuicio de lo dispuesto en

el artculo 579 de este Estatuto, el Director de Impuestos y Aduanas
Nacionales, mediante resolucin, sealar los contribuyentes, responsables o
agentes retenedores obligados a cumplir con la presentacin de las
declaraciones y pagos tributarios a travs de medios electrnicos, en las
condiciones y con las seguridades que establezca el reglamento. Las
declaraciones tributarias, presentadas por un medio diferente, por parte del
obligado a utilizar el sistema electrnico, se tendrn como no presentadas.
Cuando por inconvenientes tcnicos no haya disponibilidad de los servicios

informticos electrnicos o se presenten situaciones de fuerza mayor que le
impidan al contribuyente cumplir dentro del vencimiento del plazo fijado para
declarar con la presentacin de la declaracin en forma virtual, no se aplicar
la sancin de extemporaneidad establecida en el artculo 641 de este Estatuto,
siempre y cuando la declaracin virtual se presente a ms tardar al da
siguiente a aquel en que los servicios informticos de la Direccin de
Impuestos y Aduanas Nacionales se hayan restablecido o la situacin de fuerza
mayor se haya superado. En este ltimo evento, el declarante deber remitir
a la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales prueba de los hechos
constitutivos de la fuerza mayor.
Cuando se adopten dichos medios, el cumplimiento de la obligacin de

declarar no requerir para su validez de la firma autgrafa del documento.
En el evento en que se presente una de las anteriores circunstancias, la declaracin

tributaria se considera no presentada, y lo que se debe hacer es presentarla
nuevamente, presentacin que ya es extempornea.
Cometer un error que lleve a considerar una declaracin como no presentada, es

algo no muy comn, puesto que existe una especie de filtro, que es la entidad
financiera que recibe la declaracin, debido a que las entidades financieras estn en
la obligacin de verificar el contenido de las declaraciones presentadas por el
contribuyente, y para esto confronta por ejemplo el Rut del contribuyente con los
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datos del respectivo formulario, adems de otros aspectos que debe verificar segn
resolucin de la DIAN No. 0478 del 2000. Esto hace que sea difcil que un Banco
reciba una declaracin con alguno error de este tipo. En todo caso, el contribuyente
es el responsable por cualquier error en sus declaraciones tributarias. Adems,
cuando la presentacin es virtual es ms difcil cometer errores de ese tipo por
cuanto la plataforma de la Dian tiene implementado una serie de filtros que impiden
la ocurrencia de la mayora de los errores.
En cuanto a quines deben firmar las declaraciones tributarias, deben ser el

representante legal (Gerente por lo general), el Contador pblico o Revisor fiscal. En
el caso del Revisor fiscal, no es necesario que est inscrito en el Registro mercantil,
obligacin que s le asiste al representante legal cuando se trata de una Persona
jurdica. En el caso de una Persona natural, es suficiente con que firme ella misma, y
no es requisito que est inscrita en el registro mercantil.
Caso especial de la declaracin de retencin en la fuente
La declaracin de retencin en la fuente tiene una regulacin especial respecto a las

circunstancias que permiten considerarla como no presentada, o dicho en otras
palabras, permite considerar la ineficacia de la declaracin presentada.
La ley 1430 de 2010 en el artculo 15 adiciona el artculo 580-1 y ese a s vez es

modificado por el decreto 19 de 2012:
Ineficacia de las declaraciones de retencin en la fuente presentadas sin

pago total. Las declaraciones de retencin en la fuente presentadas sin pago
total no producirn efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo
que as lo declare.
Lo sealado en el inciso anterior no se aplicar cuando la declaracin de

retencin en la fuente se presente sin pago por parte de un agente retenedor
que sea titular de un saldo a favor igual o superior a ochenta y dos mil (82.000)
UVT susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva
declaracin de retencin en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe
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haberse generado antes de la presentacin de la declaracin de retencin en

la fuente por un valor igual o superior al saldo a pagar determinado en dicha
declaracin.
El agente retenedor deber solicitar a la Direccin de Impuestos y Aduanas

Nacionales la compensacin del saldo a favor con el saldo a pagar
determinado en la declaracin de retencin, dentro de los seis meses (6)
siguientes a la presentacin de la respectiva declaracin de retencin en la
fuente.
Cuando el agente retenedor no solicite la compensacin del saldo a favor

oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada la declaracin de
retencin en la fuente presentada sin pago no producir efecto legal alguno,
sin necesidad de acto administrativo que as lo declare.
<Inciso adicionado por el artculo 57 del Decreto 19 de 2012. El nuevo texto es

el siguiente:> La declaracin de retencin en la fuente que se haya presentado
sin pago total antes del vencimiento del plazo para declarar, producir efectos
legales, siempre y cuando el pago de la retencin se efecte o se haya
efectuado dentro del plazo fijado para ello en el ordenamiento jurdico.

el siguiente:> Las declaraciones diligenciadas a travs de los servicios
informticos electrnicos de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales
DIAN, que no se presentaron ante las entidades autorizadas para recaudar, se
tendrn como presentadas siempre que haya ingresado a la administracin
tributaria un recibo oficial de pago atribuible a los conceptos y periodos
gravables contenidos en dichas declaraciones.

el siguiente:> La Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, para dar
cumplimiento a lo establecido por el presente artculo, verificar que el
nmero asignado a la declaracin diligenciada virtualmente corresponda al
nmero de formulario que se incluy en el recibo oficial de pago.
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el siguiente:> Lo anterior, sin perjuicio de la aplicacin de los literales b) y c) y
<sic> del artculo 580 del Estatuto Tributario.
PARGRAFO 1. <Pargrafo adicionado por el artculo 67 del Decreto 19 de

2012. El nuevo texto es el siguiente:> Esta disposicin se entiende para las
declaraciones virtuales diligenciadas por los aos gravables 2006 a 2011.
PARGRAFO 2. <Pargrafo adicionado por el artculo 67 del Decreto 19 de

2012. El nuevo texto es el siguiente:> Los efectos del presente artculo no son
aplicables si el contribuyente, responsable o agente retenedor present
declaracin por medio litogrfico para el concepto y periodo gravable
correspondiente a la declaracin diligenciada virtualmente no presentada en
los bancos. De igual forma, si los valores consignados en el recibo oficial de
pago fueron devueltos o compensados por solicitud del contribuyente o
responsable.
Es importante anotar que por disposicin del artculo 57 del decreto 19 de 2012, la
declaracin de retencin se puede presentar sin pago antes de la fecha del
vencimiento para declarar, siempre y cuando se pague antes de dicha fecha.
Por ejemplo, si el plazo para declarar y pagar la retencin es el 15 de abril, el 10 de

abril se puede presentar la declaracin sin pago y est ser vlida siempre que el
pago se realice el 15 de abril o antes.
Esta aclaracin ha sido muy oportuna pues la Dian haba considerado que aun
cuando la declaracin se presentara sin pago pero pagando antes de la fecha de
vencimiento, esta sera ineficaz de pleno derecho.
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Para considerar una declaracin como no presentada se

requiere de un auto declarativo que as lo considere
Para que una declaracin tributaria se pueda considerar como no presentada, se
requiere que la administracin de impuestos profiera un auto declarativo que as lo
considere, puesto que el artculo 580 del estatuto tributario no opera de pleno
derecho.
Aunque una declaracin tributaria adolezca de una o varias situaciones que hacen
que sea considerada como no presentada, segn lo establecido por el artculo 580
del estatuto tributario, no basta con que se incurra en alguna de esas causales, sino
que debe existir un acto administrativo que as lo considere.
Quiere decir esto que si la declaracin no cumple la totalidad de los requisitos para
considerarse vlidamente presentada, mientras que la administracin de impuestos
no se pronuncie al respecto, hasta tanto no profiera un auto declarativo en el que
considere como no presentada la respectiva declaracin, sta se entender como
vlida para todos los efectos.
Esto quiere decir tambin que si la administracin de impuestos no se pronuncia

dentro de los dos aos siguientes a la fecha del vencimiento para declarar, o de la
fecha de presentacin de la declaracin cuando esta ha sido presentada de forma
extempornea, la declaracin que adolece de las circunstancias para considerarla no
presentada, quedar en firme y ya no podr ser cuestionada por la administracin
de impuestos.
El artculo 714 del estatuto tributario, el que contempla la firmeza de la declaracin

privada, aplica tambin para el caso de las declaraciones tributarias que incurran en
los hechos planteados por el artculo 580 del estatuto tributario, artculo que
contempla las causales para que una declaracin tributaria sea considerada como no
presentada, y as lo ha expuesto ampliamente tanto la doctrina de la administracin
de impuestos como la jurisprudencia del Consejo de estado seccin cuarta.
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Lo aqu expuesto aplica tanto para la declaracin de renta y complementarios como

para las declaraciones de Iva y retencin en la fuente.
Se excepta el caso de la declaracin de retencin en la fuente que ha sido

presentada sin pago total, ya que la ley 1430 contempl la ineficacia de esta sin la
necesidad de auto declarativo.
Sanciones que se aplican cuando una declaracin se

considera no presentada
Como ya es hizo mencin en un comienzo, al considerarse como no presentada una
declaracin tributaria, sta se debe presentar nuevamente, como si no se hubiera
presentado nunca, lo que significa que es una declaracin extempornea y como tal
debe pagarse la respectiva sancin por extemporaneidad contemplada en el artculo
641 o 642 del Estatuto tributario, segn sea antes o despus de emplazamiento.
El artculo 588 del estatuto tributario en su pargrafo 2 ofrece la posibilidad de

corregir voluntariamente las inconsistencias a, b, y d del artculo 580, liquidando una
sancin equivalente al 2% de la sancin establecida en el artculo 641 del estatuto
tributario, sin que la sancin exceda de 1.300 UVT.
Es importante que cualquier correccin, en lo posible deba hacerse antes de

emplazamiento, puesto que para el caso de una presentacin extempornea, la
sancin antes de ser emplazado para corregir es de slo el 10%, pero si se espera el
emplazamiento la sancin ser del 20%.
Si el contribuyente no corrige, o no presenta la nueva declaracin voluntariamente,

la administracin de impuestos podr imponer al contribuyente una sancin por no
declarar, segn lo establecido en el artculo 643 del estatuto tributario.
Por ltimo, agotados los procedimientos anteriores, y si el contribuyente aun no

responde por sus declaraciones, la administracin de impuestos proceder a realizar
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una liquidacin de aforo, en la cual determinar, segn la informacin que posea, el

valor de las obligaciones tributarias del contribuyente.
Se debe emplazar antes de imponer la sancin por no

declarar en ocasin a una declaracin considerada como no
presentada
Cuando un contribuyente presenta una declaracin tributaria con alguna de las
inconsistencias que la hacen considerar como no presentada, la Dian puede
imponerle la sancin por no declarar pero previamente debe enviarle un
emplazamiento para declarar.
La declaracin tributaria que adolece de alguna de las causales consideradas por el

artculo 580 del estatuto tributario, se considera no presentada, pero para que ello
sea efectivo, la Dian debe proferir un acto administrativo en el que se considere
como no presentada la declaracin en cuestin.
Una vez la Dian oficialmente considera como no presentada la declaracin,

jurdicamente el contribuyente no ha declarado y en consecuencia la Dian puede
imponer la sancin para no declarar.
El artculo 715 del estatuto tributario claramente dice que quien incumpla la
obligacin de declarar (en este caso el contribuyente al que la Dian le ha calificado
la declaracin como no presentada), ser emplazado por la Dian para que declare.
Esto significa que la Dian debe primero proferir el emplazamiento para declarar,
pues as lo considera no slo el artculo 715 sino el 716 quien da un mes al
contribuyente para que declare una vez notificado el emplazamiento, y si no declara,
faculta la Dian para que imponga la sancin por no declarar.
En resumen, cuando una declaracin se presenta con alguna de las inconsistencias

contemplada por el artculo 580 del estatuto tributario y el contribuyente no hace
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las correcciones voluntarias pertinentes a que tiene derecho, la Dian seguir el

siguiente procedimiento:
1. Proferir acto administrativo que declara como no presentada la declaracin.
2. Proferir emplazamiento para declarar
3. Imponer la sancin por no declarar
Recordemos que si el contribuyente responde a las actuaciones de la Dian, puede

detener el proceso en cualquier momento.
Por ltimo, en el caso de la declaracin de retencin en la fuente, segn las

modificaciones que introdujo el artculo 15 de la ley 1430 de 2010, si se presenta sin
pago, de pleno derecho se considera como no presentada (Con las excepciones all
contempladas), es decir que no har falta que la Dian profiera un acto administrativo
que la declare como no presentada y podr directamente proferir el emplazamiento
para declarar.
Trmino que tiene la Dian para notificar el auto que da

como no presentada una declaracin
La Dian cuenta con dos aos para notificar el auto declarativo que de cmo no
presentada una declaracin tributaria.
El artculo 580 del estatuto tributario contempla las situaciones en que una
declaracin se considera como no presentada.
Pero dichas causales no operan de pleno derecho. Se requiere de un acto

administrativo que deje sin efectos legales la declaracin en cuestin.
Teniendo en cuenta que se requiere de un acto administrativo previo para dejar sin
validez la declaracin tributaria, es obvio considerar que dicho acto debe ser
proferido y notificado dentro del trmino que la ley le permite a la Dian actuar.
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Es as como el artculo 714 del estatuto tributario considera la firmeza de la

declaracin tributaria dentro de los dos aos siguientes al vencimiento del plazo para
declarar, o de la fecha en que se present la declaracin cuando su presentacin fue
extempornea.
La Dian cuenta con dos aos para cuestionar la declaracin. Si no lo hace esta queda
en firme aun con los errores que pudiere contener.
Se excepta de este procedimiento, la declaracin de retencin en la fuente

presentada sin pago, ya que la ley 1430 de diciembre de 2010 consider su ineficacia
sin que para ello deba mediar acto administrativo alguno.
Este es el principio general, sin embargo, cuando el tiempo de firmeza de la

declaracin es diferente a los dos aos, el tiempo que la Dian tiene para proferir el
auto declarativo estar enmarcado dentro del tiempo de firmeza de la declaracin
en particular.
Firmeza de las declaraciones tributarias

Por regla general, las declaraciones tributarias pueden ser revisadas y cuestionadas
por la Administracin de impuestos dentro de los dos aos siguientes al vencimiento
del plazo para declarar o de la fecha en que se haya presentado en caso de haberse
presentado de forma extempornea segn lo contempla el artculo 714 del estatuto
tributario.
Una vez ha vencido el plazo que tiene la Dian para revisar las declaraciones
tributarias de los contribuyentes, las declaraciones quedan en firme, lo que quiere
decir que la Dian no tiene competencia para cuestionarlas ni modificarlas.
Casos especiales
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La ley contempla casos especiales en los cuales las declaraciones tributarias pueden
alcanzar su firmeza en tiempos diferentes a los dos aos contemplados como regla
general.
Saldos a favor
Cuando las declaraciones tributarias presenten saldo a favor, el trmino de firmeza

ser de dos aos contados a partir de la fecha de presentacin de la solicitud de
devolucin o compensacin. Esto con fundamento al inciso 2 de artculo 714 del
Compensacin de prdidas
Cuando los contribuyentes compensen o determinen prdidas fiscales, el trmino de

firmeza de la declaracin ser de cinco aos, contados a partir de la fecha de
vencimiento del plazo para declarar o de la fecha de presentacin en los casos en
que las declaraciones se presenten extemporneamente conforme lo establece el
Firmeza de la declaracin IMAS
Quienes apliquen voluntariamente el IMAS, su declaracin quedar en firme 6 meses

despus de la fecha de su presentacin conforme lo establecen los artculos 335 y
Beneficio de auditora
El beneficio de auditora contenido en el artculo 689-1 del estatuto tributario (no

aplicable actualmente) prev que aquellos contribuyentes que incrementen su
impuesto neto de renta en 5 veces la inflacin con respecto al periodo gravable
inmediatamente anterior, su declaracin de renta y complementarios quedar en
firme en slo 6 meses. Si el incremento del impuesto neto de renta es de 3 veces la
inflacin, la declaracin quedar en firme a los 12 meses, y si el incremento del
impuesto neto de renta es de 2.5 veces la inflacin, la declaracin de renta y
complementarios quedar en firme en 18 meses.
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Para poder lograr la firmeza de las declaraciones en los trminos aqu sealados, se
deben cumplir con algunos requisitos como es que el impuesto neto de renta no
debe ser inferior a dos salarios mnimos mensuales. La declaracin se debe presentar
y pagar dentro de los trminos y plazos establecidos. Que las retenciones en la
fuente que hubieren sean reales. Que la declaracin no contenga ninguna de las
causales que la consideren como no presentadas.
En el caso del beneficio de auditora, el trmino se cuenta a partid e la fecha de

presentacin, mas no a partir de la fecha del vencimiento del plazo para declarar.
Naturalmente que la declaracin se debe presentar antes del vencimiento del plazo
para declarar.
Suspensin de trminos
El requerimiento especial, debes ser proferido por la Dian antes que la respectiva
declaracin tributaria quede en firme.
El trmino para proferir el requerimiento especial se suspende en los siguientes

casos:
1. Cuando la Administracin de impuestos, de oficio practique una inspeccin

tributaria. En este caso el trmino para proferir el requerimiento especial se
suspende por tres meses.
2. Cuando el contribuyente solicite un inspeccin tributaria. La suspensin ser
por el tiempo que dure la inspeccin tributaria.
3. Cuando se notifique emplazamiento para corregir. En este caso el trmino se
suspende por un mes.
Efectos de la suspensin de trminos
La suspensin de trminos para proferir el requerimiento especial, implica que el

tiempo requerido para la firmeza de las declaraciones se extienda por el tempo que
se suspendan trminos, es decir, que por ejemplo, la Dian tiene facultades para
proferir el requerimiento antes de los dos aos de presentada la declaracin o del
vencimiento del plazo para declarar, pero si se ordena una inspeccin tributaria, el
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termino que tiene la Dian para proferir el requerimiento ya no es de dos aos sino
de dos aos y tres meses.
Cunto tiempo tienen la Dian para revisar mi declaracin

de renta?
Con cuanto tiempo cuenta la Dian para revisar la declaracin de renta es una
preocupacin comn en todos los contribuyentes declarantes, lo que convierte esta
inquietud en una de las ms recurrentes en Gerencie.com.
Principio general
Generalmente la Dian cuenta con 2 aos para revisar y cuestionar la declaracin de

renta segn el artculo 714 del estatuto tributario. Esos dos aos se cuentan desde
la fecha lmite que fija el gobierno para presentar la declaracin o desde la fecha de
presentacin de la declaracin si esta se present por fuera de la fecha lmite fijada
por el gobierno nacional.
Supongamos que el plazo para declarar renta por el ao gravable 2012 fue el 15 de
mayo de 2013.
Si el contribuyente present la declaracin el 10 de abril de 2013, los dos aos se

cuentan desde el 15 de mayo de 2013.
Si el contribuyente present la declaracin el 20 de agosto de 2013, los dos aos se

cuentan desde el 20 de agosto de 2013.
Pero hay casos muy especiales donde la Dian tiene un tiempo diferente para revisar
la declaracin de renta. Ese tiempo puede ser inferior a dos aos o hasta 5 aos.
Veamos.
Compensacin de prdidas fiscales
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Cuando el contribuyente determina o compensa una prdida fiscal, la Dian podr

revisarla y cuestionarla durante los 5 aos siguientes a la fecha de su presentacin
segn lo contempla el artculo 147 del estatuto tributario.
Beneficio de auditora
Cuando el contribuyente cumple los requisitos del artculo 689-1 del estatuto
tributario para acogerse al beneficio de auditora, la firmeza de la declaracin puede
alcanzarse a los 6, 12 o 18 meses segn su nivel de tributacin.
Impuesto mnimo alternativo IMAS
La liquidacin privada de quienes apliquen el impuesto mnimo alternativo IMAS

quedar en firme despus de 6 meses contados a partir del momento en se presente
la declaracin siempre que este se presente y pague oportunamente y que la
administracin no tenga prueba sumaria que suponga haber incurrido en fraude al
momento de elaborar la declaracin tributaria. Lo anterior est contenido en los
artculos 335 y 341 del estatuto tributario modificados por la ley 1607 de 2012.
Declaraciones que arrojan saldo a favor
A la luz del artculo 714 del estatuto tributario cuando una declaracin arroja un
saldo a favor, la firmeza se alcanza 2 aos despus de presentarse la solicitud de
devolucin o compensacin. Es decir que no se toma como referencia la fecha de
presentacin o la fecha de vencimiento del plazo para declarar, sino que se toma la
fecha en que se presenta la solicitud de compensacin o devolucin.
Si el saldo a favor es imputado a la siguiente declaracin, el trmino de firmeza no

es afectado. Por ejemplo, es el caso de la declaracin del ao gravable 2012 que
arroja un saldo a favor y que es imputado en el 2013. En este caso, como el saldo a
favor no se solicit ni en devolucin ni en compensacin, la declaracin del 2012
quedar en firme segn las reglas generales, esto es que su firmeza cuenta desde su
presentacin o vencimiento del plazo para declarar.
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Firmeza de la declaracin de renta en la que se imputa un

saldo a favor
Lectores nuestros nos han consultado sobre la firmeza de una declaracin de renta
en la que se ha imputado un saldo a favor arrojado en la declaracin anterior. No se
precisa si la declaracin como consecuencia de la imputacin de dicho saldo a favor
arroja un nuevo saldo a favor o no, en cualquier caso supondremos las dos
situaciones.
Segn el artculo 714 del estatuto tributario, las declaraciones tributarias quedan en
firme dos aos despus del vencimiento del plazo para declarar o dos aos despus
de su presentacin si est ha sido extempornea, exceptuando claro est, las
declaraciones tributarias que se acojan al beneficio de auditora, caso en el cual la
firmeza se alcanza en un plazo inferior, y los dems casos especiales.
La inquietud versa sobre la firmeza de una declaracin de renta en la que se imput

un saldo a favor que por supuesto viene de la declaracin inmediatamente anterior.
Esta circunstancia especfica no est contemplada por ningn artculo del estatuto
tributario, por lo que se puede afirmar que el hecho que se impute en saldo a favor
en una declaracin, no afecta la firmeza de esta en el tiempo.
Ahora, si suponemos que la declaracin por efecto de la imputacin del saldo a favor
presenta un nuevo saldo a favor, la firmeza de la declaracin puede ser diferente
dependiendo de si el contribuyente presenta o no la solicitud de devolucin de dicho
saldo.
Si bien el artculo 714 del estatuto tributario contempla que las declaraciones
tributarias con saldo a favor quedan en firme dos aos despus de la fecha de
solicitud de devolucin, esta excepcin opera slo si el contribuyente opta por
presentar la solicitud de devolucin, de suerte que el slo hecho de que la
declaracin arroje un saldo a favor, no hace que la firmeza de la declaracin ocurra
en un tiempo diferente. Si el contribuyente decide solicitar la devolucin del saldo a
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favor, naturalmente que la firmeza de la declaracin slo ocurrir dos aos contados
desde la fecha en que se present la solicitud de devolucin.
Respecto a la declaracin anterior cuyo saldo fue imputado en la siguiente, tampoco

sufre ninguna modificacin el tiempo de firmeza, ya que la imputacin no est
contemplada dentro de la excepcin contenida en el artculo 714 del estatuto
tributario, toda vez que esta slo opera para la devolucin o compensacin, no para
la imputacin, de suerte que una declaracin cuyo saldo a favor se imputa a la
siguiente, alcanzar su firmeza dos aos despus del vencimiento de la fecha para
declarar o dos aos despus de su presentacin si esta fue extempornea, es decir
que se aplica la regla general del artculo 714 del estatuto tributario.
Imputar un saldo a favor no es lo mismo que solicitar la devolucin de un saldo a

favor, por tanto, los efectos que tiene en la firmeza de la declaracin tributaria la
presentacin de la solicitud de devolucin o compensacin, no son extensibles a la
imputacin del saldo a favor.
Firmeza de la declaracin tributaria cuando su saldo a favor

es imputado en la siguiente declaracin
Debido a que la firmeza de una declaracin cuyo saldo a favor es solicitado en
devolucin, cambia con respecto a la regla general, algunos contribuyentes han
llegado a considerar que sucede lo mismo cuando el saldo a favor en lugar de ser
solicitado en devolucin, es imputado en la siguiente declaracin.
Supongamos que la declaracin de renta del ao gravable 2012 arroj un saldo a

favor, saldo a favor que fue imputado en la declaracin de renta del ao gravable
2013. La inquietud es: cundo queda en firme la declaracin de renta del ao
gravable 2012?
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Supongamos que el plazo para presentar la declaracin de renta del 2012 venci el
10 de junio de 2013 y que dicha declaracin no se acogi al beneficio de auditora.
Supongamos tambin que se present oportunamente.
Segn la regla general contemplada por el artculo 714 del estatuto tributario, dicha
declaracin queda en firme dos aos despus del vencimiento del plazo para
declarar, es decir que la declaracin de nuestro supuesto queda en firme el 10 de
junio de 2011.
Pero resulta que el saldo a favor de la declaracin del 2012 se imput en la

declaracin de renta del 2013. Tal circunstancia hace que la firmeza de la
declaracin del 2012 ya no se alcance el 10 de junio de 2015?
Veamos lo que dice el artculo 714 del estatuto tributario:
Firmeza de la liquidacin privada. La declaracin tributaria quedar en

firme, si dentro de los dos (2) aos siguientes a la fecha del vencimiento del
plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la
declaracin inicial se haya presentado en forma extempornea, los dos aos
se contarn a partir de la fecha de presentacin de la misma.
La declaracin tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o

responsable, quedar en firme si dos (2) aos despus de la fecha de
presentacin de la solicitud de devolucin o compensacin, no se ha notificado
requerimiento especial.
Tambin quedar en firme la declaracin tributaria, si vencido el trmino para

practicar la liquidacin de revisin, sta no se notific.
Vemos que la regla general de los dos aos tiene dos excepciones claramente
contempladas por la norma:
1. Cuando la declaracin se presenta extemporneamente.
2. Cuando hay un saldo a favor que se solita en devolucin o compensacin.
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En nuestro supuesto, el saldo a favor no fue devuelto ni compensado, slo fue

imputado, y como la imputacin no est contemplada dentro de las excepciones del
artculo 714 ni se puede asimilar a una devolucin o compensacin, se ha de concluir
que la firmeza de la declaracin no sufrir ninguna modificacin por cuanto se
seguir aplicando la regla general de los dos aos contados a partir del vencimiento
del plazo para declarar.
En algn momento el gobierno mediante decreto, intent que la imputacin de un

saldo a favor tuviera el mismo efecto en la firmeza de las declaraciones tributarias
que la devolucin o compensacin, intento que qued plasmado en el pargrafo 2
del artculo 13 del decreto 1000 de 1997 que dijo:
Cuando se impute el saldo a favor del perodo anterior, la declaracin

tributaria que presente el saldo a favor quedar en firme si dos aos despus
de la fecha de presentacin de la declaracin en la cual se imput dicho saldo,
no se ha notificado requerimiento especial, de conformidad con lo establecido
en los artculos 705 y 705-1 del Estatuto Tributario.
Sin embargo, el Consejo de estado mediante sentencia de febrero 11 de 2000

Expediente 9629 declar la nulidad de dicho pargrafo por desbordar la norma
superior, decreto que adicionalmente fue derogado por el decreto 2277 de
noviembre 6 de 2012.
Firmeza de una declaracin de renta que arroja un saldo a

favor
Una declaracin de renta que arroja un saldo a favor, respecto a su firmeza est
sometida a un tratamiento particular contemplado por el artculo 714 del estatuto
tributario.
La declaracin que arroje saldo a favor en principio est sometida a los trminos
generales de firmeza contemplados por el artculo 714, esto es dos aos contados
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desde la fecha de vencimiento del plazo para declarar o desde la fecha en que se
presenta si se hace por fuera de los plazos estipulados por el gobierno nacional.
No obstante, si el saldo a favor arrojado en dicha declaracin en lugar de ser

imputado a la declaracin del siguiente periodo es solicitado en devolucin o
compensacin, los dos aos de firmeza se cuentan desde la fecha en que se presente
la solicitud de devolucin o compensacin segn el artculo 714 del estatuto
tributario:
La declaracin tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o

responsable, quedar en firme si dos (2) aos despus de la fecha de
presentacin de la solicitud de devolucin o compensacin, no se ha notificado
En consecuencia no tiene objeto presentar la solicitud de devolucin justo antes de

los 2 aos de vencido el plazo para declarar, puesto que en trminos reales la Dian
contara con casi 4 aos. Si se decide solicitar la devolucin o compensacin del saldo
a favor, es mejor hacerlo lo ms pronto posible para que el trmino de firmeza sea
menor.
La oportunidad para corregir voluntariamente una

declaracin tributaria se cuenta desde la fecha de
vencimiento para declarar
La oportunidad que tiene el contribuyente para corregir su declaracin tributaria
corre desde el vencimiento del plazo para declarar aun en los casos que la
declaracin objeto de correccin se haya presentado extemporneamente.
Esto quiere decir que si el contribuyente presenta su declaracin de forma

extempornea por cuestin de tiempo puede verse impedido para corregir su
declaracin.
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En la correccin voluntaria existen dos plazos para hacerlo: 1. Dos aos si de la

correccin se incrementa el impuesto a pagar o se disminuye el saldo a favor
[artculo 588 del estatuto tributario]. 2. Un ao si de la correccin se disminuye el
impuesto a pagar o se incrementa el saldo a favor [artculo 589 del estatuto
tributario]. En ambos casos, los plazos se cuentan desde la fecha de vencimiento del
plazo para declarar.
En el caso de la correccin que incremente el saldo a favor o disminuye el impuesto

a pagar, el plazo es de un ao para presentar el proyecto de correccin, plazo que
empieza a correr desde el da en que se venci el plazo para declarar.
Qu sucede entonces cuando la declaracin se present un ao despus del

vencimiento del plazo para declarar?
En este supuesto, sencillamente el contribuyente ya no podr corregir su

declaracin, puesto que el momento de presentarla, el plazo que tena para
corregirla ya ha expirado.
Es evidente que la Dian corre con ventaja, puesto que los plazos que benefician al
contribuyente empiezan a correr desde el vencimiento del plazo para declarar, sin
importar que la declaracin se presente de forma extempornea. En cambio, los
plazos que benefician a la Dian corren desde la fecha del vencimiento del plazo para
declarar, o desde la fecha de presentacin de la declaracin tributaria cuando esta
ha sido presentada de forma extempornea.
Esta inadvertida diferencia sin duda es una razn ms para hacer las cosas bien,
puesto que jugamos con desventaja ante la ley.
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Una solicitud de correccin en los trminos del artculo 589

del estatuto tributario no puede ser rechazada por asuntos
de fondo
Cuando un contribuyente presenta una solicitud de correccin a una declaracin
tributaria en los trminos del artculo 589 del estatuto tributario, esto es, una
correccin en la que se disminuye el valor a pagar o aumenta del saldo a favor, no
puede ser rechazada por asuntos de fondo.
La Dian slo est facultada para rechazar la solicitud de correccin si dicha solicitud
adolece de errores o inconsistencias formales, de manera tal que no puede hacerle
cuestionamientos de fondo como desconocer costos y deducciones; eso deber
hacerlo en otra etapa procesal.
La seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia del 24 de enero de 2013,

radicacin 19049 manifest lo siguiente:
Presentada la solicitud de correccin en debida forma, la Administracin

tiene 6 meses para practicar la liquidacin oficial de correccin o rechazar su
expedicin nicamente por inconsistencias o vicios de forma, esto, debido a
que en esta etapa procesal no le est permitido realizar anlisis sobre aspectos
de fondo.
La anterior interpretacin se soporta en el contenido mismo de la norma que

regula dicho procedimiento, en la cual se establece que la correccin de las
declaraciones no inhibe las facultades de revisin de la Administracin,
precisamente porque dicho procedimiento es el que tiene por objeto examinar
los aspectos de fondo relacionados con la determinacin y liquidacin del
tributo.
Por tal razn, la Administracin, en el proceso de correccin de las

declaraciones tributarias que disminuyan el impuesto a cargo o aumenten el
saldo a favor, debe limitarse a verificar que la solicitud de correccin se haya
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presentado en debida forma, es decir, con el cumplimiento de los requisitos

formales exigidos en la norma para la procedencia de la correccin.
Esta interpretacin es interesante puesto que el rechazo de la solicitud de correccin

da lugar a la imposicin de una sancin equivalente al 20% del mayor valor
pretendido, y si se hicieran valoraciones de fondo las probabilidades de rechazo
podran ser superiores e implicara doble sancin: La primera por la improcedencia
de la solicitud de correccin y la segunda por correccin, aunque si luego la Dian
profiere un requerimiento especial igual se debe pagar la sancin por correccin si a
ello condujera la realidad procesal.
La Dian slo podr evaluar aspectos de fondo de la declaracin una vez se d el

presupuesto establecido en el mismo artculo 589 del estatuto tributario: La
correccin de las declaraciones a que se refiere este artculo no impide la facultad de
revisin, la cual se contara a partir de la fecha de la correccin o del vencimiento de
los seis meses siguientes a la solicitud, segn el caso.
Se puede corregir una declaracin tributaria que ha

quedado en firme?
Cuando una declaracin tributaria queda en firme no puede ser modificada por la
Dian y tampoco por el contribuyente.
La firmeza de una declaracin tributaria opera en ambos sentidos, esto es, que ser
inmodificable tanto para el contribuyente como para la Dian, y para ello no importa
las razones por las que ha quedado en firme, el punto es que se cumplieron los
requisitos legales para que dicha declaracin se torne inmodificable.
Respecto a la posibilidad de corregir una declaracin tributaria que ha quedado en

firme en ocasin al beneficio de auditora, la seccin cuarta del consejo de estado en
sentencia del 12 de marzo de 2012, expediente 17180:
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El beneficio, entonces, constituye una prerrogativa de carcter legal que

reduce el trmino general de firmeza de las declaraciones privadas, por
razones de poltica fiscal, bajo las precisas condiciones previstas en la norma
que lo crea. No se trata pues de un derecho personalsimo renunciable por
parte de los declarantes de renta, sino de una norma procesal de orden pblico
y carcter obligatorio, que adems de circunscribir el poder fiscalizador del
Estado con el establecimiento de un plazo para ejercerlo, tiene claros efectos
sustantivos y definitorios sobre la situacin fiscal de los contribuyentes, dado
que hace inmodificables sus declaraciones privadas por el vencimiento de
dicho plazo, cuando quiera que dentro del mismo no se haya instado su
correccin a travs de emplazamientos concretos.
Desde esa perspectiva, asiente la Sala en que el beneficio de auditora opera

ipso iure, previa verificacin de las condiciones exigidas por el referido artculo
689-1, precisando que de manera alguna puede interpretarse como opcin de
escogencia para los declarantes, pues ello implicara convertir en facultativo
un trmino de naturaleza legal, cual es el de la firmeza anticipada con la que
se expresa el beneficio.
Menos an podra atribuirse a la norma en comento el alcance renunciable

que invoca el demandante con fundamento en el artculo 15 del C. C., dado
que ste opera en un contexto diferente al de las disposiciones fiscales, pues
la posibilidad que all se prev es respecto de derechos particulares,
disponibles por su titular, siempre que slo miren a su inters individual y que
la renuncia no est prohibida. Sin duda alguna, la naturaleza y el objeto
regulado por la disposicin contenida en el artculo 689-1 del E. T. hacen que
ste se excluya del supuesto de hecho de la norma civil.
La jurisprudencia es clara en que por un lado no es facultativo del contribuyente

optar o no por el beneficio de auditora y de all que no haga falta marcar en el
respectivo formulario si se acoge o no al beneficio de auditoria, y por otro lado en
que alcanzada la firmeza de la declaracin, esta se torna inmodificable, tanto para el
contribuyente como para la administracin tributaria.
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Declaracin de correccin provocada debe corresponder a

las glosas propuestas por la Dian
Cuando un contribuyente corrige su declaracin en ocasin a la respuesta de un
requerimiento especial (correccin provocada), debe limitarse a corregir lo que la
Dian le ha expuesto en las glosas, pues de no hacerlo, dicha declaracin no tendr
validez alguna, puesto que ser ineficaz de pleno derecho.
El contribuyente est facultado para corregir en todo o en parte de lo que la Dian le

propone corregir, pero no ms, pues de llegar a corregir en exceso su declaracin
puede no ser tenida en cuenta por la Dian, profiriendo esta la liquidacin oficial de
revisin.
En reciente sentencia la seccin cuarta del Consejo de estado se refiri a este tema
de la siguiente forma:
En el caso en estudio, la declaracin de correccin que () radic el 12 de

noviembre de 2003 es provocada, por haberse presentado dentro del trmino
de respuesta al requerimiento especial. Por lo tanto, para que se considere
vlida, es necesario que se acredite el cumplimiento de los requisitos que trae
el artculo 709 del Estatuto Tributario, a saber:
1. Que se presente con ocasin de la respuesta al pliego de cargos, al

requerimiento especial o a su ampliacin.
2. Que se acepten total o parcialmente los hechos planteados en el

requerimiento.
3. Que se corrija la liquidacin privada, incluyendo los mayores valores

aceptados y la sancin por inexactitud reducida a la cuarta parte, y
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4. Que a la respuesta al requerimiento se adjunte copia o fotocopia de la

respectiva correccin y de la prueba del pago o acuerdo de pago de los
impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.
De acuerdo con el artculo a que se ha hecho alusin, la correccin de la

declaracin privada que se efecte dentro del trmino de respuesta al
requerimiento especial se debe limitar a las glosas propuestas por la
Administracin de Impuestos en el requerimiento especial, ya que slo se
permite incluir los mayores valores y la sancin por inexactitud que en forma
expresa acepte el contribuyente. Por consiguiente, la modificacin de la
liquidacin privada en aspectos no cuestionados por la DIAN excede el alcance
del artculo 709 del Estatuto Tributario e invalida la declaracin de correccin,
sin que la entidad demandada deba proferir un acto administrativo
independiente que anule la declaracin. [Mayo 24 de 2012, radicacin
18766]
Como se observa, las consecuencias de incluir en la correccin valores no

cuestionados por la Dian radican en que la declaracin presentada simplemente
ser ignorada por la Dian, ser como si el contribuyente no hubiera dado respuesta
al requerimiento especial, dando lugar a que la Dian proceda con la siguiente
instancia como es la liquidacin oficial de revisin donde los beneficios que permiten
reducir la sancin por inexactitud son menores.
Naturalmente que si la correccin en exceso realizada por el contribuyente deriva

en un mayor impuesto, lo cual es poco probable, la Dian podra perfectamente
tenerla en cuenta pues la beneficia. Este criterio va dirigido principalmente a los
contribuyentes que pretenden compensar el rechazo de un gasto incluyendo otro
que haba olvidado, o excluyendo un ingreso que se declar indebidamente.
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Recursos que proceden contra un auto declarativo en el que

se considera como no presentada una declaracin tributaria
El artculo 580 del estatuto tributario seala las situaciones que permiten a la Dian
considerar como no presentada una declaracin tributaria, lo cual har expidiendo
un auto declarativo. Qu recursos proceden contra este auto?
El estatuto tributario no considera un recurso particular para estos eventos, de

manera tal que es preciso recurrir a lo que para el efecto considera el cdigo
contencioso administrativo, que en palabras de la seccin cuarta del Consejo de
estado dispone:
Conforme a lo anterior, los recursos procedentes para ejercer el derecho de

defensa y contradiccin contra el auto declarativo, corresponden a los
recursos establecidos en los artculos 50 y 51 del Cdigo Contencioso
Administrativo, que son los de reposicin y apelacin, y en dicho sentido se
debe acoger lo expuesto por el apelante. As las cosas, se encuentra que el
artculo 50 del Cdigo Contencioso Administrativo dispone que el recurso de
reposicin ser resuelto por el mismo funcionario que tom la decisin, para
que la aclare, modifique o revoque, situacin que fue observada en los actos
demandados, en tanto que el auto declarativo fue expedido por el Jefe del
Grupo de Investigaciones Especiales de la Divisin de Fiscalizacin, que fue el
mismo funcionario que resolvi el recurso de reposicin. Aunado a lo anterior,
se debe precisar que dicha dependencia tiene competencia para proferir los
actos previos para la aplicacin de las sanciones, como es el caso del auto
declarativo, que tiene la condicin de acto reglado, previo y especial,
definitorio de una situacin jurdica, lo que lo hace impugnable, y cuya firmeza
permite aplicarle la sancin correspondiente. [Sentencia del 29 de septiembre
de 2011, expediente 17783 con ponencia de la magistrada Martha Teresa
Briceo de Valencia]
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Cabe precisar que la ley 1437 de 2011 que modific el cdigo contencioso
administrativo en el que se bas la sentencia referida, contempla los recursos de
reposicin y apelacin en el artculo 74 y siguientes, por lo que actualmente dicha
sentencia se debe interpretar en concordancia con la nueva ley, que de ninguna
manera afecta la esencia del criterio jurisprudencial fijado en su momento por la
seccin cuarta del Consejo de estado.
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SANCIONES TRIBUTARIAS
El procedimiento tributario contempla una serie de sanciones que se imponen al
contribuyente cuando incumple con sus obligaciones tributarias.
Es importante que el contribuyente conozca las sanciones a que se expone por

incumplir sus obligaciones tributarias, y sobre todo, por incurrir en ciertos hechos
que lo harn merecedor de graves sanciones.
Es importante resaltar que el rgimen sancionatorio en Colombia se grada en

funcin del nivel de cumplimiento voluntario del contribuyente, de manera tal que
en la medida en que el contribuyente haga las cosas bien, la sancin ser menor o
inexistente, y en la medida en que se resista a cumplir con sus obligaciones, la
sancin se incrementar.
Este ltimo aspecto resulta de capital importancia, ya que le permite al

contribuyente evitarse el pago de elevadas sanciones e intereses. Siempre es mejor
actuar correctamente, y si no se hace, cuando sea requerido por la Dian para explicar
los errores cometidos, se debe responder diligentemente para evitar un costo
econmico mayor.
Dian goza de amplias facultades para registrar las oficinas

del contribuyente
Lo primero que debemos tener claro es que la Dian tiene amplias facultades que le
permiten registrar las oficinas e instalaciones del contribuyente prcticamente sin
restriccin, sin que exista una motivacin convincente, slo por si acaso, por meros
rumores o sospechas, lo que le da una gran capacidad para detectar conductas y
procedimientos que pudieran dar origen a un hecho sancionable.
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El artculo 684 del estatuto tributario enumera las amplias facultades de fiscalizacin
con que goza la Dian, y el artculo 779-1 del estatuto tributario autoriza el registro
fsico de las instalaciones del contribuyente:
La Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales podr ordenar mediante

resolucin motivada, el registro de oficinas, establecimientos comerciales,
industriales o de servicios y dems locales del contribuyente o responsable, o
de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos, siempre
que no coincida con su casa de habitacin, en el caso de personas naturales.
()
Aunque la ley habla de una resolucin motivada, eso no es del todo cierto, pues una
simple sospecha o denuncia ser suficiente para que la Dian ordene el registro,
aunque probablemente no ser suficiente para poder decir con certeza que ser
suficientemente motivada.
Esa realidad la deja en evidencia la sentencia 19090 del 26 de febrero de 2014 con
ponencia del magistrado Jorge Octavio Ramrez:
Para la Sala, estos hechos justifican suficientemente la orden de registro,

toda vez que, conforme lo seala el artculo 684 del Estatuto Tributario,
cuando la Administracin tenga conocimiento de un hecho que constituye una
posible inexactitud, se encuentra facultada para realizar las diligencias
necesarias a fin de establecer el cumplimiento de la obligacin tributaria. No
es necesario que en el acto de registro se sealen de manera precisa las
supuestas irregularidades en que incurri el contribuyente, en tanto las
mismas se encuentran sujetas a verificacin y solo se constatar su existencia
con el desarrollo de esa diligencia. En ese sentido, encuentra la Sala que la
resolucin de registro se encuentra debidamente motivada, habida
consideracin de que se fundament en las facultades legales que permiten la
realizacin de esa diligencia y explic la razn que condujo a tomar la decisin
del registro, la cual se encuentra vinculada a las funciones legales de la DIAN
para determinar la correcta determinacin de los tributos.
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Como se observa, un rumor, una denuncia annima o una corazonada de algn

funcionario de la Dian sern suficientes para motivar debidamente una orden de
registro, pues no hace falta que la Dian demuestre algo concreto para que proceda
el registro, entre otras razones porque para eso es el registro, para detectar, verificar
o descartar situaciones irregulares.
Sancin por correccin de las declaraciones tributarias

Es obligacin de los contribuyentes presentar sus declaraciones tributarias y en ellas
consignar los valores correctos segn su realidad econmica, para as determinar el
impuesto que por ley debe pagar.
Pero si por alguna razn un contribuyente comete errores al momento de elaborar

su declaracin tributaria o presenta alguna inconsistencia y se percata de ello o es
requerido por la Dian, debe entonces proceder a corregir su declaracin tributaria.
Si de la correccin de una declaracin tributaria se genera un mayor valor a pagar o

un menor saldo a favor, se debe proceder a calcular y pagar la respectiva sancin por
correccin en los trminos que establece el Estatuto tributario:
Articulo 644. Sancin por correccin de las declaraciones. Cuando los

contribuyentes, responsables o agentes retenedores, corrijan sus
declaraciones tributarias, debern liquidar y pagar una sancin equivalente a:
1. El diez por ciento (10%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su
favor, segn el caso, que se genere entre la correccin y la declaracin
inmediatamente anterior a aqulla, cuando la correccin se realice antes de
que se produzca emplazamiento para corregir de que trata el artculo 685, o
auto que ordene visita de inspeccin tributaria.
2. El veinte por ciento (20%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su
favor, segn el caso, que se genere entre la correccin y la declaracin
inmediatamente anterior a aqulla, si la correccin se realiza despus de
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notificado el emplazamiento para corregir o auto que ordene visita de

inspeccin tributaria y antes de notificarle el requerimiento especial o pliego
de cargos.
Pargrafo 1o. Cuando la declaracin inicial se haya presentado en forma

extempornea, el monto obtenido en cualquiera de los casos previstos en los
numerales anteriores, se aumentar en una suma igual al cinco por ciento
(5%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, segn el caso, por
cada mes o fraccin de mes calendario transcurrido entre la fecha de
presentacin de la declaracin inicial y la fecha del vencimiento del plazo para
declarar por el respectivo perodo, sin que la sancin total exceda del ciento
por ciento (100%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor.
Pargrafo 2o. La sancin por correccin a las declaraciones se aplicar sin

perjuicio de los intereses de mora, que se generen por los mayores valores
determinados. (Vea: Plantilla en Excel para el clculo de intereses moratorios)
Pargrafo 3o. Para efectos del clculo de la sancin de que trata este artculo,
el mayor valor a pagar o menor saldo a favor que se genere en la correccin,
no deber incluir la sancin aqu prevista.
Pargrafo 4o. La sancin de que trata el presente artculo no es aplicable a la

correccin de que trata el artculo 589.
No se debe calcular sancin cuando de la correccin de la declaracin no resulte

variacin alguna en el impuesto a pagar o en el saldo a favor.
Toda correccin reemplaza la ltima declaracin presentada, y no existe lmite sobre

las veces que es posible corregir una declaracin, lo que significa que un
contribuyente puede corregir tantas veces como sea necesario.
El plazo para corregir una declaracin es de dos aos contador a partir de la fecha
de vencimiento para presentar la respectiva declaracin. En el caso en que la
declaracin sea presentada de forma extempornea, el plazo para corregir es
igualmente de dos aos pero contados a partir de le fecha de presentacin
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extempornea de la declaracin. Se debe recordar que en los casos de presentacin

extempornea de una declaracin tributaria se debe calcular la respectiva Sancin
por extemporaneidad.
Adicionalmente se debe precisar que las declaraciones que tienen un periodo de

firmeza diferente, la oportunidad para corregir voluntariamente ser aqul mismo.
Correccin de errores a favor del contribuyente

Cuando el contribuyente, al momento de declarar haya cometido errores que
perjudiquen sus intereses, errores que la hayan significado el pago de un mayor
impuesto, o que por ellos le resultare un menor saldo a favor, tiene la oportunidad
de enmendar esos errores, pero en este caso no podr hacerlo el mismo, sino que
debe presentar a la Dian un proyecto de correccin, y esta decidir si acepta o no la
correccin propuesta por el contribuyente. En este caso el plazo para solicitar la
correccin no es de dos aos, sino de un ao.
Respecto a esta correccin, el Estatuto tributario contempla:
Articulo 589. Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el

saldo a favor. Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el
valor a pagar o aumentando al saldo a favor, se elevar solicitud a la
Administracin de Impuestos y Aduanas correspondiente, dentro del ao
siguiente al vencimiento del trmino para presentar la declaracin.
La Administracin debe practicar la liquidacin oficial de correccin, dentro de

los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma; si no se
pronuncia dentro de este trmino, el proyecto de correccin sustituir a la
declaracin inicial. La correccin de las declaraciones a que se refiere este
artculo no impide la facultad de revisin, la cual se contara a partir de la fecha
de la correccin o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud,
segn el caso.
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Cuando no sea procedente la correccin solicitada, el contribuyente ser

objeto de una sancin equivalente al 20% del pretendido menor valor a pagar
o mayor saldo a favor, la que ser aplicada en el mismo acto mediante el cual
se produzca el rechazo de la solicitud por improcedente. Esta sancin se
disminuir a la mitad, en el caso de que con ocasin del recurso
correspondiente sea aceptada y pagada.
La oportunidad para presentar la solicitud se contar desde la fecha de la

presentacin, cuando se trate de una declaracin de correccin.
Pargrafo. El procedimiento previsto en el presente artculo, se aplicar

igualmente a las correcciones que impliquen incrementos en los anticipos del
impuesto, para ser aplicados a las declaraciones de los ejercicios siguientes,
salvo que la correccin del anticipo se derive de una correccin que incrementa
el impuesto por el correspondiente ejercicio.
Para presentar una solicitud de correccin en los trminos del artculo 589 del
Estatuto tributario, se debe estar seguro de su procedencia, puesto que la
administracin despus de aprobar la solicitud de correccin, podr revisar la
declaracin, y de encontrar que la correccin no era procedente aplicar la sancin
contemplada en el mismo artculo 589.
En el peor de los casos, puede suceder que como resultado de una investigacin
profunda de la Dian, producto de la solicitud de correccin, pueda la administracin
de impuestos descubrir anomalas suficientes para solicitar la correccin, ya no
segn el artculo 589 o 588 sino segn el artculo 644, algo que suele suceder
regularmente.
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No se paga sancin por correccin cuando no surge un

mayor impuesto a pagar o un menor saldo a favor
Cuando se corrige una declaracin tributaria y de esa correccin no surge un mayor
impuesto a pagar o un menor saldo a favor, no hay lugar al pago de sanciones.
Esto por expresa disposicin del inciso 4 del artculo 588 del estatuto tributario.
Se excepta el caso en que la declaracin ha sido considerada como no presentada

debido a que no fue firmada por quien tiene la obligacin de hacerlo, segn lo
establece el artculo 580 del estatuto tributario, en el literal d).
En este caso, dice el pargrafo dos del artculo 588 que la omisin se podr corregir
calculando el 2% de la sancin por extemporaneidad siempre que no se le haya
notificado sancin por no declarar, y en ningn caso la sancin podr ser superior a
1.300 Uvt.
Las otras situaciones que considera el mismo pargrafo 2 del artculo 588, se corrigen
por solicitud del contribuyente o de oficio por la Dian segn lo establecido por la
misma Dian en circular 118 de 2005, correcciones que tampoco generan sancin.
Slo se puede corregir lo contemplado en el requerimiento

especial
Cuando se corrige una declaracin tributaria en ocasin a la respuesta de un
requerimiento especial, slo se pueden corregir los conceptos planteados en el
requerimiento.
Quiere decir esto que el contribuyente no puede corregir conceptos o aspectos no

contemplados en el requerimiento especial, sino que debe limitarse a lo que la Dian
le ha cuestionado, a lo que le ha propuesto modificar.
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As lo ha dicho el Consejo de estado, seccin cuarta en reiterada jurisprudencia, y en

una de ellas ha dicho lo siguiente:
Ha sido criterio reiterado de la Sala, en relacin con la correccin de las

declaraciones con ocasin del requerimiento especial que tiene connotaciones
diferentes a cuando sta es voluntaria, porque la correccin provocada de los
artculos 709 y 713 del E.T. slo faculta al contribuyente para modificar su
declaracin en relacin con los hechos que han sido objeto de requerimiento
o de liquidacin oficial.
Esta posicin encuentra su sustento legal en el artculo 588 del Estatuto

Tributario, el cual determina que se podrn corregir las declaraciones dentro
de los dos aos siguientes al vencimiento del plazo para declarar, pero siempre
antes de que se haya notificado requerimiento especial [Sentencia de octubre
30 de 2008, expediente 16254].
As las cosas, una vez notificado el requerimiento especial, el contribuyente pierde

toda facultad para modificar voluntariamente las declaraciones tributarias, y tendr
que ajustarse exclusivamente a lo que la Dian proponga o cuestione.
En consecuencia, el contribuyente no podr incluir costos o gastos que no declar

pero que son legales y cuentan con soportes vlidos. Tampoco podr excluir ingresos
que no debi incluir.
Correccin de declaraciones presentadas antes del

vencimiento del plazo para declarar
En ocasiones es necesario corregir una declaracin tributaria que ha sido presentada
antes del vencimiento del plazo legal para su presentacin, correccin que a su vez
se puede realizar antes de la fecha de vencimiento.
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Toda correccin que implique un mayor valor a pagar o un menor saldo a favor,
genera una sancin por correccin, adems de intereses cuando se determina de un
mayor valor del impuesto a pagar.
En el caso de corregir una declaracin tributaria que fue presentada antes de su

vencimiento, y se corrige igualmente antes de su vencimiento, la sancin por
correccin se debe calcular y pagar. El hecho de que se corrija antes del plazo fijado
por el gobierno para su presentacin, no exime al contribuyente de pagar la
respectiva sancin por correccin, pues esta circunstancia no est prevista por la ley,
y por tanto no hay excepcin alguna en la norma para estos casos.
En cambio no es obligatorio pagar intereses sobre el mayor impuesto determinado,

debido a que los intereses se causan a partir de la fecha en que el contribuyente
tena la obligacin de pagar su impuesto, obligacin que en una situacin como la
expuesta aqu, no ha surgido toda vez que no se ha vencido el plazo para presentar
la declaracin, que a su vez es el plazo para pagar el impuesto.
Si por ejemplo la declaracin de renta vence el 30 de marzo y es presentada el 20 de

febrero, y luego corregida el 10 de marzo, no se pagan intereses puesto que los
intereses se causan a partir del 30 de marzo, que es el plazo lmite que tiene el
contribuyente para pagar sus impuestos.
La fecha lmite para la presentacin de las declaraciones tributarias no se tiene en

cuenta para la sancin de correccin, puesto que sin importar si la declaracin se
corrige antes o despus de esa fecha, se debe pagar la respectiva sancin. La fecha
lmite de presentacin se tiene en cuenta para el pago de intereses y para la sancin
por extemporaneidad, pues estas operan solo a partir del vencimiento del plazo para
declarar.
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Improcedencia de la correccin voluntaria despus de una

correccin provocada
Cuando el contribuyente ha cometido errores e inconsistencias al presentar sus
declaraciones tributarias, la ley le permite corregir voluntariamente, por su propia
iniciativa sus declaraciones.
Cuando se corrige voluntariamente una declaracin, la sancin que resulte de la

correccin, es menos gravosa que si se tratara de una correccin provocada, por lo
que en lo posible, si se es consciente de la existencia de inconsistencias, se debe
corregir de forma voluntaria.
Para que el contribuyente pueda corregir voluntariamente su declaracin tributaria,

no debe habrsele notificado requerimiento especial o pliego de cargos, por lo que
naturalmente tampoco se podr corregir voluntariamente posterior a una
correccin provocada por la administracin de impuestos.
Respecto a este supuesto, la administracin de impuestos, en concepto 77259, 11

de septiembre de 2006, se ocup de hacer algunas precisiones:
Problema jurdico:
Una declaracin de correccin provocada por la administracin es

susceptible de corregirse nuevamente con fundamento en los artculos 588 y
589 del Estatuto Tributario?
Tesis jurdica:
Las declaraciones de correccin provocadas por la administracin no pueden

corregirse mediante el procedimiento previsto en los artculos 588 y 589 del
Interpretacin jurdica:
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Para empezar, es necesario distinguir entre la correccin voluntaria de las

declaraciones, consagrada en los artculos 588 y 589 del Estatuto Tributario, y
la correccin provocada por la administracin, en los trminos de lo dispuesto
en los artculos 709 y 713 del mismo ordenamiento.
Con respecto a la correccin voluntaria de las declaraciones, regulada en los

artculos 588 y 589, este Despacho ha sealado en anteriores oportunidades
que no existe lmite respecto del nmero de correcciones que puede efectuar
el contribuyente, siempre y cuando se efecten dentro del plazo sealado y se
cumplan los dems requisitos contemplados en la ley.
Es de anotar que la facultad para corregir voluntariamente la declaracin est

limitada, en los trminos del artculo 588, dado que la misma debe ejercerse
por parte de los contribuyentes antes de que se haya notificado requerimiento
especial en relacin con la declaracin tributaria que se corrige.
En lo que se refiere a las correcciones provocadas por la administracin, el

Ttulo IV del Libro Quinto del Estatuto Tributario, al regular la facultad de la
administracin de modificar la liquidacin privada mediante liquidacin de
revisin, otorga la opcin a los contribuyentes de acogerse a la determinacin
oficial del tributo, bien sea durante la actuacin previa al acto definitivo de
determinacin o bien dentro del trmino para interponer el recurso contra el
mismo.
As, de acuerdo con el contenido de los artculos 709 y 713 del Estatuto
Tributario, el contribuyente, responsable o agente retenedor al aceptar la
determinacin oficial del impuesto, tiene derecho a la reduccin de la sancin
por inexactitud de que trata el artculo 647 ibdem, para lo cual debe
manifestar su aceptacin total o parcial de los hechos planteados en el
requerimiento especial o en la liquidacin de revisin, segn el caso, y corregir
su declaracin privada conforme a los hechos aceptados.
Se observa entonces que el fundamento jurdico, as como el alcance y

contenido de las correcciones autorizadas en los artculos 588 y 589 del
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Estatuto Tributario, contrasta frente al fundamento de las correcciones

previstas en los artculos 709 y 713 ibdem, ya que en las primeras el
contribuyente est en libertad de corregir los diferentes factores
determinantes de la obligacin tributaria, mientras que en las segundas se
limita nica y exclusivamente al acatamiento total o parcial de los hechos
planteados en la determinacin oficial del tributo.
De lo anterior se concluye que la correccin provocada a que se alude en los

artculos 709 y 713 corresponde a la actuacin procesal mediante la cual el
contribuyente reconoce la determinacin oficial del impuesto, renunciando de
esta manera a las instancias y recursos que la ley otorga para objetar dicha
actuacin oficial, por lo que resulta a todas luces improcedente el posterior
ejercicio de la potestad de correccin a las declaraciones tributarias con base
en los artculos 588 y 589 del Estatuto Tributario.
Esta interpretacin es armnica con la limitacin legal al ejercicio de la

facultad de correccin por parte de los contribuyentes, a la cual ya se aludi,
consistente en que la correccin a las declaraciones tributarias nicamente
puede ejercerse antes de que se haya notificado requerimiento especial.
En similar sentido se pronunci el Consejo de Estado en sentencia del 5 de

agosto de 1994, expediente No. 5483, en la cual manifest:
slo la notificacin del pliego de cargos o del requerimiento especial tienen

la capacidad de limitar y precluir la facultad de los contribuyentes de corregir
sus declaraciones tributarias () an en aspectos de fondo tales como la
modificacin de las bases gravables, su depuracin, aplicacin de tarifas y en
general, la correccin de todos aquellos factores sobre los cuales no ha
iniciado actuacin la Administracin Tributaria, sin perjuicio de las
correcciones provocadas (por el requerimiento y la liquidacin de revisin) en
los trminos de los artculos 709 y 713.
Como consecuencia de lo anterior, no es procedente la solicitud de correccin

de la declaracin privada a que hace referencia el artculo 589 del Estatuto
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Tributario ni su correccin en bancos a que alude el artculo 580 ibdem, una

vez que se ha notificado requerimiento especial o pliego de cargos.
Para terminar, en cuanto al otro aspecto de su consulta, ha sido criterio

reiterado por esta Oficina que las peticiones de correccin de las declaraciones
que tengan como objeto la disminucin del impuesto a cargo o aumento del
saldo a favor, nicamente pueden rechazarse por inobservancia de los
requisitos de forma necesarios para su procedencia, tal como lo se ha
sostenido entre otros, en el Concepto No. 065059 del 16 de julio de 1999. En
tal sentido, el mismo artculo 589 del Estatuto Tributario prev que la
expedicin de la liquidacin oficial de correccin no impide la facultad de
revisin, la cual se contar a partir de la fecha de correccin o del vencimiento
de los seis meses siguientes a la solicitud, con lo cual se torna en improcedente
el rechazar la solicitud de correccin por aspectos de fondo.
Emplazamiento para corregir

Son muchos los contribuyentes que conocen de primera mano lo que es un
emplazamiento para corregir, pero para quienes han tenido la suerte de no
conocerlo, trataremos de explicar de qu se trata.
El artculo 685 del estatuto tributario es la norma que faculta a la Dian para que le
profiera o enve al contribuyente un emplazamiento para que corrija su declaracin
tributaria, que bien puede ser la declaracin de Iva, de retencin en la fuente, de
renta, etc.
Dice el artculo 685:
Emplazamiento para corregir. Cuando la Administracin de Impuestos tenga

indicios sobre la inexactitud de la declaracin del contribuyente, responsable
o agente retenedor, podr enviarle un emplazamiento para corregir, con el fin
de que dentro del mes siguiente a su notificacin, la persona o entidad
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emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaracin liquidando la

sancin de correccin respectiva de conformidad con el artculo 644. La no
respuesta a este emplazamiento no ocasiona sancin alguna.
La administracin podr sealar en el emplazamiento para corregir, las

posibles diferencias de interpretacin o criterio que no configuran inexactitud,
en cuyo caso el contribuyente podr realizar la correccin sin sancin de
correccin en lo que respecta a tales diferencias.
La Dian debe proferir el emplazamiento para corregir antes de que la declaracin

quede en firme.
El contribuyente dispone de un mes para decidir si corrige o no su declaracin.
El contribuyente puede optar por acatar las instrucciones o sugerencias contenidas

en el emplazamiento, por ignorarlas y no responder, o por responder el
emplazamiento para justificar su decisin de corregir o no.
Si el contribuyente decide no corregir su declaracin, es recomendable que responda

el emplazamiento indicando las razones por las que no corrige, puesto que con ello
se puede evitar que la Dian contine con el proceso de investigacin, si es que los
indicios que tiene la Dian son infundados y todo se trat de un error de anlisis y
conclusiones equivocadas.
No es obligacin que la Dian profiera el emplazamiento ni es obligacin que el

contribuyente lo responda, en consecuencia, ni es obligatorio ni requisito para
proferir requerimiento especial, ni es sancionable en caso de que el contribuyente
haga caso omiso al mismo.
El emplazamiento para corregir suspende durante un mes el trmino que tiene la

Dian para notificar el requerimiento especial, segn lo contempla el artculo 706 del
Por ltimo, el emplazamiento para corregir hace que la sancin por correccin pase
del 10% al 20% del mayor impuesto a pagar o del menor saldo a favor.
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Recordemos que cuando se corrige una declaracin antes de que la Dian profiera
emplazamiento para corregir, la sancin por correccin ser del 10%, pero si se
corrige despus de que la Dian profiera el emplazamiento para corregir, la sancin
ser del 20%.
Plazo para responder el emplazamiento para corregir

Al respecto dice el artculo 685 del estatuto tributario que el contribuyente cuenta
con un mes de plazo contado desde la fecha en que se le notifica el emplazamiento,
para responder y/o corregir la declaracin si lo considera pertinente.
Es importante sealar que la norma no habla de respuesta al emplazamiento, sino

que habla de corregir la declaracin si el contribuyente considera que hay mritos
para ello, de suerte que si el contribuyente despus de analizar su declaracin
determina que no hay razones para corregirla, puede optar por no responder el
requerimiento, pues no es obligatorio, y lo que se presenta no es una respuesta sino
la correccin de la declaracin en cuestin.
No obstante, si en el emplazamiento la Dian expone las causas por las que considera
que la declaracin tributaria debe ser corregida (cosa que no es usual), el
contribuyente podra enviar una respuesta justificando por qu no decide corregir,
si es que toma esa decisin. Esto eventualmente podra dar pi a que la Dian archive
el proceso en esa instancia, ya que si el contribuyente guarda silencio al respecto, la
Dian puede proseguir con el siguiente paso que es el requerimiento especial, y la
idea es que no se llegue a esa instancia, puesto que la sancin a que hubiere lugar
se incrementa considerablemente.
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La Dian puede proferir emplazamiento para corregir sin

que previamente haya emitido requerimiento ordinario?
Un emplazamiento para corregir tiene la particularidad de hacer ms costosa la
sancin por correccin, y es all donde surge la inquietud si es legal que la Dian
profiera un emplazamiento para corregir sin haber emitido previamente un
requerimiento ordinario o una invitacin para corregir.
Por supuesto que si la Dian antes de proferir el emplazamiento para corregir profiere
un requerimiento ordinario, ofrece al contribuyente la posibilidad de corregir la
declaracin tributaria con una sancin de slo el 10%, por lo que si estos pasos se
omiten, el contribuyente puede interpretar que ha sido perjudicado, ya que tendr
que pagar una sancin del 20% sin haber tenido la oportunidad de pagar la sancin
del 10%.
La verdad es que si bien el contribuyente resulta perjudicado si se le profiere un

emplazamiento para corregir sin el previo envo de requerimientos ordinarios o
invitaciones para corregir, no es una obligacin legal que la Dian lo haga.
El emplazamiento para corregir se puede considerar como un acto de trmite previo

al requerimiento especial que no es obligatorio, y mucho menos es obligatorio el
requerimiento ordinario, de suerte que la Dian puede optar por proferirlo o no,
aunque su decisin de no proferirlo evidentemente pueda perjudicar al
contribuyente en el sentido que la sancin por correccin se duplicar.
Por ltimo, hay que matizar un poco aquello de que la Dian perjudica al
contribuyente si profiere un emplazamiento para corregir sin advertirle previamente
que se le est investigando. Resulta que la liquidacin privada que presente el
contribuyente, es de su entera responsabilidad, y si comete errores o inconsistencias
que luego derivan en una sancin por parte de la Dian, ser su culpa y no de la Dian,
quien slo se limita a evaluar e investigar lo que el contribuyente consigna
voluntariamente en su declaracin privada.
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Emplazamiento para corregir proferido mientras est en

curso una inspeccin tributaria no suspende trminos por
un mes ms
El consejo de estado ha manifestado que el emplazamiento para corregir que se
profiere o se formula durante una inspeccin tributaria, o luego de realizada esta,
no tiene la capacidad de suspender el trmino de firmeza de las declaraciones
tributarias por un mes ms.
Recordemos que la inspeccin tributaria a la luz del artculo 706 del estatuto
tributario suspende el trmino para proferir el requerimiento especial por tres
meses, de manera que suspendido del trmino en ocasin a la inspeccin tributaria,
no se puede pretender extender esa suspensin por un mes ms profiriendo un
emplazamiento para corregir.
Ha dicho la seccin cuarta del consejo de estado en sentencia 19382 del 5 de marzo
de 2015:
Es menester advertir que el emplazamiento para corregir que suspende por

un mes el plazo que tiene la autoridad tributaria para notificar el
requerimiento especial debe proferirse antes de la inspeccin tributaria, que
es un medio probatorio que puede usar la administracin para comprobar la
veracidad y exactitud de la informacin reportada en la declaracin tributaria.
En efecto, el artculo 779 del E.T. dispone que la inspeccin tributaria es un
medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatacin directa de los
hechos que interesan a un proceso adelantado por la administracin
tributaria, para verificar la existencia, caractersticas y dems circunstancias
de tiempo, modo y lugar de los hechos econmicos por los que tribut el
contribuyente. De manera que, a diferencia del emplazamiento para corregir,
que constituye una forma propia de la etapa persuasiva subsiguiente a la
presentacin de la declaracin tributaria, la inspeccin tributaria constituye
una forma propia de la etapa conminatoria subsiguiente a la etapa de
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cumplimiento del deber legal y a la etapa persuasiva prevista para corregir el

denuncio ya presentado. En esa dinmica del proceso administrativo, no
consulta la finalidad de las formas propias de la actuacin administrativa
tributaria, que se emplace al contribuyente estando en curso una inspeccin
tributaria o culminada esta diligencia, puesto que con o sin emplazamiento, la
legislacin tributaria prev que el contribuyente pueda corregir, incluso
cuando se ha decretado la inspeccin tributaria. En otras palabras, ese
emplazamiento es innecesario porque, motu proprio, el contribuyente puede
corregir en las condiciones y en el plazo que la legislacin tributaria prevea.
Contina ms adelante la sala:
El emplazamiento para corregir dictado estando en curso una inspeccin

tributaria no tiene la virtud de suspender un plazo que ya est suspendido. No
es razonable. Y si el emplazamiento para corregir se dicta una vez culminada
la inspeccin tributaria, no tiene la virtud de suspender el plazo para notificar
el requerimiento especial por cuanto, en ese estado de la actuacin
administrativa, la autoridad tributaria ya tendra los elementos de juicio
necesarios para archivar la investigacin o para formular y notificar el
requerimiento especial. En consecuencia, no hay razn que justifique ampliar
por un mes ms, de una parte, el plazo que la legislacin tributaria prev para
que el contribuyente corrija en las condiciones favorables anteriormente
anotadas, y, de otra, el plazo que la administracin tributaria tiene para
notificar el requerimiento especial, en este caso, en detrimento de las
condiciones en que debe exigirse el cumplimiento de la obligacin tributaria.
En efecto, no debe perderse de vista que, notificado el requerimiento especial,
la sancin que procede es la ms gravosa, esto es, la sancin por inexactitud.
Muy creativa la decisin del funcionario que pretende estirar los plazos que la ley le
confiere para cuestionar las declaraciones tributarias del contribuyente, y ante esta
creatividad la jurisprudencia ha sido ms que clara.
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Cundo un contribuyente puede corregir una declaracin

tributaria?
Un contribuyente puede corregir una declaracin tributaria en momentos y
situaciones distintas pero con algunas limitaciones legales y consecuencias
diferentes.
En primer lugar, el contribuyente puede corregir a voluntad una declaracin

tributaria, las veces que quiera y en los conceptos que quiera, cuando an no haya
sido requerido por la Dian, es decir, antes de que la Dian le notifique requerimiento
especial o pliego de cargos [Artculo 588 del estatuto tributario].
En ese momento, el contribuyente es absolutamente libre para modificar su

declaracin tributaria. Tiene la misma libertad que tuvo al momento de elaborarla
por primera vez.
Una vez que la Dian le ha notificado un requerimiento especial o un pliego de cargos,

el contribuyente puede corregir su declaracin pero ya no tiene la misma libertad,
sino que la correccin tendr que ajustarse a lo que la Dian previamente le ha
cuestionado u objetado.
El contribuyente puede corregir la declaracin en ocasin a la respuesta del

requerimiento especial, pero en ese caso, la correccin provocada por el
requerimiento, deber enmarcarse dentro de los aspectos contenidos en el
requerimiento. El requisito en ese caso, es que el contribuyente acepte total o
parcialmente los hechos o glosas planteadas en el requerimiento especial [Artculo
709 del estatuto tributario].
Si el contribuyente no corrige la declaracin por cuenta del requerimiento especial,

o si la corrige parcialmente, la Dian le puede proferir luego una liquidacin oficial de
revisin, y en esa instancia, el contribuyente an puede corregir su declaracin en
los mismos trminos en que corrigi o debi corregirla al dar respuesta al
requerimiento especial, esto es, aceptando total o parcialmente los conceptos
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liquidados por la Dian en la liquidacin de revisin [Artculo 713 del estatuto

tributario].
Sin duda, la mejor oportunidad para corregir la declaracin es cuando an la Dian no

ha actuado, cuando no se ha pronunciado sobre la integridad de la declaracin,
puesto que sucedido esto, el contribuyente ya no goza de plena libertad para
corregir, y lo que resulta peor, la sancin se incrementar considerablemente debido
a la progresividad de las sanciones tributarias. Lo ideal es presentar la declaracin
sin errores, sin inconsistencias, pero si ello sucede lo mejor es optar por la correccin
voluntaria.
Recordemos que corregir implica presentar una nueva declaracin tributaria, que
reemplazar para todos los efectos a la declaracin anteriormente presentada.
Por ltimo, resaltar que existen dos tipos de correcciones: voluntarias [Artculos 588
y 589] y provocadas [artculos 709 y 713].
Se puede corregir una declaracin presentada

extemporneamente?
Muchos lectores nos han consultado si es posible corregir una declaracin
presentada extemporneamente, y la respuesta corta es que s.
La correccin voluntaria de las declaraciones tributarias por parte de los

contribuyentes est contemplada por los artculos 588 y 589 del estatuto tributario.
El artculo 588 del estatuto tributario hace referencia a las correcciones que arrojan
un mayor impuesto a pagar o un menor saldo a favor, es decir, aquellas correcciones
que perjudican al contribuyente y benefician al estado.
El artculo 589 del estatuto tributario hace referencia a las correcciones que arrojan
un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor, es decir, aquellas correcciones
que perjudican al estado y benefician al contribuyente.
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En el primer caso el plazo para corregir es de dos aos contados desde la fecha en
que se debi presentar la declaracin. En el segundo caso el plazo es de un ao.
Ninguno de los artculos contempla que la declaracin no se puede corregir si fue

inicialmente presentada extemporneamente.
Ahora, existe una norma que de forma expresa contempla la posibilidad de corregir
una declaracin presentada en forma extempornea, y es el pargrafo 1 del artculo
644 del estatuto tributario:
Cuando la declaracin inicial se haya presentado en forma extempornea, el

monto obtenido en cualquiera de los casos previstos en los numerales
anteriores, se aumentar en una suma igual al cinco por ciento (5%) del mayor
valor a pagar o del menor saldo a su favor, segn el caso, por cada mes o
fraccin de mes calendario transcurrido entre la fecha de presentacin de la
declaracin inicial y la fecha del vencimiento del plazo para declarar por el
respectivo perodo, sin que la sancin total exceda del ciento por ciento (100%)
del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor.
Queda claro entonces que una declaracin presentada en forma extempornea

puede ser corregida siempre que se est dentro de la oportunidad legal para ello.
Sancin por correccin aritmtica

