Resumo D. Tributário PB

Prof.
Pedro Barretto
Pioneiro no sistema de COACHING no Exame de Ordem
RESUMO DIREITO TRIBUTRIO
Prof. Pedro Barretto
DIREITO TRIBUTRIO
I PODER DE TRIBUTAR
O Poder de Tributar o poder que o Estado exerce para viabilizar a captao dos
recursos financeiros com os quais custeia as despesas que suporta na prestao de sua
atividade fim. O povo, em ato constituinte, legitima o Estado constitudo ao exerccio do
referido poder. Como qualquer poder, o Poder de Tributar pertence ao povo, e, como
alguns, exercido pelo Estado. A finalidade, como frisado, permitir que o Estado consiga
angariar os recursos financeiros dos quais depende para sobreviver. Antigamente, era
compreendido como um poder quase que absoluto, de modo a que poucas limitaes era
oponveis ao Estado, minimamente se restringindo a liberdade tributria estatal, protegida
pela idia da supremacia do interesse pblico na sua mais elevada dimenso. Atualmente,
recebe uma srie extensa de limitaes, por via das quais o ordenamento oferece uma
saudvel ponderao entre a importncia da arrecadao fiscal com a necessidade de se
preservarem os direitos fundamentais dos contribuintes. Nesse linear, no arf de proteger a
liberdade humana, a justia e a segurana jurdica, o chamado estatuto do contribuinte
vai crescendo cada vez mais e assim limitando o alcance do exerccio do poder tributrio
do Estado, no mais tido como um poder de exerccio absoluto, ainda que se reconhea sua
inequvoca importncia para manter o Estado vivel.
A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

PB: 13 ANOS NO EXAME DE ORDEM Pgina 1
II TRIBUTO
O tributo o objeto do exerccio do poder de tributar do Estado. a prestao que

deve ser disponibilizada em favor do Estado pelo sujeito passivo da relao jurdica
obrigacional, nascida quando do exerccio do poder de tributar. De natureza
elementarmente pecuniria, traduz prestao por via da qual o contribuinte entrega riqueza
ao Estado.
Nem tudo que o Estado exige e arrecada pode ser chamado de tributo. Ou seja, nem
todo ingresso pblico um tributo, ainda que todo tributo seja um ingresso pblico. A
guisa de exemplo, as multas e os preos pblicos tambm so prestaes que o Estado
exige e arrecada, as quais quando cumpridas traduzem entrega de certa quantia em
pecnia, mas, de fato, no se confundem com o tributo. E a distino bem simples.
As multas so modalidades de sanes, espcie do gnero penalidade, o tributo no.

O nexo causal para que uma multa incida a prtica de um ato ilcito, sendo ela
instrumento com o qual o ordenamento se manifesta para repreender atos contrrios aos
limites de licitude do ordenamento. A multa no projetada para atuar como a fonte
essencial de custeio do Estado, ainda que gere, acidentalmente, arrecadao. J o tributo,
ao contrrio, idealizado para ser a fonte basilar de sustento financeiro da mquina
pblica, no se revelando como sano por ato ilcito, no sendo instituto jurdico
edificado para ser a fonte de represso a atos contrrios a ordem pblica.
Os preos pblicos tambm no se confundem com o tributo, ainda que tambm

sejam ingressos pblicos e representem arrecadao. So prestaes que o Estado exige e
arrecada quando est desenvolvendo atividade econmica, fornecendo servios ou
mercadorias no mbito do mundo empresrio, da concorrncia. Quando atua no seu vis
excepcional, na qualidade de empresrio, agente econmico, o Estado cobra dos seus
consumidores uma remunerao pelos servios que presta ou pelas mercadorias que aliena.
Essa remunerao, auferida na atividade negocial, com lcita busca de lucro, o preo
pblico. Diferente do tributo, o preo surge de uma relao obrigacional nascida da
autonomia da vontade, regida pelas normas, em regra, de direito privado, e legitima o
ganho de capital, o lucro. Ao contrrio, quando tributa, o Estado no atua como
empresrio, no est agindo como fornecedor numa relao de consumo, e nem ser

remunerado por um contratante que lhe paga o pereo acordado e dentro do qual se calcula
a insero de uma margem de lucro. No. Quando tributa, o estado age em poder de
imprio, desenvolvendo atividade tpica da Administrao, exigindo um pagamento de
certa quantia em do administrado para viabilizar o seu sustento, e sempre em razo de
situaes fticas que em nada se confundem com a celebrao de um contrato com o
contribuinte. Quando tributa, o Estado no est negociando, empresariando, desenvolvendo
atividade econmica. Por fim, frise-se que o preo, remunerao contratual, receita
excepcional, assim como a multa, diferenciando-se ambos do tributo, receita essencial com
a qual o Estado vive.
Oportuno lembrar que o Cdigo Tributrio Nacional, no art.3 apresenta um

conceito legal para o tributo, definindo como tributo toda prestao que consiga reunir
cumulativamente seis caractersticas. Deve ser pecuniria, cobrada compulsoriamente (o
Estado exige independente da vontade do administrado), no sano por ato ilcito, deve
ser instituda em lei (Princpio da Legalidade Tributria), se paga em moeda ou em cujo
valor ela se possa exprimir, e, ainda, sendo o procedimento administrativo de cobrana
uma atividade administrativa plenamente vinculada (o lanamento o procedimento
idealizado para funcionar como via de cobrana do tributo na prtica; procedimento
vinculado).
III ESPCIES TRIBUTRIAS
O nosso ordenamento jurdico reconhece atualmente cinco espcies autnomas de

tributos, tendo o constituinte feito expressa previso quanto a cada um deles no nosso texto
da Carta de 1988. So eles: os impostos, as taxas, as contribuies de melhoria, os
emprstimos compulsrios e, por fim, as contribuies especiais. Os impostos, fontes
centrais na misso de custeio da mquina pblica, esto previstos nos arts.145,I, 153, 154,
155 e 156 da CRFB/88. No CTN, encontramos vasto rol de artigos, iniciando-se no art.16 e
caminhando-se at o art.76 do Cdigo. As Taxas so previstas no art.145,II da CRFB/88 e
no CTN arts.77 a 80. As Contribuies de Melhoria tem guarida no art.145,III da Carta, no
CTN arts.81 e 82 e so disciplinadas no DL 195/67. Os Emprstimos Compulsrios esto
previstos no art.148 da Constituio, bem como no art.15 do CTN, o qual no foi
totalmente recepcionado na ordem de 1988, mxime o inciso III, incompatvel com os
limites do art.148 do Magno Texto. Por fim, as Contribuies Especiais so previstas nos

arts.149 e 149-A da Carta, merecendo citao tambm os arts.177,4, 195, 212,5, 239 e
240 do diploma maior.
IV IMPOSTOS
1. CONCEITO E CARACTERSTICAS.
Os impostos so, de fato, os principais tributos do ordenamento fiscal, assumindo o

papel de serem as fontes substanciais de sustento dos entes federativos. So tributos que os
entes federativos cobram em situaes nas quais os contribuintes praticam condutas
reveladoras de poder econmico, exteriorizando riqueza. Quando tais fatos ocorrem (ex:
auferir renda; comprar um imvel; receber uma doao; etc), reconhece-se nessas pessoas
uma qualidade, chamada capacidade contributiva, a qual traduz o potencial que essas
pessoas tem de ajudarem a sustentar o Estado, entregando uma parte das riquezas que
demonstram. Nesses moldes, o ordenamento autoriza os entes federativos a praticarem atos
unilaterais de imposio expropriatria, impondo a essas pessoas que entreguem em favor
do Estado parte de suas riquezas. Quando isso ocorre, fala-se que as pessoas so obrigadas
a pagar o que lhes foi imposto, ou, simplificando, pagar o imposto. Pagar o imposto
entregar parte de uma riqueza revelada, sujeitando-se ao ato de exigncia estatal, amparado
pela legitimidade concedida pelo constituinte. Para pode praticar o ato de imposio
expropriatria, submetendo o contribuinte ao dever de pagar o imposto, o ente federativo
no se prende ao dever de dar uma contra-prestao especfica a esse sujeito passivo. Ou
seja, no h uma relao bilateral, contra-prestacional, sinalagmtica, comutativa. No. Da
se dizer que a incidncia do imposto independe de uma atividade estatal especfica
fornecida ao sujeito passivo, individual e singuralizadamente. Em razo disso a doutrina
apelidou que o imposto um tributo no vinculado, j que o ente federativo no se vincula
(no se obriga) a uma contra-prestao dada particularmente a cada sujeito passivo contra
o qual desferir o ato de cobrana do imposto. Percebe-se tambm, face os comentrios
expostos, que para que o imposto incida e seja oponvel a certa pessoa, necessrio que ela
tenha praticado conduta exteriorizadora de riqueza, demonstrando capacidade
contributiva. por isso que se diz que os impostos se fundam no princpio da capacidade
contributiva,verdade de mxima obviedade, j que no se pode impor que contribua a
quem no demonstrou capacidade de contribuir.

Quanto ao produto gerado com a arrecadao advinda da cobrana de impostos, a

Constituio no apresenta regras determinando como essa receita deve ser gasta pelos
entes, de modo a que se respeita, dentro, claro, de alguns limites, uma margem de
liberdade no manuseio dessa arrecadao, consagrando-se a chamada liberdade
distributiva das receitas, de modo a que cada ente que vai definir o modo como aplicar
seus recursos, de acordo com suas necessidades e prioridades locais, conforme se delibera
na aprovao das leis oramentrias. Por fora disso que se convencionou afirmar que os
impostos so tributos de receita no afetada, ou seja, no sentido de que a Constituio no
afetou, no prendeu a receita dos impostos afirmando para quais fins ela deveria ser
canalizada. No. Vigora, portanto, a caracterstica da no afetao das receitas, para esse
tributo que tambm no vinculado a uma atividade estatal especfica e que se pauta na
capacidade contributiva.
2. MODALIDADES DE IMPOSTOS
Quanto s modalidades de impostos, o nosso ordenamento trabalha com trs tipos

de impostos: os impostos ordinrios, previstos na Constituio nos arts. 153 (Unio), 155
(Estados e Distrito Federal) e 156 (Municpios), bem como os impostos residuais
(art.154,I) e os extraordinrios de guerra (art.154,II), sendo que esses dois ltimos
somente podem ser institudos pela Unio, frisando-se que quanto aos impostos residuais,
somente mediante uma lei complementar.
Quanto aos impostos ordinrios, cada ente tem os seus, sendo privativo de cada um
a instituio dos seus impostos. Assim, a Unio tem competncia privativa para instituir
sete impostos ordinrios, dos quais, apenas um ainda no foi institudo, que o Imposto
sobre Grandes Fortunas IGF, de modo a que os outros seis j foram institudos e so
cobrados regularmente. So eles o Imposto de Importao II, Imposto de Exportao
IE, Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, Imposto sobre Operaes
Financeiras IOF, Imposto de Renda IR, Imposto Territorial Rural ITR. Os
quatro primeiros so apelidados como impostos extra-fiscais (II, IE, IPI e IOF), em razo
da funo regulatria que desempenham, servindo ao Governo Federal como ferramentas
de interveno co as quais o governos atua sobre segmentos nevrlgicos e importantes,
como o comrcio internacional, o mercado financeiro e a indstria. Logo, percebe-se que
dos sete impostos ordinrios da Unio, seis j foram institudos, os quatro extra-fiscais e os

outros dois, o IR e o ITR, nos quais, salvo situaes excepcionais, prevalece o carter
meramente fiscal (finalidade meramente arrecadatria). O Imposto sobre Grandes Fortunas
IGF depende de que o Congresso Nacional aprove uma lei complementar para definir o
que seja uma grande fortuna, sem o que no se pode instituir o imposto.
Os Estados e o DF atuam cobrando o ICMS, o ITD e o IPVA, sendo que as vinte e

sete unidades federativas j instituram seus trs impostos, cada uma. Frise-se que o
Distrito Federal, em razo da regra da chamada competncia cumulativa, prevista no
art.147 da Carta, institui tambm os impostos de competncia dos Municpios, cumulando-
os com os seus impostos originrios, que so os impostos estaduais. Nesses vis, o DF se
vale da competncia para instituir seis impostos, o ITD, ICMS e IPVA (competncia
originria o art.155 claro ao equiparar o DF a Estados) alm do IPTU, ITBI e ISS (que
so dos Municpios e o DF cumula por fora da regra especial do art.147, CRFB/88).
Cada Municpio institui o seu IPTU, ITBI e ISS, como ensina o art.156 da Constituio.
Quanto aos impostos ordinrios, frise-se ainda que caso voltem a existir Territrios
Federais no Brasil, caber Unio instituir os impostos estaduais (ITD, ICMS e IPVA),
bem como, tambm os municipais se o Territrio no for dividido em Municpios, pois, a
toda evidncia, caso o eventual Territrio seja dividido em Municpios, o prprio
Municpio cobrar os impostos municipais, hiptese em que a competncia cumulativa
da Unio nesse cogitado Territrio se restringir ao mbito da cumulao dos impostos
estaduais, no envolvendo os municipais, claro. A regra est no art.147, CRFB/88.
Impostos residuais so impostos que atualmente no existem, mas que a Unio

pode invent-los a qualquer tempo, para agreg-los ao rol dos impostos ordinrios de sua
competncia. Ou seja, atravs dessa chamada competncia residual a Unio pode aumentar
o rol de impostos que j possui, criando mais um, mais dois, mais quantos entenda
necessrios. Para instituir impostos residuais, todavia, se submete a alguns limites. S pode
faz-lo mediante aprovao de lei complementar, sendo, portanto, incabvel uso de medida
provisria ou lei delegada (proibidas nas matrias reservadas a lei complementar), bem
como, no bastando a aprovao de simples lei ordinria. Alm do mais, impostos
residuais no podem ter o mesmo fato gerador e base de clculo dos impostos j previstos
na Carta, sendo vedado o bis in idem assim como a bi-tributao. Se criados, impostos
residuais ficam sujeitos aplicao do princpio da no cumulatividade, desde que

realmente seja necessrio, claro. Por fim, frise-se que da arrecadao gerada pela
cobrana de eventuais impostos residuais que possam vir a ser criados, 20% ser repartido
entre os Estados, como ensina o art.157,II, CRFB/88, disciplinando o tema das reparties
de receitas tributrias.
Pode tambm a Unio, como dito, instituir os chamados Impostos Extraordinrios

de Guerra. Tais impostos, assim como os residuais, no existem atualmente. Os impostos
de guerra, todavia, so completamente diferentes dos residuais. Primeiro, pois s podem se
institudos em situaes de guerra externa, seja j em ocorrncia ou na iminncia de se
iniciarem, diferente dos residuais que podem ser institudos a qualquer tempo. Os IEGs,
caso criados por fora de guerras, tero sua arrecadao toda revertida para o custeio da
atividade blica, sendo o nico caso em se que pode falar de afetao da receita de
impostos; e isso diferencia dos impostos residuais, os quais, assim como os demais
impostos ordinrios, no sofrem da afetao constitucional de sua receita. Os IEGs podem
ser institudos por mera lei ordinria, j que a Constituio no exigiu lei complementar,
como fez para os impostos residuais. Sendo assim, como a guerra externa uma situao
inequivocamente marcada pela relevncia e pela urgncia, seria plenamente cabvel
instituir um IEG por via de medida provisria expedida pelo Chefe do Poder Executivo.
Quanto a esses impostos extraordinrios que a Unio fica autorizada a instituir em casos de
guerra externa, oportuno frisar que o texto do art.154,II afirma que a Unio pode instituir
impostos extraordinrios j compreendidos ou no na sua competncia, o que faz com
que parte da doutrina, interpretando essa dico, reconhea que seria possvel o bis in idem
ou a bi-tributao, ao contrrio dos impostos residuais em que tal prerrogativa
expressamente vedada. Ou seja, diante do texto, possvel defender que a Unio poderia,
diante da excepcionalidade da situao da guerra e de sua diferenciada importncia e
gravidade, criar um segundo imposto de renda, ou um segundo IPI, bem como um ICMS
federal para custear a guerra, ou um IPTU federal de guerra, e assim por diante. Nesse
diapaso, caberia a dupla tributao sobre o mesmo fato gerador e com uso da mesma base
de clculo, exclusivamente face as circunstncias que a guerra envolve, e por fora do
texto expressamente positivado na Constituio. Caso criados, esses impostos clonados
seriam os impostos extraordinrios criados para custear as despesas de guerra. Frise-se,
por fim, que caso ocorra uma guerra externa, os impostos extraordinrios no so a nica
via de captao de recursos para o custeio das despesas com a atividade blica. Alm
desses, a Carta autoriza tambm que a Unio crie emprstimos compulsrios com a mesma
finalidade, o que se depreende da leitura do art.148,I do texto maior. Nesse contexto,
constate-se que existem duas opes (que so distintas entre si) para que o governo federal
possa levantar recursos financeiros com o escopo de custear as despesas de guerra. De um
lado, pode instituir impostos, e, se assim o fizer, no se obriga a ressarcir os recursos
arrecadados aos contribuintes; por outro lado, pode instituir emprstimos compulsrios,
hiptese em que estar obrigado a devolver, em momento futuro, o valor tributado,
corrigido e atualizado. De se destacar que um no exclui o outro, no havendo qualquer
incompatibilidade entre ambos, de modo a que a Unio pode, na situao de guerra,
instituir tanto impostos extraordinrios como emprstimos compulsrios,inclusive mais de
um, sem qualquer problema, sabendo-se que tudo que arrecadar mediante cobrana de
emprstimo, ter que devolver supervenientemente, o que no ocorre se optar por cobrar
impostos extraordinrios. Frise-se, ainda, que para a instituio dos emprstimos
compulsrios, seja para custear despesas como guerra externa ou para os outros fins que
permitem sua instituio, imprescindvel que a lei instituidora do tributo seja a lei
complementar, j que assim exigiu o constituinte. Nesse vis, percebam mais uma
diferena entre emprstimos compulsrios para custeio de despesas com a guerra externa, e
impostos extraordinrios para os mesmos fins; nos primeiros (emprstimos), no basta lei
ordinria, sendo necessrio lei complementar, vedado uso de medida provisria; nos
segundos, os impostos extraordinrios, no se exigiu lei complementar, bastando lei
ordinria, cabendo MP face indubitvel relevncia e urgncia da situao. Registre-se, por
fim, que tanto um como o outro, caso institudos, incidem imediatamente, no se aplicando
o princpio da anterioridade, nem pela clusula do exerccio financeiro seguinte nem pela
do mnimo nonagesimal.
3. CLASSIFICAES DOS IMPOSTOS
3.1. PELA FUNO: FISCAIS x EXTRAFISCAIS
Por diferentes critrios e com distintas finalidades, a doutrina estipula classificaes

para rotular os impostos, agrupando-os e facilitando o estudo dos mesmos em certas
questes pontuais. Destacamos algumas das mais importantes classificaes.