Se presenta error aritmtico en las declaraciones tributarias cuando:
1. A pesar de haberse declarado correctamente los valores correspondientes a

hechos imponibles o bases gravables, se anota como valor resultante un dato
equivocado.
2. Al aplicar las tarifas respectivas, se anota un valor diferente al que ha debido

resultar.
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3. Al efectuar cualquier operacin aritmtica, resulte un valor equivocado que

implique un menor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones
a cargo del declarante, o un mayor saldo a su favor para compensar o devolver. (Art.
697 E.T)
Facultad de correccin
La Administracin de Impuestos, mediante liquidacin de correccin, podr corregir

los errores aritmticos de las declaraciones tributarias que hayan originado un
menor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del
declarante, o un mayor saldo a su favor para compensar o devolver. (Art. 698 E.T)
Trmino en que debe practicarse la correccin
La liquidacin prevista en el artculo anterior, se entiende sin perjuicio de la facultad

de revisin y deber proferirse dentro de los dos aos siguientes a la fecha de
presentacin de la respectiva declaracin. (Art. 699 E.T)
Contenido de la liquidacin de correccin
La liquidacin de correccin aritmtica deber contener:
a) Fecha, en caso de no indicarla, se tendr como tal la de su notificacin;
b) Perodo gravable a que corresponda;
c) Nombre o razn social del contribuyente;
d) Nmero de identificacin tributaria;
e) Error aritmtico cometido.
(Art. 700 E.T)
Correccin de sanciones
Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere

liquidado en su declaracin las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere
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liquidado incorrectamente la Administracin las liquidar incrementadas en un

treinta por ciento (30%). Cuando la sancin se imponga mediante resolucin
independiente procede el recurso de reconsideracin.
El incremento de la sancin se reducir a la mitad de su valor, si el contribuyente,

responsable, agente retenedor o declarante, dentro del trmino establecido para
interponer el recurso respectivo, acepta los hechos, renuncia al mismo y cancela el
valor total de la sancin ms el incremento reducido. (Art. 701 E.T)
Monto de la sancin por correccin aritmtica
Cuando la Administracin de Impuestos efecte una liquidacin de correccin

aritmtica sobre la declaracin tributaria, y resulte un mayor valor a pagar por
concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un menor
saldo a su favor para compensar o devolver, se aplicar una sancin equivalente al
treinta por ciento (30%) del mayor valor a pagar o menor saldo a favor determinado,
segn el caso, sin perjuicio de los intereses moratorios a que haya lugar.
La sancin de que trata el presente artculo, se reducir a la mitad de su valor, si el

contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del trmino
establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos de la liquidacin
de correccin, renuncia al mismo y cancela el mayor valor de la liquidacin de
correccin, junto con la sancin reducida. (Art. 646 E.T).
Para imponer la sancin por correccin aritmtica primero

se debe requerir al contribuyente
Cuando el contribuyente incurre en error aritmtico en sus declaraciones tributarias,
la Dian tiene facultades para imponerle la sancin respectiva, pero antes de ello debe
proferir un requerimiento especial para garantizar el derecho a la defensa del
contribuyente.
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El consejo de estado en sentencia de agosto 2 de 2006, expediente 14922 dijo:
La Administracin puede fijar a travs de la liquidacin oficial de correccin

aritmtica, las sanciones no liquidadas o determinadas en forma errnea por
el contribuyente, pero ello exige la notificacin de un acto previo a la
imposicin de la sancin de que trata el artculo 701 del Estatuto Tributario,
porque no resulta suficiente para establecer la infraccin, el simple examen de
los renglones de la declaracin que se controvierte.
No basta tomar un rengln de la declaracin privada y aplicar un porcentaje

determinado para establecer si una sancin fue liquidada correctamente,
porque pueden existir diferencias en cuanto a la base a aplicar, la cual puede
no estar presente en la declaracin, o frente al monto de la multa, o tambin
pueden existir circunstancias eximentes que la Administracin desconoce, ya
que no se derivan del formulario impositivo y requieren de comprobaciones
especiales por parte del Estado. As mismo, el contribuyente puede revisar su
conducta y aceptar el error, corrigiendo la declaracin mediante el
procedimiento contemplado en el artculo 588 del Estatuto Tributario,
liquidando la sancin de que trata el artculo 644 del Estatuto Tributario,
equivalente al 10% del mayor valor a pagar o menor saldo a favor que se
genere.
Cuando el declarante conoce la actuacin adelantada en su contra y puede

ejercer su derecho de defensa, el fisco estar legitimado para imponer una
sancin. Si ello no ocurre, la decisin es arbitraria. En el presente caso, el fisco
expidi la Liquidacin Oficial de Correccin aritmtica, sin que previamente el
declarante conociera del proceso que se adelantaba en su contra, o se le
informara sobre la intencin de sancionarla, con lo cual, se le impidi que
antes de ser impuesta la multa, pudiera invocar las razones de su conducta o
como el mismo alega, subsanar el error voluntariamente reduciendo la
actividad administrativa.
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Esta precisin ha sido necesaria en vista a que nuestra legislacin tributaria no previ
de forma expresa un acto previo en caso de la aplicacin de la sancin en ocasin a
un error aritmtico, y en consiguiente la Dian no lo estaba profiriendo.
Liquidacin oficial de correccin aritmtica no puede tratar

asuntos de fondo
En una liquidacin oficial de correccin aritmtica la administracin de impuestos no
puede tratar aspectos de fondo, sino que se debe limitar a la correccin del error
aritmtico advertido.
El error aritmtico hace referencia al error de clculo numrico en que se incurre al

elaborar la declaracin de renta.
Es el caso de una declaracin de renta que arroja una renta lquida gravable de
$10.000.000 y al aplicarle la tarifa del 25%, en lugar de escribir $2.500.000 se escribe
$2.000.000.
Ese es el error que puede contener la liquidacin oficial de correccin aritmtica. As

lo ha reiterado la seccin cuarta del Consejo de estado en reciente sentencia:
En numerosas oportunidades esta Corporacin ha establecido que la

liquidacin de correccin aritmtica tiene como nica finalidad corregir los
errores resultantes de operaciones matemticas y, en general, confusiones de
orden numrico, que no alteran de fondo los datos bsicos de la declaracin.
Tambin se ha considerado que mediante el procedimiento de correccin
aritmtica no pueden debatirse aspectos de fondo, pues, el slo hecho de que
la Administracin tuviere que hacer planteamientos en relacin con el origen
y naturaleza de los valores declarados, implica que el error no era slo
aritmtico, sino que se trataba de un asunto de fondo que no puede ventilarse
mediante una liquidacin de correccin aritmtica.
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En efecto, si bien el numeral 3 del artculo 697 del E. T. seala que se presenta
error aritmtico cuando al efectuar cualquier operacin aritmtica resulte un
valor equivocado que implique un menor valor a pagar por concepto de
impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo a
su favor para compensar o devolver, debe partirse del supuesto de que hay
una operacin aritmtica mal calculada, en primer lugar, y que sta arroja
como resultado un menor valor a pagar o el mayor saldo a favor, en segundo.
Si no se dan ambas condiciones no se configura ninguna de las causales de
error aritmtico. Por lo tanto, la Administracin debe establecer ambos
presupuestos para proceder a corregir el yerro por medio de la liquidacin de
correccin aritmtica [Sentencia de junio 10 de 2010, expediente 16817].
Por ejemplo, en la liquidacin de correccin aritmtica, la Dian no puede cuestionar

los costos o deducciones declarados. Puede que el contribuyente haya incluido datos
inexactos en la declaracin, y aunque la Dian los advierta, no puede incluirlos en la
liquidacin de correccin aritmtica.
Si la Dian encuentra que adems del error aritmtico el contribuyente omiti

ingresos o incluy costos o deducciones inexistentes o no procedentes, tiene que
abrir un proceso distinto, ya que la correccin aritmtica opera exclusivamente para
los errores aritmticos. Para los errores de fondo debe proferirse un requerimiento
especial.
No existe error aritmtico cuando no se liquida el anticipo

del impuesto de renta
Cuando el contribuyente no liquida el anticipo del impuesto a la renta o lo hace
equivocadamente, no se configura el error aritmtico de que trata el artculo 697 del
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Como la Dian no puede reliquidar el anticipo del impuesto la renta en la liquidacin

oficial de revisin, se les ocurri que entonces era viable aplicar el artculo 697 del
estatuto tributario, considerando que all se configurara el error aritmtico, a lo que
la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 16817 del 10 de junio de 2010,
con ponencia de magistrado Hugo Fernando Bastidas Brcenas ha dicho que no
procede:
En efecto, si bien el numeral 30 del artculo 697 del E.T. seala que se
presenta error aritmtico cuando al efectuar cualquier operacin aritmtica
resulte un valor equivocado que implique un menor valor a pagar por concepto
de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo
a su favor para compensar o devolver, debe partirse del supuesto de que hay
una operacin aritmtica mal calculada, en primer lugar, y que sta arroja
como resultado un menor valor a pagar o el mayor saldo a favor, en segundo.
Si no se dan ambas condiciones no se configura ninguna de las causales de
error aritmtico. Por lo tanto, la Administracin debe establecer ambos
presupuestos para proceder a corregir el yerro por medio de la liquidacin de
correccin aritmtica. Aunque conforme con el anlisis efectuado la DIAN hizo
una operacin aritmtica, la Sala considera que la misma no se deriv de un
simple error. La controversia era de fondo, porque haba que analizar si era
procedente tener en cuenta las retenciones practicadas y devueltas a la
demandante para calcular el anticipo. Para el efecto era necesario analizar el
artculo 807 del E.T., el artculo 54 de la ley 550 de 1999 y el caso concreto de
la demandante. En ese contexto la Administracin no poda, mediante una
liquidacin de correccin aritmtica, cuestionar el anticipo y realizar un nuevo
clculo y, por lo tanto, los actos no se ajustaron a derecho.
Es evidente que no se trata de simples nmeros y clculos como lo ha anotado el

Consejo, puesto que incluso hay que echar mano de la declaracin del periodo
gravable anterior, lo que desvirta la naturaleza de la declaracin oficial de
correccin aritmtica. En este caso, hay que discutir algo de fondo como es si el
contribuyente tena o no la obligacin de calcular el anticipo, lo cual est lejos de ser
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un mero clculo matemtico. En error aritmtico debe ser determinado nicamente

con los valores que el contribuyente ha incluido en su declaracin rentstica. Si con
los datos plasmados en la declaracin no se puede demostrar un error aritmtico,
de clculo, el asunto es de fondo y no aplica el artculo 697 del estatuto tributario.
Sancin por inexactitud

La sancin por inexactitud es una sancin que nunca falta en un requerimiento
especial, sancin que es quizs de las ms onerosas que existen.
Cuando un contribuyente declara datos inexactos, inexistentes, irreales, se expone

a que la administracin de impuestos lo investigue, y de resultar probada tales
inexactitudes alegadas por la Dian, se hace merecedor de la sancin respectiva.
Sobre la sancin por inexactitud dice el artculo 647 del estatuto tributario:
Sancin por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las

declaraciones tributarias, la omisin de ingresos, de impuestos generados por
las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen,
as como la inclusin de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos,
impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general,
la utilizacin en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados
a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados,
incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo
a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensacin o
devolucin, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensacin o
devolucin anterior.
La sancin por inexactitud ser equivalente al ciento sesenta por ciento (160%)
de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, segn el caso,
determinado en la liquidacin oficial, y el declarado por el contribuyente o
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responsable. Esta sancin no se aplicar sobre el mayor valor del anticipo que
se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.
Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los
valores retenidos, constituye inexactitud de la declaracin de retenciones en
la fuente, el hecho de no incluir en la declaracin la totalidad de retenciones
que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas
por un valor inferior. En estos casos la sancin por inexactitud ser equivalente
al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retencin no efectuada o no
declarada.
En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sancin por

inexactitud ser del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las
causales enunciadas en el inciso primero del presente artculo, aunque en
dichos casos no exista impuesto a pagar.
La sancin por inexactitud a que se refiere este artculo, se reducir cuando se

cumplan los supuestos y condiciones de los artculos 709 y 713.
No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las

declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciacin o de diferencias
de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la
interpretacin del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras
denunciados sean completos y verdaderos.
El artculo transcrito es bastante ilustrativo en cuanto a los hechos que constituyen

inexactitud, sin embargo hay que resaltar dos hechos en los cuales no se constituye
la sancin por inexactitud.
El primero de ellos lo contempla el mismo artculo y tiene que ver con los resultados
de aplicar una norma en la cual se pueda advertir una diferencia de criterio en su
interpretacin. Aunque no es comn, algunas normas son ambiguas o presentan
vacos que llevan al contribuyente a mal interpretarlas, redundando en un menor
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impuesto a pagar o en un mayor saldo a favor, lo cual no genera sancin por

inexactitud.
La otra tiene que ver con la falta de prueba o de prueba insuficiente. Sucede mucho
que se incurren en costos y deducciones reales, pero no se tienen soportes vlidos,
lo que hace improcedente el costo o el gasto pero no es un hecho que constituya
inexactitud.
Sucede por ejemplo cuando se tienen facturas sin el lleno de los requisitos legales.
Cuando no se tiene la copia del Rut del proveedor de los bienes o servicios. Cuando
no se tienen los certificados de las retenciones en la fuente, o cuando estos han sido
expedidos incorrectamente, etc.
Siempre que un costo, un gasto o una retencin en la fuente se rechacen por ser
irreal, porque nunca existi, inevitablemente se configura una inexactitud y habr
lugar a la sancin. Pero si el rechazo se debe a falta de prueba idnea, no hay lugar
a la sancin por inexactitud. Esta ha sido la posicin del Consejo de estado durante
mucho tiempo, pero no sobra advertir que frente a ese tema hay sentencias
contradictorias, por lo que se debe presumir que en todos los casos la Dian incluir
la sancin por inexactitud y le corresponde al contribuyente tratar de desvirtuarla.
La sancin por inexactitud inicialmente equivale al 160% del mayor impuesto a pagar
o del menor saldo a favor, sancin que se disminuye a una cuarta parte si se corrige
en ocasin al requerimiento especial. Si la correccin se hace en ocasin a la
liquidacin de revisin, la sancin ser del 80%, y si no se corrige y despus de
agotada la va gubernativa no se logran desvirtuar las pretensiones de la Dian, la
sancin ser del 160%.
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Para acogerse a la reduccin de la sancin por inexactitud

no es necesario pagar
Para que un contribuyente pueda acogerse a la sancin por inexactitud reducida por
aceptacin de cargos, no es necesario que se paguen los impuestos y la sancin, sino
que basta con un acuerdo de pago.
La sancin por inexactitud es del 160% sobre el mayor impuesto a pagar o el menor
saldo a favor, y si el contribuyente acepta los hechos sancionables en la respuesta al
requerimiento especial, la sancin se reducir en una cuarta parte, es decir que solo
se pagar una sancin del 40%.
Para acogerse a esta reduccin, no es indispensable que el contribuyente page los

mayores valores resultantes en la declaracin corregida, sino que puede hacer un
acuerdo de pago.
As se desprende claramente de los artculos 709 y 713 del estatuto tributario:
() Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o

declarante, deber corregir su liquidacin privada, incluyendo los mayores
valores aceptados y la sancin por inexactitud reducida, y adjuntar a la
respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva correccin y de
la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y
sanciones, incluida la de inexactitud reducida.
()Para tal efecto, el contribuyente, responsable o agente retenedor, deber

corregir su liquidacin privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la
sancin por inexactitud reducida, y presentar un memorial ante la
correspondiente oficina de Recursos Tributarios, en el cual consten los hechos
aceptados y se adjunte copia o fotocopia de la respectiva correccin y de la
prueba del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones,
incluida la de inexactitud reducida.
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Algunos funcionarios de la Dian exigen a algunos contribuyentes que paguen tanto

el mayor impuesto como los intereses y la sancin reducida, cuando eso no es
estrictamente necesario, puesto que la ley ofrece la posibilidad de realizar un
acuerdo de pago si es que no se tienen los recursos suficientes para cubrir la deuda.
Son bien conocidas las estrategias de algunos funcionarios de la Dian frente a

contribuyentes con poco conocimiento sobre impuestos y que no cuentan con un
asesor, y por eso se presentan este tipo de abusos, pues a algunos funcionarios lo
que ms la importa no es la correcta aplicacin de la ley sino la mayor gestin posible
en recaudacin.
Falta de prueba de los costos o gastos declarados da lugar a

la sancin por inexactitud
En el pasado, reiteradamente el consejo de estado haba considerado que la falta de
prueba, o la deficiencia de la prueba no era razn para imponer la sancin por
inexactitud, pero tal lnea jurisprudencial ha ido cambiando.
En efecto, desde el ao 2010 la seccin cuarta del consejo de estado ha venido

emitiendo sentencias en la que se evidencia el cambio en su lnea jurisprudencial
que le ha llevado a considerar que aun cuando los valores declarados sean reales,
proceder la sancin por inexactitud si las pruebas allegadas no son suficientes o no
existen.
De hecho, hay una sentencia en la que el consejo de estado de forma expresa

reconoce ese cambio jurisprudencial:
()
Sin embargo, la Doctrina Judicial reciente de la Sala ha tenido por criterio que
la falta de prueba sobre la realidad y procedencia de las partidas declaradas
no es motivo para no aplicar la sancin por inexactitud.
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En efecto, en sentencia del 28 de junio de 2010, la Sala consider que la falta

de prueba sobre la realizacin de los costos, significaba la inclusin en la
declaracin de costos inexistentes que daban lugar a un menor impuesto a
pagar, conducta que era sancionable en virtud del artculo 647 del Estatuto
Tributario.
As mismo, mediante sentencia del 19 de agosto de 2010, la Sala seal que

generaba la sancin por inexactitud la conducta del contribuyente de incluir
en la declaracin, como deducciones, partidas frente a las cuales no se
demostr su realidad y procedencia, que afectaron la base gravable y dieron
lugar a un menor impuesto a cargo. En esa oportunidad advirti que no era
necesario que la Administracin estableciera que los gastos fueron irreales,
pues lo cierto era que fueron solicitados como deduccin, sin demostrar su
procedencia; mxime cuando corresponda al contribuyente desvirtuar la
presuncin de legalidad de los actos administrativos.
Posteriormente, en el caso fallado en la sentencia del 14 de octubre de 2010,

la Sala estableci que ni en sede administrativa ni judicial la sociedad
demandante haba logrado respaldar contablemente la existencia de un
pasivo registrado en la cuenta PUC 2355, no obstante el requerimiento de la
DIAN. Que en ese contexto, se conclua que, de conformidad con el artculo
647 del E.T., era procedente la sancin por inexactitud impuesta por la DIAN,
por haberse incluido en la declaracin pasivos inexistentes.
()
Esta nueva lnea jurisprudencial debe alertar a los contribuyentes que tendrn que
esforzarse por reunir las pruebas suficientes de los costos y gastos que declaren,
puesto que la sancin por inexactitud, que nunca falta en un requerimiento especial,
va porque va, ya que el artculo 647 del estatuto tributario ser interpretado y
aplicado de forma literal, restrictiva.
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Reduccin de la sancin por inexactitud por aceptacin de

cargos
Cuando el contribuyente acepta total o parcialmente los cargos propuestos por la
Dian contra una declaracin tributaria, la sancin por inexactitud propuesta o
impuesta se reduce a la mitad o a la cuarta parte, segn el momento procesal.
En primera instancia, cuando la Dian considera que el contribuyente ha incurrido en

hechos irregulares en sus declaraciones tributarias, profiere requerimiento especial,
en el cual propone la respectiva sancin por inexactitud que corresponde al 160%
del mayor impuesto o menor saldo a favor resultante, y la ley ofrece la posibilidad al
contribuyente de reducir a la cuarta parte la sancin si acepta en la respuesta al
requerimiento especial total o parcialmente los cargos y hechos que se le imputan.
Si el contribuyente no acepta los hechos propuestos en el requerimiento, sino que

decide discutirlos y durante el proceso de discusin no se logra desvirtuar los hechos
o convencer a la Dian de que no le asiste razn alguna, sta entonces profiere
liquidacin de revisin, liquidacin contra la cual procede el recurso de
reconsideracin.
Si el contribuyente desiste de interponer el recurso de reconsideracin y acepta total

o parcialmente los hechos y valores contenidos en la liquidacin de revisin, la
sancin por inexactitud se reduce a la mitad, caso en cual el contribuyente deber
corregir su declaracin privada en la cual deber incluir la sancin reducida.
Si durante el proceso de discusin de los hechos contenidos en el requerimiento

especial se logran desvirtuar algunas de los hechos planteados por la Dian, al
proferirse la liquidacin de revisin, la sancin por inexactitud que esta contemple,
ser lgicamente menor a la propuesta en el requerimiento especial, puesto que la
base para su clculo habr cambiado como consecuencia de lograr desvirtuar
algunas de las pretensiones de la Dian, por lo que la sancin habr de ser liquidada
nuevamente en funcin de los hechos discutidos y probados por el contribuyente,
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de modo que la sancin objeto a disminucin del 50% ser la que contemple la
liquidacin de revisin.
Si el contribuyente persiste en discutir con la Dian y esta mantiene su posicin, se

deber pagar la sancin completa del 160%, situacin en la cual la nica alternativa
para poder discutir es recurrir al contencioso administrativo puesto que a este punto
ya se ha agotado la va gubernativa ante la Dian.
Obsrvese que para acceder a la disminucin de la sancin por inexactitud, la norma

contempla no solo la acepcin total de los hechos contenidos en el requerimiento
especial o la liquidacin de revisin, sino la aceptacin parcial, lo que permite al
contribuyente aceptar aquellos hechos que considere justos y discutir los que no,
siempre que disponga de las pruebas suficientes para desvirtuarlos.
A la hora de discutir los actos proferidos por la Dian, es muy importante evaluar
detenida y concienzudamente las razones y pruebas que arguye la Dian y las propias,
puesto que discutir sin tener razn, o tenindola pero sin pruebas suficientes, es
tirar por la borda un gran beneficio ofrecido por la ley al permitirle pagar solo una
pequea parte de la sancin a la que se es merecedor.
La Dian puede rechazar la solicitud de devolucin por

inexactitud en la declaracin objeto de devolucin?
Cuando se presenta una solicitud de devolucin de un saldo a favor, puede la Dian
rechazarla argumentando algn indicio de inexactitud en la declaracin tributaria
objeto de devolucin?
Esta inquietud surge de la lectura del artculo 857 del estatuto tributario, artculo
que contempla los casos en que la Dian puede rechazar e inadmitir la solicitud de
devolucin, y entre esos casos no figura la inexactitud o posible inexactitud de la
respectiva declaracin.
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Esto ha llevado a que algunos contribuyentes interpreten que la Dian no puede

rechazar o inadmitir la solicitud de devolucin por el hecho de considerar que en la
declaracin hay posibles indicios de inexactitudes.
Si bien el artculo 857 no contempla la inexactitud como una causa para que la Dian
rechace o inadmita la solicitud de devolucin, s puede la Dian rechazarla cuando
halle evidencias de inexactitud, pero en tal caso, el rechazo slo procede si se
profiere un requerimiento especial.
As se desprende de la lectura del artculo 857-1 del estatuto tributario:
Investigacin previa a la devolucin o compensacin. El trmino para

devolver o compensar se podr suspender hasta por un mximo de noventa
(90) das, para que la Divisin de Fiscalizacin adelante la correspondiente
investigacin, cuando se produzca alguno de los siguientes hechos:
()
3. Cuando a juicio del administrador exista un indicio de inexactitud en la

declaracin que genera el saldo a favor, en cuyo caso se dejar constancia
escrita de las razones en que se fundamenta el indicio, o cuando no fuere
posible confirmar la identidad, residencia o domicilio del contribuyente.
Terminada la investigacin, si no se produce requerimiento especial, se

proceder a la devolucin o compensacin del saldo a favor. Si se produjere
requerimiento especial, slo proceder la devolucin o compensacin sobre el
saldo a favor que se plantee en el mismo, sin que se requiera de una nueva
solicitud de devolucin o compensacin por parte del contribuyente. Este
mismo tratamiento se aplicar en las dems etapas del proceso de
determinacin y discusin tanto en la va gubernativa como jurisdiccional, en
cuyo caso bastar con que el contribuyente presente la copia del acto o
providencia respectiva.
()
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Como se observa, la ley faculta a la Dian para que antes de proceder a devolver un
saldo a favor realice las verificaciones e investigaciones del caso, y si llegare a
encontrar indicios de inexactitud, puede proferir un requerimiento especial.
No obstante, el hecho que se profiera un requerimiento especial necesariamente no

significa que se pueda inadmitir o rechazar la solicitud de devolucin, ya que si en la
liquidacin propuesta por la Dian en el requerimiento especial an queda un saldo a
favor del contribuyente, la Dian proceder a devolver ese saldo que no est en
discusin.
Sancin por extemporaneidad en las declaraciones

tributarias
Una de las obligaciones de todo contribuyente es la de presentar las respectivas
declaraciones tributarias dentro de las fechas fijadas por el estado.
La no presentacin de las declaraciones tributarias dentro de las fechas fijadas por

el gobierno nacional, implica el pago de una sancin denominada sancin por
extemporaneidad, que est contemplada en los Artculos 641 y 642 del Estatuto
tributario, sancin que el contribuyente debe calcular y pagar una vez que presente
su declaracin extempornea, es decir, posterior a la fecha en que legalmente debi
haberla presentado.
El monto de la sancin depende de si el contribuyente corrige su incumplimiento

voluntariamente o como consecuencia de la actuacin de la Dian. Si la presentacin
extempornea es voluntaria, la sancin es de solo el 5% del impuesto a cargo por
cada mes o fraccin de extemporaneidad, pero si la presentacin es posterior al
emplazamiento para declarar, el valor de la sancin se duplica.
Respecto a la sancin por extemporaneidad, el Estatuto tributario contempla:
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Articulo 641. Extemporaneidad en la presentacin. Las personas o entidades

obligadas a declarar, que presenten las declaraciones tributarias en forma
extempornea, debern liquidar y pagar una sancin por cada mes o fraccin
de mes calendario de retardo, equivalente al cinco por ciento (5%) del total del
impuesto a cargo o retencin objeto de la declaracin tributaria, sin exceder
del ciento por ciento (100%) del impuesto o retencin, segn el caso.
Esta sancin se cobrar sin perjuicio de los intereses que origine el

incumplimiento en el pago del impuesto, anticipo o retencin a cargo del
contribuyente, responsable o agente retenedor. (Vea: Plantilla en Excel para
el clculo de intereses moratorios)
Cuando en la declaracin tributaria no resulte impuesto a cargo, la sancin

por cada mes o fraccin de mes calendario de retardo, ser equivalente al
medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante en
el perodo objeto de declaracin, sin exceder la cifra menor resultante de
aplicar el cinco por ciento (5%) a dichos ingresos, o del doble del saldo a favor
si lo hubiere, o de la suma de 2.500 UVT, cuando no existiere saldo a favor. En
caso de que no haya ingresos en el perodo, la sancin por cada mes o fraccin
de mes ser del uno por ciento (1%) del patrimonio lquido del ao
inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el
diez por ciento (10%) al mismo, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de
la suma de 2.500 UVT cuando no existiere saldo a favor.
Articulo 642. Extemporaneidad en la presentacin de las declaraciones con

posterioridad al emplazamiento. El contribuyente, responsable, agente
retenedor o declarante, que presente la declaracin con posterioridad al
emplazamiento, deber liquidar y pagar una sancin por extemporaneidad
por cada mes o fraccin de mes calendario de retardo, equivalente al diez por
ciento (10%) del total del impuesto a cargo o retencin objeto de la
declaracin tributaria, sin exceder del doscientos por ciento (200%) del
impuesto o retencin, segn el caso.
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por cada mes o fraccin de mes calendario de retardo, ser equivalente al uno
por ciento (1%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante en el
perodo objeto de declaracin, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar
el diez por ciento (10%) a dichos ingresos, o de cuatro (4) veces el valor del
saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de 5.000 UVT cuando no existiere saldo
a favor. En caso de que no haya ingresos en el perodo, la sancin por cada
mes o fraccin de mes ser del dos por ciento (2%) del patrimonio lquido del
ao inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar
el veinte por ciento (20%) al mismo, o de cuatro veces el valor del saldo a favor
si lo hubiere, o de la suma de 5.000 UVT cuando no existiere saldo a favor.
Esta sancin se cobrar sin perjuicio de los intereses que origine el

incumplimiento en el pago del impuesto o retencin a cargo del contribuyente,
retenedor o responsable.
Cuando la declaracin se presente con posterioridad a la notificacin del auto

que ordena inspeccin tributaria, tambin se deber liquidar y pagar la
sancin por extemporaneidad, a que se refiere el presente artculo.
El sistema tributario colombiano est basado en el cumplimiento voluntario de las

obligaciones tributarias por parte del contribuyente. El contribuyente es quien
determina su renta lquida y su impuesto, y adems es quien lquida alguna de las
sanciones. Y de acuerdo a esta filosofa del cumplimiento voluntario, el rgimen
sancionatorio contempla sanciones ms o menos gravosas dependiendo de si el
contribuyente corrige sus omisiones o errores de forma voluntaria o inducida por
actuaciones de la administracin de impuestos.
En razn a esto, es recomendable que el contribuyente acte siempre

voluntariamente, de esta forma no solo evitar mayores sanciones, sino que evitar
investigaciones por parte de la Dian, algo que en algunos casos puede no ser
conveniente, puesto que el contribuyente se expondra a que le sean detectados
mayores errores o inconsistencias que agravaran su situacin.
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La sancin por extemporaneidad y por no declarar no son

concurrentes
La sancin por extemporaneidad y por no declarar no son concurrentes, esto es, no
se pueden aplicar las dos, sino que se aplica una de los dos, segn sean las
circunstancias del contribuyente.
La sancin por extemporaneidad est contemplada en los artculos 641 y 642 del
estatuto tributario y se aplica cuando el contribuyente presenta su declaracin en
una fecha posterior a la que el gobierno haba fijado como fecha lmite para su
presentacin. Esta sancin es liquidada por el mismo contribuyente al momento de
presentar la declaracin.
El artculo 641 se aplica cuando el contribuyente por s slo presenta la declaracin

extempornea. El artculo 642 se aplica cuando el contribuyente presenta la
declaracin en ocasin de un emplazamiento para declarar.
La sancin por no declarar est contemplada en el artculo 643 del estatuto

tributario y se aplica cuando el contribuyente no declara estando obligado a ello;
esta sancin es liquidada por la administracin de impuestos que la impone
mediante resolucin.
No obstante, el mismo artculo 643 del estatuto tributario contempla que el

contribuyente, dentro del trmino con que cuenta para interponer el recurso contra
a la resolucin que impone la sancin por no declarar, puede presentar la
declaracin y con ello lograr reducir la sancin por no declarar a un 10% de su valor
inicial, siempre que el resultado no sea inferior a la sancin por extemporaneidad
contemplada en el artculo 642 del estatuto tributario.
En este ltimo caso, el contribuyente presenta la declaracin y calcula la sancin por

no declarar reducida, y a la vez debe determinar la sancin por extemporaneidad
segn el artculo 642 para compararla con la sancin por no declarar reducida, pues
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esta no puede ser inferior a la sancin por extemporaneidad que se calcule con base
al artculo 642.
La administracin de impuestos, antes proferir la resolucin en la que impone la

sancin por no declarar, tiene que emplazar al contribuyente para que este tenga la
oportunidad de presentar su declaracin, esta vez calculando la sancin por
extemporaneidad que contempla el artculo 642 del estatuto tributario, puesto que
as lo ordena el artculo 715 del estatuto tributario.
Se observa que la sancin por no declarar se aplica cuando el contribuyente

definitivamente se niega a presentar la declaracin tributaria a pesar del
emplazamiento que le enve la Dian para que lo haga.
Sancin por extemporaneidad en las declaraciones

consideradas como no presentadas
Una declaracin tributaria que es considerada como no presentada, puede
corregirse y pagar sancin por extemporaneidad reducida en los trminos del
pargrafo 2 del artculo 588 del estatuto tributario.
El artculo 580 prev alguna situaciones que permiten a la Dian considerar como no
presentadas las declaraciones tributarias. Si una declaracin tributaria adolece de
una de esas condiciones, puede ser corregida pagando una sancin por
extemporaneidad reducida.
Al respecto ha dicho el pargrafo 2 del artculo 588 del estatuto tributario:
Las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artculo 580,
650-1 y 650-2 del Estatuto Tributario siempre y cuando no se haya notificado
sancin por no declarar, podrn corregirse mediante el procedimiento previsto
en el presente artculo, liquidando una sancin equivalente al 2% de la sancin
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de que trata el artculo 641 del Estatuto Tributario, sin que exceda de 1.300
UVT.
Los literales a los que se refiere este pargrafo son:
a. Cuando la declaracin no se presente en los lugares sealados para tal

efecto.
b. Cuando no se suministre la identificacin del declarante, o se haga en forma

equivocada.
d. Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de

declarar, o cuando se omita la firma del contador pblico o revisor fiscal
Hoy en da prcticamente estn vigentes nicamente los literales a b) y d), y si la

declaracin presenta esas inconsistencias, se corrige, y se paga el 2% de la sancin
por extemporaneidad calculada segn los trminos del artculo 641 del estatuto
tributario.
Si la Dian no profiere un acto administrativo que considere como no presentada la

declaracin dentro de los dos aos siguientes a la fecha de presentacin o al
vencimiento del plazo para declarar, segn corresponda, la declaracin quedar en
firme y no habr necesidad de corregir ni de pagar la sancin, excepto si se trata de
la declaracin de retencin en la fuente en la que ha sido considerada como no
presentada de pleno derecho, gracias a la modificacin que introdujo la ley 1430 de
2010, caso en el cual s habr que declarar y pagar la sancin por extemporaneidad
respectiva.
Si la Dian profiere al acto administrativo que la declara como no presentada pero no

ha notificado la sancin por no declarar, igual procede la reduccin de la sancin por
extemporaneidad si se presenta la declaracin correctamente.
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Sancin por devolucin o compensacin improcedente

Si el contribuyente solicita y obtiene la devolucin o compensacin de un saldo a
favor que luego la Dian determina como improcedente, est sujeto a una sancin
econmica.
La norma es clara en advertir que el hecho que la Dian acepte devolver o compensar
un saldo a favor, no significa que se reconozca definidamente ese derecho, puesto
que la Dian, posteriormente tiene la facultad de revisar la procedencia de devolucin
o compensacin.
Sancin por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las

devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones
del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas
por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento
definitivo a su favor.
Si la Administracin Tributaria dentro del proceso de determinacin, mediante

liquidacin oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolucin o
compensacin, debern reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en
exceso ms los intereses moratorios que correspondan, aumentados stos
ltimos en un cincuenta por ciento (50%).
Esta sancin deber imponerse dentro del trmino de dos aos contados a
partir de la fecha en que se notifique la liquidacin oficial de revisin.
Cuando en el proceso de determinacin del impuesto, se modifiquen o

rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o
responsable en sus declaraciones del perodo siguiente, la Administracin
exigir su reintegro, incrementado en los intereses moratorios
correspondientes.
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Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una

devolucin, adicionalmente se impondr una sancin equivalente al
quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.
Para efectos de lo dispuesto en el presente artculo, se dar traslado del pliego

de cargos por el trmino de un mes para responder.
Pargrafo 1o. Cuando la solicitud de devolucin se haya presentado con

garanta, el recurso contra la resolucin que impone la sancin, se debe
resolver en el trmino de un ao contado a partir de la fecha de interposicin
del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operar el silencio
administrativo positivo
Pargrafo 2o. Cuando el recurso contra la sancin por devolucin

improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de
resolver en la va gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda
contra la liquidacin de revisin en la cual se discuta la improcedencia de dicha
devolucin, la Administracin de Impuestos y Aduanas Nacionales no podr
iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolucin que falle
negativamente dicha demanda o recurso.
De la anterior norma se pueden precisar algunos aspectos a saber:
La sancin es del 50% de los intereses moratorios resultantes del valor

devuelto de forma improcedente.
Cuando la devolucin se haya hecho basada en fraude o falsificacin de

documentos, adicional a la sancin del 50% sobre los intereses moratorios, se
debe pagar una sancin del 500% calculada sobre el valor devuelto de forma
improcedente.
La ley no contempla ninguna reduccin para esta sancin, aunque como todo
acto administrativo definitivo de la Dian, puede ser recurrido en la va
gubernativa o en la jurisdiccin contencioso administrativa.
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Sancin por devolucin improcedente de saldos a favor

procede cuando la liquidacin de revisin est en firme
La sancin por devolucin improcedente de saldos a favor slo procede cuando la
liquidacin oficial de revisin se encuentra en firme. As lo ha estimado la seccin
cuarta del Consejo de estado.
La redaccin del artculo 670 del estatuto tributario, el mismo que contempla la
sancin por devolucin improcedente de saldos a favor, ha llevado a que el consejo
de estado va jurisprudencia establezca un requisito no contemplado en dicho
artculo, cual es la necesidad de que la liquidacin oficial de revisin en la que se
sustenta la sancin por devolucin improcedente, se encuentre en firme, esto es que
respecto a dicha liquidacin se haya agotado la va gubernativa.
La seccin cuarta del Consejo de estado, en sentencia del 11 de mayo de 2009,

expediente 17456 ha dicho:
Para la procedencia de la sancin, el artculo 670 del Estatuto Tributario slo

exige la preexistencia de devolucin o compensacin de un saldo a favor, el
rechazo o la modificacin del mismo a travs de liquidacin oficial de revisin
y la notificacin de sta.
Aunque la firmeza de la liquidacin oficial de revisin no se consagr como

requisito de la sancin, la Sala ha sealado que del artculo 670 del E. T. se
deduce que para imponerla debe existir una decisin definitiva en va
gubernativa, que rechace o modifique el saldo a favor.
En el procedimiento tributario de determinacin de obligaciones fiscales por

impuestos y sanciones, el artculo 720 del Estatuto Tributario dispuso que, sin
perjuicio de lo dispuesto en normas especiales del mismo estatuto, contra las
liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el
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reintegro de sumas devueltas y dems actos producidos en relacin con los

impuestos administrados por la DIAN, procede el recurso de reconsideracin.
Por tanto, como la reconsideracin es el nico recurso contra la liquidacin

oficial de revisin, sta queda en firme y ejecutoriada, en los trminos del
artculo 64 del Cdigo Contencioso Administrativo, cuando se notifica el acto
que resuelve dicho recurso (artculo 62 ibdem) , si se demanda directamente
de acuerdo con el pargrafo del artculo 720 del Estatuto Tributario[3], cuando
vence el trmino para impugnar, sin haberse interpuesto la reconsideracin
(artculo 62 [3] del Cdigo Contencioso Administrativo). El carcter ejecutorio
slo se pierde en los eventos que enlista el artculo 66 ejusdem.
Lo anterior resulta apenas lgico puesto que no se puede aplicar una sancin sobre
una base incierta, ya que la base ser el nuevo impuesto a pagar o nuevo saldo a
favor determinado en la liquidacin oficial de revisin, y estos valores no sern
definitivos hasta tanto no se agote la va gubernativa con la que se alcanza la firmeza,
es decir hasta que no se resuelve el recurso de reconsideracin que el contribuyente
interponga contra la liquidacin de revisin que sirve de sustento para la aplicacin
de la sancin por devolucin improcedente.
Calculando la sancin por devolucin improcedente

La legislacin tributaria colombiana contempla una sancin cuando los
contribuyentes solicitan la devolucin de un saldo a favor que luego la Dian
determina que era improcedente. Trataremos aqu de exponer cmo se hace dicho
clculo.
La sancin est contemplada en el artculo 670 del estatuto tributario y consiste en

el 50% de los intereses calculados sobre el valor devuelto de forma improcedente.
Supongamos que el contribuyente solicit la devolucin de un saldo a favor de

$150.000.000, devolucin que fue realizada por la Dian.
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Como la Dian despus de realizar la devolucin tiene la facultad de verificar que el

saldo devuelto corresponda a la ley, inicia un proceso y determina que el
contribuyente slo tena derecho a solicitar la devolucin de $100.000.000,
determinndose entonces una devolucin improcedente de $50.000.000.
Naturalmente el contribuyente tiene que devolver esos 50 millones, junto con los
intereses causados desde el da en que se realiz la devolucin hasta el da en que
se reintegre el dinero a la Dian. Esto no constituye ninguna sancin. Simplemente se
reintegra un valor indebidamente obtenido junto con los intereses de ley.
La sancin como tal, es el 50% de los intereses causados, por tanto, para determinar
la sancin primero hay que determinar los intereses a que haya lugar.
Supongamos que la devolucin se realiz el 10 de enero de 2009 y el reintegro del

valor improcedente se realiz el 5 de junio de 2010, es decir que transcurrieron 477
das.
Bien, aplicando la tasa de inters moratorio tributario vigente para cada trimestre
correspondiente, tenemos que por esos 50 millones que se solicitaron en devolucin
indebidamente, hay que pagar $18.601.000 por concepto de inters. Es ese inters
el que se toma como base para calcular la sancin.
Luego, la sancin por devolucin improcedente ser de: 18.601.000 x 50% =

9.301.000
Ahora, dice el artculo 670 del estatuto tributario que si la devolucin improcedente
se hizo con documentacin falsa o mediante fraude, la sancin se agravar, y adems
de la anteriormente calculada, se impondr una que equivale el 500%, ya no de los
intereses sino del valor devuelto improcedentemente.
En nuestro supuesto, el valor devuelto de forma improcedente es de 50 millones de

pesos, luego, la sancin adicional ser el 500% de dicho valor, es decir la suma de
250.000.000, ms los 9.301.000.
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Para determinar la sancin por devolucin improcedente

no se excluye la sancin por inexactitud
Para liquidar la sancin por devolucin o compensacin improcedente no se excluye
la sancin por inexactitud, de manera que la presencia de esta hace ms gravosa la
sancin por devolucin improcedente.
Cuando se hace la liquidacin privada del impuesto a la renta, por ejemplo, para
determinar el saldo a favor o el saldo a pagar, primero se han hecho las liquidaciones
y depuraciones respectivas, y uno de los valores tomados en cuenta es precisamente
el rengln de sanciones, y como la base para liquidar la sancin por devolucin
improcedente son los valores definitivos, no hay forma de excluir la sancin por
inexactitud que es previa a la determinacin de los valores definitivos que se han de
pagar o solicitar en devolucin o compensacin.
Supongamos la siguiente informacin:
Declaracin privada:
Total impuesto a cargo 1.000.000
Total retenciones 5.000.000
Saldo a pagar por 0

impuesto
Sanciones 0
Total saldo a pagar 0
Total saldo a favor 4.000.000
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Liquidacin oficial de revisin:
Total impuesto a cargo 15.000.000
Total retenciones 5.000.000
Saldo a pagar por 10.000.000

impuesto
Sanciones 11.000.000
Total saldo a pagar 21.000.000
Total saldo a favor 0
Para la liquidacin de la sancin por devolucin improcedente se toman las

diferencias entre total saldo a favor y total saldo a pagar, por lo que obligadamente
hay que incluir la sancin por inexactitud, y en el ejemplo planteado la base ser la
diferencia entre 21.000.000 determinados en la liquidacin oficial de revisin y
4.000.000 (-4.000.000) determinados por el contribuyente en su declaracin
privada.
Si se excluyera la sancin por inexactitud, la base para liquidar la sancin por

devolucin improcedente sera de 11.000.000 menos.
Este criterio lo expuso la Dian en concepto 13940 del 28 de febrero de 2011.
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Sancin por no acreditar el pago de los aportes parafiscales

y seguridad social
Los contribuyentes del impuesto a la renta tienen la obligacin de pagar y acreditar
el pago de los aportes parafiscales y la seguridad social correspondientes a los pagos
laborales, y en caso de no hacerlo, estn sujetos a una sancin consistente en el
desconocimiento de los costos y deducciones correspondientes a los pagos
laborales sobre los que no se pagaron parafiscales.
Dice el artculo 108 del estatuto tributario:
Los aportes parafiscales son requisito para la deduccin de salarios. Para

aceptar la deduccin por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio
familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al
Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar
Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo
ao o perodo gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades
recaudadoras constituirn prueba de tales aportes. Los empleadores debern
adems demostrar que estn a paz y salvo en relacin con el pago de los
aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.
Adicionalmente, para aceptar la deduccin de los pagos correspondientes a

descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo con el SENA y las Cajas de
compensacin familiar.
Pargrafo. Para que sean deducibles los pagos efectuados por los
empleadores cuyas actividades sean la agricultura, la silvicultura, la
ganadera, la pesca, la minera, la avicultura o la apicultura, a que se refiere
el artculo 69 de la ley 21 de 1982, por concepto de salarios, subsidio familiar,
aportes para el SENA, calzado y overoles para los trabajadores, es necesario
que el contribuyente acredite haber consignado oportunamente los aportes
ordenados por la citada ley.
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A su vez dice el artculo 664 del estatuto tributario:
Sancin por no acreditar el pago de los aportes parafiscales. El

desconocimiento de la deduccin por salarios, por no acreditar el pago de los
aportes al Instituto de Seguros Sociales y a las entidades a que se refiere la Ley
100 de 1993, al Servicio Nacional de Aprendizaje, al Instituto Colombiano de
Bienestar Familiar y a las Cajas de Compensacin Familiar, de quienes estn
obligados a realizar tales aportes, se efectuar por parte de la Administracin
de Impuestos, si no se acredita que el pago fue efectuado previamente a la
presentacin de la correspondiente declaracin del impuesto sobre la renta y
complementarios.
La Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, desarrollar programas de

fiscalizacin, para verificar el cumplimiento de los contribuyentes con los
aportes parafiscales y proceder al rechazo de costos y deducciones, de
conformidad con lo establecido en este artculo.
As las cosas, el contribuyente tiene plazo para pagar los aportes parafiscales y de
seguridad social hasta el da antes de presentar la declaracin de renta. Si lo hace
despus, le sern desconocidos los respectivos pagos laborales.
La ley se limita a decir que el pago se debe hacer previamente a la presentacin de

la declaracin, y nada dice en el caso de que la declaracin sea presentada antes o
despus del plazo fijado por el gobierno para presentarla, pero claro, lo mejor es
pagar las seguridad social y los aportes parafiscales tan pronto se causen, esto es al
mes siguiente, de modo que en enero ya debera haberse pagado todo los valores
correspondientes al ao anterior.
Resulta oportuno recordar que los contribuyentes que no estn obligadas a realizar
aportes parafiscales pues no deben acreditar su pago.
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Sancin por gastos no explicados

Una de las sanciones que le pueden ser impuestas a un contribuyente por parte de
la Administracin de impuestos, es la sancin por gastos no explicados, sancin que
es igual al 100% de los gastos que no se expliquen o se expliquen de forma
insuficiente.
Esta sancin se fundamenta en el supuesto que los gastos [compras, costos y gastos]
del contribuyente deben ser iguales a los ingresos ms los pasivos adquiridos, algo
que resulta ms que obvio, puesto que la nica forma de adquirir recursos para
gastar, es precisamente obteniendo ingresos y/o endeudndose.
Resulta extrao por ejemplo, que una empresa que se gaste $10.000.000, haya
obtenido ingresos de apenas $6.000.000 y se haya endeudado por la suma de
$2.000.000, lo cual quiere decir que la empresa solo recibi $8.000.000 y sin
embargo, se gast $10.000.000, lo que permite suponer que existen $2.000.000 de
gastos no explicados.
Respecto de esta sancin, establece el artculo 663 del estatuto tributario:
Sancin por gastos no explicados. Cuando las compras, costos y gastos del
contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos
adquiridos en el ao, el contribuyente podr ser requerido por la
Administracin de Impuestos para que explique dicha diferencia.
La no explicacin de la diferencia a que se refiere el presente artculo, generar

una sancin equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no
explicada.
Esta sancin se impondr, previo traslado de cargos por el trmino de un (1)

mes para responder.
Como las sanciones en materia tributaria son de aplicacin restrictiva, es decir, que
se debe sujetar a lo expresamente contemplado por la ley, no se deben incluir
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aspectos no contemplados en el artculo 663 para efectos de determinar si existen

gastos no explicados.
Se ve por ejemplo que la norma hace referencia a los ingresos declarados, por lo que
se debera entender que aquellos ingresos omitidos por el contribuyente, no pueden
formar parte de la operacin aritmtica que busca determinar la posible existencia
de gastos no explicados.
Curiosamente sucede lo contrario con los pasivos. La norma hace referencia expresa
a los pasivos adquiridos por el contribuyente, por lo que se podran incluir los pasivos
omitidos o no declarados.
Esto denota las contradicciones e imprecisiones de que adolece nuestro sistema

tributario, pero aun as, el funcionario encargado de la aplicacin de la ley, no puede
argumentar dichas imprecisiones para tener en cuenta elementos no contenidos en
la ley; ste debe ceirse a lo taxativamente sealado por el legislador.
La ley ha hecho referencia a la no explicacin de los gastos, y la jurisprudencia ha

extendido el alcance a la explicacin insuficiente de los gastos, por lo que aqu no
valdrn trminos medios, queriendo decir que los gastos deben ser explicados y
justificados a plenitud.
Sanciones tributarias a gerentes y revisores fiscales

Cometer irregularidades relacionadas con los tributos no solo expone a la empresa
a graves sanciones, sino que el mismo gerente y revisor fiscal se exponen a sus
propias sanciones.
El rgimen sancionatorio de la legislacin tributaria colombiana se ha esforzado por

transmitir un mensaje desalentador a quienes les gusta evadir las obligaciones
tributarias, para lo cual ha considerado unas sanciones ejemplarizantes, que
muchos, principalmente gerentes, desconocen.
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En efecto, el artculo 658-1 ha contemplado lo siguiente:
Sancin a administradores y representantes legales.
Cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los

contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisin
de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusin de costos o deducciones
inexistentes y prdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por
los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artculo
572 de este Estatuto, sern sancionados con una multa equivalente al veinte
por ciento (20%) de la sancin impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100
UVT, la cual no podr ser sufragada por su representada.
La sancin prevista en el inciso anterior ser anual y se impondr igualmente

al revisor fiscal que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto
de investigacin, sin haber expresado la salvedad correspondiente.
Esta sancin se propondr, determinar y discutir dentro del mismo proceso

de imposicin de sancin o de determinacin oficial que se adelante contra la
sociedad infractora. Para estos efectos las dependencias competentes para
adelantar la actuacin frente al contribuyente sern igualmente competentes
para decidir frente al representante legal o revisor fiscal implicado.
Como se observa, la ley se preocupa mucho de los hechos que desconocen

abiertamente la realidad de la empresa: omitir ingresos [no declarar los que
efectivamente existieron], incluir costos y deducciones que nunca existieron,
declarar prdidas improcedentes.
En el caso por ejemplo en que el hecho irregular es la inclusin de deducciones

improcedentes pero existentes, no hay lugar a sancin para los gerentes o revisores
fiscales, puesto que en este caso los hechos si se ajustan a la realidad, aun cuando
no se ajusten a la legalidad tributaria.
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Sancin por correccin de sanciones
Aunque parezca el colmo, algunos contribuyentes, adems de incurrir en hechos

sancionables, luego no calculan y menos pagan la sancin correspondiente o lo
hacen de forma incompleta, razn por la cual la ley ha considerado esta nueva
sancin.
Es as como el estatuto tributario en su artculo 701 ha contemplado que:
Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no

hubiere liquidado en su declaracin las sanciones a que estuviere obligado o
las hubiere liquidado incorrectamente la Administracin las liquidar
incrementadas en un treinta por ciento (30%). Cuando la sancin se imponga
mediante resolucin independiente procede el recurso de reconsideracin.
El incremento de la sancin se reducir a la mitad de su valor, si el

contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del
trmino establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos,
renuncia al mismo y cancela el valor total de la sancin ms el incremento
reducido.
Supongamos que un contribuyente present su declaracin un da despus de haber

finalizado el plazo para declarar.
Su declaracin presentaba un Total impuesto a cargo de 10.000.000, por tanto

deba calcular una sancin equivalente al 5% del de ese valor por concepto de
sancin por extemporaneidad, solo por haberse retrasado un da en la presentacin
de su declaracin.
Pero el contribuyente por desconocimiento present su declaracin extempornea

y no calcul la respectiva sancin, razn por la cual la Dian lo requiri liquidndole
una sancin de $650.000 que comprenden los $500.000 de la sancin por
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extemporaneidad ms un incremento de $150.000 correspondiente al incremento

de la sancin inicial en un 30% por no haberla calculado.
Si dentro del plazo que le otorga la ley, el contribuyente corrige la sancin por
correccin de la sancin por extemporaneidad, la sancin le ser reducida a la mitad,
esto es a $75.000 y deber pagar en total $575.000.
Luego:
Sancin por extemporaneidad: 500.000
Sancin por correccin de la sancin: (500.00030%) = 150.000
Sancin por correccin de la sancin reducida: 150.000/2 = 75.000
Total a pagar si se acoge a la reduccin de la sancin: $575.000
Sancin por omisin de ingresos

Cuando un contribuyente omite ingresos, incurre en inexactitud segn el artculo
647 del estatuto tributario, por tanto, la sancin aplicable es la de inexactitud.
Dice el artculo 647 del estatuto tributario que Constituye inexactitud sancionable
en las declaraciones tributarias, la omisin de ingresos, y que La sancin por
inexactitud ser equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre
el saldo a pagar o saldo a favor, segn el caso, determinado en la liquidacin oficial,
y el declarado por el contribuyente o responsable.
Si la omisin de ingresos incrementa el saldo a pagar por impuestos, o disminuye el

saldo a favor que liquid el contribuyente, la diferencia entre el valor inicial y el
liquidado una vez se incluyan los ingresos omitidos, ser la base para imponer la
sancin por inexactitud, que en primera instancia es del 160%, porcentaje que se
reduce al 40% si el contribuyente acepta y corrige en la respuesta al requerimiento
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especial, o al 80% si en ocasin a la respuesta de la liquidacin oficial de revisin se

corrigen la declaracin.
Es posible que en el caso de las personas naturales, en algunos casos puntuales no

se genere la sancin por inexactitud debido a que el monto omitido no alcanza a
modificar el impuesto o el saldo a favor, en vista a que queda por debajo del rango
mnimo de la tabla contenida en el artculo 241 del estatuto tributario con base a la
cual algunas personas naturales tributan.
No obstante, es de anotar que por regla general, los ingresos omitidos, una vez se
profiere el requerimiento especial, se convierten en renta lquida por cuanto es muy
difcil que se le puedan imputar costos o gastos a los ingresos omitidos, por lo que
cualquier valor omitido tiene un elevado impacto en la renta lquida.
A los ingresos omitidos se le pueden imputar costos y gastos siempre que el

contribuyente corrija voluntariamente en los trminos del artculo 589 del estatuto
tributario, caso en el cual puede incluir los ingresos omitidos, declarar los costos y
deducciones que sean procedentes y estn asociados con los ingresos omitidos. En
este caso se aplica la sancin por correccin, y dependiendo de si la correccin se
hace voluntariamente o en respuesta a un emplazamiento para corregir proferido
por la Dian, la sancin ser del 10% o del 20% del mayor impuesto a pagar o el menor
saldo a favor.
Sancin por no expedir certificados de retencin en la

fuente
El agente retenedor que omita expedir los certificados de las retenciones en la
fuente que haya practicado, se le aplicar la sancin que para ello contempla el
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Recordemos que todo agente retenedor adems de estar obligado a practicar

retencin en la fuente cuando el pago que realiza est sujeto a ella, est tambin
obligado a certificar la retencin practicada.
Si el agente retenedor no certifica al sujeto pasivo o retenido la retencin que se le

practic, se le aplicar una sancin del 5% sobre el valor de los pagos o abonos en
cuenta que originaron la retencin en la fuente no certificada.
As por ejemplo, si se la empresa A le compr a la empresa B la suma de $10.000.000

y le practic una retencin de $350.000, y no los certific, la sancin ser el 5% de
los $10.000.000, es decir de $500.000, monto superior al valor retenido.
Contempla el mismo artculo que si el agente retenedor subsana la omisin antes de

que se notifique la resolucin sancin, la sancin se reducir en 90% de la calculada
inicialmente, es decir que pagar slo el 10%, que segn el ejemplo seran $50.000,
sin perjuicio por supuesto de la sancin mnima.
La sancin inicialmente calculada se reducir al 20% si el agente retenedor subsana

la omisin dentro de los dos meses siguientes a la notificacin de la resolucin
sancin, es decir que pagar slo $100.000 segn el ejemplo planteado.
Subsanar la omisin no es otra cosa que expedir el respectivo certificado, y el agente

retenedor deber acreditar que ha subsanado su omisin para poder acceder a la
diminucin de la sancin.
Los certificados se deben expedir dentro de los plazos que el gobierno fija cada ao
para el efecto.
El plazo fijado por el gobierno es la fecha lmite que tiene el agente retenedor para
expedir los certificados, pero el agente retenedor puede certificar con anticipacin
estos valores; de hecho algunos software contables imprimen el respectivo
certificado una vez se causa la retencin.
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Expedir extemporneamente los certificados de retencin

tambin es sancionable
Se suele decir que no expedir los certificados de retencin es un hecho sancionable,
pero tambin los es expedirlos extemporneamente.
Cada ao el gobierno fija una fecha lmite para que el agente retenedor expida al
sujeto pasivo los certificados por las retenciones que le haya practicado, y en caso
que el certificado se expida por fuera de esas fechas, ser un hecho sancionable.
Todo agente retenedor tiene la obligacin de expedir el certificado de retenciones,

pero adems la certificacin debe expedirse dentro de los plazos fijados por el
gobierno nacional, pues de lo contrario no se estara dando cabal cumplimiento a la
norma.
Respecto a la sancin aplicable por la expedicin extempornea de los certificados

de retencin, consideramos que, a pesar de las dudas que puedan surgir, es la
misma que se aplica en los casos en que no se expide, pues as se interpreta de la
lectura del artculo 667 del estatuto tributario.
Los retenedores que, dentro del plazo establecido por el Gobierno Nacional,
no cumplan con la obligacin de expedir los certificados de retencin en la
fuente, incluido el certificado de ingresos y retenciones, incurrirn en una
multa hasta del cinco por ciento (5%) del valor de los pagos o abonos
correspondientes a los certificados no expedidos.
()
La norma claramente seala como hecho sancionable el no expedir el certificado

dentro del plazo establecido por el gobierno, por tanto, si el certificado se expide
despus de esa fecha limite, se est configurando el hecho sancionable.
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Lamentablemente la norma que habla de la base sobre la cual se aplica la sancin,

no es clara, puesto que se refiere a los pagos o abonos no certificados, cuando debi
decir los pagos o abonos no certificados o certificados extemporneamente.
Como est redactada la norma, se podra decir que el 5% slo aplica sobre pagos no
certificados, ms no sobre pagos certificados extemporneamente, aunque se
debera entender que no certificados o certificados extemporneamente es la
misma cosa a la luz de la redaccin del artculo 667 del estatuto tributario.
La misma norma, ms adelante contempla una reduccin de la sancin, pero dicha

reduccin solo aplica para los certificados no expedidos, puesto que al expedirlos la
sancin se reduce al 10% o 20% segn corresponda.
Si la sancin es por expedir certificados extemporneamente, no habra lugar a

ninguna reduccin de la sancin, puesto que dicha falta no es subsanable en ningn
momento futuro, por lo que eventualmente sera ms gravoso para el agente
retenedor certificar tarde que no certificar, puesto que en el segundo caso tiene la
posibilidad de conseguir una reduccin del 80% o 90%. Esto por cuenta de las
imprecisiones de la ley.
La fecha del certificado no es importante para determinar si

un certificado de retencin se expidi extemporneamente
Gracias a la jurisprudencia del Consejo de estado, la fecha de expedicin del
certificado de retenciones no es determinante a la hora de imponer la sancin por
expedicin extempornea del certificado. A lo sumo es un indicio de un aparente
incumplimiento de expedicin oportuna, pero nunca, por s solo un hecho
sancionable.
Sobre el tema que nos ocupa la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia
del 30 de octubre de 2008, expediente 15762, sent la siguiente jurisprudencia:
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Ahora bien, para que se entienda satisfecha la obligacin de expedir

oportunamente los certificados de retencin en la fuente por conceptos
distintos a los laborales, el agente retenedor debe tener almacenada la
informacin en los computadores o en medios magnticos y a disposicin de
los sujetos de retencin oportunamente, lo que significa que el ltimo da del
plazo para expedir tales certificados, la informacin no slo debe estar
almacenada, sino lista para ser entregada a los interesados,
independientemente de que los mismos pidan o no la impresin de los
certificados.
Si los sujetos de retencin solicitan tardamente la entrega de los certificados,

la expedicin de los mismos es oportuna, siempre que la informacin se
encuentre oportunamente almacenada y a disposicin de los interesados,
pues, la obligacin de expedir oportunamente los certificados de retencin en
la fuente por conceptos distintos a los laborales, no implica la de entregar los
certificados. Ello, porque los retenedores slo estn obligados por ley a expedir
los certificados en mencin (artculos 379, 381 y 667 del Estatuto Tributario),
por lo que la entrega de los documentos slo procede cuando los sujetos de
retencin lo solicitan.
De otra parte, tambin ser extempornea la expedicin de los certificados si,

a pesar de estar almacenada con antelacin la informacin, se pone
tardamente a disposicin de los sujetos de retencin, esto es, despus de
vencido el plazo para su expedicin.
Cabe advertir que en el caso de los Bancos la informacin se encuentra

oportunamente a disposicin de los interesados, cuando las oficinas,
sucursales y agencias que deben entregar los certificados, tienen en su poder
los datos para imprimir los documentos o ponerlos en conocimiento de los
interesados, a solicitud suya.
Adems, corresponde al agente retenedor probar que expidi oportunamente

los certificados de retencin, para lo cual debe demostrar no slo la fecha en
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que almacen la informacin, sino el momento en que puso la misma a

disposicin de los sujetos de retencin, pues, se insiste, aunque haya
procesado oportunamente los datos de los certificados, si los pone a
disposicin de los interesados despus del plazo que tena para expedirlos, no
se entiende cumplida la obligacin de expedir oportunamente los documentos
en mencin.
As las cosas, la simple fecha de expedicin adjunta al certificado de

retenciones, no es relevante para que la Dian con base a ella pueda imponer
una sancin, puesto que segn el Consejo de estado, lo importante es que al
agente de retencin, a la fecha lmite fijada por el gobierno, tenga disponible
la informacin que se ha de imprimir en el certificado de retencin a expedir.
El papel fsico del certificado simplemente toma una informacin previamente

introducida en un sistema de datos, de modo que poco importa la fecha del
documento fsico que refleja la informacin. Lo importante es la fecha en que se
introdujo la informacin en el sistema de datos.
Sancin por no declarar

Los contribuyentes que estando obligados a presentar una declaracin tributaria no
lo hagan, se exponen a que la administracin de impuestos le imponga la sancin
por no declarar de que trata el artculo 643 del estatuto tributario:
Sancin por no declarar. LA sancin por no declarar ser equivalente:
1. En el caso de que la omisin se refiera a la declaracin del impuesto sobre

la renta y complementarios, al veinte por ciento (20%) del valor de las
consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su
incumplimiento, que determine la Administracin por el perodo al cual
corresponda la declaracin no presentada, o al veinte por ciento (20%) de los
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ingresos brutos que figuren en la ltima declaracin de renta presentada, el

que fuere superior.
2. En el caso de que la omisin se refiera a la declaracin del impuesto sobre

las ventas, al diez por ciento (10%) de las consignaciones bancarias o ingresos
brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la
Administracin por el perodo al cual corresponda la declaracin no
presentada, o al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la
ltima declaracin de ventas presentada, el que fuere superior.
3. En el caso de que la omisin se refiera a la declaracin de retenciones, al

diez por ciento (10%) de los cheques girados o costos y gastos de quien persiste
en su incumplimiento, que determine la Administracin por el perodo al cual
corresponda la declaracin no presentada, o al ciento por ciento (100%) de las
retenciones que figuren en la ltima declaracin de retenciones presentada,
el que fuere superior.
4. En el caso de que la omisin se refiera a la declaracin del impuesto de

timbre, la sancin por no declarar ser equivalente a cinco (5) veces el valor
del impuesto que ha debido pagarse.
Pargrafo 1o. Cuando la Administracin de Impuestos disponga solamente de

una de las bases para practicar las sanciones a que se refieren los numerales
de este artculo, podr aplicarla sobre dicha base sin necesidad de calcular las
otras.
Pargrafo 2o. Si dentro del trmino para interponer el recurso contra la

resolucin que impone la sancin por no declarar, el contribuyente,
responsable o agente retenedor, presenta la declaracin, la sancin por no
declarar se reducir al diez por ciento (10%) del valor de la sancin
inicialmente impuesta por la Administracin, en cuyo caso, el contribuyente,
responsable o agente retenedor, deber liquidarla y pagarla al presentar la
declaracin tributaria. En todo caso, esta sancin no podr ser inferior al valor
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de la sancin por extemporaneidad, liquidada de conformidad con lo previsto

en el artculo 642.
La sancin por no declarar se impone mediante resolucin, previo emplazamiento

para que el contribuyente tenga la oportunidad de presentar su declaracin, esto a
la luz de los artculos 715 y 716 del estatuto tributario.
Una vez la administracin de impuestos comprueba que el contribuyente tiene la

obligacin de presentar la declaracin tributaria y este no lo haya hecho, debe
emplazarlo, aunque a veces le enva tan slo una invitacin a declarar, caso en el
cual puede declarar pagando la sancin por extemporaneidad contemplada en el
artculo 641 del estatuto tributario. Pero si lo que la Dian enva al contribuyente es
un emplazamiento, tendr que declarar en los trminos del artculo 642.
Si emplazado el contribuyente no declara, la Dian le impondr la sancin por no

declarar, y una vez se le haya notificado la resolucin sancin, el contribuyente
tiene la oportunidad de presentar la declaracin y pagar la sancin por no declarar
reducida a su dcima parte, segn lo contempla el pargrafo 2 del artculo 643 del
Si el contribuyente no declara a pesar de ser emplazado, tendr que pagar la sancin

por no declarar sin perjuicio de que la Dian posteriormente le practique la liquidacin
de aforo en la que se determine el impuesto que deba pagar.
Para acogerse a la reduccin de la sancin por no declarar

es obligatorio pagar la sancin ms no el impuesto
Para que el contribuyente se pueda acoger al beneficio que reduce la sancin por no
declarar al 10%, no es obligatorio que page el impuesto y los intereses; slo es
obligatorio pagar la sancin reducida.
As se desprende de la lectura del pargrafo 2 del artculo 643 del estatuto tributario.
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Si dentro del trmino para interponer el recurso contra la resolucin que

impone la sancin por no declarar, el contribuyente, responsable o agente
retenedor, presenta la declaracin, la sancin por no declarar se reducir al
diez por ciento (10%) del valor de la sancin inicialmente impuesta por la
Administracin, en cuyo caso, el contribuyente, responsable o agente
retenedor, deber liquidarla y pagarla al presentar la declaracin tributaria.
En todo caso, esta sancin no podr ser inferior al valor de la sancin por
extemporaneidad, liquidada de conformidad con lo previsto en el artculo
642.
La norma claramente hace referencia a la liquidacin y pago de la sancin al

momento de presentar la declaracin, requisito indispensable para reducir la
sancin por no declarar al 10% de su valor inicial.
La norma transcrita nada dice respecto al impuesto o los intereses, de manera tal
que el contribuyente puede, en nuestra opinin, presentar la declaracin pagando
nicamente la sancin reducida, y firmando por ejemplo un acuerdo de pago por los
conceptos que se queden adeudando.
Por ltimo, precisar que la sancin reducida no puede ser inferior a la sancin por
extemporaneidad calculada segn lo establecido por el artculo 642 del estatuto
tributario, sancin que es superior a la contemplada en el artculo 641 del estatuto
tributario puesto que la presentacin de la declaracin se hace con posterioridad a
la notificacin del emplazamiento para declarar.
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El emplazamiento para declarar es requisito indispensable

para imponer la sancin por no declarar
Para que la Dian o cualquier administracin tributaria regional o local puedan
imponer la sancin por no declarar, previamente debe proferir un emplazamiento
para declarar.
As se desprende de la lectura de los artculos 715 y 716 del estatuto tributario.
Emplazamiento previo por no declarar. Quienes incumplan con la obligacin

de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, sern
emplazados por la Administracin de Impuestos, previa comprobacin de su
obligacin, para que lo hagan en el trmino perentorio de un (1) mes,
advirtindoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisin.
El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la

declaracin con posterioridad al emplazamiento, deber liquidar y pagar la
sancin por extemporaneidad, en los trminos previstos en el artculo 642.
Una vez la Dian considera probada la obligacin de declarar de un contribuyente,

debe emplazarlo para que declare, y la ley le da un mes de plazo al contribuyente
para que responda.
Luego dice el artculo 716 del estatuto tributario:
Consecuencia de la no presentacin de la declaracin con motivo del

emplazamiento. Vencido el trmino que otorga el emplazamiento de que
trata el artculo anterior, sin que se hubiere presentado la declaracin
respectiva, la Administracin de Impuestos proceder a aplicar la sancin por
no declarar prevista en el artculo 643.
Se observa claramente que la sancin por no declarar contemplada por el artculo

643 del estatuto tributario, se impone slo si el contribuyente se ha rehusado
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declarar con motivo al emplazamiento proferido en los trminos del artculo 715 del
Vale recordar que las normas transcritas aplican tanto para los impuestos nacionales
como territoriales, y esta aclaracin la realizamos bsicamente debido a que algunos
entes territoriales en ocasiones no observan plenamente el procedimiento tributario
nacional y han llegado a imponer sanciones por no declarar sin haber emplazado
previamente al contribuyente.
Plazo para responder al emplazamiento para declarar

El plazo que la ley confiere a un contribuyente para que atienda un emplazamiento
para declarar, es el mismo que otorga para dar respuesta a un emplazamiento para
corregir, esto es, un mes.
En efecto, el artculo 715 del estatuto tributario establece que el contribuyente tiene
un trmino perentorio de un mes para cumplir con la obligacin de presentar su
declaracin luego del emplazamiento para declarar.
Aunque la norma no lo dice expresamente, se debe entender que el mes de plazo se

cuenta desde la fecha en que el emplazamiento es notificado al contribuyente,
debido a las reglas que regulan la contabilizacin de los plazos fijados en meses o
aos.
Si el contribuyente no responde al emplazamiento para declarar dentro de la

oportunidad legal (un mes despus de la notificacin), se le impondr la sancin por
no declarar.
El contribuyente, en lugar de presentar la declaracin en ocasin al emplazamiento,

puede tambin optar por dar una respuesta en la que trate de justificar las razones
que lo llevaron al convencimiento de que no estaba obligado a declarar.
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En cualquier caso si el contribuyente no tena la obligacin de presentar la

declaracin y decide hacer caso omiso al emplazamiento, la Dian le impondr la
sancin por no declarar, la cual puede ser recurrida por el contribuyente, instancia
en la que tambin puede demostrar que no le asista tal obligacin.
Proceso a seguir cuando un contribuyente omite presentar

su declaracin tributaria
Cuando un contribuyente est obligado a declarar y no lo hace, la Dian puede iniciar
un proceso que puede llegar a tener tres etapas a saber.
1. Emplazamiento para declarar. Una vez que la Dian ha llegado al convencimiento

que el contribuyente estaba obligado a declarar, lo emplaza para que declare
[Artculo 715 del estatuto tributario]. El contribuyente tiene un mes para atender el
emplazamiento. El emplazamiento debe ir acompaado de una clara advertencia al
contribuyente de las consecuencias que tendr el hecho de no presentar la
declaracin.
2. Sancin por no declarar. Si despus del emplazamiento el contribuyente no

presenta la declaracin en cuestin, la Dian procede a imponer la respectiva sancin
por no declarar [Artculos 716 y 643 del estatuto tributario].
3. Liquidacin de aforo. Una vez impuesta la sancin por no declarar, la Dian

mediante la liquidacin de aforo puede determinar el impuesto real del
contribuyente. La Dian cuenta con 5 aos de plazo para hacerlo contados desde la
fecha en que venci el plazo para presentar la respectiva declaracin [Artculo 717
del estatuto tributario]. Es importante tener presente que el hecho de pagar la
sancin por no declarar no exime al contribuyente de presentar la declaracin.
Depende del contribuyente que las tres etapas sealadas se consuman, ya que si el
contribuyente decide declarar tan pronto se le notifica el emplazamiento para
declarar, todo el proceso termina ah, excepto si luego la Dian cuestiona los valores
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declarados por el contribuyente, caso en el cual se iniciar un proceso diferente el

cual se puede iniciar con un emplazamiento para corregir o con un requerimiento
especial.
Declaracin presentada despus de vencido el plazo

establecido por el emplazamiento para declarar
Qu sucede si vencido el plazo que otorga el emplazamiento para declarar se
presenta la declaracin?
Esta situacin se presenta mucho en los contribuyentes omisos, contribuyentes a los

que la administracin de impuestos profiere un emplazamiento para declarar.
Cuando un contribuyente no ha cumplido con su obligacin de declarar, la Dian

podr imponerle la sancin por no declarar, pero antes debe enviarle al
contribuyente omiso un emplazamiento en el cual se le da un mes de plazo para que
presente su declaracin junto con la respectiva sancin por extemporaneidad.
Algunos contribuyentes al serles notificado el emplazamiento para declarar

presentan su declaracin dentro del mes siguiente, pero algunos no lo hacen, sino
que la presentan vencido el plazo otorgado en el emplazamiento.
En esta situacin existen dos posibles sanciones. Primero, la sancin por

extemporaneidad si el contribuyente por su propia cuenta presenta la declaracin.
Segundo, la sancin por no declarar si el contribuyente a pesar de ser emplazado, se
rehsa a declarar.
El artculo 716 del estatuto tributario dice que si vencido el plazo otorgado en el
emplazamiento para declarar el contribuyente no declara, la administracin de
impuestos proceder a imponerle la sancin por no declarar, lo que hace suponer
que en caso de presentar la declaracin despus de vencido el plazo fijado en el
emplazamiento, se debe aplicar la sancin por no declarar.
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No obstante, el Consejo de estado ha considerado que an en los casos en que la

declaracin sea presentada por el contribuyente despus de haberse vencido el
plazo que le otorga el artculo 715 del estatuto tributario, la sancin aplicable es la
de extemporaneidad:
Conforme al artculo 715 del Estatuto Tributario la Administracin debe

proferir un emplazamiento previo por no declarar, que tiene por objeto
emplazar al contribuyente que no ha declarado, para que lo haga en el plazo
de un mes. Y, si ste presenta la declaracin despus del emplazamiento, debe
liquidar y pagar la sancin por extemporaneidad del artculo 642 del Estatuto
Tributario.
Lo anterior significa que no procede la sancin por no declarar si el

contribuyente atiende el emplazamiento y declara, pues, precisamente con
ocasin del emplazamiento cumpli el deber formal de declarar, as lo hubiera
hecho tardamente, motivo por el cual debe liquidar y pagar la sancin del
artculo 642 del Estatuto Tributario .
De acuerdo con el artculo 716 del Estatuto Tributario, si vencido el trmino

otorgado en el emplazamiento el contribuyente no declara, la Administracin
debe imponer la sancin por no declarar. Esta previsin tiene sentido porque
si el contribuyente no atiende el emplazamiento, y, por tanto, no declara, a
pesar de estar obligado a hacerlo, debe ser sancionado por no declarar.
Sin embargo, si el contribuyente declara aun despus de vencido el plazo

concedido en el emplazamiento, no debe imponrsele la sancin por no
declarar, pues, lo que se censura con dicha sancin, es la omisin del deber de
declarar, omisin que no se presenta cuando el contribuyente declara, aunque
tardamente.
En relacin con las declaraciones presentadas despus del mes otorgado por
la Administracin en el emplazamiento para declarar, la Sala precis que no
dan lugar a la imposicin de la sancin por no declarar, dado que el hecho
sancionable no se present, toda vez que las declaraciones se presentaron,
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aunque de manera extempornea [Seccin cuarta, sentencia 15975 de julio 20

de 2008].
Es importante precisar que la sancin por no declarar no se aplicar siempre y

cuando el contribuyente presente la declaracin antes de que le sea notificada la
resolucin en la que se le impone la sancin por no declarar, puesto que una vez
notificada la sancin el hecho sancionable [no declarar] ya se ha consumado, ya se
ha configurado plenamente.
La sancin por no declarar no necesita motivacin para su

imposicin
Segn la jurisprudencia de la seccin cuarta del Consejo de estado, el acto que
impone la sancin por no declarar no necesita motivacin en la medida en que no
modifica las cifras informadas o declaradas por el contribuyente.
El mismo Consejo de estado ha dicho que la indebida motivacin de los actos

administrativos los hace nulos, no obstante, en este caso, dice que tratndose del
acto administrativo que impone la sancin por no declarar, no hace falta tal
motivacin:
En segundo lugar, respecto de la ausencia de explicacin sumaria, la falta de

motivacin es predicable de actos administrativos en los que se modifican las
cifras declaradas por los contribuyentes y que requieren un fundamento sobre
las razones que ocasionaron dichos cambios, procedimiento que no es
aplicable al evento tratado, toda vez que por tratarse de una sancin por no
declarar, nicamente se requiere obtener una base y aplicar a sta la tarifa
ordenada por la ley, ya que los fundamentos estn dados por la misma norma
que la establece .
Es claro que, por haber incumplido la obligacin de declarar, a la fundacin no

se le modific oficialmente cifra alguna, sino que, basada la administracin en
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valores suministrados por el revisor fiscal de la misma actora, obtuvo la base

para imponer la sancin que se discute.
Por tanto, la falta de claridad respecto de las cifras tomadas como base para
sancionar, o de la explicacin de la diferencia en las cifras, no constituye causal
de nulidad del acto demandado, adems de haberse incluido como
argumento, fuera de la oportunidad legal. [Sentencia del 19 de mayo de 2011,
expediente 18263. M.P Martha Teresa Briceo de Valencia]
Segn este criterio, en la resolucin en la que la Dian impone la sancin por no

declarar, no hace falta incluir o exponer los hechos o pruebas que motivaron la
decisin de imponer la sancin; basta con que la resolucin contenga la base sobre
la cual se ha de imponer la sancin respectiva.
Es indiscutible que al no estar motivada la resolucin que impone la sancin por no

declarar, difcilmente el contribuyente puede controvertir dicha resolucin, pues no
se conocen hechos o pruebas concretas que permitan dimensionar la realidad y
discutir si efectivamente el contribuyente estaba o no obligado a declarar, puesto
que si no lo estuviera, la sancin por no declarar no tendra futuro alguno.
Para tener derecho a la reduccin de la sancin por no

declarar hay que declarar
Para que el contribuyente tenga derecho a la reduccin de la sancin por no declarar
al tenor del artculo 643 del estatuto tributario, debe presentar la respectiva
declaracin.
Aunque esta afirmacin pueda parecer obvia y redundante, a no pocos

contribuyentes se les ha ocurrido pretender la reduccin de la sancin por no
declarar sin presentar la declaracin.
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Algunos contribuyentes, en lugar de presentar la declaracin tributaria, lo que han

hecho es pagar el impuesto, los intereses y la sancin reducida, utilizando un recibo
de pago de impuestos sin la elaboracin de la respectiva declaracin.
Uno de esos casos lleg hasta el Consejo de estado, que en sentencia de la seccin
cuarta de fecha abril 13 de 2005, radicacin 14140 dijo:
Como lo anot el Tribunal, no se verific el requisito de radicar la declaracin,

pues lo que hizo la sociedad fue presentar un recibo oficial de pago en bancos,
el cual no puede equipararse con una declaracin tributaria porque no tiene
los requisitos mnimos de validez para ello, pues no se indican las base
gravables ni la forma en que se determin el tributo.
Como no es posible verificar cmo determin el impuesto la sociedad,

tampoco puede establecerse si los intereses y la sancin fueron liquidados
correctamente, lo que implica que no se cumpli con ninguno de los requisitos
para acceder a la reduccin de la sancin, que por lo dems no fue solicitada
expresamente por la demandante en va gubernativa.
Tan importante es pagar el impuesto como declarar, puesto que sin la declaracin
no se puede llegar a la certeza de haber pagado lo que se deba.
Sancin reducida por no declarar no podr ser inferior a la

sancin por extemporaneidad
La sancin por no declarar en ningn caso podr ser inferior a la sancin por
extemporaneidad contemplada en el artculo 642 del estatuto tributario.
La sancin por no declarar contemplada por el artculo 643 del estatuto tributario,
puede ser reducida al 10% si el contribuyente declara y paga la sancin dentro del
trmino que se tiene para recurrir la resolucin sancin que la impone.
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No obstante, esa sancin reducida no podr ser inferior al valor de la sancin por
extemporaneidad calculada al tenor del artculo 62 del estatuto tributario, puesto
que as lo dispone expresamente el pargrafo 2 del artculo 643 del mismo estatuto.
Recordemos que la sancin por extemporaneidad contemplada por el artculo 642

del estatuto tributario, corresponde a la sancin por presentar la declaracin
despus de notificado el emplazamiento por declarar, sancin que equivale al 10%
por cada mes o fraccin de mes de retraso, hasta un valor mximo igual al 200% del
impuesto a cargo, impuesto que tambin es la base para el clculo del 10% antes
mencionado.
Supongamos que la Dian en aplicacin del artculo 643 del estatuto tributario impuso
una sancin por no declarar de $30.000.000.
Supongamos que el contribuyente para reducir dicha sancin al 10%, en lugar de

recurrir la sancin presenta la declaracin, y al elaborar la declaracin el impuesto a
cargo resultante es de $5.000.000.
La sancin por no declarar reducida, felizmente es de $3.000.000, pero all la

felicidad no es completa, puesto que esta reduccin est amarrada a la sancin por
extemporaneidad.
Supongamos que la extemporaneidad es por dos aos, caso en el cual la sancin por
extemporaneidad ser igual al mximo permitido por el artculo 642 del estatuto
tributario, que es el 200% del impuesto a cargo, que en nuestro ejemplo ser de
$10.000.000.
Tendremos entonces:
Sancin por no declarar reducida: 3.000.000
Sancin por extemporaneidad: 10.000.000
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Como la sancin por no declarar reducida no podr ser inferior a la sancin por
extemporaneidad, la sancin por no declarar a pagar ser de $10.000.000, lo que en
todo caso es inferior a los $30.000.000 inicialmente considerados por la Dian.
No se requiere formular pliego de cargos en la imposicin

de la sancin por no declarar
Cuando la Dian impone una sancin por no declarar, no es requisito que previamente
formule un pliego de cargos al contribuyente sancionado.
Algunos contribuyentes han llegado a interpretar que debido a que la sancin por no
declarar se impone en una resolucin independiente, es requisito indispensable que
la Dian traslade previamente un pliego de cargos al contribuyente.
Esta interpretacin est basada en lo expuesto por el artculo 638 del estatuto
tributario:
Prescripcin de la facultad para imponer sanciones. Cuando las sanciones se

impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en
el mismo trmino que existe para practicar la respectiva liquidacin oficial.
Cuando las sanciones se impongan en resolucin independiente, deber
formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos aos
siguientes a la fecha en que se present la declaracin de renta y
complementarios o de ingresos y patrimonio, del perodo durante el cual
ocurri la irregularidad sancionable o ces la irregularidad, para el caso de las
infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sancin por no declarar, de los
intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artculos 659, 659-1 y
660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el trmino de cinco aos.
Vencido el trmino de respuesta del pliego de cargos, la Administracin

Tributaria tendr un plazo de seis meses para aplicar la sancin
correspondiente, previa la prctica de las pruebas a que hubiere lugar.
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El artculo en mencin claramente establece que si la sancin es impuesta en una

resolucin independiente, deber formulare un pliego de cargos.
No obstante, hay que precisar que el artculo 638 del estatuto tributario es una
norma de aplicacin general, y por tanto, en caso de existir una norma que regule
especficamente un hecho, se aplicar ella y no la norma general.
Y es exactamente lo que sucede con la sancin por no declarar, sancin que est
regulada especficamente por los artculos 715 y 716 del estatuto tributario,
artculos que contemplan la obligacin de la Dian de proferir un emplazamiento para
declarar, y si el contribuyente hace caso omiso a dicho emplazamiento, faculta a la
Dian para que imponga la sancin por no declarar, sin otro requisito previo que el
emplazamiento para declarar, posicin que ha mantenido el concejo de estado
reiteradamente.
As las cosas, el nico requisito para que proceda la sancin por no declarar, es que
la Dian profiera el emplazamiento para declarar y que el contribuyente persista en
su omisin. La Dian no est obligada a formular un pliego de cargos puesto que en
su lugar la ley ha concebido el emplazamiento para declarar, emplazamiento en el
que el contribuyente puede hacer uso de su derecho a la defensa, en la medida en
que la ley ofrece la oportunidad para que se d respuesta a dicho emplazamiento.
Sancin por disminucin de prdidas fiscales

El artculo 647-1 del estatuto tributario contempla una sancin muy particular, en
ocasin de la disminucin o el rechazo de las prdidas fiscales declaradas por el
contribuyente.
Para comprender mejor la filosofa de esta sancin, es preciso recordar que las
prdidas fiscales pueden ser compensadas por el contribuyente en los periodos
posteriores al que se determinen, de modo que si el contribuyente declara una
prdida fiscal irreal, improcedente, mediante la compensacin de esa prdida est
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haciendo uso de un beneficio al que no tiene derecho, lo que naturalmente es

sancionable.
Veamos lo que dice el artculo 647-1 del estatuto tributario:
Rechazo o disminucin de prdidas. La disminucin de las prdidas fiscales

declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por
correccin de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas
las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuanta
equivalente al impuesto que tericamente generara la prdida rechazada
oficialmente o disminuida en la correccin. Dicha cuanta constituir la base
para determinar la sancin, la cual se adicionar al valor de las dems
sanciones que legalmente deban aplicarse.
Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por

correccin, sern aplicables cuando las mismas procedan por disminucin de
prdidas.
Pargrafo 1. Las correcciones a las declaraciones del impuesto sobre la renta

que incluyan un incremento del valor de las prdidas, debern realizarse de
conformidad con el procedimiento establecido en el artculo 589.
Pargrafo 2. La sancin prevista en el presente artculo no se aplicar, cuando

el contribuyente corrija voluntariamente su declaracin antes de la
notificacin del emplazamiento para corregir o del auto que ordena inspeccin
tributaria, y la prdida no haya sido compensada.
Es claro que el hecho sancionable en este caso es el declarar una prdida fiscal irreal,
falsa, improcedente.
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Cul es la sancin aplicable cuando se disminuye la prdida

fiscal?
Respecto a la sancin que se debe pagar por la disminucin o rechazo de la prdida
fiscal, no es tan claro cual se debe aplicar, puesto que esta depende de si el
contribuyente presenta una correccin voluntaria o provocada, o si es la
administracin de impuestos quien mediante liquidacin oficial disminuye la
prdida.
As, si el contribuyente corrige la prdida fiscal de forma voluntaria, no habr sancin

en la medida en que el impuesto a pagar o el saldo a favor no vare. Esto siempre
que la prdida disminuida no haya sido objeto de compensacin [Pargrafo 2 del
artculo 647-2 del estatuto tributario].
Si el contribuyente corrige la prdida fiscal como producto de un emplazamiento

para corregir, o en ocasin de una inspeccin tributaria, se deber pagar la
respectiva sancin por correccin.
En este caso, debemos remitirnos a lo que contempla el artculo 644 sobre la sancin
por correccin, y este contempla que la sancin por correccin ser del 20% si se
corrige despus de la notificacin del emplazamiento para corregir, o de la
notificacin del auto de inspeccin tributaria.
Si la disminucin de la prdida fiscal es realizada por la administracin de impuestos

mediante una liquidacin oficial, se aplicar la sancin por inexactitud, sancin que
es del 160%, con la posibilidad de ser reducida en los trminos de los artculos 709 y
Ahora, Cul es la base sobre la cual se aplica esta sancin?
La base de la sancin por disminucin o rechazo de prdidas fiscales, es el impuesto

de renta que tericamente se genere sobre ella, a la tarifa vigente para el ao en que
se determin y declar esa prdida.
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Es importante tener claridad que la disminucin de la prdida declarada

generalmente no afecta para nada el impuesto a cargo, puesto que en caso de
prdidas, se tributa sobre renta presuntiva, o simplemente no se tributa como es el
caso de las entidades pertenecientes al rgimen especial y las dems contempladas
en el artculo 191 del estatuto tributario, razn por la cual se debe recurrir a una
base terica.
Supongamos que se presenta una correccin provocada para disminuir la prdida

fiscal declarada en el 2009 en $10.000.000. A este valor se le aplica la tarifa del
impuesto de renta vigente para el ao 2009 que era del 33%. Luego el impuesto
tericamente generado sobre una base de $10.000.000 ser de $3.300.000, y
considerando que la sancin por correccin provocada es del 20%, tendremos una
sancin por valor de $660.000.
Correccin de las declaraciones que incrementa prdidas

fiscales
Las correcciones de las declaraciones que incrementen prdidas fiscales deben
hacerse mediante proyecto de correccin.
As lo contempla el artculo 647-1 del estatuto tributario en su pargrafo primero:
Pargrafo 1o. Las correcciones a las declaraciones del impuesto sobre la

renta que incluyan un incremento del valor de las prdidas, debern realizarse
de conformidad con el procedimiento establecido en el artculo 589.
Recordemos que precisamente el artculo 589 se refiere a que para las correcciones
de este tipo, es necesario que el contribuyente presente ante la Dian un proyecto en
el que propone modificar la declaracin de renta, indicando las razones y
argumentos que respaldan esta solicitud.
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Esto se debe a que al incrementar la prdida fiscal, se puede incrementar el saldo a

favor ya sea de la declaracin en la que se determin la prdida fiscal o en la
declaracin en la que se compensen esas prdidas.
El riesgo de hacer pagos a proveedores ficticios o

insolventes
Los pagos que se hagan a un proveedor ficticio o insolvente no sern deducibles del
impuesto a la renta y no podrn dar derecho al descuento en el impuesto a las
ventas.
Aquellos contribuyentes que realicen compras o cualquier pago a un proveedor que

la Administracin de impuestos ha calificado como ficticio o insolvente, no pueden
ser tratados ni como costo ni como deduccin en el impuesto a la renta, y tampoco
podrn dar derecho a ningn impuesto descontable en el impuesto a las ventas.
Contempla el artculo 88 del Estatuto tributario:
Limitacin de costos por compras a proveedores ficticios o insolventes. A

partir de la fecha de su publicacin en un diario de amplia circulacin nacional,
no sern deducibles en el impuesto sobre la renta las compras efectuadas a
quienes el administrador de impuestos nacionales hubiere declarado como
proveedor ficticio o insolvente, de acuerdo a lo establecido en el artculo 671.
Luego, el artculo 671 del mismo artculo contempla:
Sancin de declaracin de proveedor ficticio o insolvente. A partir de la fecha

de su publicacin en un diario de amplia circulacin nacional, no sern
deducibles en el impuesto sobre la renta, ni darn derecho a impuestos
descontables en el impuesto sobre las ventas, las compras o gastos efectuados
a quienes el administrador de impuestos nacionales respectivo, hubiere
declarado como:
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a) Proveedores ficticios, en el caso de aquellas personas o entidades que

facturen ventas o prestacin de servicios, simulados o inexistentes. Esta
calificacin se levantar pasados cinco (5) aos de haber sido efectuada.
b) Insolventes, en el caso de aquellas personas o entidades a quienes no se

haya podido cobrar las deudas tributarias, en razn a que traspasaron sus
bienes a terceras personas, con el fin de eludir el cobro de la Administracin.
La Administracin deber levantar la calificacin de insolvente, cuando la
persona o entidad pague o acuerde el pago de las sumas adeudadas.
La sancin a que se refiere el presente artculo, deber imponerse mediante

resolucin, previo traslado de cargos por el trmino de un mes para responder.
La publicacin antes mencionada, se har una vez se agote la va

gubernativa.
La norma hace claridad que la limitacin opera a partir del momento en que dichos
proveedores sean publicados, lo que supone que el contribuyente debe estar
pendiente de sus proveedores, de tal suerte que si observa algn comportamiento
extrao en alguno de ellos, es saludable que se asegure que no est en alguna lista
oficial de insolventes o ficticios.
Si bien la prohibicin de imputar costos o deducciones realizadas a proveedores

ficticios o insolventes, opera despus de la publicacin oficial de los nombres
calificados como tal, no quiere decir que se puedan deducir compras con
proveedores inexistentes no calificados oficialmente como tal, pues estas,
independientemente de si existe o no un listado oficial, no proceden ni como costo
ni como deduccin, por la sencilla razn de ser inexistentes, motivo suficiente para
que la Dian las rechace.
Caso diferente sucede con el proveedor insolvente, puesto que se escapa al control
del contribuyente el determinar si este es insolvente o no, de modo que mientras no
est listado, los pagos a este proveedor sern deducibles. El proveedor insolvente es
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existente, es real, por tanto, mientras no exista una calificacin oficial de insolvencia,
las compras que se hagan a este proveedor sern deducibles en su totalidad.
En el caso del proveedor ficticio, por lo general el contribuyente es conocedor de esa

situacin, y precisamente es utilizado como un mecanismo de evasin de impuestos,
para lo cual le realiza compras que nunca recibe, e inclusive prctica, declara y paga
la retencin en la fuente y los dems impuestos, de suerte que todo en apariencia
es completamente legal, cumple con todos los requisitos.
Efecto tributario al omitir activos o incluir pasivos

inexistentes
Algunos contribuyentes optan por no declarar algunos activos o por incluir pasivos
inexistentes, con el nimo de evadir el pago de algunos impuestos, lo cual tiene sus
consecuencias.
En realidad, es ms el riesgo que se corre que los impuestos que se dejan de pagar
con este tipo de estrategias.
El objetivo de omitir activo y/o incluir pasivos inexistentes, no es otro que el

disminuir el patrimonio lquido fiscal.
El patrimonio sirve como base para el clculo de la renta presuntiva y el impuesto al

patrimonio, por tanto, mientras menor sea el patrimonio, menor ser la renta
presuntiva, y en caso de tributarse sobre ella, el impuesto ser menor. Igual sucede
con el impuesto al patrimonio, mientras menor sea el patrimonio, el impuesto ser
menor.
Lo anterior, no compensa el alto riesgo que se corre con disminuir el patrimonio

fiscal de forma artificiosa, puesto que la administracin dentro de sus facultades de
fiscalizacin, puede determinar esa situacin y aplicar severas sanciones.
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La inclusin de pasivos inexistentes o la omisin de activos, puede implicar en el

futuro que se presente una diferencia patrimonial, diferencia que es renta lquida,
por lo que se deber tributar sobre ella.
Puede ser objeto tambin de sancin por inexactitud, puesto que la administracin
de impuestos puede dar aplicacin al artculo 239-1 que contempla la facultad de la
Dian para adicionar como renta lquida los pasivos inexistentes y los activos omitidos
por el contribuyente, y aplicar sancin por inexactitud sobre ese valor.
Existe la posibilidad que ante la gran diferencia que se pueda presentar entre los
activos declarados y los que realmente se tienen, la fiscala solicite una explicacin
sobre el origen de esos activos, por tanto el contribuyente deber, no solo ante la
Dian sino ante la fiscala, justificar la diferencia y el origen de sus activos.
No existe pues una razn vlida para omitir activos o incluir pasivos irreales.
Sanciones por libros de contabilidad

Todos los comerciantes estn obligados a llevar contabilidad en debida forma segn
los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Por el incumplimiento de estas obligaciones la ley contempla una serie de sanciones,

y la sancin se puede dar por no llevar contabilidad o por hacerlo de forma incorrecta
sin la observancia de las normas y principios que le son aplicables.
Forma de llevar los libros de contabilidad
Cdigo de comercio, Art. 50. La contabilidad solamente podr llevarse en

idioma castellano, por el sistema de partida doble, en libros registrados, de
manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los
negocios del comerciante, con sujecin a las reglamentaciones que expida el
gobierno.
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Decreto 2649 de 1993, Art. 128. Forma de llevar los libros. Se aceptan como
procedimientos de reconocido valor tcnico contable, adems de los medios
manuales, aquellos que sirven para registrar las operaciones en forma
mecanizada o electrnica, para los cuales se utilicen mquinas tabuladoras,
registradoras, contabilizadoras, computadores o similares.
El ente econmico debe conservar los medios necesarios para consultar y

reproducir los asientos contables.
En los libros se deben anotar el nmero y fecha de los comprobantes de

contabilidad que los respalden.
Las cuentas, tanto en los libros de resumen como en los auxiliares, deben
totalizarse por lo menos a fin de cada mes, determinando su saldo.
()
Estatuto tributario, Art. 773. Forma y requisitos para llevar la contabilidad.

Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deber sujetarse al
ttulo IV del libro I, del Cdigo de Comercio:
1. Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las

operaciones correspondientes podrn expresarse globalmente, siempre que
se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los
valores anotados.
2. Cumplir los requisitos sealados por el gobierno mediante reglamentos, en

forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las caractersticas
del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar,
en uno o ms libros, la situacin econmica y financiera de la empresa.
Hechos irregulares y sancionables en la contabilidad.
Cdigo de comercio, Art. 57. En los libros de comercio se prohbe:
ISBN 978-958-44-9370-5
1. Alterar en los asientos el orden o la fecha de las operaciones a que estos se

refieren.
2. Dejar espacios que faciliten intercalaciones o adiciones en el texto de los

asientos o a continuacin de los mismos.
3. Hacer interlineaciones, raspaduras o correcciones en los asientos. Cualquier

error u omisin se salvar con un nuevo asiento en la fecha en que se
advirtiere.
4. Borrar o tachar en todo o en parte los asientos.
5. Arrancar hojas, alterar el orden de las mismas o mutilar los libros
Decreto 2649 de 1993, Art. 128. Forma de llevar los libros.
()
En los libros est prohibido:
I . Alterar en los asientos el orden o la fecha de las operaciones a que estos se

refieren.
2. Dejar espacios que faciliten intercalaciones o adiciones al texto de los

asientos o a continuacin de los mismos. En los libros de contabilidad
producidos por medios mecanizados o electrnicos no se consideran espacios
en blanco los renglones que no es posible utilizar, siempre que al terminar los
listados los totales de control incluyan la integridad de las partidas que se han
contabilizado.
3. Hacer interlineaciones, raspaduras o correcciones en los asientos.
4. Borrar o tachar en todo o en parte los asientos.
5. Arrancar hojas, alterar el orden de las mismas o mutilar los libros.
ISBN 978-958-44-9370-5
Pargrafo. Sin perjuicio de los dems requisitos legales, los libros, incluidos los
auxiliares, tendrn valor probatorio cuando en los mismos no se hayan
cometido los actos prohibidos por este artculo.
Estatuto tributario, Art. 654. Hechos irregulares en la contabilidad. Habr

lugar a aplicar sancin por libros de contabilidad, en los siguientes casos:
a) No llevar libros de contabilidad si hubiere obligacin de llevarlos;
b) No tener registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere

obligacin de registrarlos;
c) No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo;
d) Llevar doble contabilidad;
e) No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o

determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidacin de
los impuestos o retenciones, y
f) Cuando entre la fecha de las ltimas operaciones registradas en los libros, y

el ltimo da del mes anterior a aquel en el cual se solicita su exhibicin, existan
ms de cuatro (4) meses de atraso.
Sanciones por irregularidades en la contabilidad
Cdigo de comercio Art. 58. La violacin a lo dispuesto en el artculo anterior

(Art., 57) har incurrir al responsable en una multa hasta de cinco mil pesos
que impondr la cmara de comercio o la Superintendencia Bancaria o de
Sociedades, segn el caso, de oficio o a peticin de cualquier persona, sin
perjuicio de las acciones penales correspondientes. Los libros en los que se
cometan dichas irregularidades carecern, adems, de todo valor legal como
prueba en favor del comerciante que los lleve.
Cuando no pueda determinarse con certeza el verdadero responsable de estas

situaciones, sern solidariamente responsables del pago de la multa el
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propietario de los libros, el contador y el revisor fiscal, si este incurriere en

culpa.
Estatuto tributario, Art. 655. Sancin por irregularidades en la contabilidad.

Sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, impuestos descontables,
exenciones, descuentos tributarios y dems conceptos que carezcan de
soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de
conformidad con las normas vigentes, la sancin por libros de contabilidad
ser del medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre el patrimonio lquido y
los ingresos netos del ao anterior al de su imposicin sin exceder 20.000 UVT.
Cuando la sancin a que se refiere el presente artculo, se imponga mediante

resolucin independiente, previamente se dar traslado del acta de visita a la
persona o entidad a sancionar, quien tendr un trmino de un (1) mes para
responder.
Pargrafo. No se podr imponer ms de una sancin pecuniaria por libros de

contabilidad en un mismo ao calendario, ni ms de una sancin respecto de
un mismo ao gravable.
La verdadera sancin por libros de contabilidad, es la contemplada por el artculo

655 del estatuto tributario, la cual suele suceder regularmente.
Sancin por libros de contabilidad no procede por

irregularidades en libro de actas
La administracin de impuestos no puede imponer sancin por libros de contabilidad
como consecuencia de irregularidades en el libro de actas.
El artculo 654 del estatuto tributario seala cules son los hechos que son
considerados como irregulares en la contabilidad, y el artculo 655 establece la
sancin por esos hechos irregulares.
ISBN 978-958-44-9370-5
Entre las irregularidades que pueden dar ocasin la imposicin de la sancin por
libros de contabilidad, no estn contempladas las relacionadas con el libro de actas,
puesto que el libro de actas, en el sentido estricto de la palabra, no es considerado
un libro de contabilidad, sino un libro de comercio, lo cual es muy diferente.
Al no ser el libro de actas un libro de contabilidad no podr argumentarse sus

irregularidades para imponer sancin por libros, as lo consider el Consejo de
estado en sentencia de abril 30 de 1999, expediente 9333:
La controversia planteada se concreta en determinar la legalidad o no de los

actos administrativos mediante los cuales se impuso a la actora sancin por
libros de contabilidad, aduciendo la irregularidad prevista en el literal c) del
artculo 654 del Estatuto Tributario, irregularidad que en el sub lite se concreta
en la no exhibicin del libro de actas, que en opinin de la Administracin es
un libro de contabilidad, pero que a juicio de la actora, y como lo acept el
Tribunal, es un libro de comercio que no participa de la categora de libro de
contabilidad, motivo por el cual no se configura el hecho considerado como
sancionable en la aludida norma.
Sobre el particular, la legislacin mercantil prev lo siguiente:
El artculo 28 No 7 del C.Co, prescribe que debern inscribirse en el registro

mercantil Los libros de contabilidad, los de registro de accionistas, los de
actas de asambleas y juntas de socios, as como los de juntas directivas de
sociedades mercantiles, con lo cual distingue claramente entre los libros de
contabilidad, los de registro de accionistas y los de actas, sin que pueda
entenderse que los libros de registro de accionistas y los de actas pertenecen
a los libros de contabilidad.
Aunque el artculo 49 ibdem establece que para todos los efectos legales, se
entiende por libros de comercio los que determine la ley como obligatorios y
los auxiliares necesarios para el entendimiento de aqullos, es claro que el
texto se est refiriendo a la especie de libros de comercio llamados de
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contabilidad, pues dicha norma se halla ubicada dentro de las disposiciones

relativas a la contabilidad de los comerciantes.
Ya en la parte general de sociedades, el artculo 189 del C.Co prev que las
decisiones de la junta de socios o de la asamblea se harn constar en actas
aprobadas por la misma, o por las personas que se designen, y firmadas por
el presidente y el secretario de la misma. A su vez, el artculo 21 de la Ley 222
de 1995 establece que en los casos a que se refieren los artculos 19 b.
(reuniones no presenciales de la junta de socios, asamblea general de
accionistas y junta directiva) y 20 b. (mecanismo para la toma de decisiones
del mximo rgano social o de la junta directiva), las actas correspondientes
debern elaborarse y asentarse en el libro respectivo dentro de los treinta das
siguientes a aquel en que concluy el acuerdo.
Igualmente, el inciso primero del artculo 195 del Cdigo de Comercio,

prescribe que la sociedad llevar un libro debidamente registrado, en el que
se anotarn cronolgicamente las actas de las reuniones de la asamblea o de
la junta de socios, y en su inciso 2 se refiere a que las sociedades por acciones
tendrn un libro debidamente registrado para inscribir las acciones.
En cuanto al libro de actas en las sociedades annimas, el artculo 431 del

C. Co, establece que lo ocurrido en las reuniones de la asamblea se har
constar en el libro de actas, las cuales se firmarn por el presidente de la
asamblea y el secretario, o, en su defecto, por el revisor fiscal.
Por su parte, el artculo 207 No 4 del C. Co, seala como una de las funciones
del revisor fiscal, la de velar por que se lleven regularmente la contabilidad
de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de
socios y de la junta directiva, diferenciando as los libros de contabilidad de
los libros de actas.
Adicionalmente, en relacin con los libros de actas el artculo 131 del

Decreto 2649 de 1993, prev que sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas
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legales, los entes econmicos pueden asentar en un solo libro, las actas de
todos sus rganos colegiados de direccin, administracin y control.
As las cosas, se observa que el denominado libro de actas que deben llevar
los entes econmicos de acuerdo con las normas citadas, constituye una
especie del gnero libros de comercio, como lo son tambin los libros de
registro de acciones, sin que pueda entenderse que unos y otros, o los dems
libros de comercio, v gr, el de registro de socios previsto en el artculo 361 del
C.Co, son libros de contabilidad.
En idntico sentido se pronunci la Sala en sentencia del 9 de octubre de 1998,

expediente Nos 9069, actor: Cementos Diamante de Ibagu S.A, Consejero
Ponente, doctor Daniel Manrique Guzmn, en la cual, despus de reiterar que
la contabilidad es el registro cifrado de la situacin patrimonial de un ente
econmico, expres adems sobre el punto debatido lo siguiente:
()
De acuerdo con lo anterior, slo lo que es traducible en cifras puede ser objeto
de registro contable; esta situacin conduce a que la contabilidad slo
acredita parcialmente la historia de la empresa: por ejemplo, no son cifrables
su ambiente laboral, la eficiencia de sus trabajadores y muchos otros hechos
no susceptibles de ser contenidos en guarismos monetarios.
El libro de actas, que como lo indican las normas antes citadas y a diferencia
de lo antes expuesto, tiene por finalidad exclusiva la de dar testimonio de todo
lo acaecido en las reuniones del rgano mximo de direccin de las
sociedades, esto es, la asamblea general de accionistas (para las sociedades
annimas y en comandita por acciones) o la junta de socios (para las dems
sociedades), y del rgano de gestin o administracin de la sociedad,
representado en la junta directiva. Estos libros son el relato histrico, no
cifrado, de aspectos administrativos, econmicos, jurdicos y de todo cuanto
tiene que ver con el desarrollo del objeto social de la empresa.
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Establecido que el libro de actas ostenta el carcter de libro de comercio ms

no de contabilidad, no es de recibo lo planteado por la demandada y el a quo,
que aunque parten de diferente premisa al considerar la primera que el libro
de actas es un libro de contabilidad y el segundo que no lo es, coinciden en
sostener que los libros de actas pueden ser antecedente del registro contable
o de las partidas asentadas y que por ello inciden en la contabilidad. Al
respecto es til diferenciar todos los documentos representativos de actos
hechos o situaciones de distinta ndole, de los denominados comprobantes
contables. De conformidad con lo previsto en el artculo 51 del Cdigo de
Comercio, hacen parte de la contabilidad los comprobantes que sirvan de
respaldo a las partidas asentadas en los libros, establecindose en el artculo
53 b. la definicin del comprobante de contabilidad, entendido como el
documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier
operacin y en cual se debe indicar el nmero, fecha, origen, descripcin y
cuanta de la operacin, as como las cuentas afectadas con el asiento. De lo
anterior surge que los citados comprobantes son algo bien distinto del
contenido de los libros de actas, pues como ya se dijo, dichos libros tienen por
finalidad exclusiva la de dar testimonio de todo lo acaecido en las reuniones
del rgano mximo de direccin de las sociedades y del rgano administrativo
()
Por otra parte, la Sala enfatiza que el rgimen sancionatorio es de

interpretacin restrictiva, en l se tipifican en forma exacta y precisa los
hechos sancionables, sin que sea posible edificar sanciones sobre la base de
hacer extensiva la sancin por libros de contabilidad prevista slo respecto
de dichos libros en el artculo 654 del Estatuto Tributario, para cobijar con ella
irregularidades cometidas en otros libros de comercio que no tienen el
carcter de libros de contabilidad, como ocurri en este caso con el
cuestionado libro de actas, motivo que determina la ilegalidad de los actos
demandados. De conformidad con lo anterior, los efectos derivados de las
irregularidades que se presentan respecto de los libros de actas y los dems
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libros de comercio o la rebelda de exhibirlos, no constituyen hechos

sancionables a la luz del art. 654 del Estatuto Tributario, que se insiste,
exclusivamente circunscribe la sancin a las irregularidades all previstas,
relacionadas nicamente con los libros de contabilidad.
()
De acuerdo con los razonamientos que se han dejado expuestos, los cuales se
reiteran, la actora no incurri en la irregularidad de la contabilidad prevista
en el literal c) del artculo 654 literal c) del Estatuto Tributario, pues, se repite,
la misma solo se halla referida a los libros de contabilidad, categora de la
cual no participan los libros de actas.
Adicionalmente, no resulta de recibo la similitud que pretende establecer la

recurrente entre la correspondencia directamente relacionada con los
negocios del comerciante, como parte integrante de la contabilidad, y los
libros de actas, como documento contable tambin, pues de un lado, a
trminos del artculo 51 del C.Co en concordancia con el artculo 54 ibdem, la
correspondencia que hace parte de la contabilidad del comerciante es la
directamente relacionada con sus negocios, obviamente, a juicio de la Sala,
que pueda ser traducible en cifras, al paso que los libros de actas, como ya lo
haba precisado la Sala en la sentencia arriba citada, son el registro histrico,
no cifrado, de aspectos administrativos, econmicos, jurdicos y de todo
cuanto tiene que ver con el desarrollo del objeto social de la empresa, con lo
cual resulta evidente que los libros de actas no son documentos contables.
De otra parte, y como bien lo anota el Ministerio Pblico, es la misma ley la

que da a la correspondencia directamente relacionada con los negocios, el
carcter de parte integrante de la contabilidad, lo cual no hace respecto de los
libros de actas, obviamente porque su finalidad exclusiva es la de dar
testimonio de todo lo acaecido en las reuniones de los rganos de
administracin y direccin.
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Por las anteriores razones la Sala concluye la ilegalidad de los actos

administrativos acusados y en consecuencia proceder confirmar la sentencia
apelada, no estando llamado a prosperar el recurso de apelacin interpuesto
por entidad demandada.
Es claro entonces que no se puede imponer sancin por no llevar el libro de actas o
por llevarlo con errores, puesto que no se puede considerar como un error en la
contabilidad por no ser un libro de contabilidad.
Reduccin de las sanciones por libros de contabilidad

El artculo 656 del estatuto tributario contempla la reduccin de la sancin por libros
de contabilidad, en la medida en que el contribuyente cumpla con los requisitos a
saber:
Las sanciones pecuniarias contempladas en el artculo 655 se reducirn en la

siguiente forma:
A la mitad de su valor, cuando se acepte la sancin despus del traslado de

cargos y antes de que se haya producido la resolucin que la impone. Al
setenta y cinco por ciento (75%) de su valor, cuando despus de impuesta se
acepte la sancin y se desista de interponer el respectivo recurso.
Para tal efecto, en uno y otro caso, se deber presentar ante la oficina que
est conociendo de la investigacin, un memorial de aceptacin de la sancin
reducida, en el cual se acredite el pago o acuerdo de pago de la misma.
No requiere pues mayor explicacin el procedimiento a seguir para conseguir la

reduccin de la sancin por libros de contabilidad, que dicho sea de paso, no es para
nada econmica.
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Se pueden rechazar costos y deducciones por

irregularidades en la contabilidad?
Se le pueden rechazar los costos y deducciones a un contribuyente que no lleva
contabilidad o que no la lleva en debida forma?
El artculo 655 del estatuto tributario contempla una sancin cuando el

contribuyente no lleva contabilidad o la lleva pero sin el lleno de los requisitos de ley
(ver artculo 654 del estatuto tributario), y dicha sancin es independiente a
cualquier otro cuestionamiento que se realice a una declaracin de renta.
La pregunta es que, si adicional a la sancin por libros de contabilidad, procede

tambin el desconocimiento de los costos y deducciones al contribuyente.
La redaccin del artculo 655 del estatuto tributario permite en principio interpretar
que en efecto es posible el desconocimiento de los costos y deducciones por
irregularidades en la contabilidad. Veamos:
Sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, impuestos descontables,

exenciones, descuentos tributarios y dems conceptos que carezcan de
soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de
conformidad con las normas vigentes, la sancin por libros de contabilidad
ser del medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre el patrimonio lquido y
los ingresos netos del ao anterior al de su imposicin, sin exceder de 20.000
UVT.
()
Claramente la norma seala que la sancin por libros de contabilidad aplica sin
perjuicio del desconocimiento de costos y deducciones, pero a su vez brinda la
alternativa que los costos y deducciones procedan si son probados de conformidad
con las normas vigentes, pues as permite concluir la conjuncin disyuntiva o que
denota alternativa contenida en la redaccin del artculo 655 del estatuto tributario,
parte resaltada en negrilla en la trascripcin del prrafo anterior.
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En consecuencia, mientras que los costos y deducciones se prueben conforme a la

ley, esto es que los documentos que los soportan cumplan con los requisitos
establecidos por el artculo 771-2 del estatuto tributario, procedern fiscalmente
aunque la contabilidad no se lleve en debida forma. Por supuesto que los costos y
deducciones deben cumplir con los dems requisitos como causalidad,
proporcionalidad, necesidad, etc.
De tal suerte que la sancin por irregularidades en la contabilidad no implica

necesariamente un desconocimiento de los costos y deducciones, aunque sin duda
ser un indicio en contra del contribuyente, y adems har que el contribuyente no
pueda utilizar la contabilidad como prueba, algo que en ciertos casos puede ser
necesario.
En resumen, una contabilidad no llevada o mal llevada, no tiene por s sola la

capacidad de hacer improcedentes los costos y deducciones, pues estos procedern
en la medida en que se prueben de la forma como la lay lo ha exigido de forma
especfica, tal como el mismo artculo 655 del estatuto tributario lo prev, y mxime
cuando el artculo 776 del estatuto tributario le da un valor probatorio superior a los
soportes que a la contabilidad misma.
Cundo opera el sellamiento del establecimiento de

comercio por evasin?
Una de las sanciones contempladas por la legislacin tributaria colombiana para
quienes incumplen con algunas obligaciones tributarias que implican evasin
tributaria, es el sellamiento del establecimiento de comercio que est vinculado con
el incumplimiento objeto de la sancin.
El sellamiento por evasin o clausura del establecimiento de comercio se puede dar

en los siguientes casos contemplados por el artculo 657 del estatuto tributario:
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Sancin de clausura del establecimiento. La Administracin de Impuestos

podr imponer la sancin de clausura o cierre del establecimiento de
comercio, oficina, consultorio, y en general, el sitio donde se ejerza la
actividad, profesin u oficio, en los siguientes casos:
a) Cuando no se expida factura o documento equivalente estando obligado a

ello, o se expida sin los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f),
g), del artculo 617 del Estatuto Tributario, o se reincida en la expedicin sin el
cumplimiento de los requisitos sealados en el artculo 652 del mismo
Estatuto. En estos eventos, cuando se trate de entes que prestan servicios
pblicos, o cuando a juicio de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales
no exista un perjuicio grave, la entidad podr abstenerse de decretar la
clausura, aplicando la sancin prevista en el artculo 652 del Estatuto
Tributario.
b. Cuando se establezca que el contribuyente lleva doble contabilidad, doble

facturacin o que una factura o documento equivalente, expedido por el
contribuyente no se encuentra registrada en la contabilidad.
La sancin a que se refiere el presente artculo, se aplicar clausurando por

tres (3) das el sitio o sede respectiva, del contribuyente, responsable o agente
retenedor, mediante la imposicin de sellos oficiales que contendrn la
leyenda cerrado por evasin.
Cuando el lugar clausurado fuere adicionalmente casa de habitacin, se

permitir el acceso de las personas que lo habitan, pero en l no podrn
efectuarse operaciones mercantiles o el desarrollo de la actividad, profesin u
oficio, por el tiempo que dure la sancin y en todo caso, se impondrn los sellos
correspondientes.
Una vez aplicada la sancin de clausura, en caso de incurrir nuevamente en

cualquiera de los hechos sancionables con esta medida, la sancin a aplicar
ser la clausura por diez (10) das calendario y una multa equivalente a la
establecida en la forma prevista en el artculo 655.
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La sancin a que se refiere el presente artculo, se impondr mediante

resolucin, previo traslado de cargos a la persona o entidad infractora, quien
tendr un trmino de diez (10) das para responder.
La sancin se har efectiva dentro de los diez (10) das siguientes al

agotamiento de la va gubernativa.
Para dar aplicacin a lo dispuesto en el presente artculo, las autoridades de

polica debern prestar su colaboracin, cuando los funcionarios competentes
de la Administracin de impuestos as lo requieran.
c) Cuando las materias primas, activos o bienes que forman parte del
inventario, o las mercancas recibidas en consignacin o en depsito, sean
aprehendidas por violacin al rgimen aduanero vigente. En este evento la
sancin se har efectiva una vez quede en firme en la va gubernativa el acto
administrativo de decomiso. En este evento la sancin de clausura ser de
treinta (30) das calendario y se impondrn sellos oficiales que contengan la
leyenda CERRADO POR EVASION Y CONTRABANDO. Esta sancin se aplicar
en el mismo acto administrativo de decomiso y se har efectiva dentro de los
dos (2) das siguientes al agotamiento de la va gubernativa. Esta sancin no
ser aplicable al tercero tenedor de buena fe, siempre y cuando lo pueda
comprobar con la factura con el lleno de los requisitos legales. [Tachado
inexequible en sentencia C-616 de 2002]
d) <Derogado por el artculo 78 de la Ley 1111 de 2006>
e) Cuando el responsable perteneciente al Rgimen Simplificado no cumpla

con la obligacin prevista en el numeral 4 del artculo 506.
f) Cuando el agente retenedor o el responsable del Rgimen Comn del

impuesto sobre las ventas, se encuentre en omisin de la presentacin de la
declaracin o en mora en la cancelacin del saldo a pagar, superior a tres (3)
meses contados a partir de las fechas de vencimiento para la presentacin y
pago establecidas por el Gobierno Nacional. Los eximentes de responsabilidad
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previstos en el artculo 665 se tendrn en cuenta para la aplicacin de esta

sancin, siempre que se demuestre tal situacin en la respuesta al pliego de
cargos. No habr lugar a la clausura del establecimiento para aquellos
contribuyentes cuya mora se deba a la existencia de saldos a favor pendientes
de compensar.
En cualquiera de los casos anteriores, la Dian no slo clausurar el o los

establecimientos de comercio propiedad del contribuyente, sino que colocar un
vistoso anuncio que dir Cerrado por evasin, es como una forma de castigo
social, que sin duda afectar la reputacin del establecimiento de comercio.
Aunque algunas prcticas contempladas por el artculo 657 del estatuto tributario,
difcilmente sirven para probar la existencia real de una evasin tributaria, el
sellamiento se dar bajo el concepto de evasin y as se anunciar a la sociedad.
Sancin por no enviar informacin

Los contribuyentes que estando obligados a enviar informacin a la Dian y no lo
hagan, lo hagan de forma extempornea o la presenten con errores, incurren en la
sancin a que se refiere el artculo 651 del estatuto tributario:
Sancin por no enviar informacin. Las personas y entidades obligadas a

suministrar informacin tributaria as como aquellas a quienes se les haya
solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren dentro del plazo
establecido para ello o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo
solicitado, incurrirn en la siguiente sancin:
a) Una multa hasta de 15.000 UVT, la cual ser fijada teniendo en cuenta los
siguientes criterios:
- Hasta del 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministr la

informacin exigida, se suministr en forma errnea o se hizo en forma
extempornea.
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- Cuando no sea posible establecer la base para tasarla o la informacin no

tuviere cuanta, hasta del 0.5% de los ingresos netos. Si no existieren ingresos,
hasta del 0.5% del patrimonio bruto del contribuyente o declarante,
correspondiente al ao inmediatamente anterior o ltima declaracin del
impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio.
b) El desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos,

pasivos, impuestos descontables y retenciones, segn el caso, cuando la
informacin requerida se refiera a estos conceptos y de acuerdo con las
normas vigentes, deba conservarse y mantenerse a disposicin de la
Administracin de Impuestos.
Cuando la sancin se imponga mediante resolucin independiente,

previamente se dar traslado de cargos a la persona o entidad sancionada,
quien tendr un trmino de un (1) mes para responder.
La sancin a que se refiere el presente artculo, se reducir al diez por ciento

(10%) de la suma determinada segn lo previsto en el literal a), si la omisin
es subsanada antes de que se notifique la imposicin de la sancin; o al veinte
por ciento (20%) de tal suma, si la omisin es subsanada dentro de los dos (2)
meses siguientes a la fecha en que se notifique la sancin. Para tal efecto, en
uno y otro caso, se deber presentar ante la oficina que est conociendo de la
investigacin, un memorial de aceptacin de la sancin reducida en el cual se
acredite que la omisin fue subsanada, as como el pago o acuerdo de pago
de la misma.
En todo caso, si el contribuyente subsana la omisin con anterioridad a la

notificacin de la liquidacin de revisin, no habr lugar a aplicar la sancin
de que trata el literal b). Una vez notificada la liquidacin slo sern aceptados
los factores citados en el literal b), que sean probados plenamente.
Esta norma contiene 4 supuestos que dan lugar la imposicin de la sancin por no
enviar informacin:
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1. No enviar la informacin que se le ha solicitado
2. Enviarla vencido el plazo que tena para hacerlo (extemporaneidad)
3. Enviar informacin con errores
4. Enviar informacin que no corresponde a la que se le solicit.
La sancin es graduable y la mxima sancin imponible es del 5% de las sumas sobre

la cuales se gener el hecho sancionable, y si esas sumas no se pueden determinar,
la sancin ser hasta del 0,5% de los ingresos netos, y si estos no se pueden
determinar, el 0,5% del patrimonio bruto del contribuyente sancionado.
La gradualidad de la sancin depende del perjuicio que se causa a la Dian con el

hecho sancionable incurrido, y ser la Dian quien disponga o determine la gravedad
o levedad del perjuicio causado, lo que por supuesto tiene una alta dosis de
subjetividad.
Cul es la base para determinar la sancin por no enviar

informacin?
Cuando el contribuyente no reporta la informacin solicitada por la Dian a la luz de
lo dispuesto por el artculo 631 del estatuto tributario, se impone la sancin por no
enviar informacin que se encuentra regulada por el artculo 651 del estatuto
tributario y, cul es la base para determinar esa sancin?
Base para calcular la sancin por no enviar informacin.
Para determinar la base sobre la que se debe calcular la sancin por no enviar
informacin, debemos remitirnos a lo que dispone el artculo 651 del estatuto
tributario en su primer literal:
Una multa hasta de 15.000 UVT, la cual ser fijada teniendo en cuenta los
siguientes criterios:
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Hasta del 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministr la

informacin exigida, se suministr en forma errnea o se hizo en forma
extempornea.
Cuando no sea posible establecer la base para tasarla o la informacin no

tuviere cuanta, hasta del 0.5% de los ingresos netos. Si no existieren ingresos,
hasta del 0.5% del patrimonio bruto del contribuyente o declarante,
correspondiente al ao inmediatamente anterior o ltima declaracin del
impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio.
En primer lugar, la sancin se aplica sobre los valores o montos sobre los que no se
report informacin como expresamente lo dice la norma, y esa redaccin da para
mucho, por cuanto si desglosamos los valores no reportados, nos podemos
encontrar con montos muy elevados, mucho ms que la suma de los ingresos y
patrimonio juntos por cuanto hay contribuyentes que deben reportar ingresos,
costos, patrimonio, retenciones, etc., y si sumamos esos valores no reportados
terminamos con sumas astronmicas que superan varias veces los ingresos
obtenidos en un ao, resultando una sancin superior a las utilidades de varios aos,
por lo que incumplir con la obligacin de reportar informacin es supremamente
grave, tanto que puede llevar a la quiebra a una empresa.
Esta primera instancia procede cuando los valores son cuantificables, algo que
siempre sucede cuando hay una declaracin tributaria de por medio.
Si los valores no se puedan cuantificar se procede a liquidar la sancin sobre ingresos

netos, y si ellos no existen, sobre el patrimonio bruto del contribuyente, y con
seguridad que esta opcin puede resultar ms beneficiosa, empezando porque la
tarifa es menor, y por supuesto tambin la base, pero naturalmente que el
contribuyente no puede optar por una u otra, sino que todo depende de la
posibilidad de cuantificar los valores no reportados.
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Procedimiento para imponer la sancin por no enviar

informacin
El artculo 651 del estatuto tributario contempla la sancin por no enviar informacin
y a la vez establece el procedimiento que la Dian ha de seguir para imponer dicha
sancin.
Dice el artculo 651 del estatuto tributario que cuando la sancin se imponga
mediante resolucin independiente, que es la regla general, la Dian primero enviar
un pliego de cargos al contribuyente que haya incurrido en los hechos sancionables
relativos al envo de informacin.
Una vez el contribuyente reciba o se notifique del pliego de cargos tiene un mes para
responderlo, tiempo en el cual puede objetar el pliego de cargos o subsanar las
omisiones que se le imputan en l.
Si el contribuyente subsana las omisiones dentro de la oportunidad legal que tiene

para responder el pliego de cargos o en todo caso antes de que se le notifique la
sancin por no enviar informacin, la sancin inicialmente planteada conforme las
reglas establecidas por el artculo 651 del estatuto tributario, se reducir al 10%.
La reduccin se har al 20% de la inicialmente planteada si el contribuyente subsana

las omisiones dentro de los 2 meses siguientes a la notificacin de la sancin
respectiva.
Para que el contribuyente se pueda acoger a las reducciones de la sancin que

contempla ley, este debe subsanar las omisiones que originaron la sancin, como
por ejemplo enviarla si fue que no la envi o corregirla si fue que envi informacin
errnea. Si ello no sucede persistir el hecho sancionable por lo que no puede existir
beneficio alguno.
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No enviar informacin y luego enviarla equivocada significa

doble sancin
En opinin de la Dian e incluso del Consejo de estado, cuando un contribuyente no
enva informacin oportunamente, y luego cuando la enva extemporneamente lo
hace con errores o equivocada, procede la imposicin de doble sancin: primero por
no enviar informacin y luego por enviarla con errores.
Cuando el contribuyente no enva la informacin que se le solicita se le impone la

sancin que contempla el artculo 651 del estatuto tributario. Luego, cuando el
contribuyente en ocasin a dicha sancin enva la informacin solicitada, pero la
enva con errores, procede otra sancin mediante un proceso administrativo
distinto al inicial.
El artculo 651 del estatuto tributario contempla taxativamente cuatro hechos

sancionables:
1. No enviar informacin.
2. No enviarla dentro del plazo establecido
3. Enviar informacin con errores
4. Enviar informacin distinta a la solicitada
Cuando no se enva informacin la Dian inicia un proceso administrativo para

imponer la sancin por no enviar la informacin en el cual el contribuyente puede
enviar la informacin solicitada para subsanar el hecho sancionable y acogerse a las
reducciones de la sancin que la ley contempla.
Pero puede suceder que el contribuyente enve esa informacin con errores por lo
que se presenta el supuesto 3 contemplado por el artculo 651 para imponer la
sancin respectiva lo que en opinin de la jurisprudencia y la doctrina, procede
iniciar nuevo proceso sancionatorio distinto al primero.
Segn la Dian en los dos casos puede operar la reduccin de la sancin en los
trminos del artculo 651 del estatuto tributario.
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Opera la reduccin de la sancin por no enviar informacin

cuando esta se entrega extemporneamente?
El artculo 651 del estatuto tributario contempla la reduccin de la sancin por no
enviar informacin, pero operan esas reducciones cuando la informacin se
presenta extemporneamente?
Uno de los hechos sancionables que contempla el artculo 651 del estatuto tributario
es que el contribuyente no suministre la informacin que se le solicite dentro de los
plazos establecidos para ello, y el requisito establecido por el mismo artculo para la
reduccin de la sancin por no enviar informacin, es que se subsane la omisin que
origin la sancin dentro de un plazo determinado:
La sancin a que se refiere el presente artculo, se reducir al diez por ciento

(10%) de la suma determinada segn lo previsto en el literal a), si la omisin
es subsanada antes de que se notifique la imposicin de la sancin; o al veinte
por ciento (20%) de tal suma, si la omisin es subsanada dentro de los dos (2)
meses siguientes a la fecha en que se notifique la sancin
Si la informacin no se suministr o se suministr informacin con errores o

equivocada, que son otros hechos sancionables, es posible subsanar los errores u
omisiones y acogerse a la reduccin de la sancin, pero tratndose de la entrega
extempornea de informacin, no hay forma alguna de subsanar tal situacin
puesto que lo extemporneo seguir siendo extemporneo sin posibilidad de
solucionar tal situacin, por lo que tcnicamente no es posible cumplir el
presupuesto elemental para poder acogerse a la reduccin de la sancin. Ante la
pregunta: se puede subsanar la extemporaneidad en la presentacin de una
informacin?, la respuesta es no. No hay forma de regresar en el tiempo y
presentarla oportunamente.
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Ante esta realidad, en algunos casos podra resultar ms econmico para el

contribuyente no presentar la informacin que presentarla fuera de tiempo, puesto
que en el primer caso hay lugar a reducir la sancin a un 10% mientras que en el
segundo caso ello no sera posible, y el asunto ser positivo para el contribuyente
siempre que la sancin reducida sea inferior a la sancin completa del segundo caso,
aunque hay que tener presente que tratndose de la sancin por no enviar
informacin opera la gradualidad de la sancin, por lo que puede suceder que la
sancin por suministrar informacin extemporneamente resulte menor a la sancin
reducida por no suministrar informacin. Difcil anticiparse a cualquiera de las
situaciones de tal manera que lo ms prudente es suministrar la informacin as sea
fuera del plazo.
Prescripcin de la facultad de la Dian para imponer sancin

por no enviar informacin
Es importante precisar cundo prescribe la facultad que tiene la Dian para imponer
una sancin relacionada con el envo de informacin exgena, debido a la gran
cantidad de contribuyentes a los que les asiste esta obligacin.
El artculo 651 del estatuto tributario prev que la Dian sancione al contribuyente
por cuatro razones relativas el envo de informacin exgena:
1. Por no enviar informacin

2. Por enviar informacin extemporneamente.
3. Por enviar informacin con errores
4. Por enviar informacin distinta a la solicitada
Cualquiera de estas situaciones constituye un hecho sancionable en los trminos del

En cuanto al plazo con que cuenta la Dian para imponer la respectiva sancin, nos
remitimos a lo dispuesto por el artculo 638 del estatuto tributario que regula la
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prescripcin de dicha facultad cuando la sancin se impone mediante resolucin

independiente como en el caso de la sancin por no enviar informacin.
Dice el artculo en mencin:
Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para

imponerlas prescribe en el mismo trmino que existe para practicar la
respectiva liquidacin oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolucin
independiente, deber formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro
de los dos aos siguientes a la fecha en que se present la declaracin de renta
y complementarios o de ingresos y patrimonio, del perodo durante el cual
infracciones continuadas
Como la sancin por no enviar informacin exgena por lo general se impone

mediante resolucin independiente, la Dian cuenta con dos aos contados a partir
de la fecha en que el contribuyente presente la declaracin, ya sea que la presente
antes de vencer el plazo o de forma extempornea.
Como la prescripcin de la facultad se cuenta desde la presentacin de la

declaracin, esta depende precisamente de que el contribuyente presente la
declaracin, y si no lo hace, no habra forma de que la prescripcin inicie, y adems
se debe recordar que la Dian tiene la facultad de proferir una liquidacin de aforo y
para ello cuenta con un plazo de 5 aos contados a partir de la fecha en que venci
el plazo para declarar.
Sancin mnima
El rgimen sancionatorio Colombiano prev que como consecuencia de cualquier
inconsistencia en las declaraciones tributarias o cualquier incumplimiento de las
obligaciones tributarias formales por parte del contribuyente, la sancin mnima no
puede ser inferior a 10 Uvt.
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Siempre que un hecho irregular sea cometido por un contribuyente, se debe calcular
la respectiva sancin, y si esta fuera menor a la mnima establecida, se pagar el
valor mnimo.
La sancin mnima debe ser tenida en cuenta tanto para las sanciones que el
contribuyente determine o las que la administracin determine.
La sancin mnima no es aplicable a los intereses, debido a que la sancin es

independiente de los intereses y del impuesto, obviamente. Tratndose de
intereses, se paga el valor que resulte sin importar el monto.
La sancin mnima no se aplica cuando la sancin se refiere a los errores de

verificacin de las entidades autorizadas para recaudar impuestos [entidades
financieras por lo general], lo mismo que cuando la informacin que reportan estas
entidades a la Dian, referentes a las declaraciones recepcionadas y a los impuestos
recaudados, presentan inconsistencias.
Tampoco se aplica la sancin mnima cuando las entidades autorizadas para

recaudar impuestos, reporten de forma extempornea la informacin a la Dian.
En estos casos, la sancin que se paga es la que resulte sin importar el monto de la
misma.
Precisiones sobre la sancin mnima en correccin de

declaraciones tributarias
En la correccin de una declaracin tributaria, la sancin mnima que se debe aplicar
es la vigente en el periodo en que se present la declaracin objeto de correccin.
Cada ao la sancin mnima de que trata el artculo 639 del estatuto tributario es
reajustada, por lo que cada ao el valor mnimo que se debe pagar por concepto de
sanciones se incrementa.
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Pero no siempre se debe aplicar la sancin mnima actualizada, puesto que en

algunos casos es necesario aplicar la sancin vigente en el periodo en el cual se
present la declaracin sobre la cual se debe pagar la sancin.
As lo ha entendido la administracin de impuestos, cuando en el concepto 62471

del 6 de marzo de 1996, expres que:
Por otra parte, en lo tocante en particular a las sanciones inherentes a las

declaraciones tributarias, como son las de correccin, la ley aplicable es la
consagrada en el momento de la presentacin inicial de stas y no otra
posterior.
()
Cuando no se presenta oportunamente la sancin, se entiende consumada la

falta el da en que cesa el incumplimiento.
En consecuencia, se aplicar la sancin vigente en el momento de la

ocurrencia de la conducta sancionable, independientemente del periodo
gravable de que se trate y del ao gravable en que se aplique.
As la cosas, si se corrige la declaracin de renta presentada en el ao 2012, la

sancin mnima ser la vigente para ese ao, as la correccin se presente en el 2013.
Esta situacin es aplicable exclusivamente para la sancin por correccin, puesto que
cuando se trata de la sancin por extemporaneidad, la sancin mnima ser la
vigente en el periodo gravable en que se present de forma extempornea la
declaracin tributaria.
As, si la declaracin del ao 2012 se present en el 2013, la sancin mnima por

extemporaneidad, ser la vigente en el ao 2013 que fue cuando se present la
declaracin.
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Sanciones tributarias no generan intereses
Las sanciones tributarias no generan intereses, es decir, no se puede cobrar

intereses sobre valores calculados como sancin por alguna irregularidad tributaria.
As se desprende de la lectura del artculo 634 del estatuto tributario:
Sancin por mora en el pago de impuestos, anticipos y retenciones. Los

contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Direccin
de Impuestos y Aduanas Nacionales, incluidos los agentes de retencin, que
no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo,
debern liquidar y pagar intereses moratorios, por cada da calendario de
retardo en el pago.
Como se observa, el artculo slo contempla el cobro de intereses sobre valores

correspondiente a impuestos, anticipos y retenciones; en ningn momento sta ni
ninguna otra norma contempla que se deba pagar intereses sobre sanciones
tributarias.
As las cosas, no importa cunto se demore el contribuyente en pagar una sancin,

en ningn caso pagar intereses por el valor de la sancin, pero s por el valor de los
impuestos, retenciones y anticipos que haya dejado de pagar oportunamente.
Lo que s eventualmente tendr que hacer el contribuyente, es actualizar el valor de

algunas sanciones, pero ello no debe entenderse como pago de intereses.
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Actualizacin de sanciones tributarias
Aunque las sanciones tributarias no generan intereses, s se deben actualizar con

base la inflacin, siempre y cuando dichas sanciones llevan ms de un ao de
vencidas o de haberse declarado.
Algunas declaraciones tributarias se pueden presentar sin pago, y si en la declaracin

que se present sin pago se incluy una sancin, cuando esa sancin se vaya a pagar,
y si ya ha transcurrido ms de un ao desde la fecha en que se present dicha
declaracin, se debe actualizar en los trminos del artculo 867-1 del estatuto
tributario:
Actualizacin del valor de las sanciones tributarias pendientes de pago. Los

contribuyentes, responsables, agentes de retencin y declarantes, que no
cancelen oportunamente las sanciones a su cargo que lleven ms de un ao
de vencidas, debern reajustar dicho valor anual y acumulativamente el 1 de
enero de cada ao, en el ciento por ciento (100%) de la inflacin del ao
anterior certificado por el Departamento Administrativo Nacional de
Estadstica, DANE. En el evento en que la sancin haya sido determinada por
la administracin tributaria, la actualizacin se aplicar a partir del 1o de
enero siguiente a la fecha en que haya quedado en firme en la va gubernativa
el acto que impuso la correspondiente sancin.
As las cosas, cuando una declaracin en la que se liquidan impuestos y sanciones se

presenta sin pago, al momento de pagar se deben calcular los intereses
correspondientes a los impuestos liquidados, y se deben actualizar las sanciones con
base al artculo transcrito, siempre que la sancin lleve ms de un ao de vencida.
Los intereses s se pagan sin importar el tiempo transcurrido.
Recordemos que los intereses moratorios sobre los impuestos, anticipos y

retenciones, son iguales a la tasa de usura y que la actualizacin de la sancin es igual
a la inflacin del ao anterior, valor que es muy inferior a la tasa de usura.
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La actualizacin de la sanciones slo opera sobre sanciones liquidadas, es decir

sobre sanciones que hayan sido consignadas en una declaracin tributaria, de modo
que una sancin que corresponde al 2012 pero que slo se liquid y pag en el 2013,
no se debe actualizar en el 2013. Slo se actualiza si la sancin correspondiente al
2012 se liquid en el 2012 y se pag en el 2013 cuando ya haba transcurrido ms de
un ao de haberse liquidado y declarado.
Tambin se paga sancin por declaraciones extemporneas

con saldo a favor
Teniendo en cuenta que la ley pretende crear una consecuencia para quien no
cumple oportunamente la obligacin formal de presentar su declaracin tributaria,
independientemente de los valores que arroje la liquidacin privada del
contribuyente, de manera tal que aun cuando exista saldo a favor, es preciso liquidar
y pagar la sancin respectiva.
Es de precisar que la sancin por extemporaneidad se calcula sobre el total del

impuesto a cargo, independientemente si luego resulta un saldo a favor, por cuanto
es probable que aun habiendo impuesto a cargo termine resultando un saldo a favor
por efecto de las retenciones en la fuente practicadas, el saldo a favor de periodos
anteriores y anticipos del periodo anterior.
Ahora, si no hay impuesto a cargo, el asunto difiere un poco en cuanto a que cambia
la base sobre la que se debe calcular la sancin por extemporaneidad y dice el
artculo 641 del estatuto tributario:

por cada mes o fraccin de mes calendario de retardo, ser equivalente al
medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante en
el perodo objeto de declaracin, sin exceder la cifra menor resultante de
aplicar el cinco por ciento (5%) a dichos ingresos, o del doble del saldo a favor
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si lo hubiere, o de la suma de 2.500 uvt cuando no existiere saldo a favor. En

caso de que no haya ingresos en el perodo, la sancin por cada mes o fraccin
de mes ser del uno por ciento (1%) del patrimonio lquido del ao
inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el
diez por ciento (10%) al mismo, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de
la suma de 2.500 UVT cuando no existiere saldo a favor.
Como se observa, en el supuesto que no haya impuesto a cargo, la base para clculo
de la sancin por extemporaneidad puede ser precisamente (no siempre) el saldo a
favor, pero se insiste, la sancin por extemporaneidad se calcular sobre el saldo a
favor slo si la declaracin no arroj un impuesto a cargo.
Es claro que en la sancin por extemporaneidad el saldo a favor slo es relevante en

el evento en que no resulte impuesto a cargo.
Por ltimo, es pertinente precisar que el monto de la sancin por extemporaneidad

se ver incrementado si la presentacin de la declaracin se hace luego de
notificado el emplazamiento para declarar, como bien lo indica el artculo 642 del
Intereses de mora se pagan desde la fecha de vencimiento

para declarar
Los intereses de mora en deudas tributarias se pagan desde el da siguiente en que
se venci el plazo para presentar la declaracin.
Algunas declaraciones tributarias se pueden presentar sin pago, pero

posteriormente cuando se vaya a pagar, es preciso calcular y pagar los intereses
correspondientes.
Cuando la declaracin se presenta el mismo da en que vence el plazo para

presentarla, no hay inconveniente, puesto que los intereses se pagan desde el da
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siguiente, pero cuando la declaracin se presenta antes de su vencimiento, el clculo

de los intereses no se debe realizar desde el da en que se present, sino desde el
da siguiente en que se venca el plazo para declarar.
Los intereses slo se causan desde cuando la obligacin de pagar el impuesto se hizo
efectiva, y esta no se hace efectiva hasta tanto no expire el plazo legal establecido
por el gobierno nacional.
Diferencia de criterio en la aplicacin de la norma tributaria

La diferencia de criterio es un concepto contemplado por la legislacin tributaria que
puede evitar la imposicin de sanciones tributarias.
Segn este concepto, cuando el hecho sancionable incurrido por el contribuyente ha

sucedido por una diferencia de criterio en la interpretacin de la norma tributaria,
no hay lugar a la sancin por correccin o inexactitud.
Sobre el respecto, dice el artculo 588 del estatuto tributario:
() Cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la

rectificacin de un error que proviene de diferencias de criterio o de
apreciacin entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativas a la
interpretacin del derecho aplicable, siempre que los hechos que consten en
la declaracin objeto de correccin sean completos y verdaderos, no se
aplicar la sancin de correccin. Para tal efecto el contribuyente proceder a
corregir, siguiendo el procedimiento previsto en el artculo siguiente y
explicando las razones en que se fundamenta. ()
A su vez, el artculo 647 del estatuto tributario contempla:
() No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte

en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciacin o de
diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos
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a la interpretacin del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras

denunciados sean completos y verdaderos. ()
Para que se pueda alegar la diferencia de criterio, en primer lugar los hechos y
valores declarados deben ajustarse a la realidad, y en segundo lugar, debe
demostrarse que los hechos cuestionados sucedieron como consecuencia de una
interpretacin diferente ms no equivocada de la ley.
El Consejo de estado, seccin cuarta, en sentencia de octubre 27 de 2005,

expediente 14725, expuso lo siguiente:
De conformidad con el artculo 647 del Estatuto Tributario, la diferencia de

criterios debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras
declarados sean veraces y completos. En consecuencia, no hay diferencia de
criterios cuando lo que se presenta es el desconocimiento del derecho
procedente y cuando no son aplicadas las normas pertinentes. Cuando la
discrepancia entre el fisco y el contribuyente se basa en una argumentacin
slida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretacin en
cuanto al derecho aplicable llev al convencimiento que su actuacin estaba
amparada legalmente, existe una diferencia de criterios. No ocurre lo mismo,
cuando se presentan argumentos que a pesar de su apariencia jurdica, no
tienen fundamento objetivo y razonable. El Tribunal concluy con base en una
interpretacin sistemtica, que el servicio de transporte pblico terrestre de
personas se encuentra excluido del impuesto y que atendiendo el contexto de
la disposicin, el servicio privado de transporte terrestre de personas se
encuentra gravado. A esa misma conclusin se llegara al verificar la historia
de la norma, la finalidad del legislador e incluso al sentido que el comn de las
personas le han dado a las expresiones contenidas en el artculo 476 del
Estatuto Tributario. En la situacin que se analiza hay elementos de juicio que
permiten inferir el demandante obr de buena fe, pues los ingresos glosados
fueron declarados efectivamente y se aport el concepto de una autoridad
lingstica reconocida, que evidencia las deficiencias en la redaccin de la
norma, de cuya simple lectura literal podra llegarse a la conclusin planteada
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por el contribuyente. Teniendo en cuenta estas circunstancias, la Sala

considera que existen diferencia de criterio relativas a la interpretacin del
derecho aplicable que permiten levantar la sancin por inexactitud, tal como
lo hizo el Tribunal.
En ocasiones, la redaccin de la norma no es clara y lleva a la confusin a la hora de

interpretarla, lo que lleva al contribuyente a cometer errores de buena fe.
La diferencia de criterio no existe por ejemplo cuando se omiten ingresos o se

incluyen costos o deducciones inexistentes; puede proceder cuando se incluyen
costos o deducciones reales pero improcedentes, siempre que ese costo o deduccin
se haya incluido como consecuencia de una interpretacin diferente que el
contribuyente haya realizado de la norma, y siempre que la redaccin de la norma
pueda inducir a una interpretacin as.
Suspensin de la facultad del contador pblico para firmar