Quanto funo, o imposto pode ser meramente fiscal, ou, ao contrrio, extra-
fiscal. A palavra fiscal vem no sentido de fonte de arrecadao. Todo tributo uma
ferramenta fiscal, j que atua com o escopo magno de gerar arrecadao para os cofres
pblicos. A diferena que alguns se resumem a essa nica misso, atuando de forma
meramente fiscal, de sorte a que seu papel no ordenamento jurdico tributrio realmente
de funcionar como mera fonte de custeio. Outros impostos, todavia, desempenha uma
funo especial, levando-os para um plano alm da rbita de atuarem apenas como meras
fontes de custeio das despesas estatais. Nesses casos, o constituinte projeta o imposto
esperando que ele possa servir como um instrumento de interveno que o governo utiliza
para regular, controlar, alguns segmentos especiais da atividade econmica e do processo
coexistencial, buscando uma melhor estabilidade na sua governabilidade e um melhor
equilbrio na economia do pas. E exatamente por desempenharem essa funo que se
fala que eles atuam no sistema jurdico com uma proposta mais do que meramente
arrecadatria e, por isso, so chamados de extra-fiscais. Quatro impostos so, por
excelncia, extra-fiscais. Ou seja, nascem com esse fim e guardam em sua essncia essa
caracterstica. E todos federais (no por acaso). Falo do Imposto de Importao, Imposto
de Exportao, Imposto sobre Produtos Industrializados e o Imposto sobre Operaes de
Crdito, Cmbio, Seguro, bem como circulao de Ttulos e Valores Mobilirios (IOF).
Alguns especialistas no estudo do ICMS entendem que este seria um quinto imposto extra-
fiscal, opinio coma qual, apesar de algumas ressalvas, concordamos. Todavia, no o que
prevalece na doutrina majoritria, at mesmo por serem poucos os profundos conhecedores
do ICMS, de suas entranhas e melindres. Por logo, peo cautela quanto a essa informao,
e, a priori, no vejo como a mais recomendada para ser seguida em prova.
Importante frisar que apesar de serem apenas quatro os impostos que por excelncia
chamamos de extra-fiscais, isso no exclui a importante percepo de que eventual e
excepcionalmente, de modo pontual, todo e qualquer imposto ou tributo pode ser
manuseado como uma ferramenta de interveno, ajudando na aplicao de certa poltica
governamental. Tal certeza, todavia, no legitimar que falemos que esse tributo um
tributo extra-fiscal. No. Afinal, a atuao casual e em determinada situao especfica no
permite concluir que o tributo teria sido idealizado no ordenamento para atuar como
instrumento interventivo. Logo, so tributos meramente fiscais, mas que, em certas
situaes, o ordenamento faz deles instrumentos de regulao, assumindo, os mesmos, uma
extra-fiscalidade eventual. Maior exemplo que se pode citar o do IPTU e ITR, quando
se aplicam alquotas progressivas sancionatrias, em razo do mau uso dos imveis. Ou
seja, quando o proprietrio do imvel urbano desrespeita as exigncias definidoras da
funo social emanadas do plano diretos, ou, na mesma linha, quando o proprietrio do
imvel rural no cumpre o requisito da produtividade mantendo a terra improdutiva.
Nessas situaes, as alquotas aumentam, aplicando-se a tcnica da progressividade, com
finalidade de repreender essas posturas ilcitas, em ntido carter sancionatrio. Nesses
casos, visvel que o IPTU e o ITR no esto sendo utilizados com finalidade meramente
arrecadatria, sendo que o aumento das alquotas sequer teve como objetivo principal
viabilizar aumento na arrecadao. O que se busca em tais situaes uma medida
interventiva para corrigir o mau uso da propriedade imobiliria e os efeitos daninhos
decorrentes dessa postura indevida. Claro que nessas circunstncias pontuais o IPTU e o
ITR terminam atuando com uma inegvel funo extra-fiscal, na chamada extra-
fiscalidade eventual, o que, a toda certeza, no suficiente para que algum afirme que o
IPTU e o ITR seriam, na essncia, tributos extra-fiscais, pois, de fato, no o so.
3.2. PELA SUPORTABILIDADE DO NUS FISCAL: IMPOSTOS DIRETOS x

INDIRETOS
Existem impostos que quando incidem, provocam um fenmeno bem interessante

no mundo das relaes tributrias, que o fenmeno apelidado repercusso tributria. E o
especial que nesses impostos o fato se d em razo das prprias caractersticas do fato
gerador desses impostos. Quando, portanto, nos deparamos com esses impostos em que,
por fora da prpria caracterstica de seu fato gerador, a repercusso tributria ocorre em
razo da simples materializao do fato tpico, falamos que esses impostos so apelidados
como impostos indiretos. Tcnica e teoricamente falando, impostos indiretos so aqueles
em que na simples ocorrncia de seu fato gerador, se materializa o fen6omeno da
repercusso tributria, por via do qual a carga tributria repassada pelo sujeito passivo
legal da relao tributria para uma terceira pessoa, que mesmos em ter sido a pessoa que o
ordenamento escolheu para suportar o fardo tributrio, quem termina suportando, sendo
indiretamente atingido, atuando como o verdadeiro contribuinte de fato. o que ocorre,
por exemplo, com o IPI e o ICMS. Expliquemos.

Quando o constituinte projeta o IPI e o ICMS, ele almeja que esses impostos
incidam sobre os fornecedores de produtos industrializados/mercadoria, de modo a que so
essas pessoas as que o legislador escolhe para que suportem o nus fiscal. a capacidade
contributiva delas que valorada para que ento o imposto incida e lhes onere, imputando
a eles, os empresrios, agentes econmicos, fornecedores, o fardo de financiarem o Estado.
Essas so as pessoas que o ordenamento mira e nomeia como contribuintes. So os
chamados contribuintes legais ou de direito. Todavia, quando ocorre o fato gerador que
atrai a incidncia desses impostos, o que fazem os fornecedores de bens, praticantes do fato
tpico e sujeitos passivos a cumprirem o dever de pagar o valor do imposto? Eles repassam
o valor do imposto embutido no preo do bem comercializado, de sorte a que essa carga
tributria termina sendo suportada pelo consumidor final, que a pessoa que
verdadeiramente assume o encargo fiscal, sendo o real contribuinte de fato, sentindo a
carga tributria repercutir no seu bolso. Quando ocorre esse fenmeno de repasse da carga
tributria do fornecedor para o consumidor, em razo da mera ocorrncia do fato gerador,
falamos que se materializa a chamada repercusso tributria, que nada mais que a
translao da carga tributria do contribuinte legal (contribuinte de jure) para o
contribuinte de fato, sendo que esse ltimo quem realmente suporta o peso do tributo,
sendo que, por certo, no foi ele a pessoa escolhida pelo ordenamento para assumir tal
custo. Nos impostos em que esse fenmeno se apresenta como algo natural e decorrente da
prpria essncia do imposto, a doutrina utiliza o apelido imposto INDIRETO, e usa a
expresso indireto exatamente para demonstrar que quem verdadeiramente suporta a
carga fiscal uma pessoa que no deveria assumi-la, ou, pelo menos, no foi escolhida
para tanto, mas indiretamente atingida em razo do fenmeno da repercusso tributria,
decorrente da prpria estrutura do fato gerador desses impostos.
Atualmente, a doutrina vem mantendo o entendimento majoritrio de que dois so

os impostos indiretos por excelncia, quais sejam, o IPI e o ICMS. Concordamos, todavia,
com os que alargam esse rol para incluir o ISS, o qual, sob nosso ponto de vista,
inequivocamente seria o terceiro tributo indireto por natureza.
3.3. QUANTO VALORAO (OU NO) DE ASPECTOS PESSOAIS DA VIDA

DO CONTRIBUINTE PARA DETRMINAR A CARGA TRIBUTRIA A PAGAR:
IMPOSTOS PESSOAIS x IMPOSTOS REAIS

Outro critrio importante que faz a doutrina distinguir os impostos esse que
passamos a abordar, o qual, no fundo, serve para distinguir o Imposto de Renda dos demais
impostos. O que se analisa : quando o imposto incide, o legislador dever levar em
considerao aspectos da vida pessoal dom contribuinte, para que eles interfiram na
elaborao do valor fiscal a ser pago? Ou seja, questes emanadas do perfil da vida
particular de cada um devem ser considerados para a carga tributria seja ajustada? Se sim,
fala-se que o imposto um imposto pessoal. o que ocorre com o Imposto de Renda, em
que o legislador prestigia essas valoraes, de sorte a que pessoas que auferem as mesmas
rendas, exatamente iguais, podem se submeter ao dever de pagar valores diferentes. Nesse
contexto, se uma pessoa tem filhos, sustenta idosos como dependentes, tem gastos com
educao e sade, que outra pessoa no tem, elas, por certo, pagaro valores distintos de
Imposto de Renda, ainda que auferindo rendas anuais exatamente iguais. E isso por qu?
Pois a lei leva e considerao esses aspectos pessoais da vida do contribuinte de modo a
que eles interfiram na formao do valor final a recolher. Na legislao do IR isso se d
quanto s chamadas parcelas de deduo, por via das quais despesas gastas com a
proteo do mnimo existencial e com direitos sociais podem ser apresentadas para que
seus valores, at um certo limite, sejam deduzidos do valor total a recolher. Por isso se fala
que o IR o imposto pessoal por excelncia, pois o que melhor incorpora a idia passada
no art.145,1 da Carta quando afirma que sempre que possvel os impostos tero um
carter pessoal....
Noutra perspectiva, alguns impostos incidem sobre fatos tpicos em que a aquisio
ou manuteno de uma propriedade so as condutas demonstradoras do poder econmico.
o que ocorre com o IPTU, ITR, IPVA, ITD e ITBI, apelidados como impostos sobre o
patrimnio. Nesses impostos, no comum que o legislador valore aspectos da vida
pessoal do titular da coisa para que tais particularidades interfiram na formao do valor a
pagar. Analisa-se apenas o valor da coisa e isso suficiente. Exemplificando, o fato de
uma pessoa ter um dou dois filhos, gastar x ou y com sade e educao, em nada
interfere no valor do IPTU a recolher, importando apenas o valor da coisa. Da que nesses
casos se fala que nesses impostos no flagrante, no determinante, o carter pessoa,
pelo que no so apelidados de impostos pessoais, ganhando, ao contrrio, a alcunha de
impostos reais, e reais exatamente em homenagem a essa idia de que apenas o valor da
coisa, da res, levado em considerao.
Registro por fim que nenhum problema haveria se o legislador municipal ou

estadual, no IPTU, ITBI, ITD e IPVA, e o federal no ITR, optasse por adotar critrios
pessoais para que os mesmos interferissem na determinao perfeita do valor a recolher
por cada contribuinte. A personalizao sempre bem vinda, e, se bem aplicada, e com
base em critrios realmente justos e que no ensejem privilgios ou discriminaes, no
colidem com as balizas do ordenamento fiscal. Alis, essa a vocao proclamada no
nosso sistema tributrio, quando em dico plural o constituinte afirma, no j citado art.
145,1, que sempre que possvel os impostos tero um carter pessoal. A personalizao
na cobrana do imposto propicia uma melhor solidez no propsito da justia fiscal,
fomentando uma mais justa distribuio da carga tributria sobre a sociedade.
4. ELEMENTOS NORMATIVOS SUBSTANCIAIS DA ESTRUTURA DO

IMPOSTO: FATO GERADOR, SUJEITO PASSIVO, BASE DE CLCULO E
ALQUOTA
Quando analisamos a estrutura de um imposto, constatamos que pelo menos quatro

elementos que merecem destaque so trabalhados normativamente pelo legislador, e,
juntos, declinam o perfil estrutural do tributo. So eles o fato gerador (trabalhado na lei
como hiptese de incidncia), o sujeito passivo, a base de clculo e a alquota. Juntos
constroem a estrutura do imposto, com a qual ele se apresenta, incide e cumpre sua funo
na ordem jurdica.
A misso de defini-los do legislador, e, quando a lei institui o tributo, deve,

necessariamente, apresentar de modo claro e bem definido o alcance de cada um desses
elementos. Frise-se, inclusive, que essa definio misso reservada ao legislador (Poder
Legislativo), no podendo o Poder Executivo, salvo casos excepcionais protegidos na
Constituio, passear normativamente querendo definir esses elementos estruturais, misso
essa que, reitere-se, cabe ao Legislativo. Nada mais coerente sob a tica da democracia
fiscal. No toa o CTN, no seu art.97, afirma que somente a lei pode definir o fato
gerador, o sujeito passivo, a base de clculo e a alquota dos tributos
Em todo e qualquer tributo, e assim tambm nos impostos, quando falamos em

fato gerador, estamos nos reportando ao fato que, quando ocorre, atrai a incidncia da
norma tributria e, assim, da ensejo formao da relao jurdica obrigacional tributria,

entre o fisco e o administrado, gerando-a. No mundo dos impostos, o fato gerador e

sempre ser uma situao na qual se revela riqueza, capacidade econmica, evidenciando
que, a pessoa titular dessa riqueza exteriorizada, possui uma qualidade, a capacidade
contributiva, razo pela qual o ordenamento autoriza que o Estado possa impor a ela que
contribua entregando parte de sua riqueza. Qualquer que seja o imposto, em qualquer
canto do mundo, o fato tpico a atrais sua incidncia, legitimando sua exigncia, sempre
uma conduta reveladora de poder econmico (auferir renda, receber um preo aps prestar
um servio ou realizar uma operao de circulao de mercadoria, adquirir bens, seja por
herana, seja por doao, operar no mercado financeiro, importar e exportar, se manter
proprietrios de imveis e veculos terrestres, etc). Logo, como sempre digo nas nossas
aulas de primeira e segunda fase preparando multides para as provas da Ordem h mais
de dez anos: o fato gerador do imposto a conduta rev;adora da riqueza que ser
tributada.
Revelada a riqueza, quem ser o sujeito passivo? Em regra, o prprio titular da

riqueza, o contribuinte. Excepcionalmente o ordenamento, visando proteger o interesse da
Administrao e evitando riscos de sonegao, desloca esse dever para um outra pessoa,
no praticante do fato gerador mas a ele ligada, pessoa essa que assume, por fora de
expressa determinao legal, o dever jurdico do adimplemento. o chamado responsvel
legal. Logo, como sempre ensinado, sujeito passivo do imposto, e de qualquer tributo, ,
em regra, o contribuinte, e, excepcionalmente, o responsvel legal. No imposto,
contribuinte o titular da riqueza revelada no fato gerador que praticou.
Nos impostos, a base de clculo , como regra, o valor da riqueza revelada no fato
gerador. Ou seja, a referncia, a base, o parmetro, o vetor que utilizado para orientar
como calcular o valor a pagar, exatamente o quantum da riqueza revelada no fato tpico.
Ou seja, se uma pessoa ao praticar o fato gerador do IPTU, revelou um imvel que vale R$
100.000,00, esse valor de cem mil que servir como referncia, como base para que se
calcule quanto de IPTU ela vai pagar. Nesse linear, de se perceber que o imposto ndice
sobre aquela riqueza que foi revelada; a dimenso dessa riqueza que servir como
referncia, como suporte, como limite, como parmetro, como base para se calcular quanto
se retirar dela para se disponibilizar aos cofres pblicos.

J quando se fala da alquota, a funo desse elemento normativo outra, e, sem

dvidas, a mais importante, requerendo imensa sensibilidade do legislador. A alquota
tem o papel de definir com exatido qual ser a intensidade de absoro da riqueza que
ser determinada no ato de cobrana do imposto. Noutras palavras, cabe alquota
estabelecer quanto da riqueza revelada ser extirpado em favor do estado. A dimenso, a
quantidade, a intensidade da parcela do bem demonstrado que o ato de imposio
(cobrana do imposto) tomar em prol dos cofres pblicos. Como sempre digo nas nossas
salas de aulas, ela, a alquota, que cumpre a misso de estabelecer a dosimetria
expropriatria, fixando quanto da sua riqueza o contribuinte ter que entregar, e na mesma
linha, determinando quando desse mesmo bem o Estado pode tomar, praticando o ato de
imposio.
Constate-se por logo que a intensidade do valor a pagar variar na mesma medida
em que varie a alquota fixada pelo legislador. Claro! Se a lei determinar uma alquota
mais branda, o que ela estar fazendo a previso de uma pequena absoro da riqueza
revelada no fato gerador, e, dessa forma, estar fixando um pequeno valor final (em reais)
a ser pago pelo sujeito passivo em favor do fisco. Ao contrrio, se essa alquota for fixada
em mais elevado patamar, a intensidade da absoro ser mais aguda e a prestao a
recolher ser mais cara. Exemplificando: imaginemos o tradicional sistema de uso de
alquotas em percentuais (se chamam, nesse caso, alquotas ad valorem), e, assim,
vislumbremos o ITBI; cogitando a aquisio de um bem imvel mediante compra por R$
100.000,00 (cem mil reais), se a lei que regula o aludido tributo determinar uma alquota
de 2% para incidir sobre a aquisio do imvel, o contribuinte dever recolher R$ 2.000,00
(dois mil reais) aos cofres municipais; todavia, se a mesma lei,ao invs de ter estipulado a
alquota em 2% a colocasse em 3%, o montante a ser entregue seria de R$ 3.000,00 (trs
mil reais). Perceba-se, portando, que o valor do tributo a pagar ser proporcional variao
da alquota. Nesse diapaso, alquotas maiores, mais absoro da riqueza revelada no fato
gerador, mais caro o imposto a recolher; menores alquotas, menos extirpao da riqueza,
mais brando o nus fiscal a ser suportado.
Logo, concluindo o tpico, fica constatado que cabe lei fixar os chamados
elementos normativos estruturais do imposto, quais sejam, o elemento material (hiptese

de incidncia), o elemento subjetivo (sujeito passivo) e o elemento quantitativo (base de

clculo e alquota).
5. O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL E AS REGRAS ESPECIAIS SOBRE AS

ALQUOTAS DOS IMPOSTOS
Por ser a alquota o mais perigoso elemento do imposto, j que ela que realmente
fixa a intensidade da carga tributria, requer maior sensibilidade do legislador, de sorte a
que se evite uma m disciplina normativa na sua fixao. Alquotas muito brandas em
situaes nas quais se manifesta vasta capacidade contributiva, podem significar prejuzos
arrecadatrios ao Estado e privilgios desnecessrios a pessoas abastadas; da mesma
forma, alquotas excessivas, imoderadas, podem conduzir ao massacre fiscal,
materializado no efeito confisco, consagrando desvio de finalidade no ato de tributao,
corrompendo diversos valores jurdicos que no podem ser maculados com a nefasta (e
vedada) tributao confiscatria, bem como, induzindo o contribuinte sonegao
(ningum vai pagar o que no consegue... as pessoas no vo deixar de comer par apagar
impostos em intensidades insuportveis sonegaro!). Da que o constituinte estabelece
um micro sistema normativo prprio para regular o uso das alquotas dos impostos pelo
legislador, estabelecendo algumas regras no texto constitucional por via das quais impe
limites que devero obrigatoriamente ser observados por todos os entes federativos quando
estiverem legislando, cada um sobre os seus prprios impostos.
Quanto a tal sistema de regras especiais, o constituinte trabalha basicamente em

duas frentes: de um lado, numa primeira frente, impe a chamada poltica de fixao de
tetos, quando determina, quanto a certos impostos, que devem ser fixadas alquotas
mximas e mnimas. o que ocorre no ICMS e ISS, dois dos impostos que incidem sobre
vendas de bens de consumo (sobra o IPI). Nesse caso, afirma que o Senado pode fixar
alquotas mnimas e mximas para o ICMS nas operaes internas (operaes de
venda dentro do prprio Estado ou DF ao contrrio das operaes interestaduais, que se
iniciam em um Estado e terminam em outro), o que se faz mediante expedio de uma
Resoluo do Senado; j quanto ao ISS, determina que Lei Complementar fixar as
alquotas mnimas e mximas (atualmente, as alquotas mximas so de 5%, nos termos do

art.8 da LC 116/03; j as alquotas mnimas so de 2%, conforme art.88, I, ADCT,

CRFB/88, alquotas mnimas essas que somente no se aplicam aos sub-tens 7.02, 7.04 e
7.05 da lista de servios tributveis prevista na LC 116/03). Vale a leitura, na Constituio,
dos arts. 155,2, V, 156,3, I e ainda o ADCT, 88, I.
Ainda nessa proposta de fixao de tetos, o constituinte determina que o ITCMD

deve ter alquotas mximas fixadas pelo Senado (art.155,1, IV, CRFB/88), as quais j
foram limitadas ao teto de 8% (Resoluo 09/92, Senado Federal) e que o IPVA deve ter
alquotas mnimas fixadas pelo Senado (art.155,6, I).
Noutra perspectiva, numa segunda frente, o constituinte determina em quais

impostos possvel o legislador adotar tcnicas de alquotas diferenciadas, estabelecendo
ainda quais so os critrios que permitem tal uso. Nesse vis, afirma que o Imposto de
Renda pode ter alquotas PROGRESSIVAS em razo do maior valor da renda
(art.153,2, I); do mesmo modo, o IPTU pode ter alquotas PROGRESSIVAS com
base no maior valor venal do imvel (art.156,1, I). Ainda sobre o IPTU, o imposto
pode ter alquotas diferenciadas em razo da localizao do imvel (rea em que se
situa na cidade), assim como tambm pode ter alquotas diferenciadas em razo do uso
do imvel (destinao); essas duas previses esto fixadas no art.156,1, II, CRFB/88.
Tambm pode o IPTU ter alquotas PROGRESSIVAS SANCIONATRIAS em razo
do desrespeito funo social da propriedade (art.182,4, II, CRFB/88). Nesse ltimo
caso, regra idntica se aplica quanto ao ITR, que pode ter alquotas PROGRESSIVAS
SANCIONATRIAS para desestimular a manuteno de propriedades rurais
improdutivas (art.153,4, I). Quando o IPTU e o ITR so manuseados com as alquotas
progressivas sancionatrias, fala-se que eles esto sendo utilizados com funo extrafiscal,
pois o objetivo pretendido com tal elevao das alquotas no meramente arrecadatrio,
mas sim, essencialmente interventivo, regulatrio, buscando-se impor um uso adequado
dos imveis por seus titulares.
Ainda dentro do sistema constitucional de legitimao para uso de alquotas

diferenciadas, o legislador maior assegurou que o ICMS PODER TER ALQUOTAS
SELETIVAS, em razo da ESSENCIALIDADE das mercadorias vendidas. Quanto mais
essencial o bem para o mnimo existencial do ser humano, menores devem ser as alquotas;
quanto menos essencial, poder o legislador fixar maiores alquotas. o que se chama de

princpio da seletividade em razo da essencialidade. A mesma regra deve ser observada

no IPI, j que o constituinte afirma que O IPI SER SELETIVO em razo da
ESSENCIALIDADE do produto industrializado comercializado. Logo, seguindo a
literalidade do texto constitucional, e ainda que algumas particulares ressalvas, conclui-se
que o texto indica uma seletividade obrigatria no IPI e facultativa no ICMS. Vale a
leitura dos arts.153,3, I e 155,2, III, ambos da Magna Carta.
Encerrando o tpico, registro que, em diferenciado cuidado com o ICMS, o

constituinte determinou ainda que o Senado, mediante resoluo, fixe as alquotas para
as operaes interestaduais do ICMS bem como as alquotas incidentes nas operaes
internacionais (a Resoluo 22/89 se incumbiu de efetivar essa misso). Merece leitura o
disposto no art.155,2, IV.
6. IMUNIDADES TRIBUTRIAS E OS IMPOSTOS
6.1. NOES INICIAIS E AS IMUNIDADES GENRICAS DO ART.150, VI,