Una de las facultades de los contadores pblicos es la de firmar declaraciones
tributarias, estados financieros y dems pruebas requeridas por la Dian, facultad que
puede ser suspendida si se cometen irregularidades.
El estatuto tributario en su artculo 660 ha contemplado la posibilidad de que la

administracin de impuestos suspenda la facultad de firmar declaraciones al
contador pblico o revisor fiscal que haya firmado declaraciones tributarias que se
enmarquen dentro de las condiciones sealadas por este artculo.
Suspensin de la facultad de firmar declaraciones tributarias y certificar

pruebas con destino a la administracin tributaria.
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Cuando en la providencia que agote la va gubernativa, se determine un mayor

valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuanta superior
a dos millones de pesos ($2.000.000) [hoy 590 Uvt], originado en la inexactitud
de datos contables consignados en la declaracin tributaria, se suspender la
facultad al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaracin,
certificados o pruebas, segn el caso, para firmar declaraciones tributarias y
certificar los estados financieros y dems pruebas con destino a la
Administracin Tributaria, hasta por un ao la primera vez; hasta por dos aos
la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. Esta sancin ser
impuesta mediante resolucin por el Administrador de Impuestos respectivo y
contra la misma proceder recurso de apelacin ante el Subdirector General
de Impuestos, el cual deber ser interpuesto dentro de los cinco das siguientes
a la notificacin de la sancin.
Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicacin de las sanciones disciplinarias a

que haya lugar por parte de la Junta Central de Contadores.
Para poder aplicar la sancin prevista en este artculo deber cumplirse el

procedimiento contemplado en el artculo siguiente.
Esta es una posibilidad que no muchos contadores tienen presente cuando elaboran
las declaraciones tributarias de sus clientes, cuando estos exigen disminuir el pago
de impuestos a como d lugar.
Entre los hechos irregulares que pueden ser objeto de la sancin prevista por el
artculo 660 del estatuto tributario, est el registrar hechos en la contabilidad
inexistentes, omitir registrar ingresos, o registrar valores inferiores o superiores a los
reales.
Una prctica muy comn y muy peligrosa para el contador que firma, es cuando el
contribuyente firma contratos que nunca se materializan o ejecutan pero que si dan
derecho a costos o deducciones, puesto que se cumplen con todos los requisitos
fiscales como la facturacin, el aplicar la respectiva retencin en la fuente y de ser
el caso, declarar el Iva. En estos casos si la administracin de impuestos desvirta la
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realidad de esos contratos, tanto el contribuyente como su contador estarn en

serios problemas.
Inexactitud de datos contables como requisito para la

suspensin de la facultad del contador para firmar
La suspensin de la facultad que tiene el contador pblico para firmar declaraciones
tributarias, estados financieros y dems pruebas con destino a la administracin de
impuestos, es procedente slo si se presenta inexactitud en la informacin contable.
Recordemos lo que dice el artculo 660 del estatuto tributario:
Suspensin de la facultad de firmar declaraciones tributarias y certificar

pruebas con destino a la administracin tributaria.
Cuando en la providencia que agote la va gubernativa, se determine un mayor

valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuanta superior
a $11.866.000 [Hoy 590 Uvt] originado en la inexactitud de datos contables
consignados en la declaracin tributaria, se suspender la facultad al
contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaracin, certificados
o pruebas, segn el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los
estados financieros y dems pruebas con destino a la Administracin
Tributaria, hasta por un ao la primera vez; hasta por dos aos la segunda vez
y definitivamente en la tercera oportunidad. Esta sancin ser impuesta
mediante resolucin por el Administrador de Impuestos respectivo y contra la
misma proceder recurso de apelacin ante el Subdirector General de
Impuestos, el cual deber ser interpuesto dentro de los cinco das siguientes a
la notificacin de la sancin.
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Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicacin de las sanciones disciplinarias a

que haya lugar por parte de la Junta Central de Contadores.
Para poder aplicar la sancin prevista en este artculo deber cumplirse el

procedimiento contemplado en el artculo siguiente.
Cuando la norma habla de inexactitud de datos contables, se refiere a los casos en

los que la contabilidad no refleja o no corresponde a la realidad econmica de la
empresa, ms no se refiere a los datos contables que no son aceptados fiscalmente
por no cumplir los requisitos que la ley tributaria exige.
Dejemos que sea el Consejo de estado quien exponga claramente los casos en que
procede dicha sancin:
La Sala advierte, como se precis antes con fundamento en el

pronunciamiento de la Corte Constitucional, que la conducta sancionable en
el artculo 660 del E.T., se concreta en la inexactitud de datos contables la
cual da origen a un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a
favor, en la cuanta que all se establece.
Ahora bien, tal inexactitud, debe entenderse como la falta de

correspondencia entre los asientos contables y la realidad econmica y los
hechos acaecidos.
En el sub examine se observa que la administracin propuso a la demandante

la sancin del artculo 660 del E.T., por incurrir en inexactitud de datos
contables consignados en la declaracin de renta de 2000 de la sociedad
Auditoras y Asesoras Jurdicas S.A., al aceptar como documentos soporte del
registro de pasivos, recibos de caja, los cuales no constituyen documentos
idneos para la prueba de pasivos.
De lo anterior se observa, que en el proceso sancionatorio adelantado contra

la demandante, la administracin cuestiona la falta de requisitos legales para
soportar los pasivos declarados, lo que si bien puede dar lugar a su rechazo a
la luz de la normatividad tributaria y dentro del proceso de determinacin
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oficial del tributo, tal situacin no corresponde a la descripcin de la conducta

con la que se pretende sancionar al revisor fiscal.
En efecto, la no aceptacin de los recibos de caja presentados por Auditoras

y Asesoras Jurdicas S.A. para demostrar los pasivos declarados en la
liquidacin privada, no implica per se que la sociedad no haya adquirido tales
obligaciones, es decir, que lo que se le imputa en el caso a la demandante, no
es la falta de correspondencia entre los datos contables y la realidad
econmica, sino la carencia de soportes para demostrar tales pasivos, porque
los aportados no renen los requisitos para acreditarlos.
Por consiguiente, esta Corporacin advierte que no se configura la conducta

contenida en el artculo 660 del E.T., objeto de la sancin impuesta, razn por
la cual no se ajustan a la legalidad los actos administrativos demandados y
por ello debern ser anulados [Consejo de estado, seccin cuarta, sentencia
16721 de agosto 6 de 2009].
Por ejemplo, si el rechazo de los costos y deducciones que conllevan a que se

configure el supuesto contemplado en el artculo 660 del estatuto tributario,
obedece a que las facturas no cumplen con el requisito del literal a) del artculo 617
del estatuto tributario, no es un hecho que configure sancin por inexactitud y
tampoco configura la sancin contemplada por el artculo 660 del estatuto
tributario. En este caso, slo es posible el desconocimiento de los costos y
deducciones ms no dan lugar a la imposicin de ninguna sancin, ni al
contribuyente ni al contador pblico que firm la declaracin.
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Colocar en la declaracin tributaria un periodo equivocado

no genera ninguna sancin
El hecho de colocar en una declaracin tributaria un periodo equivocado o diferente
al que se declara, no significa que por ello se deba pagar una sancin, aunque s se
debe corregir la respectiva declaracin para colocar el periodo que efectivamente se
est declarando.
Por error de digitacin es posible que al momento de colocar el periodo que se

declara, se coloque uno distinto. Por ejemplo, se debe declarar el periodo 2 de Iva y
se coloca el 1.
Este error no configura ningn hecho sancionable, por tanto, la declaracin se puede
corregir para enmendar el error de digitacin y colocar el periodo fiscal qu debe
ser.
En este caso como la correccin no implica modificacin alguna en el valor a pagar,

ya sea de Iva, Retencin o Renta, no hay lugar a ninguna sancin por correccin
segn lo contempla expresamente el inciso 4 del artculo 588 del estatuto tributario:
La correccin prevista en este artculo tambin procede cuando no se vare el

valor a pagar o el saldo a favor. En este caso no ser necesario liquidar sancin
por correccin.
Ese error tampoco da lugar a que la declaracin tributaria se considere como no

presentada, puesto que sta slo adquiere tal connotacin en los casos que
claramente expone el artculo 580 del estatuto tributario:
a) Cuando la declaracin no se presente en los lugares sealados para tal

efecto.
b) Cuando no se suministre la identificacin del declarante, o se haga en

forma equivocada.
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c) Cuando no contenga los factores necesarios para identificar las bases

gravables.
d) Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal

de declarar, o cuando se omita la firma del contador pblico o revisor fiscal
e) Cuando la declaracin de retencin en la fuente se presente sin pago.
Como se puede observar, ninguna de las anteriores circunstancias son aplicables al

hecho de transcribir un periodo fiscal diferente en el formulario, puesto que ello no
impide identificar al contribuyente ni impide determinar las bases gravables, ni
mucho menos incumple los otros requisitos exigidos por la ley para que una
declaracin se considere no presentada.
As que todo lo que hay que hacer es presentar una nueva declaracin con los
mismos valores y datos, excepto, por supuesto, el periodo gravable que es el que se
ha de corregir.
Es importante que estos errores se corrijan ya que puede suceder que en el futuro
la Dian requiera al contribuyente para que presente la declaracin en la cual incurri
en el error, ya que si al presentar el periodo 2 de Iva, por ejemplo, coloc el periodo
1, el periodo 2 en apariencia queda sin declarar, situacin que tendra
eventualmente que aclarar el contribuyente, y lo mejor es evitar cualquier
requerimiento de la Dian, as no implique sancin alguna.
Corregir voluntariamente para incluir activos omitidos

genera alguna sancin?
Cuando un contribuyente corrige de forma voluntaria una declaracin de renta para
incluir activos que omiti en la primera declaracin debe pagar alguna sancin?
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Cuando un contribuyente corrige una declaracin tributaria voluntariamente, la

nica sancin es la de correccin, y dicha sancin se liquida sobre el mayor impuesto
a pagar o sobre el menor saldo a favor segn lo establece el artculo 644 del estatuto
tributario, y sucede que el hecho de modificar los activos declarados no tiene ningn
efecto sobre el impuesto a pagar o el saldo a favor, de tal suerte que por ese lado no
hay lugar a pagar sancin alguna.
Queda como alternativa la aplicacin del artculo 239-1 del estatuto tributario, que
considera renta lquida gravable los activos omitidos o los pasivos inexistentes, pero
ese solo es aplicable a los activos omitidos originados en periodos no revisables, de
suerte que en nuestro criterio esta sancin no es aplicable cuando se trata de incluir
activos omitidos en el mismo periodo objeto de correccin.
Siendo as las cosas, es dable manifestar que el hecho de corregir una declaracin de
renta para incluir un activo omitido en el mismo periodo objeto de correccin, no
da lugar a sancin alguna.
Distinto es si se corrige la declaracin del 2012, por ejemplo, para incluir un activo
que se omiti en el ao gravable 2008. En tal situacin si se aplica la sancin de que
trata el artculo 239-1 del estatuto tributario, pero si se corrige la declaracin del
2011 para incluir un activo que fue adquirido en el 2012 que se olvid declararlo en
el 2012, no hay norma legal que contemple alguna sancin.
Es importante tener claro que la modificacin de una declaracin de renta puede

tener efectos en la declaracin del ao siguiente, y all se puede ver afectada la renta
presuntiva y el impuesto al patrimonio, por lo que se debe evaluar esa posibilidad.
Por ejemplo, si se corrige voluntariamente la declaracin del 2011 para incluir activos
omitidos en el 2011, la declaracin del 2012 se ver afectada, y es posible que sea
necesario corregirla tambin y si ello afecta de algn modo el impuesto si se ha
tributado sobre renta presuntiva, o el impuesto al patrimonio, naturalmente que
para el 2012 si aplicar la sancin por correccin.
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Correcciones en declaraciones consideradas como no

presentadas
Cuando una declaracin es considerada como no presentada por la Dian el
contribuyente debe presentar una nueva declaracin; en dicha declaracin es
posible corregir los valores declarados inicialmente que impliquen modificar el
impuesto a pagar?
En nuestra opinin tal actuacin si es posible.
Cuando una declaracin mediante acto administrativo proferido por la Dian es

considerada como no presentada, pierde toda eficacia jurdica y legal, en otras
palabras es como si no se hubiera presentado nunca.
De modo que al presentar una nueva declaracin, jurdicamente esa nueva

declaracin se entiende como la primera presentada por el contribuyente. Esto hace
que cualquier correccin o modificacin realizada a dicha declaracin no tenga los
efectos que tendra si la primera declaracin fuera vlida. En este caso, si bien hay
una declaracin previa, los valores consignados all no se puede tomar como
referencia ya que no tienen eficacia jurdica.
Esto hace que la Dian legal y tcnicamente no pueda hacer una comparacin de cada
rengln para determinar si el contribuyente modific los valores inicialmente
declarados, situacin que lleva a la imposibilidad de hablar de una correccin.
Precisamente por ello es que la sancin que el contribuyente debe declarar en la

nueva declaracin es la de extemporaneidad y no la sancin por correccin, puesto
que para todos los efectos legales esa nueva declaracin se considera como la
primera presentada por el contribuyente.
En este orden de ideas, el contribuyente puede modificar cualquier rengln y

presentar un mayor impuesto a pagar, o uno menor, o incluso un saldo a favor sin
que por ello deba paga sancin por correccin, o sin que se tenga que presentar un
proyecto de correccin a la Dian cuando la nueva declaracin arroja un menor
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impuesto o un mayor saldo a favor respecto a la declaracin considerada como no

presentada.
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DETERMINACIN DEL IMPUESTO E IMPOSICIN DE

SANCIONES
Este captulo hace referencia al procedimiento que se ha de seguir para que la Dian
determine el impuesto de los contribuyentes e imponga sanciones.
Por supuesto que en el procedimiento tributario se ha de seguir un debido proceso

que les permita a los contribuyentes utilizar los recursos que la ley ha considerado
para su defensa.
Es aqu donde conocemos como acta y procede la Dian y cmo debe proceder el
contribuyente ante una investigacin o proceso adelantado por la Dian.
Como lo expusimos en la introduccin, no seguimos el orden estricto contenido en

el estatuto tributario, sino que procedemos a tratar algunos temas relevantes de
inters para el contribuyente al corresponder a casos reales muy puntales que
hemos conocido.
Emplazamiento para declarar

Cuando un contribuyente del impuesto a la renta tiene que cumplir su obligacin
formal de presentar su declaracin y no lo hace, la administracin de impuestos, una
vez verifique la existencia de dicha obligacin, le profiere un emplazamiento para
declarar.
Emplazamiento previo por no declarar. Quienes incumplan con la obligacin

de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, sern
emplazados por la Administracin de Impuestos, previa comprobacin de su
obligacin, para que lo hagan en el trmino perentorio de un (1) mes,
advirtindoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisin.
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El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la

declaracin con posterioridad al emplazamiento, deber liquidar y pagar la
sancin por extemporaneidad, en los trminos previstos en el artculo 642.
El hecho de que la Dian profiera un emplazamiento para declarar significa que la

sancin por extemporaneidad, en caso de que el contribuyente decida declarar, se
duplica puesto que ya no se aplica lo dispuesto en el artculo 641 del estatuto
tributario, sino lo que dispone el artculo 642.
Si el contribuyente se persiste en su negativa de presentar la declaracin, la Dian

podr imponerle la sancin por no declarar a la que se refiere el artculo 643 del
Generalmente cuando la administracin de impuestos profiere un emplazamiento

para declarar, es porque tiene informacin suficiente que le permite concluir que el
contribuyente efectivamente si est en la obligacin de presentar su declaracin, por
lo tanto, lo mejor es cumplir con dicha obligacin, a no ser que se tenga la certeza
que no existe tal obligacin, caso en el cual, al responder el emplazamiento para
declarar, se deben presentar las pruebas que lleven al convencimiento de que no se
est en la obligacin de declarar.
Cmo proceder cuando la Dian lo emplaza o notifica para

que declare
La Dian constantemente est implementando programas para cazar omisos, y es
posible que a cualquier persona le llegue una notificacin, emplazamiento o una
simple invitacin para que presente su declaracin de renta, y bueno es tener idea
sobre cmo proceder en estos casos.
Como se suele recomendar ante la ocurrencia de cualquier emergencia, lo primero

que se debe hacer es conservar la calma y analizar el documento enviado por la Dian.
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Importante es que cada persona realice un anlisis concienzudo y honesto sobre sus
propiedades e ingresos para as determinar con un buen grado de certeza, si en
efecto est obligado a declarar.
Este punto es importante. Si el contribuyente persona natural luego de estudiar su

realidad econmica determina que est obligado a declarar renta segn lo
establecido por el estatuto tributario en los artculos 592, 593 o 594-1, lo mejor es
que no entre en discusin con la Dian y presente su declaracin.
Si el contribuyente una vez ha evaluado su realidad econmica considera que no est

obligado a declarar, debe responder a la Dian indicando las razones por las cuales
considera que no est obligado a declarar.
Cuando se trata de una simple notificacin o invitacin, la Dian no suele informar

nada al contribuyente, por lo que la respuesta que d el contribuyente puede no ser
tan extensa ni tan especfica. Pero si lo que la Dian enva es un emplazamiento, en
ese caso la Dian puede eventualmente incluir en el emplazamiento las razones y los
hechos por las cuales considera que est en la obligacin de declarar, y en la
respuesta a dicho emplazamiento el contribuyente puede ya entrar a controvertir
especficamente cada argumento de la Dian.
Recordemos que respecto al incumplimiento de las obligaciones tributarias, la carga

de la prueba corresponde a la Dian segn lo ha contemplado en varias oportunidades
la corte constitucional:
En ese orden de ideas, es indudable que en virtud de la presuncin de

inocencia, tambin elemento propio del debido proceso (CP art. 29),
corresponde al Estado y, en particular a la administracin tributaria, probar
que la persona no ha cumplido con su deber de presentar la declaracin
tributaria para poder imponer las sanciones previstas por la ley [Corte
constitucional, sentencia C-690 de 1996].
No obstante, es saludable que el contribuyente se preocupe por desvirtuar las

conclusiones o pruebas que presente la Dian. Siempre es mejor aclarar cualquier
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situacin para evitar futuras discusiones que pueden ser onerosas en tiempo y
dinero.
Insistimos: una vez recibida una notificacin por parte de la Dian, hay que no slo
analizar su contenido, sino la realidad econmica del contribuyente, para as
determinar hasta qu punto la Dian tiene razn, o tiene probada la obligacin del
contribuyente y luego actuar en consecuencia.
Diferencia entre invitacin y emplazamiento

Los efectos que produce un emplazamiento de la Dian de los que produce una simple
invitacin, son diferentes por lo que es pertinente aclarar la diferencia entre uno y
otro.
En algunos casos la Dian se limita a invitar al contribuyente para que corrija su

declaracin tributaria, o para que presente una declaracin, pero en otros casos la
Dian profiere un emplazamiento para declarar o para corregir.
En realidad, la invitacin no tiene ningn efecto legal, mientras que el

emplazamiento s, puesto que una vez proferido este, las sanciones tributarias
aplicables a los hechos contenidos en el emplazamiento o que lo originaron, se
agravan.
Es el caso por ejemplo de la sancin por extemporaneidad, que antes del

emplazamiento para declarar, esto es cuando el contribuyente presenta su
declaracin extempornea por su propia cuenta, o como respuesta a una amable
invitacin de la Dian, se aplica el artculo 641 del estatuto tributario que slo
contempla una sancin de slo el 5% sobre los diferentes conceptos que apliquen
segn sea la situacin del contribuyente. Pero si la presentacin extempornea de la
declaracin se da en ocasin a un emplazamiento para declarar proferido por la Dian,
la sancin ya no ser del 5% sino del 10% en los trminos del artculo 642 del estatuto
tributario.
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Tambin es el caso de la sancin por correccin, en donde la sancin es del 10%

antes el emplazamiento y del 20% despus de proferido el emplazamiento para
corregir, segn lo establece el artculo 644 del estatuto tributario.
En razn a lo anterior, es importante que el contribuyente no espere a que la Dian le

profiera un emplazamiento y que corrija o declare cuando considere que hay
elementos suficientes para ello, y mxime si el riesgo de que la Dian acte, es
elevado, que lo es cuando la realidad del contribuyente indica que la Dian est en lo
cierto. Nadie ms conoce mejor la situacin del contribuyente que l mismo.
Por qu a veces la Dian enva una invitacin y no un

emplazamiento?
Casi todo contribuyente en algn momento ha recibido de parte de la Dian un
emplazamiento o una invitacin, pero qu motiva a la Dian a enviar el
emplazamiento o la invitacin?
Algunos funcionarios deciden actuar de buena fe cuando slo envan una invitacin,
puesto que quieren darle la oportunidad al contribuyente para que corrija las
inconsistencias de sus declaraciones tributarias de la forma ms econmica posible,
y eso se logra slo si no hay un emplazamiento de por medio, ya sea un
emplazamiento para declarar o para corregir.
Sin embargo, en muchas ocasiones la Dian opta por enviar una invitacin porque no
tiene certeza sobre las inconsistencias que contienen las declaraciones tributarias.
Y es que aqu hay un juego sicolgico muy interesante. Es que si hay algo que le quite
el sueo a un contribuyente es recibir cualquier notificacin por parte de la Dian,
situacin que algunos funcionarios de la Dian saben explotar muy bien.
Cuando un contribuyente recibe una invitacin a corregir, por ejemplo, no sabe

cunto sabe la Dian; lo nico que sabe es que la Dian lo pill, luego, lo ms posible
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es que el contribuyente, si es consciente de las inconsistencias que afectan su

declaracin tributaria, opte por corregirlas todas, lo que a veces es mucho ms de lo
que la Dian esperaba o saba, por lo que la estrategia de la Dian suele dar muy buen
resultado con el menor costo posible.
A pesar de los avances tecnolgicos, la Dian an no tiene la capacidad de saber todo

de los contribuyentes, lo que hace que en algunas ocasiones tenga indicios que un
contribuyente le est haciendo conejo, pero son indicios que no son suficientes
para proferir un emplazamiento para corregir, as que recurren a la simple invitacin
a corregir, lo que en la mayora de los casos da muy buen resultados por las razones
ya expuestas.
Por la razn que sea, es mejor que medie una simple invitacin, y si el contribuyente
sabe que cometi irregularidades en el manejo de sus obligaciones tributarias, lo
mejor es que corrija cuanto antes, puesto que las sanciones le saldrn mucho ms
econmicas.
Hay que reconocer que muchos contribuyentes intencionalmente provocan

inconsistencias en sus declaraciones con la esperanza de que la suerte los acompae,
y cuando estos contribuyentes reciben una invitacin a corregir, seguramente
sabrn que la suerte no les acompa esa vez, por lo que procedern a corregir; lo
que pasa es que a esa fecha no saben cunto sabe la Dian y es ah donde la Dian les
gana la partida utilizando una simple invitacin a corregir.
Liquidacin de aforo
La liquidacin de aforo es una liquidacin que practica la Dian para determinar la
obligacin tributaria del contribuyente cuando este ha omitido presentar la
declaracin respectiva.
Recordemos que los contribuyentes tienen la obligacin de presentar su declaracin

de renta o de Iva entre otras, en la que se determinan los valores a pagar, y de no
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hacerlo, ser la Dian la que mediante liquidacin de aforo determine el impuesto y

dems obligaciones del contribuyente.
Esta facultad est prevista en el artculo 717 del estatuto tributario:
Liquidacin de aforo. Agotado el procedimiento previsto en los artculos 643,

715 y 716, la Administracin podr, dentro de los cinco (5) aos siguientes al
vencimiento del plazo sealado para declarar, determinar mediante una
liquidacin de aforo, la obligacin tributaria al contribuyente, responsable,
agente retenedor o declarante, que no haya declarado.
Resalta aqu que la administracin de impuestos cuenta con 5 aos contados a partir
de la fecha de vencimiento para la presentacin de la declaracin, para proferir
liquidacin de aforo.
La liquidacin de aforo procede siempre que la Dian haya agotado los

procedimientos que contemplan los artculos 643, 715 y 716 del estatuto tributario.
Quiere decir esto que primero se debe emplazar al contribuyente para que presente
su declaracin de forma extempornea en los trminos del artculo 643 del estatuto
tributario, y si este persiste en su omisin, debe proferir una resolucin en la que se
le imponga la sancin por no declarar, tal y como lo ordena el artculo 716 del
estatuto tributario, y si con ello tampoco se consigue que el contribuyente presente
la declaracin, la Dian har uso de la facultad que le confiere el artculo 717 del
La liquidacin de aforo es el ltimo recurso con que dispone la Dian para lograr que
el contribuyente cumpla con su obligacin sustancial de tributar, y slo es
procedente cuando se hayan agotado todos los recursos de que la ley dota a la Dian
para conseguir que el contribuyente declare y pague los impuestos que le
corresponden de forma voluntaria o provocada.
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Recursos contra la liquidacin de aforo

La liquidacin de aforo, como todas las liquidaciones oficiales proferidas por la
administracin de impuestos, puede ser recurrida.
Aunque no hay una norma que expresamente se refiera a la posibilidad de recurrir

la liquidacin de aforo, si hay una norma que se refiere a las liquidaciones oficiales
en general.
En efecto, dice el artculo 720 del estatuto tributario:
Recursos contra los actos de la administracin tributaria. Sin perjuicio de lo

dispuesto en normas especiales de este Estatuto, contra las liquidaciones
oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de
sumas devueltas y dems actos producidos, en relacin con los impuestos
administrados por la Unidad Administrativa Especial Direccin General de
Impuestos Nacionales, procede el Recurso de Reconsideracin.
El recurso de reconsideracin, salvo norma expresa en contrario, deber

interponerse ante la oficina competente, para conocer los recursos tributarios,
de la Administracin de Impuestos que hubiere practicado el acto respectivo,
dentro de los dos meses siguientes a la notificacin del mismo.
Cuando el acto haya sido proferido por el Administrador de Impuestos o sus

delegados, el recurso de reconsideracin deber interponerse ante el mismo
funcionario que lo profiri.
Considerando que la liquidacin de aforo es una liquidacin oficial por cuanto es

realizada por la administracin de impuestos y no por el contribuyente, contra ella
procede el recurso de reconsideracin.
El recurso de reconsideracin debe ser presentado dentro de los dos meses

siguientes a la fecha en que se notifica la liquidacin de aforo, y la administracin de
impuestos debe resolverlo dentro del ao siguiente a la fecha en que se interponga
debidamente, segn lo establece el artculo 732 del estatuto tributario.
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Para que el recurso de reconsideracin sea vlido y admitido por la administracin

de impuestos, debe cumplir con los requisitos contemplados por el artculo 722 del
estatuto tributario:
Requisitos del recurso de reconsideracin y reposicin. El recurso de

reconsideracin o reposicin deber cumplir los siguientes requisitos:
a. Que se formule por escrito, con expresin concreta de los motivos de

inconformidad.
b. Que se interponga dentro de la oportunidad legal.
c. Que se interponga directamente por el contribuyente, responsable, agente

retenedor o declarante, o se acredite la personera si quien lo interpone acta
como apoderado o representante. Cuando se trate de agente oficioso, la
persona por quien obra, ratificar la actuacin del agente dentro del trmino
de dos (2) meses, contados a partir de la notificacin del auto de admisin del
recurso; si no hubiere ratificacin se entender que el recurso no se present
en debida forma y se revocar el auto admisorio.
Para estos efectos, nicamente los abogados podrn actuar como agentes
oficiosos.
d. Que se acredite el pago de la respectiva liquidacin privada, cuando el

recurso se interponga contra una liquidacin de revisin o de correccin
aritmtica.
Pargrafo. Para recurrir la sancin por libros, por no llevarlos o no exhibirlos,

se requiere que el sancionado demuestre que ha empezado a llevarlos o que
dichos libros existen y cumplen con las disposiciones vigentes. No obstante, el
hecho de presentarlos o empezar a llevarlos, no invalida la sancin impuesta.
Una vez resuelto el recurso de reconsideracin interpuesto contra la liquidacin de

aforo y esta sea confirmada, se agota la va gubernativa y da paso a la va en lo
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contencioso administrativa, caso en el cual se requiere de un apoderado, apoderado

que no es necesario en la va gubernativa.
En el recurso contra la liquidacin de aforo se puede discutir

la calidad de sujeto pasivo del impuesto respectivo
En el recurso que el contribuyente puede interponer contra la liquidacin de aforo
que alguna administracin de impuesto le ha proferido, puede discutir la calidad de
sujeto pasivo del impuesto en cuestin.
Si el contribuyente considera que no es sujeto pasivo del impuesto de renta, Ica o

Iva, perfectamente puede discutir esa situacin en el recurso respectivo.
As lo ha recordado el Consejo de estado en sentencia del 24 de septiembre de 2009,

expediente 16494:
En ese orden de ideas, la entidad municipal demandada vulner el derecho

de defensa de la demandante al considerar que no era pertinente discutir en
el proceso de formulacin de la liquidacin de aforo, la calidad de sujeto
pasivo de la misma. En el fallo anteriormente citado, en relacin con la
violacin al derecho de defensa, en un caso anlogo al que ahora se discute y
en el que tambin fue parte la demandante, la Sala precis respecto de los
actos administrativos que ordenaban el registro de un contribuyente, lo
siguiente:
Los registros utilizados por la Administracin para el control de los

contribuyentes, son bsicamente herramientas que facilitan el ejercicio de las
atribuciones de investigacin y fiscalizacin a las autoridades de impuestos,
pero que en manera alguna constituyen la fijacin de aspectos inherentes a la
liquidacin oficial de los tributos o a circunstancias relacionadas con la
conformacin de las bases gravables.
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Por ende, sera arbitrario y vulnerara el mandato superior del debido proceso
y el derecho de defensa, impedir a la contribuyente controvertir la obligacin
tributaria, por la sola circunstancia de que oficiosamente la inscribieron como
responsable de ICA, pues tal registro dejara sin efectos la normatividad legal
para que se configure el hecho generador del Impuesto de Industria y
Comercio, Avisos y Tableros, que se aducen como desconocidos en la
actuacin demandada.
La Sala advierte que en las decisiones (Resoluciones 166 y 180 de 2003) que
desataron los recursos interpuestos (reposicin y en subsidio apelacin), la
autoridad municipal indic que Esta no es la instancia para discutir si PISA es
o no, sujeto pasivo del Impuesto de Industria y Comercio y Avisos y Tableros.
Ello fue debatido cuando se notific la resolucin 001 del 3 de febrero de
2003, lo que equivale a una denegacin del derecho de defensa.
Al observar los fundamentos jurdicos esbozados en la actuacin cuestionada,

claramente se evidencia que la Administracin no se detuvo en un estudio
juicioso y pormenorizado de las razones de las cuales infera que la actora al
percibir ingresos por peajes en la estacin de BETANIA, jurisdiccin del
municipio de San Pedro, desarrollaba actividades comerciales y de servicios,
motivos que seran suficientes para que la Sala declarara la nulidad de los
actos demandados. (Subrayas fuera del texto).
En ese orden de ideas, el contribuyente puede discutir y tratar de demostrar que no

es sujeto pasivo del impuesto y por consiguiente no est obligado a presentar
ninguna declaracin tributaria, razn suficiente para que la liquidacin de aforo
quede sin efectos.
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En la liquidacin de aforo se debe determinar alguna

sancin?
Un lector nuestro nos ha preguntado si es factible que en la liquidacin de aforo la
Dian determine alguna sancin.
En primer lugar, es importante precisar que la liquidacin de aforo es aquella

liquidacin en la que la Dian determina el impuesto a pagar por parte del
contribuyente, cuando este se ha negado a presentar su declaracin tributaria an
despus de que la Dian ha agotado el procedimiento que la ley contempla para
persuadirlo de que desista en su omisin.
La liquidacin de aforo slo es posible como ltima etapa en el proceso de

determinacin oficial del impuesto a pagar por parte del contribuyente.
El proceso se inicia con el emplazamiento para declarar y si el contribuyente persiste

en su omisin, la Dian procede a imponer la sancin por no declarar.
Cuando el contribuyente presenta su declaracin en respuesta al emplazamiento

para declarar, la sancin que el mismo contribuyente debe liquidar, es la sancin por
extemporaneidad.
Pero si el contribuyente no declara a pesar de haber sido emplazado, la sancin

aplicable es la sancin por no declarar, la cual es impuesta por la Dian mediante una
resolucin independiente.
Hasta aqu no se ha emitido la liquidacin de aforo pero la Dian ya ha impuesto la

sancin por no declarar.
Una vez impuesta la sancin por no declarar, la Dian puede proceder a emitir la
liquidacin de aforo como lo contempla el artculo 717 del estatuto tributario:

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De lo anterior se interpreta que la liquidacin de aforo slo procede cuando se ha

impuesto la sancin por no declarar, de suerte que al emitirse la liquidacin de aforo,
el contribuyente ya ha sido sancionado y no es posible sancionar a un contribuyente
dos veces por un mismo hecho.
Al respecto ha dicho el Consejo de estado:
Una vez se ha emplazado al sujeto pasivo, ste tiene dos opciones: presentar
la declaracin, liquidando la respectiva sancin por extemporaneidad, por lo
que en principio cesa el procedimiento de determinacin oficial del impuesto,
circunscribiendo la actuacin de la administracin a la verificacin de la
exactitud de la informacin consignada por el contribuyente en la
declaracin2; puede continuar con la conducta renuente, lo cual tendr
como consecuencia que la administracin emita la resolucin sancin por no
declarar y se contine el proceso de determinacin oficial de aforo para
establecer la obligacin tributaria. Es importante recordar que la sancin por
no declarar es un acto previo a la liquidacin de aforo pero es un acto
independiente, por lo que no es procedente que en una liquidacin de aforo se
sancione por no declarar al sujeto pasivo ya que la sancin tuvo que ocurrir
con anterioridad a la liquidacin oficial [consejo de estado sala de consulta y
servicio civil. Agosto 2 de 2007, radicacin 1837]
Adicionalmente, vale recordar que la sancin por extemporaneidad y la sancin por

no declarar, las nicas dos sanciones contempladas por la ley relacionadas con la
omisin en la presentacin de las declaraciones tributarias, son excluyentes, de
manera tal que si se ha impuesto una no es posible imponer la otra, por lo que
obligadamente hemos de concluir que en la liquidacin de aforo no se puede
determinar ninguna sancin.
Lo que s debe pagar el contribuyente son los intereses moratorios liquidados desde
la fecha en que venci el plazo para declarar.
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Sanciones en la liquidacin de aforo

Debido a la confusin que este tema causa a muchos de nuestros lectores, se reitera
que en la liquidacin de aforo no hay lugar a la aplicacin de sanciones tributarias,
toda vez que la ley no las considera.
La liquidacin de aforo es una liquidacin que practica la Dian en la que determina

las obligaciones tributarias a cargo del contribuyente, liquidacin que se hace en
vista a que el contribuyente omiti su obligacin de declarar.
Cuando el contribuyente no presenta su declaracin en la que determine los

impuestos que debe pagar, ser la Dian quien lo haga mediante la liquidacin de
aforo, pero en ese caso, no hay lugar a la aplicacin de sancin alguna.
La razn es que antes de la liquidacin de aforo, la Dian debe agotar los mecanismos
que la ley contempla para conseguir que el contribuyente por su cuenta presente su
declaracin, y entre los mecanismos legales que contempla la ley, est la sancin por
no declarar.
Quiere decir esto que antes de practicar la liquidacin de aforo, la Dian tiene que
imponer la sancin por no declarar, y una vez aplicada esta, s se puede practicar la
liquidacin de aforo sin que haya lugar a ms sanciones.
En efecto dice el artculo 716 del estatuto tributario:
Consecuencia de la no presentacin de la declaracin con motivo del

emplazamiento. Vencido el trmino que otorga el emplazamiento de que
trata el artculo anterior, sin que se hubiere presentado la declaracin
respectiva, la Administracin de Impuestos proceder a aplicar la sancin por
no declarar prevista en el artculo 643.
El artculo 715 del estatuto obliga a la Dian a que primero emplace al contribuyente
para que declare, y si este contina negndose a declarar, se le impondr la sancin
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por no declarar, sin perjuicio de que la Dian, dentro de los 5 aos siguiente contados
a partir del vencimiento de la fecha para declarar, practique la liquidacin de aforo,
pero como ya se expuso, sin aplicar ninguna sancin puesto que previamente se ha
debido aplicar la sancin por no declarar, tal y como lo contempla el artculo 717 del
Para practicar la liquidacin de aforo es necesario que la

resolucin sancin est en firme?
Para que la Dian o cualquier administracin territorial de impuestos puedan practicar
la liquidacin de aforo, es necesario que la resolucin que impone la sancin por
no declarar est en firme?
Sea lo primero afirmar que la sancin por no declarar es un paso previo a la

liquidacin de aforo, y la sancin por no declarar se impone mediante resolucin
independiente, y es precisamente de all que surge la inquietud, puesto que algunas
administraciones tributarias territoriales han llegado a conceptuar que no hace falta
que la resolucin sancin est en firme para proceder a practicar la liquidacin de
aforo, lo que en nuestra opinin es incorrecto.
La sancin por no declarar se impone una vez que el contribuyente ha sido

emplazado para que declare y no declara dentro del mes siguiente a la fecha del
emplazamiento [artculo 716 del estatuto tributario].
La sancin por no declarar est contemplada por el artculo 643 del estatuto
tributario, y esta, como ya se mencion, se impone mediante una resolucin sancin.
El artculo 720 del estatuto tributario, haciendo efectivo el derecho a la defensa que
garantiza nuestra constitucin nacional, le otorga un plazo de dos meses al
contribuyente para que interponga el recurso de reconsideracin contra la
resolucin sancin en la que se la ha impuesto la sancin por no declarar, y la Dian
tiene un plazo de 1 ao para resolver el recurso presentado por el contribuyente, si
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es que lo presenta, plazo que se cuenta desde la fecha de presentacin del recurso
en debida forma [artculo 732 del estatuto tributario].
En el recurso de reconsideracin que presente el contribuyente contra la resolucin

que le impone la sancin por no declarar, se puede probar que el contribuyente no
estaba obligado a declarar, y de probarse, la liquidacin de aforo no procede.
Es por ello que en nuestra opinin, la administracin de impuestos no puede

practicar la liquidacin de aforo hasta tanto no resuelva el recurso de
reconsideracin interpuesto por el contribuyente contra la resolucin en la que se le
impuso la sancin por no declarar.
Si el contribuyente no presenta el recurso de reconsideracin y tampoco presenta la

declaracin tributaria en cuestin, para poder practicar la liquidacin de aforo la
administracin de impuestos tendr que esperar a que transcurra el plazo que el
contribuyente tiene para presentar el recurso de reconsideracin, pues de lo
contrario se le estara negando el derecho a la defensa, se le estara privando de la
oportunidad de eventualmente demostrar que no estaba obligado a declarar.
Liquidacin oficial de revisin

La liquidacin oficial de revisin es la liquidacin que propone [o elabora] la
administracin de impuestos una vez el contribuyente ha presentado su respuesta
al requerimiento especial, liquidacin en la cual la Dian modifica algunos valores
inicialmente declarados por el contribuyente.
En primer lugar, cuando la administracin tiene indicios de que el contribuyente ha

presentado una declaracin tributaria con errores o inconsistencias, puede proferir
un emplazamiento para corregir, emplazamiento que no es obligatorio ni requisito
especial para ningn proceso iniciado por la Dian.
Si la Dian tiene la certeza de que una declaracin tributaria presenta inconsistencias,

profiere requerimiento especial en el cual propone la modificacin de la respectiva
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declaracin tributaria, requerimiento que el contribuyente debe responder dentro

de los 3 meses siguientes a su notificacin, segn lo contempla el artculo 707 del
Si el contribuyente en su respuesta al requerimiento especial objeta las pretensiones

de la Dian, en todo o en parte, es decir, no modifica su declaracin en los trminos
que la Dian lo ha propuesto en el requerimiento especial, la Dian podr entonces
proferir una liquidacin oficial de revisin con respecto a los valores no corregidos
por el contribuyente.
Segn el artculo 710 del estatuto tributario la Dian deber notificar la liquidacin de
revisin dentro de los 6 meses siguientes al vencimiento del plazo que el
contribuyente tiene para responder al requerimiento especial:
Termino para notificar la liquidacin de revisin. Dentro de los seis meses

siguientes a la fecha de vencimiento del trmino para dar respuesta al
Requerimiento Especial o a su ampliacin, segn el caso, la Administracin
deber notificar la liquidacin de revisin, si hay mrito para ello.
Cuando se practique inspeccin tributaria de oficio, el trmino anterior se

suspender por el trmino de tres (3) meses contados a partir de la
notificacin del auto que la decrete. Cuando se practique inspeccin contable
a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante el
trmino se suspender mientras dure la inspeccin.
Cuando la prueba solicitada se refiera a documentos que no reposen en el

respectivo expediente, el trmino se suspender durante dos meses.
Una vez proferida la liquidacin de revisin por parte de la Dian, segn el artculo
720 del estatuto tributario, el contribuyente cuenta con 2 meses para interponer el
recurso de reconsideracin contra la liquidacin de revisin.
Si el contribuyente decide interponer el recurso de reconsideracin, la Dian cuenta

con un ao para resolver el recurso contado a partir de la fecha de su interposicin,
segn lo contempla el artculo 732 del estatuto tributario.
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Luego, la Dian proferir una resolucin que confirmar la liquidacin oficial de

revisin, resolucin contra la que no procede ningn recurso, agotndose as la va
gubernativa, y abrindose la posibilidad de recurrir a lo contencioso administrativo
mediante una demanda de nulidad y restablecimiento del derecho.
Recordemos que la liquidacin privada es elaborada por el contribuyente; es este

quien voluntariamente consigna los valores en la declaracin. En el caso de la
liquidacin oficial de revisin, es la Dian quien elabora la declaracin y consigna los
valores que a su juicio debi declarar el contribuyente.
Este es en trminos generales el recorrido que se hace para llegar a la liquidacin

oficial de revisin. Luego iremos profundizando un poco ms en aspectos relevantes
que afectan la liquidacin de revisin.
Trmino para notificar la liquidacin oficial de revisin

Aunque la norma es clara, no ha sido suficiente para evitar que algunos funcionarios
de la Dian hayan cometido algunos errores a la hora de interpretar cul es el trmino
con que disponen para notificar una liquidacin oficial de revisin.
Recordemos que la liquidacin de revisin se profiere una vez haya surtido trmite
el requerimiento especial, esto es, una vez el contribuyente haya dado respuesta al
Respecto al trmino para la notificacin de la liquidacin oficial de revisin, dice el

artculo 710 del estatuto tributario:

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La norma es clara en el sentido que la notificacin se debe realizar dentro de los

siguientes seis meses contados desde el momento en que vence el plazo que el
contribuyente tiene para dar respuesta al requerimiento especial.
No obstante la claridad de la norma, algunos contribuyentes funcionarios de la Dian

han interpretado equivocadamente que los seis meses de plazo se cuentan desde el
momento en que el contribuyente presenta la respuesta al requerimiento especial,
lo cual puede suceder antes de que venza el plazo que la ley le confiere.
Correspondencia entre el requerimiento especial y la

liquidacin de revisin
El requerimiento especial es una instancia procesal de suma importancia por cuanto
ha de ser la base sobre la cual se determina oficialmente el impuesto mediante la
liquidacin oficial de revisin, y de all que la ley tributaria colombiana haya exigido
que los planteamientos del requerimiento especial deban corresponder con los
planteamientos de la liquidacin oficial de revisin.
Correspondencia entre la declaracin, el requerimiento y la liquidacin de

revisin. La liquidacin de revisin deber contraerse exclusivamente a la
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declaracin del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados

en el requerimiento especial o en su ampliacin si la hubiere.
Como se observa, la liquidacin oficial de revisin no puede contener aspectos que

no se hayan incluido previamente en el requerimiento especial o en su ampliacin.
Es por ello la importancia de los actos previos y preparatorios que culminan con el
requerimiento especial, puesto que es en esta parte del proceso donde la Dian
incluye todos los elementos que luego servirn de sustento a la liquidacin oficial de
revisin, acto mediante el cual el estado determina el impuesto que el contribuyente
debe pagar, junto con las sanciones e intereses a que haya lugar.
Es por ello que el artculo 704 del estatuto tributario dice con toda claridad que el
requerimiento deber contener la cuantificacin de los impuestos, anticipos,
retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidacin privada.
Adicionalmente el artculo 703 del estatuto tributario exige a la Dian que en el

requerimiento especial debe explicar las razones que la llevan a proponer las
modificaciones del caso, no slo para que el contribuyente conozca a fondo lo que
se le imputa y pueda ejercer una defensa adecuada, sino porque en el futuro el
requerimiento especial ser la base sobre la que se ha de determinar oficialmente el
impuesto en la liquidacin de revisin.
Inspeccin tributaria debe practicarse para suspender

trminos
Para que la inspeccin tributaria pueda suspender trminos se debe realizar
efectivamente, de suerte que si se decreta pero no es realizada no puede haber
suspensin de trminos.
El artculo 705 del estatuto tributario establece que el trmino que tiene la
administracin de impuestos para notificar requerimiento especial, es dos aos
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contados a partir del vencimiento de la fecha para declarar, y en caso de una

declaracin tributaria presentada de forma extempornea, desde la fecha de
presentacin.
Luego el artculo 706 del mismo estatuto, contempla que el trmino para notificar el
requerimiento especial se suspende cuando la administracin de impuestos decreta
una inspeccin tributaria.
Cuando la inspeccin es decretada por la administracin de impuestos, el trmino

para notificar el requerimiento especial se suspende por tres meses contados a partir
de la fecha de notificacin del auto que decrete la inspeccin.
Cuando la inspeccin tributaria es realizada en ocasin a una solicitud del

contribuyente, la suspensin la suspensin ser por el tiempo que dure la inspeccin
tributaria pero se debe entender que esta suspensin en ningn caso podr ser
superior a tres meses.
Para que la inspeccin tributaria pueda suspender trminos no basta con que se
decrete, sino que debe practicarse efectivamente por la administracin de
impuestos.
Si bien la suspensin de trminos por tres meses empieza a contarse a partir de la

notificacin al auto, si la inspeccin no se lleva a cabo, no habr suspensin de
trminos.
Esta es la opinin es del Consejo de estado:
como regla, la suspensin del trmino para notificar el requerimiento

especial, opera exclusivamente por el lapso de duracin de la inspeccin, con
la limitacin temporaria de la ltima parte del precepto Por lo mismo resulta
perfectamente claro que mientras los comisionados o inspectores no inicien
las actividades propias de su encargo, esto es, en el caso, el examen de los
libros y efectos de comercio, no puede entenderse, como es obvio, que
hubieran practicado alguna inspeccin, ni menos que hubiera empezado la
suspensin del trmino en cuestin previsto legalmente por su realizacin.
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La expresin, mientras dure la inspeccin, es eminentemente practica y

restrictiva, al punto de no admitir distinciones que la propia norma no hace, ni
interpretaciones extensivas del concepto de inspeccin. La notificacin del
auto comisorio de la inspeccin, como lo destaca el seor abogado de la
actora, es un acto previo o preparatorio de aqulla, no la inspeccin misma,
ni parte de ella, de suerte que si se notificare dicho auto, pero la comisin de
inspectores no se hace presente en el lugar en el que le corresponde
desempear su encargo, no cabe la suposicin de haberse practicado la
inspeccin ni, de suyo, de haberse operado la suspensin del trmino para
notificar el requerimiento especial (Sentencia del 5 de diciembre de 1.994,
expediente No. 5737, actor Ferretera Ica Ltda., M.P. Dra. Consuelo Sarria O.)
Es claro entonces que no basta con notificar el auto que decreta la inspeccin
tributaria sino que debe llevarse a cabo, de lo contrario no opera la suspensin de
trminos, y por tanto la declaracin objeto de investigacin quedar
irremediablemente en firme al cumplirse el trmino contemplado en el artculo 705
Trmino para notificar el auto de inspeccin tributaria

La ley no contempla especficamente un plazo o un trmino para notificar el auto de
inspeccin tributaria, de modo que este debe determinarse en razn al trmino que
tiene la Dian para notificar el requerimiento especial.
En trminos generales segn el artculo 705 del estatuto tributario, la Dian cuenta
con 2 aos contados desde la fecha de vencimiento para declarar o de la fecha de
presentacin de la declaracin si esta ha sido extempornea para notificar al
requerimiento especial, luego, es lgico que dentro de ese plazo deba notificarse el
auto de inspeccin tributaria.
El auto de inspeccin tributaria es previo al requerimiento especial ya que la

inspeccin tributaria se utiliza para recoger informacin que luego sustentar el
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requerimiento especial, y en ese sentido el plazo para notificarlo estar circunscrito

al plazo para notificar el requerimiento especial, as que vencido el plazo para
notificar el requerimiento especial estar tambin vencido el plazo para notificar al
auto de inspeccin tributaria, pues no tendra objeto decretarla cuando la Dian ya
no tiene facultades para modificar los valores declarados por el contribuyente.
De otra parte, as como el plazo que tiene la Dian para notificar el requerimiento
especial puede ser diferente a los dos aos de que trata el artculo 705 del estatuto
tributario, tambin lo ser el plazo para notificar el auto de inspeccin tributaria, con
algunas excepciones como en el caso de las declaraciones de renta acogidas al
beneficio de auditora.
Por ltimo, recordemos que el auto de inspeccin tributaria tiene la capacidad de

suspender los trminos para efectos de la notificacin del requerimiento especial.
Agotamiento de la va gubernativa en procesos tributarios

En los procesos tributarios el agotamiento de la va gubernativa que da paso a la
posibilidad de solicitar ante el respectivo tribunal administrativo la accin de nulidad
y de restablecimiento del derecho, se rige por lo contenido en el cdigo contencioso
administrativo.
El agotamiento de la va gubernativa sucede generalmente cuando no se puede

interponer ningn recurso contra un determinado acto administrativo por cuanto
este ha quedado en firme.
Respecto a la conclusin de los actos administrativos y la firmeza de estos dice el

artculo 87 dela ley 1437 de 2011 o Cdigo de Procedimiento Administrativo y de lo
Contencioso Administrativo:
Firmeza de los actos administrativos. Los actos administrativos quedarn en

firme:
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1. Cuando contra ellos no proceda ningn recurso, desde el da siguiente al de

su notificacin, comunicacin o publicacin segn el caso.
2. Desde el da siguiente a la publicacin, comunicacin o notificacin de la

decisin sobre los recursos interpuestos.
3. Desde el da siguiente al del vencimiento del trmino para interponer los

recursos, si estos no fueron interpuestos, o se hubiere renunciado
expresamente a ellos.
4. Desde el da siguiente al de la notificacin de la aceptacin del desistimiento

de los recursos.
5. Desde el da siguiente al de la protocolizacin a que alude el artculo 85 para

el silencio administrativo positivo.
Al aspecto, resulta importante transcribir un aparte de la sentencia 14215 de abril

12 de 2007, de la seccin cuarta del Consejo de estado:
Segn los artculos 62 y 63 ibdem, el agotamiento de la va gubernativa

acontece cuando contra los actos administrativos no proceda ningn recurso
o cuando los recursos interpuestos se hayan decidido, o cuando el acto
administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de
reposicin o queja, pues stos no son obligatorios (art. 51 ib). De manera
excepcional, el mismo artculo 135 permite demandar directamente, cuando
las autoridades no hubieren dado oportunidad de interponer los recursos
procedentes.
()
De acuerdo con lo anterior, fluye sin duda alguna, que el contribuyente no

interpuso el recurso de reconsideracin contra las liquidaciones de revisin ni
atendi en debida forma los requerimientos especiales. En consecuencia, no
poda prescindir del aludido recurso para acudir directamente a la Jurisdiccin,
pues ello implica la ausencia de uno de los presupuestos esenciales para poder
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demandar en la accin que en el presente asunto se ha intentado, como es el

no agotamiento de la va gubernativa
De esta sentencia se desprende que es necesario dar debida respuesta al

requerimiento especial y presentar los respectivos recursos de reconsideracin de
forma adecuada.
No obstante, es importante aclarar que el artculo 720 en su pargrafo nico,

contempla la posibilidad de acudir directamente al tribunal obviando el recurso de
reconsideracin, opcin conocida como el Principio de Per Saltum.
Proceso a seguir para agotar la va gubernativa en materia

tributaria
En el procedimiento tributario existe todo un proceso que una vez culminado, se
entiende como agotada la va gubernativa, esto es que ante una actuacin de la Dian,
el contribuyente ya no tiene nada que hacer frente a esta y tendr que recurrir a la
instancia superior [va de lo contencioso administrativo].
A continuacin exponemos los pasos o procesos que se siguen hasta el agotamiento

de la va gubernativa:
Presentacin de la declaracin tributaria
Actuaciones preliminares
Respuesta actuaciones preliminares
Emplazamiento
Respuesta emplazamiento
Requerimiento especial
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Respuesta requerimiento especial
Ampliacin requerimiento especial
Respuesta ampliacin requerimiento especial
Liquidacin oficial
Recurso de reconsideracin
Resolucin que resuelve el recurso
En un proceso tributario no todos los pasos anteriores se llevan a cabo. Por ejemplo,
las actuaciones preliminares pueden no existir y de una vez se pasa al
emplazamiento. O puede que no exista una ampliacin del requerimiento especial.
Todas los dems pasos se tienen que dar, a no ser que en alguno de ellos el
contribuyente acepte los hechos propuestos por la Dian, o que la Dian acepte las
explicaciones, justificaciones o sustentaciones que exponga el contribuyente. En el
momento en que una de las partes [contribuyente o Dian] acepte la posicin de la
otra, el proceso termina en el paso en que vaya.
Recursos contra la liquidacin oficial de revisin

Contra la liquidacin oficial de revisin el contribuyente puede interponer el recurso
de reconsideracin en un plazo de dos meses contados a partir de la fecha en que se
le notifica la liquidacin de revisin.
Es importante que el recurso de reconsideracin se presente dentro de la

oportunidad legal, toda vez que su presentacin extempornea har que la Dian lo
inadmita, impidindole al contribuyente agotar la va gubernativa.
Recordemos que el agotamiento de la va gubernativa es requisito indispensable

para acudir a la jurisdiccin contencioso administrativa, de modo que si el
contribuyente no presenta el recurso de reconsideracin, o lo presenta fuera de la
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oportunidad legal, la liquidacin oficial de revisin proferida por la Dian queda en

firme sin que pueda ser demandada por el contribuyente.
Cuando el contribuyente ha presentado debidamente la respuesta al requerimiento

especial, puede optar por no interponer el recurso de reconsideracin y en su lugar,
demandarlo directamente ante la jurisdiccin contencioso administrativa, si es que
considera que la liquidacin oficial no se ajusta a derecho a pesar de los descargos y
argumentos presentados en la respuesta al requerimiento especial. Esta alternativa
se conoce como Principio de Per Saltum, y la oportunidad legal es de cuatro meses
contados desde la notificacin de la liquidacin oficial de revisin.
Esto opera tanto para impuestos nacionales como para impuestos territoriales, ya
que estos ltimos, en cuanto al procedimiento se deben ceir a lo estipulado para
los impuestos nacionales.
Oportunidad legal para presentar el recurso de

reconsideracin
El recurso de reconsideracin que un contribuyente puede interponer contra una
liquidacin oficial de revisin est revestido de una especial importancia, toda vez
que es el paso que pone fin a la va gubernativa, dando paso desde luego a la
jurisdiccin contencioso administrativa, por tanto hay que tener muy clara la
oportunidad legal que el contribuyente tiene para interponer el recurso de
reconsideracin.
Segn el artculo 720 del estatuto tributario, el contribuyente puede interponer el

recurso de reconsideracin dentro de los dos meses siguientes a la notificacin del
mismo.
Y es aqu donde muchos contribuyentes se han equivocado, puesto que calculan mal
el vencimiento de dicho plazo.
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Tenemos por cultura dejar las cosas para ltimo momento, y aqu mismo hemos
recomendado que en algunos casos podra ser recomendable presentar los
diferentes recursos al final del plazo, pero para eso hay que calcular correctamente
el ltimo da que se tiene para presentar el recurso.
Es arraigada la creencia en nuestro medio que los plazos siempre empiezan a contar
desde el da siguiente en que se notifica el hecho. Por ejemplo, si la liquidacin oficial
es notificada el 5 de abril, se suele creer que los dos meses se empiezan a corres
desde el 6 de abril y que se cumplen el 6 de junio. Craso error, puesto que ese no es
el caso del recurso de reconsideracin.
Estos errores son recurrentes y muchos de ellos han terminado en el consejo de

estado, de modo que este se ha visto obligado en varias oportunidades a fijar una
posicin respecto al vencimiento del plazo contemplado por el artculo 720 del
En una sentencia al respecto ha recordado la seccin cuarta del Consejo de estado:
Pues bien, para efectos de establecer, en el presente caso, la oportunidad del

recurso de reconsideracin, se tiene que la liquidacin de revisin
310642003000069 de 9 de abril de 2003 fue notificada el 10 de abril del mismo
ao, fecha en que la actora recibi el acto administrativo, segn acuse de
recibo de ADPOSTAL. Es necesario advertir que para la fecha de los actos
acusados estaba vigente el artculo 566 del Estatuto Tributario modificado por
la Ley 788 de 2002, conforme al cual, la notificacin por correo se practicar
mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la direccin
informada por el contribuyente a la Administracin.
De acuerdo con lo anterior, la sociedad contaba hasta el 10 de junio de 2003

para interponer el recurso de reconsideracin, pues, el trmino del artculo 720
del Estatuto Tributario se empieza a contar desde la notificacin del acto, por
ser ste el primer da del plazo conforme al artculo 59 del Cdigo de
Rgimen Poltico y Municipal.
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En efecto, la Sala mediante sentencia de 30 de agosto de 2007 y reiterada el

23 de abril de 2009 analiz la forma como deba contarse el trmino para
interponer el recurso de reconsideracin del artculo 720 del Estatuto
Tributario, para lo cual expuso las siguientes consideraciones, que ahora se
reiteran:
Para establecer la forma como se deben contabilizar los trminos se acude al

Cdigo de Rgimen Poltico y Municipal, comoquiera que ni el Estatuto
Tributario ni el Cdigo Contencioso Administrativo, contienen una regulacin
sobre el tema, pues, las reglas establecidas en el Cdigo de Rgimen Poltico y
Municipal, se aplican en general a cualesquiera plazos o trminos prescritos
en las leyes o en los actos de las autoridades nacionales, salvo que en las
mismas leyes o actos se disponga expresamente otra cosa(art. 59).
El artculo 59 citado establece que Todos los plazos de das, meses o aos de
que se haga mencin legal, se entender que terminan a la media noche del
ltimo da del plazo. Por ao y mes se entienden los del calendario comn, y
por da el espacio de veinticuatro horas; pero en la ejecucin de las penas se
estar a lo que disponga la ley penal; y el inciso segundo prev que El
primero y ltimo da de un plazo de meses o aos debern tener un mismo
nmero en los respectivos meses. El plazo de un mes podr ser, por
consiguiente, de 28, 29, 30 31 das, y el plazo de un ao de 365 366 das
segn los casos.
Cuando se trata de trminos de meses o aos, los plazos corren de fecha

a fecha, es decir, el nmero del mes o ao en el que inicia debe coincidir con
el mismo nmero del mes o ao en el que termina. Por ello, cuando la norma
se refiere, en este caso, al primer da de plazo significa la fecha de la
notificacin o el del acto procesal que es el punto de partida para el inicio del
cmputo del trmino que no est establecido en das. Tanto es, que la norma
advierte que el plazo de un mes o de un ao no siempre tiene el mismo nmero
de das; en el primer caso podr ser de 28, 29, 30 31 das, y en el segundo,
de 365 o 366 das, segn corresponda.
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Contrario a cuando los trminos son fijados en das, los trminos de meses y
de aos se contarn conforme al calendario, esto es, incluyendo los das
inhbiles; es decir, cuando el plazo se fija en meses o aos el plazo comienza
a correr de mes a mes o ao a ao, independientemente de que el da siguiente
al de la notificacin sea hbil o inhbil; y, el primer mes del trmino finaliza a
la media noche del da cuyo nmero corresponde con el de la fecha de
notificacin.
En esta materia no tiene cabida el artculo 120 del Cdigo de Procedimiento

Civil segn el cual Todo trmino comenzar a correr desde el da siguiente al
de la notificacin de la providencia que lo conceda, pues, se trata de una
disposicin especfica para la notificacin de las providencias en los procesos
judiciales, cuestin diferente a la de los actos administrativos.
Contrario a lo expuesto por la actora y a lo decidido por el Tribunal, la Seccin

ha precisado que el primer da del plazo corresponde a la fecha en que se
notifica o se ejecuta el acto procesal indicativo del inicio del trmino, como el
siguiente pronunciamiento:
La Sala advierte, as mismo, que cuando el comentado inciso 2 del artculo

67 del Cdigo Civil, habla de el primero y el ltimo da de un plazo de meses
o aos, la expresin, el primero, no tiene la connotacin estrictamente
literal que, en apariencia, fluye de su texto, esto es, que no se refiere
propiamente al da en que debe empezar a contarse el plazo, sino al da en
que se notifica o realiza el acto procesal sujeto a plazo de ejecutoria
impugnacin o decisin; de otro modo, el mencionado inciso 2 resultara
incompatible con el inciso 3 del artculo 68 ib., segn el cual cuando se dice
que una cosa debe observarse desde tal da, se entiende que ha de observarse
desde el momento siguiente a la media noche del da anterior,
incompatibilidad que se repetira frente al ya estudiado artculo 120 del
Cdigo de Procedimiento Civil, cuyo sentido natural es el de que el da de la
notificacin o realizacin del acto no cuenta como primer da del trmino que
deba computarse.
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La norma de la paridad de los das extremos, as entendida, es, por lo dems,

perfectamente demostrable, pues, si la notificacin de un acto liquidatorio se
efecta, por ejemplo, el 31 de julio, con plazo de un mes para su reposicin, es
claro que el trmino del recurso vencera el 31 de agosto, habindose
empezado a contar el mismo, no el 31 de julio, sino el 1 de agosto.
En efecto, han sido numerosos los pronunciamientos de la Sala sobre la forma

de computar los trminos de meses o aos en diferentes eventos, como el
plazo de un mes para responder el pliego de cargos contado a partir de su
notificacin, o para expedir el requerimiento especial (dos aos a la fecha del
vencimiento del plazo para declarar), dar su respuesta (tres meses desde la
notificacin del requerimiento) o para expedir la liquidacin oficial (seis meses
desde el vencimiento del plazo para responder el requerimiento) o para
recurrirla [Sentencia de marzo 25 de 2010, expediente 16831].
Queda claro entonces que tratndose del recurso de reconsideracin los dos meses
que tiene el contribuyente para presentarlo, empiezan a correr desde el mismo da
en que se le ha notificado la liquidacin oficial de revisin o el acto administrativo
que corresponda.
Si el contribuyente no presenta el recurso de reconsideracin dentro de la

oportunidad legal, es posible que ya no pueda recurrir a jurisdiccin contencioso
administrativa, toda vez que para ello es requisito previo el agotamiento de la va
administrativa, agotamiento que no existe si no se presente al recurso de
reconsideracin dentro de la oportunidad legal, y en tal situacin, la nica alternativa
posible sera la aplicacin del principio Per Saltum, el cual no todas las veces opera.
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Requisitos del recurso de reconsideracin

El recurso de reconsideracin es de suma importancia por cuanto es el recurso que
debidamente interpuesto pone fin a la va gubernativa ante la Dian dando paso a la
jurisdiccin contencioso administrativa, por lo tanto es bien importante conocer con
precisin cules son los requisitos que debe contener para que sea vlido.
Estos requisitos estn contemplados en el artculo 722 del estatuto tributario:
Requisitos del recurso de reconsideracin y reposicin. El recurso de

reconsideracin o reposicin deber cumplir los siguientes requisitos:
a. Que se formule por escrito, con expresin concreta de los motivos de

inconformidad.
b. Que se interponga dentro de la oportunidad legal.
c. Que se interponga directamente por el contribuyente, responsable, agente

retenedor o declarante, o se acredite la personera si quien lo interpone acta
como apoderado o representante. Cuando se trate de agente oficioso, la
persona por quien obra, ratificar la actuacin del agente dentro del trmino
de dos (2) meses, contados a partir de la notificacin del auto de admisin del
recurso; si no hubiere ratificacin se entender que el recurso no se present
en debida forma y se revocar el auto admisorio.
Para estos efectos, nicamente los abogados podrn actuar como agentes
oficiosos.
d. Que se acredite el pago de la respectiva liquidacin privada, cuando el

recurso se interponga contra una liquidacin de revisin o de correccin
aritmtica.
Pargrafo. Para recurrir la sancin por libros, por no llevarlos o no exhibirlos,

se requiere que el sancionado demuestre que ha empezado a llevarlos o que
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dichos libros existen y cumplen con las disposiciones vigentes. No obstante, el

hecho de presentarlos o empezar a llevarlos, no invalida la sancin impuesta.
Presentar un recurso de reconsideracin sin el lleno de los requisitos de ley har que
la Dian lo inadmita, lo que significa que la Dian no se pronunciar de fondo sobre el
contenido del recurso de reposicin, lo cual implica que la va gubernativa no se
agota, y en esa circunstancia el contribuyente no puede interponer una demanda de
nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdiccin contencioso
administrativa.
Un pequeo error en esta parte del proceso y el contribuyente puede perder la

oportunidad de demandar los actos administrativos proferidos por la Dian.
Se puede recurrir una liquidacin de revisin cuando no se

ha dado respuesta al requerimiento especial?
Contra la liquidacin oficial de revisin procede el recurso de reconsideracin, pero
procede este cuando el contribuyente no dio respuesta al requerimiento especial?
Para que la Dian profiera la liquidacin oficial primero debi haber proferido un
requerimiento especial al que el contribuyente debi haber dado respuesta, pero si
no la dio, en nuestro criterio ello no impide que pueda hacerse uso de los recursos
que la ley de forma particular y especfica le permite.
La liquidacin oficial es una etapa procesal distinta dentro de la va gubernativa, y en

esa etapa el artculo 720 del estatuto tributario contempla el recurso de
reconsideracin que se ha de interponer dentro de los dos meses siguientes a la
notificacin de la liquidacin oficial de revisin. Impedirlo sera simple y llanamente
afectar el derecho a la defensa del contribuyente.
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Igualmente el artculo 722 del estatuto tributario establece claramente los requisitos
del recurso de reconsideracin, y entre estos no est que el contribuyente hubiera
dado respuesta al requerimiento especial.
De otra parte, el artculo 707 contentivo de la respuesta al requerimiento especial

no contempla ninguna penalizacin por el hecho de no responder al requerimiento
especial, de modo que el proceso en nada se afectar, excepto en los beneficios que
el contribuyente pierde puesto que pierde la oportunidad de disminuir la sancin
por inexactitud, fiel compaera del requerimiento especial.
En cambio el pargrafo nico del artculo 720 del estatuto tributario si contempla un
aspecto que podra asimilarse a una penalizacin el no dar respuesta al
requerimiento especial, ya que impide hacer uso del principio de Per Saltum
contemplado all mismo.
Revocatoria directa
La revocatoria directa es una figura contemplada por el cdigo contencioso
administrativo en los artculos 93 y siguientes, pero tambin contenida por el
La legislacin tributaria Colombiana, prev que los contribuyentes que no hagan uso
para su defensa de los recursos que la ley le permite en la va gubernativa, soliciten
la revocatoria directa del acto administrativo correspondiente, lo cual le da la
oportunidad al contribuyente de reiniciar el proceso y poder presentar los descargos
y alegatos del caso.
Para que la revocatoria directa sea procedente, se requiere que necesariamente

durante la va gubernativa no se hayan hecho uso de los recursos de reconsideracin
o reposicin pertinentes.
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Al respecto el artculo 736 del estatuto tributario expresa: solo proceder la accin
de revocatoria directa prevista en el Cdigo Contencioso Administrativo, cuando el
contribuyente no hubiere interpuesto los recursos por la va gubernativa.
El hecho de que el contribuyente no presente los recursos del caso contra las
actuaciones de la DIAN, se presente bsicamente por desconocimiento o por no
enterarse de tales actuaciones, caso en el cual se debe observar la razn por la que
no se dio por enterado, si corresponde a una inadecuada notificacin o a que otra
razn o circunstancia.
La oportunidad legal para ejercer la revocatoria directa es de dos aos a partir de la

ejecutoria del acto administrativo en cuestin.
Efectos de la revocatoria directa

Como ya lo expusimos, la revocatoria directa es una figura regulada por el artculo
93 del cdigo contencioso administrativo, y en materia tributaria, que es la de
nuestro inters, est contemplada en el artculo 736 del estatuto tributario.
La revocatoria directa busca que la autoridad administrativa que profiri un acto

administrativo, revoque dicho acto cuando se cumplen los requisitos que el cdigo
contencioso administrativo establece en su artculo 93 y dems que le son aplicables.
Al revocar un acto administrativo, naturalmente que dicho acto queda sin efecto,
luego, los efectos de una revocatoria directa, es precisamente dejar sin efecto los
actos administrativos revocados.
As por ejemplo, cuando se consigue la revocatoria de una liquidacin oficial de

revisin, aquella liquidacin pierde todo efecto jurdico, todo efecto legal, y todo
vuelve al estado en que se encontraba antes de que se iniciara el proceso que
conllev a que se profiriera la liquidacin de revisin.
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Ahora, el hecho que se revoque la liquidacin oficial no significa que el

contribuyente quede exonerado de culpa y de las consecuencias de ella. Slo
significa que la liquidacin oficial ha quedado sin efecto pero el proceso puede
iniciarse nuevamente si es que existe la oportunidad legal para ello.
Interponer revocatoria directa no agota la va gubernativa

Cuando se interpone una revocatoria directa a un acto administrativo proferido por
la Dian no significa que con ello se agote la va gubernativa. De prosperar, tan slo
tiene le potencial de revivir los trminos para discutir los actos propuestos por la
Dian, en la medida en que la Dian tiene que proferir nuevamente el acto
administrativo revocado si hay lugar a ello.
Esta aclaracin es relevante en el sentido que el agotamiento de la va gubernativa

es requisito indispensable para que el contribuyente pueda recurrir a la jurisdiccin
contencioso administrativa.
En ese sentido se pronunci la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia del
11 de marzo de 2011, expediente 17255 con ponencia del magistrado William
Giraldo Giraldo.
En esa oportunidad la Dian impuso sancin por no declarar, y el contribuyente, en

lugar de interponer el recurso de reconsideracin interpuso una revocatoria directa,
lo que a juicio del consejo de estado, impidi que se agotara la va gubernativa.
Como resultar obvio, de no prosperar la revocatoria directa el acto administrativo

de la Dian queda en firme, y por no haberse agotado la va gubernativa, no se podr
demandar ante el tribunal administrativo.
Recordemos que el efecto de la revocatoria directa es precisamente dejar sin efecto

alguno el acto administrativo demandado, de tal manera que este es retirado,
desaparece, pero ello no significa que el la Dian no pueda seguir o mejor, iniciar un
nuevo proceso en contra del contribuyente, toda vez que si an se est en la
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oportunidad legal, la Dian conserva la facultad para iniciar los procesos a que hubiere
lugar incluso sobre los mismos hechos, puesto que, repetimos, la revocatoria
desaparece el acto administrativo, de modo que este es como si nunca hubiera
existido.
Se puede prescindir del recurso de reconsideracin?

E recurso de reconsideracin se presenta contra la liquidacin oficial de revisin, por
ejemplo, y esta liquidacin se profiere luego que el contribuyente ha dado respuesta
al requerimiento especial, o cuando ha pasado la oportunidad legal que tiene el
contribuyente para responder el requerimiento especial y no lo hace.
De modo que una vez notificada la liquidacin oficial de revisin, el contribuyente

puede interponer contra ella un recurso de reconsideracin, recurso que puede ser
obviado sin que el contribuyente sufra mayores consecuencias por ello [excepto
perder la posibilidad de disminuir la sancin por inexactitud y algunas otras] siempre
que recurra a la jurisdiccin contencioso administrativa.
Esto se puede hacer gracias a lo dispuesto por el pargrafo nico del artculo 720 del
Cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no

obstante se practique liquidacin oficial, el contribuyente podr prescindir del
recurso de reconsideracin y acudir directamente ante la jurisdiccin
contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la
notificacin de la liquidacin oficial.
Esto es lo que se conoce como el principio de Per Saltum y da la oportunidad al

contribuyente de recurrir directamente al tribunal administrativo.
Recordemos que este principio opera siempre que el contribuyente haya dado
respuesta en debida forma al requerimiento especial. Si el contribuyente no
respondi el requerimiento especial o lo hizo mal, no podr prescindir del recurso
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de reconsideracin, pues si lo hace, se agota la va gubernativa y el contribuyente

ya no podr recurrir a la va jurisdiccional para lograr la nulidad de la liquidacin
oficial de revisin, y esta quedar en firme adquiriendo mrito ejecutivo.
Principio Per Saltum en materia tributaria

Per saltum es una locucin latina que significa por salto, sin derecho. Se cita para
indicar que se ha llegado a una posicin o grado sin haber pasado por los puestos o
grados inferiores conforme al orden establecido-.
En materia tributaria, una vez agotada la va gubernativa, y si el contribuyente no

est de acuerdo o no est satisfecho con las decisiones de la administracin de
impuestos, y considera que stas afectan sus derechos, puede optar por recurrir ante
la jurisdiccin de lo contencioso administrativo dentro de los cuatro meses
siguientes a la ejecutoria del acto administrativo que dio por terminada la va
gubernativa, para que sea el juez quien decida sobre el derecho que el contribuyente
ha considerado afectado por las decisiones de la administracin de impuestos.
Pero el mismo estatuto tributario contempla una excepcin en la cual no es

necesario que se agote la va gubernativa para que el contribuyente acuda
directamente al tribunal administrativo.
Esto es lo que se conoce como Per Saltum, donde la ley en casos muy especficos
permite que el contribuyente se salte los procedimientos ordinarios, en este caso
evitar agotar los recursos de la va gubernativa y acudir a la jurisdiccin contencioso
administrativa.
Es el artculo 720 del estatuto tributario el que contempla el principio Per Saltum,
cuando en su pargrafo expresa:
Pargrafo. Adicionado, art. 283, L. 223 de 1995. Cuando se hubiere atendido

en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique
liquidacin oficial, el contribuyente podr prescindir del recurso de
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reconsideracin y acudir directamente ante la jurisdiccin contencioso

administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificacin de la
liquidacin oficial.
Slo en el caso contemplado en el artculo 720 del estatuto tributario se puede dar
aplicacin a este principio, y se requiere que el contribuyente haya dado respuesta
en debida forma al requerimiento especial para as poder prescindir del recurso de
reconsideracin y entablar una demanda de nulidad y restablecimiento del derecho
ante el tribunal administrativo.
Es importante recordar que un requerimiento especial se ha atendido en debida

forma cuando el contribuyente ha dado respuesta por escrito dentro de los tres (3)
meses siguientes a su notificacin, efectuando las objeciones del caso y estando
suscrita o firmada por el mismo contribuyente o por su representante legal. Es
importante tener en cuenta este aspecto toda vez que la respuesta al requerimiento
especial es indispensable para poder aplicar el principio Per Saltum contemplado por
el artculo 720 del estatuto tributario.
Son muchos los contribuyentes que recurren a esta figura en vista que consideran
intil y desgastante insistir en la va gubernativa, toda vez que por lo general la
administracin de impuestos no suele acoger los argumentos y sustentos jurdicos
del contribuyente aunque estos sean contundentes, y en la mayora de los casos
confirma sus decisiones. Tan es as, que buena parte de los procesos llevados a la
jurisdiccin administrativa son resueltos a favor del contribuyente, lo que prueba
que en muchos casos la Dian se mantiene en sus decisiones de forma caprichosa sin
hacer caso a las razones de hecho y de derecho expuestas por el contribuyente en el
proceso de discusin de los actos proferidos por la Dian, razn por la cual el principio
Per Saltum es de gran importancia para los contribuyentes.
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Consecuencias de no interponer el recurso de

reconsideracin, reposicin o apelacin en materia
tributaria
No interponer un recurso de reconsideracin, reposicin o apelacin en materia
tributaria tiene algunas consecuencias que limitan la posibilidad el contribuyente
para discutir los actos administrativos proferidos por la Dian.
La no interposicin de los recursos respectivos contra los actos administrativos

proferidos por la Dian, en primer lugar hace que estos queden en firme e incluso que
se conviertan en ttulo ejecutivo con el que se pueda hacer un cobro judicial.
Adicionalmente, no permite el agotamiento de la va gubernativa, requisito

indispensable para acudir a la jurisdiccin contencioso administrativa.
Igual efecto tiene el hecho de presentar los recursos extemporneamente, ya que

equivale a la no presentacin, toda vez que sern inadmitidos por la Dian, no siendo
incorporados al orden jurdico, impidiendo posteriormente su revisin por la justicia
administrativa.
Por ello la importancia de atender los requerimientos de la Dian e interponer

debidamente los recursos que la ley ofrece el contribuyente para que discuta y
controvierta las decisiones tomadas por la Dian.
Muchas veces el contribuyente an consiente que es intil discutir con la Dian, debe
hacerlo para agotar correctamente la va gubernativa y luego recurrir a la jurisdiccin
contencioso administrativa donde las decisiones suelen ser ajustadas a derecho.
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Correcciones realizadas segn el artculo 866 del estatuto

tributario no modifican el plazo que el contribuyente tiene
para presentar el recurso de reconsideracin
Resulta oportuno aclarar que las correcciones que se realicen a la liquidacin oficial
de revisin segn los trminos del artculo 866 del estatuto tributario, no afectan en
nada el plazo que tiene el contribuyente para presentar el recurso de
reconsideracin contra la liquidacin oficial de revisin.
Cuando la Dian modifica la liquidacin privada del contribuyente mediante una

liquidacin oficial de revisin, segn el artculo 720 del estatuto tributario el
contribuyente cuenta con dos meses contados desde la fecha en que se notifica la
liquidacin oficial para presentar el recurso de reconsideracin.
Resulta que la Dian, segn el artculo 866 del estatuto tributario, puede modificar la
liquidacin oficial de revisin despus de haberla notificado al contribuyente, pero
ello no significa que los dos meses que tiene el contribuyente pera recurrir la
liquidacin oficial de revisin se vean afectados.
Al respecto la seccin cuarta del consejo de estado en sentencia del 10 de febrero

de 2001, expediente 17251 ha dicho:
Ntese cmo del contenido de la norma no se concluye que los trminos que
estn corriendo inicien nuevamente, o que la correccin prolongue los mismos
pues tal como se indic las correcciones realizadas con base en dicho artculo
no son de carcter sustancial, sino que se trata de simples errores como se dijo
de transcripcin o aritmticos.
As las cosas el acto administrativo por medio del cual se efecta la correccin
de que trata el artculo 866 del Estatuto Tributario conforma una unidad con
el acto administrativo corregido por lo cual participa de su misma naturaleza
para todos los efectos, inclusive para su impugnacin, sin que ello implique
que se desconozca el derecho de defensa.
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(.)
Al contrario de lo afirmado por la apelante la Jurisprudencia transcrita si

tiene aplicacin en el presente caso, pues como puede verse en la misma se
indica con toda claridad que la facultad de correccin que le otorga el artculo
866 del Estatuto Tributario a la Administracin no tiene la virtud de revivir los
trminos respecto del acto administrativo corregido, en dicha oportunidad
para acudir a la jurisdiccin contencioso administrativa y en el presente para
interponer validamente el recurso de reconsideracin .
Entonces, del criterio jurisprudencial transcrito se establece que la correccin

de errores cometidos en liquidaciones oficiales y, en general, en actos
administrativos de orden tributario, no ampla ni revive trminos para llevar a
cabo las actuaciones sometidas a plazos legales. Por lo tanto, el conteo del
trmino perentorio de dos meses para interponer el recurso de
reconsideracin contra las liquidaciones oficiales, se hace a partir de la
notificacin de la liquidacin oficial, independientemente de que con
posterioridad a ella se haya corregido en aspectos no sustanciales.
Para entender mejor el asunto vamos a suponer que la liquidacin oficial de revisin
es notificada el 01 de marzo de cualquier ao, y luego, a la luz del artculo 866 del
estatuto tributario, la Dian la modifica el 20 de marzo notificando de ello al
contribuyente.
En este supuesto, los dos meses que tiene el contribuyente para presentar el recurso
de reconsideracin empiezan a contar desde el 01 de marzo y no desde el 20 de
marzo.
Si el contribuyente tomara como base el 20 de marzo para presentar el recurso de

reconsideracin, este sera extemporneo y la Dian lo inadmitira, impidiendo as que
se agote la va gubernativa que le permite al contribuyente recurrir a la jurisdiccin
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Requerimiento especial
El requerimiento especial es un acto administrativo que la Dian debe proferir al
contribuyente cuando le abre un proceso para exigirle la modificacin de su
declaracin privada.
El requerimiento especial es por lo general el primer paso que da inicio a la va

gubernativa, toda vez que los emplazamientos e invitaciones, lo mismo que los
requerimientos ordinarios, no siempre son obligatorios, de manera tal que al Dian
puede proceder a proferir de una vez el requerimiento especial.
Contenido de un requerimiento especial

Cuando la Dian dentro de sus facultades de fiscalizacin encuentra que un
contribuyente ha presentado sus declaraciones tributarias con inconsistencias o
errores, podr proferir un requerimiento especial en el cual propone modificar la
declaracin tributaria en cuestin.
Los requerimientos especiales que la Dian profiera contra un contribuyente para que
surtan efecto, deben cumplir como mnimo con los requisitos establecidos en el
artculo 704 del estatuto tributario, el cual contempla:
Contenido del requerimiento. El requerimiento deber contener la

cuantificacin de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se
pretende adicionar a la liquidacin privada.
Dice tambin el artculo 703 del estatuto tributario:
El requerimiento especial como requisito previo a la liquidacin. Antes de

efectuar la liquidacin de revisin, la Administracin enviar al contribuyente,
responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un
requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga
modificar, con explicacin de las razones en que se sustenta.
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Esto quiere decir que el requerimiento especial adems de contener los impuestos y
sanciones que se pretenden adicionar e imponer al contribuyente, debe contener
los hechos y las explicaciones de cada uno.
El contribuyente debe conocer con exactitud los hechos que se le imputan. El

contribuyente requerido debe poder identificar en el requerimiento especial de que
se le est acusando, por lo que es preciso que el requerimiento contenga tanto los
hechos como las razones que motivaron a la Dian a actuar.
Esto en desarrollo del principio constitucional del debido proceso y el derecho a la

defensa, puesto que si no se le informa con claridad al contribuyente sobre las
razones de los hechos que se le imputan, ste difcilmente podr defenderse de las
acusaciones de la Dian.
La Dian al proferir un requerimiento especial est acusando de algo al

contribuyente, por lo tanto, esta acusacin debe ser clara y debidamente justificada
o explicada, de lo contrario al no especificarse los hechos ni las razones que han
llevado a la Dian a realizar tal acusacin, el contribuyente no podr discutir esos
hechos y razones, vindose afectado en su derecho a la defensa, pues ste est
limitado por las mismas imprecisiones del requerimiento especial.
En el caso del requerimiento ordinario que suele ser lo primero que la Dian hace
cuando inicia una investigacin a un contribuyente, no existe tal formalidad, por lo
que en este tipo de requerimientos la Dian se limita a solicitar informacin adicional
al contribuyente, sin explicar el porqu de la solicitud.
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Un requerimiento especial puede referirse a varios

periodos gravables?
En principio un requerimiento especial solo puede referirse a un periodo gravable,
en la medida en que cada liquidacin privada o declaracin es independiente
respecto a la de otros periodos, segn lo establece el artculo 694 del estatuto
tributario:
Independencia de las liquidaciones. La liquidacin de impuestos de cada ao

gravable constituye una obligacin individual e independiente a favor del
Estado y a cargo del contribuyente.
De acuerdo a esta norma habr que proferir un requerimiento especial por cada
periodo gravable, no obstante la misma ley (artculo 695 del estatuto tributario)
contempla una excepcin a este principio:
Periodos de fiscalizacin en el impuesto sobre las ventas y en retencin en

la fuente. Los emplazamientos, requerimientos, liquidaciones oficiales y
dems actos administrativos proferidos por la Administracin de Impuestos,
podrn referirse a ms de un perodo gravable, en el caso de las declaraciones
del impuesto sobre las ventas y retenciones en la fuente.
De acuerdo a lo anterior, queda claro que tratndose de la declaracin de Iva y la

declaracin de retencin en la fuente un requerimiento especial se puede referir a
varios periodos gravables (recordemos que el periodo gravable en Iva es dos meses
y en retencin es de un mes).
En el caso de la declaracin de renta, por no estar contemplada dentro de las

excepciones, se concluye que ser necesario proferir un requerimiento especial por
cada periodo gravable, que es de un ao, ya que en un mismo requerimiento no se
puede cuestionar la declaracin del 2011 y la del 2012, por ejemplo.
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Un mismo requerimiento especial se puede referir a ms

de un impuesto?
En un mismo requerimiento especial, la Dian puede referirse a ms de un impuesto,
como por ejemplo cuestionar aspectos relacionados con la declaracin de renta y de
Iva?
Generalmente los requerimientos especiales se refieren nicamente a un impuesto,

pero ello no quiere decir que en un mismo requerimiento no se puedan contemplar
aspectos relacionados con ms de un impuesto.
En efecto dice el artculo 696 del estatuto tributario:
Un requerimiento y una liquidacin pueden referirse a renta y ventas. Un

mismo requerimiento especial podr referirse tanto a modificaciones del
impuesto de renta como del impuesto de ventas y en una misma liquidacin
de revisin, de correccin, o de aforo, podrn determinarse oficialmente los
dos (2) tributos, en cuyo caso el fallo del recurso comprender uno y otro.
Como se observa, la norma expresamente permite incluir en el mismo requerimiento

modificaciones tanto en el impuesto en la renta como en el impuesto a las ventas,
pero nada dice de la retencin en la fuente, por lo que se debera asumir que en el
caso de la retencin en la fuente debe existir un requerimiento nico.
Encontrar en un requerimiento especial cuestionamientos tanto en renta como en

Iva no es tan extrao, ya que hay alguna relacin entre estos dos impuesto, como
por ejemplo lo contemplado por el artculo 488 del estatuto tributario que establece
la posibilidad de descontar el impuesto a las ventas pagado, en la medida en que la
operacin constituya costo o gasto respecto al impuesto a la renta. De hecho, la Dian
suele cruzar la informacin relacionada con el Iva con la relacionada con renta para
detectar posibles inconsistencias.
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Funcionario que profiere requerimiento especial no puede

decidir el recurso de reconsideracin
El funcionario de la Dian que haya elaborado o proferido el requerimiento especial
no puede luego decidir sobre el recurso de reconsideracin contra la liquidacin
oficial de revisin.
Puede suceder en un proceso en la va gubernativa que el funcionario de la Dian que

conoci, elabor o profiri el requerimiento especial, sea ascendido o reubicado, de
tal forma que en el futuro sea el funcionario que tenga que decidir el recurso de
reconsideracin presentado por el contribuyente contra una liquidacin oficial de
revisin, la cual se deriv del previo requerimiento especial.
Recordemos que el requerimiento especial es facultad de la divisin de fiscalizacin,

y la liquidacin oficial es facultad o de conocimiento de la divisin jurdica. Esta
estructura hace que un funcionario que en el pasado estaba en la divisin de
fiscalizacin, en el futuro est en la divisin jurdica, lo que indudablemente le llevar
a conocer procesos que ya conoci cuando estuvo en la divisin de fiscalizacin.
En un caso as, el funcionario de la Dian queda impedido para decidir sobre algo que
el mismo con anterioridad conoci o elabor.
As lo ha recordado la seccin cuarta del Consejo de estado, que en sentencia de julio

12 de 2002, expediente 12637 expuso lo siguiente:
Ahora bien, la decisin de primera instancia se fund en el hecho de que la

funcionaria que adelant la etapa inicial de fiscalizacin, si bien se encontraba
facultada para ello, por esta misma razn no lo estaba para adelantar la etapa
de discusin y resolver el recurso de reconsideracin, toda vez que debi
declarase impedida para asegurar la imparcialidad para decidir el asunto que
estaba conociendo, so pena de vulnerar los derechos de defensa y debido
proceso del contribuyente.
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En materia de impedimentos en las actuaciones administrativas, el artculo 30

del C.C.A., garanta de Imparcialidad, establece que a los funcionarios que
deban realizar investigaciones, practicar pruebas o pronunciar decisiones
definitivas, se les aplicarn las causales de recusacin previstas en el Cdigo
de Procedimiento Civil y las especficamente previstas en dicha norma, todas
ellas alegables en cualquier tiempo. As, por remisin del Cdigo Contencioso
Administrativo al Cdigo de Procedimiento Civil, en lo que atae a las causales
de recusacin, debe aplicarse el artculo 150 de dicho ordenamiento, y en
particular su numeral segundo que erige como causal haber conocido del
proceso en instancia anterior.
En el caso que ocupa la atencin de la Sala, tal como se encuentra demostrado

en el expediente, la funcionaria que adelant la etapa de fiscalizacin e
investigacin, que sirvi de fundamento a los actos posteriores de
determinacin oficial del impuesto, fue la misma que como jefe de la divisin
jurdica, adelant la etapa de discusin que culmin con la expedicin de la
Resolucin 10004 de1993, que agot la va gubernativa. Para la Sala, tal
proceder, confrontado con el numeral 2 del artculo 150 del C.P.C., constituye
una causal de recusacin, pues era deber de la funcionaria, declarase
impedida para resolver el recurso gubernativo, en atencin a que
manifiestamente intervino en la etapa inicial de investigacin y fiscalizacin,
de tal suerte que ya haba conocido del proceso, lo que deriva que la
expedicin de los actos administrativos se produjo en forma irregular, con
desconocimiento del debido proceso y del derecho de defensa del
contribuyente, pues se encuentra afectada su garanta de imparcialidad.
As las cosas, los actos acusados en los trminos del artculo 84 del C.C.A., se
encuentran viciados de nulidad por lo que procede su declaratoria.
De presentarse la actual situacin, como lo expresa el Consejo de estado, se

presenta un vicio de nulidad, hecho que podr demandar el contribuyente.
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Este es pues un aspecto ms que el contribuyente debe evaluar en un proceso de

discusin con la Dian, que dicho sea de paso, no son nada fciles, as que no hay que
dejar pasar por alto nada que pueda estar a su favor.
Plazo para responder el requerimiento especial

Cuando la Dian profiere un requerimiento especial se debe tener claro el plazo que
el contribuyente tiene para darle respuesta, ya que si se pierde la oportunidad legal
para hacerlo se deben asumir algunas consecuencias que pueden resultar onerosas.
El plazo que tiene el contribuyente para dar respuesta al requerimiento especial es

de 3 meses contados desde la fecha en que fue notificado el requerimiento.
As lo contempla el artculo 707 del estatuto tributario:
Respuesta al requerimiento especial. Dentro de los tres (3) meses siguientes,

contados a partir de la fecha de notificacin del requerimiento especial, el
contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deber formular
por escrito sus objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que
permita la ley, solicitar a la Administracin se alleguen al proceso documentos
que reposen en sus archivos, as como la prctica de inspecciones tributarias,
siempre y cuando tales solicitudes sean conducentes, caso en el cual, stas
deben ser atendidas.
Si el contribuyente no responde oportunamente el requerimiento especial, la Dian

profiere la liquidacin oficial sin que el contribuyente haya logrado rebatir los
cuestionamientos de la Dian, de modo que la liquidacin oficial de revisin
contendr todas las modificaciones planteadas en el requerimiento.
Pero quizs la consecuencia ms onerosa para el contribuyente que no atiende el

requerimiento especial, es la sancin por inexactitud, que en respuesta al
requerimiento especial se puede disminuir del 160% al 40% si se aceptan cargos,
reduccin que no se logra si no se responde el requerimiento especial. En la
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liquidacin oficial la reduccin que se puede lograr si se aceptan los

cuestionamientos de la Dian y se presenta la correccin, es de slo el 50%, es decir
que la sancin por inexactitud se reducir al 80% del mayor impuesto o menor saldo
a favor.
Respuesta al requerimiento especial

La respuesta al requerimiento especial es una parte importante dentro de un
proceso tributario en la va gubernativa, por cuanto es la primera posibilidad que
tiene el contribuyente de controvertir los hechos sancionables que le imputa la Dian,
y es cuando el contribuyente en realidad se entera de lo que la Dian sabe de l, pues
ante, en el emplazamiento para corregir, o en la invitacin a corregir, la Dian se suele
guardar la mayor parte de la informacin.
La respuesta al requerimiento aunque no est sujeta a una ritualidad especial, debe

ser bien elaborada, muy bien sustentada y argumentada, pues se trata de rebatir con
profundidad los hechos planteados por la Dian, las pruebas aducidas por esta, y los
argumentos jurdicos que soportan el requerimiento especial.
Al igual que la Dian en el requerimiento especial, el contribuyente en la respuesta

debe plantear unas supuestos facticos y otros jurdicos, pues los unos sin los otros
difcilmente tienen la capacidad de destruir una argumentacin jurdica sustentada
con hechos y pruebas, lo mismo que aportar o solicitar las pruebas que considere
oportunas con el fin de controvertir adecuadamente los planteamientos efectuados
por la Dian en el requerimiento.
En la respuesta se debe combatir, refutar cada prueba, cada hecho y cada argumento
jurdico planteado por la Dian si ello fuere posible. Con uno que no se ataque ser
suficiente para que por lo menos en parte prosperen las pretensiones de la Dian, y
adems resulta relevante hacerlo correctamente, pues ms adelante, cuando la Dian
profiera la liquidacin de revisin, dependiendo de la forma en que el contribuyente
haya dado respuesta al requerimiento especial podr o no recurrir al denominado
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principio de per saltum, que no es otro que saltarse el recurso de reconsideracin

contra la liquidacin oficial de revisin y recurrir directamente a la jurisdiccin
Veamos lo que dice el artculo 707 del estatuto tributario respecto a la respuesta al
requerimiento especial:
Dentro de los tres (3) meses siguientes, contados a partir de la fecha de

notificacin del requerimiento especial, el contribuyente, responsable, agente
retenedor o declarante, deber formular por escrito sus objeciones, solicitar
pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la
Administracin se alleguen al proceso documentos que reposen en sus
archivos, as como la prctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando
tales solicitudes sean conducentes, caso en el cual, stas deben ser
atendidas.
Resalta aqu el plazo que tiene el contribuyente para presentar la respuesta a

requerimiento especial, que es de tres meses contados desde la fecha en que se
notifica el requerimiento especial.
Emplazamiento para corregir suspende trminos para

notificar el requerimiento especial
El emplazamiento para corregir tiene la particularidad de suspender el trmino que
tiene la Dian para notificar el requerimiento especial.
Dice el artculo 706 del estatuto tributario que el trmino de dos aos que tiene la
Dian para notificar el requerimiento especial regulado por el artculo 705 del
estatuto tributario se suspender por un mes al notificarse el emplazamiento para
corregir:
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Tambin se suspender el trmino para la notificacin del requerimiento

especial, durante el me siguiente a la notificacin del emplazamiento para
corregir.
Recordemos que el emplazamiento para corregir es un acto previo al requerimiento

especial y tiene la particularidad de hacer ms costosa la sancin por correccin, ya
que esta se duplica si se corrige la declaracin con posterioridad a la notificacin del
emplazamiento para corregir.
As que un emplazamiento para corregir conlleva dos aspectos negativos para el

contribuyente: hace ms onerosa la sancin por correccin y aumenta el tiempo de
firmeza de la declaracin en un mes.
Auto de inspeccin tributaria suspende el trmino para

notificar el requerimiento especial
El auto de inspeccin tributaria tiene un importante efecto en la firmeza de las
declaraciones en la medida que suspende el trmino para notificar el requerimiento
especial.
Recordemos que la Dian tiene dos aos para notificar el requerimiento especial
segn el artculo 705 del estatuto tributario.
Dicho trmino de dos aos se puede suspender en ocasin de un auto de inspeccin

tributaria, segn lo contempla el artculo 706 del estatuto tributario:
El trmino para notificar el requerimiento especial se suspender:
Cuando se practique inspeccin tributario de oficio, por el trmino de tres

meses contados a partir de la notificacin del auto que la decrete.
Cuando se practique inspeccin tributaria a solicitud del contribuyente,

responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspeccin.
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As por ejemplo si la declaracin de renta del ao gravable 2010 qued en firme el

20 de septiembre de 2013, al practicarse una inspeccin tributaria la firmeza se
extender por tres meses ms, esto es que el requerimiento especial podr
notificarse hasta el 20 de diciembre de 2013. Un tiempo adicional que puede ser
valioso para la Dian y fatal para el contribuyente.
Y precisamente esta suele ser una de las herramientas que utiliza la Dian para evitar
el vencimiento del plazo que tiene para notificar un requerimiento especial.
El requerimiento especial debe estar debidamente sustentado y cando la Dian tiene

indicios que un contribuyente tiene serias inconsistencias en su declaracin pero no
tiene elementos suficientes para proferir un requerimiento especial con la
motivacin suficiente, ordena una inspeccin tributaria, ya sea para recolectar ms
informacin que le permita sustentar el requerimiento especial, o para ganar tiempo
y de otra forma conseguir esa informacin que necesita para proferir el
requerimiento especial, como es el reporte de informacin de terceros.
Comentarios sobre la suspensin de trminos para notificar

el requerimiento especial
Cuando se es objeto de una investigacin por parte de la Dian el contribuyente se
interesa mucho por los trminos que tiene la Dian para notificar el requerimiento
especial, que no es otra que el tiempo que necesita el contribuyente para que su
declaracin quede en firme.
Para ilustrar un poco el trmino temporal que tiene la Dian para notificar el
requerimiento especial incluyendo los diferentes casos en que se suspende dicho
trmino, planteamos los siguientes supuestos:
Fecha de vencimiento para presentar la declaracin de renta del periodo

gravable 2007: 15 de julio de 2008.
ISBN 978-958-44-9370-5
Fecha lmite para notificar el requerimiento especial: 15 de julio de 2010.
Suspensin del trmino por un mes por efecto de la notificacin del

emplazamiento para corregir. El trmino para notificar el requerimiento se
extiende hasta: Agosto 15 de 2010:
Suspensin del trmino por notificacin del auto de inspeccin tributaria. El

lmite para la notificacin se extiende hasta: Noviembre 15 de 2010.
Como se puede observar, si la Dian hace uso de los recursos que a ley le ofrece para
ampliar el tiempo a su favor, puede notificar el requerimiento especial dentro de los
28 meses (2 aos 4 meses) siguientes a la fecha en que se vence el plazo para
declarar, o la fecha en que se presenta la declaracin si esta ha sido presentada
extemporneamente.
Otro aspecto que se puede observar es que los trminos de suspensin se suman.
Es decir que al existir dos causas por las cuales se suspende el trmino para notificar
al requerimiento especial, de darse esas dos causas, se suman.
Recordemos que al notificar el emplazamiento para corregir el trmino se suspende

por 1 mes, y al notificar el auto de inspeccin tributaria el trmino se suspende por
3 meses, luego la suspensin total es de 4 meses.
Inspeccin tributaria practicada antes del requerimiento

especial no suspende trminos para notificar la liquidacin
oficial de revisin
La inspeccin tributaria que practique la Dian antes de proferir el requerimiento
especial suspende los trminos para la notificacin del requerimiento especial pero
no los trminos para notificar la liquidacin oficial de revisin.
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Algunos funcionarios han llegado a interpretar que la inspeccin tributaria suspende

tanto los trminos para notificar el requerimiento especial como los trminos para
notificar la liquidacin oficial de revisin, en vista a que el artculo 710 del estatuto
tributario, interpretado aisladamente puede llevar a esa conclusin:



Vale precisar que la inspeccin tributaria a la que se refiere el artculo 710 del
estatuto tributario es a la que se practique con posterioridad a la notificacin del
requerimiento especial o su ampliacin, es decir, a la inspeccin tributaria que la
Dian practica luego de que el contribuyente responda debidamente el requerimiento
especial, puesto que la referida al requerimiento especial est regulada
especficamente por el artculo 706 del estatuto tributario, que corresponde a un
momento procesal diferente.
Al respecto ha dicho la seccin cuarta del Consejo de estado:
Adicionalmente, respecto de la alegada extemporaneidad en la notificacin

de la liquidacin oficial de revisin, observa la Sala que, contrario a lo sealado
por el a quo, los trminos de suspensin por la prctica de inspeccin
tributaria, consagrados en los artculos 706 y 710 del Estatuto Tributario, no
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son acumulables; se trata de trminos independientes, aplicables a las etapas

del procedimiento legalmente demarcadas.
De esta forma, acorde con lo sealado por el apelante, notificada una

inspeccin tributaria de manera previa a la expedicin del requerimiento
especial, el trmino para notificar este ltimo acto se suspende por tres meses,
pero de ninguna manera puede concluirse que hay una doble suspensin del
trmino, esto es, que con la notificacin de la inspeccin antes de proferir el
requerimiento especial, tambin se suspende el trmino por tres meses para
proferir la liquidacin oficial de revisin. [Bogot, D. C., marzo treinta y uno
(31) de dos mil once (2011). Radicacin nmero: 73001-23-31-000-2006-
01816-01(18116)]
Es claro entonces que una inspeccin tributaria que se realiza en ocasin del
requerimiento especial, no afecta en nada el trmino que tiene la administracin
tributaria para notificar la liquidacin oficial de revisin.
Hechos aceptados por el contribuyente no pueden ser

recurridos
Los hechos o actos aceptados por el contribuyente en la respuesta al requerimiento
especial o en su ampliacin, posteriormente no pueden ser recurridos.
Si la Dian requiere a un contribuyente por irregularidades en su declaracin

tributaria, y este acepta y corrige algunos de los hechos cuestionados por la Dian,
posteriormente en el recurso de reconsideracin que interponga contra la
liquidacin oficial de correccin no podr alegar esos hechos previamente
aceptados.
As lo contempla de forma expresa el artculo 723 del estatuto tributario:
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Los hechos aceptados no son objeto de recurso. En la etapa de

reconsideracin, el recurrente no podr objetar los hechos aceptados por l
expresamente en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliacin.
Esto supone la obligacin de realizar una juiciosa evaluacin de los hechos que se
han de aceptar en el requerimiento especial, puesto que en los recursos posteriores,
incluso en la jurisdiccin contencioso administrativa, no se pueden alegar.
Esto se puede presentar principalmente cuando las pruebas que se tienen en el

momento no son suficientes para objetar un glosa propuesta por la Dian, pero existe
la posibilidad de conseguir o mejorar las pruebas en un futuro en oportunidad al
recurso de reconsideracin contra la liquidacin de correccin, o incluso cuando el
proceso se encuentra ya en la jurisdiccin contencioso administrativa.
Es por ello que al decidir aceptar un hecho, que es necesario por ejemplo para la
reduccin de la sancin por inexactitud, hay que tener en cuenta las posibilidades
presentes y futuras que se puedan tener para as decidir con certeza si el mejor
camino es aceptar y corregir, o seguir discutiendo.
Indebida motivacin de los actos administrativos los hace

nulos
La indebida motivacin de los actos administrativos que profiera la administracin
de impuestos, los hace nulos.
Todo acto administrativo que profiera la Dian o cualquier otra administracin

tributaria territorial contra un contribuyente, deben estar debidamente motivado,
de manera tal que el contribuyente pueda conocer perfectamente de qu se le
acusa, qu es lo que se le cuestiona.
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Aunque la Dian no acostumbra a cometer este tipo de errores, ocasionalmente

puede suceder, as que cuando se reciba un acto administrativo de la Dian, no est
dems verificar si adolece de alguna causal de nulidad como la indebida motivacin.
Sobre la indebida notificacin y la nulidad del acto administrativo, ha dicho el

Consejo de estado en sentencia del 10 de abril de 2008, expediente 15204:
Ahora bien, el artculo 35 del Cdigo Contencioso Administrativo dispone que

los actos administrativos deben estar motivados al menos en forma sumaria.
Lo que se busca con la motivacin del acto es asegurarle al administrado que
la decisin que tome la Administracin obedezca a las razones de hecho y de
derecho que sta invoca, de tal forma que la motivacin se hace
imprescindible para dictar los actos administrativos, y expedirlos sin la misma,
implica un abuso en el ejercicio de la autoridad y necesariamente
responsabilidad de quien ha omitido tal deber. Correlativamente, la
motivacin del acto permite al administrado rebatir u oponerse a las razones
que tuvo en cuenta la autoridad para tomar su decisin. Lo sumario de la
motivacin, no puede confundirse con insuficiencia o superficialidad, pues,
sta alude a la extensin del argumento y no a su falta de contenido
sustancial; luego, el sealamiento de los motivos en que el acto encuentra
soporte, no por sumario debe ser incompleto y, menos, inexistente. La
motivacin es un requisito esencial del acto y debe basarse en hechos ciertos
y demostrados al momento de la expedicin del mismo, so pena de nulidad,
por ausencia de uno de sus elementos esenciales.
La correcta motivacin de un acto administrativo es necesaria para garantizar el

derecho a la defensa del contribuyente, puesto que si la autoridad administrativa no
explica adecuadamente de qu se trata su acusacin, al contribuyente no podr
defenderse adecuadamente en la medida en que no conoce a ciencia cierta de qu
es lo que se le acusa.
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A veces puede ser prudente tratar de evitar una ampliacin

del requerimiento especial
La administracin de impuestos tiene la facultad para ampliar un requerimiento
especial y en ocasiones es prudente que el contribuyente trate de evitar que eso
suceda.
La administracin de impuestos en la ampliacin del requerimiento especial puede

profundizar sobre los hechos ya incluidos en el requerimiento o incluir nuevos
hechos.
Esto sucede cuando la administracin de impuestos de alguna forma obtiene mayor

informacin que le permite presumir o confirmar la existencia de hechos irregulares
nuevos, informacin que no tena cuando emiti el primer requerimiento especial.
Lo paradjico de la situacin es que esa nueva informacin puede provenir del

mismo contribuyente en la respuesta que da al requerimiento especial, por lo que al
redactar esa respuesta, se debe tener mucho cuidado en los trminos, justificaciones
o argumentaciones que se incluyen, puesto que sin proponrselo el contribuyente
puede estar dando pie a que se ample el requerimiento.
Existen dos casos muy puntuales que pueden dar lugar a una ampliacin del
requerimiento. En primer lugar, discutir algo indiscutible, defender lo indefendible.
Esto puede llevar a la administracin a profundizar en su investigacin, a revisar ms
a fondo la contabilidad, los reportes de terceros y cualquier otra fuente de
informacin de que dispone, lo que puede conducir a que la administracin de
impuestos descubra otros hechos sancionables.
Algunas veces la administracin de impuestos no conoce todo del contribuyente,

slo detecta algunos hechos irregulares, y si el contribuyente se empea en discutir,
en no aceptar sus errores, puede conducir a que se le detecten otros. Si un
contribuyente sabe que tiene muchos pecados y la Dian slo lo ha requerido por
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algunos, debe apresurarse a corregir antes de que la administracin se ponga en el

trabajo de investigar a fondo.
Otra situacin que puede conducir a que la administracin de impuestos pueda

ampliar un requerimiento est dado en la equivocada respuesta del requerimiento
especial. Por ejemplo, no es raro encontrar requerimientos especiales mal
planteados, invocando una sancin no aplicable a determinado hecho irregular.
Requerimientos que se equivocan en su argumentacin jurdica u otras falencias que
lo vician, etc. En estos casos, el contribuyente no debe realizar ninguna observacin
sobre esas situaciones en la respuesta del requerimiento, puesto que la
administracin de impuestos tendr la oportunidad de ampliar el requerimiento y
corregir esas fallas.
El contribuyente a veces olvida que quien emite o profiere un requerimiento especial

es un funcionario de carne y hueso con un determinado conocimiento y que se
puede equivocar, as que si esto se da, no hay que darle la oportunidad a la Dian para
que corrija sus equivocaciones en una ampliacin del requerimiento especial.
La ampliacin del requerimiento especial solo es

procedente cuando el contribuyente, responsable, agente
retenedor o declarante responde el requerimiento especial
El requerimiento especial es un requisito previo a la liquidacin de revisin y debe
contener la cuantificacin de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, con
explicacin de las razones en que se sustenta para modificar la declaracin tributaria
del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, quienes debern
responderlo dentro de los tres (3) meses siguientes, contados a partir de la fecha de
su notificacin.
La ampliacin del requerimiento especial la podr ordenar el funcionario de la

administracin de impuestos, en este acto administrativo preparatorio o de trmite
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podr incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial,

conforme lo dispone el artculo 708 del Estatuto Tributario:
Ampliacin al requerimiento especial. El funcionario que conozca de la

respuesta al requerimiento especial podr, dentro de los tres (3) meses
siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responderlo, ordenar su
ampliacin, por una sola vez, y decretar las pruebas que estime necesarias. La
ampliacin podr incluir hechos y conceptos no contemplados en el
requerimiento inicial, as como proponer una nueva determinacin oficial de
los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. El plazo para la respuesta a
la ampliacin, no podr ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6)
meses.
Como se puede observar, la ampliacin al requerimiento especial por parte de la

Divisin de Liquidacin, solo es procedente cuando el funcionario de la
administracin de impuestos conozca la respuesta al requerimiento especial; de tal
forma que si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, tiene
ms inconsistencias o errores a los contemplados en el requerimiento especial,
podr tomar la decisin de no responder el requerimiento especial, con el propsito
de evitar la ampliacin y la posible inclusin de los hechos y conceptos no
contemplados inicialmente.
Plazo para responder la ampliacin del requerimiento

especial
La Dian est facultada para ampliar el requerimiento especial, ampliacin que se
puede hacer despus de transcurridos tres meses de notificado el requerimiento
especial, y el plazo que tiene el contribuyente para dar respuesta a dicha ampliacin
es fijado por la Dian dentro de los lmites que la ley le permite.
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La ampliacin del requerimiento especial y su respuesta estn regulados por el

artculo 708 del estatuto tributario, y en cuento tiene que ver con el tiempo que el
contribuyente tiene para responder, dice la norma: El plazo para la respuesta a la
ampliacin, no podr ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6) meses.
Como se observa, la ley permite que la Dian en la ampliacin del requerimiento

especial sea quien fije el plazo de respuesta entre dos extremos, de modo que el
plazo puede ser de tres meses, cuatro meses, 5 meses o hasta seis meses. Depender
del criterio de la Dian a la hora de proferir la ampliacin del requerimiento especial.
El plazo que fije la Dian dentro de los parmetros anteriores es relevante para
efectos de contabilizar el trmino temporal en que se ha de proferir la liquidacin
oficial de revisin, puesto que esta no se podr proferir hasta que no se cumplan los
plazos de las instancias gubernativas anteriores: requerimiento especial y su
ampliacin.
Es importante que la Dian seale con exactitud el plazo para responder la ampliacin
del requerimiento especial, puesto que casos han sucedido en donde tal plazo no es
inequvoco haciendo que el contribuyente se confunda, y hasta la misma Dian, y por
razones como estas algunos procesos han llegado hasta el Consejo de estado.
Es mejor responder los requerimientos de la Dian a ltimo

momento
Por regla general no debemos dejar las cosas para ltimo momento, pero en el caso
de los requerimientos de la Dian puede ser til responderlos a ltima hora.
La razn es solo una: hacer que la Dian tenga el menor tiempo posible para
profundizar en la investigacin del contribuyente.
La ley ha definido un tiempo para que la Dian resuelva los recursos presentados por
el contribuyente, y si la respuesta a los requerimientos o los recursos se presentan
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antes de que venza el plazo que tiene el contribuyente para actuar, le estaremos
concediendo un tiempo adicional a la Dian para que haga lo mejor que sabe hacer
Por ejemplo, segn el artculo 707 del estatuto tributario, el contribuyente cuenta
con tres meses de plazo para dar respuesta al requerimiento especial una vez se le
haya notificado, y a su vez el artculo 710 del estatuto tributario, contempla que la
Dian tiene seis meses de plazo contados a partir del vencimiento del plazo para que
el contribuyente responda el requerimiento especial, para notificar la liquidacin
oficial de revisin.
Quiere decir esto que la Dian cuenta con seis meses para controvertir los argumentos
y hechos expuestos por el contribuyente en su respuesta al requerimiento especial,
pero si el contribuyente responde ese requerimiento al mes de habrsele notificado,
la Dian no tendr 6 meses sino 8 meses para hacer su trabajo, regalo que puede no
ser prudente darle a la Dian, puesto que sta entre ms tiempo disponga mejor
podr hacer su trabajo.
Es mejor que el contribuyente se tome los tres meses completos en plantear muy
bien su respuesta, su defensa, antes de darle ese tiempo a la Dian para que proyecte
muy bien su ataque al contribuyente.
Puede el contribuyente ampliar la respuesta al

requerimiento especial o el recurso despus de
presentado?
Cuando un contribuyente presenta una respuesta a un requerimiento especial o
presenta un recurso contra una actuacin administrativa de la Dian, puede
posteriormente presentar una ampliacin o modificacin?
El estatuto tributario fija los plazos que el contribuyente tiene para atender los
requerimientos que le haga la Dian, los plazos para presentar los recursos
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respectivos contra los diferentes actos administrativos que pueda proferir la Dian,
pero no dice nada respecto a la posibilidad o no de ampliar o incluso cambiar los
documentos ya presentados por el contribuyente.
Considerando que la ley de ninguna forma prohbe que el contribuyente pueda

modificar sus respuestas o recursos, en nuestra opinin es dable pensar que es
posible hacerlo siempre que la modificacin o ampliacin se presente antes del
vencimiento que la ley ha establecido. Siempre que se haga dentro de la oportunidad
legal.
Por ejemplo, si la Dian notifica un requerimiento especial a un contribuyente el da

05 de abril de cualquier ao, el contribuyente cuenta con tres meses para dar
respuesta, contados desde la fecha en que fue notificado. Ahora, si el contribuyente
presenta su respuesta un mes despus de recibir la notificacin del requerimiento
especial, podra ampliar esa respuesta siempre que lo haga dentro de los tres meses
de plazo que la ley le ha concedido, esto es antes 05 de julio.
No es obligatorio que la Dian profiera emplazamiento para

corregir antes de proferir el requerimiento especial
No es obligatorio que la Dian antes de proferir el requerimiento especial profiera un
emplazamiento para corregir. La Dian puede proferir el requerimiento especial sin
previo aviso.
As como no es obligatorio que la Dian profiera un requerimiento ordinario antes de

proferir el emplazamiento para corregir, tampoco es obligatorio que profiera el
emplazamiento para corregir antes del requerimiento especial.
As se deduce de la lectura del artculo 685 del estatuto tributario:
Emplazamiento para corregir. Cuando la Administracin de Impuestos tenga

indicios sobre la inexactitud de la declaracin del contribuyente, responsable
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o agente retenedor, podr enviarle un emplazamiento para corregir, con el

fin de que dentro del mes siguiente a su notificacin, la persona o entidad
emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaracin liquidando la
sancin de correccin respectiva de conformidad con el artculo 644. La no
respuesta a este emplazamiento no ocasiona sancin alguna.
()
Obsrvese que la ley habla de podr y no deber, por tanto, es discrecional para
la Dian enviar o no el emplazamiento para corregir. Ello depender de la certeza
que tenga la Dian sobre las inconsistencias incurridas por el contribuyente, o de la
buena onda de los funcionarios de la Dian que llevan el proceso.
Para el contribuyente sin duda es mejor que la Dian le enve un emplazamiento para
corregir, ya que en este caso la sancin es menor, en la media en que le brinda la
posibilidad de corregir con una sancin por correccin del 20%, que es menor a la
sancin por inexactitud planteada en el requerimiento especial, que es del 160%,
reducible hasta el 40% si se aceptan los cargos y se accede a las pretensiones de la
Dian planteadas en el requerimiento especial, sancin reducida que es el doble de
la sancin que se paga si se corrige en respuesta al emplazamiento para corregir.
Cunto sabe la Dian cuando me invita a corregir?

Cuando la Dian invita amablemente a un contribuyente a corregir, sin duda tiene
informacin que la conducen a considerar que la declaracin tributaria presentada
por el contribuyente presenta inconsistencias.
En estos casos la pregunta que se debe hacer el contribuyente antes de corregir es

Cunto sabe la Dian?
La Dian acostumbra enviar oficios a los contribuyentes invitndolos a corregir una

declaracin tributaria, sin que en el oficio se explique nada, es simplemente una
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invitacin a corregir, de modo que surge la duda del contribuyente sobre cunto
sabe la Dian.
Ser que sabe mucho?, Ser que sabe poco? Me habr pillado todo lo que hice?
No decir al contribuyente qu sabe, puede ser una estrategia sicolgica de la Dian

cuando ella misma no sabe en cuantos hechos irregulares ha incurrido un
contribuyente.
En algunos casos, si la Dian tiene certeza sobre las irregularidades cometidas por el
contribuyente, simplemente profiere un emplazamiento para corregir o un
requerimiento especial, pero si no tiene esa certeza le invita a corregir sin decir qu
debe corregir, de esa manera el contribuyente se entera que lo han pillado en su
plan de evasin y como no sabe que tanto sabe la Dian, posiblemente opte por
corregir ms de lo que la Dian sabe o esperaba.
Sembrar la incertidumbre en el contribuyente es una buena estrategia para lograr

una muy buena correccin sin tanto esfuerzo.
Es por ello que antes de corregir el contribuyente debe evaluar detenidamente su

situacin para que no termine pagando ms de lo que ha esperado o pueda hacerle
pagar la Dian.
Hay que actuar con serenidad, con calma, nada de decisiones a la ligera, pues
precisamente eso es lo que generalmente busca la Dian con ese tipo de invitaciones
abiertas, en blanco.
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RGIMEN PROBATORIO EN EL PROCEDIMIENTO

TRIBUTARIO
El procedimiento tributario contiene la forma en que se han de probar los distintos

hechos relacionados con los tributos y las obligaciones tributarias formales y
sustanciales.
En el estatuto tributario el rgimen probatorio est contemplado por el artculo 741

y siguientes.
La legislacin tributaria colombiana es muy estricta en lo que tiene que ver con las
pruebas, por lo que es un tema de cuidado en la medida en que puede afectarse
seriamente el inters del contribuyente.
Prueba testimonial en procesos tributarios

En los procesos tributarios el testimonio de terceros constituye prueba a favor o en
contra del contribuyente, testimonio que para su validez est sujeto a los requisitos
especiales que contemplan tanto la legislacin tributaria como la legislacin civil en
los casos que les sea aplicable.
Sobre el testimonio como medio de prueba ha considerado el artculo 750 del

Las informaciones suministradas por terceros son prueba testimonial. Los

hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en
informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en
escritos dirigidos a stas, o en respuestas de stos a requerimientos
administrativos, relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente,
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se tendrn como testimonio, sujeto a los principios de publicidad y

contradiccin de la prueba.
Se advierte que un requisito esencial del testimonio es que este tenga la oportunidad
de ser conocido y controvertido por la persona afectada, hecho que obliga a la Dian
a brindar acceso pleno a los testimonios que acusen al contribuyente, puesto que el
hecho de que se le oculte o dificulte el acceso a dicho testimonio impide al
contribuyente controvertirlo, haciendo nulo dicho testimonio en la medida en que
afecta el derecho constitucional a la defensa.
Respecto a la oportunidad para recurrir o invocar testimonios, dice el artculo 751

del estatuto tributario:
Los testimonios invocados por el interesado deben haberse rendido antes

del requerimiento o liquidacin. Cuando el interesado invoque los
testimonios, de que trata el artculo anterior, stos surtirn efectos, siempre y
cuando las declaraciones o respuestas se hayan presentado antes de haber
mediado requerimiento o practicado liquidacin a quien los aduzca como
prueba.
La oportunidad del testimonio y de la prueba es un asunto muy importante porque

una vez se pierda esa oportunidad no se podr hacer valer ningn testimonio o
prueba a favor, por contundente y clara que sta sea.
Otro aspecto importante en el testimonio como prueba en un proceso tributario, es

su pertinencia.
El testimonio no se tendr en cuenta cuando por ley un determinado hecho debe ser
probado de una forma especfica, tal y como lo establece el artculo 752 del estatuto
tributario:
Inadmisibilidad del testimonio. La prueba testimonial no es admisible para

demostrar hechos que de acuerdo con normas generales o especiales no sean
susceptibles de probarse por dicho medio, ni para establecer situaciones que
por su naturaleza suponen la existencia de documentos o registros escritos,
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salvo que en este ltimo caso y en las circunstancias en que otras disposiciones
lo permitan exista un indicio escrito.
Quiere decir esto que el testimonio no siempre es vlido como prueba,

especialmente en los casos en los que de forma expresa la ley ha dicho cmo deben
probarse.
Un ejemplo claro es la prueba de los costos y deducciones. En este caso la ley ha

establecido que la prueba ideal es la factura con el cumplimiento de los requisitos
del artculo 771-2 del estatuto tributario, de suerte que si no existe ese documento
no se puede alegar una prueba testimonial como soporte de una erogacin sobre la
que no hay factura ni ningn otro documento que permita inferir la realidad del
hecho.
Testimonio de terceros no afecta valor probatorio de la

contabilidad
El testimonio de terceros no afecta el valor probatorio de la contabilidad siempre y
cuando esta se lleva en debida forma y no haya sido desvirtuada por la
administracin de impuestos.
En los procesos tributarios el testimonio de terceros a menudo obran como prueba,

pero esta prueba por s sola no es suficiente para desvirtuar los hechos y valores
contenidos en la contabilidad, cuando est se ajusta a la ley, y adems no ha sido
controvertida por la administracin de impuestos.
As lo ha considerado el Consejo de estado, seccin cuarta en sentencia julio 17 de

2008, expediente 16156:
De las pruebas recaudadas por la Administracin se observa que la adicin

de ingresos se fundamenta principalmente en testimonios de ex trabajadores
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de la sociedad actora. Al respecto esta Sala observa que el artculo 752 del E.T.
prev:
La prueba testimonial no es admisible para demostrar hechos que de acuerdo

con normas generales o especiales no sean susceptibles de probarse por dicho
medio, ni para establecer situaciones que por su naturaleza suponen la
existencia de documentos o registros escritos, salvo que en este ltimo caso y
en las circunstancias en que otras disposiciones lo permitan exista un indicio
escrito
De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que las glosas propuestas por
la Administracin se contraen a la adicin de ingresos, esta Corporacin
advierte que el respaldo probatorio debe estar conformado por facturas,
soportes y documentos contables, extractos bancarios, etc., de la compaa
investigada, lo que hace inconducente la prueba testimonial, mxime cuando
en el presente caso, no estuvo acompaada de medios probatorios que
soportaran lo expresado por los testigos pues estos allegaron facturas
expedidas por terceros (XXX) a la sociedad XXX y extractos bancarios (XXX) (fl.
445 c.a.) que no vinculan a la sociedad actora, lo cual tampoco permite
demostrar que la real beneficiaria de los pagos bien sea directa o
indirectamente, por concepto del contrato de prestacin de servicios de carga
haya sido la demandante y ni siquiera puede tenerse como indicio escrito
como exige el precepto.
Ahora bien, la Administracin parti de la existencia de un contrato celebrado

entre la contribuyente y XXX, en el que se consagr la exclusividad de la
demandante para prestar el servicio de carga a la sociedad extranjera. No
obstante como lo alega la parte recurrente, la sola suscripcin del contrato no
constituye hecho generador del impuesto de renta, pues para ello se requiere
que se ejecuten las obligaciones y se obtenga la contraprestacin pactada, es
decir la percepcin de ingresos.
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En efecto, la Sala observa que la recurrente tanto en va gubernativa como

ante esta jurisdiccin ha sostenido que a pesar de haber celebrado el
mencionado contrato a partir del segundo semestre del 2001 no pudo cumplir
con las obligaciones pactadas y por ello desde ese momento no aparecen
registros contables de ingresos por tal concepto.
Del anlisis de la informacin contable que obra en el expediente como son los
estados financieros, las notas a los mismos, el libro mayor y balances, as como
la certificacin del revisor fiscal (fls. 493 y ss c.a.) se establece que el
argumento de la actora no fue desvirtuado por la Administracin, toda vez
que ni los mencionados documentos ni las dems pruebas recaudadas y que
resultaran idneas para demostrar la percepcin de ingresos bien sea directa
o indirectamente por la actora como contraprestacin del contrato de
exclusividad, permiten inferir que aqulla recibi pagos en virtud de ste. De
otro lado, la existencia de un contrato de exclusividad y otro con XXX no
demuestra necesariamente la percepcin de ingresos por concepto de este
ltimo, cuya ejecucin no aparece demostrada en el expediente.
Por lo anterior esta Corporacin estima que la contabilidad de la demandante

constituye plena prueba de conformidad con el artculo 774 del E.T. al no haber
sido desvirtuada por la Administracin. Por su parte los testimonios, como se
explic, no son pruebas idneas y suficientes para despojar a los asientos
contables de la eficacia probatoria que la ley le ha otorgado cuando se llevan
en debida forma (art. 772 E.T.), como ocurre en el presente caso.
Ahora bien, el hecho de que no se haya probado mediante escrito, como lo

exige el Tribunal, que las partes dieron por terminado el contrato o que lo
suspendieron, tampoco permite inferir que aqul se haya continuado
ejecutando, porque la manifestacin escrita de las partes en tal sentido no es
requisito legal o indispensable para la terminacin o suspensin del acuerdo,
mxime cuando de conformidad con el artculo 1566 del C.C. todo contrato
envuelve una condicin resolutoria tcita.
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Por lo expuesto, en el caso concreto, no puede la Administracin tomar como

fundamento de la adicin de ingresos pruebas testimoniales, amn de que las
normas tributarias le otorgan amplias facultades de investigacin y
fiscalizacin (art. 684 E.T.) para desvirtuar la contabilidad del contribuyente y
para obtener medios probatorios directos y contundentes que le permitan
tener la certeza y veracidad requerida en la determinacin de los tributos.
El testimonio aunque puede ser considerado como prueba servir para restar valor
probatorio a la contabilidad slo si est acompaado de otro tipo de pruebas que
lleven al convencimiento que la contabilidad no representa fielmente la realidad
econmica de la empresa.
Es evidente que un simple testimonio sin documentos que soporten y respalden las
aseveraciones hechas no puede ser suficiente para desvirtuar el valor probatorio que
la ley ha otorgado a la contabilidad.
Valor probatorio de los extractos y certificaciones bancarias

Los bancos como no estn obligados a facturar segn lo expone el artculo 616-2 del
estatuto tributario lo nico que expiden a un contribuyente es un extracto o un
certificado, y surge la inquietud respecto a su valor probatorio.
Para quien lleva contabilidad en debida forma los extractos bancarios son soportes
contables vlidos segn lo ha estimado el Consejo tcnico de la contadura en
concepto 037 de 2002, luego, sern suficientes para soportar los pasivos e intereses,
toda vez que la contabilidad llevada en debida forma es prueba vlida a la luz del
El problema surge para quienes no estn obligados a llevar contabilidad como los
asalariados, puesto que segn el artculo 770 del estatuto tributario, quien no est
obligado a llevar contabilidad tendr que soportar los pasivos mediante documentos
de fecha cierta, caracterstica que parecen no tener los extractos bancarios, toda vez
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que en su elaboracin no interviene notarios ni otra autoridad administrativa, por

tanto no dejan de ser documentos privados sin fecha cierta.
No obstante, si bien los extractos bancarios y dems certificaciones expedidas por

las entidades financieras son un documento privado, por interpretacin del artculo
244 del cdigo de procedimiento se presumen autnticos
Documento autntico. Es autntico un documento cuando existe certeza

sobre la persona que lo ha elaborado, manuscrito, firmado, o cuando exista
certeza respecto de la persona a quien se atribuya el documento.
Los documentos pblicos y los privados emanados de las partes o de terceros,

en original o en copia, elaborados, firmados o manuscritos, y los que
contengan la reproduccin de la voz o de la imagen, se presumen autnticos,
mientras no hayan sido tachados de falso o desconocidos, segn el caso.
Tambin se presumirn autnticos los memoriales presentados para que

formen parte del expediente, incluidas las demandas, sus contestaciones, los
que impliquen disposicin del derecho en litigio y los poderes en caso de
sustitucin.
As mismo se presumen autnticos todos los documentos que renan los

requisitos para ser ttulo ejecutivo.
La parte que aporte al proceso un documento, en original o en copia, reconoce

con ello su autenticidad y no podr impugnarlo, excepto cuando al presentarlo
alegue su falsedad. Los documentos en forma de mensaje de datos se
presumen autnticos.
Lo dispuesto en este artculo se aplica en todos los procesos y en todas las

jurisdicciones.
La ley le ha dado valor probatorio a los extractos y certificaciones bancarias, as que

para efectos tributarios sern suficientes para probar los pasivos y los intereses
pagados.
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Se debe tener claro eso s, que la entidad que expida los extractos o certificados,
debe ser una entidad debidamente autorizada por la superintendencia financiera.
Respecto a los intereses, es importante tener en cuenta lo que contempla el artculo

117 del estatuto tributario que reglamente su deduccin.
Eficacia probatoria en materia tributaria de los documentos

privados
En materia tributaria cuando se trata de probar costos, deducciones, rentas exentas,
ingresos no constitutivos de renta, descuentos tributarios, pasivos y en general
cualquier beneficio tributario, se requiere hacerlo mediante documentos y soportes
vlidos segn las exigencias de la ley para cada caso especfico.
Uno de los documentos utilizados por los contribuyentes para respaldar este tipo de
hechos, son los llamados documentos privados, o documentos firmados entre
particulares para respaldar por ejemplo obligaciones o pasivos.
Respecto a la valides de estos documentos como prueba tributaria, ha dicho la

seccin cuarta del Consejo de estado que:
()
Controvierten las partes, fundamentalmente, el valor probatorio de las letras

de cambio aducidas como soporte de presuntas deudas del perodo, cuyo
rechazo, a su vez, dio lugar a determinar oficialmente la renta por
comparacin de patrimonios.
Las letras en cuestin son, como lo sostiene la parte demandante, documentos

privados con presuncin de autenticidad, por virtud de lo dispuesto en el
ltimo inciso del artculo 252 del Cdigo de Procedimiento Civil, que incluye
expresamente los ttulos valores en su extenso listado de documentos del
gnero.
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Y dado que, en el inciso, la presuncin se predica del contenido y las firmas

del acervo documentario relacionado, en principio, los documentos de que se
trata, como los pblicos, hacen fe de su otorgamiento, fecha, lugar de emisin
o expedicin, intervinientes, materialidad de las declaraciones de stos y
verdad de tales declaraciones (cfr. arts. 264 y 279, C.P.C.).
Sin embargo, las normas por las que se regula la fuerza probatoria de los
documentos pblicos y privados, distinguen, claramente, respecto de las
manifestaciones que se hagan en los mismos, el efecto inter partes, del que
se produzca frente terceros; y, asimismo, precisan, inequvocamente, el
concepto de fecha cierta de los documentos privados.
Sobre lo primero, dice, en efecto, el inciso 2o. del artculo 264 del Cdigo de
Procedimiento Civil, que las declaraciones que consignen los interesados en
escritura pblica, tienen eficacia plena entre stos y sus causahabientes, tanto
en lo dispositivo del acto o contrato, como en lo meramente enunciativo del
mismo directamente relacionado con lo dispositivo; pero que, en relacin con
terceros, se deben apreciar tales declaraciones, conforme a las reglas de la
sana crtica.
Esto significa que, referente a los terceros, las manifestaciones o declaraciones

de las partes, en el acto o contrato, no hacen plena prueba contra aqullos,
per se, sino que se deben estudiar por el juez en el contexto de los dems
elementos circunstanciales y pruebas de que tenga conocimiento y formen su
convencimiento, y adicionalmente, ratificarse y apreciarse como la prueba de
testigos, pues el artculo 277 ib. solo atribuye a las mismas el carcter de
testimonios sujetos a ratificacin.
Por supuesto, lo que se diga de los documentos pblicos en materia de fuerza

probatoria, debe entenderse dicho, obviamente, de los documentos privados
autnticos, y recprocamente, en especial, en lo que precisamente concierne a
la ratificacin de las declaraciones a que se alude, ya que el grado de eficacia
demostrativa que se atribuye por igual a los documentos pblicos y a los
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documentos privados autnticos, entre las partes y frente a terceros, es

exactamente el mismo (v. art. 279, inc, 1., C.P.C.).
Por lo que hace a la fecha del documento privado, autntico, o no, puesto que
el legislador no distingue, el artculo 280 del Cdigo de Procedimiento Civil,
como bien lo advierte la sentencia, es muy explcito en cuanto a que tal fecha,
no se cuenta, respecto de terceros, sino desde el fallecimiento de alguno de
los que lo han firmado, o desde el da en que ha sido inscrito en un registro
pblico o en que conste haberse aportado en un proceso, o en que haya
tomado razn de el un funcionario competente en su carcter de tal, o desde
que haya ocurrido otro hecho que le permita al juez adquirir certeza de su
existencia.
En conclusin, contrario a lo que para el caso sostiene la parte demandante,

los documentos privados autnticos y, especficamente, los llamados ttulos
valores, si bien hacen plena prueba entre las partes en lo que atae a sus
diversos elementos circunstanciales, no prueban, contra los terceros de buena
fe, ni la verdad de las declaraciones que en ellos consignen los contratantes,
ni la fecha en que los mismos se digan otorgados, expedidos o librados, pues
ya se dijo, que las primeras se deben apreciar conforme a las reglas de la sana
crtica y, de la segunda, solo cabe predicar certeza a partir de la realizacin de
los supuestos de hecho precisamente sealados por el artculo 280 del Cdigo
de Procedimiento Civil.
Como evidentemente, en el caso, la Administracin era un tercero de buena

fe, en lo referente a actos o negocios jurdicos de la contribuyente y sus
presuntos acreedores, no bastaba que el importe de los pretendidos crditos
figurara en letras de cambio, ni tena por qu tener como cierta la fecha que
se haba hecho figurar en los referidos ttulos.
Al contrario, dispona de facultad legal suficiente para apreciar dichas

circunstancias negociales u operacionales, conforme a las reglas de la sana
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crtica, y para tener por fecha de las mismas, alguna de las indicadas por el
ordenamiento procesal especfico.
As las cosas, puesto que con referencia las letras de cambio que la accionante
pretendi hacer valer, no se acredit el fallecimiento de ninguno de los que las
firmaron, ni su inscripcin en ningn registro pblico, ni su conocimiento
anterior por funcionario competente en su carcter de tal, que no fuera el
notario que autentic las copias aducidas por primera vez ante los
funcionarios impositivos, ni su aportacin a un proceso precedente, distinto
del gubernativo impositivo, necesariamente deba tenerse por fecha cierta de
dichos ttulos, la de autenticacin de las copias de los ttulos, el 22 de octubre
de 1993, o bien la de aportacin de las copias con la contestacin del
requerimiento, el 25 de los citados mes y ao (v. fls. 75 de 1996, c.a.).
Pero como la accionante tena la carga de probar la vigencia del pasivo

aducido, no a 22 o 25 de octubre de 1993, sino a 31 de diciembre de 1990, el
ejercicio discutido, resulta perfectamente claro tambin que las letras de
cambio esgrimidas, incluso las originales anexas a la demanda, carecan en
absoluto, como acertadamente lo expres la sentencia, de mrito probatorio.
Por otra parte, nicamente dos de los supuestos acreedores figuran en el

proceso con declaraciones ratificadas (v. fls. 183 / 201, c.a.); pero aun en el
supuesto de la ratificacin por todos, dado el antecedente de la fecha cierta,
la Administracin poda desconocer la realidad de los respectivos actos o
negocios jurdicos.
()
Consejo de Estado, Seccin cuarta. Santa Fe de Bogot, D.C., abril diez (10) de
mil novecientos noventa y siete (1997).Ref: Radicacin 8154.
De lo anterior se concluye que este tipo de documentos no es prueba vlida ni

suficiente para acreditar concepto alguno relacionado con las obligaciones
tributarias, por lo que para evitar este tipo de inconvenientes, es preciso autenticar
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estos documentos ante notario pblico para no tener dificultades posteriores ante
un eventual requerimiento de la Direccin de impuestos y aduanas nacionales.
Fecha cierta en documentos privados

En aspectos como el tributario el concepto de fecha cierta es muy importante,
especialmente en los documentos privados, documentos que requieren de cierta
solemnidad para que constituyan prueba vlida.
Es as como por ejemplo la norma tributaria establece que algunos pasivos

soportados con documentos privados, sern procedentes siempre y cuando dichos
documentos privados tengan una fecha cierta.
Sobre el concepto de fecha cierta en los documentos privados dice el artculo 767
Fecha cierta de los documentos privados. Un documento privado, cualquiera

que sea su naturaleza, tiene fecha cierta o autntica, desde cuando ha sido
registrado o presentado ante un notario, juez o autoridad administrativa,
siempre que lleve la constancia y fecha de tal registro o presentacin.
Segn la norma anterior para que un documento privado, como un contrato que
soporta un pasivo o una letra de cambio tenga validez, deben presentarse
previamente ante notario pblico o ante otra autoridad administrativa competente,
y slo ser vlido a partir de la fecha en que conste dicha presentacin.
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Soporte de pasivos en las personas no obligadas a llevar

contabilidad
Llegado el momento en que las personas naturales deben declarar renta y si algunas
de las cuales no estn obligadas a llevar contabilidad, es preciso tener claro cul es
la forma adecuada de soportar los pasivos que se declaren.
Los pasivos declarados es una de los rubros a los que la Dian presta mucha atencin
toda vez que estos disminuyen el patrimonio lquido del contribuyente, afectando
as la tributacin sobre la renta presuntiva y el impuesto al patrimonio.
Es por ello que se hace necesario tener debidamente soportados los pasivos que se
declaren, y al respecto el artculo 770 del estatuto tributario contempla:
Prueba de pasivos. Los contribuyentes que no estn obligados a llevar libros

de contabilidad, slo podrn solicitar pasivos que estn debidamente
respaldados por documentos de fecha cierta. En los dems casos, los pasivos
deben estar respaldados por documentos idneos y con el lleno de todas las
formalidades exigidas para la contabilidad.
As las cosas, no es posible declarar el pasivo conformado por un dinero que la mam
le ha prestado al contribuyente, as sea real mientras no est soportado por un
documento de fecha cierta, es decir, mientras el documento que soporta dicho
crdito no sea presentado ante notario o ante otra autoridad administrativa
competente.
Y es que una de las estrategias ms utilizadas por los contribuyentes para cuadrar
su balance al momento de declarar, es jugar con los pasivos, ya sea aumentndolos
o disminuyndolos, por lo que se debe tener mucho cuidado al momento de incluir
pasivos, puesto que si estos no estn soportados con un documento privado de fecha
cierta, no sern reconocidos por la administracin tributaria.
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Esto es vlido para las personas no obligadas a llevar contabilidad como es el caso
de los asalariados y de aquellos contribuyentes que desarrollan profesiones
liberales.
Letras de cambio como soporte de pasivos

Cuando una persona natural recurre a otra para que le haga un prstamo en dinero,
el documento que respalda dicho prstamo es una letra de cambio, que diligenciada
debidamente constituye un ttulo valor.
El punto es: constituye la letra de cambio un soporte vlido para respaldar los
pasivos del contribuyente adquiridos de esta forma?
La respuesta es no, y dejemos que sea el Consejo de estado, seccin cuarta que en
sentencia de abril de 1997, expediente 8154 dijo:
()En conclusin, contrario a lo que para el caso sostiene la parte

demandante, los documentos privados autnticos y, especficamente, los
llamados ttulos valores, si bien hacen plena prueba entre las partes en lo que
atae a sus diversos elementos circunstanciales, no prueban, contra los
terceros de buena fe, ni la verdad de las declaraciones que en ellos consignen
los contratantes, ni la fecha en que los mismos se digan otorgados, expedidos
o librados, pues ya se dijo, que las primeras se deben apreciar conforme a las
reglas de la sana crtica y, de la segunda, solo cabe predicar certeza a partir
de la realizacin de los supuestos de hecho precisamente sealados por el
artculo 280 del Cdigo de Procedimiento Civil.
Como evidentemente, en el caso, la Administracin era un tercero de buena

fe, en lo referente a actos o negocios jurdicos de la contribuyente y sus
presuntos acreedores, no bastaba que el importe de los pretendidos crditos
figurara en letras de cambio, ni tena por qu tener como cierta la fecha que
se haba hecho figurar en los referidos ttulos.
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Al contrario, dispona de facultad legal suficiente para apreciar dichas

circunstancias negociales u operacionales, conforme a las reglas de la sana
crtica, y para tener por fecha de las mismas, alguna de las indicadas por el
ordenamiento procesal especfico.
As las cosas, puesto que con referencia las letras de cambio que la accionante
pretendi hacer valer, no se acredit el fallecimiento de ninguno de los que las
firmaron, ni su inscripcin en ningn registro pblico, ni su conocimiento
anterior por funcionario competente en su carcter de tal, que no fuera el
notario que autentic las copias aducidas por primera vez ante los
funcionarios impositivos, ni su aportacin a un proceso precedente, distinto
del gubernativo impositivo, necesariamente deba tenerse por fecha cierta de
dichos ttulos, la de autenticacin de las copias de los ttulos, el 22 de octubre
de 1993, o bien la de aportacin de las copias con la contestacin del
requerimiento, el 25 de los citados mes y ao (v. fls. 75 de 1996, c.a.).
Pero como la accionante tena la carga de probar la vigencia del pasivo

aducido, no a 22 o 25 de octubre de 1993, sino a 31 de diciembre de 1990, el
ejercicio discutido, resulta perfectamente claro tambin que las letras de
cambio esgrimidas, incluso las originales anexas a la demanda, carecan en
absoluto, como acertadamente lo expres la sentencia, de mrito probatorio.
()
Resulta claro entonces que la letra de cambio aun constituyendo ttulo valor no ser
soporte vlido para probar los pasivos mientras no adquiera la connotacin de
documento autntico o de fecha cierta.
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Requisitos que debe cumplir el certificado de revisor fiscal

para ser considerado como prueba suficiente
El artculo 777 del estatuto tributario contempla que los certificados expedidos por
el contador pblico o revisor fiscal son prueba contable suficiente siempre que las
certificaciones se ajusten a las normas legales vigentes, y en todo caso, sin perjuicio
de la facultad que tiene la administracin de impuestos para realizar las
verificaciones pertinentes.
As, el certificado del contador pblico o del revisor fiscal es prueba contable
suficiente siempre que ese certificado contenga algunos requisitos mnimos, adems
de ajustarse a la normatividad vigente respecto a la contabilidad y a los hechos
certificados.
Sobre los requisitos que debe cumplir un certificado expedido por un contador o
revisor fiscal para que constituya prueba contable suficiente, el Consejo de estado
en sentencia de septiembre 25 de 2008, expediente 15255 1, expuso lo siguiente:
()
Si bien el artculo 777 del Estatuto Tributario seala que la certificacin de los
contadores o revisores fiscales es suficiente para presentar en las oficinas de
la Administracin pruebas contables, la jurisprudencia ha precisado que para
que estos certificados sean vlidos como prueba contable deben llevar al
convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujecin a las normas
que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la
contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se
encuentran registrados en la Cmara de Comercio; si las operaciones estn
respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situacin
financiera del ente econmico.
Como lo precis la Sala, deben contener algn grado de detalle en cuanto a

los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden
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demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las

operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues en su
calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la
contabilidad o de la revisin y anlisis de las operaciones de un ente social,
est en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde
aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones.
() .
En este orden de ideas un certificado expedido de forma general, sin realizar ninguna
especificacin o precisin, no podra considerarse como prueba contable suficiente
en los trminos del artculo 777 del estatuto tributario.
Es comn encontrar certificados del tipo certifica que la empresa XY obtuvo

ingresos durante el 2010 por $100.000.000. En este caso, no se est precisando
absolutamente nada; un certificado as no permite concluir ni convencer sobre la
veracidad del hecho certificado, por lo que segn la jurisprudencia transcrita no es
posible tener en cuenta un certificado de este tipo como prueba contable suficiente.
Contabilidad no llevada en debida forma desvirta la

certificacin del revisor fiscal
Una contabilidad que no est llevada en debida forma desvirta por completo el
certificado expedido por el revisor fiscal o el contador pblico.
Recordemos que el artculo 777 del estatuto tributario considera que la certificacin
expedida por un contador pblico o un revisor fiscal constituye prueba contable, no
obstante, esta prueba ser vlida siempre que la contabilidad cumpla con los
requisitos de ley, puesto que se supone que la certificacin del revisor fiscal o del
contador pblico est basada en la contabilidad y si esta no es reconocida como
vlida, es una base que no servir a ningn certificado.
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Sobre este tema el Consejo de estado en sentencia del 26 de noviembre de 2009,

Desvirtuada la eficacia probatoria de la contabilidad, igual suerte corren las

certificaciones del contador pblico o del revisor fiscal, pues sta es una
prueba documental condicionada a que la contabilidad se lleve en debida
forma, de conformidad con lo previsto en los artculos 772, 773, 774 y 777 del
Esto supone la obligacin del contador pblico o revisor fiscal que certifique un
hecho determinado, de cerciorarse de que la contabilidad del contribuyente cumpla
con todos los requisitos de ley, puesto que si bien el contador o revisor fiscal no sufre
ninguna consecuencia legal por expedir un certificado basado en una contabilidad
irregular, s compromete seriamente su profesionalismo. De otra parte, se supone
que lo primero que debe hacer un contador o revisor fiscal cuando es contratado por
una empresa, es verificar que la contabilidad se lleve en debida forma, as no vaya a
expedir ningn certificado.
Cruce de informacin no es prueba suficiente para efectos

tributarios
Desde que la Dian implement los reportes de informacin en medios magnticos,
son muchos los contribuyentes que han resultado investigados y sancionados por
evasin de impuestos o por omisin en el cumplimiento de obligaciones tributarias
formales.
Lo que la administracin de impuestos hace con la informacin reportada en medios

magnticos, es hacer cruces de informacin entre diferentes contribuyentes para
identificar los movimientos de los contribuyentes que han tenido relaciones
comerciales con los reportantes, identificando de esta forma a quienes estn
omitiendo ingresos, o incluyendo costos o deducciones inexistentes, por ejemplo.
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Estos cruces le permiten a la Dian proferir pliegos de cargo contra aquellos

contribuyentes que a pesar de haber sido reportados por sus proveedores o clientes,
no han declarado, o que han declarado costos y deducciones que sus proveedores
no han reportado, lo cual le brinda a la Dian una buen indicio para presumir un
comportamiento violatorio de la ley de un determinado contribuyente.
Si bien este tipo de cruces de informacin son un indicio suficiente para que la Dian
inicie una investigacin, no son por s solos una prueba que la Dian puede considerar
suficiente para imponer sanciones exclusivamente con base a dichos reportes.
Respecto a le eficacia probatoria de los cruces de informacin o reportes de terceros,

expuso el Consejo de Estado, Seccin. 4, en sentencia del 09 de diciembre de 1986,
expediente No. 1323, que:
El cruce de informaciones no es en s mismo una prueba sino un

procedimiento que utiliza la Administracin para verificar la exactitud de las
declaraciones tributarios y del cual pueden surgir verdaderas pruebas cuya
validez depende de las previsiones jurdicas aplicables y son estas las que debe
considerar el funcionario.
Los datos consignados en las declaraciones de terceros o en respuestas de

estos a requerimientos administrativos relacionados con obligaciones
tributarios del contribuyente, se tendrn como testimonio, sujeto a los
principios de publicidad y contradiccin de la prueba, se deduce de lo
dispuesto en el artculo 80 del Decreto 1651 de 1961 en concordancia con el
inciso primero del artculo 36 de la Ley 52 de 1977 que se mencion antes.
Siendo el cruce de informacin un indicio de la existencia de un supuesto hecho

irregular, debe ese hecho probarse mediante mecanismos y medios de pruebas que
lleven a la Dian a la certeza de la existencia de tal hecho irregular.
Tan es as, que el artculo 742 del Estatuto tributario reza que:
Las decisiones de la administracin deben fundarse en los hechos

probados. La determinacin de tributos y la imposicin de sanciones deben
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fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo

expediente, por los medios de prueba sealados en las leyes tributarias o en el
cdigo de procedimiento civil, en cuanto stos sean compatibles con
aqullos.
En este orden de ideas, los cruces de informacin de la Dian podr brindarle

elementos que le permitan identificar posibles omisos o evasores, pero deber
disponer de pruebas irrefutables antes de poder actuar, como son la contabilidad de
terceros o del mismo contribuyente, las facturas, contratos, etc.
Inspeccin de la contabilidad para efectos de cruzar

informacin no exige que el funcionario de la Dian sea
contador pblico
Para la inspeccin de la contabilidad con la finalidad de de hacer y/o comprobar
cruces de informacin, no es requisito que el funcionario de la Dian que la practica
tenga la calidad de contador pblico.
Por disposicin tanto del artculo 13 de la ley 43 de 1990 como el artculo 271 de la
ley 223 de 1995, las inspecciones contables de que trata el artculo 782 del estatuto
tributario que realice la Dian, deben ser practicadas por un funcionario que tenga la
calidad de contador pblico, requisito que de no cumplirse, hace que la diligencia
sea nula de pleno derecho.
No obstante, la Dian puede inspeccionar la contabilidad del contribuyente para

propsitos especficos que no implican un examen completo e integral de la misma,
y que tiene como objetivo verificar informacin especfica, como es el caso del cruce
de informacin, lo cual no debe ser entendido como una inspeccin contable, y en
ese sentido no es necesario que el funcionario responsable de la diligencia de
verificacin tenga la calidad de contador pblico. As lo ha hecho saber el Consejo de
estado en sentencia del 25 de septiembre de 2008, expediente 15289:
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Tal como lo ha precisado la Sala, cuando se trata de simples cruces de

informacin o autos de verificacin, no resultan aplicables los artculos 13 [1]
de la Ley 43 de 1990, que requiere la calidad de Contador para la diligencia en
asunto tcnico contable ni lo dispuesto por el artculo 271 de la Ley 223 de
1995, para la inspeccin contable. Tampoco puede asimilarse el acta de
visita, producto de los cruces de informacin o autos de verificacin, a un
acta de inspeccin contable, por lo tanto, no se sujeta la primera a las
formalidades propias de la segunda.
Consta en el proceso que mediante auto de apertura de investigacin