CRFB/88
O constituinte atravs de um sistema tambm cuidadosamente traado, disciplinou

uma srie de hipteses em que optou por vedar a incidncia de impostos, blindando as
situaes que quis proteger contra a onerao fiscal, imunizando-as. Trata-se das
chamadas normas constitucionais imunizatrias, as quais determinam a proibio de
incidncia dos tributos em certas hipteses. Em tais casos, costuma-se falar do campo das
hipteses de no incidncia constitucionalmente qualificada, onde se vislumbra o
deferimento das imunidades tributrias.
Quanto aos impostos, o constituinte listou algumas pessoas que julgou importantes,
ora de direito pblico e ora de direito privado, e determinou que no podem incidir
impostos sobre o patrimnio das mesmas, bem como sobre suas rendas e ainda sobre os
servios que prestam, sempre que os bens, rendas e servios estiverem atrelados s
finalidades essenciais dessas pessoas. Ou seja, optou por blindar tais sujeitos contra a
possibilidade dos entes federativos de lhes tributar mediante cobrana de impostos. So as
imunidades genricas dos impostos, previstas para uma quantidade considervel de
pessoas. Esto previstas no art.150, VI da Carta, nas alneas a, b e c, as quais devem
ser lidas em consonncia com os pargrafos 2, 3 e 4 do mesmo art.150. J na alnea d

do inciso VI do artigo em apreo, a lei das leis veda a incidncia de impostos sobre
operaes que promovem a circulao de alguns bens, quais sejam, os livros, os jornais e
os peridicos, bem como, papeis que se destinem produo de tais bens. Nesse diapaso,
o que se constata que o legislador fundador consagrou nas trs primeiras alneas do
importantssimo inciso VI aquelas que foram apelidadas de imunidades subjetivas e na
ltima alnea (alnea d) as que foram batizadas com a alcunha de imunidades objetivas.
Pela alnea a do art.150, VI, consagradora daquela que se apelidou como

imunidade recproca dos entes federativos entre si, imunizam-se pessoas ligadas ao
regime de direito pblico, quais sejam, as que integram os quadros da Administrao
Pblica dos prprios entes federativos, de sorte a que fica vedado que um ente possa cobrar
impostos sobre o patrimnio, rendas ou servios das pessoas que integram o processo de
execuo da atividade administrativa tpica dos outros entes. Nesse linear, um ente no
pode cobrar imposto sobre bens que pertencem a rgos da Administrao direta de outro
ente, nem mesmo sobre autarquias ou fundaes que integrem a administrao indireta de
outra unidade poltica da federao, desde que essas autarquias e fundaes sejam
realmente mantidas pelo prprio Poder Pblico (o que, como regra, ocorre). O alcance da
vedao chega a aambarcar at mesmo algumas empresas pblicas e sociedades de
economia mista, quais sejam, as que atuam em carter excepcional, executando atividades
tpicas do regime administrativo do Estado, como, por exemplo, prestando servios
pblicos exclusivos da Administrao Pblica; o exemplo clssico da Empresa Pblica
de Correios e Telgrafos, quando atua na execuo da atividade postal, bem como da
INFRAERO, quando atua na atividade de infra estruturao dos aeroportos do pas. Nesses
casos, as empresas pblicas citadas no esto cumprindo seu natural perfil, qual seja, o de
atuarem como agentes econmicos, empresariando na livre iniciativa; no... Aqui, atuam
no chamado regime pblico, estatal, tpico da Administrao Pblica. A guisa de exemplo,
se certo Estado x da federao pretender cobrar IPVA sobre veculos utilizados pelos
Correios para fins de executar a atividade postal, no poder, pois aplicar-se- a norma do
art.150, VI, a que defere a imunidade tributria, no se aplicando a regra de proibio de
extenso da imunidade s empresas pblicas, prevista nos arts.150,3 e 173,1, II e 2.
Se cobrado o IPVA, tranquila a defesa feita por um advogado da ECT, que, com provas
documentais pr-constitudas, consegue, mediante simples impetrao de Mandado de
Segurana, invalidar a cobrana e livrar os Correios do gravame fiscal.
A concluso inicial que se chega quanto a essa alnea a do referido art.150, VI,
que todas as pessoas que atuem integrando o quadro de pessoas por via das quais a
Administrao Pblica de certo ente federativo executa suas atividades tpico-estatais,
estaro protegidas pela imunizao. Sobre essas pessoas, nenhum ente pode cobrar
impostos que venham a onerar seus patrimnios, rendas ou servios. Nesse linear, a
imunidade alcana no s os prprios rgos de cada ente, mas, tambm, as autarquias e
fundaes pblicas mantidas pelos entes, bem como, as empresas pblicas e sociedades de
economia mista que atuem na prestao de atividades pblicas, exclusivas de Estado,
como, por exemplo, as prestadoras de servios pblicos.
Ainda na abordagem referente alnea a do art.150, VI, oportuno frisar que, a

contrario senso, a imunidade recproca dos entes NO SE APLICA quanto s
empresas pblicas e sociedades de economia mista prestadoras de ATIVIDADE
ECONMICA, as quais atuam no campo da livre concorrncia, competindo normalmente
com os particulares, no podendo, por lgico, serem favorecidas com incentivos fiscais que
no se possam estender aos particulares, sob pena de total desequilbrio na lealdade
concorrencial. Essas pessoas sero regidas pelas regras gerais do regime de direito privado,
incluindo-se o natural dever de pagar impostos. Do mesmo modo, a imunidade recproca
ora apreciada tambm no alcana os agentes empresrios que atuam como
concessionrios, permissionrios ou autorizatrios do poder pblico, prestando servios
mediante concesso, permisso ou autorizao. que tais pessoas so remuneradas pela
cobrana dos preos e tarifas dos usurios, manifestam capacidade contributiva, de sorte a
que o Constituinte optou por no inclu-as no campo de alcance da benesse fiscal em
comento (vale a observao ao disposto no art.150,3, CRFB/88).
Ainda na abordagem sobre a alnea em comento, de se registrar que a imunidade

recproca tambm no alcana as entidades cartorrias, conforme orientao que
prevaleceu na Suprema Corte (ADIN 3089), j que tal atividade, no obstante constitua
servio pblico, excepcionalmente prestada em regime privado, de atividade econmica,
mediante delegao, permitindo-se o fim lucrativo, conforme se constata no art.236 da
Constituio. Logo, os impostos incidem normalmente sobre a atividade notarial e de
registro, destacando-se aqui a licitude de se exigir o ISS sobre as remuneraes percebidas
com as prestaes de tais servios.

Por fim, finalizando a abordagem da alnea a, oportuno acrescer a informao de

que a imunidade recproca no favorece promitentes compradores de imveis
pblicos, sendo legtima a incidncia do IPTU contra tais adquirentes. Mesmo sendo
incontroverso que durante toda a fase da promessa (antes da quitao e da assinatura da
compra e venda definitiva) o adquirente figure como um mero possuidor, j que a
propriedade, formalmente, continua sob o domnio do Poder Pblico (o bem s passar do
nome do alienante poder pblico para o adquirente aps ser quitado todo o saldo da
promessa, assinada a escritura definitiva e registrada a mesma), o nosso ordenamento
jurdico se posiciona no sentido de que a imunidade recproca no ser aplicvel em tais
hipteses, j que a inteno da norma constitucional foi proteger os entes pblicos e no os
particulares. Nesse diapaso, legtimo o direito, por exemplo, do Municpio, de cobrar o
IPTU contra o promitente comprador possuidor, j que dita posse posse com animus
domini, focada na converso em propriedade, protegida juridicamente para virar
propriedade ao fim da promessa quitada), e, logo, envolvida no campo da incidncia do
IPTU, que atinge, alm da propriedade, as situaes de posse com o animus de domnio
(arts.32 e 34, CTN). Portanto, vale a leitura da Smula 583, STF bem como da parte final
do pargrafo terceiro do art.150, CRFB/88.
Deixando de lado a alnea a, vale tecer alguns comentrios quanto s alneas b e

c do art.150,VI da Carta. Em tais dispositivos, o legislador maior imunizou pessoas de
direito privado, buscando proteger a efetividade de direitos fundamentais de liberdade,
bem como direitos sociais, os quais, em favor da sociedade, so efetivados, tambm,
mediante a atuao dessas entidades, quando atuam na persecuo de suas finalidades
essenciais, sua atividade fim.
No art.150, VI, b, o constituinte protege os templos de qualquer culto,

consagrando a chamada imunidade religiosa, por via da qual, teoricamente, o que se
pretende evitar a onerao das Igrejas para que as mesmas no sofram dificuldades
(?!?!?!) financeiras que comprometam a eficincia de suas atuaes, o que, por certo,
comprometeria a efetividade do direito de manifestao do pensamento religioso e
exerccio da f por parte das pessoas do povo, as quais ainda buscam na Igreja o santurio
habitual onde praticam a f. Nesse compasso, almejando evitar prejuzos a tal exerccio
que o constituinte blindou os templos, assegurando a norma da no incidncia de impostos.

Com todo respeito sustentao ora apresentada, compartilhada quase que unanimemente
em nossa doutrina, peo humilde vnia para discordar, entendendo que a finalidade de tal
norma foi meramente poltica, objetivando evitar a coliso do Estado com a Igreja,
impedindo que o Estado possa tomar dinheiro da Igreja fazendo dela uma contribuinte, e,
assim, impedir um tensionamento poltico extremamente perigos estabilidade da
governabilidade, primordialmente quando se reflete que ao longo da histria, em todos e
quaisquer momentos de coliso entre essas duas foras, a nica vencedora, sempre,
sempre, sempre, foi a Igreja.
Quanto a dita imunidade religiosa, importante frisar que a benesse alcana os bens,
rendas, e servios de toda e qualquer instituio que exera atividade religiosa, sendo
irrelevante a crena desenvolvida, o credo pregado, a bandeira ideolgica sustentada.
Desde que se enquadre nos parmetros mnimos do que se possa compreender como
religio, caber a benesse fiscal, valorando-se aqui o princpio da laiciade peculiar ao
modelo de Estado Laico que o nosso regime jurdico consagra. A contrrio senso, se
determinada atividade no puder ser enquadrada em tal conceito, somos de entender que a
imunidade no pode ser reconhecida. Questo polmica a que envolve as organizaes
que desenvolvem rituais macabros e satnicos, nazistas, discriminatrias, pregando
filosofias que atentam contra a dignidade humana, as quais, ao nosso pensar, no merecem
em hiptese alguma o gozo do favor fiscal constitucional. Seria um contra senso sem
precedentes interpretar a Carta entendendo que a mesma favorece e protege pessoas que
usam suas liberdades para agredir o maior dos fundamentos de soerguimento
constitucional da nossa ordem jurdica, qual seja, a dignidade da pessoa humana,
insculpida no art.1, III do texto genitor. Outra polmica, de menor gravidade, mas de no
menos discusso, envolve a maonaria. Respeitando entendimentos contrrios, somos de
entender que a imunidade religiosa no favorece os grupos manicos, j que temos a
ntida convico que a maonaria no se traduz em uma religio prpria, at porque tem
como um de seus primrdios aceitar como seguidoras pessoas de todas as religies. Ao ser
apelidada, habitualmente, por seus praticantes, como a religio das religies, evidencia
com logicidade que no , em si mesma, uma religio propriamente dita, mas sim uma
inteligente e saudvel ideologia de vida, onde se compartilham alguns princpios e valores
que buscam melhorar o ser humano e estimular a solidariedade no sistema de convvio
plural. O STF vem enfrentando o tema, em julgamento ainda no concluso ao tempo da
publicao dessa edio, e, a tendncia natural a de que realmente se siga o entendimento

por ns sustentado, negando-se a imunidade s instituies manicas.
Ainda sobre a imunidade religiosa, importante frisar que a Colenda Suprema Corte
legitimou a aplicao da Imunidade quando das vendas de souvenires e produtos religiosos
nas lojinhas que as prprias Igrejas possuem dentro de seus templos. Nessas situaes, no
incidem nem o ICMS e nem, se fosse o caso, o IPI sobre tais vendas. Merece cuidado a
observao, pois a imunidade se defere quando as lojas forem de titularidade da
instituio religiosa, em nada se atingindo o legtimo direito do Estado de cobrar o ICMS
quando sociedades empresrias ou demais particulares comercializam tais bens, ainda que
dentro da Igreja. Os demais particulares no gozam de qualquer imunidade em tais atos de
comrcio. A imunidade estritamente em favor dos templos; logo, reitere-se, quando o
templo estiver alienando ele imune.
Vale por fim, tambm acrescer, que quanto a essas instituies religiosas, a
imunidade alcana todo o rol de bens, rendas e servios que sejam direcionadas para a
persecuo da atividade religiosa. Nesse linear, a ttulo de exemplo, se uma Igreja possui
veculos que utiliza na atividade religiosa, no incide IPVA. Do mesmo modo, se possui
imveis em sua titularidade, desde que sejam utilizados para viabilizar a atividade
religiosa, tambm estaro imunes os referidos bens, no incidindo, IPTU ou ITR.
Interessante questo se ergue quando a instituio aluga seus imveis a terceiros. Em farta
jurisprudncia o STF entende que casos os alugueis sejam revertidos na manuteno
financeira da atividade religiosa, fica provado que o uso que est se dando aos bens, ainda
por via indireta, vinculado nas finalidades essenciais religiosas. Desse modo, se mantm
o gozo da imunidade tributria no podendo incidir o IPTU sobre tais imveis. Aplica-se
analogicamente para as Igrejas o entendimento sumulado no verbete da Smula 724, STF,
previsto para as demais entidades privadas da alnea c do art.150, VI.
Passando a comentar a alnea c, registro que nela fica prevista a aplicao da

norma imunizatria para as seguintes pessoas de direito privado: partidos polticos;
fundaes partidrias; entidades sindicais de trabalhadores; instituies de educao
sem fins lucrativos; instituies de assistncia social sem fins lucrativos. Quanto a essas
duas ltimas pessoas, vlido acrescer que o Supremo Tribunal Federal estendeu a aplicao

da norma imunizatria de modo a que ela tambm favorea as instituies de sade que
igualmente atuem sem fins lucrativos.
Observe-se quanto imunidade partidria que no apenas os Partidos Polticos

so imunes, mas tambm as fundaes privadas por eles mantidas. Em tal situao,
importante perceber que alm da fundaes pblicas, j protegidas por fora da alnea a
(imunidade recproca), algumas fundaes privadas foram expressamente protegidas pela
Carta. So as fundaes mantidas por partidos polticos.
Quanto s entidades sindicais de trabalhadores, duas observaes merecem

ateno: a primeira, no sentido de que as entidades patronais no gozam de imunidade,
mas apenas as entidades sindicais de TRABALHADORES; a segunda pontuao que
merece cautela no sentido de que a imunidade no apenas para os SINDICATOS de
trabalhadores e sim para todas as INSTITUIES SINDICAIS de trabalhadores, o
que envolve toda a estrutura piramidal sindical dos obreiros., favorecendo Associaes,
Federaes e Confederaes sindicais de operrios.
No que tange s instituies que atuam em alguns dos mais importantes planos de
prospeco do Estado Social (educao, assistncia social e sade), necessrio perceber
que para que gozem da imunidade tributria quanto a seus bens, rendas e servios, crucial
perceber que no basta atuarem nos referidos ramos, sendo vital que atuem sem fins
lucrativos. Ou seja, elas at podem ter lucro, mas, o que lhes vedado, terem como
finalidade a partilha desse lucro dente os mantenedores. Nesse linear, o eventual lucro
gerado deve ser todo reinvestido na atividade fim, e aplicado dentro do pas, no podendo
ser evadido para o exterior. Atuando com o propsito de apenas gerarem sade, educao
ou assistncia social e no buscando vantagens com partilhas de lucros e rendimentos, bem
como, respeitando mais alguns requisitos fixados em lei, gozaro da imunidade tributria.
Por fim, passamos a comentar a alnea d, que consagra as imunidades objetivas,

aquelas ligadas s operaes de vendas de livros, jornais, peridicos e ainda, tambm, o
papel destinado impresso de tais bens. Dita norma constitucional busca proteger a
efetividade de direitos de liberdade, prospectados em duas linhas de propagao: de um
lado, a liberdade de expresso, por parte de quem escreve o contedo que circula por
intermdio dos referidos bens; do outro, a liberdade de informao e educao, pela tica

de quem quer adquirir os citados objetos, nutrindo-se do conhecimento. Alm de tais

direitos, almeja-se proteger, tambm, sob a perspectiva do interesse coletivo, o
desenvolvimento nacional, na medida em que a circulao da informao educa o povo,
fomentando a culturizao e a evoluo social.
A norma constitucional em anlise, ao proibir que incidam impostos sobre as

vendas de tais bens, intenta impedir que o tributo onere o que, por natureza, j custoso,
face os elevados gastos desde o processo fabril e distributivo dos referidos objetos, como
as remuneraes aos agentes intermedirios da cadeia produtiva e circulatria (autor,
distribuidor, livreiro, etc). Ou seja, os livros, revistas, jornais, j so caros pela sua simples
produo e circulao. Caso ainda se inclusse no preo final uma parcela de valor
referente aos impostos incidentes, de fato, poderia restar comprometida a circulao dos
bens, face a inacessibilidade por parte do adquirente, vide ser excessivo o custo, o que, sem
qualquer sombra de dvidas, no que diz respeito a imensa gama de pessoas da populao,
aconteceria. Em especial, quanto aos jornais, que nos e tenha a inocente iluso de se crer
que tais bens no so caros. So carssimos. Informao e atualizao algo que se busca
todo dia, a todo instante, de modo a que nos e compra jornal uma vez por ano apenas... O
preo verdadeiro deve ser avaliado sob o custo do consumo global... Por exemplo, avalie-
se o valor que se paga todo ano por uma assinatura. A sim, se perceber que muito caro
ler jornal todo dia, podendo tal custo, ao longo de um ms, significar, at mesmo, o
equivalente a quase 10% do salrio mnimo.
Nesse contexto, no podem incidir o ICMS e nem o IPI na venda de jornais;

idem na venda de livros; tambm na venda de peridicos (revistas); e at mesmo o
insumo, papel, quando destinado impresso desses bens, circula imune incidncia
dos impostos citados.
Importante registra que quanto aos demais insumos utilizados no processo fabril, o
STF vem sendo bem conservador no que tange ao deferimento do gozo da imunidade,
optando por dar prevalncia ao entendimento de que podem incidir impostos nas vendas
dos outros insumos, como a tinta alcalina, o ltex, o barbante, etc. A idia a de que tais
insumos so muito baratos e a intensidade com que o imposto incide sobre eles repercute
de forma insignificante, bagatelar, no preo final dos bens. Todavia, para o oramento, a
arrecadao desse valor representativa, sendo importante a tributao. Enxergando

portanto que a tributao sobre a venda de tais bens no teria o efeito concreto de
realmente comprometer a venda do livro, onerando-lhe minimamente, a Corte vem
admitindo a incidncia do imposto, apoiando-se, principalmente, no argumento de que a
Carta Magna somente se referiu ao papel, como nico insumo protegido pelo privilgio
fiscal constitucional. Tal posicionamento, todavia, j sofreu abrandamentos, como ocorreu
no ano de 2011 em relao ao caso pontual e especfico em que foram importadas chapas
offsets por uma produtora de jornais estrangeiros dentro do pas, e o STF, em julgado da
sua Primeira Turma (frise-se que no foi em Plenrio) decidiu, por trs votos a dois, que
deveria se dar a imunidade para a importadora, que, no caso, estava importando insumos
para a produo fsica dos jornais (as chapas offsets), e terminou contemplada com o
julgamento favorvel que determinou a no incidncia do Imposto de Importao, do IPI
na importao, e, igualmente o raciocnio alcanaria o ICMS na importao. Registre-se,
entretanto, com mximo zelo, que tal caso foi excepcional, relativizando slido
entendimento do nosso Tribunal Constitucional no sentido de que os demais insumos que
no o papel podem ser tributados quando comercializados, s valendo a imunidade para a
venda de papel, nico insumo prestigiado pelo texto constitucional. Fica o alerta para que o
leitor acompanhe a evoluo da jurisprudncia nos prximos anos, j que, aps o citado
precedente, se torna possvel rediscutir o tema.
Por fim,ainda quanto aos insumos e em especial ao papel, fica o registro de que
independente de qual seja a natureza do papel, caso se trate de papel e o mesmo seja de
fato comercializado para a produo de livros, jornais ou peridicos, a imunidade ser
deferida. Nesse vis, o STF entendeu que as vendas de filmes fotogrficos utilizados para a
produo de livros, revistas e jornais principalmente, ficam abrangidas na rbita do
benefcio fiscal. Afirmou, por logo, que os filmes e papeis fotogrficos so imunes ao
ICMS. Vale a leitura da Smula 657 do STF.
Quanto aos livros imunes, quando vendidos, o STF tambm vem entendendo que
somente os livros de papel gozam de imunidade tributria, de sorte a que a Corte
Mxima ainda segue firme no posicionamento de negar a imunidade tributria aos
livros eletrnicos, compreendendo que o pblico frequentador do chamado e-comerce,
leitores dos e-books, ainda um pblico de notria capacidade contributiva. Nesse sentido,
optou o Pretrio Excelso por ainda se manter firme na restrio do deferimento da

imunidade, seguindo a linha de que a Carta realmente no favorece as vendas de livros

eletrnicos, as quais podem ser normalmente tributadas. A natural tendncia que ao
longo do tempo, com a proliferao da incluso digital no pas, o que se fortalecer muito e
se concretizar como nova realidade na vida de praticamente todas as pessoas nas
prximas duas dcadas, o entendimento seja revertido. Por hora, a imunidade s alcana os
livros de papel.
Por fim, quanto ao conceito de livro, desde que seja papelificado, o STF vem
sendo benevolente no sentido de equiparar a livro alguns escritos e ilustraes, os quais
oferecem contedo capaz de agregar valor no processo de formao e desenvolvimento
humano, ou, noutra frente, informaes que revelem utilidade social. Nesse diapaso, a
Casa Julgadora Me equiparou a livro para fins de gozo da imunidade apregoada no
art.150, VI, d da Carta os chamados livros ilustrados de complementao cromada
(vulgos lbuns de figurinha), assim como as apostilas e encadernaes acadmicas e
tambm as listas e catlogos telefnicos.
6.2. IMUNIDADES ESPECFICAS PARA DETERMINADOS IMPOSTOS
A nossa Carta, no Sistema Tributrio e em alguns artigos fora dele, consagra

tambm algumas normas especiais de cunho imunizatrio, detrminando que certos
impostos no possam incidir em algumas hipteses que ficam na Carta listadas. O feito
ocorre relativamente ao ITR, ao ITD e ITBI, ao IOF, e ao ICMS. Comentemos.
6.2.1. IMUNIDADE DO ITR.
A nossa Carta optou por proteger um grupo de pessoas notoriamente humildes, de

menos poder econmica e que tem suas vidas atreladas a uma conhecida dura realidade.
So os agricultores de subsistncia, que atuam no campo, vivendo em prol do plantio para
conseguirem a sobrevivncia de cada dia. Famlias que possuem pequeninas fraes de
terra, nico solo, apenas um pequeno bem imvel, e fazem desse cho o espao onde

moram, trabalham, se alimentam e se sustentam. Esse perfil de pessoa ainda

extremamente comum em diversos locais do nosso pas, evidenciando uma realidade ainda
sofrida na grande parte do tecido fundirio ptrio. Nesse sentido, o constituinte determinou
que no incide o ITR sobre os imveis rurais de pequenas glebas de terra, quando as
explore o proprietrio que no possua outro imvel. A regra protetiva est positivada no
art.153,4, II, CRFB/88. Nessas hipteses, podemos afirmar que o proprietrio da pequena
terra nica e utilizada para subsistncia imune ao ITR. Trata-se, mais uma vez, de
hiptese de no incidncia constitucionalmente qualificada.
Acreso a informao que o conceito de pequena gleba de terra est previsto na lei
do ITR, que a Lei 9.393/96, que cuidou da matria no art.2. Nesse linear, todo e
qualquer imvel rural, qualquer que seja o local do pas que esteja, se tiver AT 30
HECTARES, ser uma PEQUENA GLEBA DE TERRA. Todavia, pode continuar
sendo pequena gleba se tiver AT 50 HECTARES e for situado no Polgono das Secas
ou na Amaznia Oriental; por fim, continua sendo compreendido como PEQUENA
GLEBA DE TERRA se tiver AT 100 HECTARES e for localizado no Pantanal
Matogrossense ou Sul-Matogrossense ou na Amaznia Ocidental. Ou seja, todo imvel
rural de at trinta hectares, caso seja o nico que o proprietrio possui e se comprove que o
bem explorado para a subsistncia, ser aplicada a norma imunizatria em apreo,
independente de onde fique esse bem. A benesse continua aplicvel a imveis de at
cinquenta ou at cem hectares, desde que nsitos nas reas acima descritas.
Por fim, trago precioso esclarecimento, no sentido de que a Lei do ITR, procurando
corrigir uma lacuna deixada pelo constituinte e agir no prumo de efetivar com mais
eficincia os proclames da justia fiscal, isentou do ITR aquele que seja proprietrio de
mais de um imvel rural, desde que, na soma das reas dos imveis de titularidade
plrima, no se extrapole o limite de pequena gleba, bem como, exigindo-se ainda,
cumulativamente, que o proprietrio no possua imvel urbano e que explore as terras,
sozinho ou com a ajuda da famlia, e, eventualmente, ajuda de terceiros. Ou seja, seria
profundamente injusto, a guisa de exemplo, que uma pessoa com imvel rural de 25
hectares fosse imune ao ITR e seu vizinho, proprietrio de dois imveis, cada um com 12
hectares, pagasse o imposto. Macular-se-ia frontalmente a noo de isonomia. Para evitar

tal disparidade que o legislador infra corrigiu o feito, concedendo iseno para esse perfil
de proprietrio. Vale a leitura do art.3, II da L.9.393/96.
Em linhas conclusivas, podemos afirmar que o proprietrio que possui um nico

imvel de pequena gleba de terra goza de IMUNIDADE TRIBUTRIA, deferida pela
Constituio; j o proprietrios de dois ou mais imveis rurais que juntos no passam
da medida de pequena gleba de terra, goza de ISENO FISCAL, no sendo correto,
nesse ltimo caso, falar em imunidade, expresso que, como j aprendemos, s se utiliza
para designar o benefcio fiscal decorrente das normas previstas na Constituio da
Repblica. Desnecessrio frisar que, em ambos os casos, para que os benefcios fiscais em
comento sejam de fato deferidos, elementar que os demais requisitos acima comentados
sejam observados.
6.2.2. IMUNIDADES DO ITD E DO ITBI NAS AQUISIES DE IMVEIS

DESAPROPRIADOS EM POLTICA DE REFORMA AGRRIA.
O constituinte tambm protegeu contra a incidncia de impostos a pessoa que

adquire imvel o qual fora desapropriado em poltica de Reforma Agrria. Cuida-se aqui
do beneficirio que foi favorecido com o direito de assentamento no lote que lhe foi
concedido aps a desapropriao, e que, aps cumprir todos os requisitos necessrios,
adquiriu o direito de se tornar proprietrio definitivo do solo com o qual foi contemplado.
No momento em que vier a proceder ao registro definitivo da escritura passando o bem
para o seu nome, propiciando a migrao da titularidade da coisa para seu patrimnio
definitivo, no sofrer a incidncia de impostos (no fosse a norma imunizatria, poderia
incidir o ITD ou o ITBI, dependendo de se analisar se esse adquirente foi onerado pelo
poder pblico ou no aquisio gratuita, incidiria o ITD estadual; se onerosa, o ITBI
municipal).
Tais pessoas, de fato, so pessoas de menor poder econmico, no perfil das quais
legtimo presumir a inexistncia de capacidade contributiva efetiva. Ningum vai ser
assentado num lote de terra desapropriado sendo pessoa de boas condies econmicas. As

regras que disciplinam o processo e o procedimento no manuseio das desapropriaes para

fins de reforma agrria so claras, bem delineadas tanto na Lei 8.629/93 como na LC 76/93
e LC 88/96. O INCRA segue critrios rgidos impostos na legislao quando faz a triagem
seletiva das famlias que sero assentadas, as quais, inequivocamente, envolvem pessoas
sem terras, sem recursos, as quais acessaro a posse do bem, adquirindo, provavelmente,
um ttulo de concesso de uso da terra, aspirando, num momento futuro, se cumpridos
diversos requisitos legais (produzir, gerar emprego e habitao, preservar o meio ambiente,
etc, dando funo social), merecer adquirir a propriedade definitiva. E exatamente nesse
momento que entra a regra de proteo fiscal, assegurando que sobre o ato de aquisio
definitiva da propriedade no incidir imposto. Remeto o leitor para o art.184,5 da
Magna Fonte, esclarecendo desde logo que em pequeno deslize de linguagem o
constituinte utilizou, indevidamente, a expresso iseno, no aludido dispositivo, quando
na verdade, o que se tem o benefcio da imunidade, j que a Carta no isenta e sim
imuniza, entendimento j repetido por incontveis vezes na Suprema Corte e do qual a
doutrina no diverge.
6.2.3. IMUNIDADES DE ITBI E PESSOAS JURDICAS.
O art.156,2, II da Constituio apresenta importante norma imunizatria, a qual,

na verdade, concede algumas e no apenas uma imunidade tributria. Na verdade, da
leitura do dispositivo se extraem diferentes imunidades, ainda que todas elas aproximadas
pela idia comum, envolvendo ora a criao, ora a extino de pessoas jurdicas. Nessa
prospeco, cinco imunidades se apresentam nesse dispositivo. A grande pegadinha,
todavia, reside no final do texto do citado lcus normativo, pois o legislador exclui a
aplicao da norma imunizatria quando o adquirente do imvel possui determinado
perfil. E, o grande ponto de tensionamento ocorre pelo fato de que o constituinte apresenta
cinco imunidades e depois determina hiptese de restrio ao gozo do benefcio, mas no
deixa bem claro para quais das cinco hipteses est realmente se reportando para restringir
o alcance do favor fiscal, o que enseja divergncias doutrinrias no que tange

interpretao correta do alcance da norma fincada no dispositivo. Analisemos

primeiramente as cinco situaes em que se concede a imunidade tributria:
a) AQUISIO DE IMVEL POR PESSOA JURDICA EM REALIZAO

DE CAPITAL: no incide o ITBI contra a PJ que adquire o imvel em fase de
realizao de capital; a leitura do art.156,2, I da Carta deve ser feita em
consonncia com o que consta no art.36, I, CTN. Aqui, tem-se o caso comum em
que um scio, para integralizar seu capital subscrito, incorpora um imvel no
patrimnio da Pessoa Jurdica, realizando sua parte do capital subscrito mediante
cesso de ativo imobilirio; paga a aquisio de suas cotas dessa forma. Nesses
casos no incide o ITBI, ficando imune a Pessoa Jurdica;
b) AQUISIO DE IMVEL POR PESSOA JURDICA RESULTANTE DE

PROCESSO DE FUSO: quando duas ou mais pessoas jurdicas se unem em
processo fusional, sabido que a nova pessoa jurdica que resulta de tal unio
absorve para si todo o passivo e ativo das pessoas jurdicas que deram ensejo ao
fenmeno da fuso; nesse linear, os imveis que eventualmente existissem na
titularidade das antigas PJs migram para o patrimnio da nova Pessoa Jurdica. E
nesse momento que atua a norma constitucional, determinando que a nova PJ
resultante da Fuso no sofre a incidncia do ITBI, sendo IMUNE; vale, aqui,
tambm, a leitura do CTN, no art.36, II;
c) AQUISIO DE IMVEL POR PESSOA JURDICA RESULTANTE DE

PROCESSO DE INCORPORAO: quando uma PJ, na condio de
incorporadora, absorve outra PJ, a incorporada, adquirindo todo o seu ativo e
passivo, mediante processo de Incorporao Societria, caso esteja adquirindo
no pacote um ou mais imveis que eram de titularidade da PJ incorporada, no
sofrer a incidncia do ITBI, vigorando tambm a regra da Imunidade
Tributria prevista no art.156,2, I, CRFB/88 e art.36, II, CTN;
d) AQUISIO DE IMVEL POR PESSOA JURDICA RESULTANTE DE

PROCESSO DE CISO: quando nascem duas ou mais PJs, em processo de
ciso, aquela (s) PJ (s) que adquirir (em) o (s) imvel (imveis) que pertencia (m)

antiga PJ que se cindiu, no sofrer a incidncia do ITBI quando vier a registrar o

mvel (ou imveis) em seu nome, vigorando tambm a regra da Imunidade
Tributria prevista no art.156,2, I, CRFB/88;
e) AQUISIO DE IMVEL DE PESSOA JURDICA EM EXTINO:

quando algum adquire imvel de uma Pessoa Jurdica que est se extinguindo, no
sofre a incidncia do ITBI para registrar o bem em sua titularidade. Aqui, a
Constituio no distingue as hipteses de extino de PJ, cabendo interpretar
que em quaisquer situaes (falncia, dissoluo relugar, etc) possvel aplicar o
favor fiscal imunizante para acolher o adquirente, que poder transcrever o imvel
para o seu patrimnio sem sofrer a incidncia do imposto. Esse , tambm, o nico
caso em que se vislumbra a aplicao da imunidade em favor de uma pessoa fsica,
cogitando-se aqui, claro, de que o adquirente do bem seja uma pessoa natural; em
todas as demais hipteses narradas no art.156,2, I, CRFB/88 as imunidades
favorecem pessoas jurdicas adquirentes. Por logo, no incide ITBI quando o
adquirente de imvel adquire o bem de uma Pessoa Jurdica em momento de
extino.
Aps citadas as cinco hipteses de imunidades tributrias previstas no art.156,2,I

da Constituio, vale agora apresentar a norma excludente da imunidade tributria,
prevista na parte final do inciso I; o texto afirma, aps assegurar as imunidades, uma a
uma, que salvo se, nesse casos, a atividade preponderante do adquirente for a
compra e venda desse bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento
mercantil. A inteno do Constituinte transparente, perfeitamente compreendida,
deixando claro que se o adquirente do bem for um empreendedor do mercado imobilirio
que tenha como atividade preponderante na sua atuao o desenvolvimento de operaes
de compra e venda, locao ou leasing imobilirio, ele perde a imunidade. Noutras
palavras, como se a imunidade estivesse sendo deferida para os adquirentes de imveis,
salvo se esses adquirentes forem agentes do mercado imobilirio que atuam nos
segmentos acima narrados, fazenda das referidas atividades suas atividades
preponderantes.

A grande polmica reside em saber para quais das cinco hipteses de imunizaes
estampadas no mesmo inciso o constituinte determinou a perda do benefcio. Transcrevo o
texto, o qual, merece ateno:
Art.156. 2 - O imposto previsto no inciso II:
I - no incide sobre a transmisso de bens ou direitos

incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em
realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens
ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou
extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a
atividade preponderante do adquirente for a compra e
venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis
ou arrendamento mercantil;
Agora, transcrevo novamente, sublinhando e separando as partes do dispositivo:
Art.156. 2 - O imposto previsto no inciso II:
I - no incide sobre a transmisso de bens ou direitos

incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em
realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens
ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou
extino de pessoa jurdica, SALVO SE, NESSES
CASOS, a atividade preponderante do adquirente for a
compra e venda desses bens ou direitos, locao de
bens imveis ou arrendamento mercantil;
Na minha particular opinio, nas cinco hipteses de imunidades previstas no

dispositivo, caso o adquirente do bem seja uma pessoa que possui o perfil narrado na parte
final do dispositivo (atua no ramo da compra e revenda de imveis, ou de locao, ou de

arrendamento, e faz dessas atividades sua atividade preponderante), no faz jus

imunidade. Nesse diapaso, se a PJ em realizao de capital que recebe um imvel de um
scio, caso atue no referido segmento e atinja a preponderncia de suas receitas em razo
da atividade prevista, no goza da benesse fiscal. Idem quanto pessoa que surgiu da ciso
ou da fuso, assim como quanto PJ incorporadora; do mesmo modo, os adquirente de
imveis que adquirem de PJ em extino. Por mais que a advocacia exercida nas bancadas
tributrias labore no prumo de tentar restringir a rbita de aplicao da norma de excluso
da imunidade, visando proteger seus clientes adquirentes, realmente acreditamos que
qualquer que seja o caso, a imunidade realmente cai se o adquirente tiver o perfil supra
comentado.
Por fim, registro que para fins de se entender o que significa a preponderncia,
vale a leitura do art.37 do CTN, com zelosa ateno aos pargrafos. A noo emana da
anlise do volume de receita que as atividades imobilirias narradas geram para o
empreendedor, levando-se em considerao tambm o tempo de vida da PJ.
6.2.4. IMUNIDADES DO ICMS.
O art.155,2, X, nas alneas a, b, c, d, consagra uma srie de imunidades em

favor de agentes comerciantes que certamente seriam tributados com o ICMS nas hipteses
ali descritas. Comecemos a analisar as referidas alneas.
a) IMUNIDADE DA ALENA a do art.155,2, X:
Na primeira alnea, fica estabelecida a imunidade de ICMS nas exportaes. Ou

seja, quando um exportador realiza a operao de venda, comercializando suas
mercadorias para compradores em outros pases, no sofre a incidncia do ICMS,
vigorando a chamada imunidade da exportao, a qual tambm se repete em outros
tributos (tambm no incide IPI na exportao art.153,3, III; da mesma forma, no
incidem nem Contribuies Sociais nem CIDEs sobre as receitas/faturamentos
decorrentes da exportao art.149,2, I, CRFB/88).
Oportuno acrescer que nessa aliena a do art.155,2, X da Carta, o constituinte,

alm de proteger os exportadores com a norma imunizante, forneceu outro benefcio
fiscal, chamado de manuteno de creditamento. Ou seja, alm da no pagarem ICMS

quando exportam, os exportadores podem se apropriar do valor do ICMS pago pelos

seus antecessores na cadeia produtiva, se creditando no montante referente ao ICMS que
foi pago por eles nessas operaes internas. Ou seja, quando, por exemplo, uma loja
exportadora compra as mercadorias do fabricante, mercadorias as quais revender para o
exterior, ela pode se apropriar do valor do ICMS que o fabricante pagou (o fabricante
no tem imunidade, j que ele vende as mercadorias dentro do pas; a imunidade apenas
para o exportador, esse sim, comercializando para destinatrio em outro pas). Dessa
forma, o constituinte, alm de desonerar o estabelecimento exportador na venda (no sofre
a incidncia do imposto), permitiu tambm a ele fazer um caixa de ICMS, acumulando
para si, um valor escritural, um crdito de ICMS, o qual poder ser utilizado no futuro
para abater dvidas tambm de ICMS que tenha que suportar em razo da prtica de outras
operaes que realize dentro do pas, ou, ainda, se for o caso, podendo tambm esse
exportador utilizar o valor creditado do ICMS para ced-lo para outros estabelecimentos,
obedecidas, nessas hiptese, algumas regras legais que regulam a o exerccio do direito de
cesso de crdito (o art.25,2 da LC 87/96 regula a matria). A ttulo de exemplo,
imagine-se um grande exportador que comprou muito dos fabricantes (logo, se creditou de
grande quantia de ICMS o ICMS pago pelos fabricantes) e que no realizou operaes de
circulao de mercadoria internas no pas; ora, nesse caso, no ter dvidas de ICMS, no
tendo como gastar os seus crditos de ICMS que acumulou fazendo o creditamento; o
que fazer com tal montante no quadro narrado? Pode ceder esse valor para amortizar
dvidas de outro estabelecimento que possua, que seja da sua mesma titularidade, dentro do
mesmo Estado onde atua. Ou seja, desde a entrada em vigncia da LC 87/96 que ficou
autorizado pela referida lei (que uma Lei Nacional, complementar, de normas gerais para
o ICMS) o exerccio do direito de cesso dos crditos acumulados para outros
estabelecimentos do mesmo titular dentro do Estado. Dessa forma, a exportadora pode
ceder esses valores para outra empresa de sua mesma titularidade (ex: uma revendedora
de insumos no mercado interno) para que a cessionria utilize o valor do ICMS acumulado
pela Exportadora cedente e assim pague suas dvidas de ICMS. Podem ainda cada Estado
e o DF atravs de lei estadual regulamentar outras hipteses de cesso dos crditos, seja
para outros estabelecimentos, seja para estabelecimentos prprios em outros Estados.
b) IMUNIDADE DA ALNEA b do art.155,2, X:

Na alnea b do texto constitucional, o legislador maior determinou que no

incidir ICMS em algumas operaes interestaduais, dependendo de qual seja o bem que
se aliena. Ou seja, a depender do que se esteja vendendo, de um Estado para outro (ou o
DF), no incidir o imposto, valendo a norma imunizatria.
Nesse diapaso, afirma a Carta que o ICMS no incide sobre operaes que
destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e
gasosos dele derivados, e energia eltrica. Constate-se, portanto, que quando da
circulao interestadual de tais bens, extremamente importantes para a vida do pas, para a
atividade econmica e no apenas par ao interesse individual dos particulares, o texto
apregoa que no incidir ICMS.
Entretanto, algumas ressalvas merecem cuidado. Na verdade, possvel restringir o

alcance dessa norma proibitiva, especialmente se for edificada lei complementar para
regulamentar essa imunidade, de sorte a que se o referido diploma legal optar por
delimitar de forma restritiva o alcance do benefcio (sem suprimi-lo, mas apenas
restringindo), ser possvel, no mnimo, discutir a validade da norma restritiva. que a
prpria Carta, no art.146, II, assegura que cabe a lei complementar regular as limitaes
ao poder de tributar, e, como sabido, as imunidades tributrias, juntamente com os
princpios, formam as chamadas limitaes ao poder de tributar.
Quanto ao teor da abordagem, j temos um exemplo concreto, em que a LC 87/96,

ao regular o mbito da hiptese de incidncia do ICMS, veio restringir o alcance da
imunidade prevista no art.155,2, X, b. que no art.2,1,III, LC 87/96, fica previsto
que o ICMS INCIDE SOBRE A ENTRADA, NO TERRITRIO DO ESTADO
DESTINATRIO, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e
gasosos dele derivados, e de energia eltrica, quando no destinados
comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais,
cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. Ora, o que se
percebe? Se percebe que em algumas hipteses em que se celebram operaes
interestaduais de comercializao dos bens previstos na norma imunizatria do art.155,2,
X, b da Constituio, a LC 87/96 autorizou a tributao. Conforme analisaremos
conclusivamente nas palavras a seguir, a regra da Lei de Normas Gerais no suprimiu a
norma constitucional imunizatria (pois caso se propusesse a fazer, seria flagrantemente

inconstitucional), mas apenas restringiu o alcance de sua aplicao, regulando a

limitao ao poder de tributar em apreo (a imunidade). Analisemos a conjugao de
ambas sistematicamente.
A regra a do dispositivo constitucional. Somente se afastar a benesse nos casos

estritamente previstos na LC 87/96. Logo, quando as vendas forem feitas para consumo
direto e final do adquirente (a aquisio dos bens no se destina a industrializao nem a
revenda comercializao) em outro Estado, a unidade federativa (Estado ou DF) onde
fique esse adquirente poder tribut-lo quando da entrada do bem no seu territrio.
Ou seja, ainda que a sada do bem do estabelecimento no Estado/DF vendedor continue
imune, no sendo tributada, a ENTRADA no outro Estado/DF pode ser tributada.
Observe-se, portanto, que, quando celebradas operaes que destinem a outros