3006320000011871 se designaron los funcionarios que deban adelantar
investigacin a la actora, por el programa gestin derivada de investigacin
de fondo. Tambin consta que mediante Auto de Verificacin o Cruce
300632000004028 de 11 de octubre de 2000, se comision a los mismos
funcionarios, para que practiquen diligencia de verificacin del impuesto de
renta por el ao gravable 1998 (fls. 3 y 4 c.a.).
Segn el Informe final de gestin, de 22 de diciembre de 2000 (fls.189 a 191

c.a.), suscrito por una de las funcionarias comisionadas para la prctica de la
diligencia, se verific en la contabilidad de la actora el procedimiento
adoptado para la determinacin de los ingresos que corresponden a venta de
combustibles, y se concluy, que tales ingresos se disminuyen con costos que
no son admisibles para los distribuidores minoristas de combustibles.
Cabe anotar que lo practicado no fue inspeccin contable sino una verificacin
o cruce, como se indic en el correspondiente auto.
De otra parte, no es posible asimilar una diligencia dispuesta para verificar o

constatar la exactitud de la declaracin del impuesto de renta, en un aspecto
especfico, como en efecto consta en el informe de gestin, con una inspeccin
contable, por el simple hecho de haberse utilizado en dicho informe la
expresin auditora de libros.
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Luego, asiste razn a la demandada al considerar que carecen de fundamento

las alegaciones de la actora acerca del carcter de inspeccin contable o
tributaria de la diligencia practicada.
Lo anterior de alguna forma hace inaplicable el propsito de la ley 43 de 1990 en

exigir que quin tome decisiones en contra de un contribuyentes basadas en la
contabilidad, fuera una persona con la debida competencia en temas contables,
puesto que se est afectando a un tercero, y esa afectacin no debera estar
sustentada en la opinin de una persona que carece de competencia tcnica para
conceptuar sobre aspectos contables.
Principio de la prevalencia del derecho sustancial sobre el

formal en materia tributaria
El principio de la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal est consagrado
en nuestra constitucin nacional en el artculo 228, el cual contempla que en las
actuaciones de la administracin de justicia prevalecer el derecho sustancial.
Este principio busca que las formalidades no impidan el logro de los objetivos
perseguidos por el derecho sustancial, y siempre que el derecho sustancial se pueda
cumplir a cabalidad, el incumplimiento o inobservancia de alguna formalidad no
debe ser causal para que el derecho sustancial no surta efecto.
En materia tributaria es bien difcil conseguir que la administracin de impuestos en

la prctica de aplicacin a este principio debido a que la corte constitucional ha
expedido varias sentencias en las cuales estima que se debe dar cumplimiento de los
obligaciones formales en materia tributaria.
Una de ellas, la sentencia C-733 de 2003, en uno de sus partes expresa:
As entonces, el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales hoy en

da ha adquirido una relevancia propia que no se reduce al caso colombiano ,
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pues permite hacer efectivo el deber material de tributacin consagrado en el

artculo 95-9 de la Constitucin as como los principios esenciales del sistema
tributario como son los de equidad, eficiencia y progresividad consagrados en
el artculo 363 de la Carta Poltica, por lo que es imprescindible que dichos
deberes formales sean cumplidos con todo rigor.
Esto ha dado pie a que muchos funcionarios de la administracin de impuestos

ignoren el principio de la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, aun
cuando la misma administracin de impuestos, en circular 175 de 2001, exige a sus
funcionarios la observancia de este principio.
Si bien es cierto que las obligaciones formales son de obligatorio cumplimiento, en

los casos en que incumplimiento de una de ellas no afecte el cumplimiento del
derecho sustancial, debe prevalecer este ltimo.
Ciertamente en la mayora de los casos el incumplimiento de los deberes formales

del contribuyente impide o hace imposible que la administracin de impuestos
pueda recaudar los impuestos que un contribuyente debe pagar, o que pueda
verificar la exactitud de los mismos, casos en los cuales evidentemente no se puede
alegar la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal.
Caso contrario sucede cuando el incumplimiento de una obligacin formal no afecta

para nada el impuesto que el contribuyente debe pagar, y en esos casos s debe
prevalecer el derecho sustancial sobre el formal, puesto que el objetivo de la ley se
ha conseguido y el logro del objetivo no puede ser desconocido por una simple
formalidad.
Este tipo de situaciones por lo general se presentan cuando se trata de normas que
conceden beneficios tributarios a los contribuyentes, en los cuales la administracin
de impuestos suele excusarse en cualquier formalidad no observada para proceder
a desconocer el beneficio.
ISBN 978-958-44-9370-5
El principio de la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal va de la mano

con el principio de eficacia consagrado por el artculo 3 del cdigo contencioso
administrativo, el cual contempla:
En virtud del principio de eficacia, se tendr en cuenta que los procedimientos

deben lograr su finalidad, removiendo de oficio los obstculos puramente
formales y evitando decisiones inhibitorias. Las nulidades que resulten de
vicios de procedimiento podrn sanearse en cualquier tiempo a peticin del
interesado.
Es claro que todo funcionario pblico debe actuar siempre considerando que las
formalidades no pueden entorpecer la consecucin del objetivo perseguido por una
norma sustancial. En estos casos se debe tener presente el espritu de la ley y por
consiguiente los contenidos de fondo deben prevalecer sobre las simples
formalidades, tal y como lo expresa la administracin de impuestos en la circular 75
de 2001.
Debe quedar claro que el principio de la prevalencia del derecho sustancial sobre el
formal no debe llevar al incumplimiento de sus obligaciones por parte del
contribuyente, pero tampoco se puede desconocer este principio cuando el objetivo
del derecho sustancial se ha conseguido, caso en el cual deben prevalecer los hechos
de fondo.
Alcance de las estadsticas por sector econmico como

indicio en el procedimiento tributario
Cuando la Dian no tiene pruebas directas respecto a un comportamiento irregular
de un contribuyente pero por cruces de informacin o por cualquier otra situacin
duda de la veracidad de los valores declarados por el contribuyente, puede recurrir
a las pruebas indiciarias y entre esas pruebas indiciarias estn las estadsticas por
sectores econmicos.
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Estas estadsticas pueden ser elaboradas por la misma Dian para efectos de
establecer un estndar de costos y gastos frente a los ingresos de cada sector
econmico, por ejemplo.
Dice el artculo 754-1 del estatuto tributario:
Indicios con base en estadsticas de sectores econmicos. Los datos

estadsticos oficiales obtenidos o procesados por la Direccin General de
Impuestos Nacionales sobre sectores econmicos de contribuyentes,
constituirn indicio para efectos de adelantar los procesos de determinacin
de los impuestos, retenciones y establecer la existencia y cuanta de los
ingresos, costos, deducciones, impuestos descontables y activos
patrimoniales.
Si un contribuyente se sale de lo normal determinado por la Dian para su sector

econmico, generalmente saltan las alarmas de la divisin de fiscalizacin de la Dian
y con seguridad iniciar un proceso de investigacin.
Sin embargo se debe tener claro que en ese caso particular el simple indicio basado
en este tipo de estadsticas no siempre se puede considerar suficiente para que la
Dian profiera un acto administrativo sancionatorio.
El consejo de estado emiti una sentencia sobre una liquidacin oficial practicada
por la Dian en la que desconoce los pagos por honorarios que realiz un
contribuyente, porque esos pagos segn la Dian estaban por encima de los
estndares de su sector, lo cual concluy la Dian despus de analizar los valores
declarados por 4 contribuyentes del sector.
Ha dicho la seccin cuarta del consejo estado en sentencia del 7 de abril de 2011,
expediente 17314:
()
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En el rgimen tributario los indicios suplen la falta de pruebas directas; sin

embargo, debe tenerse en cuenta que el indicio es una prueba subsidiaria, es
decir, que solo ante la falta de pruebas directas es posible acudir al indicio.
En el caso previsto en el artculo 754 del Estatuto Tributario la prueba del

indicio bastara para adicionar ingresos o para rechazar un gasto; mientras
que en el artculo 754-1 la prueba del indicio sirve tan solo de punto de partida
para adelantar los procesos de determinacin de los tributos.
()
Conforme a lo expuesto, la proporcionalidad de la expensa debe establecerse

frente al ingreso del declarante, no como lo efectu la Administracin al tomar
el promedio aritmtico de los honorarios pagados por cuatro contribuyentes
que desarrollan la actividad econmica 1541 (elaboracin de productos de
molinera), ya que si bien el artculo 107 ib establece que la proporcionalidad
de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta
las normalmente acostumbradas en cada actividad, tal estudio debe servir de
parmetro de determinacin de las expensas, pero no constituirse en
elemento nico.
En consecuencia, la Sala revocar la sentencia apelada, declarando la nulidad

del acto administrativo demandado y, como resultado, la firmeza de la
declaracin presentada el 15 de abril de 2004, relevndose, en consecuencia,
del estudio de los dems cargos planteados en el recurso de apelacin.
De acuerdo a la sentencia, y como es lgico deducir de la redaccin de la norma en

cuestin, se requiere mucho ms que un indicio proporcionado por un estudio
estadstico parco y carente de tcnica para rechazar pagos por considerarlos
desproporcionados con respecto a otros contribuyentes del mismo sector.
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Prueba de costos y deducciones puede ser presentada

posterior al inicio del proceso de fiscalizacin
Las pruebas con que se pretendan soportar costos y deducciones se pueden
presentar luego de iniciado el proceso de fiscalizacin, valga decir, en cualquier
etapa de la va gubernativa, sin que ello afecte la procedencia del costo o gasto.
Puede suceder que al responder un requerimiento especial el contribuyente no

pueda allegar una factura, un certificado o un contrato, pero en la siguiente etapa,
esto es, en la el recurso de reconsideracin contra la liquidacin oficial de revisin,
puede presentar dichos documentos, documentos que no pueden ser rechazados
como prueba por la Dian.
Hay abundante jurisprudencia de la seccin cuarta del Consejo de estado en esa

materia, y en una de las sentencias, la 17318 del 26 de enero de 2012, con ponencia
del magistrado Hugo Fernando Bastidas Brcenas, se dijo:
Para la Sala, no incide en la aceptacin de la deduccin el hecho de que el

contrato de asesora no se hubiera aportado cuando lo pidi la DIAN, pues lo
cierto es que si bien eso debe examinarse, en principio, como un indicio en
contra del contribuyente, lo cierto es que ese indicio no se opone a que el
contribuyente acredite despus los costos y deducciones que pretende hacer
valer, en los trminos del artculo 781 E.T. Ante la carencia de la prueba, es
razonable que el artculo 781 citado disponga que cuando el contribuyente
allegue posteriormente esa prueba y la alegue "a su favor", deba valorarse,
pero sin olvidar que existe un indicio en contra. En estricto sentido, la norma
no restringe que la prueba se presente con posterioridad. Tan es as que la
norma permite que el contribuyente pueda acreditar "plenamente" los
correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos.
Resulta evidente que si en la respuesta al requerimiento especial el contribuyente

no aporta las pruebas que desvirten las pretensiones de la Dian, esta no aceptar
el costo o la deduccin, pero luego en la siguiente etapa procesal debe aceptarlas si
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el contribuyente allega las referidas pruebas, siempre que dichas pruebas no sean
controvertidas, puesto que es probable que la Dian alegue que se trata de pruebas
pos constituidas, o que no corresponden a la realidad debido a que el negocio
jurdico no se llev a cabo, etc., y correspondera al contribuyente rebatir esas
acusaciones, pero en todo caso, cualquier rechazo ha de ocurrir por cualquier motivo
excepto por la presentacin extempornea de los documentos probatorios.
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PRESCRIPCIN DE LOS IMPUESTOS

Las deudas originadas en impuestos, intereses y sanciones prescriben con el paso del
tiempo por la inactividad de la administracin de impuestos que impide hacer el
cobro de los mismos. La prescripcin de la accin de cobro de los impuestos est
regulada por el artculo 817 del estatuto tributario:
La accin de cobro de las obligaciones fiscales, prescribe en el trmino de

cinco
(5) aos, contados a partir de:
1. La fecha de vencimiento del trmino para declarar, fijado por el Gobierno

Nacional, para las declaraciones presentadas oportunamente.
2. La fecha de presentacin de la declaracin, en el caso de las presentadas en

forma extempornea.
3. La fecha de presentacin de la declaracin de correccin, en relacin con los

mayores valores.
4. La fecha de ejecutoria del respectivo acto administrativo de determinacin

o discusin.
La competencia para decretar la prescripcin de la accin de cobro ser de los

Administradores de Impuestos o de Impuestos y Aduanas Nacionales
respectivos, o de los servidores pblicos de la respectiva administracin en
quien estos deleguen dicha facultad y ser decretada de oficio o a peticin de
parte.
Como se observa, la prescripcin de la accin de cobro es de 5 aos contados desde

las fechas a que se refiere el artculo 817 del estatuto tributario, de manera tal que
si transcurre es ese tiempo sin que la Dian haga el cobro, pierde facultad para
hacerlo.
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De otra parte, los 5 aos de prescripcin pueden extenderse a causa de la

interrupcin o suspensin del trmino de prescripcin a que se refiere el artculo 818
Interrupcin y suspensin del trmino de prescripcin. El trmino de la

prescripcin de la accin de cobro se interrumpe por la notificacin del
mandamiento de pago, por el otorgamiento de facilidades para el pago, por
la admisin de la solicitud del concordato y por la declaratoria oficial de la
liquidacin forzosa administrativa.
Interrumpida la prescripcin en la forma aqu prevista, el trmino empezar a

correr de nuevo desde el da siguiente a la notificacin del mandamiento de
pago, desde la terminacin del concordato o desde la terminacin de la
liquidacin forzosa administrativa.
El trmino de prescripcin de la accin de cobro se suspende desde que se dicte

el auto de suspensin de la diligencia del remate y hasta:
- La ejecutoria de la providencia que decide la revocatoria,
- La ejecutoria de la providencia que resuelve la situacin contemplada en el

artculo 567 del Estatuto Tributario.
- El pronunciamiento definitivo de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa

en el caso contemplado en el artculo 835 del Estatuto Tributario
Los efectos de la interrupcin y prescripcin son diferentes: la primer implica volver

a contar los 5 aos una vez ocurre la circunstancia que interrumpe la accin de cobro
y la segunda implica la reanudacin del tiempo de prescripcin una vez cesa la causa
de la suspensin de la prescripcin.
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Prescripcin de los impuestos cuando no se ha presentado

la declaracin
Muchos de nuestros lectores nos han manifestado su inquietud respecto a la
prescripcin de la accin de cobro de los impuestos cuando las declaraciones
tributarias respectivas no se presentaron.
La prescripcin de la obligacin de cobro de los impuestos est regulada por el

artculo 817 del estatuto tributario, pero este artculo es aplicable nicamente para
las declaraciones que fueron presentadas por el contribuyente, ya sea
oportunamente o extemporneamente, de modo que esta norma no es aplicable
para aquellas declaraciones que no fueron presentadas.
Para el caso de las declaraciones que no fueron presentadas, es preciso recurrir

primero a lo expuesto por el artculo 717 del estatuto tributario:

Esto se debe a que si no se ha presentado la declaracin tributaria, no puede haber

accin de cobro puesto que no se ha determinado ninguna deuda que pueda
prescribir, por tanto, primero tiene que presentarse la declaracin para que a los
valores all consignados les sea aplicado el artculo 817 del estatuto tributario.
As las cosas, la Dian tiene 5 aos contados desde la fecha en que se venci el plazo
para declarar para practicar la liquidacin de aforo y determinar el impuesto que el
contribuyente debe pagar. Si eso no sucede, ya no ser posible determinar ninguna
deuda a cargo del contribuyente que pueda estar sujeta a prescripcin alguna. Si no
hay declaracin no hay deuda, y si no hay deuda no opera el artculo 817 del estatuto
tributario.
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Ahora, si la Dian practica la liquidacin de aforo dentro de los 5 aos con que cuenta
para hacerlo, la prescripcin del impuesto a pagar determinado en dicha liquidacin
empezar a correr desde la confirmacin de la liquidacin de aforo.
Prescripcin de la accin de cobro de los impuestos

determinados en una declaracin de correccin
La accin de cobro de los impuestos que han sido determinados por el contribuyente
en una declaracin de correccin, puede prescribir en dos tiempos diferentes, segn
se interpreta de lo dispuesto por el artculo 817 del estatuto tributario.
La prescripcin de la accin de cobro de las diferentes deudas tributarias es de 5

aos, pero dicho trmino se cuenta desde momentos diferentes segn cada caso.
En el caso de la declaracin de correccin se pueden presentar dos momentos

diferentes, de tal manera que un impuesto es determinado en una fecha, y luego, al
ser corregida la declaracin, otro valor ser determinado en otra fecha futura.
Para estos casos dice el numeral 3 del artculo 817 del estatuto tributario que la
prescripcin se contar a partir de:
La fecha de presentacin de la declaracin de correccin, en relacin con los

mayores valores.
Entendemos nosotros que la prescripcin de los valores adicionales determinados

en la declaracin de correccin empieza a correr desde la fecha en que se presenta
la declaracin corregida, y en los valores inicialmente determinados desde la fecha
en que debi presentarse la declaracin o desde la fecha en se present si su
presentacin fue extempornea.
Supongamos que en abril 25 de 2013 se present la declaracin de renta del ao

gravable 2012, declaracin cuyo vencimiento era el 27 de abril de 2013. En dicha
declaracin se determin un impuesto a pagar de $10.000.000.
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Esa misma declaracin fue corregida en enero 22 de 2014, y en ella se determin un

impuesto a pagar de $15.000.000, es decir 5 millones ms.
Segn nuestro entender, la prescripcin de la accin de cobro por los primeros 10

millones empieza a correr desde el 27 de abril de 2013, y de los 5 millones desde el
22 de enero de 2014, pues as se entiende cuando la norma dice en relacin con
los mayores valores., que no es otra cosa que el mayor valor determinado en la
declaracin de correccin con respecto a la declaracin inicial, que en nuestro
supuesto son 5 millones de pesos.
Cuando el impuesto se determina mediante acto

administrativo la prescripcin de la accin de cobro se
cuenta a partir de la ejecutoria del mismo
Cuando el impuesto, intereses y sanciones son determinados mediante un acto
administrativo, la prescripcin de la accin de cobro por estas deudas es de 5 aos,
trmino que se cuenta desde la fecha en que el acto administrativo respectivo queda
ejecutoriado.
Es el caso por ejemplo del impuesto determinado en una liquidacin de aforo, de

una liquidacin oficial de revisin, o de la sancin impuesta mediante resolucin
independiente.
El artculo 817 del estatuto tributario dice que la accin de cobro prescribe a los 5
aos contados a partir de:
1. La fecha de vencimiento del trmino para declarar, fijado por el gobierno

nacional, para las declaraciones presentadas oportunamente.
2. La fecha de presentacin de la declaracin cuando su presentacin ha sido

extempornea.
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3. La fecha de presentacin de la declaracin de correccin, en relacin con los

mayores valores.
4. La fecha de ejecutoria del respectivo acto administrativo de determinacin o

discusin.
Algunos contribuyentes han llegado a interpretar que el trmino de la prescripcin

se cuenta en todos los casos desde la fecha de vencimiento para declarar o desde la
fecha de presentacin extempornea, olvidando el numeral 4 del artculo referido
que aplica para las deudas que no se han originado en una accin autonoma y
voluntaria del contribuyente, sino que se han originado luego de la actuacin
administrativa de la Dian.
Es el tpico caso de la declaracin presentada oportunamente pero que luego es

modificada por la Dian mediante liquidacin oficial de revisin. En este caso, la
prescripcin no cuenta sino a partir de la expedicin de la resolucin que confirma
la liquidacin oficial de revisin, lo cual puede suceder incluso tres aos despus que
el contribuyente haya presentado la declaracin, de modo que en estos casos la
prescripcin se puede dar a los 8 aos.
Prescripcin de la accin de cobro de los impuestos se

cuenta desde la decisin definitiva en la jurisdiccin
contencioso administrativa
La determinacin oficial del impuesto que debe pagar el contribuyente se realiza
mediante un proceso administrativo que se llama va gubernativa, y ese acto
administrativo puede ser demandado ante la jurisdiccin contencioso
administrativa, caso en el cual la prescripcin se cuenta desde que la justicia
administrativa se pronuncia definitivamente.
El artculo 817 del estatuto tributario seala que la accin de cobro de los impuestos
prescribe a los cinco aos, trmino que se empiezan a contar, entre otras fechas,
desde la ejecutoria del acto administrativo de determinacin o discusin, y a su vez,
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el numeral 4 del artculo 829 del estatuto tributario que se refiere a la ejecutoria del
acto administrativo, dice que cuando estos han sido demandados en la jurisdiccin
contencioso administrativa, quedan ejecutoriados cuando se haya decidido en forma
definitiva.
En consecuencia, si el acto administrativo que es demandado ante la jurisdiccin no

cobra fuerza ejecutoria hasta tanto no haya un pronunciamiento definitivo de la
justicia administrativa, es apenas lgico que el trmino de prescripcin tiene como
referencia esta ltima, y en efecto, si nos remitimos el artculo 818 del estatuto
tributario establece que el trmino de prescripcin se suspende hasta que haya
pronunciamiento definitivo en la jurisdiccin de lo contencioso.
Pero dejemos que sea la seccin cuarta del Consejo de estado quien nos exponga
con ms detalle la situacin que nos ocupa, lo que hace claramente en la sentencia
18452 del 11 de octubre de 2012:
De la lectura de la norma, se advierte que el numeral 4 contiene dos hiptesis

distintas, las cuales no pueden confundirse, a saber:
cuando se trata de actos administrativos susceptibles de los recursos propios

de la va gubernativa y stos han sido interpuestos, debida y oportunamente,
y el interesado no ha desistido de ellos, en estos casos, se entendern
ejecutoriados una vez los recursos formulados hayan sido decididos de manera
definitiva. Segn esta regla, el acto administrativo que sirve de ttulo ejecutivo
queda ejecutoriado una vez la entidad oficial decidida los recursos
interpuestos, siempre y cuando, el interesado no lo demande ante la
jurisdiccin, porque de hacerlo se estara ante el siguiente supuesto legal.
cuando los actos administrativos que sirvieron de ttulo ejecutivo fueron

demandados ante la jurisdiccin porque el afectado no comparti la decisin
de la administracin y acudi al aparato judicial en ejercicio de las acciones
contencioso administrativas, para obtener la declaratoria de nulidad y el
restablecimiento de sus derechos. En estos casos, se entendern ejecutoriados
una vez sea proferida la decisin judicial definitiva.
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Segn esta regla especial, la accin de nulidad y restablecimiento del derecho

instaurada contra el acto administrativo que sirve de fundamento al cobro
coactivo, impide que ese acto tenga fuerza ejecutoria, la cual adquiere en el
momento en que la jurisdiccin decida, de manera definitiva, la respectiva
demanda, en el sentido de no acceder a la pretensin de nulidad del acto.
Sobre el tema, la jurisprudencia ha sostenido que la fuerza ejecutoria de los

actos administrativos que sirven de fundamento al cobro coactivo, tiene una
regla especial en materia tributaria, pues la ejecutoriedad del acto solo se
adquiere cuando la jurisdiccin de lo contencioso administrativo decida
definitivamente las acciones de restablecimiento del derecho que se hayan
interpuesto.
De conformidad con el artculo 829, numeral 4, del Estatuto Tributario, la

accin de nulidad y restablecimiento, instaurada contra el acto administrativo
que sirve de ttulo ejecutivo, suspende la ejecucin del mismo hasta cuando la
jurisdiccin decida de manera definitiva la legalidad de ese acto.
En este orden de ideas, por ms que el contribuyente se esfuerce en ganar tiempo

echando mano de todos los recursos administrativos y judiciales que la ley le
permite, por ese medio no conseguir la prescripcin de la deuda, de all que resulta
prudente slo patalear cuando se tengan razones de hecho y de derecho
suficientes para ganar el proceso, pues de otra forma lo nico que se lograr ser
pagar intereses moratorios por ms tiempo, pues estos se pagan desde que la deuda
se causa hasta que se satisface, exceptuando el periodo de suspensin a que se
refiere el artculo 634-1 del estatuto tributario aplicable en ese caso.
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Qu pasa si una administracin de impuestos insiste en

cobrar una deuda ya extinguida?
Algunas administraciones de impuestos, especialmente territoriales, insisten en
cobrar al contribuyente tributos, sanciones e intereses sobre los que ya oper el
fenmeno de la extincin. Qu hacer frente a una situacin as?
El artculo 817 del estatuto tributario contempla los trminos y casos en que opera
la extincin de las deudas fiscales, y una vez transcurrido el tiempo la prescripcin
opera por s sola y puede ser declarada de oficio por parte de la administracin de
impuestos o por solicitud del contribuyente, y en tal evento la administracin de
impuestos est obligada a declarar la prescripcin puesto que as lo ordena el
Sucede a menudo que una administracin de impuestos, aun conociendo que la

deuda del contribuyente ya prescribi, profiere un mandamiento de pago, ordena
embargos y remates.
Naturalmente que el contribuyente puede interponer una excepcin contra el

mandamiento de pago en la que alegue y solicite la prescripcin (Artculos 830 y 831
del estatuto tributario), pero algunos contribuyentes por desconocimiento o por
descuido olvidan interponer dicha excepcin, de modo que la administracin de
impuestos contina con el proceso de cobro.
Es importante recordar que el contribuyente no debe pagar las deudas ya prescritas,

puesto que si lo hace, perder ese dinero ya que luego no puede exigir su devolucin,
pues as lo considera de forma expresa el artculo 819 del estatuto tributario.
Lo que el contribuyente debe hacer es demandar ante la jurisdiccin contenciosa

administrativa el acto definitivo (resolucin) proferido por la administracin de
impuestos que ordena la ejecucin.
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Acto administrativo que resuelve prescripcin de un

impuesto puede ser demandado en la jurisdiccin
contenciosa administrativa
El acto administrativo que profiere la administracin tributaria mediante el cual se
resuelve una solicitud de prescripcin de un impuesto puede ser demandado ante la
jurisdiccin contenciosa a administrativa.
La prescripcin de los impuestos ocurre a los 5 aos en los trminos del artculo 817
del estatuto tributario y el inciso dos del mismo artculo faculta al contribuyente
para que solicite ante la administracin tributaria la declaratoria de prescripcin.
Si la administracin tributaria niega la prescripcin del impuesto, el acto

administrativo en el que se niega tal peticin puedes ser demandado.
La seccin cuarta del Consejo de estado ha considerado que el acto administrativo

que niega la declaratoria de prescripcin es un acto que resuelve la situacin jurdica
del contribuyente de modo que constituye un aspecto de fondo susceptible de ser
sometido a control jurisdiccional.
El Consejo de estado ratific su posicin fijada en la sentencia del 15 de abril de 2010,

expediente 17105 cuando dijo:
En el caso particular, se advierte que el acto demandado no se profiri en el

trmite del proceso administrativo coactivo, sino que fue el resultado del
derecho de peticin en el que la demandante solicit declarar la prescripcin
de la accin de cobro de una serie de obligaciones que tena a su cargo, en
calidad de deudora solidaria de la sociedad XXX. Esa peticin provoc un
pronunciamiento de la administracin, en el que se resolvi de fondo la
situacin particular de la demandante y, sin duda, es un acto administrativo
pasible de control judicial.
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Es cierto que las prescripciones de la accin de cobro, pedidas en el derecho

de peticin en cuestin, bien podan presentarse como excepciones en los
respectivos procesos de cobro, pero tambin lo es que al resolver dicha
peticin, la DIAN debi informarle a la actora que esa no era la va legal para
intervenir y, asimismo, debi abstenerse de emitir un pronunciamiento de
fondo. Empero, como se pronunci de fondo, se debe concluir que esa
respuesta contiene una decisin de fondo que afecta de manera concreta la
situacin de la demandante y, por lo tanto, es susceptible de demandarse en
ejercicio de la accin de nulidad y restablecimiento del derecho.
En efecto, contrario a lo sealado por la DIAN, el oficio mencionado responde

de fondo y de manera definitiva la situacin de la seora XXX, en el sentido de
negar la solicitud de prescripcin de la accin de cobro. Contra esa decisin,
se insiste, se poda instaurar directamente la accin de nulidad y
restablecimiento del derecho ante la jurisdiccin, por tratarse de un acto
administrativo de contenido particular, dado que la DIAN no dio la
oportunidad de interponer los recursos (artculo 135 del C.C.A.)
Lo anterior resulta de capital importancia especialmente en lo que tiene que ver con
los impuestos territoriales, por cuanto algunas administraciones de impuestos
municipales o departamentales de forma caprichosa y sin sustento normativo alguno
rechazan declarar la prescripcin de un impuesto obligando a los contribuyentes a
pagar deudas que no deberan pagar.
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Otorgamiento del acuerdo de pago interrumpe prescripcin

de las deudas tributarias
Cuando la Dian concede un acuerdo de pago por los valores que un contribuyente
le adeuda se interrumpe el trmino de prescripcin de dichas deudas, y cuando se
incumple dicho acuerdo de pago el trmino de prescripcin inicia de nuevo.
El artculo 818 del estatuto tributario seala que el trmino de prescripcin de la

accin de cobro se interrumpe cuando se otorgan facilidades de pago al
contribuyente, que no es otra cosa que los llamados acuerdos de pago contenidos
en el artculo 814 del estatuto tributario, de manera que el conteo de dicho trmino
deja de contarse, y luego, cuando se incumple dicho acuerdo, el trmino de
prescripcin inicia a contar desde cero nuevamente.
El mismo artculo 818 del estatuto tributario seala que interrumpida la prescripcin
el trmino empezar a contar de nuevo (desde cero), aunque realmente el inciso 2
del artculo 818 no hace referencia expresa al incumplimiento de la facilidad de pago
ni fija la fecha a partir de la cual debe correr nuevamente el trmino de prescripcin,
pero la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 17417 del 16 de
septiembre de 2011, con ponencia del magistrado Hugo Fernando Bastidas dej
claro que dicho conteo se inicia una vez se notifica la resolucin que deja sin efecto
el acuerdo de pago:
Ahora bien, una vez que se declara sin vigencia el plazo concedido, el trmino
de prescripcin de 5 aos de la accin de cobro, que se interrumpe cuando se
concede una facilidad de pago, vuelve a correr de nuevo, a partir de la
notificacin de la resolucin que dej sin efectos el acuerdo de pago.
En ese orden de ideas, los 5 aos de prescripcin de la accin de cobro se cuentan

nuevamente desde la fecha en que la Dian notifica al contribuyente la resolucin que
deja sin efectos el acuerdo de pago en los trminos que dispone el artculo 814-3 del
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Dian no tiene facultad para compensar deudas prescritas

Se han presentado casos (por ejemplo el referido en la sentencia 18009 de
septiembre 13 de 2009, seccin cuarta del Consejo de estado) en que la Dian decide
compensar deudas tributarias en las que ya ha operado la prescripcin, y se ha de
saber que ocurrida la prescripcin sucede nada ms y nada menos que la prdida de
la facultad de la Dian para compensar saldos a favor con sumas prescritas.
El artculo 817 del estatuto tributario seala claramente el trmino de prescripcin

de la accin de cobro de los impuestos, y una vez ocurrida cesa toda facultad de la
Dian para intentar cobrar dichos valores por cualquier forma posible. Ni cobro
coactivo ni compensacin.
La compensacin es un modo de extinguir una obligacin tributaria, y el literal b del

artculo 815 del estatuto tributario considera la posibilidad de compensar saldos a
favor con deudas que tenga el contribuyente por concepto de impuestos,
retenciones, sanciones e intereses, pero como resulta obvio y natural, la deuda con
la que se pretenda compensar el saldo a favor debe estar vigente, esto es, no debe
estar prescrita, pues la prescripcin implica que desaparezca para el contribuyente
la obligacin legal de pagarla, y desaparezca para la Dian la facultad para cobrarla,.
En la sentencia del Consejo de estado que se ha referido se aborda el caso de un

intento de la Dian por compensar una deuda prescrita, y no se trata de cualquier
contribuyente, se trata quizs del ms influyente como puede ser Ecopetrol, y si eso
pasa con una empresa de ese tamao ya nos podremos imaginar lo que le pasa a los
pequeos contribuyentes que adems de desconocer las normas no tienen los
recursos para acceder a una asesora especializada, por lo que se debe tener
absolutamente claro que si la Dian tuvo la irresponsabilidad o hizo gala de la mayor
ineficiencia dejando prescribir una deuda, no puede luego enmendar su error
violando la ley.
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Proceso de cobro coactivo debe llevare a cabo en su

totalidad dentro del trmino de prescripcin de la accin de
cobro
El artculo 817 del estatuto tributario seala que la accin de cobro de las
obligaciones tributarias prescribe a los 5 aos contados desde la ocurrencia de las
situaciones relacionadas en el mismo artculo, y ha dicho el Consejo de estado que
la accin de cobro, en la totalidad del proceso debe realizarse dentro de ese trmino
de 5 aos.
Se podra entender que lo importante es que la Dian inicie la accin de cobro antes
de que opere la transcripcin, no importa que el procedimiento culmine luego de 6
aos o ms, pero la jurisprudencia ha precisado que esa no es la interpretacin que
se le debe dar a la norma.
La seccin cuarta del consejo de estado en sentencia del 28 de agosto de 2013,

expediente 18567, con ponencia del magistrado Hugo Fernando Bastidas,
fundament su tesis en los siguientes trminos:
La Sala ha sealado que de la lectura de los artculos 817 y 818 del E.T. se
desprende que la obligacin de la Administracin no solo es iniciar la accin
de cobro coactivo dentro de los 5 aos siguientes a la fecha en que se hizo
exigible la obligacin, sino que, una vez iniciada, debe culminarla en ese
trmino, so pena de que los actos que expida despus de expirado el trmino
queden viciados por falta de competencia temporal. Para estos efectos,
advirti que detrs del trmino de prescripcin de la accin de cobro coactivo
hay poderosas razones de seguridad jurdica tanto para la Administracin
como para los contribuyentes. Para la Administracin, porque debe existir
siempre un momento definitivo en el que se consoliden los actos
administrativos que expide en el procedimiento de cobro coactivo. Y, para los
contribuyentes, porque la accin de cobro no puede extenderse
indefinidamente en el tiempo. Del mismo modo, la Sala ha establecido que la
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Administracin debe llegar al proceso de cobro coactivo para obtener en

forma forzada el pago de las obligaciones que voluntariamente no ha
realizado el deudor. Que as, el remate de los bienes no tiene finalidad distinta
que obtener dicho pago, hasta concurrencia del valor adeudado. Que, por
tanto, efectuado el remate, su producto extingue la obligacin, si ste cubre
su valor, desde la fecha de la diligencia si concluye con la adjudicacin de los
bienes y el rematante paga el precio. Que, en ese sentido, no puede
entenderse realizado el pago en la fecha de aprobacin de la diligencia de
remate por cuanto, segn el artculo 530 del C.P.C., esta providencia debe
dictarse cuando el rematante ha pagado oportunamente el precio.
Importante este criterio jurisprudencial puesto que obliga a que la Dian sea mucho
ms diligente a la hora de gestionar el cobro de las deudas tributarias, toda vez que
de acuerdo a este criterio, tcnicamente la Dian no tiene 5 aos para iniciar el
proceso de cobro coactivo como se considerar al leer el artculo 817 del estatuto
tributario.
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OTROS ASPECTOS RELACIONADOS CON EL

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
A continuacin relacionamos los editoriales relacionados con diferentes aspectos del
procedimiento tributario que no hemos clasificado en los captulos anteriores a
efectos de una mayor separacin y comprensin.
Anticipo en el impuesto de renta y complementarios

Todo contribuyente que declare renta debe pagar un anticipo del impuesto de renta
correspondiente al periodo siguiente al que se declara.
Adems de pagar el impuesto de renta que se genere en un periodo determinado,

los contribuyentes deben pagar parte del impuesto de renta que se supone se
generar en el periodo siguiente, lo cual constituye un anticipo.
El anticipo equivale al 75% del impuesto neto de renta determinado en el periodo

declarado. Cuando se declara por primera vez el porcentaje es del 25% y para el
segundo ao ser del 50%.
Una vez determinado el impuesto neto de renta, se aplica el 75% o el porcentaje que
corresponda, y a este valor se le restan las retenciones en la fuente que le hubieren
sido practicadas en el respectivo periodo.
Existen dos procedimientos para determinar la base sobre la cual se ha de aplicar el

75% o el que corresponda, y el contribuyente podr escoger cualquiera de los dos,
el que ms le convenga, obviamente.
1. Impuesto de renta de periodo declarado
2. Promedio del impuesto de renta de los dos ltimos aos.
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Una vez se elija el procedimiento ms adecuado se toma el resultado

correspondiente y se le aplica el 75%, el 50% o el 25%, segn el caso. Al valor
resultante se le restan las retenciones y el resultado ser el valor del anticipo.
Ejemplo:
Ao a declarar: 2015
Impuesto neto de renta en 2015: 10.000.000
Impuesto neto de renta en 2014: 8.000.000
Retenciones practicadas en 2015: 4.000.000
Anticipo 2015: ?
Procedimiento 1
(10.000.000 * 0,75) = 7.500.000
(7.500.000 4.000.000) = 3.500.000
El anticipo por el 2015 ser de 3.500.000
Procedimiento 2
(10.000.000 + 8.000.000)/2 = 9.000.000
(9.000.000*0,75) = 6.750.000
(6.750.000 4.000.000) = 2.750.000
El anticipo para el 2015 ser entonces de 2.750.000
Vemos que en este supuesto el procedimiento 2 nos da un menor anticipo, por lo

que seguramente el contribuyente lo elegir.
Si el resultado de uno o de juntos procedimientos nos diera cero o menor a cero,

significa que no se debe pagar anticipo por el siguiente periodo. Es posible, claro
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est, que en un procedimiento no resulte anticipo y en el otro s. Ya el contribuyente

decidir si lo paga o no.
Vale aclarar que las retenciones que se restan son las retenciones que le han
practicado al contribuyente, esto es las que figuran en la cuenta 135515.
El anticipo que se pague en el 2015 por el 2016 podr ser descontado por el
contribuyente en el 2016.
Los contribuyentes pertenecientes al rgimen especial en el impuesto de renta no

estn obligados a calcular ni pagar el anticipo.
El estado al imponer el pago de un anticipo de impuestos, est asumiendo que en el

ao siguiente el contribuyente generar renta y por consiguiente deber pagar el
respectivo impuesto, algo que no siempre es as, puesto que se puede dar el caso en
que el contribuyente en el ao siguiente no genere impuesto o genere un impuesto
inferior al anticipo pagado, caso en el cual se generar un saldo a favor del
contribuyente.
Tratamiento del anticipo en la correccin de la declaracin

de renta
El anticipo del impuesto de renta de que trata el artculo 807 del estatuto tributario
puede ser objeto de modificacin como consecuencia de una correccin voluntaria,
provocada o de una liquidacin de revisin, siempre y cuando no se haya presentado
la declaracin del periodo gravable siguiente.
El artculo 807 del estatuto tributario establece que todo contribuyente del impuesto
de renta y complementarios [a excepcin del rgimen especial], debe pagar un
anticipo del impuesto de renta por el periodo siguiente.
Este anticipo se calcula en la liquidacin privada que realiza el contribuyente segn

el procedimiento contemplado en el artculo 807 de estatuto tributario.
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Qu sucede cuando la declaracin es modificada, y por consiguiente el anticipo

inicialmente calculado resulta afectado?
Al corregir una declaracin de renta pueden afectarse las bases sobre las que se
calcula el anticipo de renta, y en consecuencia, el anticipo tambin se ve modificado.
En principio se entendera que si se modifican las bases sobre las cuales se calcula el
anticipo, debe necesariamente modificarse el anticipo, pues este debera
recalcularse con las nuevas bases resultantes de la respectiva correccin.
Sin embargo tanto la doctrina de la Dian como la jurisprudencia del Consejo de

estado han conceptuado que en el caso de corregir una declaracin de renta, el
anticipo se debe recalcular siempre que no se haya presentado la declaracin del
periodo siguiente, es decir, la declaracin para la cual se calcul el anticipo.
Por ejemplo, en el caso que la declaracin sea modificada por una liquidacin de
revisin, el Consejo de Estado ha expresado que el anticipo de renta no es posible
modificarlo por motivo de una liquidacin de revisin, considerando entre otras
razones, que el anticipo debe ser calculado por la liquidacin privada realizada por
el contribuyente.
Expuso el Consejo de Estado en su oportunidad:
La sociedad contribuyente considera que con la determinacin del anticipo

en la liquidacin de revisin, se incurri en violacin del artculo 49 de la Ley
52 de 1977 (hoy artculo 712 del Estatuto Tributario), porque esta norma al
sealar los factores que debe contener la liquidacin de revisin no incluy la
determinacin del anticipo para ao posterior al gravable, que como tal
corresponde a una vigencia diferente a la de la liquidacin oficial, y que
adems para la fecha, el impuesto correspondiente a esta otra vigencia fiscal
ya estaba cancelado.
La Sala en anterior oportunidad al tratar el tema, precis que el anticipo se

fundamenta en un hecho hipottico pero posible de suceder, pues presume la
ley que el declarante tendr en el ejercicio siguiente al ao gravable una
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situacin econmica similar a la declarada, y que el patrimonio y los ingresos

del contribuyente correspondern por lo menos a unas bases gravables que
representen un tributo del 75% del liquidado por el contribuyente para el ao
gravable.
Este anticipo por imperativo de la ley, vigente entonces (artculos 17 de la Ley

38 de 1969 y 94 Ley 9 de 1983), deba liquidarse con base en el impuesto de
renta determinado en la liquidacin privada, se liquida a ttulo de impuesto de
renta del ao gravable siguiente al declarado, y se recibe por la Administracin
Tributaria en el ao fiscal en que se determina con cuantificacin real de los
recursos econmicos del sujeto pasivo de la obligacin, imputacin al
impuesto que en definitiva resulte a cargo del contribuyente por el ao
gravable a que corresponda y cuando su determinacin y pago no se haga en
los trminos que prescribe la ley, esto es, base gravable declarada, tarifa y
oportunidad, en general los recargos y sanciones que la misma ley prev.
El anticipo, como lo ordena el artculo 17 de la ley 38 de 1969 deba agregarse

al total liquidado en la liquidacin privada, valor que el artculo 94 de la ley 9
de 1983, calific como pago que debe hacerse a titulo de anticipo del
impuesto de renta del ao siguiente, originndose as un manejo
administrativo de cuenta corriente, para imputar el pago anticipado al
impuesto del ejercicio.
No queda duda entonces que el anticipo forma parte de la liquidacin

privada del contribuyente, tanto que la mora en su pago genera intereses en
igual forma que la causa al no pago oportuno del impuesto. As mismo la
equivocacin en su liquidacin incurra el contribuyente, puede ser corregida
por la administracin.
Pero indudablemente, la determinacin del anticipo debe hacerse sobre la

liquidacin privada del impuesto pero no en la liquidacin de revisin sobre el
impuesto definitivo por las siguientes razones:
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1. Porque evidentemente una vez transcurrido el trmino que tiene el

contribuyente para presentar la declaracin de renta por una vigencia
gravable, sumado el plazo de que goza la administracin de Impuestos para
practicar la liquidacin de revisin la situacin econmica del contribuyente
para la vigencia gravable siguiente a la declarada ha dejado ser hipottica o
incierta, pues ya ha fenecido el ejercicio impositivo, ya se ha presentado o ha
debido presentarse la declaracin de este otro ejercicio y cuantificado, por lo
menos privadamente el impuesto, caso en el cual la presuncin establecida
por la ley, de ingreso futuro, ha desaparecido para dar paso a una
cuantificacin real de los hechos econmicos del sujeto pasivo de la obligacin
tributaria.
2. Porque la determinacin del anticipo no puede hacer parte de la liquidacin

de revisin, ya que sta slo puede comprender de acuerdo con el provedo del
artculo 49 de la Ley 52 de 1977 vigente entonces (hoy artculo 712 del Estatuto
Tributario), el perodo gravable correspondiente, y no hay duda que el perodo
fiscal por el cual se practic la liquidacin acusada es 1985, es distinto del de
1986 y en manera alguna, dada la independencia de las anualidades fiscales
el acto administrativo puede abarcar vigencias distintas.
3. Porque precisamente el acto administrativo de determinacin de impuestos

que constituye la liquidacin oficial del impuesto se efecta con base en los
hechos probados que aparezcan en el expediente, mientras que el anticipo es
un clculo hipottico sobre hechos futuros.
No hay duda entonces que cuando la Administracin de Impuestos en el acto

administrativo de liquidacin oficial del tributo de 1985 (liquidacin de
revisin No. 010 de 12 de agosto de 1988) determina un anticipo fiscal para el
ao de 1986, incluyndolo como factor de liquidacin de revisin, excede la
voluntad de la ley y por lo tanto debe anularse en lo pertinente.
Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo. Seccin Cuarta.

Santaf de Bogot, D. C., febrero 5 de 1993.
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Consejero Ponente: Dr. Guillermo Chahn Lizcano.
Ref.: Expediente nmero 4454.
Por su parte la administracin de impuestos, en concepto 80552 de 2004 expuso que

siempre que no se haya presentado la declaracin del periodo siguiente se debe
modificar el anticipo, lo cual contrara un poco la sentencia del Consejo de estado
quien advierte que en la liquidacin de revisin (se entiende que en cualquier
situacin) no es posible modificar el anticipo:
Descriptores: ANTICIPO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y

COMPLEMENTARIOS
Fuentes formales: Estatuto Tributario artculos: 634, 702, 703, 704, 705, 714,
807.
Problema jurdico:
Es jurdicamente viable modificar el anticipo mediante liquidacin oficial de

revisin, cuando el contribuyente ya ha presentado la declaracin de renta del
perodo siguiente, as no se vaya a exigir su pago y con el solo propsito de
liquidar intereses moratorios?
Tesis jurdica:
No es jurdicamente viable modificar de manera terica el anticipo mediante

liquidacin oficial de revisin, cuando el contribuyente ya ha presentado la
declaracin de renta del perodo siguiente, para el solo efecto de calcular
intereses moratorios.
Interpretacin jurdica:
Conforme con lo dispuesto por el artculo 807 del Estatuto Tributario, los
contribuyentes que sean declarantes del impuesto sobre la renta, estn
obligados a liquidar y pagar en cada ao gravable, a ttulo de anticipo del
perodo gravable siguiente un porcentaje del impuesto, el cual debe pagar el
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contribuyente junto con el impuesto dentro de los plazos que para el efecto
seala el Gobierno Nacional.
La discusin se presenta en los casos en que la Administracin Tributaria, al

proferir una liquidacin de revisin modifica las bases gravables de la
declaracin de renta con lo cual se genera un mayor impuesto a pagar y en
consecuencia se altera la base de clculo del anticipo, el cual ya fue imputado
en la declaracin de renta del ao siguiente.
Se ha venido sosteniendo respecto del problema planteado la no exigencia del

pago del mayor anticipo determinado en la liquidacin oficial cuando ya se ha
presentado la declaracin del ao gravable anticipado, pero s de los intereses
moratorios, para lo cual se hace necesario hacer un clculo hipottico del
anticipo.
En el Concepto 009911 del 4 de mayo de 1989, se dijo:
Si el contribuyente al momento de producirse la liquidacin de correccin ya

haba cancelado la liquidacin privada del ao siguiente, no procede exigirle
el anticipo no calculado o el mayor valor del reajuste, por cuanto no es posible
imputar dichos valores a la liquidacin de impuestos del ao siguiente por
estar esta ya cancelada; el contribuyente no est adeudando suma alguna por
dicho ao y por consiguiente no se puede exigir lo que no se debe.
Pero como se originaron intereses por el n o pago de las cuotas del anticipo o
de su reajuste, estos s deben ser cancelados por el contribuyente desde el
momento en que fueron exigibles las cuotas, hasta la fecha de pago de la
liquidacin privada del impuesto del ao gravable al cual debera imputarse
ese anticipo . (Subrayado fuera de texto).
El Concepto 035541 del 19 de mayo de 1998, ratifica esta tesis, pero modifica
su posicin en cuanto al trmino de clculo de los intereses, reemplaza el texto
subrayado por el siguiente:
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No hay lugar a exigirle al contribuyente el pago del anticipo, pero s los

intereses moratorios desde el momento en que fueron exigibles las cuotas
hasta la fecha de vencimiento del plazo para declarar, del ao al cual debe
imputarse el anticipo . (Negrilla fuera de texto).
En 1999, se expide el concepto 31696 que dijo al respecto:
As, se considera que es viable la modificacin del anticipo mediante

liquidacin oficial de revisin; sin embargo ha de tenerse en cuenta que a
pesar de que el contribuyente al momento de producirse la liquidacin oficial
de revisin, ha cancelado la liquidacin privada del ao por el cual se calcula
el anticipo, no procede exigirle este, por cuanto al haber desaparecido como
hiptesis y estar cuantificado y cancelado dentro del valor a pagar
perteneciente al ao gravable, el contribuyente no est adeudando suma
alguna por dicho concepto y por ello no se puede exigir lo que no se debe.
No obstante lo expuesto dado que el anticipo determinado en la liquidacin

oficial, no fue cancelado dentro de los plazos determinados se generaron
intereses, los cuales s deben ser cancelados por el contribuyente, desde el
momento en que fueron exigibles las cuotas hasta la fecha del pago de la
liquidacin privada del impuesto del ao gravable al cual se debi imputar el
anticipo . (Negrilla fuera de texto).
En lo que respecta a la jurisprudencia, el Consejo de Estado ha reiterado que

en la liquidacin de revisin, no hay lugar a calcular el anticipo y menos hay
lugar a cobrar intereses moratorios, cuando ya se ha presentado la
declaracin del ao siguiente. Entre los ltimos pronunciamientos en este
sentido, estn las sentencias del 2 de julio de 1993 (Exp. 4306), 18 de febrero
de 2000 (Exp. 9830), 17 de octubre de 2000; 2 de febrero de 2001 y 2 de
noviembre de 2001 (Exp. 11838), entre otras.
Con estos antecedentes, se procede a replantear la doctrina respecto al

problema jurdico planteado, en los siguientes trminos:
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En principio es viable modificar el anticipo mediante liquidacin de revisin,

tal conclusin se desprende de la lectura de los artculos 702, 703, 704 y del
inciso segundo del artculo 647 del Estatuto Tributario. La cuestin a resolver
entonces, es la oportunidad para el ejercicio de dicha facultad por parte de la
Administracin y las consecuencias prcticas de su ejercicio.
Conforme a los artculos 705 y 714 ibdem, la Administracin cuenta con dos
aos contados a partir del vencimiento del trmino para declarar, o de la
presentacin de la declaracin (cuando es extempornea) o de la solicitud de
devolucin y/o compensacin, para expedir el requerimiento especial, acto
que da inicio al proceso de modificacin de la declaracin privada del
contribuyente. Si al momento de proferirse la liquidacin de revisin el
contribuyente an no ha presentado la declaracin de renta del perodo
siguiente es perfectamente v viable modificar el anticipo.
Otra circunstancia acontece en el evento de que el contribuyente haya

presentado la declaracin del perodo siguiente imputando el respectivo
anticipo. Aqu si bien subsiste la facultad legal para modificar el anticipo, la
modificacin es inocua porque el anticipo ha perdido tal naturaleza, es por ello
que este despacho ha manifestado en varias oportunidades que no se debe
exigir su pago, debido a que ya se ha determinado la liquidacin privada del
perodo anticipado.
La sancin establecida en el inciso tercero del artculo 634 del Estatuto

Tributario es accesoria, es decir, que surge a partir del incumplimiento de una
obligacin principal: No pagar el mayor valor determinado , por concepto de
impuestos, anticipos o retenciones.
Si se afirma que el mayor anticipo determinado en una liquidacin de revisin

en las condiciones planteadas, no es exigible igualmente debe concluirse que
los intereses moratorios (obligacin accesoria) tampoco son exigibles, en
aplicacin del principio universal de que lo accesorio sigue la suerte de lo
principal.
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No se trata de negar las facultades de control de la Administracin o de dejar

al arbitrio del contribuyente la liquidacin y pago del anticipo. Los artculos
684, 688, 698 y 702 del Estatuto le dan plenas facultades a la Administracin
para corregir el clculo del anticipo, solo que hay que hacerlo en tiempo
oportuno (antes de que se pierda el sentido de la correccin). Tampoco se
busca recortar el trmino con que cuenta la Administracin para proferir la
liquidacin de revisin, simplemente que, ante la situacin planteada y en
cumplimiento al principio de legalidad de las sanciones, esta debe abstenerse
de liquidar anticipos hipotticos y consecuencialmente dejar de cobrar
intereses moratorios sobre los mismos.
Lo sealado no obsta para que se generen intereses moratorios sobre el

impuesto y el anticipo no cancelado oportunamente dentro del plazo
establecido para el pago de la liquidacin privada correspondiente.
En los anteriores trminos se revocan los Conceptos 031696 del 7 de abril de

1999; 035541 de mayo 19 de 1998; 009911 de mayo 4 de 1989 y dems
pronunciamientos que sean contrarios a la presente doctrina.
De acuerdo lo expuesto tanto por el Consejo de estado como por la Dian, se puede
concluir que siempre que no se haya presentado la declaracin del periodo siguiente,
el anticipo debe ser recalculado, sin importar si la modificacin de le declaracin
corresponde a una correccin voluntaria, provocada o producto de una liquidacin
de revisin; pero si la declaracin del periodo siguiente ya se ha presentado, el
anticipo no puede ser modificado porque entre otras cosas, implicara la
modificacin de la declaracin del periodo siguiente para poder imputar el anticipo
recalculado.
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Personas naturales deben calcular anticipo de renta
Las personas naturales deben calcular el anticipo del impuesto a la renta como
cualquier contribuyente persona jurdica.
La norma que obliga al clculo del anticipo de renta no hace distincin alguna entre
contribuyentes personas jurdicas o personas naturales, de suerte que se debe
entender que todos los contribuyentes del impuesto a la renta deben calcular el
anticipo, a excepcin de los contribuyentes que pertenecen al rgimen especial del
impuesto a la renta.
Recordemos lo que dice el artculo 807 del estatuto tributario sobre el anticipo al
impuesto a la renta:
Clculo y aplicacin del anticipo. Los contribuyentes del impuesto sobre la

renta estn obligados a pagar un setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto
de renta y del complementario de patrimonio, determinado en su liquidacin
privada, a ttulo de anticipo del impuesto de renta del ao siguiente al
gravable.
()
Considerando que la ley no establece ninguna excepcin para las personas naturales,
estas tienen la obligacin de calcular y pagar el anticipo del impuesto a la renta segn
las reglas contenidas en el mismo artculo 807 del estatuto tributario.
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Empresas que se liquidan no calculan el anticipo del

impuesto de renta
Las empresas que se liquidan durante el periodo gravable no deben calcular el
anticipo del impuesto a la renta por el periodo siguiente.
Por ejemplo, una empresa que se liquida ene el 2015, debe presentar la declaracin
correspondiente a la fraccin de ao 2015 durante la cual oper, pero no tendr la
obligacin de calcular el anticipo de renta y complementario para el ao gravable
2016.
Aunque la norma [Artculo 807 y siguientes del estatuto tributario] no hace ninguna
excepcin o aclaracin respecto a clculo del anticipo en el caso de la liquidacin de
la empresa, por no existir obligaciones futuras respecto al impuesto de renta no
tiene objeto el clculo del anticipo.
El anticipo, como su nombre lo indica, es el pago anticipado del impuesto de renta

del periodo siguiente, y al liquidarse la empresa existe certeza de que no existir
periodo siguiente ni impuesto futuro, por lo que resulta imposible pagar un anticipo
por una obligacin futura inexistente.
El anticipo existir siempre que exista certeza que en el ao siguiente seguirn

vigentes las obligaciones tributarias relacionadas con el impuesto de renta, certeza
que no existe cuando la empresa se liquida.
Esta misma opinin la comparte la administracin de impuestos en el concepto

tributario 12200 de mayo de 1987.
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No se debe pagar anticipo en el impuesto a las ganancias

ocasionales
Cuando hay lugar a liquidar impuesto por ganancias ocasionales no hay que liquidar
ni pagar anticipo por este impuesto.
El anticipo es exclusivamente para el impuesto a la renta y el impuesto a las

ganancias ocasionales es un impuesto diferente regulado por los artculos 299 y
siguientes del estatuto tributario, artculos en los que no se contempla ningn
anticipo.
El artculo 807 del estatuto tributario que establece el anticipo del impuesto a la
renta, se refiere exclusivamente al impuesto de renta. Alguna vez se refiri al
impuesto complementario de patrimonio, impuesto que fue derogado en 1.992.
Los contribuyentes del impuesto sobre la renta estn obligados a pagar un

setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto de renta (y del complementario
de patrimonio), determinado en su liquidacin privada, a ttulo de anticipo del
impuesto de renta del ao siguiente al gravable.
()
Como se observa, la norma hace alusin exclusivamente al impuesto de renta, por

cuanto el impuesto de patrimonio fue derogado [era diferente al actual impuesto al
patrimonio], y nada se dice de las ganancias ocasionales.
La razn por la que el anticipo no es aplicable al impuesto de ganancias ocasionales,

es porque se trata de un impuesto ocasional, de suerte que nada garantiza que en el
siguiente ao se presente nuevamente una ganancia ocasional que genere dicho
impuesto, luego, si no hay certeza sobre la existencia futura de un impuesto, no tiene
objeto pagar un anticipo sobre l.
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De all la importancia que tiene el determinar correctamente lo que es ganancia

ocasional y lo que es renta lquida, puesto que si se lleva a la renta lquida un
concepto que es ganancia ocasional, se incrementa el impuesto a la renta y con ello
el anticipo.
Valor patrimonial neto

El valor patrimonial neto es un concepto utilizado para depurar la base sobre la cual
se calcula la renta presuntiva.
Para el clculo de la renta presuntiva, de su base se puede excluir el valor patrimonial

neto de algunos activos, como los que se encuentran en periodo improductivo, o
aquellos activos que se han visto afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor
o caso fortuito, siempre que se demuestre tal hecho.
Sobre el valor patrimonial neto dice el artculo 193 del estatuto tributario:
El valor patrimonial neto de los bienes que se excluyen de la base de clculo

de la renta presuntiva, es el que se obtenga de multiplicar el valor patrimonial
del bien por el porcentaje que resulte de dividir el patrimonio lquido por el
patrimonio bruto, del ao gravable base para el clculo de la presuncin.
El valor patrimonial neto es diferente del valor patrimonial o costo fiscal por el cual
se declara un activo, por tanto, se requiere de una operacin matemtica especial
para determinarlo.
Para determinar el valor patrimonial neto de los activos, se debe recurrir al

patrimonio declarado en el ao inmediatamente anterior.
Para ello se toma el patrimonio lquido a 31 de diciembre del ao anterior y se divide

por el patrimonio bruto a 31 de diciembre del ao anterior.
Supongamos un activo cuyo costo fiscal o valor patrimonial es de $20.000.000.
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Igualmente supongamos unos activos totales a 31 de diciembre de $500.000.000, y

un pasivo de $200.000.000.
Tendremos que:
300.000.000/500.000.000 = 0.6
Luego tomamos el valor del activo y lo multiplicamos por el resultado anterior:
20.000.000 x 0,6 = 12.000.000, es decir que el valor a restar de la base sobre la cual
se ha de calcular la renta presuntiva, no son los $20.000.000 sino 12.000.000 que
corresponden al valor patrimonial neto de ese activo.
Recordemos que el patrimonio bruto es igual a la suma total de los activos del
contribuyente, y que el patrimonio lquido es la diferencia entre los activos menos
los pasivos.
Pero qu es el valor patrimonial?
Como bien sabemos, los activos pueden estar financiados por capital propio
[patrimonio] o por pasivos. En el caso del ejemplo, la empresa tiene unos activos de
500 millones y unos pasivos de 200 millones, por tanto, cada activo est financiado
por pasivos en un porcentaje del 40%, lo que quiere decir que cada activo est
financiado en un 60% por capital propio o patrimonio, de ah que el valor patrimonial
neto lo que hace es determinar el valor del activo que se encuentra financiado por
capital propio.
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Responsabilidad solidaria de los socios frente a las

obligaciones tributarias
La responsabilidad solidaria de los socios de una empresa en materia impositiva
significa que stos tienen que responder con su patrimonio por los impuestos que la
sociedad le adeude al estado.
Hasta aqu no hay nada especial y diferente a la responsabilidad que tiene todo socio
frente a las obligaciones que la empresa adquiere con terceros.
La gran diferencia en la responsabilidad solidaria tributaria de los socios, es que estos

responden ilimitadamente segn su participacin en la sociedad, con las excepciones
que la ley contempla.
Quiere decir esto que un socio debe responder con su patrimonio por los impuestos
que la sociedad adeude a prorrata de su participacin, sin importar que el valor
adeudado que le corresponde supere el monto de su participacin en la sociedad.
Contempla el artculo 794 del estatuto tributario:
Responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad.
En todos los casos los socios, copartcipes, asociados, cooperados, comuneros

y consorciados, respondern solidariamente por los impuestos, actualizacin
e intereses de la persona jurdica o ente colectivo sin personera jurdica de la
cual sean miembros, socios, copartcipes, asociados, cooperados, comuneros
y consorciados, a prorrata de sus aportes o participaciones en las mismas y del
tiempo durante el cual los hubieren posedo en el respectivo perodo gravable.
Lo dispuesto en este artculo no ser aplicable a los miembros de los fondos de

empleados, a los miembros de los fondos de pensiones de jubilacin e
invalidez, a los suscriptores de los fondos de inversin y de los fondos mutuos
de inversin, ni ser aplicable a los accionistas de sociedades annimas y
asimiladas a annimas
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En el caso de cooperativas, la responsabilidad solidaria establecida en el

presente artculo, slo es predicable de los cooperadores que se hayan
desempeado como administradores o gestores de los negocios o actividades
de la respectiva entidad cooperativa.
Esta situacin desvirta en parte la razn de ser de aquellas sociedades en las cuales
la principal razn para su constitucin es precisamente la responsabilidad.
Muchos socios desconocen el alcance de esta norma, y se preocupan poco por la

gestin tributaria de su empresa, ignorando el riesgo a que exponen a su patrimonio
personal ante la posibilidad de asumir la responsabilidad solidaria frente a los
impuestos dejados de pagar por la sociedad.
Como era de esperarse, esta norma fue demandada ante la Corte constitucional,
quien mediante sentencia C-210 del 2000 la declar exequible bajo una
argumentacin que resulta interesante consultarla.
Clculo del pago solidario de las obligaciones tributarias

La ley establece que los socios deben responder por las obligaciones tributarias de
la sociedad a prorrata de sus aportes y del tiempo por el cual se hubiere posedo la
participacin.
La responsabilidad solidaria de los socios frente a las obligaciones tributarias implica

que los socios deben pagar los impuestos, intereses y sanciones de la sociedad, en
caso que esta no lo haga, considerando la participacin que cada socio tenga en la
sociedad, y de acuerdo al tiempo que cada socio haya posedo esas participaciones
en el periodo gravable en el cual se generaron las obligaciones.
Quiere decir que para calcular cunto le corresponde pagar a cada socio, deben
tenerse en cuenta dos variables. Primero el porcentaje de participacin de cada socio
en la sociedad. Segundo el tiempo durante el cual el socio haya posedo esa
participacin en el periodo o periodos adeudados.
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Se deben combinar estas variables para poder distribuir correctamente las

obligaciones entre todos los socios. Para esto, se requiere de un procedimiento
matemtico un tanto complicado.
Para hacer ms entendible el procedimiento, trabajemos con un ejemplo muy

sencillo.
Supongamos la sociedad Sin nombre Ltda., que adeuda un total de $10.000.000 en

impuestos, intereses y sanciones, la cual cuenta con dos socios en las siguientes
condiciones:
El socio A tiene el 60% de la participacin y durante los 12 meses del ao tuvo en su

poder la participacin.
El socio B tiene el 40% de la participacin y solo la posey durante 8 meses.
Calculemos ahora las respectivas proporciones.
El socio A tiene una participacin del 60% durante 12 meses, luego la proporcin de
A sera 60% x 12 = 7,2.
El socio B tiene una participacin de 40% durante 8 meses, luego la proporcin de A

sera 40% x 8 = 3,2.
La proporcin de A y B ser entonces de 7,2 y 3,2 respectivamente. Las dos

proporciones suman 10,4.
Ahora esas proporciones hay que convertirlas en porcentajes, y para ello dividimos
cada proporcin entre la sumatoria de las proporciones y el resultado lo
multiplicamos por 100.
A = (7,2/10,4) * 100 = 69,23%
B 0 (3,2/10,04) * 100 = 30,77
Tenemos entonces que:
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El socio A debe pagar 10.000.000 * 69,23% = 6.923.000
El socio B debe pagar 10.000.000 * 30,77% = 3.077.000
6.923.000 + 3.077.000 = 10.000.000
Igual procedimiento se sigue si los socios son mas, no importa cuntos.
En el caso del impuesto de renta, el periodo es de un ao, razn por la cual se ha

utilizado el 12 [12 meses], puesto que es posible que una persona slo haya sido
socio por unos meses, y por tanto, su responsabilidad debe ser proporcional al
tiempo en que fue socio, tiempo en el que pudo tomar decisiones y por tanto asumir
las responsabilidades del caso.
En el caso en que todos los socios hayan posedo su participacin durante todo el
periodo, el clculo de su obligacin se limita a aplicar directamente el porcentaje de
participacin sobre el valor de la deuda.
Responsabilidad solidaria del representante legal por las

obligaciones tributarias
El artculo 847 del estatuto tributario establece que los representantes legales que
omitan dar aviso a la administracin de impuestos cuando la sociedad incurra en
causales de disolucin, respondern solidariamente por las deudas insolutas que
sean determinadas por la administracin.
As las cosas, cuando una sociedad incurra en cualquiera de las causa de liquidacin
contempladas en el cdigo comercio o en los estatutos de la sociedad, el
representante legal, administrador o gerente, debe informar a la administracin de
impuestos sobre esa situacin, pues de no hacerlo se convertir en deudor solidario
de las obligaciones tributarias de la sociedad.
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La responsabilidad que se tiene como representante legal de cualquier sociedad es

inmensa, y por ello la importancia de conocer la norma y lo que se debe hacer para
evitar una situacin as, o para abordarla correctamente en caso de presentarse.
Acuerdos de pago en materia tributaria

Los acuerdos de pago son una figura que permite al contribuyente obtener plazo
para el pago de sus obligaciones tributarias.
Mediante un acuerdo de pago el estado le puede otorgar un plazo de hasta cinco

aos al contribuyente para que pague sus deudas relacionadas con los diferentes
impuestos, la retencin en la fuente, sanciones e intereses.
Para la celebracin de un acuerdo de pago el contribuyente deber garantizar con

sus bienes el pago de la obligacin.
El estatuto tributario en su artculo 814 expresa lo siguiente:
El Subdirector de Cobranzas y los Administradores de Impuestos Nacionales,

podrn mediante resolucin conceder facilidades para el pago al deudor o a
un tercero a su nombre, hasta por cinco (5) aos, para el pago de los impuestos
de timbre, de renta y complementarios, sobre las ventas y la retencin en la
fuente, o de cualquier otro impuesto administrado por la Direccin General de
Impuestos Nacionales, as como para la cancelacin de los intereses y dems
sanciones a que haya lugar, siempre que el deudor o un tercero a su nombre,
constituya fideicomiso de garanta, ofrezca bienes para su embargo y
secuestro, garantas personales, reales, bancarias o de compaas de seguros,
o cualquiera otra garanta que respalde suficientemente la deuda a
satisfaccin de la Administracin. Se podrn aceptar garantas personales
cuando la cuanta de la deuda no sea superior a diez millones de pesos
($10.000.000). (Valor ao base 1992).
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Igualmente podrn concederse plazos sin garantas, cuando el trmino no sea

superior a un ao y el deudor denuncie bienes para su posterior embargo y
secuestro.
Derogado Inciso 3 por la Ley 1066 de 2006, art. 21.
Derogado Inciso 4 por la Ley 1066 de 2006, art. 21.
En casos especiales y solamente bajo la competencia del Director de

Impuestos Nacionales, podr concederse un plazo adicional de dos (2) aos, al
establecido en el inciso primero de este artculo. (Inciso adicionado Ley
488/98, Art. 114)
Pargrafo. Cuando el respectivo deudor haya celebrado un acuerdo de

reestructuracin de su deuda con establecimientos financieros, de
conformidad con la reglamentacin expedida para el efecto por la
Superintendencia Bancaria, y el monto de la deuda reestructurada represente
no menos del cincuenta por ciento (50%) del pasivo del deudor, el Subdirector
de Cobranzas y los Administradores de Impuestos Nacionales, podrn
mediante Resolucin conceder facilidades para el pago con garantas
diferentes, tasas de inters inferiores y plazo para el pago superior a los
establecidos en el presente artculo, siempre y cuando se cumplan la totalidad
de las siguientes condiciones:
1. En ningn caso el plazo para el pago de las obligaciones fiscales podr ser
superior al plazo ms corto pactado en el acuerdo de reestructuracin con
entidades financieras para el pago de cualquiera de dichos acreedores.
2. Las garantas que se otorguen a la DIAN sern iguales o equivalentes a las

que se hayan establecido de manera general para los acreedores financieros
en el respectivo acuerdo.
3. Los intereses que se causen por el plazo otorgado en el acuerdo de pago

para las obligaciones fiscales susceptibles de negociacin se liquidarn a la
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tasa que se haya pactado en el acuerdo de reestructuracin con las entidades

financieras, observando las siguientes reglas:
a) En ningn caso la tasa de inters efectiva de las obligaciones fiscales podr

ser inferior a la tasa de inters efectiva ms alta pactada a favor de cualquiera
de los otros acreedores.
b) La tasa de inters de las obligaciones fiscales que se pacte en acuerdo de

pago, no podr ser inferior al ndice de precios al consumidor certificado por
el DANE incrementado en el cincuenta por ciento (50%). (Pargrafo
adicionado Ley 633/00 art. 48)
Pargrafo transitorio. Los contribuyentes que dentro de los seis (6) meses
siguientes a la vigencia de la presente ley cancelen el treinta por ciento (30%)
del valor del impuesto y de las sanciones, frente a uno o varios conceptos y
perodos que se encuentren en mora a 31 de diciembre de 2004, podrn tener
derecho a obtener una facilidad de pago bajo las siguientes condiciones:
1. Hasta un ao, sin garanta, pagadera en seis (6) cuotas bimestrales iguales.
2. Hasta dos (2) aos, con garanta que cubra el valor de los impuestos y
sanciones sometidos a plazo, pagadera en doce (12) cuotas bimestrales
iguales.
Para el efecto, el contribuyente deber acreditar, dentro de la oportunidad

arriba sealada, el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Pagar en efectivo el treinta por ciento (30%) del total de la deuda por
impuesto y sancin, frente a cada uno de los perodos y conceptos por los
cuales el contribuyente pretenda obtener la facilidad, imputando el pago en
primer lugar a impuesto, en segundo lugar a sanciones con la actualizacin a
que haya lugar y por ltimo a intereses;
b) Solicitar por escrito ante la administracin competente la facilidad de pago,

sealando en forma expresa el plazo solicitado e indicando los perodos y
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conceptos objeto de la solicitud, as como la descripcin de la garanta ofrecida

respaldada por los documentos que acrediten su existencia;
El plazo podr concederse aun cuando exista facilidad de pago vigente o

hubiere existido facilidad anterior que haya sido declarada sin efecto. En el
evento en que la facilidad sea a un plazo no superior a un ao, habr lugar
nicamente al levantamiento de las medidas preventivas sobre embargos
bancarios que se encuentren vigentes.
La facilidad aqu contemplada procede igualmente frente a los intereses

causados a la fecha de la constitucin de los bonos establecidos en las Leyes
345 de 1996 y 487 de 1998; para el efecto habr lugar a efectuar la inversin
por el 100% de su valor ante las entidades autorizadas y a diferir el monto de
los intereses liquidados a la tasa moratoria que corresponda a la fecha de la
constitucin de la inversin.
En relacin con la deuda objeto de plazo y durante el tiempo que se autorice

la facilidad para el pago, se liquidarn intereses de plazo calculados en forma
diaria, a la misma tasa establecida para el inters moratorio. En el caso en que
la facilidad otorgada sea igual o inferior a un ao, habr lugar a calcular
inters en forma diaria, equivalente al setenta por ciento (70%) del valor del
inters de mora.
En el evento de que legalmente la tasa de inters moratorio se modifique

durante la vigencia de la facilidad, el inters tanto moratorio como de plazo
podr reajustarse a solicitud del contribuyente.
El contribuyente que cancele el ciento por ciento (100%) del impuesto a su c

cargo por concepto y perodo, imputando su pago a impuesto, podr acceder
a una facilidad de pago por las sanciones e intereses adeudados a un plazo de
tres aos, pagadero en seis (6) cuotas semestrales, previa constitucin de
garanta.
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En caso de que el pago efectivo realizado por los contribuyentes, agentes de

retencin y responsables dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de
entrada en vigencia de la presente ley cubra el valor total de la obligacin por
perodo o impuesto, la tasa de inters que deber liquidar y pagar,
corresponder a la cuarta parte de la tasa de inters moratorio vigente al
momento del pago.
Las disposiciones previstas en este artculo aplicarn a las entidades

territoriales, sin necesidad de acto administrativo que as lo disponga.
Para la obtencin de las facilidades de pago reguladas en el presente

pargrafo transitorio, el contribuyente deber encontrarse al da en el pago
de sus obligaciones correspondientes a las vigencias posteriores a diciembre
31 de 2004. (Adicionado por la Ley 1066 de 2006, art 7)
El incumplimiento de los compromisos adquiridos por el contribuyente en el acuerdo

de pago, faculta a la Dian para que d por terminado el acuerdo de pago y proceda
a hacer efectivas las garantas ofrecidas por el contribuyente, esto es, podr
proceder al embargo de los bienes que el contribuyente ofreci en garanta.
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Resolucin que declara incumplido el acuerdo de pago se

puede demandar en la jurisdiccin contencioso
administrativa
La resolucin proferida por la Dian en la cual se declara incumplido el acuerdo de
pago celebrado por el contribuyente, puede ser objeto de control jurisdiccional, esto
es, ser demandado ante la jurisdiccin contencioso administrativa.
El artculo 814-3 del estatuto tributario seala las consecuencias del incumplimiento
de un acuerdo de pago, y dispone que la Dian, mediante resolucin podr dejar sin
efecto el cuerdo de pago, ordenando ejecutar la garanta, la prctica de embargo,
secuestro y remate de bienes, es decir, reanudar el proceso de cobro coactivo.
La seccin cuarta del Consejo de estado, en sentencia 17721 del 2 de febrero de 2012
consider que esta resolucin puede ser demandada por cuanto modifica una
situacin jurdica:
Ahora bien, con fundamento en el artculo 835 del E.T. la DIAN se opuso a la
demanda argumentando que slo son demandables ante la Jurisdiccin de lo
Contencioso Administrativo las resoluciones que fallan las excepciones y
ordenan llevar adelante la ejecucin. El Tribunal encontr probada esta
excepcin.
Contrario a la decisin del a quo, la Sala considera que es un acto

administrativo el que declara el incumplimiento de las facilidades o acuerdos
de pago, porque es un acto que modifica la situacin jurdica que se haba
creado a favor del contribuyente al concederle la facilidad. Por tanto, ese acto
es pasible de la accin de nulidad y restablecimiento del derecho.
En efecto, el artculo 814 del E. T. faculta a la Administracin para que otorgue

a los deudores de impuestos, intereses y sanciones, facilidades para su
cumplimiento, a condicin de que constituyan garantas que respalden las
obligaciones insolutas.
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Por supuesto, cuando esas facilidades se incumplen, el artculo 814-3 del

mismo estatuto faculta a la autoridad que concedi la facilidad para que deje
sin efecto el plazo concedido y, por tanto, ordene hacer efectiva la garanta
otorgada por el deudor.
Recordemos que el acuerdo de pago se incumple no solo por dejar de pagar las
cuotas a que se comprometi el contribuyente en el respectivo acuerdo, sino por
entrar en mora en otras obligaciones tributarias surgidas luego de firmado el
acuerdo de pago, por lo que es en ese segundo caso donde se pueden presentar
controversias respecto la ocurrencia o no del incumplimiento que merecen ser
dilucidadas en una instancia judicial.
Solicitud de compensacin de deudas tributarias no excusa

el incumplimiento de acuerdos de pago
Cuando se hace un acuerdo de pago hay que cumplirlo, es decir, hay que pagar las
cuotas en las fechas pactadas, y en efectivo, por tanto, una solicitud de
compensacin de deudas tributarias no se puede considerar como un pago
satisfactorio.
Los acuerdos de pago permiten a los contribuyentes morosos pagar cmodamente

sus deudas, y como toda financiacin y/o refinanciacin, hay que cuidarla, pues de
lo contrario el acuerdo de pago pierde su efecto y la Dian puede iniciar un cobro
coactivo o puede tomar medidas cautelares como el embargo de bienes.
Es por ello que el contribuyente no se puede equivocar en interpretaciones que lo

lleven a incumplir un acuerdo de pago, como es el caso de entender que con la
simple presentacin de una solicitud de compensacin queda satisfecha la
obligacin pactada en al acuerdo de pago.
Si bien la compensacin de deudas tributarias con saldos a favor es una opcin para
extinguir la obligacin tributaria, y una vez extinta la obligacin el acuerdo de pago
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firmado queda sin objeto, esa compensacin debe suceder primero, y ella no sucede
hasta que la Dian aprueba la solicitud de compensacin presentada por el
contribuyente.
Es por ello que se debe tener claro que no basta con la presentacin de la solicitud
de compensacin, sino que se debe esperar a que la Dian la apruebe y proceda a
compensar la deuda. Una vez compensada la deuda entonces ya no hay necesidad
de seguir pagando las cuotas del acuerdo de pago, pero mientras tanto hay que
pagarlas sagradamente.
Este error lo han cometido muchos contribuyentes y uno de esos errores

recientemente lleg hasta el Consejo de estado quien tuvo que aclarar lo obvio:
Conforme a la norma transcrita, las causales para que proceda dejar sin
efecto la facilidad de pago son: no pagar alguna de las cuotas o el
incumplimiento de las obligaciones tributarias surgidas con posterioridad a
cargo del contribuyente. De manera que, una vez se presenta cualquiera de
dichas causales, surge para el Administrador de Impuestos o el Subdirector de
Cobranzas la facultad de dejar sin efecto la facilidad de pago, sin que esta
facultad est condicionada a ninguna otra situacin diferente al
incumplimiento. En el presente caso, consta en la resolucin 00103 de 22 de
junio de 2004 que la contribuyente no haba aportado la prueba de pago de
las cuotas 1 a 14 dentro de los plazos otorgados por la Resolucin 427 de 2000,
por lo tanto, tal hecho facultaba a la Administracin para dejar sin vigencia la
facilidad de pago, como en efecto lo hizo. Ahora bien, conforme a la norma
expuesta el ejercicio de tal facultad no se suspende ni impide que se ejercite,
por el hecho de que exista una peticin de compensacin, as como tampoco
esta peticin faculta al contribuyente para incumplir con un acuerdo de pago.
()
Es ms, como lo precis la Sala, ni siquiera la compensacin oficiosa a la que

se refiere el artculo 816 [par] del Estatuto Tributario procede por el solo hecho
de coexistir en un mismo contribuyente las calidades de deudor y acreedor de
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obligaciones tributarias, slo es obligatoria para la Administracin, si el

interesado presenta solicitud de devolucin de saldos a favor y existen deudas
a cargo del solicitante. De acuerdo con lo anterior, ni la solicitud de
compensacin que efectu la actora, ni su falta de respuesta, ni el hecho de
que existiera un saldo a favor de la contribuyente sin compensar, la autorizaba
para incumplir la facilidad de pago que la DIAN le haba otorgado mediante la
resolucin 427 de 2000, as como tampoco impeda que la DIAN pudiera dejar
sin efecto el acuerdo de pago [Sentencia del 28 de enero de 2010, expediente
16709].
Estos son los aparentemente pequeos errores de apreciacin e interpretacin de la

norma que algunos contribuyentes suelen cometer, y que por supuesto les complica
seriamente sus obligaciones tributarias.
El hecho que la Dian le adeude a un contribuyente algn saldo a favor no faculta al

contribuyente para que se cobre por la derecha ese saldo a favor, puesto que la
ley ha fijado unos procedimientos que los funcionarios de la Dian deben cumplir.
La solicitud de compensacin no extingue la obligacin

tributaria
La solicitud de compensacin de deudas tributarias no extingue la obligacin
tributaria, por tanto, los procesos administrativos relacionados con una obligacin
tributaria en mora siguen su curso aun con la presentacin de la solicitud de
compensacin tributaria.
Si bien la compensacin es una de las formas que la ley tributaria contempla para la
extincin de las deudas tributarias, tal extincin no sucede con la mera presentacin
de la solicitud de compensacin, como algunos contribuyentes errneamente han
llegado a concluir, tal como ya lo anotamos anteriormente.
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El Consejo de estado mediante sentencia del 28 de enero de 2010, expediente 16709

se ha encargado de dejar muy en claro esta situacin:
La compensacin de obligaciones tributarias est consagrada en el artculo