Estados bens como o petrleo, lubrificantes, combustveis lquidos derivados de petrleo,
combustveis gasosos derivados de petrleo, e, ainda, energia eltrica, as duas normas
incidiro sobre a operao, tanto a norma imunizatria do art.155,2, X, b da
Magna Carta como a norma autorizadora de tributao do art.2,1, III da LC
87/96. Pela primeira norma, o estabelecimento vendedor est imune, no podendo ser
tributado pelo Estado/DF onde fica situado (e nem podendo ser tributado por ningum!); j
com base na regra da Lei do ICMS, o adquirente poder ser tributado quando a mercadoria
que ele est adquirindo para uso prprio entrar no seu territrio, cabendo ao Estado/DF
onde ele fica situado o direito de tributar e a totalidade da receita arrecadada.
Por fim, fundamental registrar que esse direito de tributao em favor do Estado/DF
de destino do bem s cabe quando o bem NO EST SENDO ADQUIRIDO PARA
COMERCIALIZAO OU INDUSTRIALIZAO, e sim para uso prprio, para
consumo do prprio adquirente. Aqui sim que cabe a tributao. Do contrrio, no se
tributa a entrada do bem, aplicando-se na totalidade a norma do art.155,2, X, b, valendo
a imunidade tambm em favor do comprador dos bens que adquire em outra unidade
federativa para revender (comercializao) ou para industrializar.
c) IMUNIDADE DA ALNEA c do art.155,2, X:
Quando o outro vendido como um ativo financeiro ou como instrumento

cambial, no pode incidir o ICMS, de competncia estadual. que quando o bem

comercializado em tais tipos de operao, caracteriza-se a celebrao de uma operao

peculiar ao mercado financeiro, o que termina por atrair a incidncia do IOF, de
competncia da Unio. Zeloso no intento de evitar dupla incidncia tributria gerando
indesejosa bi-tributao, o Constituinte estabeleceu proibio de que o ICMS incida sobre
a venda do ouro em tais circunstncias, somente podendo incidir de fato o IOF. A previso
consta no art.155,2, X, c, e casa harmoniosamente com o disposto no art.153,5, onde
se disciplinou a incidncia do imposto federal nas referidas vendas.
Logo, o que se deve atentar que na venda do ouro, nem sempre incidir o ICMS, o
que somente ocorrer quando esse ouro for comercializado como mercadoria em sentido
estrito, como por exemplo, quando se vende uma joia, uma corrente, uma placa, um enfeite
de ouro. Do contrrio, vendido o ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial, o
imposto a incidir exclusivamente o IOF, ficando imune o ato incidncia do ICMS.
Por fim, friso detalhe importante, no que tange atividade prestada pelos artesos
do ouro, os Ourives, que prestam servios de ourivesaria e lapidao. Quando uma pessoa
leva seu prprio ouro e entrega a um ourives para que o profissional lapide o bem, borde,
molde, crie uma imagem, uma pea, etc, o imposto que vai incidir sobre a remunerao
paga a esse profissional ser o ISS sem dvidas, pois estaremos diante de um quaro ftico
em que o que se detecta a venda de um servio e no a venda de mercadoria propriamente
dita; sendo o ouro de titularidade do prprio consumidor, o que ele contrata no a compra
do ouro mas meramente a produo artstica sobre o metal, incidindo realmente o
imposto muncipe sobre o contrato. Vale a pena conferir na Lei Nacional do ISS, a LC
116/03, l no item 30 da lista anexa que autoriza quais servios podem ser tributados com
o imposto em comento.
d) IMUNIDADE DA ALNEA d do art.155,2, X:
A alnea d do art.155,2, X, foi inserida por via da EC 42/03, j que no existia

no texto originrio da Carta. Por tal dispositivo, se assegurou a imunidade em favor dos
prestadores de algumas modalidades de servios de comunicao, quais sejam, aqueles que
atuam nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de radiodifuso
sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita. A ttulo de exemplo, podemos
citar as os agentes econmicos que, na qualidade de concessionrios do Poder Pblico,

atuam como emissoras de televiso aberta e rdios. Em tais modalidades de prestao de

servios de comunicao, o destinatrio recebe os sons e imagens gratuitamente. Voc, por
exemplo, no paga para ouvir uma rdio e nem para assistir os sons e imagens
teletransmitidos nas TVs abertas. A incluso da alnea d na Carta teve a finalidade de
acabar com o debate sobre a possibilidade de incidncia ou no do ICMS sobre os valores
faturados por tais empresrios no que tange aos contratos de patrocnio que celebram e as
verbas fornecidas por anunciantes. Discutia-se se o servio era prestado onerosamente ou
no, j que o consumidor no paga nada ao fornecedor para que ele preste o servio; a
verba chega emissora por via de terceiros. Como os Estados/DF declinavam ntida
inteno de tributao sobre tais montantes, afirmando entendimento no sentido de que se
tratava sim de servio de comunicao prestado onerosamente (apenas com a peculiaridade
de o pagamento sendo feito por terceiros), prevaleceu o lobby e a fora de tal grupo de
agentes econmicos, os quais conseguiram via reforma tributria no Congresso Nacional a
incluso da referida alnea, encerrando-se o debate e aniquilando-se qualquer possibilidade
de se edificar o ato de tributao, vigorando, portanto, a norma constitucional imunizatria.
6.2.6. IMUNIDADES NAS VENDAS DE ENERGIA ELTRICA, SERVIOS DE

TELECOMUNICAES, DERIVADOS DE PETRLEO, COMBUSTVEIS E
MINERAIS.
A Constituio estipulou no art.155,3, que ressalvado o ICMS, o Imposto de

Importao e o Imposto de Exportao nenhum outro imposto poder incidir sobre
operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de
petrleo, combustveis e minerais do Pas. Ou seja, quando tais bens so
comercializados, no possvel, em tais atos alienatrios, pretender aplicar qualquer outro
imposto. Somente com ICMS, II e IE se pode tributar a atividade de comercializao de
derivados de petrleo, de combustveis, de minerais, de energia eltrica, e, ainda, os
servios de telecomunicaes.
A principal restrio, para fins prticos, vem no campo do IPI, imposto que a Unio
no poder fazer incidir quando houver industrializao desses bens e a posterior
comercializao. Da mesma forma, os Municpios e o DF jamais podem pretender imputar
o ISS sobre servios de telecomunicao.

Importante lembrar que nem mesmo os impostos residuais, caso criados pela
Unio, por lei complementar, podero incidir sobre tais bens.
Em importante lembrete, rememore-se que a norma ora analisada, do art.155,3,

deve ser lida em conjunto com a norma do art.155,2, X, b. Nesse ltimo, fica vedada a
incidncia do ICMS; j no primeiro dispositivo, fica autorizada a incidncia do ICMS,
juntamente com o II e o IE; como conciliar? simples. que a imunidade do ICMS
para as operaes interestaduais apenas, no nos esqueamos. Havendo operaes
dentro do prprio Estado ou DF (vendedor e comprador na mesma unidade federativa),
vale a regra do art.155,3, no havendo qualquer imunidade de ICMS, cabendo a
incidncia do imposto; nessa hiptese, a imunidade para os demais impostos, somente
se ressalvando, alm do prprio ICMS, os impostos sobre comrcio exterior, o II e o IE.
Por fim, chamo a ateno para o detalhe que a imunidade do art.155,3

APENAS PARA IMPOSTOS, no ficando vedado que sobre as operaes de
comercializao dos bens e servios citados no dispositivo possam incidir, por exemplo,
Contribuies Especiais. Nenhum bice, valendo a vedao realmente apenas para os
impostos.
V TAXAS
As taxas nasceram para que se corrigisse uma imperfeio no uso do dinheiro dos
impostos. Com sua apario passou-se a adotar o regime dualista, tambm chamado de bi-
partido, aonde se consagrou a lgica da contributividade x retributividade. Tal tributo
surge aps o amadurecimento do ordenamento jurdico em perceber que a distribuio do
dinheiro arrecadado mediante cobrana de impostos gerava, em certas situaes, uma
sensao de imperfeio, e at mesmo, de injustia. Para corrigir tal incmodo que se
projetou o tributo taxa no ordenamento. Como digo sempre ao longo das minhas aulas
preparatrias para as provas da primeira e segunda etapa do Exame de Ordem na cadeira
do Direito Tributrio, a taxa nasceu para corrigir uma imperfeio no uso do dinheiro dos
impostos, qual seja, a imperfeio de uso de destinao singularizada de um dinheiro que
de titularidade universal; o uso do dinheiro de todos destinado a atender um grupo
fechado de pessoas.

Expliquemos. que o dinheiro arrecadado pelos entes quando da cobrana dos

impostos um dinheiro que pertence a todo o povo daquela comunidade, riqueza de toda
a sociedade, devendo, por logo, ser utilizada e prol de toda a sociedade e no apenas em
favor de grupos que envolvem apenas parte dessas pessoas. Esse capital tem titularidade
coletiva, universal. Forma o tesouro daquela gente. Costumo dizer que esse monte de
riqueza arrecadado aps os atos de imposio (cobrana de imposto), em que parte das
riquezas dos cidados expropriada em prol do custeio da governabilidade, o que
aprendemos a chamar de errio; e, o errio o povo pecuniariamente representado. Por
exemplo: o produto da arrecadao do IPTU, ITBI e ISS no municpio x, forma um
grande cofre, um grande caixa, que significa a riqueza pertencente ao povo daquele
municpio x. Logo, quando o Chefe de Governo for propor a distribuio dessa riqueza
ao parlamento (Projeto de Lei Oramentria), deve destinar tal gasto de forma a atender a
todos do povo, universalmente. Ocorre que algumas polticas pblicas so obrigatrias e
entretanto no se destinam a todos, mas apenas a alguns da populao, em grupo fechado,
singularizado. Quando ento o ente gasta parte dos recursos de todos numa poltica de
destinao singularizada, ocorre um senso de injustia por parte dos que no so
destinatrios da atividade, mas que so tambm donos do dinheiro. o que ocorre, por
exemplo, na execuo de certos servios pblicos bem como na atividade de fiscalizao
(exerccio do poder de polcia). E quando esse gasto ocorre de forma a alcanar apenas
alguns do povo, surgiu a idia de exigir daquele grupo de destinatrios a retributividade ao
errio do valor correspondente ao montante gasto pelo ente na execuo da poltica pblica
obrigatria, seja a prestao do servio, seja o exerccio regular do poder de polcia. O
nome que se deu a esse tributo que se cobra dos destinatrios do servio bem como aos
fiscalizados, taxa, falando-se ora da taxa de servio e ora da taxa de polcia, a depender
de qual seja a situao especfica.
Quanto s taxas de servio, observe-se que a questo no passa por se entender

haver um gasto indevido, incorreto. No, em hiptese alguma. O gasto e devido. O servio
de prestao compulsria, obrigatria. Entretanto, por ser um servio que s se destina a
alguns para que utilizem (utilizao singularizvel, de onde vem a expresso uti singuli),
por dividir a coletividade em dois blocos de pessoas plenamente identificveis (aqueles a
quem o servio destinado e aqueles que ficam excludos de tal destinao), que fomenta
um sentimento de imperfeio, injustia, e imperfeio e injustia sob a perspectiva de que
se estaria usando o dinheiro coletivo (que deveria ser sempre utilizado de sorte a atender a
todos) de forma a s atender a alguns. E para curar essa mgoa que o ordenamento
amadureceu e adotou a taxa de servio, como prestao a ser exigida dos destinatrios do
servio disponibilizado (independente de utilizarem efetivamente o servio ou de terem
apenas se contentado em ser usurios potenciais), imputando a esses a misso retributiva,
fazendo nascer no ordenamento jurdico a lgica da justia retributiva.
Observe-se que na taxa de servio, no basta haver a prestao de um servio

pblico. fundamental que o servio seja prestado a um grupo determinado de pessoas, ou
seja, legitime a percepo de divisibilidade na sociedade; bem como, fundamental que
dentro desse grupo, cada destinatrio possa ter livre e individual acesso ao servio
prestado, podendo utilizar o mesmo sem depender dos demais. a idia do servio
divisvel. Alm disso, fundamental que o ente especifique, demonstre, identifique,
destaque nua unidade visvel e autnoma o servio que est sendo prestado, para que as
pessoas saibam exatamente qual o servio que est sendo prestado, o que que pode ser
utilizado, para retribuir o gasto de qu que se est pagando. Em concluso, o servio deve
ser especfico. Conclua-se, que para se cobrar uma taxa, mister que se esteja a cogitar de
um servio pblico especfico e divisvel, efetivamente prestado a um grupo de pessoas,
ainda que estas no utilizem efetivamente, mas desde que o servio tenha sido realmente
colocado disposio das mesmas, devida a tributao. E a finalidade da cobrana
permitir o retorno ao errio do montante despendido na execuo do servio, fomentando-
se a retribuio por parte dos destinatrios aos cofres pblicos, fazendo-se com que impere
a lgica da justia retributiva. Observe-se o exemplo da Taxa de Coleta de Lixo
Domiciliar TCLD, cobrada pela maioria dos municpios brasileiros; cobrada em razo
de um servio determinado (coleta de lixo), especificado, visvel, alm de ser um servio
que se destina a apenas um grupo de pessoas dentro da sociedade, ou seja, o grupo de
proprietrios de imveis matriculados, no sendo destinado a todos do povo
universalmente. O caminho do lixo tem uma rota certa a seguir, destinando-se sua atuao
a promover a coleta de lixo domiciliar, buscando-se cada destinatrio como sendo um dos
proprietrios de imvel. Alem de tudo, dentro desse grupo, cada proprietrio pode utilizar
o servio sem depender dos outros. Cito mais um exemplo: ser que poderia um ente
federativo exigir de proprietrios de imveis que paguem uma Taxa em razo da atividade
desenvolvida pelo poder pblico de conservar as vias, os logradouros pblicos? A famosa
Taxa de Conservao de Logradouros Pblicos? No, evidente que no pode, pois, mais
uma vez, se tem uma atividade que no permite vislumbrar a divisibilidade. O servio
indivisvel. Infelizmente em muitos municpios brasileiros tal Taxa ainda teimosamente
cobrada e, pior, normalmente em cobranas casadas com o IPTU. Em tais situaes
configura-se notrio abuso de direito da fazenda pblica municipal, pois alm de cobrar
uma taxa flagrantemente inconstitucional, vincula o exerccio do direito de pagar o IPTU
ao dever de pagar a Taxa conjuntamente. Em tais situaes, a melhor sada advocatcia
ajuizar uma Ao de Consignao em Pagamento, oferecendo em depsito o valor do
IPTU e pedindo ao Juiz na vara fazendria municipal (ou na que exista para essa
competncia no Municpio) que aceite e homologue o pagamento consignado, nos termos
do art.156, VII e 164 do CTN. Nas relaes tributrias no pode o fisco condicionar o
pagamento de uma dvida ao de outra, prevalecendo a percepo de que as relaes
jurdico obrigacionais tributrias so independentes umas das outras, com fatos geradores
autnomos, de modo a que no pode o fisco agir com tal postura abusiva.
Falemos da segunda modalidade de Taxa. Nas taxas de polcia a lgica a mesma,

mudando apenas objeto de ao estatal, que ao invs de ser a prestao de um servio
pblico a alguns, a atividade de fiscalizao sobre certas pessoas, ou seja, o exerccio
regular do poder de polcia. justo que as pessoas que deram causa a fiscalizao, em
razo de suas atitudes comissivas ou omissivas, provocando a ruptura da inrcia do estado
e fomentando o exerccio do poder de policia, suportem o custo de tal fiscalizao. Da a
idia da taxa de polcia, determinando-se que os fiscalizados retribuam ao errio o valor
que foi gasto no financiamento da atividade fiscalizadora. Importante frisar que o STF vem
entendendo que legtima a cobrana da taxa de polcia mesmo que no ocorra a
fiscalizao no estabelecimento do sujeito passivo, bastando se comprovar a existncia e
pleno funcionamento do rgo ou Autarquia fiscalizadores. Em outras palavras, o poder
de polcia no precisa ser exercido in loco, podendo ser considerado como de regular
exerccio pelo simples fato de est em regular atividade a entidade fiscalizadora dentro da
Administrao Pblica. Analise-se o famoso exemplo da TCFA Taxa de Controle e
Fiscalizao Ambiental. Ora, a Unio, atravs do IBAMA, fiscaliza uma grande
quantidade de estabelecimentos industriais, os quais so listados num cadastro de agentes
potencialmente poluidores do meio ambiente, em razo do tipo de atividade que
desenvolvem, do tipo de lixo que produzem. Para recuperar o valor que gasto na
atividade de fiscalizao, foi instituda a Taxa em comento, por via da qual o governo
federal imputa aos industriais fiscalizados o dever de retributividade, para que juntos
venham a ressarcir o errio com o pagamento do tributo, devolvendo a verba que custeou o
exerccio do poder de polcia. Nesse caso especfico, alguns industriais questionaram que a
fiscalizao no ocorria, alegando que jamais qualquer fiscal do IBAMA conduziu
diligncias fiscalizadoras presencialmente dentro de seus estabelecimentos. O STF,
aplicando o raciocnio acima formulado, negou o pedido dos contribuintes, entendendo que
o fato de o IBAMA existir e estar em regular funcionamento j permitiria concluir que o
poder de polcia estaria ocorrendo, mesmo que a distncia, cabendo aos contribuintes o
nus de provarem que a Administrao, no obstante funcionando, no estaria de fato
fiscalizando.
Mais um novo ponto importante a ser destacado. A diferena entre as taxas de

servios e os preos. Fundamental aprender que Taxa de Servio no se confunde com o
Preo, como j narrado no incio desse captulo. Os preos so remuneraes obtidas em
relao contratual. Permitem captao de lucro, viabilizam o ganho de capital, so
captados em regime de atividade econmica e, no so o produto de uma atividade tpica
de Estado. Os preos no se destinam a propiciar a justia retributiva ao errio do dinheiro
gasto na execuo de uma poltica pblica obrigatria e exclusiva de Estado. No. So
exigidos como remunerao contratual, podem ser arrecadados em limite superior ao gasto
obtido pelo credor (diferente da taxa, que no pode ser arrecadada em limite global
superior ao valor total do gasto com o servio prestado) e se fundamentam no regime
contratual. O Estado at pode arrecadar preos, que so chamados de preos pblicos,
quando desenvolve atividade econmica, atravs de empresas pblicas ou sociedades de
economia mista prestadoras de atividade econmica (nos casos do art.173, CRFB/88).
Nestes casos no est desenvolvendo atividade tpica de Estado, atividade administrativa
em sentido estrito, mas sim uma atuao no plano da iniciativa privada. Os preos em regra
so arrecadados por particulares, verdadeiros agentes ordinrios a atuarem nessa ceara de
livre iniciativa, que , na essncia, privada. Por isso que em regra os preos so preos
privados, apelidados tambm de tarifas. Atualmente tem sido comum, devido forma
como vem se reestruturando a execuo da administrao pblica no nosso pas, a prtica
da concesso e da permisso, aonde o Estado busca o auxlio e o know-how de particulares
para executar servios dos quais cada vez mais vai se libertando do dever de execut-los
compulsria e exclusivamente; em tais casos, fala-se que ocorre a remunerao dos

usurios s concessionrias e permissionrias mediante pagamento de tarifas.
Por fim, vale dizer que o STF vem entendendo que quando um servio pblico
executado em regime de destinao universal, ou seja, prestado a todos do povo sem
qualquer distino, como o exemplo do servio judicirio, e se cobram remuneraes aos
usurios efetivos, no momento do uso concreto do servio, o STF vem entendendo se tratar
de taxa de servio, ainda que se fale aqui de uma taxa atpica, j que o servio prestado a
todos do povo indistintamente, sendo que s sero sujeitos passivos os usurios efetivos,
nos e cogitando de exigir pagamento dos usurios potenciais. O STF entende que o fato
de se cogitar de um servio prestado em regime essencialmente pblico, exclusivo de
Estado e de execuo compulsria atrai a caracterstica do tributo. Optou por categorizar as
cobranas que se fazem dos usurios com o fim de retribuir aos cofres pblicos o valor
gasto no servio como taxa de servio. Alguns chamam, na linguagem do dia a dia,de
taxas de uso. Preferimos chamar de taxas de servios atpicas. A verdade que deveriam
ser categorizadas como outra figura jurdica, ainda que com algumas semelhanas com a
taxa de servio, em especial por estar a cobrana vinculada idia de execuo de um
servio pblico exclusivo e compulsrio de Estado, bem como noo de no busca de
lucro, mas de mera retributividade do custo ao errio. Apesar, o fato de ser um servio
aberto a todos do povo desconfiguraria a idia base das taxas de servio. A verdade que o
STF sempre entendeu que quando se estiver a cogitar de uma cobrana feita por servio
exclusivo de Estado, com a finalidade de remunerar aos cofres pblico o gasto com o
servio, no se cogitando de regime de atividade econmica, mas sim do regime pblico
compulsrio, o tributo uma taxa e no pode ser entendida a remunerao como um preo.
Esse entendimento se encontra estampado, por exemplo, na clssica smula 574. Em linhas
finais de concluso, friso que para se cobrarem essas taxas de servio atpicas, somente
devida a cobrana quanto aos usurios efetivos, aqueles que realmente estiverem utilizando
o servio, ao contrrio do que ocorre nas taxas de servio tpicas, comuns, aonde a
cobrana devida tanto ao sujeito passivo que usa efetivamente o servio como quele a
quem o servio foi disponibilizado mas optou por no faze uso efetivo. E o motivo
simples: que nesta ltima situao o grupo de destinatrios mensurvel, singularizado,
havendo de imediato a noo da imperfeio do uso do dinheiro coletivo a um grupo
determinado de pessoas da sociedade; da que todos devem pegar, independente do uso
efetivo; diferente no caso das taxas atpicas de servio aonde a atividade oferecida a
todos do povo, fundamento pelo qual somente os usurios efetivos podem ser tributados, j
que no h qualquer imperfeio de uso singularizado do dinheiro coletivo pelo simples
fato de haver a disponibilizao do servio.
VI CONTRIBUIES DE MELHORIA
Aps a adoo da teoria dualista, com os impostos e taxas, para muitos, no seria
necessria mais nenhuma outra espcie tributria. O sistema j funcionaria em harmonia
com a dicotomia contributividade x retributividade. As pessoas que praticassem atos
reveladores de riqueza, nos termos pr-definidos pela Constituio, cederiam parte de suas
riquezas em prol do sustento do Estado, sujeitando-se a atos de imposio e assumindo a
obrigao de ceder parte da riqueza revelada, pagando o que lhes foi imposto.
Contribuiriam com parte de suas riquezas, j que ostentavam a qualidade da capacidade
contributiva. a lgica da contributividade e a estaria formada a parcela de sujeitos
passivos chamados de contribuintes, os grandes financiadores do Estado. Quando
entretanto esse dinheiro fosse gasto dentro da execuo de uma poltica pblica que se
julgasse imperfeita, como por exemplo a disponibilizao de um servio a um grupo
determinado de pessoas da sociedade, bem como na fiscalizao de certa camada de
pessoas, ocorreria a cobrana das taxas, ora de servios e ora de polcia, permitindo-se
exigir dos destinatrios do gasto singularizado a retribuio aos cofres pblicos do
montante gasto com tais despesas, fomentando-se a correo do uso imperfeito do dinheiro
dos impostos. Aqui estariam os retribuintes. Recuperado esse montante, ele seria
redistribudo de forma a atender a todos, em gasto com polticas uti universi, de utilizao
por toda a universalidade de pessoas. Sendo assim, restaria perfeita e auto-exaurvel a
lgica da tributao mediante taxas e impostos. Para que mais um tributo?
que o Estado se deu conta que existe uma poltica pblica que ele deve realizar
constantemente, cara aos seus cofres, responsvel por sugar grande parcela do produto da
arrecadao com o pagamento dos impostos, que a atividade de realizao de obras
pblicas. Apesar, obras pblicas so realizadas, em regra, em bens pblicos de uso comum,
as vezes at de uso especial, mas so destinadas a todos do povo. No haveria a

singularizao de destinatrios que ocorre nos servios taxveis, motivo pelo qual o tributo
taxa de servio no serviria para propiciar a recuperao de tais gastos, exatamente em
razo de no existir divisibilidade no servio obra pblica. Apesar, se percebeu um plus,
que quando analisado com cautela fomentaria a compreenso de ser possvel projetar uma
ferramenta que viabilizasse a recuperao para os cofres pblicos do montante despendido
na execuo da obra. E que plus seria esse?
que se observou que de algumas obras realizadas propicia-se a valorizao

imobiliria para alguns imveis do domnio privado que ficam inseridos na rea prxima
aonde se realizou a obra, a chamada zona de influncia. Concluiu-se que de alguma obras
inovadoras surge o ganho patrimonial para alguns do povo, os proprietrios de imveis
valorizados pelas obras pblicas, que passam a ter a agregao de uma riqueza nova dentro
de seu patrimnio, sem nenhum esforo terem feito para tanto, e, havendo a certeza de que
tal vantagem econmica seria advinda da realizao de uma ao financiada elo capital
coletivo.
Desta constatao surgiu um questionamento: seria justo que algumas pessoas

adquirissem ganho patrimonial s custas do uso do capital coletivo sem fornecer qualquer
retribuio por tal ganho? Seria justo que houvesse o enriquecimento de alguns, s custas
do uso do dinheiro de todos, sem que houvesse uma causa objetiva? Ser que prevaleceria
a sensao de licitude para esse locupletamento? As respostas da sociedade foram no
sentido de que haveria um enriquecimento sem causa, que no seria justo que o benefcio
de alguns no lhes impusesse um dever de retribuio, havendo verdadeiro sentimento de
injustia, sendo aceita a idia de que ocorreria locupletamento ilcito caso no fosse paga
uma retribuio pela melhoria. Da que se chegou a um consenso que esses proprietrios
do imvel deveriam se unir para retribuir aos cofres pblicos o valor gasto com a
realizao da obra. Esta seria a forma de remunerar a sociedade pelo ganho individualizado
a esse grupo de pessoas da comunidade, os donos de imveis valorizados. Ningum
pagaria um valor superior ao que alcanou como benefcio, bem como o Estado no
poderia arrecadar na soma global de todas as cobranas um valor superior ao custo da obra.
Chegar-se-ia a uma frmula satisfatria, que traia o senso de justia, aonde os beneficirios
pagariam uma contribuio sociedade justificando a melhoria obtida, permitindo a
retributividade dos gastos despendidos na realizao da obra. Dar-se-ia causa ao

enriquecimento, tornar-se-ia lcito o locupletamento e acabar-se-ia com o constrangimento

na sociedade. Para estes fins surgiu a contribuio de melhoria.
O tributo em anlise inconfundvel. fcil diferenci-lo dos demais. Liga-se a

uma situao exclusiva e determinada, qual seja, a obteno de uma valorizao
imobiliria em decorrncia de uma obra pblica. Esse seu fato gerador, ou seja, a
ocorrncia desse fenmeno que materializa o direito do Estado de desenvolver a tributao;
este o fato que tpico para a incidncia da norma legal determinadora da cobrana da
contribuio de melhoria.
Pode-se dizer que tributo que tem caractersticas semelhantes s da taxa, ainda
que com ela no se confunda. Assemelha-se em razo de ser tributo que tambm impe ao
ente tributante o dever de oferecer a cada sujeito passivo uma prestao especfica, ou seja,
tributo vinculado, j que s pode o ente corar a contribuio de melhoria de certa pessoa
se tiver realizado a obra e propiciado a melhoria imobiliria a esta pessoa que ser
tributada. Aproxima-se da taxa tambm no aspecto de que sua arrecadao se destina a
restituir ao errio um custo despendido numa poltica pblica, que neste caso, a
realizao da obra; logo, tributo tambm de carter retributivo. Observa-se na
contribuio de melhoria o perfil de tributo vinculado, retributivo, sinalagmtico, contra-
prestacional, assim como ocorre com a taxa. Apesar, a contribuio de melhoria tem um
diferencial que lhe afasta claramente da taxa, qual seja, inspirada na finalidade de coibir
enriquecimento sem causa, o que no ocorre nas taxas. Para que uma pessoa se sujeite a
pagar uma taxa, no necessrio que tenha obtido um ganho patrimonial decorrente de
uma ao estatal; j na contribuio de melhoria esse efeito elementar. Logo, no
obstante serem ambos tributos de finalidade retributiva, no possui a taxa a finalidade de
vedar o enriquecimento sem causa impondo ao sujeito passivo da relao tributria o
encargo de cumprir uma prestao para justificar um locupletamento patrimonial obtido s
custas do uso do capital coletivo. Frisando-se sempre que o grande trao diferencial entre
as duas espcies o fato gerador, critrio, alis, que distingue impostos, taxas e
contribuies de melhoria entre si, vide afirmao inteligente fincada no art.4 do Cdigo
Tributrio Nacional que ensina ser o fato gerador o critrio determinante para que se
identifique a natureza jurdica especfica dos tributos.

A base de clculo que deve ser utilizada no rateio da cobrana da contribuio de

melhoria entre os sujeitos passivos o quantum de melhoria cada proprietrio teve. Desta
forma, quem obtiver melhoria imobiliria mais significativa, arcar com uma parcela
retributiva maior; quem obtiver menor ganho, dever custear menos; e, logicamente,
pessoas que tenham obtido ganhos imobilirios equivalentes, devem retribuir na mesma
intensidade. Mediante tal processo, aplica-se o princpio da isonomia, tributando-se
igualmente os iguais, desigualmente os diferentes, fazendo-se justia fiscal na cobrana do
tributo em anlise. Da porque repita-se, a base a ser utilizada para clculo de como se
distribuir o encargo global a ser tributado, dentre todos os sujeitos passivos, o valor da
melhoria que cada um teve.
Na cobrana do tributo, o valor total da arrecadao no pode extrapolar o custo

total da obra. O tributo no tem finalidade lucrativa, no existe para fazer receita extra para
o Estado. No esse o papel da contribuio de melhoria, resumindo-se a mesma a servir
como fonte de recuperao dos custos despendidos na realizao da obra pblica. Bem
como, coerente perceber que nenhum sujeito passivo poder ser obrigado a pagar prestao
em valor superior ao quantum de melhoria obtido; ora, se a razo do pagamento a
obteno da melhoria, nenhuma cobrana pode ser feita em valor superior ao limite do
benefcio gerado. Esses so os chamados limite geral ou global (no se pode arrecadar, na
soma de todas as cobranas, mais do que se gastou na execuo da obra) e limite individual
(ningum pagar mais do que obteve de valorizao).
Registre-se ainda que dever do ente tributante cumprir certas formalidades para
garantir o direito de cobrar a contribuio de melhoria. Dentre elas, a de publicar um edital
que contenham memorial descritivo dos dados relativos obra a ser realizada, como por
exemplo, custo dela, prazo de durao, regies a serem influenciadas pelas melhorias,
perspectiva de valorizao em cada rea de influncia, etc. A finalidade de tal
procedimento a de informar a populao sobre a ao estatal, sobre a possibilidade de
valorizao imobiliria na regio, sobre os custos do ente mediante uso do dinheiro
pblico, bem como, prevenir a populao sobre a possibilidade de uma breve cobrana de
tributo. O ideal que este edital seja publicado antes do incio da obra, no obstante
tenham ocorridos exemplos histricos no Brasil em que o mesmo s foi publicado no

decorrer da obra j em andamento e ainda assim se instituiu e cobrou a contribuio de

melhoria.
Para maior profundidade de estudo sobre o tributo em comento, vale a atenta leitura
do Decreto Lei 195/67, dispositivo que fornece as normas gerais sobre contribuies de
melhoria e estabelece os limites jurdicos dentro dos quais podem os entes atuar no
exerccio de suas competncias para instituir, legislar, fiscalizar e cobrar a referida
prestao tributria.
VII EMPRSTIMOS COMUPLSRIOS E CONTRIBUIES ESPECIAIS
1. NOES INICIAIS
Os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais so tributos especiais,

surgiram nos sistemas tributrios de diversos pases com o passar do tempo, passando a se
agregar aos trs clssicos tributos j estudados anteriormente (impostos, taxas e
contribuies de melhoria). Com o reconhecimento dessas duas novas espcies autnomas
de tributos em alguns ordenamentos jurdicos, houve uma migrao da tradicional teoria
tri-partite (3 espcies tributrias) para a teoria penta-partite (5 espcies tributrias), que a
que atualmente se estampa na Constituio Republicana de 1988. A nossa Lei Maior
reconhece os emprstimos compulsrios dentro do sistema tributrio nacional, no art.148
bem como as contribuies especiais nos arts. 149 e 149-A, tratando cada um em artigo
prprio, independente, lhes reconhecendo inconteste autonomia como espcie tributria
prpria.
Tanto os emprstimos compulsrios como as contribuies especiais guardam entre

si algumas caractersticas parecidas, que em at certo momento lhes permite identificar
dentro de um amplo trao de similitude. que ambas as espcies podem ser classificadas
como no vinculadas e tambm devem ser reconhecidas como tributos de receita
constitucionalmente afetada. Ou seja, a caracterstica to elementar aos impostos, da no
vinculao do Estado a uma atividade estatal especfica ao sujeito passivo, trao
marcante tanto nos emprstimos como nas contribuies especiais; bem como ao contrrio

dos impostos, aonde prevalece a regra da no-afetao constitucional das receitas

arrecadadas, nestes dois tributos em comento a caracterstica oposta, ou seja, existe
previso expressa na Constituio de que a receita arrecadada com tais tributos j tem
destinao certa, ficando assim constitucionalmente afetada.
Exemplifico ambos os casos: na primeira caracterstica, da no vinculao, a Unio

pode cobrar os referidos tributos das pessoas que a lei designar como sujeitos passivos,
independentemente de fornecer qualquer prestao especificamente a cada uma delas; ou
seja, no necessrio que o Estado fique obrigado a dar algo em troca exatamente para
aquela pessoa que ser tributada, especificamente para ela; no h essa relao
sinalagmtica, comutativa; o ente pode cobrar o tributo em razo da simples ocorrncia do
fato gerador da obrigao tributria, no se vinculando a uma contrapartida diretamente
dada pessoa que ser tributada; quando a relao tributria se desenvolve nesses moldes,
o tributo se caracteriza como um tributo no vinculado. Na segunda caracterstica apontada
como peculiar tanto aos emprstimos compulsrios como s contribuies especiais, da
afetao constitucional das receitas, o que se quer reconhecer a ausncia de
discricionariedade por parte do Governo no que diz respeito ao modo de usar o dinheiro
arrecadado. Quando, por exemplo, se cobra um emprstimo compulsrio, no existe juzo
de convenincia e oportunidade por parte do Governo Federal para decidir aonde se utilizar
a receita; o fim j pr-determinado pela Magna Carta; ou o dinheiro destinado ao
custeio das despesas com a recuperao de uma calamidade pblica, ou com a atividade
blica numa eventual guerra externa, ou, por fim, no custeio da realizao de um
investimento pbico urgente e de relevante interesse nacional (vide art.148, CRFB/88). Na
mesma linha, se cobrada uma Contribuio Especial de Seguridade Social, a destinao
da receita arrecadada s pode ser uma: seguridade social; ou seja, a receita auferida nos
atos de tributao j tem destino certo quando entram nos cofres pblicos, no havendo
poder de autodeterminao por parte do Poder Executivo para escolher de que maneira
usar os recursos e em que fim aplic-los, imperando uma regra constitucional cogente que
determinou a afetao dessa receita para o fim que o constituinte escolheu e julgou
merecedor de tais recursos.
Em palavras conclusivas dessas noes iniciais sobre os emprstimos compulsrios

e as contribuies especiais, o que se pode afirmar que estes tributos nada mais so do

que, de fato, impostos de receita constitucionalmente afetada. Fao questo de frisar o

de fato. Falo de fato porque de direito, imposto imposto, emprstimo emprstimo
e contribuio contribuio, e no h que misturar as categorias jurdicas. Entretanto, a
grande diferena entre os impostos e essas duas categorias especiais de tributos
exatamente o fato de que nestas ltimas ocorre a afetao da receita porquanto nas
primeiras a receita no tem pr-determinao constitucional de como deve ser utilizada,
prevalecendo exatamente o perfil inverso, o da no afetao. Logo, sutil a concluso que
de fato o que realmente se tem nos tributos especiais so impostos de recita
constitucionalmente afetada. Ainda que, juridicamente, de direito, no seja correto chamar
emprstimo ou contribuio de imposto de receita afetada. Quanto a essa observao, fao
um alerta aos leitores que estudam para concursos pblicos: por favor, no digam em suas
provas que os tributos especiais so impostos de receitas afetadas, ainda que seja correto,
quando se faz uma comparao entre eles, afirmar que como se fosse. No se deve
misturar categorias distintas e autnomas atravs de uma mudana de uma caracterstica
essencial de uma delas. Assim como jamais o concurseiro dir perante uma comisso
avaliadora que furto o mesmo que roubo sem violncia, ou que testamento a doao por
morte, que apelao o agravo contra a sentena, no se deve dizer que emprstimo e
contribuio so impostos de receita afetada; ainda que de fato realmente nada mais seja do
que isso.
O que distinguir um tributo do outro basicamente o fim para o qual o constituinte

afeta a receita. Como se ver, linhas a seguir, existem trs fins para os quais se prev a
afetao de receita captada atravs de cobranas de emprstimos compulsrios, e outras
quatro diferentes finalidades para as quais se determina a afetao das receitas arrecadadas
aps a cobrana das contribuies especiais. Disso resulta a sub-classificao das trs
espcies de emprstimos compulsrios e das quatro espcies de contribuies especiais.
Em linha mais vertical de explicao, o que realmente diferenciar um tributo do outro,
muito mais do que o fim para o qual a receita afetada pelo constituinte, o perfil dessa
finalidade, ou seja, so as caractersticas dessas finalidades, pois, como se ver, os trs fins
para os quais se projeta a arrecadao dos emprstimos so ligados a um perfil sempre
semelhante entre si, e que exatamente o oposto do perfil das quatro finalidades para as

quais se afeta a arrecadao das contribuies. Conforme estudaremos, as finalidade para

as quais o legislador maior previu a custeio mediante arrecadao de recursos captados na
cobrana de emprstimos compulsrios so marcadas pela emergencialidade,
imprevisibilidade, eventualidade; j nas situaes ligadas s contribuies, o perfil o da
ordinariedade, previsibilidade, no emergencialidade. E o que se concluir, portanto, que
existe dentro do atual sistema tributrio nacional um rol de duas ferramentas especiais que
servem para captar recursos que ficam afetados para certos fins especiais, escolhidos
minuciosamente pelo constituinte, ora sendo fins emergenciais (emprstimos) ora sendo
fins ordinrios e previsveis, mas de uma importncia e especialidade imensurveis
(contribuies especiais), e, que esses dois tributos se apresentam como verdadeiras fontes
de custeio de cada uma dessas fundamentais situaes jurdicas, no ficando as mesmas
dependentes de repasse de parte do produto da arrecadao dos impostos, podendo ser
sustentadas com receitas prprias. Esse , no fundo, o papel dos tributos especiais, o de
garantir a captao de recursos autnomos para certos fins nevrlgicos do Estado de
Direito, valorados e escolhidos pelo constituinte e assim garantidos quanto ao seu prprio
custeio, atravs de tributos autnomos que lhes permitem sustento independentemente do
que se arrecada com a cobrana dos impostos.
2. DOS EMPRSTIMOS COMPULSRIOS
Os emprstimos compulsrios so tributos de competncia exclusiva da Unio,

sendo este o nico ente poltico titularizado no direito de instituir tais tributos. A previso
consta no art.148 da Constituio da Repblica, o qual, em seus dois incisos, define as trs
situaes que permitem a criao da exao em comento, a saber:
a) despesas extraordinrias decorrentes do envolvimento do Brasil numa guerra

externa, em curso, ou na sua iminncia;
b) despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica ;
c) despesas co a realizao de investimentos pblicos urgentes e que atendam a um

relevante interesse nacional.