815 del Estatuto Tributario, el cual establece la compensacin de saldos a
favor arrojados en las declaraciones tributarias, con deudas por concepto de
impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su
cargo. Sin embargo, como lo ha considerado la Sala la solicitud de
compensacin no implica su aprobacin, mucho menos la extincin parcial o
total de la obligacin del contribuyente, dado que constituye slo una
expectativa. Adems, es probable que la peticin no cumpla con los requisitos
de los artculos 856 y 857 del Estatuto Tributario. Tampoco la aprobacin de
la compensacin constituye un reconocimiento definitivo a favor del
contribuyente o responsable, pues, en desarrollo de la facultad de
determinacin oficial, la Administracin puede rechazar o modificar el saldo a
favor compensado o devuelto, lo que acarrea, adems, la sancin del artculo
670 del Estatuto Tributario. La compensacin de obligaciones tributarias est
consagrada en el artculo 815 del Estatuto Tributario, el cual establece la
compensacin de saldos a favor arrojados en las declaraciones tributarias, con
deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y
sanciones que figuren a su cargo. Sin embargo, como lo ha considerado la Sala
la solicitud de compensacin no implica su aprobacin, mucho menos la
extincin parcial o total de la obligacin del contribuyente, dado que
constituye slo una expectativa. Adems, es probable que la peticin no
cumpla con los requisitos de los artculos 856 y 857 del Estatuto Tributario.
Tampoco la aprobacin de la compensacin constituye un reconocimiento
definitivo a favor del contribuyente o responsable, pues, en desarrollo de la
facultad de determinacin oficial, la Administracin puede rechazar o
modificar el saldo a favor compensado o devuelto, lo que acarrea, adems, la
sancin del artculo 670 del Estatuto Tributario.
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Algunos contribuyentes equivocadamente han considerado que presentando una

solicitud de compensacin es suficiente para evitar un cobro coactivo, una medida
cautelar de embargo o cumplir con un acuerdo de pago, equivocacin que puede
resultar costosa.
La obligacin tributaria solo se extingue en el momento en que la Dian aprueba la

solicitud de compensacin y por consiguiente procede a compensar la deuda del
contribuyente con los saldos a favor que este tenga; mientras eso no suceda, los
procesos relacionados con la deuda del contribuyente continuarn as el
contribuyente tenga algn saldo a favor en otro impuesto o en el mismo impuesto
pero de periodos diferentes.
Dian puede compensar de oficio un saldo a favor aun

cuando exista una demanda en la jurisdiccin contencioso
administrativa
La Dian puede compensar de oficio un saldo a favor aun en los casos en que el
contribuyente haya interpuesto una demanda ante la jurisdiccin contencioso
administrativa contra los actos administrativos que sustentan la deuda compensada.
Algunas personas han interpretado que al tenor de los artculo 829 y 835 del
estatuto tributario no es posible que la Dian compense un saldo a favor cuando la
validez de la deuda con que se compensa est siendo cuestionada o controvertida
en la justicia administrativa, por cuanto se debe entender que an no existe un valor
cierto y definitivo que permita tal compensacin, no obstante la seccin cuarta del
Consejo de estado, en sentencia 16713 del 25 de noviembre de 2010 con ponencia
del magistrado Hugo Fernando Bastidas Brcenas, ha manifestado que ello s es
posible a la luz del artculo 816 del estatuto tributario:
La demanda que formul la actora, ante la jurisdiccin, en contra de las

resoluciones que decidieron la no prosperidad de la excepcin de falta de
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ejecutoria de las liquidaciones oficiales no inhiba a la Administracin de

efectuar la compensacin de oficio, pues el pargrafo del artculo 816 del E.T.
slo exige que existan deudas fiscales a cargo del solicitante y ese presupuesto
estaba cumplido.
Esto supone un problema si llegaran a prosperar las pretensiones del contribuyente

ante la justicia administrativa, toda vez que es probable que la deuda que tena el
contribuyente con la Dian deje de existir, y en este caso la deuda ya ha sido
compensada por lo que se estara frente a un cobro indebido por parte de la Dian. Y
en una situacin as, cmo proceder para que la Dian devuelva un valor que ha sido
el resultado de compensar una deuda que resulto no ser procedente?
Argumentos y pruebas nuevas en un proceso contencioso

administrativo
En un proceso contencioso administrativo es posible esgrimir argumentos nuevos
con el fin de probar los hechos en discusin, al igual que es procedente aportar
pruebas nuevas, no consideradas en la va gubernativa.
Puede suceder que cuando se discuten actos administrativos en la va gubernativa

no sea posible argumentar hechos o razones debido a que en su momento no se
disponen de elementos probatorios suficientes, elementos probatorios que se
pueden conseguir cuando el proceso ya se encuentra en el tribunal administrativo.
Parece que se ha arraigado en la cultura popular la creencia de que no es posible

esgrimir razones y argumentos nuevos en un proceso contencioso administrativo;
que slo se podrn exponer los mismos argumentos esgrimidos en la va
gubernativa, algo que no corresponde a la realidad.
Para ms claridad dejemos que sea el Consejo de estado quien nos aclare esta
situacin:
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De otra parte, se observa que si bien es cierto que los aspectos anotados no
fueron propuestos de manera expresa en el recurso de reposicin interpuesto
en va gubernativa, tambin lo es que por va del contencioso de nulidad y
restablecimiento del derecho es admisible la presentacin de razones y
argumentos no esgrimidos en el proceso gubernativo. En consecuencia, como
en sede administrativa se argument la ilegalidad de la sancin impuesta, por
violacin al debido proceso, el derecho de defensa y el principio de legalidad,
cargos en que se sustenta la pretensin de nulidad ante la jurisdiccin, se
deduce la posibilidad de adicionar nuevos argumentos no planteados
inicialmente, como los que ahora se exponen, para defender la misma
pretensin [Seccin cuarta del consejo de estado, sentencia del 26 de febrero
de 2004, expediente 13216].
Con anterioridad tambin haba dicho el Consejo de estado lo siguiente:
En primer lugar, observa la Sala que el representante de la entidad

demandada parte de la errnea apreciacin de calificar como hechos
nuevos las pruebas aducidas por el demandante ante la jurisdiccin y que por
no haber sido presentadas en la va gubernativa, a juicio del apelante, no
debieron ser consideradas por el juez contencioso en virtud de la funcin
revisora que atribuye a la jurisdiccin y en consecuencia disiente de la
valoracin y reconocimiento que hace la sentencia de la prueba documental
aportada con la demanda.
En innumerables oportunidades la Sala se ha pronunciado sobre el tema que

se debate precisando que con la expedicin del nuevo Cdigo Contencioso
Administrativo, Decreto 01 de 1984, desapareci el juicio de revisin de
impuestos, el cual fue sustituido por la accin de nulidad y restablecimiento
del derecho consagrada en el artcuIo 85, situacin que signific que el
contencioso de impuestos dej de ser un juicio revisor para convertirse en
accin de nulidad y restablecimiento del derecho, en cuya virtud se eliminaron
las restricciones probatorias, que nicamente permitan la estimacin de las
pruebas que hubieren sido presentadas en la va gubernativa, dndose
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entrada al rgimen probatorio consagrado en el Cdigo de Procedimiento Civil

[Consejo de estado sentencia del 23 de septiembre de 1994, expediente
5620].
Esto es muy importante para los contribuyentes que por diferentes razones no
recurren a un argumento determinado en la va gubernativa ante la Dian, lo que no
impide que en el proceso contencioso administrativo s se tengan en cuenta esos
nuevos argumentos.
Esto resulta especialmente importante cuando en su momento no es posible

conseguir una factura, un certificado de retencin, un testimonio, etc., situacin que
impidi esgrimir un argumento determinado, una prueba nueva.
En el contencioso administrativo es procedente invocar

causales de nulidad no planteadas inicialmente
Cuando el contribuyente demanda ante la jurisdiccin del contencioso
administrativo un acto administrativo proferido por la Dian, puede invocar causales
de nulidad que no invoc inicialmente en la va gubernativa.
Es bien sabido que en la jurisdiccin de lo contencioso administrativo no se pueden

alegar hechos nuevos aunque s argumentos nuevos, y en esta oportunidad el
Consejo de estado aclara que tambin es procedente alegar una nueva causal de
nulidad:
La Sala no le dar prosperidad a la excepcin formulada ya que, contrario a

lo alegado por la parte apelante en cuanto a la no discusin de los hechos y
circunstancias relacionados con la sancin, se advierte que como lo expres el
Ministerio Pblico, con ocasin del recurso gubernativo la sociedad cuestion
el monto de la sancin impuesta, y en la demanda ampli los argumentos
tendientes a la nulidad de los actos acusados, insistiendo en la falsa
motivacin por desconocimiento del artculo 651 del Estatuto Tributario, que
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constituye una de las causales de nulidad generales contra los actos

administrativos prevista en el artculo 84 del Cdigo Contencioso
Administrativo y al respecto la Sala ha dicho que es procedente alegar
causales de nulidad no planteadas inicialmente, en razn a que el examen de
legalidad del acto acusado debe efectuarse respecto de los fundamentos de
derecho expuestos en la demanda, que a su vez deben concretarse a las
causales de nulidad previstas en el inciso 2 del artculo 84 del Cdigo
Contencioso Administrativo (cfr. entre otras, las sentencias de diciembre 3 de
1999, Expediente 9718, CP: Dr. Delio Gmez Leyva, y de mayo 19 de 2000,
Expediente 9923). [Bogot, D.C., octubre veinte (20) de dos mil (2000),
Radicacin nmero: 73001-23-31-000-1999-1802-01 10665]
Recordemos que una de las herramientas que tiene un contribuyente para discutir
los actos administrativos que profiera la Dian en su contra, es demandar o alegar la
nulidad de estos, y como se observa, esta oportunidad se tiene tanto en la va
gubernativa como en la va jurisdiccional segn lo plantea el Consejo de estado.
No se pueden alegar hechos nuevos en el proceso

contencioso administrativo
El contribuyente que discuta las actuaciones de la Dian y que tenga la certeza de la
necesidad de llevar el proceso hasta lo contencioso administrativo, debe saber que
all no es posible alegar o discutir hechos nuevos, hechos no discutidos en la va
gubernativa.
Se debe tener claro que en los procesos ante el contencioso administrativo se

pueden allegar argumentos y pruebas nuevas, pero no hechos nuevos, y as la ha
dejado claro el Consejo de estado, seccin cuarta, en sentencia de marzo 17 de 2005,
expediente 14113:
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As las cosas, lo que est vedado conocer para la justicia contencioso

administrativa son los hechos nuevos planteados en la demanda, respecto de
los cuales la Administracin no haya tenido la oportunidad de controvertirlos
en la va gubernativa.
Esto nos obliga a planear nuestra defensa en la va gubernativa, de modo que una
vez en el contencioso no tengamos problemas.
Si por ejemplo en la va gubernativa no tenemos pruebas para discutir un hecho

determinado pero esperamos conseguirlas en el futuro, no importa, se discute as
no se tengan pruebas, puesto que siempre es posible aportar pruebas nuevas en el
proceso contencioso administrativo.
Lo importante es que en la va gubernativa se consideren todos los hechos posibles

que estn a nuestro favor, aun cuando en ese momento no tengamos las pruebas
suficientes. Claro que esto se debe hacer si tenemos la certeza de poder allegar las
pruebas en un futuro, pues de lo contrario no tiene objeto discutir un hecho sin tener
pruebas y sin tener la posibilidad o la certeza de conseguirlas en el futuro, pues lo
nico que se conseguir ser pagar una sancin ms elevada o una gran suma por
intereses.
Jurisdiccin contencioso administrativa cuando la Dian ha

inadmitido un recurso de reconsideracin
Una vez que se agota la va administrativa ante la Dian, el contribuyente tiene la
posibilidad de recurrir a la jurisdiccin contencioso administrativa, pero si en su
momento la Dian inadmiti el recurso de reconsideracin que dara fin a la va
gubernativa, y lo hizo en derecho, no es posible que el contribuyente pueda recurrir
a la jurisdiccin contencioso administrativa.
Recordemos que el recurso de reconsideracin procede contra la liquidacin oficial

de revisin, que al ser confirmada mediante resolucin que resuelve el recurso de
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reconsideracin presentado por el contribuyente, se agota la va gubernativa dando

pas la jurisdiccin contencioso administrativa.
Para que el contribuyente pueda recurrir a la jurisdiccin contencioso administrativa

debe previamente haber agotado la va gubernativa, la cual no se agota si el recurso
de reconsideracin presentado por el contribuyente fue inadmitido en derecho por
la Dian.
Al respecto ha dicho la seccin cuarta del Consejo de estado:
Ahora bien, los requisitos del recurso de reconsideracin estn consagrados

en el artculo 722 del Estatuto Tributario. Si se incumple alguno de ellos la
Administracin debe, mediante auto, inadmitir el recurso (artculos 726 a 728
del Estatuto Tributario). El auto inadmisorio de la reconsideracin es
susceptible de reposicin, y, si se confirma la inadmisin,la va gubernativa
se agotar en el momento de [la] () notificacin del auto confirmatorio.
(artculo 728 [pargrafo] del Estatuto Tributario).
Como lo seal la Sala en sentencia de 14 de junio de 2007 Cabe anotar que

el agotamiento de la va gubernativa de que trata el pargrafo del artculo
728 del Estatuto Tributario, se refiere slo a los motivos de inadmisin del
recurso de reconsideracin, pues los aspectos de fondo de la impugnacin no
fueron estudiados por la Administracin. As, queda abierta la va
jurisdiccional, en la cual el demandante deber comenzar por demostrar la
ilegalidad de la inadmisin del recurso; si no lo logra, el asunto queda
clausurado en su contra. Si, por el contrario, el contribuyente prueba que la
Administracin debi admitir el recurso, o lo que es lo mismo, la ilegalidad del
auto inadmisorio, el juez puede anular la decisin y estudiar el fondo de las
pretensiones de la demanda [].
De acuerdo con lo anterior y para efectos de esta decisin, slo si se demuestra

la ilegalidad de la inadmisin del recurso se puede estudiar de fondo la
modificacin a la declaracin de renta de la actora, de lo contrario se debe
declarar inhibida la Sala para hacer un pronunciamiento en ese sentido por no
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agotamiento de la va gubernativa [Sentencie del 25 de marzo de 2010,

expediente 16831]
De acuerdo a la sentencia transcrita, si la Dian ha inadmitido el recurso de

reconsideracin, el contribuyente lo primero que debe hacer ante la jurisdiccin
contencioso administrativa es demandar la legalidad de dicha inadmisin. Si
consigue que el juez declare la ilegalidad del auto inadmisorio, el contribuyente
puede proseguir el proceso en la jurisdiccin contencioso administrativa, de lo
contrario el proceso muere all. Por tanto, si desde un principio se sabe que la Dian
inadmiti el recurso de reconsideracin en derecho, como cuando se presenta de
forma extempornea, es intil recurrir a la jurisdiccin contencioso administrativa.
Una posible alternativa que tiene el contribuyente es recurrir al principio Per Saltum
contemplado en el artculo 720 del estatuto tributario, principio que brinda la
posibilidad al contribuyente que recurra directamente a la jurisdiccin contencioso
administrativa sin agotar la va gubernativa, siempre que cumpla con los requisitos
establecidos para ello en el artculo 720 del estatuto tributario.
Se puede demandar la nulidad de las circulares de la Dian

Un contribuyente o cualquier otro particular puede demandar la nulidad de las
circulares que expida la Dian o cualquier otra autoridad administrativa, en la medida
en que dichas circulares generen efectos jurdicos sobre el contribuyente o
administrado.
As lo ha expresado la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia de del 4 de

febrero de 2010 expediente 16853:
De acuerdo con el inciso 3 del artculo 84 del Cdigo Contencioso

Administrativo, modificado por el artculo 14 del Decreto 2304 de 1989, son
demandables en accin de nulidad, las circulares deservicio y los actos de
certificacin y registro. Al respecto ha precisado la Corporacin que las
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instrucciones o circulares administrativas son susceptibles de ser demandadas

ante la Jurisdiccin Contenciosa si contienen una decisin de la Administracin
capaz de producir efectos jurdicos frente a los administrados, esto es, si son
actos administrativos, pues, si se limitan a reproducir el contenido de otras
normas, o las decisiones de otras instancias, o a brindar orientaciones e
instrucciones a sus destinatarios, sin que contengan decisiones, no sern
susceptibles de control judicial.
Existen dos tipos de circulares: las externas y las internas. Las externas buscar
orientar o direccionar la actuacin de los particulares o administrados. Las internas
buscan instruir a los funcionarios de la dependencia administrativa sobre el
procedimiento que deben seguir en el desarrollo de sus actividades, en el
cumplimiento de sus funciones, instrucciones que en un momento dado pueden
llevar a que el funcionario tome decisiones que pueden tener un efecto jurdico
sobre el administrado o el contribuyente tratndose de la Dian, efecto que podra
no estar contemplado por una ley o decreto, caso en el cual la circular puede ser
demandada ante la jurisdiccin contenciosa administrativa.
Igual sucede con las circulares externas, pues estas pueden contener instrucciones u
orientaciones que lleven al administrado a tomar unas decisiones que afecten sus
propios intereses, afectacin que ninguna ley o norma ha previsto, por tanto es
factible demandar la nulidad de dicha circular.
Es posible demandar la nulidad de actos

administrativos derogados
Existe la posibilidad de demandar la nulidad de actos administrativos derogados o
sin vigencia, alternativa que a veces se desconoce y que impide solucionar problemas
que en su momento fueron creados por esos actos cuando an estaban vigentes.
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Esto sucede regularmente con la doctrina de la Dian, que no pocas veces va en

contrava de la legalidad, por tanto, no es extrao que la Dian emita conceptos que
derogan conceptos anteriores.
El problema es que algunos contribuyentes hacen ms caso de los conceptos de la

Dian que de la misma ley o decretos reglamentarios, de modo que en vigencia de
esos conceptos sus intereses se ven seriamente afectados al ser aplicados al pie de
la letra, y posteriormente cuando son derogados los perjuicios muchas veces ya se
han consumado.
Es por ello que el Consejo de estado ha considerado que es posible solicitar y declarar
la nulidad de un acto administrativo aun cuando ya no est vigente:
A pesar de que el concepto 091432 de 30 de diciembre de 2004 fue

modificado por el 23795 de 27 de abril de 2005, y, por ende, al momento de
solicitarse la nulidad del ltimo (3 de agosto de 2005), parte del primer acto
haba dejado de regir, la Sala analizar legalidad de todo el concepto
aclarado, pues, el mismo pudo haber producido efectos durante el lapso en
que estuvo vigente en su integridad.
Lo anterior obedece al criterio mayoritario tanto de la Sala Plena Contenciosa

como de esta Seccin conforme al cual basta que un acto administrativo
general haya tenido vigencia para que la Jurisdiccin de lo Contencioso
Administrativo se pronuncie sobre su nulidad, pues, durante el lapso en que
rigi, pudieron producirse situaciones jurdicas particulares que ameritan
reparacin del dao y la restauracin del derecho que eventualmente se haya
afectado. Y, porque mientras tal pronunciamiento no se produzca, la norma,
aunque haya sido derogada, conserva y proyecta la presuncin de legalidad
que la ampara, alcanzando los efectos a aquellos actos de contenido
particular que fueron expedidos durante su vigencia [Consejo de estado
seccin cuarta, sentencia de julio 23 de 2009, expediente 15311].
As las cosas, si se ha tomado una decisin con base a un acto administrativo que
luego fue derogado, y por su aplicacin se afectaron los intereses de un particular,
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es perfectamente posible solicitar su nulidad y desde luego, solicitar una accin de

reparacin y restablecimiento del derecho.
Efecto retroactivo de la nulidad de un decreto o acto

administrativo
Cuando el Consejo de estado declara la nulidad de un decreto, un concepto de la
Dian u otro acto administrativo, eventualmente puede tener un efecto retroactivo.
En impuestos, muchos contribuyentes no slo actan segn lo dicta algn decreto,

sino que actan segn lo dispone algn concepto de la Dian, decreto y/o concepto
que luego son declarados nulos por el Consejo de estado, por lo que surge el
interrogante respecto a lo que sucede con lo que el contribuyente hizo con base a
ese decreto o concepto declarado nulo.
Estas declaratorias de nulidad tienen efectos retroactivos nicamente sobre

situaciones o hechos no consolidados, como el mismo Consejo de estado lo ha dicho
en muchas oportunidades:
los efectos del fallo de nulidad afectan e inciden en las situaciones que se
encuentran en discusin ante las autoridades administrativos a
jurisdiccionales, toda vez que respecto de los actos administrativos
particulares, la declaratoria de nulidad de un acto general produce efectos
extunc-, esto es que se retrotraen al momento en que naci el acto
administrativo viciado de nulidad. As que, si al momento de proferirse la
sentencia de nulidad los actos administrativos particulares se encuentran en
discusin ante las autoridades administrativas o estn demandados ante la
jurisdiccin contenciosa, que es precisamente el caso que se presenta en
relacin con los actos administrativos que determinaron oficialmente el
impuesto a cargo de la actora, no puede considerarse que la situacin jurdica
particular se encontraba consolidada a la fecha en que se profiere el fallo de
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nulidad [6 de marzo de 2003, expediente 13022]. En reiterada

jurisprudencia, esta Seccin ha precisado que los fallos de nulidad producen
efectos ex tunc, es decir, desde el momento en que se profiri, el acto
anulado, esto es, que por tener efectos retroactivos las cosas deben
retrotraerse al estado en que se encontraban, antes de la expedicin del acto
anulado. De igual manera, se ha sealado que la sentencia de nulidad que
recaiga sobre un acto de carcter general, afecta las situaciones que no se
encuentren consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo se
debatan o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades
administrativas o ante la Jurisdiccin Contencioso Administrativa [27 de
octubre de 2005, expediente 14979.
As por ejemplo, si una declaracin tributaria se elabor con fundamento en un

concepto de la Dian que luego fue declarado nulo, si dicha declaracin ya se
encuentra en firme, no hay nada que hacer, ya es una situacin consolidada y en ese
caso la nulidad del concepto no tiene efecto retroactivo, pero si dicha declaracin
tributaria se encuentra en discusin, ya sea en la va gubernativa o en la va
contenciosa administrativa, por no ser una situacin consolidada la nulidad tendr
un efecto retroactivo.
Cuando hay un auto inadmisorio de la Dian se debe

demandar tanto le auto inadmisorio como el recurso
definitivo
Cuando la Dian profiere un auto que inadmite un recurso de reconsideracin por
parte del contribuyente, si este recurre a la va contencioso administrativa, debe
demandar tanto el auto inadmisorio como el acto definitivo, o sea el acto contra el
cual se diriga el recurso de reconsideracin inadmitido.
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Supongamos un contribuyente al que le profieren una liquidacin oficial de revisin.

Contra esa liquidacin el contribuyente puede interponer el recurso de
reconsideracin.
Ahora, si por alguna razn la Dian inadmite ese recurso de reconsideracin, se agota
la va gubernativa.
Agotada la va gubernativa el contribuyente tiene como opcin la va contencioso

administrativa, pero esta slo es posible s el contribuyente demuestra la ilegalidad
del auto que inadmiti el recurso de reconsideracin contra la liquidacin de
revisin.
Quiere decir esto que el contribuyente debe empezar por demandar la ilegalidad del
auto inadmisorio, pero simultneamente debe demandar el acto definitivo, que en
este caso es la liquidacin oficial de revisin, ya que si eventualmente el juez declara
la ilegalidad del auto inadmisorio, proceder al siguiente paso, que es pronunciarse
sobre la legalidad del acto definitivo o principal, que es la liquidacin de revisin, de
all que se requiera ser demandado, pues de otra forma el juez no se pronunciar
sobre l.
Ahora, mucho menos se puede demandar el acto definitivo y no el auto inadmisorio.

Error que suele ser ms frecuente.
Si se demanda el acto administrativo principal (liquidacin de revisin) y no se

demanda el auto inadmisorio, el juez no se pronunciar.
Al respecto, La seccin cuarta, Consejo de estado, sentencia del 14 de junio de 2004,

No sobra advertir que para que el juez administrativo se pronuncie sobre la

legalidad del auto que inadmiti el recurso de reconsideracin, y
posteriormente pueda estudiar el fondo de las pretensiones de la parte actora,
o declarar la ocurrencia del silencio positivo, se deben demandar tanto el acto
definitivo como el auto inadmisorio del recurso. En caso de que dicho auto no
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se acuse, contina haciendo parte del ordenamiento jurdico y resulta de

obligatorio cumplimiento para la Administracin y el contribuyente.
De otra parte, el artculo 138 del Cdigo Contencioso Administrativo ordena

demandar el acto definitivo y los que lo modifiquen o confirmen en la va
gubernativa. No obstante, aunque el auto que inadmite la reconsideracin no
resuelve el recurso administrativo, puesto que no modifica, confirma o revoca
el acto definitivo, debe demandarse. Lo anterior, porque slo as el juez
administrativo puede resolver sobre su legalidad como requisito previo para
analizar el fondo de la controversia tributaria y la configuracin o no del
silencio administrativo positivo.
Importante tener muy claros estos aspectos tcnicos y procedimentales para no

echar a perder la nica posibilidad que pudiera tener el contribuyente ante la
inadmisin de un recurso de reconsideracin o de reposicin.
Silencio administrativo positivo cuando la Dian

inadmite el recurso de reconsideracin o reposicin
Existe un caso muy particular, y muy extrao, que conlleva a la existencia del silencio
administrativo positivo cuando la Dian inadmite un recurso de reconsideracin.
El artculo 734 del estatuto tributario prev el silencio administrativo positivo si

despus de un ao de interpuesto el recurso de reconsideracin o reposicin por
parte del contribuyente la Dian no lo resuelve. En realidad, esto nunca sucede, pero
es una posibilidad.
Ahora, ese silencio administrativo positivo se puede dar cuando el recurso de

reconsideracin o reposicin es inadmitido por la Dian, y luego el contribuyente
demuestra la ilegalidad de esa inadmisin.
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Si al momento en que el juez decreta la ilegalidad del auto inadmisorio ha

transcurrido la oportunidad legal que tienen la Dian para atender los recursos
(artculo 732 del estatuto tributario), se produce el silencio administrativo positivo.
() Si, por el contrario, el contribuyente prueba que la Administracin debi

admitir el recurso, o lo que es lo mismo, la ilegalidad del auto inadmisorio, el
juez puede anular la decisin y estudiar el fondo de las pretensiones de la
demanda; o, declarar resuelto el recurso a favor del administrado en virtud del
silencio administrativo positivo, si ha transcurrido ms de un ao desde la
interposicin de la reconsideracin (artculos 732 y 734 del Estatuto
Tributario) Seccin cuarta, Consejo de estado, sentencia del 14 de junio de
2004, expediente 14589)
Recordemos que cuando la Dian rechaza el recurso de reconsideracin se acaba la

va gubernativa, y el contribuyente podr recurrir al contencioso administrativo slo
si puede demostrar la ilegalidad del auto inadmisorio del recurso de reconsideracin.
Quiere decir esto que el contribuyente debe empezar por demandar el auto
inadmisorio, y si el juez declara su ilegalidad puede hacer dos cosas: Evaluar el asunto
de fondo o declarar el silencio administrativo positivo a favor del contribuyente si se
cumplen los requisitos ya expuestos.
Para que no se produzca el silencio positivo la Dian

debe notificar sus decisiones dentro de la
oportunidad legal
El artculo 734 del estatuto tributario contempla que si la Dian no se pronuncia
oportunamente respecto a los recursos presentados por el contribuyente opera el
silencio administrativo, y ste operar de todas formas si la Dian no notifica dentro
de la oportunidad legal el acto administrativo que ha proferido aunque lo haya
expedido dentro de dicha oportunidad legal.
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El acto administrativo para que surta efectos jurdicos, debe ser notificado al
contribuyente, por tanto, la notificacin se debe realizar dentro del trmino legal
establecido por la ley.
Resulta pertinente transcribir los apartes de la sentencia de la seccin cuarta del

consejo de estado proferida el 23 junio del 2000 con radicacin 10045 y con
ponencia del magistrado Delio Gmez Leyva:
En efecto, al respecto la sala ha precisado que la decisin a la que se refiere

la ley, es la notificada legalmente, dentro de la oportunidad legal, ya que de
otra manera no puede considerarse resuelto el recurso, como quiera que si el
contribuyente no ha tenido conocimiento del acto administrativo, ste no
produce los efectos jurdicos correspondientes y, por lo tanto, no puede
tenerse como fallado el recurso presentado. (.)
De este modo, no es de recibo la afirmacin de la apelante apoderada judicial

de la DIAN, en el sentido de que como la Resolucin 000223 se expidi con
fecha 30 de junio de 1998, el recurso se resolvi dentro del trmino legal, ya
que se repite, la decisin a que hace referencia las normas transcritas incluye
la notificacin, como quiera que es a partir de esta actuacin que el acto
administrativo produce efectos jurdicos, vale decir, es eficaz.
()
Precisado que la decisin a la que se refieren las normas citadas es la

legalmente notificada la sala estima que, evidentemente, en el presente
caso, la Resolucin 00223 del 30 de junio de 1998, no fue notificada dentro del
trmino de un (1) ao consagrado en el artculo 732 del estatuto tributario, ya
que el edicto se desfij un da despus de haber precluido el trmino, esto es,
el da 29 de julio de 1998, ya que el recurso se interpuso en debida forma el
da 28 de julio de 1997.
Es claro que los recursos presentados por el contribuyente a la Dian se entienden

resueltos una vez notificada la actuacin administrativa que los resuelve, y es esa
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fecha la que se tomar como referencia para determinar si se ha producido el

fenmeno del silencio administrativo a que hace referencia el artculo 734 del
Quin debe firmar los certificados de retencin?

Veamos quien o quienes deben firmar el certificado de las retenciones en la fuente
practicadas por el agente de retencin.
Es claro que todo agente de retencin adems de practicar la retencin en la fuente

cuando a ello haya lugar, debe expedir un certificado a cada persona o empresa
objeto de retencin para que esta pueda descontar su impuesto de renta las
retenciones practicadas.
Respecto a qu persona debe firmar el certificado de retencin dice el artculo 381

g. La firma del pagador o agente retenedor.
Respecto al certificado de ingresos y retenciones que se expide a los asalariados dice

el artculo 379 del estatuto tributario:
i. Firma del pagador o agente retenedor, quien certificar que los datos
consignados son verdaderos, que no existe ningn otro pago o compensacin
a favor del trabajador por el perodo a que se refiere el certificado y que los
pagos y retenciones enunciados se han realizado de conformidad con las
normas pertinentes.
De las normas transcritas se desprende que el certificado de retencin puede ser

firmado por el pagador del agente retenedor, o por el agente retenedor si es una
persona natural, o por el representante legal si se trata de una persona jurdica.
Respecto a la firma dice el artculo 10 del decreto 836 de 1991:
ISBN 978-958-44-9370-5
Las personas jurdicas podrn entregar los certificados de retencin en la

fuente, en forma continua impresa por computador, sin necesidad de firma
autgrafa.
Esto quiere decir que la firma del pagador o del representante legal se puede
escanear para luego estamparla o imprimirla en cada certificado expedido, pero slo
si se trata de personas jurdicas, puesto que el artculo 10 del decreto 836 se refiere
expresamente a las personas jurdicas y no existe ninguna otra norma que trate el
mismo asunto respecto a las personas naturales.
El certificado de retencin debe versar sobre el valor

retenido as haya sido equivocado
Cuando llega la hora de elaborar la declaracin de renta inicia la tarea a veces titnica
de recolectar todos los certificados de las retenciones en la fuente que nos han
practicado y muchas veces nos encontramos con que estos certificados no
concuerdan con los valores que deberan, con los valores que efectivamente nos
retuvieron.
El agente de retencin debe certificar el valor que efectivamente le retuvo a su

proveedor, as el valor retenido no corresponde a la tarifa que se debi aplicar.
Sucede mucho que el agente de retencin se equivoca al aplicar la tarifa de

retencin, lo que lleva a que se retenga un valor superior o inferior al exigido por la
ley, y posteriormente a la hora de expedir el certificado de retencin, al gente de
retencin pretende enmendar el error que cometi certificando los valores que se
ajustan a la ley, lo cual en nuestra opinin no es lo correcto.
La retencin en la fuente es responsabilidad exclusiva del agente de retencin; es

este quien debe retener, declarar y pagar las retenciones respectivas, adems de
certificar las retenciones que practic. Si el agente de retencin se equivoca, ser su
responsabilidad y ser el slo quien deba asumir las consecuencias, no el proveedor,
ISBN 978-958-44-9370-5
por tanto, si el agente de retencin se equivoca no est bien que al momento de

certificar las retenciones certifique un valor diferente al que retuvo con el objetivo
de aparentar sujecin a la ley.
El artculo 381 del estatuto tributario en su literal f) establece que el certificado de

retencin debe contener el concepto y cuanta de la retencin efectuada, y nada se
dice all que el certificado debe contener la retencin que se debi o deba retener,
sino que claramente habla de la retencin efectuada, es decir, la que efectivamente
se aplic independientemente de si el agente de retencin se equivoc o no.
Para el contribuyente no debera haber ningn inconveniente con que el agente de

retencin se haya equivocado en la tarifa aplicada, puesto que la retencin en la
fuente no es ms que un pago anticipado del impuesto a la renta, de modo tal que
si el agente retuvo ms de lo debido el pago anticipado fue mayor, y mayor ser el
descuento como consecuencia lgica, y si el agente de retencin retuvo menor de
lo debido, el anticipo fue menor y el descuento ser menor. El problema lo tiene es
el agente de retencin al no haber cumplido con la ley.
Los autorretenedores deben certificarse a s mismo

las autorretenciones practicadas?
Muchos lectores nos han consultado respecto a la obligacin o no de los
autorretenedores de expedir el certificado por las retenciones practicadas o auto
practicadas.
Si se revisa la norma tributaria que trata sobre las certificacin de las retenciones
practicadas no se advierte all ninguna excepcin, nada se dice all respecto a quienes
actan como autorretenedores, de suerte que al guardar silencio la ley es dable
asumir que la obligacin de expedir certificados aplica para todos los agentes de
retencin.
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Tal interpretacin se hace ms clara si leemos con detenimiento los decretos que
cada ao expide el gobierno nacional en el cual se fijan plazos para declarar y otras
disposiciones tributarias.
Por ejemplo, en el decreto 2634 del 17 de diciembre de 2012, que fija el calendario
tributario para el ao gravable 2010, en su pargrafo 3 del artculo 30 dice:
Pargrafo 3. Cuando se trate de autorretenedores, el certificado deber

contener la constancia expresa sobre la fecha de la declaracin y pago de la
retencin respectiva.
De la lectura del pargrafo anterior se colige que la norma presume la obligacin de

expedir el certificado de autorretenciones, y tanto es as que se ocupa de fijar los
requisitos que este debe cumplir, por tanto obligadamente se debe concluir que
quien acte como autorretenedor tiene la obligacin de expedir el certificado
respectivo.
Recordemos que para poder imputar o descontar las retenciones en la fuente en la

declaracin de renta es requisito que estas estn debidamente certificadas, y que la
negativa del agente retenedor de expedir el certificado de retenciones es un hecho
sancionable, sancin que tampoco contempla ninguna excepcin relacionada con los
autorretenedores.
Firma autgrafa
En el procedimiento tributario se suele hablar de la firma autgrafa as que resulta
relevante abordar este tema aunque sea de forma superficial.
La firma autgrafa hace referencia a la firma que una persona plasma en un

documento con su propio puo y letra.
Sobre la firma dice la real academia de la lengua espaola:
ISBN 978-958-44-9370-5
Nombre y apellido, o ttulo, que una persona escribe de su propia mano en

un documento, para darle autenticidad o para expresar que aprueba su
contenido.
Y sobre el trmino autgrafo dice tambin la real academia de la lengua espaola:
Que est escrito de mano de su mismo autor
Luego, la firma autgrafa necesariamente es aquella firma que una persona por s
misma y valindose de su puo y letra plasma o estampa en un documento o papel.
As, siempre que una ley, decreto o reglamento se refiera expresamente a Firma
autgrafa, implica que es la persona quien directamente debe firmar, por tanto no
es posible firmar mediante una herramienta mecnica como un sello o un
computador, pues no tendr validez debido a que la ley ha sido especfica respecto
al tipo y modo de la firma.
A lo anterior existe una excepcin cuando se trata de firmas digitales, las que son
vlidas y pueden reemplazar la firma autgrafa o manuscrita, segn lo establece el
artculo 28 de la ley 527 de 1999:
Atributos jurdicos de una firma digital. Cuando una firma digital haya sido
fijada en un mensaje de datos se presume que el suscriptor de aquella tena la
intencin de acreditar ese mensaje de datos y de ser vinculado con el
contenido del mismo.
Pargrafo. El uso de una firma digital tendr la misma fuerza y efectos que el
uso de una firma manuscrita, si aqulla incorpora los siguientes atributos:
1. Es nica a la persona que la usa.
2. Es susceptible de ser verificada.
3. Est bajo el control exclusivo de la persona que la usa.
ISBN 978-958-44-9370-5
4. Est ligada a la informacin o mensaje, de tal manera que si stos son

cambiados, la firma digital es invalidada.
5. Est conforme a las reglamentaciones adoptadas por el Gobierno

Nacional.
Inaplicar una norma como una alternativa ms de

defensa para los contribuyentes
Existe una antigua norma que permite al juez inaplicar una norma que a juicio del
juez violente o contrare una norma superior, o la constitucin, norma que se
convierte en una gran alternativa de defensa para el contribuyente.
Se trata del artculo 12 de la ley 153 de 1.887, segn el cual las rdenes y actos
ejecutivos del gobierno sern obligatorios y sern aplicados siempre que no sean
contrarios a la constitucin y a la ley.
Esta norma da pie a que un acto administrativo o incluso una norma sea inaplicada
por el juez si este considera que es contrario a una ley o a la constitucin.
Esto permite que un proceso sea ms gil, puesto que el juez no necesita esperar a
que un concepto o decreto sea declarado nulo, o que la ley sea declarada
inconstitucional, sino que simplemente puede inaplicar, es decir que para el caso
concreto dejar si efectos la norma que contrara un precepto superior.
El Consejo de estado ha emitido una sentencia en la que se aprecia con claridad la

aplicacin de esta figura:
Slo la inspeccin tributaria suspende el trmino por un ao para resolver el

recurso de reconsideracin
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Situacin fctica: La actora demand los actos mediante los cuales la

Direccin de Impuestos Distritales le modific las declaraciones del Impuesto
Predial de 2001 y 2002.
Tesis: El artculo 732 del Estatuto Tributario Nacional dispone que el trmino
para resolver el recurso de reconsideracin, es de un ao, contado a partir de
su interposicin en debida forma; y el 733 ib. prev que dicho trmino se
suspender cuando se practique inspeccin tributaria, mientras sta dure y
hasta por tres meses cuando se practica de oficio. De conformidad con las
normas mencionadas, la Administracin Distrital cuenta con el trmino de un
(1) ao para resolver el recurso de reconsideracin, contado a partir de su
interposicin en debida forma, plazo que puede ser suspendido cuando se
practica inspeccin tributaria, por el trmino de su duracin, si sta se lleva a
cabo a solicitud del contribuyente y hasta por tres meses, cuando es oficiosa.
En este entendido, es claro que el pargrafo del artculo 104 del Decreto 807
ib, al establecer que puede suspenderse por 90 das, el trmino para resolver
el recurso de reconsideracin, cuando se decreten otras pruebas, adiciona un
supuesto no contenido en la norma nacional, segn el cual el plazo para
resolver los recursos se suspende mientras dure la inspeccin y hasta por tres
meses cuando se decreta de oficio. Acorde con lo anterior, la Sala con
fundamento en la excepcin de ilegalidad inaplicar el pargrafo del artculo
104 del Decreto Distrital, excepcin que si bien no tiene consagracin
constitucional, tiene fundamento en el artculo 12 de la Ley 153 de 1887
declarado exequible por la Corte Constitucional, que en tal oportunidad
precis que el juez contencioso administrativo es la autoridad con la facultad
de inaplicar, dentro del trmite de una accin sometida a su conocimiento,
un acto administrativo que resulta lesivo del orden jurdico superior.
Dicha inaplicacin puede llevarse a cabo en respuesta a una solicitud de

nulidad o de suspensin provisional formulada en la demanda, a una
excepcin de ilegalidad propiamente tal aducida por el demandado, o aun
puede ser pronunciada de oficio. As las cosas, no obra en el expediente
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prueba de que mediante el citado Auto se haya ordenado y practicado

inspeccin tributaria, que diera lugar a la suspensin legal de ese trmino, as
la Administracin contaba para decidir y notificar la decisin del recurso de
reconsideracin hasta el 15 de marzo de 2005, no obstante la resolucin que
lo resolvi fue proferida con fecha 10 de mayo de 2005 y notificada por edicto
desfijado el 14 de junio siguiente, segn consta en el folio 93 del cuaderno
principal. En este orden de ideas, es claro que el acto que resolvi el recurso
de reconsideracin no se profiri y notific dentro del trmino legal y con ello,
al tenor de lo dispuesto en el artculo 734 del E.T., se entiende el recurso
fallado a favor del recurrente.
Sentencia de 11 de junio de 2009. Exp. 25000-23-27-000-2005-01415-

01(16830). M.P.: Martha Teresa Briceo de Valencia.
Dian sustenta doctrina con base a jurisprudencias

inaplicables
La administracin de impuestos en ocasiones sustenta doctrinas con base a
jurisprudencias, que por versar sobre hechos regulados por normas antiguas no
vigentes, son inaplicables.
El Consejo de estado cuando emite una sentencia lo hace con base a las normas
vigentes a la fecha de ocurrencia de los hechos, luego, si las normas cambian en el
futuro, esa jurisprudencia pierde aplicacin sobre hechos similares en fechas
posteriores cuando las normas han cambiado, as la sentencia se profiera en vigencia
de las nuevas leyes, pero parece que en algunos casos, la Dian olvida esta situacin
y est recurriendo a sentencias que fueron proferidas con base a normas que ya no
existen o que han sido sustituidas por otras.
Para el efecto analicemos el oficio 04308 de enero 15 de 2008:
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Se consulta con fundamento en el artculo 158-3 del Estatuto Tributario si en

las empresas fabricantes de bebidas gaseosas, a las botellas se les puede dar
tratamiento de activo fijo para tener derecho a la deduccin del cuarenta por
ciento (40%) del valor de la inversin.
Ante todo es necesario precisar que la competencia de este despacho radica

en la interpretacin general y abstracta de las normas tributarias de carcter
nacional al tenor de lo previsto en los artculos 11 del Decreto 1265 de 1999 y
10 de la Resolucin 1618 de 2006, sentido en el cual se atiende su consulta.
Conforme con el texto del artculo 158-3 del Estatuto Tributario las personas
naturales o jurdicas contribuyentes del impuesto sobre la renta podrn
deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas
realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la
modalidad de leasing financiero con opcin irrevocable de compra.
A su vez el artculo 2 del Decreto Reglamentario 1766 de 2004 dispone:
Artculo 2: Definicin de activo fijo real productivo. Para efectos de la

deduccin de que trata el presente decreto, son activos fijos reales
productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del
patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad
productora de renta del contribuyente y se deprecian y se amortizan
fiscalmente.
Por su parte el artculo 60 del E.T prev:
Artculo 60. Clasificacin de los activos enajenados. Los activos enajenados se

dividen en movibles y en fijos o inmovilizados.
Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los

incorporales que se enajenen dentro del giro ordinario de los negocios del
contribuyente e implican ordinariamente existencia al principio y al fin de cada
ao o perodo gravable.
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Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y

los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios
del contribuyente.
Con relacin a los empaques y envases retornables el artculo 1 del Decreto

Reglamentario 3730 de 2005 dispone:
Artculo 1. Clasificacin de los empaques y envases retornables como activos

fijos. Para efectos tributarios, en la actividad de produccin de bebidas, y
embotelladoras, los empaques y envases retornables constituyen activos fijos
o inmovilizados, siempre y cuando no se enajenen dentro del giro ordinario del
negocio. (Resaltado fuera de texto)
Paragrafo. 1- Se entiende como retornable los empaques y envases que en

virtud de convenios o acuerdos sean materia de devolucin, reintegro o
intercambio.
Paragrafo. 2- La condicin de activo fijo de los empaques y envases

retornables deber certificarse por revisor fiscal o contador pblico, sin
perjuicio de la facultad que tiene la Direccin de Impuestos y Aduanas
Nacionales de hacer las comprobaciones pertinentes.
Sin embargo, el Honorable Consejo de Estado en sentencia No. 15908 del 3 de

octubre de 2007 (C. P. Ligia Lpez Daz) precis:
Respecto a la naturaleza de los activos representados en los envases, ha sido

reiterado el criterio de la Sala, segn el cual se considera que:
( ) el envase no constituye un activo fijo, toda vez que en la entrega de la

bebida se presenta la enajenacin del liquido y de la botella en la cual va
embasado, enajenacin que ocurre dentro del giro ordinario de la actividad de
la empresa productora, sin que el hecho de la permanencia en stock o en
existencia, o la contabilizacin como activos fijos, modifique su carcter de
activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de
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la empresa, ya que los mismos se van utilizando gradualmente a lo largo del

proceso productivo y se venden conjuntamente con el lquido.
()
Como consecuencia de lo anterior, la enajenacin del envase,

independientemente de que sea retornable o no, se presenta cuando el
productor vende al distribuidor, y en este caso esa entrega est comprendida
dentro del giro ordinario de los negocios de la misma. Por lo tanto, no resulta
vlido, afirmar que los envases que produce la sociedad demandante no estn
destinados a ser enajenados junto con el lquido, porque al margen de la
distribucin simplemente conceptual entre envases retornables y no
retornables a la que se hizo alusin, en ambos casos se cumple el presupuesto
de la entrega dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa
productora, ya que precisamente una de las caractersticas de los activos
movibles es la compra y venta regular de los mismos y su incorporacin
gradual al desarrollo de la actividad productora.
Acorde con lo anterior, forzoso es concluir que a las botellas en las empresas
fabricantes de bebidas gaseosas no se les puede dar tratamiento de activo fijo
para tener derecho a la deduccin de que trata el artculo 158-3 del E.T.
Aqu se observa que la Dian ha sustentado su concepto en la sentencia No. 15908

del 3 de octubre de 2007 del Consejo de estado seccin cuarta, con el cual pretende
desconocer la aplicabilidad del decreto reglamentario 3730 de 2005, el cual, en
algunos casos permite clasificar los envases retornables como activo fijo.
Lo que la Dian no advierte es que la sentencia en la cual sustenta su tesis, se refiere

a hechos sucedidos en 1.996 cuando el decreto 3730 de 2005 an no exista, luego
no haba una reglamentacin sobre el tratamiento tributario que se le debera dar a
los envases retornables.
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Tan es as que el mismo Consejo de estado en sentencia de septiembre 4 de 2008,

expediente 2002-01177-01, magistrada ponente Mara Ins Ortiz Barbosa, expuso lo
siguiente sobre unos hechos similares:
()
En cuanto a la aplicacin del Decreto Reglamentario 3730 de octubre 20 de

2005, mediante el cual se regul el tratamiento tributario de los envases
retornables como activo fijos, por ser una norma posterior a la vigencia
discutida [1997], no es posible darle un alcance retroactivo en atencin a la
prohibicin constitucional contemplada en el artculo 363, al mencionar la
irretroactividad de las leyes tributarias.
()
Es claro que el decreto 3730 de 2005 no es aplicable para periodos anteriores al

2005, razn por la cual el Consejo de estado, forzosamente deba concluir que los
envases retornables para 1997, en todos los casos se deban tratar como activos
movibles, puesto que an no haba ninguna norma que permitiera tratarlos como
activos fijos, norma que hoy s existe por tanto esa sentencia pierda validez en ese
sentido.
Es evidente que a partir del 2005 en aplicacin de decreto 3730 de 2005, cuando se
cumplan las condiciones expuesta en dicho decreto es posible tratar los envases
retornables como activos fijos con las implicaciones tributarias que ello conlleva.
La sentencia que alude la Dian, si bien es del ao 2007 versa sobre hechos de 1.997,
y est basada en las normas vigentes para esa fecha, no para el 2007.
El hecho de que la sentencia haya sido proferida en una fecha posterior a la vigencia
del decreto 3730 de 2005, no significa que ese decreto se convierta en inaplicable,
puesto que la sentencia se pronuncia con base a las normas vigente a la fecha en que
sucedieron los hechos, y esos hechos tienen fecha anterior a la fecha de vigencia del
decreto 3730 por tanto no lo afecta en nada y es aplicable hasta que no sea
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declarado nulo por el mismo Consejo de estado, situacin que no ha sucedido y por
tanto est vigente.
Esto nos lleva al convencimiento que todo concepto emitido por la Dian debe ser
mirado con lupa, con sentido crtico; no debemos ceirnos ciegamente a la doctrina
de la Dian, sino que debemos cuestionarla, contrastarla, y si fuera el caso, ignorarla,
sobre todo si tenemos en cuenta que la doctrina de la Dian no es vinculante para el
contribuyente, slo una gua.
Efectos de los conceptos emitidos por la Dian

Los conceptos emitidos por la Dian han sido objeto de mltiples controversias toda
vez que a pesar de que no son una fuente formal de derecho, la Dian suele tomar
decisiones motivadas y sustentadas en ellos.
Respecto a esta situacin, la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia del
12 de mayo de 2010, expediente 16534, se ha pronunciado de la siguiente forma:
Adicionalmente, con respecto a la vinculatoriedad y los efectos de los

conceptos emitidos por la DIAN, esta Seccin ha precisado que los conceptos
que en ejercicio de las funciones expide la Divisin de Doctrina Tributaria de la
Direccin de impuestos Nacionales, constituyen interpretacin oficial para los
funcionados de la entidad y, aunque no son obligatorios para los
contribuyentes, si son un criterio auxiliar de interpretacin.
Lo anterior permite inferir que el requerimiento especial poda fundamentarse

no slo en las normas tributarias aplicables al caso, sino tambin en el
Concepto 045992 del 12 de junio de 1998, el que adems de ser de obligatorio
cumplimiento para la Administracin, sirve como criterio auxiliar de
interpretacin oficial.
Queda claro entonces que si bien los conceptos jurdicos emitidos por la Dian no
vinculan al contribuyente, s son vlidos en la medida en que los funcionarios pueden
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o deben actuar con forme su propia doctrina, tanto que hasta puede motivar
plenamente sus actos administrativos con sus propias interpretaciones.
Lo anterior no significa que el contribuyente no pueda controvertir la doctrina de la

Dian, ya que puede hacerlo demandando la nulidad de los conceptos, o
controvirtiendo sus argumentos en la va contencioso administrativa donde la
doctrina de la Dian no suele tener valor, o simplemente puede optar por ignorarlos.
Una de las razones por la que en muchos casos los contribuyentes consideren intil
discutir con la Dian y en ocasiones decidan recurrir al principio Per Saltum, es debido
a que la Dian se obstina con su propia doctrina mantenindose tercamente en el
error obligando a que el contribuyente deba recurrir a la jurisdiccin contencioso
administrativa.
Diferencia entre oficios y conceptos emitidos por la

Dian
Recibimos constantemente inquietudes de nuestros lectores referentes a las
diferencias que existen entre los conceptos y oficios emitidos por la oficina jurdica
de la Dian.
Algunos contribuyentes han llegado a considerar que los oficios no tienen la misma
fuerza vinculante para la Dian que los conceptos debido a lo que dice la ley 223 de
1995 en su artculo 264:
Los contribuyentes que acten con base en conceptos escritos de la

Subdireccin Jurdica de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales
podrn sustentar sus actuaciones en la va gubernativa y en la jurisdiccional
con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se
encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no
podrn ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Direccin de
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Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posicin asumida en un concepto

previamente emitido por ella deber publicarlo.
Pues bien, qu mejor que sea la misma Dian quien aclare la diferencia entre sus
conceptos y oficios, y cul es el alcance jurdico de cada uno:
Cul es la diferencia entre los oficios y los conceptos, mediante los cuales la
DIAN resuelve las inquietudes planteadas por los contribuyentes, y cul es su
fuerza vinculante?
Sobre el particular, las normas que han regulado la organizacin y funciones

de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales le han reconocido a sta
su carcter de autoridad doctrinaria en asuntos de interpretacin y aplicacin
de las normas que regulan los impuestos por ella administrados.
En efecto, de acuerdo con los artculos 5 y 18 del Decreto Ley 1071 de 1999,
por el cual se organiza la Unidad Administrativa Especial Direccin de
Impuestos y Aduanas Nacionales como una entidad con personera jurdica,
autonoma administrativa y presupuestal, es competencia de esta Entidad,
interpretar y actuar como autoridad doctrinaria y estadstica en materia
tributaria, aduanera y de control de cambios.
Concordante con lo anterior, el artculo 11 del Decreto Reglamentario 1265 de

1999, seala que son funciones de la Oficina Jurdica:
1. Determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretacin de normas

tributarias, en materia aduanera y de control de cambios, en lo de
competencia de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales;
2. Actuar como autoridad doctrinaria nacional en materia aduanera,

tributaria y de control de cambios, en lo de competencia de la Entidad;
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7. Absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretacin y

aplicacin de las normas tributarias nacionales, en materia aduanera o de
comercio exterior, en lo de competencia de la Direccin de Impuestos y
Aduanas Nacionales, y en materia de control de cambios.
En armona con esta disposicin, el artculo 10 de la Resolucin No. 1618 del

22 de febrero de 2006, seala como funciones de la Divisin de Normativa y
Doctrina Tributaria, las siguientes:
1. Determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretacin de las

normas tributarias en lo de competencia de la Direccin de Impuestos y
Aduanas Nacionales;
2. Absolver en forma general, las consultas que se formulen en relacin con la

interpretacin y aplicacin de las normas tributarias nacionales en lo de
competencia de la Direccin de Impuestos y Aduanas; dando prioridad a las
consultas formuladas por las reas y los funcionarios de la Entidad, conforme
a los canales de comunicacin autorizados.
Lo anterior significa que la DIAN por intermedio de la Oficina Jurdica, est

autorizada por mandato legal para interpretar de manera general y abstracta
las normas de carcter tributario, aduanero y cambiario, facultad que tiene su
ms acabada expresin en los conceptos, de cuya naturaleza jurdica, fuerza
vinculante y publicidad, se ocupa el numeral 3.3. de la Circular Nro. 0175 del
29 de octubre de 2001 sobre seguridad jurdica, expedida por el Director
General de Impuestos y Aduanas Nacionales. Anexamos fotocopia de las
pginas 1, 6, 7, 8, 9 y 19 de la Circular, para mayor ilustracin.
En desarrollo de dicha facultad doctrinaria, se emiten oficios cuando en

criterio de este Despacho, el problema jurdico planteado por el consultante,
no reviste mayor esfuerzo investigativo o hermenutico, bien porque la
solucin se encuentra en la misma ley, en el reglamento o en un concepto
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proferido previamente, que solo amerita alguna explicacin o comentario

adicional, sin que en manera alguna, su alcance legal difiera de lo expuesto en
la Circular mencionada.
Finalmente en lo concerniente a la publicidad, conviene reiterar lo dicho en el

Concepto No. 049 (018898) del 2 de abril de 2002:
Sobre el punto es de advertir que cuando la norma hace referencia a

publicacin est refirindose a un medio por el cual se divulgue su contenido
a los funcionarios de la administracin tributaria; en este sentido las
publicaciones de carcter interno de la Administracin Tributaria cumplen la
funcin de divulgar al interior de la entidad la doctrina oficial y surte los
efectos de publicacin a que hace referencia el pargrafo del artculo 11 del
Decreto 1265 de 1999. [Dian, OFICIO 73050 de agosto 29 de 2006]175
Segn lo anterior, frente a lo expuesto por el artculo 264 de la ley 223 de 1995 no
existe diferencia alguna entre un oficio y un concepto emitido por la oficina jurdica
de la Dian.
La diferencia radica exclusivamente en la dificultad y profundidad que implique para

la Dian resolver una consulta de un contribuyente.
Qu es la sustraccin de materia?
El concepto de sustraccin de materia es concepto muy utilizado en el campo legal
y que a veces resulta difcil de explicar y de asimilar.
Bsicamente la sustraccin de materia consiste en la desaparicin de los supuestos,

hechos o normas que sustentan una accin, luego cuando esto sucede, la autoridad
administrativa o legal no podr decidir o pronunciarse sobre algo que ya no tiene
nada que lo sustente.
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Quizs el ejemplo ms sencillo para ilustrar la sustraccin de materia es cuando se

recurre a una accin de tutela para conseguir que una autoridad administrativa de
respuesta efectiva a un derecho de peticin, y una vez interpuesta al accin de tutela
pero antes de que el juez decida, la autoridad administrativa da respuesta cabal y
satisfactoria al derecho de peticin.
Ntese que en este caso, el juez cuando vaya a tomar una decisin encontrar que
la causa que origin la accin de tutela ha desaparecido, por cuanto la motivacin
de la accin de tutela era conseguir la respuesta a un derecho de peticin, derecho
que ya ha sido garantizado por el demandado, luego el juez no tendr sobre qu
pronunciarse, sobre qu decidir debido a que se ha presentado la sustraccin de
materia.
En este caso, la materia es la respuesta al derecho de peticin, y si esta no se da, el

juez tiene materia para decidir, pero si la respuesta se da, el juez ya no tendr
materia para decidir, puesto que se ha sustrado al darse solucin efectiva al
problema que origin la accin de tutela.
Los casos ms complejos se producen por la inaplicabilidad de normas, ya sea porque

han sido derogadas, han sido declaradas nulas o inconstitucionales, y muchas veces
la sustraccin de materia slo es reconocida por las altas cortes.
Un ejemplo de sustraccin de materia por la prdida de vigencia de una norma

podra ser el caso del requisito para pertenecer al rgimen simplificado que exiga
que un comerciante persona natural no deba tener su establecimiento de comercio
en un local comercial o almacn de cadena que tuviera ms de locales comerciales,
requisito exigido por el numeral 3 del artculo 14 de la ley 863 del 2003.
Esta norma fue declarada inexequible por la Corte constitucional en sentencia C-

1114 de 2004, lo que converta en inexistente la obligacin de pasarse al rgimen
comn por el hecho de tener la oficina en un centro comercial.
En este caso, si despus de la declaracin de inexequibilidad hipotticamente la Dian

hubiera reclasificado a un contribuyente al rgimen comn con la aplicacin de esa
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norma, al ser declarada inexequible desapareca dicha obligacin, por lo que

indudablemente se presentara una sustraccin de materia, por cuanto haba
desaparecido la norma sobre la cual la Dian habra tomado la decisin de reclasificar
al contribuyente.
Igual sucede cuando la Dian impone una sancin o una nueva obligacin a un
contribuyente con base a una doctrina suya que despus es declarada nula por el
Consejo de estado. La Dian no puede luego en un proceso contencioso
administrativo exigir al contribuyente el pago de la sancin o el cumplimiento de la
obligacin puesto que la doctrina o norma que la sustent fue declarada nula, puesto
que dicha nulidad conlleva necesariamente la sustraccin de la materia.
Diferencia entre pago en exceso y pago indebido

En materia tributaria un pago en exceso no es lo mismo que un pago indebido, as
que veamos cual es la diferencia.
El pago en exceso se presenta cuando se paga ms de lo que la ley exige. El pago

indebido se presenta cuando se paga algo que la ley no exige, cuando no hay un
sustento legal para dicho pago.
Un ejemplo de un pago en exceso es el que surge cuando las retenciones en la fuente

son superiores al impuesto a cargo. En este caso, la retencin en la fuente tiene un
sustento legal, slo que en este caso las retenciones superaron el impuesto que el
contribuyente debe pagar por un periodo determinado.
Un ejemplo de un pago indebido podra ser cuando se paga impuesto de renta sobre
una renta considerada por la ley como exenta. En este caso la ley ha dicho que por
esa renta no se debe pagar impuesto, sin embargo se paga lo que se convierte en un
pago indebido, ilegal.
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Cuando se paga un valor en exceso o indebido, naturalmente que el contribuyente

tiene la posibilidad de exigir al estado que le reintegre dichos valores, y sobre el
tema el decreto 2277 del 6 de noviembre de 2012 ha contemplado lo siguiente:
Artculo 11. Trmino para solicitar la devolucin por pagos en exceso. Las
solicitudes devolucin y/o compensacin por pagos en exceso, debern
presentarse dentro del trmino de prescripcin de la accin ejecutiva,
establecido en el artculo 2536 del Cdigo Civil.
Para el trmite de estas solicitudes, en los aspectos no regulados

especialmente, se aplicar e! mismo procedimiento establecido para la
devolucin de los saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias. En
todo caso, el trmino para resolver la solicitud, ser el establecido en el
artculo 855 del Estatuto Tributario.
Artculo 21. Trmino para solicitar y efectuar la devolucin por pagos de lo

no debido. Habr lugar a la devolucin y/o compensacin de los pagos
efectuados a favor de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que
exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deber
presentarse solicitud ante la Direccin Seccional de Impuestos o de Impuestos
y Aduanas donde se efectu el pago, dentro del trmino establecido en el
artculo 11 del presente Decreto.
La Direccin Seccional de Impuestos o de Impuestos y Aduanas para resolver

la solicitud contar con el trmino establecido en el mismo artculo.
Como se observa, hay una importante diferencia conceptual entre el pago en exceso
y el pago indebido de impuestos, aunque el procedimiento para recuperarlos es
bsicamente el mismo.
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Pagos en exceso o indebidos que el contribuyente

haga con culpa suya no generan intereses a su favor
Los pagos en exceso o indebidos que haga el contribuyente por concepto de
impuestos y retenciones, y que los realice por culpa atribuible exclusivamente a l,
no generan intereses a favor del contribuyente.
Todo valor que el contribuyente pague en exceso a la administracin tributaria y en

la que la administracin tributaria no haya tenido culpa, no dar derecho al
reconocimiento de intereses ni a la actualizacin de la deuda a favor del
contribuyente.
As lo consider el Consejo de estado, seccin cuarta en sentencia 16785 de julio 23

de 2009:
()
Cabe advertir que el reconocimiento de intereses por pagos en exceso o

indebidos de impuestos no es procedente cuando stos se originan en la
actuacin exclusiva del contribuyente. Si el desembolso sin causa legal no se
produjo por un hecho, acto u operacin administrativa, sino por la conducta
del particular equivocada o de cualquier otra ndole, el fisco debera restituir
las sumas recibidas, porque de lo contrario se generara un enriquecimiento
sin causa, pero sin que haya lugar a actualizar dichas sumas o al
reconocimiento de intereses.
()
Esto es particularmente importante puesto que en muchos casos es un error del

contribuyente lo que induce a pagar ms de lo que corresponde, lo que a juicio del
Consejo de estado no da derecho a exigir el pago de intereses ni de exigir la
actualizacin de los valores pagados en exceso o indebidamente.
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El pago de intereses o la actualizacin de los valores a favor del contribuyente

operan nicamente cuando esos valores a favor del contribuyente se han
presentado por culpa de la administracin tributaria, porque ha mediado una
actuacin administrativa.
El procedimiento para devolver el pago en exceso o

indebido de impuestos es el mismo aplicable en la
devolucin de saldos a favor
Segn el Consejo de estado el procedimiento que se debe seguir para devolver un
pago en exceso o un pago indebido de impuestos que realice un contribuyente, es el
mismo procedimiento que se aplica en la devolucin de saldos a favor.
Suele suceder que un contribuyente paga ms impuesto de lo que deba, o paga un

impuesto que no deba, y lo lgico es que el contribuyente solicite la devolucin o
reintegro de esos valores que no debi pagar.
El Consejo de estado ha precisado que el procedimiento para cualquiera de los dos

casos, es el mismo que se ha de aplicar en la devolucin de saldos a favor:
Tambin est probado que, segn la DIAN, el demandante no debi

presentar esa declaracin, porque para el ao gravable en comento no estaba
obligado a hacerlo en consideracin a que no gener ingresos. En esa medida,
la declaracin no produca efectos, razn que motiv a la DIAN a conminarlo
a presentar otra solicitud de devolucin, pero no por saldo a favor sino por
pago de lo no debido.
Para la Sala, ese proceder de la DIAN vulner los principios de economa,

celeridad y eficacia de la actuacin administrativa, pues, no obstante que
tericamente pueden establecerse diferencias entre el saldo a favor y el pago
de lo no debido, lo cierto es que el trmite previsto para la devolucin, por los
dos conceptos, es el mismo.
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En efecto, el artculo 850 del E.T. dispone que la Direccin de Impuestos y

Aduanas nacionales deber devolver oportunamente a los contribuyentes, los
pagos en exceso o de lo no debido, siguiendo el mismo procedimiento que se
aplica para las devoluciones de los saldos a favor.
Ese procedimiento est reglamentado en el Decreto 1000 de 1997 que previ

requisitos generales de la solicitud de devolucin o compensacin (Artculo 3).
Como requisitos especiales en el impuesto de renta (Artculo 5). Tambin son
comunes las causales de inadmisin y rechazo (artculos 857 del E.T y 8 del
Decreto 1000 de 1997). () [Consejo de estado, sentencia de mayo 27 de
2010, expediente 16963]
Importante esta precisin que hace el Consejo de estado, puesto que algunos
contribuyentes han perdido la oportunidad legal para solicitar el reintegro de lo
pagado en exceso o indebidamente, debido a que la Dian les ha rechazado la
solicitud inicial bajo al argumento de que son procedimientos diferentes y que por
tanto debe iniciarse el proceso nuevamente cuando ya no hay oportunidad legal
para ello.
Es importante precisar que el decreto 1000 de 1997 referido en la sentencia fue

derogado por el decreto 2277 del 6 de noviembre de 2012, pero este ltimo en su
artculo 10 afirma que Habr lugar a la devolucin y/o compensacin de los pagos
en exceso por concepto de obligaciones tributarias, para lo cual deber presentarse
la solicitud de devolucin y/o compensacin ante la Direccin Seccional de Impuestos
o de Impuestos y Aduanas que corresponda al domicilio fiscal del solicitante, al
momento de radicar la respectiva solicitud., de lo que se infiere que el
procedimiento no sufri un cambio sustancial.
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Para la devolucin de lo pagado en exceso o

indebidamente no es requisito la correccin de la
declaracin tributaria
Para que la administracin tributaria devuelva al contribuyente lo pagado por este
en exceso o indebidamente no es requisito que medie la correccin de la declaracin
tributaria en la que se realiz el pago indebido o en exceso.
Por lo general, el procedimiento sugerido por la administracin de impuestos

nacionales o por algunas administraciones de impuestos territoriales cuando un
contribuyente solicita la devolucin de un pago indebido o en exceso, es corregir la
declaracin tributaria para luego solicitar la devolucin o compensacin del valor
que resulte a favor del contribuyente.
Pero el Consejo de estado ha dicho que eso no es necesario, por cuanto la ley no
estableci que para devolver lo pagado en exceso o indebidamente, se tiene que
corregir la declaracin tributaria, entre otras razones expuestas.
As lo expreso en sentencia de agosto 27 de 2009, expediente 16881:
()
As las cosas, se advierte que si bien la actora pudo acudir al mecanismo de

correccin previsto en los artculos 19 y 20 del Decreto 807 de 1993, esta
Corporacin ha considerado viable la devolucin de los pagos de lo no debido
consignados en las declaraciones tributarias, sin necesidad de hacer uso del
procedimiento de correccin voluntaria, teniendo en cuenta que no se trata de
un error del contribuyente en la liquidacin del tributo, sino que obedece a
decisiones judiciales que han calificado los pagos como no debidos o
excesivos, o a la ausencia de la calidad de sujetos pasivos de la obligacin
tributaria, lo que hace inocua la correccin del denuncio fiscal.
En el caso se advierte que la actora solicit ante la demandada la devolucin

de lo pagado por concepto del impuesto territorial respecto de los ingresos
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correspondientes a las actividades de servicios de salud adscritas o vinculadas

al POS y que como se estableci carece de causa legal por no hacer parte de
la base gravable del tributo en cuestin, por lo que para la Sala procede la
devolucin solicitada en aplicacin de los principios de prevalencia del derecho
sustancial y espritu de justicia, que son norma en el ejercicio de la funcin
pblica.
()
As las cosas, la devolucin de lo pagado en exceso o indebidamente se puede

solicitar directamente ante la administracin de impuestos, o se puede hacer
presentando un proyecto de correccin en el que el impuesto a pagar disminuya o
el saldo a favor aumente, aunque esta segunda opcin tiene ciertos inconvenientes
como es el caso de los programas de fiscalizacin que se suelen realizar para estos
casos.
Trmino para solicitar a la Dian el reintegro de pagos

en exceso o de lo no debido es de 5 aos
El Consejo de estado ha reiterado que el plazo con que cuenta el contribuyente para
solicitar el reintegro de los pagos en exceso o no debidos es de 5 aos, y adems
precisa que no es necesario corregir la declaracin respectiva para poder solicitar el
reintegro.
La seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 20173 del 30 de septiembre de

2013, con ponencia del magistrado Jorge Octavio Ramrez Ramrez hizo las
siguientes precisiones:
As, la jurisprudencia de esta Seccin ha sido unnime en afirmar que si con

la solicitud de devolucin no se pretende establecer un mayor saldo a favor
sino probar la inexistencia legal para realizar un pago, el trmite pertinente
no es el previsto en los artculos 588 y 589 del Estatuto Tributario, que limitan
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la peticin de devolucin a dos aos, sino que por expresa disposicin de los
artculos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997 las solicitudes de devolucin o
compensacin por pagos en exceso o de lo no debido debern presentarse
dentro del trmino de prescripcin de la accin ejecutiva establecido en el
artculo 2536 del Cdigo Civil, esto es, en el trmino de cinco aos, contados a
partir del pago efectivo.
Tambin se ha sostenido de forma reiterada que atendiendo al hecho de que

el Decreto 1000 de 1997 regula el trmite de la solicitud de devolucin del
pago en exceso o de lo no debido, tampoco es procedente realizar el
procedimiento de correccin de la declaracin, ya que de lo que se trata no es
de corregir la declaracin sino obtener el reembolso de las sumas mayores
pagadas a las que corresponden legalmente o, de lo pagado sin que exista
causa legal para hacer exigible su cumplimiento [] Los argumentos jurdicos
expuestos por esta Seccin son los que ahora se reiteran en la presente
providencia, teniendo en cuenta que las circunstancias de hecho son similares
y no existe razn para modificar el precedente jurisprudencial. No obstante,
debe precisarse que el Decreto 1000 de 1997 fue derogado por el Decreto 2277
de 2012, el cual en sus artculos 11 y 16 prev idntica regulacin del trmino
para solicitar las devoluciones por pago en exceso o de lo no debido,
remitindose al trmino de prescripcin de la accin ejecutiva establecido en
el artculo 2536 del Cdigo Civil
Es claro que el trmino es de 5 aos contados desde que se produce el pago efectivo
y no se requiere corregir la declaracin en la cual se dio el pago en exceso o de lo no
debido.
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Validez de los acuerdos con funcionarios de la Dian

para archivar procesos
Algunos funcionarios de la Dian en los procesos que llevan contra algunos
contribuyentes hacen acuerdos con el contribuyente sobre los valores y conceptos
a corregir con el compromiso de parte del funcionario de archivar el proceso si el
contribuyente cumple con su parte, acuerdo cuya validez puede ser cuestionable.
En muchos casos el contribuyente logra llegar a un acuerdo con el funcionario de la

Dian que le sigue el proceso para corregir la declaracin bajo el supuesto que con
esa correccin la Dian no continuar con l, o no abrir uno nuevo.
Esta es una estrategia que suele dar muy buenos resultados a la Dian, por cuanto
esta logra un buen recaudo sin necesidad de un mayor desgaste administrativo, y
para el contribuyente tambin es positivo, ya que logra ponerse a paz y salvo con la
Dian a un costo razonable; esto gracias a las concesiones que las partes hacen para
llegar a un acuerdo satisfactorio para todos.
El problema es que este tipo de acuerdos no es vinculante y depende de la buena fe

del funcionario de la Dian, o de los otros funcionarios que de una u otra manera
tengan conocimiento del proceso tributario objeto del acuerdo.
El contribuyente, bajo la promesa del funcionario de la Dian de no molestarle ms

corrige la declaracin y paga lo necesario, pero eso no garantiza que la Dian como
entidad posteriormente no inicie un nuevo proceso, proceso que lo puede iniciar el
mismo funcionario que pact el acuerdo, o cualquier otro.
Aunque es extrao que un funcionario de la Dian falte a su compromiso e incumpla

un acuerdo, casos se han dado en los que el contribuyente es asaltado en su buena
fe, y una vez corrige y paga, le abren otro proceso, o le continan el mismo proceso,
puesto que este tipo de acuerdos no estn respaldaros por ninguna ley.
Por ejemplo:
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La Dian profiere emplazamiento para corregir, de suerte que el contribuyente,

previo acuerdo con el funcionario respectivo, corrige voluntariamente y paga
$50.000.000 de impuestos ms la sancin por correccin y los intereses respectivos.
Sin embargo, una vez el contribuyente corrige, la Dian profiere requerimiento
especial por cuanto el hecho de que el contribuyente corrija voluntariamente, no
afecta la facultad que tiene la Dian para fiscalizar esa declaracin corregida, toda vez
que cualquier acuerdo que un determinado funcionario haga con un contribuyente
no obliga a la Dian para nada y esta podr seguir actuando.
Estos acuerdos siempre son verbales y se realizan entre el contribuyente y el

funcionario o funcionarios de la Dian involucrados en el proceso, no entre el
contribuyente y la Dian como tal, razn por la cual este tipo de acuerdos no son
vinculantes ni generan obligaciones para la Dian.
El cumplimiento de estos acuerdos depende de la buena fe del funcionario a cargo

del proceso, y por supuesto que despus el contribuyente no puede alegar la
violacin de ese acuerdo por cuanto esos acuerdos son extraoficiales, extralegales,
y de all que sean verbales, aunque curiosamente en algunas sentencia del consejo
de estado han salido a relucir dichos acuerdos, acuerdos que naturalmente han sido
desestimados por los magistrados, y es ms, ni siquiera han sido considerados.
Aunque raramente esto sucede, siempre hay que considerar todas las variables
cuando se va a tomar una decisin, puesto que nunca se sabe cmo va actuar un
determinado funcionario.
Si la Dian lo investiga exija que todo se lo digan por

escrito
Cuando sea visitado por los funcionarios de la Dian, o si le inician un proceso de
fiscalizacin formal, es recomendable exigir que todo sea por escrito.
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La razn de ello es que algunos funcionaros no actan correctamente o actan de

forma temeraria con el objetivo de conseguir el mximo recaudo tributario.
Se han dado casos en que algunos funcionarios de la Dian hacen exigencias al

contribuyente sin el debido sustento legal, o sustentados en normas inexistentes o
inaplicables, o exigiendo requisitos inexistentes, esto con el fin de presionar al
contribuyente para que corrija y pague lo que el funcionario necesita para mejorar
su record de recaudo. La misma Dian ha llegado a llegado a sustentar doctrina
restrictiva con base a jurisprudencia inaplicable, as que es de suponer que algunos
funcionarios individualmente lleguen mucho ms lejos en su afn recaudatorio.
Es bien sabido que la Dian inspira temor en los contribuyentes. Algunos

contribuyentes cuando reciben la visita de funcionarios de la Dian se asustan ms
que cuando reciben la visita de los amigos de lo ajeno, temor que algunos
funcionarios saben explotar muy bien.
La presin sicolgica a que es expuesto un contribuyente por ciertos funcionarios de

la Dian les da muy buen resultado, razn suficiente para tomar las medidas
necesarias para contrarrestar esta estrategia, y una de ella es exigirles que todo sea
por escrito, a excepcin de los posibles acuerdos extraoficiales a que se lleguen.
Un funcionario de la Dian es un ser humano como cualquier otro, es decir que

comete errores, se equivoca, es susceptible de actuar indebidamente, y estos
defectos se pueden evitar o por lo menos disminuir si quedan consignados de forma
escrita, ya que es propio del ser humano actuar concienzudamente cuando hay algo
que le puede comprometer, de all la importancia de exigir que todo sea por escrito,
puesto que eso le dar al contribuyente la evidencia suficiente para demostrar la
actuacin de un determinado funcionario en caso que sea necesario y se opte
recurrir a los recursos que el contribuyente tiene para defenderse, al tiempo que le
hace sentir al funcionario que quien tiene en frente no es una persona a la que se
puede subestimar.
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Qu pasa si pago el impuesto de renta en cuotas sin

estar autorizado para ello?
La ley ha considerado que unos contribuyentes paguen sus impuestos en varias
cuotas y que otros la paguen en una sola cuota.
Qu pasa si un contribuyente que no est autorizado pagar su impuesto por cuotas

decide hacerlo?
El plazo para pagar el impuesto de renta vence el mismo da en que vence al plazo
para presentar la declaracin, excepto aquellos contribuyentes que pueden pagar su
impuesto por cuotas.
La declaracin de renta se puede presentar sin pago o con pago parcial, ya sea antes
de la fecha de vencimiento para declarar, en dicha fecha o incluso despus.
El hecho de presentar la declaracin de renta sin pago, o con pago parcial [por cuotas
diran algunos], no afecta la validez de la declaracin pero s causa intereses a favor
de la Dian por el valor del impuesto no pagado.
As las cosas, la nica consecuencia de pagar el impuesto por cuotas sin estar
autorizado, es la obligacin de pagar intereses de mora, intereses que se pagaran
desde el da siguiente a la fecha lmite establecida por el gobierno para la
presentacin de la declaracin, y se causarn nicamente sobre el valor del impuesto
no pagado o financiado.
Naturalmente que del nmero y valor de las cuotas que el contribuyente decida,
depender de la cantidad de intereses moratorios que est dispuesto a pagar.
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Imputar saldos a favor en la siguiente declaracin

tributaria es optativo
Cuando una declaracin tributaria arroja un saldo a favor el contribuyente tiene la
opcin de imputar dicho saldo a favor en la siguiente declaracin, decisin que es
optativa, no obligatoria.
Los formularios para las distintas declaraciones tributarias tienen un rengln para
colocar el saldo a favor de la declaracin anterior, pero ello no significa que si hay un
saldo a favor en la declaracin anterior deba incluirse all.
Algunos contribuyentes han interpretado que es obligatoria la imputacin del saldo

a favor en la declaracin, interpretacin a la que se ha llegado despus de leer las
instrucciones que trae por ejemplo el formulario para la declaracin de renta.
En efecto, el formulario 110 para el ao gravable 2012, dice en las instrucciones del
rengln 76, en el cual se ha de imputar el saldo a favor de la declaracin anterior:
Saldo a favor ao 2012, sin solicitud de devolucin o compensacin.