Para instituir um emprstimo compulsrio, imprescindvel a ocorrncia ftica de

pelo menos uma das trs hipteses acima descritas, que so as chamadas hipteses
constitucionais permissivas de criao do tributo. Em nenhuma outra situao pode o
governo federal lanar mo te tais atos de tributao.
Em pocas pretritas, entretanto, foi diferente. Desde a famosa EC 18/65, a qual

criou o Sistema Tributrio no constitucionalismo brasileiro, incluindo-o na ento vigente
Constituio de 1946, e at o fim da era da Carta de 1967/69, prevalecia uma permisso
amplamente discricionria em favor do Governo Federal, que podia instituir os
emprstimos compulsrios tanto nos casos de guerra externa (ou sua iminncia) e
calamidade pblica, como tambm diante de situaes que revelassem uma conjuntura
que exija absoro temporria de poder aquisitivo. Ou seja, havia uma permisso dada nas
Cartas passadas ao Governo para que diante de situaes fticas em que alegassem estar
atravessando uma conjuntura econmica desfavorvel, poderiam promover o ato de
absoro de poder aquisitivo da populao, cobrando um novo tributo, a ttulo de
emprstimo, obrigando-se a restituir o montante em momento futuro. O referido
permissivo at compreensvel, quando se reflete o momento de profunda interveno do
Estado na propriedade privada, na atividade empresarial e no capital cidado. Logo, se o
governo estivesse mal das pernas, poderia promover o arbitrrio ato interventivo a exigir
o pagamento do novo tributo, sob a simples e discricionria justificativa de estar
atravessando uma conjuntura econmica desfavorvel. Tal permisso resta escrita at
hoje no art.15 do CTN, mais precisamente no seu inciso III, valendo frisar, entretanto, que
tal dispositivo resta no-recepcionado pela Carta de 1988, a qual, como j escrito linhas
anteriores, s autorizou a criao dos emprstimos nas trs situaes supra-narradas, no
incluindo a hiptese de absoro de poder aquisitivo em razo da conjuntura econmica.
Por fim, a novidade foi a incluso da nova hiptese, a da realizao de investimentos
pblicos urgentes que atendam a um relevante interesse nacional, o que tambm at se
entende em razo da anlise histrica de um dos mais importantes emprstimos criados na
histria recente do nosso pas, o famoso emprstimo da energia eltrica, criado em 1962
(Lei 4.156/62), idealizado como fonte de custeio de um novo sistema de captao,
produo e distribuio de energia eltrica no Brasil, fomentando assim o custeio de um
investimento pblico que era, naquela poca, extremamente urgente e que realmente
atendia a um relevante interesse nacional.
Quanto ao instrumento normativo instituidor, a matria adentra no seleto rol

temtico sujeito reserva de lei complementar. Ou seja, ao contrrio do que ocorria na
Carta de 1967/69, aonde o tributo era criado por simples lei ordinria, quando no o era por
meros decretos-leis, no regime atual o ato formal de criao do tributo depende de lei
complementar, vide expressa exigncia estampada no caput do art.148. Logo, inadmissvel,
qualquer que seja a hiptese, criao de emprstimo compulsrio por via de medida
provisria, ainda que a situao seja inegavelmente reveladora de relevncia e urgncia,
vide a expressa proibio de se utilizar medida provisria em matria de lei complementar
constante no art.62,1,III. Chamo a ateno aos leitores que estudam para concursos
pblicos, face a incidncia intensa do tema ora comentado nos exames. Nem mesmo em
casos de guerra externa, aonde flagrante a urgncia e a relevncia na captao dos
recursos financeiros, ser vivel ao Presidente da Repblica lanar mo de medida
provisria para dar agilidade na instituio do emprstimo, por mais contraditria que
possa ser a concluso. Ter que encaminhar projeto de lei ao Congresso Nacional e
depender da aprovao com qurum de maioria absoluta, viabilizando-se a aprovao de
uma LC no seu devido trmite legislativo.
Ponto que tambm ostenta extrema importncia a vinculao (ou no) do tributo
ao clssico princpio da anterioridade, um dos mais robustos monumentos da segurana
jurdica em matria tributria, nobre garantia cidad existente no Sistema Tributrio
Nacional no art.150, III, b e c. O constituinte, por questes lgicas e que dispensam
maiores explicaes, afasta expressamente a aplicao do princpio em tela quando da
criao (e eventuais majoraes futuras) de emprstimos compulsrios institudos em
virtude de guerra externa ou sua iminncia ou de calamidade pblica, que so as hipteses
previstas no art.148,I texto maior.
Sendo o princpio da anterioridade um comando limitador que difere a

aplicabilidade da lei tributria criadora ou majoradora de tributo para um momento futuro,
seria incompatvel com a urgncia arrecadatria (e assim, com a prpria efetividade da
finalidade do tributo) sujeitar o ato tributrio em debate a tal vis restritivo. O princpio em
comento tem por efeito natural impedir a tributabilidade imediata, bloqueando a
possibilidade de exerccio da competncia tributria nos primeiros momentos aps a
publicao da lei criadora do tributo, somente permitindo os primeiros atos de tributao

quanto aos fatos geradores que ocorram a partir do primeiro dia do exerccio anual seguinte
quele em que a lei criadora/majoradora est sendo publicada, bem como ainda desde que,
alm de j ter se iniciado o exerccio seguinte, j tenham decorridos no mnimo noventa
dias a contar da publicao da lei. Realmente, nos casos de uma guerra externa ou de uma
calamidade pblica, submeter dita tributao a tal princpio, por mais nobre que ele seja,
poderia significar a perda da eficcia de seu uso, j que a finalidade a captao rpida,
imediata, de recursos financeiros com os quais sero custeadas as despesas nestes dois fins
que so ultra emergenciais. Apesar, rogo especial ateno para que no se deixe de lado a
percepo de que no casos de emprstimos para investimentos pblicos urgentes que
atendam a um relevante interesse nacional, permitidos no inciso II do art.148, o princpio
da anterioridade se aplica normal e integralmente, com ambas as clusulas temporais
limitadoras, a do exerccio seguinte e a do mnimo nonagesimal. De se constatar que
quando o art.150, no seu 1, traz as excees ao princpio da anterioridade, somente aduz
aos emprstimos compulsrios do art.148,I, no se referindo aos casos do inciso II, os
quais, por conseqncia fatal, ficam sujeitos regra geral de aplicao do princpio em
estudo. Ainda que possa gerar curiosidade e insatisfao, face ao fato de tais investimentos
terem que ser urgentes e atenderem a um relevante interesse nacional, assim ser, face ao
modelo constitucional vigente, devendo ser aplicado o princpio da anterioridade na sua
plenitude em tais situaes, exatamente o contrrio do que ocorreria se a hiptese fosse de
guerra externa ou de calamidade pblica.
Por fim, de se comentar ainda a famosa indagao: nos casos de guerra externa,
poderia ser institudo tanto o emprstimo compulsrio a que se refere o art.148.I e tambm
os impostos extraordinrios de guerra a que se refere o art.154,II? Uma tributao excluiria
a outra ou seria possvel a cumulao de ambas as espcies? As competncias tributrias
previstas nestes dois artigos se excluem ou podem ser exercidas concorrentemente?
A resposta pela possibilidade de exerccio de ambas as competncias, afinal, no

h qualquer vedao no texto constitucional. Quando o constituinte autoriza a Unio a
instituir os emprstimos no caso de guerra externa, no condiciona tal exerccio ao no uso
dos impostos extraordinrios previstos no art.154,II, e vice e versa. Destarte, de se
ponderar se no deveria ser exatamente feito o uso de ambas as espcies tributrias,
cumulativamente, tanto os emprstimos compulsrios como os impostos extraordinrios.

Essa, alis, a posio que defendemos particularmente. Afinal, se a arrecadao for

propiciada pela cobrana de emprstimos, ficar assegurado ao contribuinte a restituio
futura do valor pago, o que no ocorreria no caso dos impostos extraordinrios. Assim
sendo, razovel seria que as despesas fossem custeados em parte pela arrecadao de
impostos e na outra parte pela de emprstimos, o que significaria uma diviso desse custo
entre o estado e a sociedade, j que a Unio devolveria em momento futuro o montante que
arrecadou atravs dos emprstimos. E, concluindo, se o constituinte autorizou as duas
competncias sem que uma exclusse a outra, talvez fosse exatamente esse o raciocnio.
como pensamos.
3. DAS CONTRIBUIES ESPECIAIS
Como j destacado linhas anteriores, as contribuies especiais atuam como

verdadeiros impostos de receita constitucionalmente afetada para certos fins importantes,
os quais o legislador maior valorou e quis assegurar recursos financeiros prprios. So
tributos muito parecidos com os impostos, j que cobrados sem que o ente se vincule, se
obrigue a fornecer uma contraprestao especfica ao sujeito passivo da obrigao
tributria, inexistindo o carter comutativo, sinalagmtico na relao entre o Estado e o
contribuinte. No obstante, a diferena elementar que porquanto nos impostos a receita
arrecadada no sofre pr-determinao constitucional de como deve ser usada, para que
fim deve ir, nas contribuies exatamente isso que ocorrer, ficando toda a receita
percebida j afetada pela Constituio para um determinado uso especfico, no havendo
liberdade distributiva para o governo, que, na teoria, no tem ingerncia sobre a receita.
O primeiro passo importante se perceber que existem quatro fins especiais que
foram escolhidos pelo constituinte para que se destinassem recursos para lhes custear. Por
isso que existiro quatro modalidades de contribuies especiais, uma para cada finalidade
escolhida pelo constituinte.
As quatro espcies de contribuies especiais so: a) contribuies sociais; b)

contribuies de interveno no domnio econmico (CIDE); contribuies profissionais
ou corporativas; contribuies de iluminao pblica (CIP). As trs primeiras foram
projetadas pelo constituinte originrio, existindo desde 1988 no texto fundador,
consagradas no art.149. A ltima, a famigerada CIP, foi includa na Constituio por obra

da imoral emenda constitucional 39/02, que criou o art. 149-A e ali autorizou os
Municpios e o Distrito Federal a institurem a referida contribuio. Logo, no conjunto
desses dois artigos citados, 149 e 149-A que encontramos a fixao da competncia para
instituio das quatro espcies de contribuies citadas.
3.1. Contribuies Sociais
As contribuies sociais desempenham nobilssimo papel no ordenamento, qual

seja, o de captar recursos com os quais se custeiam as polticas pblicas voltadas a efetivar
o Estado Social, caminho com o qual o governo age em prol da efetividade dos direitos
sociais. Ditas contribuies aparecem como primaz fonte de custeio de to sensvel
segmento das polticas pblicas e da sociedade, financiando a executoriedade de uma srie
de aes estatais que pulsam no sentido de concretizar este importante segmento dos
direitos fundamentais.
Como costumo dizer na sala de aula quando do momento da ctedra, devemos

analisar a Constituio na sua unidade e visualizar a o dilogo que se estabelece entre o
artigo 6, Ttulo II, como todo o Ttulo VIII e ainda com o art.149, dentro do Ttulo VI.
Quando o art.6 elenca o rol de direitos sociais gerais, ele pr-anuncia o monumento que
erguer-se- mais adiante, a partir do art.193, compreendido como Ordem Social
Constitucional, ganhando o status de um Ttulo prprio, o oitavo do texto fundador. E,
dentro dele, se anunciam os vetores das polticas e aes pblicas, bem como os deveres da
sociedade com os quais se pretende implementar a efetividade daqueles direitos pr
narrados no segundo ttulo. Esse dilogo entre o art.6 e o Ttulo VII inseparvel e se
completa quando o constituinte, no meio desse caminho, dentro do sistema tributrio
nacional, no Ttulo VI, autoriza a Unio a criar as contribuies sociais (art.149), fazendo
delas a principal via de busca dos recursos com os quais se custear toda a operabilidade
daquela estrutura, qual seja, a do Estado Social. Esse dilogo de trs momentos estampa a
certeza de que o Constituinte foi inteligente e organizado para apresentar direitos, expor a
plataforma de aes com as quais buscar-se- a efetividade dos mesmo, fornecendo ainda
um meio especifico de financiamento de toda essa atividade.
As contribuies sociais podem ser subdivididas em dois grupos, a saber: a)

contribuies sociais de seguridade social (CSSS) e; b) contribuies sociais gerais (CSG).

O critrio para categoriz-las ora em um grupo ora em outro simples, bastando identificar
para qual fim especfico dentro do Estado Social os recursos captados sero destinados.
que a idia de Estado Social muito ampla, podendo ser feita uma diviso de duas bases,
um ncleo elementar e os demais pontos. O ncleo central do Estado Social edificado por
trs dos direitos sociais narrados no art.6 da Constituio, quais sejam, a sade, a
previdncia social e a assistncia social. A juno desses trs direitos d a noo do que se
entende por SEGURIDADE SOCIAL, verdadeiro pilar nuclear das aes sociais do nosso
estado de direito. Logo, quando a contribuio social tiver por objetivo captar recursos
para custear esses trs fins, ser classificada como uma contribuio social de seguridade
social. Todas as vezes que, entretanto, uma contribuio social se destinar a buscar valores
que devam ser utilizados nas demais polticas pblicas que no forem direcionadas para a
sade, previdncia ou assistncia, mas que estejam envolvidas dentro do Estado Social, ou
seja, focando os demais direitos sociais, falaremos das contribuies sociais gerais. A nvel
de exemplificao, deste ltimo caso, temos uma contribuio social que cobrada no
Brasil com base no art.212,5 da CRFB/88, e que se destina a custear a poltica
educacional no pas. Trata-se da famosa contribuio social do salrio educao. Esse
tributo inegavelmente uma contribuio social, j que tem sua receita afetada ao custeio
do fornecimento de educao no pas, ou seja, um dos mais importantes direitos sociais
narrados no art.6 e disciplinado no Titula VII da Carta. Apesar, por no destinar recursos
para sade, previdncia social ou assistncia social, no pode ser classificada como uma
contribuio social de seguridade social, motivo pela qual fica enquadrada como uma
contribuio social geral.
Quanto s contribuies que financiam a seguridade social, comum utilizarmos a

sigla COFINS, exatamente por delinear, com suas iniciais, o fim que ditas contribuies
devem alcanar no ordenamento. Tais espcies tributrias aparecem disciplinadas no
art.195, terceiro artigo da Ordem Social Constitucional e que atua como pilar da
Seguridade Social no texto maior. No caput do referido dispositivo, o constituinte afirma
que a seguridade social ser custeada com destinao do dinheiro dos impostos, que dever
vir dos oramentos dos entes federativos, bem como por toda a sociedade mediante o
pagamento de algumas contribuies. Ou seja, importante perceber que conforme se
depreende do caput do art.195, as contribuies sociais no so a exclusiva fonte de custeio
da seguridade social, sendo verdadeiro complemento, no obstante seu papel fundamental
nessa misso de financiar tais atividades. E, aps deixar clara essa mensagem, o
constituinte anuncia nos quatro incisos que se seguem quais sero as referidas
contribuies, elencando as pessoas que suportaro este encargo.Da que fala dos
empregadores (195,I), empregados (195,II), das casas de prognsticos (195,III) e dos
importadores (195,IV).
Em regra, a seguridade social bancada por esse quarteto delineado nos incisos do
art.195. Essas so as pessoas da sociedade escolhidas pelo constituinte para dividirem o
fardo de sustentarem a seguridade mediante o pagamento de contribuies. Da ser comum
dizermos que existem quatro contribuies de seguridade social ordinrias, ou
ordinariamente autorizadas, a COFINS empregador, COFINS empregado, COFINS casa de
prognstico e por fim a COFINS importao. E realmente assim o . Apesar, vale destacar
que caso seja necessrio instituir outras fontes de custeio para a seguridade social alm
destas contribuies ordinariamente autorizadas, possvel faz-lo, j que o prprio
constituinte reconheceu a possibilidade de tal excepcional medida, incluindo o pargrafo
quarto no art.195 e autorizando a Unio a criar contribuies residuais para a seguridade
social, alargando a chamada competncia residual tributria prevista no art.154,I, com a
qual fica a Unio autorizada a criar outros impostos alm dos j previstos na Constituio.
Portanto, na leitura combinada do art.195, I a IV e seu 4 pode se concluir que as

contribuies sociais de seguridade social podem ser divididas entre as ordinrias, que so
as que j esto previstas e especificadas na Carta, citadas nos incisos I a IV do artigo 195,
bem como as residuais, que podem ser inventadas, conforme resta permitido no pargrafo
quarto do mesmo artigo.
3.2. Contribuies Profissionais ou Corporativas.
As chamadas contribuies profissionais ou corporativas so aquelas que o art.149

da Carta prev com a finalidade de captarem os recursos financeiros destinados a custear a
manuteno e o regular funcionamento das Entidades de Classes, as quais viabilizam o
controle o exerccio das profisses liberais e categorias econmicas especializadas. o
exemplo da contribuio que um mdico paga para o Conselho de Medicina, ou um
Engenheiro para o CREA, etc.

A inteno do constituinte com essa espcie de tributo a de permitir que tais

entidades, face a sua destacada importncia dentro do contexto jurdico-poltico-social,
possam ter recursos prprios para se sustentarem independente de repasse de verba do
governo federal, para que assim, tendo verdadeira autonomia oramentria, possam guiar
suas atividades sem se sujeitarem a uma ingerncia de terceiros, dos quais eventualmente
seriam dependentes nos casos de serem por eles mantidas e financiadas. Nesse propsito, a
autonomia de receitas fundamental para assegurar a autonomia de gesto e de execuo
da atividade fim.
Importante perceber que a contribuio profissional a que o constituinte se refere no

Sistema Tributrio Nacional a contribuio que se cobra do profissional para destinar
recursos a sua entidade profissional, entidade que oficial e institucionalmente representa a
profisso. No est o constituinte, por lgico, se referindo a toda e qualquer entidade criada
para atuar nos interesses da classe. Portanto, em nenhum momento inteno do
constituinte se referir a entidades sindicais, a grupos corporativos que defendem
prerrogativas dos trabalhadores, a associaes de fins de pesquisa, enfim, a nenhuma
entidade de direito privado que exista e por ventura tambm atue ligada manuteno dos
direitos dos profissionais. No. Exclusivamente o legislador pai est falando da entidade
profissional que viabiliza o exerccio da profisso, que tem o poder de conceder e revogar a
licena de atuao do profissional, que tem o poder de polcia e pode sancionar o exerccio
indevido da profisso, como por exemplo a OAB no que diz respeito aos advogados, o
Conselho Nacional de Medicina para os mdicos e assim por diante.
No h que confundir a atuao e a finalidade de uma entidade de classe com um

sindicato que defende os interesses dos trabalhadores das classe. O sindicado milita na
proposta de viabilizar a proteo aos direitos trabalhistas da categoria, a brigar por melhor
efetividade e por reparao de danos ao crdito do trabalhador. Est ligado totalmente ao
direito do trabalho e age de forma parcial e com o foco unilateral no trabalhador. A
entidade de classe no. O Objeto de atuao da entidade de classe transcende e muito a
esse patamar de atuao, e, muitas vezes, nem com ele se mistura. O Conselho de
Medicina se preocupa com a medicina e no apenas com os direitos dos mdicos enquanto
prestadores de servios. A preocupao extrapola esse patamar e alcana um cunho de

interesse da sociedade como um todo e do prprio Estado, havendo atuao focada na

qualificao da poltica de sade, privada ou pblica, individual ou coletiva, acompanhada
de um controle sobre os preceitos de tica e moral que norteiam a execuo da carreira, de
uma fiscalizao sobre a postura e as condutas exercidas pelos profissionais licenciados,
etc. Ainda a ttulo de exemplo, pode-se falar o mesmo quanto a OAB. O papel da OAB
nem de longe se confunde com o papel do Sindicato de Advogados. A OAB atua em
patamar institucional, zelando pela advocacia, zelando pela busca de uma qualificao e
no restrio do acesso justia pela sociedade, com a efetividade da prestao
jurisdicional do Estado, dentre outras tantas atribuies finalsticas. No esse o objeto de
atuao do sindicato de advogados, por mais nobre que sejam as virtudes propiciadas por
sua atuao quando bem feita e dentro dos limites ticos. Mas nem de longe se confunde
com a OAB. A Ordem desenvolve um exame avaliativo para conceder ou no o acesso
carteira, licena de atuao para o advogado; a Ordem tem um Conselho que julga
condutas dos profissionais atuantes e pode aplicar sanes como at mesmo a excluso do
profissional da categoria, perdendo ele o direito de exercer a profisso; a Ordem tem um
Conselho Federal que pode, no interesse da sociedade promover o ajuizamento de ADIN,
provocando a instaurao de controle concentrado de constitucionalidade das leis; e tantas
outras reas de atuao que em momento algum so alcanadas pelo objeto exercido por
um sindicato representativo. Clara a diferena entre os dois segmentos institucionais.
Portanto, repetimos, o art.149 da Constituio no est autorizando cobrana de tributo por
parte dos sindicatos e demais entidades privadas representativas da profisses e categorias
econmicas especializadas, ainda que nada obste que essas se mantenham atravs de
contribuies de natureza contratual, associativa, sempre de natureza no tributria. A
contribuio profissional a que se refere o art.149 aquela que se cobra do profissional
para custear a manuteno da sua entidade de classe.
OBS: POLMICA A Contribuio paga pelos advogados OAB tem natureza

tributria?
A se seguir uma coerncia dentro do procedimento hermenutico constitucional,

por lgico que haveria de se entender que a contribuio da OAB mais uma das muitas
contribuies profissionais de natureza tributria a que se refere o art.149 da CRFB/88, o
qual, inclusive, no faz qualquer distino (e nem haveria fundamento para fazer) entre

uma ou outra classe de profissionais. O dispositivo generaliza e no exclui da natureza

tributria qualquer que seja a contribuio profissional. Nessa linha de raciocnio, inclusa
fica a contribuio da OAB. Essa , frise-se, a opinio pessoal do autor que nessas linhas
expe seu pensar.
No obstante, o STJ vem declarando a natureza no tributria da Contribuio da