Registre el valor incluido en la casilla 84 O total saldo a favor determinado
en la declaracin de renta y complementarios del ao gravable 2011, que no
haya sido solicitado en devolucin o compensacin. Si no tiene saldo a favor o
no present declaracin, escriba cero (0).
De la lectura anterior con facilidad se puede llegar a concluir que si existe un saldo
a favor que no fue solicitado o devolucin o compensacin, necesariamente se debe
incluir en el rengln 76 del formulario, lo cual no es as.
La ley tributaria en ninguna parte exige que se deba imputar el saldo a favor de la
declaracin anterior, por tanto, si se olvida hacerlo, no significa que se deba corregir
la declaracin, y mucho menos significa que el saldo a favor se pierda.
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El contribuyente puede optar por imputar el saldo a favor, o por solicitar la

devolucin o compensacin individual por cada declaracin, dependiendo de la
planeacin que haya realizado.
La imputacin del saldo a favor es necesaria cuando no hay otra alternativa, como
es el caso de la declaracin de Iva, en la que algunos saldos a favor no son
susceptibles de devolucin o compensacin, por lo que la imputacin es la nica
alternativa que tiene el contribuyente para recuperar ese saldo a favor.
A la devolucin de saldos a favor no se le puede aplicar

la prelacin de pagos contemplada por el artculo 804
del estatuto tributario
Cuando la Dian devuelve al contribuyente un saldo a favor, un pago indebido o en
exceso de impuestos, no puede aplicar la prelacin en la imputacin de pagos que
contempla el artculo 804 del estatuto tributario.
El artculo 804 del estatuto tributario establece que los pagos que realice el
contribuyente, se deben imputar en primer lugar a las sanciones, luego a los
intereses y por ltimo a los impuestos, anticipos o retenciones.
El consejo de estado ha considerado que esa prelacin de imputacin de pagos no

es aplicable cuando se trata de una devolucin al contribuyente de saldos favor,
pagos indebidos o en exceso:
En el recurso de apelacin, la parte actora interpret que de conformidad con

el artculo 804 del E.T., los pagos que deba realizar la DIAN, a ttulo de
devolucin a favor del contribuyente, deban imputarse primero a intereses y
luego a capital, de la siguiente forma:
()
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El artculo 804 del E.T. dispone:
Artculo 804. Prelacin en la imputacin del pago. Los pagos que por
cualquier concepto hagan los contribuyentes, responsables o agentes de
retencin debern imputarse al periodo e impuesto que indique el
contribuyente, responsable o agente de retencin en la siguiente forma:
primero a las sanciones, segundo, a los intereses y por ltimo a los anticipos,
impuestos o retenciones junto con la actualizacin por inflacin cuando
hubiere lugar a ello.
La norma citada es clara en cuanto dispone que las reglas de imputacin se

apliquen a los pagos que hagan los contribuyentes, no a los pagos que haga
el Estado a los contribuyentes.
En este orden de ideas, es infundada la pretensin que plante el demandante

en el recurso de apelacin. () [Consejo de estado, sentencia de mayo 27 de
2010, expediente 16963]
Interesante la precisin que hace el Consejo de estado, puesto que segn esta
interpretacin el contribuyente puede decidir imputar el saldo a favor que reciba
segn le sea ms conveniente ya que no les aplicable el artculo 804 del estatuto
tributario.
Plazo para que el contribuyente solicite en devolucin

un saldo a favor
Los contribuyentes que determinen un saldo a favor en sus declaraciones tributarias
pueden solicitar su devolucin para lo cual tienen un plazo de dos aos.
Los dos aos de plazo para solicitar la devolucin del saldo a favor se cuentan desde
la fecha en que venca el plazo para declarar fijado por el gobierno nacional.
Este trmino est regulado por el artculo 854 del estatuto tributario colombiano:
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Termino para solicitar la devolucin de saldos a favor. La solicitud de

devolucin de impuestos deber presentarse a ms tardar dos aos despus
de la fecha de vencimiento del trmino para declarar.
Cuando el saldo a favor de las declaraciones del impuesto sobre la renta y

complementarios o sobre las ventas, haya sido modificado mediante una
liquidacin oficial y no se hubiere efectuado la devolucin, la parte rechazada
no podr solicitarse aunque dicha liquidacin haya sido impugnada, hasta
tanto se resuelva definitivamente sobre la procedencia del saldo.
Es importante advertir que para contar los dos aos de plazo que tienen el
contribuyente para solicitar la devolucin del saldo a favor no se tiene en cuenta la
fecha de presentacin cuando esta ha sido extempornea, de modo que en tal
circunstancia ese plazo se ve disminuido en el mismo tiempo de extemporaneidad.
Por ltimo, para que el contribuyente solicite en devolucin un saldo a favor no debe
imputarlo o arrastrarlo en la siguiente declaracin, por lo tanto, es importante
presentar la solicitud de devolucin dentro de la oportunidad legal establecida por
el artculo 864 del estatuto tributario, puesto que si deja pasar dicho plazo el
contribuyente pierde el derecho, es decir pierde ese saldo a favor.
Plazo para solicitar la devolucin de un saldo a favor

de una declaracin presentada extemporneamente
Qu plazo tiene un contribuyente para solicitar la devolucin de un saldo a favor
determinado en una declaracin tributaria que ha sido presentada
extemporneamente?
La oportunidad legal (plazo) para solicitar la devolucin de saldos a favor est

gobernada por el artculo 854 del estatuto tributario que reza:
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Termino para solicitar la devolucin de saldos a favor. La solicitud de

devolucin de impuestos deber presentarse a ms tardar dos aos despus
de la fecha de vencimiento del trmino para declarar.

Considerando que el plazo para presentar la solicitud de devolucin del saldo a favor
es de dos aos contados desde la fecha en que venci el trmino para declarar,
cuando la declaracin se ha presentado extemporneamente de todas maneras se
considerar el plazo desde la fecha en que se debi declarar, haciendo que en este
caso entre ms tiempo de extemporaneidad exista, menor ser el plazo que se tiene
para presentar la solicitud de devolucin.
Ante esta realidad, por ejemplo si un contribuyente presenta su declaracin

tributaria dos aos despus del vencimiento para declarar y llegara a determinar un
saldo a favor en ella, no podra solicitar en devolucin ese saldo a favor por cuanto
ya habra perdido la oportunidad legal para hacerlo.
El plazo para solicitar la devolucin de un saldo a

favor es de dos aos contados desde el vencimiento
del plazo para declarar
Cuando una declaracin tributaria arroja un saldo a favor, el contribuyente puede
optar por solicitar una devolucin o una compensacin, y el plazo que tiene para ello
es de dos aos que se cuentan desde que vence el plazo para presentar la
declaracin que soporta la devolucin o compensacin.
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Es importante aclarar que aqu no cuenta la fecha en que se presenta la declaracin,

sea presentada oportunamente o extemporneamente. Si la declaracin se presenta
antes de del vencimiento, los dos aos en todo caso se cuentan desde el vencimiento
para declarar, y lo ms preocupante, si la declaracin se presenta
extemporneamente, pues los dos aos se siguen contando desde el vencimiento
del plazo fijado para declarar, y aqu es donde puede haber un serio problema,
especialmente para los omisos que presentan su declaracin dos o tres aos
despus, porque cuando presentan la declaracin ya ha expirado toda posibilidad de
solicitar en devolucin el saldo favor que pudiera arrojar esa declaracin.
Es lo que les sucedi a los contribuyentes que se acogieron a los beneficios de la ley
1739 de 2014 y presentaron declaraciones del 2011. A esta fecha, si la declaracin
les arroj un saldo a favor no podrn solicitarlo ni en compensacin ni en devolucin,
y su nica alternativa es imputarlo a la declaracin del periodo gravable 2012, por lo
que si no declararon ese ao debe hacerlo para poder hacer la imputacin o arrastre
del saldo a favor, y si declararon el 2012 deben hacer la respectiva modificacin,
pero como seguramente esa modificacin implicar un mayor saldo a favor o un
menor valor a pagar, deben recurrir al artculo 589 del estatuto tributario y nos
encontramos con que ya ha expirado el trmino de una ao para solicitar la
correccin ante la Dian, as que nada se podr hacer con esos saldos a favor del 2011,
as que el asunto no es de poca monta, lo que nos obliga a ser ms diligentes con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Por ltimo, aclarar que los dos aos son das calendario, de manera que si el plazo
para declarar se venci el 15 de marzo del 2014, el plazo para presentar la solicitud
de devolucin vence el 15 de marzo de 2016. El 16 de marzo ya ex extemporneo.
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Registro de la Dian no procede si el establecimiento

de comercio coincide con la casa de habitacin del
contribuyente
La legislacin tributaria colombiana faculta a la Dian para que registre el
establecimiento de comercio, oficina o local comercial del contribuyente o
responsable, pero dicha facultad no opera si el establecimiento de comercio, local u
oficina coincide con la casa de habitacin del contribuyente persona natural.
Son muchos los pequeos comerciantes y profesionales liberales que operan desde
su casa de habitacin, lo que limita la facultad de la Dian para registrarlos en busca
de evidencias de evasin de impuestos u otro tipo de incumplimiento de
obligaciones tributarias por parte del contribuyente.
El artculo 779-1 del estatuto tributario dice claramente:
Facultades de registro. La Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales

podr ordenar mediante resolucin motivada, el registro de oficinas,
establecimientos comerciales, industriales o de servicios y dems locales del
caso de personas naturales.
En desarrollo contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus

documentos contables o sus archivos, siempre que no coincida con su casa de
habitacin, en el
de las facultades establecidas en el inciso anterior, la Direccin de Impuestos

y Aduanas Nacionales podr tomar las medidas necesarias para evitar que las
pruebas obtenidas sean alteradas, ocultadas o destruidas, mediante su
inmovilizacin y aseguramiento.
Para tales efectos, la fuerza pblica deber colaborar, previo requerimiento

de los funcionarios fiscalizadores, con el objeto de garantizar la ejecucin de
las respectivas diligencias. La no atencin del anterior requerimiento por parte
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del miembro de la fuerza pblica a quien se le haya solicitado, ser causal de

mala conducta.
()
Esta limitacin que tiene la Dian para hacer registros en su tarea de fiscalizacin,
obedece a la proteccin especial que la misma constitucin nacional otorga a la
privacidad y al derecho de la intimidad del ciudadano contemplado en su artculo
15.
Desafortunadamente no siempre los funcionarios de la Dian aplican estrictamente

esta limitacin, puesto que casos se han visto en que se han registrado locales
comerciales ubicados en la misma casa de habitacin del contribuyente, quien
perfectamente poda haber impedido el ingreso de estos funcionarios aunque
estuvieren acompaados de agentes policiales, tal y como tambin lo prev el mismo
artculo 779-1 del estatuto tributario.
Trmino para solicitar la devolucin de un saldo a

favor derivado de un proyecto de correccin
Segn el artculo 854 del estatuto tributario el trmino para solicitar la devolucin
de un saldo a favor es de dos aos contador a partir del vencimiento del trmino
para declarar, pero tratndose de un saldo a favor originado en un proyecto de
correccin presentado por el contribuyente, los dos aos se cuentan desde el
momento en que se notifique la liquidacin oficial de revisin.
El proyecto de correccin es presentado por el contribuyente en atencin a lo

dispuesto por el artculo 589 del estatuto tributario, el cual opera cuando de la
correccin de la declaracin se genera un menor impuesto a pagar o un mayor saldo
a favor. Por supuesto, de dicha correccin se puede derivar un saldo a favor, saldo a
favor que es susceptible de ser solicitado en devolucin.
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En este caso, los dos aos que el contribuyente tiene para solicitar la devolucin, no
se cuenta desde el vencimiento del plazo para declarar, sino que se cuenta desde la
fecha en que la Dian notifica al contribuyente la liquidacin oficial de revisin
mediante la cual aprueba el proyecto de correccin presentado por el contribuyente.
Recordemos que segn el artculo 589 del estatuto tributario, la Dian cuenta con 6
meses para practicar la liquidacin oficial de correccin, contados desde la fecha en
que el contribuyente present el proyecto de correccin.
Igualmente es importante recordar que el contribuyente cuenta con un ao para

presentar un proyecto de correccin en el cual se pretenda disminuir el impuesto a
pagar o se pretenda aumentar el saldo a favor, ao que se cuenta desde la fecha en
que se venci el plazo para declarar.
Para que lo anterior proceda, ha sido necesario que el Consejo de estado lo reitere
en varias oportunidades, puesto que la opinin de la Dian ha sido siempre la
contraria, es decir, que en cualquier caso o circunstancia el plazo de los dos aos
corre desde la fecha del vencimiento del plazo para declarar lo que en el pasado llev
a que muchos contribuyentes no pudieran solicitar en devolucin sus saldos a favor.
En resumen, los trminos son los mismos, lo que cambia es la fecha en que estos
empiezan a correr, puesto que en el supuesto que hoy nos ocupa, el trmino de los
dos aos empieza a correr desde la fecha en que la Dian notifica al contribuyente la
liquidacin oficial de revisin con la que aprueba su proyecto de correccin
presentado en los trminos del artculo 589 del estatuto tributario.
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Trmino para solicitar la devolucin del saldo a favor

derivado de imputaciones sucesivas
Cuando una declaracin tributaria genera un saldo a favor, el artculo 815 del
estatuto tributario faculta al contribuyente para que impute ese saldo favor en la
declaracin tributaria del siguiente periodo, y as sucesivamente cuantas veces
decida el contribuyente, el cual al final puede optar por solicitar la devolucin de
esos saldos a favor arrastrados desde aos atrs, circunstancia que no afecta la
regla general que gobierna el trmino legal para solicitar las devoluciones.
El artculo 854 del estatuto tributario, respecto al trmino para solicitar devoluciones
de saldos a favor en impuestos dice que:
La solicitud de devolucin de impuestos deber presentarse a ms tardar dos

aos despus de la fecha de vencimiento del trmino para declarar.

El trmino para solicitar la devolucin es claro, y uno slo, no importa que la

declaracin que soporta la devolucin en el fondo tenga saldos a favor originados en
periodos anteriores no revisables, algo que algunos funcionarios han alegado para
negar parcial o totalmente la devoluciones, lo que mereci un pronunciamiento de
la seccin cuarta del Consejo de estado que en sentencia 16958 del 28 de junio de
2010, con ponencia del magistrado Hugo Fernando Bastidas Brcenas, dijo:
Cuando la norma precisa que la solicitud debe presentarse a ms tardar dos

aos despus de "la fecha de vencimiento del trmino para declarar" debe
entenderse que esa fecha corresponde a la de vencimiento del trmino para
presentar la declaracin que arroja el saldo a favor y que sirve de fundamento
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a la solicitud de devolucin o compensacin. Esa misma regla se aplica para

los saldos a favor derivados de imputaciones sucesivas, toda vez que, por una
parte, el artculo 815, literal a) del E.T. permite la imputacin sucesiva, y, por
otra, el artculo 13 del Decreto 1000 de 1997 advierte que esa imputacin
sucesiva se puede hacer, as se genere un nuevo saldo a favor. En esa medida,
aun cuando los saldos a favor que se van imputando de manera sucesiva se
pueden ver reflejados en cada una de las declaraciones en las que se hizo el
arrastre, la solicitud de compensacin o devolucin debe fundamentarse en
una sola declaracin. Esa declaracin sera aquella que arroja el saldo a favor
y que, a voluntad del contribuyente ya no se imputa al periodo siguiente,
porque precisamente se solicita en devolucin o compensacin. Para la Sala,
el plazo para solicitar la devolucin del saldo a favor imputado de manera
sucesiva se debe contabilizar a partir del vencimiento del plazo previsto para
presentar la declaracin que sirve de fundamento a la solicitud de devolucin
que, para el caso concreto, es la del 6 bimestre de 2001, pues
independientemente de que puedan ser varias las declaraciones en que se vea
reflejado el saldo a favor, para efectos del estudio de devolucin, la DIAN debe
partir del denuncio en el que se fundamenta la Peticin.
Naturalmente que si se imputa un saldo a favor en la siguiente declaracin, ese saldo

a favor puede quedar en firme por vencimiento del trmino de firmeza de la
declaracin que lo ha originado y luego la Dian no puede cuestionar su devolucin
en caso de ser solicitada en los aos siguientes, pero aunque ello fuere utilizado
indebidamente por el contribuyente, la Dian ha tenido la oportunidad de hacer las
fiscalizaciones del caso y si no lo hizo en su momento, no puede luego pretender
rechazar una devolucin que proviene de un periodo no revisable.
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Trmino para solicitar devolucin de saldos a favor

cuando se inadmite la solicitud de devolucin
El artculo 854 del estatuto tributario fija el trmino que el contribuyente tiene para
solicitar la devolucin de los saldos a favor que se hayan generado en sus
declaraciones tributarias, pero dicho plazo puede verse extendido en el caso en que
la solicitud inicial de devolucin sea inadmitida y se presente nuevamente en los
trminos del artculo 857 del estatuto tributario.
El plazo para solicitar la devolucin de un saldo a favor es de 2 aos contados a partir

del vencimiento para declarar, y la solicitud de devolucin debe presentarse dentro
de ese trmino, no obstante, esa solicitud puede ser inadmitida por el la Dian, lo que
implica que el contribuyente deba presentar nuevamente la solicitud dentro del mes
siguiente a la inadmisin de la misma, y eso hace que eventualmente esa nueva
presentacin se haga luego de los dos aos, lo cual es viable en virtud del pargrafo
1 del artculo 857 del estatuto tributario:
Cuando se inadmita la solicitud, deber presentarse dentro del mes siguiente

una nueva solicitud en que se subsanen las causales que dieron lugar a su
inadmisin.
Vencido el trmino para solicitar la devolucin o compensacin la nueva

solicitud se entender presentada oportunamente, siempre y cuando su
presentacin se efecte dentro del plazo sealado en el inciso anterior.
En todo caso, si para subsanar la solicitud debe corregirse la declaracin

tributaria, su correccin no podr efectuarse fuera del trmino previsto en el
artculo 588.
Supongamos que el contribuyente tiene hasta el 20 de marzo de 2015 para

presentar la solicitud de devolucin y la presenta el 10 de marzo de 2015, pero
resulta que la Dian, el da 15 de marzo de 2015 inadmite la solicitud en los trminos
del 857 del estatuto tributario, caso en el cual el contribuyente dispone de un mes
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para presentar nuevamente la solicitud de devolucin con los ajustes pertinentes,

por lo que tendr hasta el 15 de abril de 2015 para presentar nuevamente la
solicitud.
Ntese que el plazo general del artculo 854 es hasta el 20 de marzo, pero por esa
circunstancia el plazo se extiende hasta el 15 de abril de 2015 gracias al pargrafo
primero del artculo 857 del estatuto tributario.
Fecha de pago en la compensacin de deudas

tributarias con saldos a favor
Las deudas tributarias que tenga un contribuyente con la Dian pueden ser
compensadas con el saldo a favor que pudiere tener, y en este caso, es preciso fijar
la fecha de pago para efecto de los intereses que se han de pagar por tales deudas.
Si un contribuyente debe a la Dian el impuesto de renta de un periodo anterior, por

ejemplo, tendr que pagar intereses por esa deuda hasta que la pague, y esa deuda
se pagar cuando se compense con un saldo a favor, pero la fecha a tener en cuenta
para el clculo de intereses, no ser la fecha en que se oficialice la compensacin,
como pudiere creerse a primera vista.
Vamos a suponer que un contribuyente debe el impuesto de renta del ao gravable

2007, impuesto que debi pagar el 20 de abril de 2008.
Vamos a suponer tambin que en el 2009 el contribuyente present un saldo a favor,

y en septiembre 30 de 2010 la Dian le aprob la solicitud para compensar el saldo a
favor con el impuesto que adeudaba correspondiente al ao gravable 2007.
En principio podemos determinar dos fechas:
1. Los intereses en contra del contribuyente empezaron a correr el 21 de abril

de 2008.
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2. La deuda que generaba los intereses se extingui por compensacin el 30 de

septiembre de 2010.
Con esos datos se podra decir que se deben pagar intereses desde el 21 de abril de
2010 hasta el 30 de septiembre de 2010, fecha en que se extingui oficialmente la
deuda.
Pero la seccin cuarta del Consejo de estado, en sentencia del 30 de agosto de 2007
expediente 15051, precis otra cosa:
() Cuando el contribuyente imputa un saldo a favor al perodo siguiente y

en ste decide compensar el saldo a favor con otras deudas, la fecha de pago
ser la del ltimo da del perodo cuya compensacin solicita.
()
En el asunto sub exmine, la sociedad actora opt por imputar el saldo a favor
de la declaracin de renta de 1997, resultado, a su vez, de arrastres de saldos
de aos anteriores, al perodo siguiente del mismo impuesto. En consecuencia,
en la declaracin de renta de 1998 obtuvo un nuevo saldo a favor de
$31.195.000, del cual solicit compensar $28.192.000 con obligaciones
pendientes de pago por concepto de IVA de los bimestres 1 a 6 de 1995 y
1996; 1 a 3 de 1997 y 2 y 3 de 1998; y pidi devolucin de los $3.003.000
restantes.
Dado que la actora arrastr el saldo a favor de las declaraciones anteriores a

la de 1998 y solicit compensar (compensacin sucedida el 10 de febrero de
2000) el nuevo saldo que sta arroj, la fecha de pago del impuesto fue el 31
de diciembre de 1998, por ser la del ltimo da del perodo cuya compensacin
solicit.
En consecuencia, la Administracin deba liquidar intereses de mora respecto

de obligaciones por concepto de IVA por los bimestres 1 a 6 de 1995 y 1996,
pues el pago de las mismas slo se hizo hasta el 31 de diciembre del mismo
ao. [Contenido entre parntesis fuera de texto]
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As las cosas, en nuestro ejemplo arriba planteado los intereses se pagarn

nicamente hasta el 31 de diciembre de 2009, y no hasta el 30 de septiembre de
2010, fecha en que la Dian procedi a compensar el saldo a favor con la deuda
pendiente.
Esto se debe a que el saldo a favor se gener el ltimo da del 2009 (aunque se haya
declarado en el 2010), y por tanto, es de suponer que el estado para esa fecha ya
tena en sus cuentas el dinero del contribuyente, y mal podra cobrar intereses por
una deuda del contribuyente cuando el estado mismo le deba al contribuyente el
equivalente o posiblemente mucho ms.
El acto que ordena una devolucin es un acto

administrativo definitivo aunque no sea definitivo el
derecho que contiene
El acto administrativo que profiere la Dian en la que se ordena la devolucin o
compensacin de un saldo a favor, es un acto administrativo definitivo que decide
de fondo sobre un asunto, pero el derecho que contiene ese acto administrativo no
necesariamente es definitivo.
Esto debido a lo que dispone el artculo 670 del estatuto tributario que trata sobre
la sancin frente a una devolucin que resulta improcedente:
Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las

declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las
ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un
reconocimiento definitivo a su favor. ()
Aqu estamos ante un acto administrativo definitivo, pero ante un derecho que no
lo es, de suerte que la Dian, una vez profiera el acto administrativo que reconoce y
ordena la devolucin, puede hacer su trabajo de fiscalizacin posterior y si encuentra
elementos suficientes, puede solicitar el reintegro de los saldos devueltos o
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compensados aumentados en un 50% como sancin, y por supuesto los intereses

del caso.
De otra parte, como el acto administrativo que ordena la devolucin o compensacin

es un acto definitivo, que decide de fondo y pone fin a un procedimiento, en caso de
ser desfavorable para el contribuyente este puede demandarlo ante la jurisdiccin
contencioso administrativa, e incluso la Dian puede hacer lo mismo, es decir,
demandar su propio acto administrativo ante la justicia administrativa, porque se
repite, estamos ante un acto que pone fin a la actuacin administrativa frente a la
solicitud de devolucin o compensacin, y una vez proferido ese acto administrativo,
se acaba toda instancia en la va gubernativa.
Ya si posteriormente la Dian mediante un proceso de fiscalizacin cuestiona la

legalidad de esa devolucin, estamos ante otro proceso distinto, nuevo, que en nada
afecta la validez del primer acto administrativo, que por algo se considera definitivo.
Actos administrativos ejecutoriados en materia

tributaria
El tema de los actos administrativos ejecutoriados en materia tributaria cobra
relevancia puesto que con ellos la Dian puede iniciar el cobro coactivo de las deudas
que el contribuyente tenga.
Es por ello que resulta de inters para el contribuyente conocer cundo un acto
administrativo proferido por la Dian queda ejecutoriado para as saber cmo
proceder ante el siguiente paso que es el mandamiento de pago contra el cual
proceden algunas excepciones, y de no proceder, devienen entonces medidas
cautelares como embargo y secuestro de bienes, o ejecucin de garantas.
El artculo 829 del estatuto tributario seala cundo un acto administrativo se

considera ejecutoriado:
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Ejecutoria de los actos. Se entienden ejecutoriados los actos administrativos que

sirven de fundamento al cobro coactivo:
1. Cuando contra ellos no proceda recurso alguno.
2. Cuando vencido el trmino para interponer los recursos, no se hayan

interpuesto o no se presenten en debida forma.
3. Cuando se renuncie expresamente a los recursos o se desista de ellos, y
4. Cuando los recursos interpuestos en la va gubernativa o las acciones de

restablecimiento del derecho o de revisin de impuestos se hayan decidido
en forma definitiva, segn el caso.
El primer punto hace referencia es el agotamiento de la va gubernativa, esto es

cuando el contribuyente ha agotado los recursos y las instancias consideradas por
la ley.
El segundo punto se refiere a los casos en que el contribuyente no hace uso de los
recursos que le confiere la ley para defenderse. Deja pasar el tiempo y no recurre a
los actos administrativos, o los presenta indebidamente, perdindose la oportunidad
legal para ejercer el derecho a la defensa.
El tercer punto no requiere explicacin y es muy extrao que suceda.
El cuarto hace referencia a los casos en que el contribuyente ha utilizado todo los
recursos y aun as el acto administrativo se mantiene. Hace referencia tambin
cuando el contribuyente demanda el acto administrativo proferido por la Dian ante
la jurisdiccin contencioso administrativa sin que las instancias correspondientes
atiendan la suplicas del contribuyente, quedando as definitivamente en firme el
acto en cuestin cobrando mrito ejecutivo.
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No es necesario que la inspeccin tributara sea

realizada por un contador pblico
Tratndose de la inspeccin tributaria, no es requisito indispensable que el
funcionario comisionado para practicarla tenga la calidad de contador pblico.
Si bien en la inspeccin tributaria se pueden realizar algunas inspecciones y

verificaciones de carcter contable, no es obligatoria la presencia de un contador
pblico.
La seccin cuarta del consejo de estado en varias oportunidades ha manifestado que

la inspeccin tributaria no es una diligencia de tipo tcnico contable, y en tal sentido,
la ausencia de un contador pbico entre los funcionarios comisionados para
practicarla no afecta su validez.
El artculo 779 del E.T. califica la inspeccin tributaria como un medio de

prueba, con el que la administracin verifica directamente los hechos que
interesan en el Proceso de fiscalizacin y determina su existencia,
caractersticas y dems circunstancias de tiempo, modo y lugar en que se
desarrollaron tales hechos. En esa inspeccin, la administracin puede
decretar todos los medios de prueba autorizados por la legislacin tributaria
y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que
les sean propias a cada medio probatorio. La diligencia de inspeccin
tributaria se decretar con auto en el que se deben indicar los hechos materia
de prueba y los funcionarios comisionados para practicarla. Dicho auto,
adems, debe notificarse por correo o personalmente al interesado, pues la
inspeccin tributaria slo se inicia una vez el interesado se entere del objeto
de la inspeccin. De esa diligencia se levanta un acta que debe contener todos
los hechos y pruebas en que se sustenta. Esto es, se debe levantar un acta en
la que se consignen los hechos verificados por la autoridad tributaria en la
inspeccin tributaria. Segn el mismo artculo 779, cuando de la prctica de la
inspeccin tributaria se derive una actuacin administrativa dicha acta
formar parte de la misma. La inspeccin tributaria, como ya se dijo, no es una
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diligencia de tipo tcnico contable, sino un medio de prueba de verificacin o

de constatacin de los hechos que interesan al proceso de fiscalizacin. Es
evidente que el acta de terminacin no requiere que se suscriba por un
contador pblico y, por tanto, bastar que se firme por el funcionario que la
practic [en sentencia de 14 de octubre de 2010. Expediente 25000].
Respecto a la inspeccin contable el funcionario que la practique s debe tener la

calidad de contador pblico.
Plazo mnimo que tiene el contribuyente para dar

respuesta a un requerimiento ordinario solicitando
informacin
Cualquier administracin tributaria puede requerir a cualquier contribuyente
solicitndole que le suministre determinada informacin y la ley ha fijado un plazo
mnimo de 15 das calendario para dar respuesta una vez notificado el
requerimiento en cuestin.
Es deber de todo contribuyente atender los requerimientos de informacin que les

notifique alguna administracin tributaria, as no tenga relacin con un proceso suyo
sino que haga parte de un proceso de investigacin realizado a otro contribuyente
con el que el requerido pudo haber tenido alguna relacin comercial y es de inters
del ente fiscalizador hacer verificaciones y cruces de informacin, y si no se da
respuesta a dicho requerimiento entendiendo que dicha respuesta implica enviar la
informacin solicitada, el contribuyente se hace acreedor a la sancin de que trata
el artculo 651 del estatuto tributario.
Respecto al plazo mnimo que tiene un contribuyente para atender tal

requerimiento, dice el artculo 261 de la ley 223 de 1995:
Cuando se hagan requerimientos ordinarios o solicitudes de informacin por

parte de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales o de las
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administraciones, el plazo mnimo para responder ser de quince das

calendario.
La administracin de impuestos podr otorgar un plazo mayor pero nunca menor, y

slo a la expiracin del plazo mnimo de 15 das calendario (si no se ha otorgado otro
superior en el requerimiento especial) sin haber recibido respuesta del
contribuyente es que procede la sancin por no enviar informacin.
En el recurso contra el mandamiento de pago no se

puede discutir el origen de la obligacin en proceso
de cobro
En el recurso que el contribuyente puede interponer contra un mandamiento de
pago proferido por la Dian no se puede discutir el origen de la obligacin que origin
el mandamiento de pago.
Recordemos que contra el mandamiento de pago el contribuyente puede interponer

las excepciones que expresamente seala el artculo 831 del estatuto tributario y all
no est previsto que el contribuyente pueda objetar o contradecir la deuda como
tal, pues ello debi hacerlo dentro de la oportunidad legal que le brind la va
gubernativa, como pueden ser la respuesta al requerimiento especial, el recurso de
reconsideracin contra la liquidacin oficial de revisin o el recurso de reposicin
segn el acto administrativo proferido por la autoridad administrativa.
La seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 16718 del 26 de octubre de

2009 dijo al respecto:
En estos trminos, el mbito de la controversia dentro del proceso de cobro

coactivo se circunscribe exclusivamente a las excepciones que podran
proponerse contra la orden de pago, puesto que en dicho procedimiento de
cobro no pueden debatirse cuestiones que debieron ser objeto de discusin en
el proceso de determinacin del tributo.
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En efecto, como es sabido el proceso administrativo de cobro coactivo tiene

por objeto la ejecucin compulsiva de obligaciones claras, expresas y exigibles.
Por tal razn se parte del presupuesto de que en relacin con el origen, la
causa, liquidacin y vigencia de la obligacin que se pretende cobrar a travs
de tal procedimiento, han sido agotadas previamente todas las etapas de
discusin administrativa y/o jurisdiccional, no siendo dable controvertir
aspectos diferentes a aqullos dirigidos a enervar la eficacia del ttulo
ejecutivo.()
En consecuencia, una vez la Dian libra un mandamiento de pago no hay lugar a

discutir respecto de si esa deuda que se cobra es real, legal o justa, pues ya existe un
ttulo ejecutivo exigible que respalda y da certeza sobre la existencia de la
obligacin.
Excepciones contra el mandamiento de pago deben

ser interpuestas en la va gubernativa
Las excepciones contra el mandamiento de pago contenidas en el artculo 831 del
estatuto tributario deben ser interpuestas en la va gubernativa, de manera tal que
si no se interponen all, luego no podrn alegarse en la jurisdiccin contencioso
administrativa.
El artculo 830 del estatuto tributario seala que el contribuyente dispone de 15 das
para interponer las excepciones contra el mandamiento de pago contados desde la
notificacin del mismo, y de no hacerlo dentro de esa oportunidad legal, si luego
decide recurrir a la jurisdiccin contencioso administrativa ya no le ser posible
interponerlas o alegarlas.
En ese sentido se pronunci la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia

19065 del 30 de mayo de 2013 con ponencia de la magistrada Martha Teresa
Briceo:
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De lo anterior se colige que cuando el ejecutado no propone oportunamente

las excepciones contra el mandamiento de pago, al solicitar la nulidad de las
resoluciones que ordenan llevar adelante la ejecucin ante la jurisdiccin, no
puede aducir hechos que pudieron ser propuestos como excepcin ante la
Administracin.
En igual sentido se haba pronunciado la seccin cuarta en sentencia 17039 del 23

de febrero de 2011, con ponencia del magistrado William Giraldo:
Como quiera que el acto que se demanda es el de ejecucin, que es posterior

a la etapa preclusiva para enervar el mandamiento de pago a travs de las
denominadas excepciones, las que no fueron interpuestas por el actor, la Sala
reitera en esta oportunidad que si el ejecutado no propone aquellas dentro de
la oportunidad que le concede la ley, el acto que ordena seguir adelante con
la ejecucin puede ser objeto de control jurisdiccional, pero en la demanda no
se pueden alegar hechos que pudieron ser propuestos como excepcin ante la
Administracin, circunscribindose el anlisis de legalidad al referido acto
administrativo de ejecucin, razn por la cual no puede adelantarse el estudio
de las excepciones de falta de ttulo ejecutivo, falta de ejecutoria del mismo y
la prescripcin de la obligacin.
Queda claro que las excepciones contra el mandamiento de pago contenidas en el

artculo 831 del estatuto tributario se debe interponer o alegar en los trmino
dispuesto por el artculo 830 del mismo estatuto, y de no hacerlo, resultar imposible
en el futuro.
Por ltimo, los 15 das de plazo a que se refiere la norma se deben entender como
das calendario, toda vez que si no fuera as, la norma hubiera dicho expresamente
15 das hbiles, cosa que no hizo.
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Acto administrativo que rechaza las excepciones

contra el mandamiento de pago puede ser demandado
ante la jurisdiccin contencioso administrativa
El artculo 831 del estatuto tributario seala las excepciones que proceden contra el
mandamiento de pago que se profiere cuando el Dian inicia un proceso de cobro
coactivo de las deudas tributarias, excepciones que pueden ser aceptadas o
rechazadas, y en el segundo caso, el acto administrativo donde se rechazan puede
ser demandado ante la jurisdiccin de lo contencioso administrativo.
El artculo 835 del estatuto tributario regula la intervencin de la jurisdiccin de lo

contencioso administrativo en el proceso administrativo de cobro coactivo, y este no
contempla de forma expresa que este acto administrativo pueda ser demandado
ante un tribunal administrativo, pero la seccin cuarta del Consejo de estado en
sentencia 4 de abril de 2013, expediente 18970 con ponencia de la magistrada
Carmen Teresa Ortiz, ha considerado que s es procedente:
Se evidencia, de la restriccin legal para la intervencin de la jurisdiccin de

lo contencioso-administrativo, que la ley quiere que esta se limite a las
decisiones finales del trmite de cobro coactivo, para cuya expedicin se debi
suspender la ejecucin. Son estas las que en criterio de la ley pueden ser
controvertidas ante la jurisdiccin con el fin de otorgar una opcin de defensa
del administrado, frente al proceso administrativo de cobro. Sin embargo, la
Sala ha aceptado que, adicionalmente, tambin son susceptibles de demanda
contenciosa otros actos proferidos en el proceso administrativo de cobro. En
el caso presente, se trata de la demanda contra los actos que rechazan de
plano las excepciones propuestas y que ordenan continuar con la accin de
cobro, por tanto, se hallan dentro de la hiptesis contemplada en el artculo
835 del Estatuto Tributario, lo que los hace susceptibles de demanda ante lo
contencioso administrativo.
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El artculo 834 del estatuto tributario dispone que contra la resolucin que rechaza
las excepciones contra el mandamiento de pago y que ordena adelantar la ejecucin
y embargo de bienes, procede nicamente el recurso de reposicin ante el jefe de la
divisin de cobranza, y si dicho recurso no prospera, procede entonces la demanda
ante lo contencioso administrativo.
S se pueden interponer excepciones contra la

resolucin que modifica el mandamiento de pago
La Dian histricamente ha interpretado que contra la resolucin que modifica un
mandamiento de pago no procede excepcin alguna, por cuanto la ley slo considera
las excepciones respecto al mandamiento de pago, y no a la resolucin que lo
modifique.
Suele ocurrir que la Dian profiere un mandamiento de pago y luego, cuando advierte
un error o una inconsistencia, profiere una resolucin para modificarlo, resolucin
que no lleva como nombre o ttulo Mandamiento de pago, lo que le ha valido como
argumento para no aceptar excepciones contra esa resolucin, a lo que la seccin
cuarta del Conejo de estado en varias sentencias, entre ellas la 17392 de 2011, le ha
dicho que no, que s proceden las excepciones contra dicha resolucin:
Adems, a pesar de no haberse denominado dicha resolucin como

"mandamiento de pago", para la Sala es claro que la finalidad de esa
resolucin fue la de corregir ciertas falencias acaecidas en el trmite del
proceso coactivo, ()Entonces, si fue acertada la conclusin a la que lleg el
Tribunal en cuanto a que la resolucin 200004 del 1 de septiembre de 2004,
acusada, hizo las veces de un mandamiento de pago, porque, finalmente
estableci las obligaciones a cargo del contribuyente (.). Por lo tanto, las
excepciones eran la va adecuada para oponerse a la ejecucin de las
obligaciones tributarias objeto de cobro coactivo, en garanta de los
postulados constitucionales de derecho de contradiccin y debido proceso.
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El artculo 831 del estatuto tributario seala cules son las excepciones que
proceden contra el mandamiento de pago, y segn el Consejo de estado, contra la
resolucin que modifique el mandamiento de pago.
Por ltimo, recordemos que la resolucin que falla las excepciones en cualquier
sentido, es objeto de control jurisdiccional en los trminos del artculo 835 del
Auto que aprueba el remate de un bien embargado

por la Dian puede ser objeto de control jurisdiccional
Cuando la Dian inicia un proceso de cobro coactivo por deudas tributaria puede
secuestrar o embargar los bienes del contribuyente, y llegado el caso, un juez puede
aprobar el remate de los bienes que considere necesarios para cubrir el valor de las
deudas, y el auto que aprueba el remate puede ser demandado ante la jurisdiccin
contencioso administrativa aunque dicha posibilidad no figure expresamente en el

18567 del 28 de agosto de 2013, con ponencia del magistrado Hugo Fernando
Bastidas Brcenas:
La Sala parte de sealar que si bien el artculo 835 del E.T. establece que en
el proceso de cobro administrativo coactivo solo son demandables las
resoluciones que fallan las excepciones y ordenan llevar adelante la ejecucin,
y que segn el artculo 833-1, ibdem, las actuaciones administrativas
realizadas en el marco de este procedimiento son de trmite y que contra ellas
no procede recurso alguno, segn el precedente judicial que se reitera, el auto
de aprobacin de la diligencia de remate es pasible de control judicial
mediante la accin de nulidad y restablecimiento del derecho. Lo anterior en
razn a que, segn lo sostuvo la Sala en la sentencia referida, el control
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jurisdiccional se ampla a actuaciones que, sin ser de las sealadas en el

artculo 835 del E.T., pueden constituir decisiones diferentes a la simple
ejecucin de la obligacin tributaria, porque crean una obligacin distinta.
Que as, a falta de norma especial en el ordenamiento tributario para dar
trmite a las actuaciones administrativas posteriores a las resoluciones que
deciden las excepciones, como las relativas al embargo, secuestro y remate de
bienes y las de aprobacin y cumplimiento, son aplicables las de Cdigo de
Procedimiento Civil. Que, de esa forma, como el auto de aprobacin de la
diligencia de remate del que trata el artculo 530 del C.P.C. es susceptible del
recurso de apelacin, puede dar lugar a controversias ante la administracin
y, por ende, ante la Jurisdiccin de lo Contencioso Administrativo.
Se precisa que el artculo 530 del cdigo de procedimiento civil a que se refiere la
sentencia aqu transcrita, corresponde hoy al artculo 455 de la ley 1564 de 2012 que
promulg el nuevo cdigo general del proceso.
En el proceso de cobro coactivo no se pueden discutir

aspectos que debieron discutirse en la va
gubernativa
Cuando la Dian inicia un proceso de cobro coactivo el contribuyente cuenta con una
serie de recursos que puede interponer, como pueden ser las excepciones que
contempla el artculo 831 del estatuto tributario, pero no puede discutir aspectos
que debieron alegarse en la va gubernativa.
Cuando se llega a la etapa del cobro coactivo se supone que ya existe un acto
administrativo en firme que constituye un ttulo ejecutivo que sirve a la Dian para
iniciar el cobro coactivo, y en ese sentido ya no hay oportunidad para alegar nada
previo a la firmeza del acto administrativo, como puede ser el caso de una liquidacin
de revisin que se practic cuando ya la liquidacin privada haba quedado en firme,
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situacin que abord la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 16976 del
26 de octubre de 2009 con ponencia del magistrado Hctor Romero Diaz:
Aunque el ttulo ejecutivo es la liquidacin oficial ejecutoriada (artculo 828

[2] del Estatuto Tributario) y la excepcin de falta de ejecutoria del ttulo, tiene
por objeto cuestionar la firmeza del mismo, en el proceso de cobro la
demandante est cuestionando la legalidad de la liquidacin oficial, pues, a
su juicio, sta es nula porque se profiri estando en firme la declaracin
privada, dado que el emplazamiento para corregir no tuvo la virtualidad de
suspender el trmino de firmeza de la declaracin, por no haber sido
notificado en debida forma.
El anlisis en mencin no puede ser objeto del proceso de cobro, pues, el

artculo 829-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artculo 105 de la Ley
6 de 1992, prohbe debatir, dentro del procedimiento administrativo de cobro,
cuestiones que debieron ser objeto de discusin en la va gubernativa, por
cuanto para cobrar administrativamente una obligacin fiscal, el ttulo
ejecutivo debe estar en firme. Si existen cuestionamientos en relacin con los
actos ejecutoriados que constituyen ttulo ejecutivo, el interesado debe
interponer los recursos administrativos correspondientes y, posteriormente, si
es del caso, acudir a la Jurisdiccin Contencioso Administrativa .
En efecto, si, una vez surtida la va gubernativa, el deudor pretende discutir la

legalidad de los actos administrativos ejecutoriados que le impongan la
obligacin de pagar una determinada suma de dinero a favor del fisco
nacional o, lo que es lo mismo, cuestionar la validez misma del ttulo ejecutivo
en su contra, debe demandar tales actos en accin de nulidad y
restablecimiento del derecho. Adems, si existe proceso administrativo de
cobro puede, en el trmite del mismo, proponer contra el mandamiento de
pago la excepcin de interposicin de demanda de nulidad y restablecimiento
del derecho, prevista en el artculo 831 [5] del Estatuto Tributario, pues se
encuentra en discusin la legalidad del acto administrativo que sirve de ttulo
ejecutivo y es la Jurisdiccin Contenciosa Administrativa la que debe decidir si
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los actos administrativos en firme, y por ende, obligatorios (artculos 66

ibdem), deben o no continuar haciendo parte del ordenamiento jurdico.
Es claro que si un acto administrativo ha quedado en firme, es porque en la va

gubernativa no hay nada que hacer ya, y la nica opcin es el control jurisdiccional
de dicho acto administrativo, caso en el cual el procede la excepcin dispuesta en el
numeral 5 del artculo 831 del estatuto tributario, lo que implica suspender el
cobro coactivo hasta tanto no haya una pronunciacin definitiva de la justicia
administrativa como lo dispone el numeral 4 del artculo 829 del estatuto tributario,
pero en todo caso hay que revisar que an se tenga la oportunidad legal para ello, y
sobre todo, que efectivamente se haya agotado la va gubernativa, presupuesto
indispensable para poder recurrir a la jurisdiccin contencioso administrativa.
Lo anterior pone de relieve lo importante que resulta atender debidamente cada

paso o proceso en la va gubernativa para no llegar a un punto como el referido en
la jurisprudencia aqu transcrita. En definitiva es necesario atender con toda
diligencia cada requerimiento de la autoridad tributaria.
Restitucin de trminos en el procedimiento

tributario
En el procedimiento tributario existe la figura de la restitucin de trminos la cual
procede cuando la Dian notifica sus decisiones administrativas a una direccin
errada.
La notificacin es un elemento esencial del procedimiento tributario por cuanto

permite al contribuyente enterarse de las actuaciones administrativas que le lleva la
Dian para que pueda ejercer eficazmente el derecho a la defensa que le asiste, de
manera tal que si la notificacin se realiza a una direccin errada, ese derecho a la
defensa se ve afectado puesto que es probable que el contribuyente no se entere de
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la investigacin que se le lleva a cabo que puede culminar en onerosas sanciones

econmicas.
Esta figura tiene su origen en el artculo 567 del estatuto tributario:
Correccin de actuaciones enviadas a direccin errada. Cuando la liquidacin

de impuestos se hubiere enviado a una direccin distinta de la registrada o de
la posteriormente informada por el contribuyente habr lugar a corregir el
error en cualquier tiempo envindola a la direccin correcta.
En este ltimo caso, los trminos legales slo comenzarn a correr a partir de
la notificacin hecha en debida forma.
La misma regla se aplicar en lo relativo al envo de citaciones, requerimientos

y otros comunicados.
Respecto a la restitucin de trminos la seccin cuarta del Consejo de estado en

sentencia 17722 del 9 de diciembre de 2010, dijo que:
la restitucin de trminos corresponde a un procedimiento excepcional

instituido por el legislador ordinario, destinado a prevenir y reprimir, al lado
de disposiciones conexas, el abuso en materia de cambios de direccin ante
las unidades de documentacin de las administraciones de impuestos. Dicho
procedimiento conlleva un relevante espritu de justicia, pues se establece en
favor de ambas partes, del contribuyente o responsable, porque le permite
formular sus objeciones y recursos y presentar sus pruebas, y de la
Administracin, porque, enmendados sus yerros, puede renovar sus
actuaciones con sujecin a la ms estricta legalidad, en ambos casos, como si
no hubiera transcurrido el tiempo, o trmino alguno.
As, la restitucin impide que la labor de la Administracin precluya, en cuanto

habilita los trminos para las partes, siempre y cuando, ha dicho la Sala, el
error se corrija antes de que venza el plazo legal para expedir el acto
correspondiente, y que la correccin dentro de ese plazo se haga a instancias
del destinatario de la notificacin.
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Es importante precisar que el error se puede enmendar por parte de la Dian en

cualquier tiempo, siempre que ello ocurra dentro de la oportunidad legal que tiene
la Dian para actuar.
Trmino para interponer demanda de nulidad y

restablecimiento del derecho cuando el acto
administrativo que pone fin a la va gubernativa no se
notifica en debida forma
El trmino para interponer una demanda de nulidad y restablecimiento del derecho
ante la jurisdiccin de lo contencioso administrativo es de 4 meses, pero cuando el
acto administrativo definitivo que pone fin a la va gubernativa y que habilita al
contribuyente para que recurra a la va jurisdiccional no se notifica en debida forma,
surge la duda respecto a la fecha que se debe tomar como referencia para contar los
4 meses.
La Dian tiene unos plazos para dar respuesta al contribuyente y para notificar los
actos administrativos que profiere, y si la notificacin no se hace en debida forma,
es probable que esos plazos y tiempos no se cumplan, lo que por supuesto impide
que el contribuyente se notifique oportunamente de ellos, y la notificacin o
conocimiento del contribuyente es el factor relevante que se toma en cuenta para
efectos de contabilizar el trmino de los 4 meses. La norma dice que los 4 meses son
contados a partir del da siguiente al de la comunicacin, notificacin, ejecucin o
publicacin del acto administrativo, de manera que si la notificacin se hace por
fuera del plazo mximo que tena la Dian, los 4 meses se contarn desde la
notificacin efectiva del contribuyente.

17923 del 3 de noviembre de 2011:
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Conforme con el numeral 2 del artculo 136 del C.C.A., la accin de nulidad
y restablecimiento del derecho caduca al cabo de 4 meses, contados a partir
del da siguiente al de la publicacin, notificacin, comunicacin o ejecucin
del acto administrativo, segn el caso. En el caso est demostrado que la
sociedad actora slo tuvo conocimiento de la resolucin que resolvi el recurso
de reconsideracin el da 28 de mayo de 2008, con ocasin de la copia que le
suministr la DIAN. Para la Sala, a partir de esta fecha se cuenta el trmino de
4 meses a que alude el artculo 136 ibdem, el que venca el da 29 de
septiembre de 2008. Como la demanda fue presentada el da 29 de agosto de
2008, segn da cuenta el sello de recibido de la Secretara del Tribunal
Administrativo de Cundinamarca, es evidente que para ese momento la accin
no estaba caducada.
Resulta pertinente precisar que la norma que refiere la sentencia corresponde al

antiguo cdigo contencioso administrativo. En el nuevo corresponde al artculo 164
y su contenido en su esencia se mantiene, por lo que sigue siendo aplicable.
Cundo se configura la falsa motivacin en los actos

administrativos proferidos por la Dian?
Los actos administrativos proferidos por la Dian incurren un causal de nulidad
cuando no estn motivados, pero tambin cuando existe una falsa motivacin, por
lo que resulta pertinente tener claro cuando se configura la falsa motivacin.
La falta de motivacin no es difcil de apreciar, puesto que esta simplemente no

existe, pero en cambio la falsa motivacin es ms compleja de identificar, por cuanto
la Dian plantea unos argumentos jurdicos y fcticos que en principio pueden lucir
ajustados a derecho.
Por tal razn dejamos que sea la seccin cuarta del Consejo de estado quien nos
ilustre sobre el tema:
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En efecto, la falsa motivacin, como lo ha reiterado la Sala, se relaciona

directamente con el principio de legalidad de los actos y con el control de los
hechos determinantes de la decisin administrativa. Para que prospere la
pretensin de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal
denominada falsa motivacin es necesario que se demuestre una de dos
circunstancias: a) O bien que los hechos que la Administracin tuvo en cuenta
como motivos determinantes de la decisin no estuvieron debidamente
probados dentro de la actuacin administrativa; o b) Que la Administracin
omiti tener en cuenta hechos que s estaban demostrados y que si hubiesen
sido considerados habran conducido a una decisin sustancialmente
diferente. Ahora bien, los hechos que fundamentan la decisin administrativa
deben ser reales y la realidad, por supuesto, siempre ser una sola. Por ende,
cuando los hechos que tuvo en cuenta la Administracin para adoptar la
decisin no existieron o fueron apreciados en una dimensin equivocada, se
incurre en falsa motivacin porque la realidad no concuerda con el escenario
fctico que la Administracin supuso que exista al tomar la decisin. Todo lo
anterior implica que quien acude a la jurisdiccin para alegar la falsa
motivacin, debe, como mnimo, sealar cul es el hecho o hechos que el
funcionario tuvo en cuenta para tomar la decisin y que en realidad no
existieron, o, en qu consiste la errada interpretacin de esos hechos.
[Sentencia 16660 del 15 de marzo de 2012]
Cuando se es notificado de un acto administrativo de la Dian como una resolucin

sancin, un requerimiento especial o una liquidacin oficial de revisin o de aforo,
lo primero que se debe verificar es si ese acto adolece de alguna causal de nulidad,
o incluso si se configura algn presupuesto que permita la revocatoria del mismo.
Aunque hoy en da no es frecuente que la Dian incurra en errores tan elementales,
de vez en cuando sucede, y sucede ms a menudo en las administraciones
tributarias territoriales, a las que tambin les aplica las mismas reglas y principios.
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Trmino que tiene la Dian para declarar a un

contribuyente como proveedor ficticio o insolvente
El artculo 671 del estatuto tributario contempla una sancin consistente en declarar
como proveedor ficticio o insolvente a un contribuyente que incurra en las causales
contempladas en los literales a y b del mismo artculo. Cul es el trmino que tiene
la Dian para imponer esa sancin?
La ley no consider un trmino especfico para esta sancin, por lo que debemos
analizar la forma o el procedimiento con que se impone la sancin para luego
concluir el trmino que le es aplicable.
Dice el artculo 671-3 del estatuto tributario que la sancin se impondr mediante
resolucin, que por lo general es una resolucin independiente, de manera que para
determinar el plazo mximo que tienen la Dian para imponer la sancin, debemos
remitirnos al artculo 638 del estatuto tributario, que en su parte pertinente dice:
Cuando las sanciones se impongan en resolucin independiente, deber

formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos aos
siguientes a la fecha en que se present la declaracin de renta y
complementarios o de ingresos y patrimonio, del perodo durante el cual
infracciones continuadas.
En consecuencia, el trmino que tiene la Dian para imponer la sancin, o mejor, para
trasladar y noticiar el pliego de cargos respectivo, es de dos aos contados desde la
fecha en que se present la declaracin de renta del periodo en el cual sucedieron
los hechos que dieron lugar a la declaracin de proveedor ficticio o insolvente.
Llama la atencin que la norma no se refiere al vencimiento del plazo para declarar,
sino a la fecha de presentacin de la declaracin, de manera que si esta se present
de forma extempornea, el trmino para la Dian empieza a correr desde la
presentacin, y si dicha presentacin sucedi antes del vencimiento de la fecha para
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declarar, igual el trmino inicia su conteo desde la fecha de presentacin, lo que

eventualmente puede beneficiar al contribuyente, pues en trminos prcticos esos
dos aos pueden representar menos tiempo, y se puede dar el caso en que alcanzada
la firmeza de la respectiva declaracin, hace meses que ya expir el trmino que la
Dian tena para imponer dicha sancin, o dicho de otra forma, puede ser que la Dian
pueda proferir el requerimiento especial pero no imponer la sancin del artculo 671
Condiciones para ser declarado proveedor ficticio o

insolvente
El artculo 671 del estatuto tributario contempla una sancin consistente en declarar
a un contribuyente como proveedor ficticio o insolvente. Cundo se dan las
condiciones o cules son las causas que dan origen a esta declaracin?
Proveedor ficticio. Esta calificacin la merecen los contribuyentes, ya sean personas

naturales o jurdicas, que facturen ventas o prestacin de servicios simulados o
inexistentes, esto es, productos que no se entregaron o servicios que no se
prestaron.
El proveedor ficticio no se refiere al proveedor fantasma o inexistente, se refiere a

una persona o entidad que existen legalmente, pero que se prestan para simular
compras. Y ni siquiera hace falta que se dediquen exclusivamente a vender facturas,
sino que es suficiente con que ocasionalmente incurran en este tipo de prcticas.
Proveedor insolvente. Proveedor insolvente no es aquel que est quebrado y no

tiene con qu pagar las deudas. Es aquel contribuyente que se insolventa
premeditadamente con el nico fin de evitar el pago de sus obligaciones tributarias.
Esta calificacin la merece quien traspasa a terceros sus bienes para evitar que la
Dian se los embargue o secuestre, quien pone su casa, su finca, su carro o sus equipos
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a nombre de su esposa, padres, tos, vecinos, compadres, etc. para evitar que sean
perseguidos por la Dian.
El artculo 671-1 del estatuto tributario de manera muy puntual seala cules son la
maniobras que pueden utilizar los contribuyentes para poner a salvo su patrimonio
que no se aceptan como justificacin para la disminucin o desaparicin de su
patrimonio.
El artculo 671-2 establece cules son las consecuencias de la declaracin de

proveedor insolvente, y ms o menos significa la muerte comercial de quienes
orquestaron todo el asunto.
La declaracin de proveedor ficticio e insolvente es una sancin administrativa ms

no onerosa, es decir, que no va acompaada de una multa o sancin econmica, lo
que no implica que al contribuyente le salga gratis su prctica, puesto que la
sanciones econmicas se habrn impuesto mediante otro procedimiento en otra
instancia, e incluso el contribuyente puede verse involucrado en una investigacin
penal por incurrir en este tipo de prcticas dirigidas especficamente pata evadir el
pago de impuestos.
Oportunidad para interponer la accin de nulidad y

restablecimiento del derecho contra actos
administrativos proferidos por la Dian
Algunos actos administrativos proferidos por la Dian son susceptibles de control
jurisdiccional y para ello el contribuyente cuenta con una oportunidad legal para
interponer la respectiva demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, de lo
contrario opera la caducidad de la accin.
Esa oportunidad legal o trmino temporal, est contemplado en el literal d del

numeral 2 del artculo 164 del cdigo contencioso administrativo (ley 1437 de 2011):
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Cuando se pretenda la nulidad y restablecimiento del derecho, la demanda

deber presentarse dentro del trmino de cuatro (4) meses contados a partir
del da siguiente al de la comunicacin, notificacin, ejecucin o publicacin
del acto administrativo, segn el caso, salvo las excepciones establecidas en
otras disposiciones legales;
El trmino es de 4 meses contados a partir del da siguiente a la fecha en que se

notifica el acto administrativo definitivo, que puede ser la resolucin que confirma
la liquidacin oficial de revisin o la liquidacin oficial de aforo, etc.
Recordemos que los plazos fijados en meses se contabilizan segn el calendario, es

decir que no se descuentan los das de descanso como festivos y dominicales, de
manera tal que si el plazo inicia el 15 de enero, finaliza el mismo da del mes de mayo.
Adicionalmente, cuando el ltimo da de plazo es un da no laborable, el plazo se
extiende hasta el da hbil siguiente segn los establece el artculo 62 de la ley 4 de
1913 que dice: Los de meses y aos se computan segn el calendario; pero si el
ltimo da fuere feriado o de vacante, se extender el plazo hasta el primer da hbil.
Ahora, si el plazo inicia el ltimo da de un mes que tiene 31 o 30 das y los cuatro
meses se cumplen por ejemplo en febrero que tiene 28 das, el 28 de febrero ser el
ltimo da de plazo, puesto que los plazos en meses se cuentan segn el calendario
y para este es indiferente si un mes tiene ms o menos das que otro; en todo caso
es un mes completo.
Accin de nulidad y restablecimiento del derecho slo

se puede presentar una vez la Dian ha dado respuesta
al recurso de reconsideracin
La demanda de nulidad y restablecimiento del derecho se puede presentar slo
despus de que la Dian haya dado respuesta al recurso de reconsideracin (o el que
corresponda) interpuesto por el contribuyente, a no ser que opere el silencio
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administrativo, es decir, que cumplido el plazo que tiene la Dian para resolver el
recurso no lo haya hecho.
Recordemos que para acceder a la jurisdiccin contencioso administrativa

previamente se debe agotar la va gubernativa, y esta no se agota hasta tanto la Dian
haya resuelto los recursos presentado por el contribuyente, pues este es el que de
manera definitiva pone fin a la discusin administrativa, puesto que ante la Dian no
hay ms instancias ni proceden ms recursos.
La seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 19034 de agosto 28 de 2013

aborda el caso y se pronuncia de la siguiente forma:
De todas maneras, lo cierto es que el acto que resolvi el recurso de

reconsideracin fue expedido cuando la Universidad ya haba presentado la
demanda. De manera que, al no haber transcurrido el trmino que tena la
Administracin para resolver el recurso, en el momento en que fue presentada
la demanda no se encontraba agotada la va gubernativa. ()En el presente
caso, contra la decisin mediante la cual se neg la solicitud de devolucin
elevada por la contribuyente, era procedente el recurso de reconsideracin, el
cual es obligatorio para efectos de agotar la va gubernativa. A pesar de que
el recurso fue presentado, en el momento en que se present la demanda
dicho recurso no haba sido decidido. En consecuencia, no se haba agotado la
va gubernativa. Y tampoco se configur el silencio administrativo, como ya se
dijo, caso en el cual se hubiera podido presentar vlidamente la demanda,
segn lo dispone el artculo 135 del Cdigo Contencioso Administrativo, segn
el cual el agotamiento de la va gubernativa se puede dar mediante acto
expreso o presunto.
Recordemos que segn el artculo 732 del estatuto tributario, la Dian cuenta con 1
ao para dar respuesta al recurso de reconsideracin contado desde que el
contribuyente lo presenta en debida forma.
Es claro entonces que una vez el contribuyente presenta el recurso de

reconsideracin debe esperar a que la Dian lo resuelva, o a que transcurra un ao
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cuando se configura el silencio administrativo, algo que nunca sucede con la Dian
pero que s suele suceder en administraciones tributarias territoriales, para las
cuales tambin aplica lo expuesto aqu.
Si el contribuyente tiene prisa por resolver su situacin o presume cul ser la

respuesta de la Dian, puede recurrir al principio de Per Saltum contenido en el
pargrafo nico del artculo 720 del estatuto tributario.
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COMPLEMENTOS
Para que este producto sea de utilidad para los diferentes aos gravables a
continuacin encontrar un histrico de valores como el salario mnimo, la sancin
mnima tributaria los valores del Uvt.
Histrico sancin mnima tributaria

Algunos contribuyentes que tienen obligaciones tributarias pendientes con la Dian
desde aos anteriores, pueden necesitar el valor de la sancin mnima vigente para
un periodo gravable anterior, datos que a veces no se consiguen con facilidad.
Por ello a continuacin relacionamos la sancin mnima en pesos vigente desde el

ao gravable 2000 hasta el ao 2014:
2015: 283.000
2014: 275.000
2013: 268.000
2012: 260.00
2011: 251.000
2010: 246.000
2009: 238.000
2008: 221.000
2007: 210.000
2006: 201.000
ISBN 978-958-44-9370-5
2005: 191.000
2004: 180.000
2003: 170.000
2002: 160.000
2001: 150.000
2000: 130.000
Los aos anteriores para efectos tributarios no tienen importancia, puesto que
cualquier obligacin de esos aos, a la fecha ya ha prescrito.
Histrico del salario mnimo Colombia

Algunos valores relacionados con el procedimiento tributario estn relacionados con
el salario mnimo, razn por la que a continuacin relacionamos un histrico de este:
2016: 689.455
2015: 644.350
2014: 616.000
2013: 589.500
2012: 566.700
2011: 535.600
2010: 515.000
2009: 496.900
2008: 461.500
2007: 433.700
ISBN 978-958-44-9370-5
2006: 408.000
2005: 381.500
2004: 358.000
2003: 332.000
2002: 309.000
2001: 286.000
2000: 260.100
Histrico de los valores del Uvt

La Unidad de Valor Tributario [UVT], es una unidad de medida de valor, que tiene
como objetivo representar los valores tributarios que se encontraban anteriormente
expresados en pesos.
Como toda unidad de valor, el Uvt representa un equivalente en pesos, esto con el
fin de lograr estandarizar y homogenizar los diferentes valores tributarios.
De esta forma, al tratarse todos los valores tributarios en una unidad de valor
estandarizada, se hace ms sencillo su tratamiento, y sobre todo, su actualizacin
anual.
A continuacin se relacionan los valores vigentes para cada ao desde el 2006,

primer ao en que se implement este sistema.
2016: 29.753
2015: 28.279
2014: 27.485
2013: 26.841
ISBN 978-958-44-9370-5
2012: 26.049
2011: 25.132
2010: 24.555
2009: 23.763
2008: 22.054
2007: 20.974
2006: 20.000
Bibliografa
Referencias y fuentes bibliogrficas consultadas:
Estatuto tributario secretaria del senado
Estatuto tributario de Fernando Nez Africano
Boletines Consejo de estado
Relatora Corte constitucional
Doctrina Dian
ISBN 978-958-44-9370-5

Procedimiento Tributario Gerencie 2016

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Procedimiento Tributario 2016

ASPECTOS GENERALES ...................................................................................................................... 22

El periodo fiscal ............................................................................................................................. 22

Presuncin de inocencia en materia tributaria ............................................................................. 24

Sucesiones ilquidas y sus obligaciones tributarias ....................................................................... 27

Obligaciones tributarias de los menores de edad......................................................................... 28

Menores adultos pueden cumplir personalmente obligaciones tributarias formales ................. 30

IDENTIFICACIN Y REPRESENTACIN DEL CONTRIBUYENTE ............................................................ 37

Quines estn obligados a inscribirse en el RUT? ....................................................................... 37

Menores de edad pueden inscribirse en el Rut ............................................................................ 40

Sancin por no inscribirse en el Rut .............................................................................................. 41

Sancin por no exhibir el Rut en un lugar visible al pblico ......................................................... 42

La actividad econmica indicada en el Rut no es una camisa de fuerza....................................... 43

Dian tiene la obligacin de actualizar el Rut as el contribuyente tenga obligaciones tributarias

Cdigos de representacin para obligaciones tributarias............................................................. 49

Ratificacin de la agencia oficiosa se debe hacer ante la entidad en la que se interpuso el

Direccin de notificacin al contribuyente ................................................................................... 57

No siempre proceden las notificaciones de la Dian en peridico de amplia circulacin .............. 58

Desaparece la notificacin por medio de peridicos de circulacin nacional .............................. 61

Notificacin por conducta concluyente ........................................................................................ 63

En la notificacin por conducta concluyente el notificado debe conocer a fondo el acto

Aviso de citacin no es una forma de notificacin ....................................................................... 67

Indebida notificacin no es causal de nulidad .............................................................................. 69

Direccin procesal en el procedimiento tributario ....................................................................... 71

En el procedimiento tributario la notificacin personal no se da cuando el acto administrativo se

Direccin procesal prima sobre direcciones informadas posteriormente.................................... 75

Cuando el contribuyente no se presenta para notificarse personalmente a pesar de haber

Oportunidad legal en las notificaciones tributarias devueltas por correo ................................... 80

Qu es una factura ........................................................................................................................ 88

Requisitos de la factura ................................................................................................................. 89

Requisitos de la factura para soportar costos y deducciones ....................................................... 91

Quines estn obligados a facturar? ........................................................................................... 93

Personas que no estn obligadas a expedir factura ..................................................................... 94

Factura de las personas naturales no obligadas a expedir factura ............................................... 96

Contrato de servicios como soporte fiscal .................................................................................... 97

Facturacin en los consorcios ..................................................................................................... 104

Facturacin en el contrato de mandato...................................................................................... 106

Facturacin en el contrato de consignacin ............................................................................... 109

Facturacin en el contrato de administracin delegada ............................................................ 111

Facturacin en el contrato de agencia comercial ....................................................................... 112

Facturacin en las profesiones liberales ..................................................................................... 113

Facturacin cuando se prestan servicios excluidos de Iva .......................................................... 115

Facturacin en la donacin de mercancas ................................................................................. 116

Los mdicos estn obligados a expedir factura? ....................................................................... 117

Cundo un trabajador independiente debe facturar? .............................................................. 118

Factura de los responsables del rgimen simplificado ............................................................... 120

Facturacin de servicios gratuitos............................................................................................... 122

Factura cuando hay ms de un adquiriente................................................................................ 123

Facturacin en ventas masivas al detal....................................................................................... 125

Facturacin en retiro de bienes y en muestras gratis ................................................................. 127

Por cambio de razn social se debe cambiar facturacin ........................................................... 129

Se deben facturar los anticipos? ............................................................................................... 131

Cundo contabilizar un anticipo y no una venta ......................................................................... 132

Facturacin de pagos parciales o anticipos ............................................................................. 135

Se puede expedir factura a un cliente que no tiene Rut? ......................................................... 136

Se debe expedir factura por la venta de activos fijos ................................................................. 137

Intereses moratorios se deben facturar ..................................................................................... 138

Documento equivalente a la factura ........................................................................................... 139

Requisitos del documento equivalente....................................................................................... 140

Documento equivalente como soporte de costos y gastos ........................................................ 142

Quin elabora el documento equivalente? ............................................................................... 143

Documentos equivalentes a la factura no requieren identificar al cliente ................................. 144

Sanciones por facturacin ........................................................................................................... 148