OAB. No se trata, observe-se, das contribuies profissionais, mas sim e apenas das
contribuies profissionais pagas para a OAB e pelos advogados. Foi uma deciso setorial,
especfica, dotada de questionvel cunho poltico. Especificamente para atender aos
interesses da OAB. Rogo especial ateno queles que buscam nessa obra uma fonte de
estudos para concursos pblicos que percebam que a deciso do STJ exclusivamente
voltada para a Contribuio da OAB, mantendo-se intocvel a certeza do entendimento que
as demais contribuies tm natureza tributria.
O fato de se atribuir natureza tributria a tais contribuies (profissionais) implica

em vincul-las ao regime tributrio, e, assim sendo, a suas limitaes, muitas das quais as
entidades profissionais no gostariam de ficar sujeitas. o grande exemplo dos princpios
tributrios de segurana jurdica, como o caso da legalidade e da anterioridade, que
limitam bastante a liberdade de manuseio da cobrana.
Quando se fala na legalidade, prevista no art.150,I para os tributos em geral,

determinado fica que apenas por via de lei pode ser feita uma majorao do tributo. No
resta assim outro caminho que no seja a via parlamentar para se alterar o valor da
prestao tributria. E, mais ainda, quando se consegue essa majorao por via de lei, o
princpio da anterioridade veda que essa nova tributao gravosa possa ser aplicada no
prprio ano em que ela gerada, s havendo permisso de incidncia sobre as condutas a
serem realizadas no exerccio financeiro seguinte, respeitado ainda um lapso temporal
mnimo de noventa dias a contar da publicao da lei. Logo, de se perceber o quanto que as
entidades profissionais poderiam ter, realmente, um suposto interesse em se libertar de
tal vinculao, podendo ento modificar os valores das prestaes a serem cobradas dos
profissionais sem ficarem sujeitas dependncia de uma interveno legal. Ou seja, em
outras palavras, h TOTAL interesse em ter a liberdade e ingerncia de controlar os preos

das anuidades, podendo modific-las por ato normativo interno, sem passar pelo crivo do
legislador. A se entender que a natureza da contribuio tributria, impossvel fica o
exerccio de tal conduta. Negando-se a natureza tributria, viabiliza-se o direito pretendido
pelas entidades profissionais. Especialmente a OAB.
Nesse propsito, ao longo dessa primeira dcada do novo sculo, edificou-se

jurisprudncia robusta no STJ reconhecendo-se a natureza no tributria da contribuio
paga anualmente pelos advogados OAB, face natureza diferenciada da citada
Instituio, sempre entendida como uma pessoa jurdica sui generis, e, desde ento, no se
vem aplicando o regime tributrio a essas relaes jurdicas.
Por assim ser, de se perceber que alguns efeitos importantes se destacam, alm das
vantagens polticas j, supra narradas. Por exemplo, no que tange forma de cobrana em
caso de inadimplemento. No poder a OAB se valer do rito especial proposto pela Lei de
Execuo Fiscal (L.6830/80), j que o mesmo destinado exclusivamente para a cobrana
de dvidas tributrias (no o caso) ou de dvidas no tributrias da fazenda pblica
(tambm no o caso, j que a OAB, instituio autnoma e de organizao privada, no
se enquadra no conceito de fazenda pblica). Para cobrar dos advogados o adimplemento,
caro queira valer-se da via judicial, dever a OAB manusear a ordinria e natural ao de
cobrana, ajuizada em Vara Cvel.
Outro importante efeito decorrente desse entendimento adotado pelo STJ que a
prescrio da pretenso de cobrar esses inadimplementos deixa de ser a prevista no CTN,
passando a ser a do Cdigo Civil, havendo, portanto, duplicao do prazo, j que o
diploma maior tributrio lhe estipula em cinco anos (art.174) porquanto o codexI privado
determina a regra em dez anos (art.205).
Importante ainda frisar que a negao de natureza tributria para as contribuies

profissionais pagas pelos advogados OAB no atinge as demais categorias profissionais
ou econmicas. Ou seja, o entendimento setorial e especificamente aplicado ao caso da
OAB. Apenas para ela. Preserva-se a natureza tributria das demais contribuies
profissionais, como a cobrada dos mdicos, contadores, engenheiros, etc. Curiosamente (e
espantosamente...) apenas a contribuio dos advogados foi entendida como no tributria,

restando reconhecido que o art.149 da Constituio, quando fala em contribuies

profissionais se refere a todas as demais entidades profissionais, deixando de lado apenas
aquela que diferente das demais.
OBS 2: POLMICA A Contribuio Sindical 1 dia ano tem natureza tributria? E a

Contribuio Confederativa do art.8, IV da CRFB/88? Sindicatos x Entidades
Profissionais.
Os sindicatos de trabalhadores no podem jamais ser confundidos com as entidades

de classes. No h que se misturar, por exemplo, a OAB com o sindicato dos advogados.
Cada um tem sua funo, seu papel, suas fontes de custeio.
A entidade de classe se afeioa como a grande instituio dentro do ncleo

profissional, responsvel por licenciar o profissional a exercer sua profisso outorgando-
lhe o direito de atuar como membro da classe. Posta-se municiada pelo mnus de controlar
e fiscalizar a qualidade e a tica no exerccio da atividade, preservando assim a integridade
e a credibilidade da categoria. dotada de poder de polcia a ser exercido sobre os
integrantes do grupo, tem a prerrogativa de sancionar o profissional que desrespeite o
estatuto normativo prprio do sua profisso, podendo at mesmo laborar no intento de
cancelar a licena do profissional e excluir sua liberdade de atuao em casos de faltas
graves. Tem, em regra, um Conselho de tica que impe o dever de respeito a certos
dogmas com os quais se prestigia a moral e os bons costumes, mantendo-se ento em
exerccio contnuo de fiscalizao e julgamento de certas posturas indevidas dos
profissionais que comprometem a estabilidade da classe, sua imagem e respeito pela
sociedade. , verdadeiramente, o pilar de sustentao da uma categoria profissional.
J o sindicato surge pela articulao livre de alguns dos profissionais do grupo, que
unidos pelo propsito de exercer os seus sociais direitos de trabalhadores aderem ao
movimento sindical, garantia nobre conquistada ao longo do tempo e de livre exerccio. O
sindicato instituio eminentemente privada, de existncia facultativa, que nem de longe
se confunde com a entidade profissional maior e nem com suas atribuies. No tem poder
de polcia, no tem prerrogativa de julgar o profissional por eventuais infraes, no tem o
poder de excluir o membro da classe cassando-lhe a licena, no exerce controle
hierrquico disciplinar sobre os membros da categoria, e, registre-se, nem esse o

propsito de atuao de uma entidade sindical. O sindicato atua no escopo de viabilizar a

defesa dos direitos trabalhistas do grupo de trabalhadores. Edifica-se sob o propsito de se
oportunizar a cada um dos membros do grupo uma atuao laboral mais robusta e
consistente, mais organizada e poderosa, quando da defesa dos interesses e direitos de
natureza trabalhista que o participante da categoria adquire. Em regra, atua para esse fim.
A Constituio da Repblica, ao falar das contribuies profissionais no art.149,

dentro do Sistema Tributrio Nacional, por certo no estava se referindo aos sindicatos de
trabalhadores, mas sim s entidades de classes. Os sindicatos possuem suas prprias fontes
de custeio, as quais no se confundem com a tributria contribuio paga
compulsoriamente pelo profissional em favor da sua entidade. Em regra, os sindicatos
vivem do pagamento feito pelo profissional sindicalizado da contribuio instituda pelo
prprio grupo mediante aprovao em assemblia, a chamada contribuio confederativa,
de natureza contratual, associativa, prevista no art.8,IV da Carta Magna e cobrvel apenas
de quem sindicalizado. Essa contribuio confederativa decorre da vontade dos prprios
membros do sindicato, e somente pode ser exigida de quem faz parte do grupo. No se
pode exigir daquele profissional que, no obstante seja membro da classe e at possa se
beneficiar direta ou indiretamente de certas conquistas propiciadas categoria pelo
movimento sindical, no seja vinculado ao sindicato. A adeso ao movimento sindical
opcional, no sendo dever e sim mero direito disponvel para qualquer cidado. Logo,
aquele que no se associa no pode ser obrigado a pagar uma contribuio deliberada pelo
grupo associado para manter a entidade para a qual no se filiou, da qual no depende para
atuar como profissional e de quem eventualmente pode discordar frontalmente das
polticas e aes desenvolvidas. Nesse propsito que o Supremo Tribunal Federal STF
reconheceu a natureza no tributria da contribuio confederativa, atribuindo-lhe carter
contratual e determinando que a mesma no pode ser cobrada do profissional que no
sindicalizado. Vale a leitura da Smula 666 da colenda corte.
Diferente entretanto a questo que atinge a chamada Contribuio Sindical um dia

ano, prestao exigida de todos os profissionais que trabalham em regime estabilizado e
duradouro de emprego, sendo-lhes imposto que paguem o valor correspondente a um dia
do seu ano de trabalho, cumprindo obrigao criada e regulada por lei e gerando uma
arrecadao que distribuda dentro da organizao sindical, alimentando os prprios

sindicatos. Ou seja, deve ser analisada a remunerao que o profissional recebe ao longo
do ano, calculado ento quanto vale, em mdia, um dia de trabalho ao longo do ano e,
assim, ser descontado, uma vez por ano, esse valor, o qual ser repassado para as
entidades sindicais.
Essa referida contribuio vem sendo adjetivada como tributo. A doutrina se divide
em aceitar tal categorizao, face ao carter privado dos sindicatos. As entidades sindicais
so pessoas de direito privado, e reconhecer a natureza tributria de sua arrecadao
afrontar a histria do prprio instituto do tributo, eternamente uma prestao paga ao
Estado e jamais a um particular. Tal antagonismo causa espanto e realmente justifica a
inaceitabilidade da categorizao de tal contribuio como um legtimo tributo. Entretanto,
apesar da coerente e justificada crtica, vem se aceitando tal entendimento, e, para que se
compreenda a razo de tal afirmativa, necessrio mergulhar na histria do movimento
sindical e conhecer o antecessor dessa cobrana, o chamado imposto sindical, cobrado em
uma poca em que os sindicatos ainda eram considerados braos do Estado, carregando
uma forte influncia do direito pblico, sendo sustentados pela arrecadao advinda de um
imposto, previsto em lei e dotado de compulsoriedade.
O velho imposto sindical, tratado nos arts. 578 ao 591 da CLT (merecendo
especfico destaque o art.580, I do mesmo diploma), passou a ser chamado de contribuio
sindical aps a publicao do CTN, em 1966, que teve no seu art.217 a ressalva feita no
inciso primeiro, informando que o tributo no ficava apenas mantido, mas passava a
receber a nova nomenclatura, o que, inclusive, frise-se, era tcnico e adequado, j que
como a receita arrecadada era afetada para as entidades sindicais, a caracterstica marcante
era a caracterstica de uma contribuio especial e no a de um imposto, j que esses
ltimos se revelam pelo perfil da desafetao da receita. Coerente ento a adequao na
nomenclatura e identificao da espcie tributria, passando portanto o velho imposto
sindical a se chamar de contribuio sindical. Transcrevo o art.217,I do CTN para a sua
leitura:

Art. 217. As disposies desta Lei, notadamente as dos

arts 17, 74, 2 e 77, pargrafo nico, bem como a do
art. 54 da Lei 5.025, de 10 de junho de 1966, no
excluem a incidncia e a exigibilidade:
I - da "contribuio sindical", denominao que passa a

ter o imposto sindical de que tratam os arts 578 e
seguintes, da Consolidao das Leis do Trabalho, sem
prejuzo do disposto no art. 16 da Lei 4.589, de 11 de
dezembro de 1964;
O fato de ter previso legal, de no ser criado em autonomia de vontade pelos

particulares, devendo ser cobrada compulsoriamente e em especial fundamento de ter sido
reconhecida como um imposto anteriormente, que essa contribuio sindical um dia ano
cobrada dos profissionais vem sendo aceita como um tributo, por maior que possa ser a
anomalia de se reconhecer um tributo que gera arrecadao em prol de instituies de
direito privado.
3.3. Contribuies de Interveno no Domnio Econmico (CIDEs).
As famosas CIDEs se propem a atuar como ferramentas captadoras de recursos

financeiros destinados a custear a importante e contnua atividade do governo federal de
interveno no domnio econmico. O papel a que se destinam dentro do sistema tributrio
o de prover o oramento da Unio com recursos que sejam destinados a assegurar a
viabilidade da atividade interventiva, direta ou indireta, desenvolvida pelo governo central
dentro dos pilares da ordem econmica.
tributo de competncia exclusiva da Unio, pode ser crivel por lei ordinria (ou
por medida provisria em casos de relevncia e urgncia), e, como toda contribuio
especial, tem receita afetada pela Constituio, devendo ser destinada exclusivamente ao
custeio do fim especial a que determina o constituinte, no caso, a realizao de uma
atividade estatal interventiva no domnio econmico.

De todas as contribuies especiais a que difere por um aspecto singular, qual

seja, o da indeterminao de seu fim, j que, o conceito de interveno no domnio
econmico altamente flexvel, podendo ser manipulado com ampla discricionariedade no
caso concreto. Ao contrrio das contribuies de seguridade social ou das contribuies
para as entidades profissionais, ou ainda da prpria contribuio de iluminao pblica, a
CIDE tem em seu fim uma atividade que pode se caracterizar por diversas maneiras, em
diversos mbitos de prospeco, j que extremamente lato o conceito de interveno no
domnio econmico.
A danosa consequncia de tal flexibilidade que o governo federal pode manusear

esse conceito de modo poltico, determinando que se entenda por interveno no domnio
econmico qualquer tipo de conduta ou situao, o que legitima a criao do tributo. Nesse
vis, o poder pblico tem ampla discricionariedade para exercer a prerrogativa de
instituio do tributo, gerando uma nova fonte de receita e aumentando a carga tributria,
impondo sociedade o pagamento de uma nova exigncia fiscal e gerando receita para o
fim que o governo julga adequado, alegando simplesmente que esse fim se enquadra como
uma interveno no domnio econmico. E o grave problema que o uso de tal prtica tem
se revelado reiterado, cada vez mais frequente, passando a CIDE a ser um tributo cada vez
mais presente no dia a dia dos contribuintes, fomentando aumentos contnuos de carga
tributria, e, o mais triste, gerando uma receita para custear despesas bsicas do dia a dia
da administrao, as quais deveriam ser pagas pelo que se arrecada com os impostos, j
que nem de longe denotam uma verdadeira interveno no domnio econmico.
Exemplo notrio, dentro de tantos outros, o da famosa CIDE dos Combustveis,

autorizada pela EC 33/01, que incluiu o pargrafo quarto no art.177 da Constituio e
criada pela Lei 10.336/01. Essa CIDE foi criada para custear aes estatais ligadas a
poltica de preservao ambiental, com desenvolvimento de novos projetos neste habitat,
especialmente focados na explorao do petrleo e gs, bem como ainda, para custear
aes na poltica de transportes e em especial de transportes de combustveis. Ou seja,
projetou-se uma CIDE para alavancar recursos financeiros destinados a custear atividades
bsicas e obrigatrias da administrao, as quais sempre foram e sempre deveriam ser
custeadas pelos recursos arrecadados com o pagamento dos impostos pela populao. A

questo que quando a CIDE criada e passa a gerar recursos para esses bsicos
segmentos, o dinheiro arrecadado com os impostos no mais precisa ser aplicado nesses
mesmos fins, podendo ser utilizados para outras finalidades...quando a CIDE criada no
se diminui a cobrana de um imposto, no se reduz carga tributria..se continua a cobrar
cada um dos impostos, e passa-se, tambm, a se cobrar o novo tributo, a CIDE; nesse
compasso, o dinheiro da CIDE destinado a cobrir aquele fim que os impostos sempre
bancaram, e o dinheiro que entrava (e continua entrando) com os impostos fica livre para
ser usado em qualquer outra finalidade, ocorrendo verdadeiro aumento de carga tributria
sobre os cidados.
Quando se institui uma CIDE, o legislador sempre escolhe como fato gerador uma
conduta altamente rentvel pra ser tributada, praticada por muita gente, que se repete o
tempo inteiro e que termina virando um mina arrecadatria. No exemplo da acima cita
CIDE dos combustveis, o apelido de CIDE dos combustveis vem exatamente em razo
de que o fato gerador da obrigao de pag-la a comercializao de combustveis,
produzido internamente no pas ou importados. Ou seja, quando algum comercializa o
combustvel, paga x % de adicional sobre o preo, a ttulo de CIDE, gerando uma receita
que se destina a custear a interveno no domnio econmico, a qual nesse caso, como j
informado, significa o custeio de aes ligadas a meio ambiente, transportes e transporte de
combustveis.
Quanto a essa CIDE dos Combustveis especificamente, vale frisar que ela muito
explorada nos concursos pblicos, por ter algumas caractersticas especiais marcantes.
Primeiro que a nica CIDE a que a Constituio se refere expressamente, face ao
tratamento especifico que recebeu no art.177,4, pargrafo este includo pela EC 33/01.
a nica que tem a modulao do conceito de interveno no domnio econmico definida
no prprio texto maior. Segundo, porque apresenta no seu manuseio uma quebra, ainda que
parcial, do princpio da legalidade e da anterioridade. Quanto ao primeiro, o constituinte
emendador autorizou que possa o Poder Executivo reduzir as alquotas por simples ato
executivo, mediante um decreto por exemplo; com base no princpio da legalidade, s
poderia o fazer por via de lei, mxime o disposto no art.97 do CTN. Do mesmo modo, se
precisar restabelecer a alquota supervenientemente, para o patamar que se encontrava
antes da reduo, tambm poder fazer por decreto, no sendo necessria a lei para tal

readequao de tributao. Ou seja, h uma parcial quebra de legalidade, pois pode o

Executivo reduzir e restabelecer as alquotas do tributo sem precisar passar pelo
parlamento. Rogo especial ateno aqui para frisar que a quebra de legalidade apenas em
parte, ainda que j seja significativa, visto que por decreto possvel apenas reduzir e
restabelecer as alquotas, o que no se confunde com majorao. Ou seja, se a alquota
estiver em 10% fixada pela lei, o decreto pode apenas reduzir at 0% (zero) e depois
meramente restabelecer at os mesmos 10% que se encontrava antes do ato de reduo.
Para majorar a alquota para 11%, somente em virtude de lei. A finalidade de tal quebra
parcial da reserva de lei se deu em razo de eventualmente ser necessrio, em momentos de
crise, precisar segurar o preo dos combustveis, para no prejudicar a economia do pas, e,
assim sendo, pode o Presidente atravs de um rpido decreto, da noite pro dia, promover a
clere desonerao do preo, reduzindo o tributo; equilibrada a situao e sanada a crise,
ele usa o mesmo artefato rpido e restabelece a alquota. No momento ento em que fizer o
restabelecimento da alquota, bastar, quanto ao princpio na anterioridade, respeitar a
clusula temporal do mnimo nonagesimal, prevista no art.15,III, c, no sendo necessrio,
entretanto, o respeito ao comando temporal limitador do exerccio financeiro seguinte,
previsto na alnea b do referido art.150,III, j que foi feita expressa exceo a sua
aplicao. Ou seja, pode o Executivo, quanto a esta CIDE incidente sobre comercializao
de combustveis, reduzir e restabelecer as alquotas por decreto, reaplicando a alquota
restabelecida noventa dias aps o ato de restabelecimento, ainda que no prprio ano, no
precisando esperar a virada do ano para poder aplic-la. Tanto a quebra de legalidade como
de anterioridade tributrias esto previstas no art.177,4,I, b. Transcrevo o referido
pargrafo quarto do art.177:
4 A lei que instituir contribuio de interveno no

domnio econmico relativa s atividades de
importao ou comercializao de petrleo e seus
derivados, gs natural e seus derivados e lcool
combustvel dever atender aos seguintes requisitos:
I - a alquota da contribuio poder ser:

a) diferenciada por produto ou uso;
b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo,

no se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b;
II - os recursos arrecadados sero destinados:
a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de

lcool combustvel, gs natural e seus derivados e
derivados de petrleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais

relacionados com a indstria do petrleo e do gs;
c) ao financiamento de programas de infraestrutura de

transportes.
Por fim, ainda quanto a CIDE dos combustveis, vale frisar que aps as Emendas
Constitucionais 42/03 e 44/04, a mesma passou a ser alvo de imposio constitucional de
repartio de receitas tributrias, ou seja, a receita arrecadada passou a ser dividia com os
demais entes da federao. A unio atualmente fica apenas com 71% da receita total
arrecadada, devendo repassar 29% para os Estados e o Distrito Federal. Cada Estado, da
parte que recebe, fica obrigado a repassar 25% (um quarto) aos seus municpios. Desta
forma, o tributo, que se mantm na competncia da Unio, a qual a nica inclusive a
legislar sobre o mesmo, passa a gerar arrecadao em favor de todos os entes da
Federao. Transcrevo parte do art.159 da CRFB/88, aonde consta a previso do repasse
dessa parcela do produto da arrecadao da referida CIDE, feito pela Unio, em favor dos
Estados e Distrito Federal, e, depois, dos Estados aos Municpios:
Art. 159. A Unio entregar:
(...)

III - do produto da arrecadao da contribuio de

interveno no domnio econmico prevista no art. 177,
4, 29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o

Distrito Federal, distribudos na forma da lei, observada
a destinao a que se refere o inciso II, c, do referido
pargrafo
(...)
4 Do montante de recursos de que trata o inciso III

que cabe a cada Estado, vinte e cinco por cento sero
destinados aos seus Municpios, na forma da lei a que
se refere o mencionado inciso.
Ainda sobre as CIDEs e no intento de prestar derradeira informao, alerto o leitor

para o lembrete de que a CIDE dos combustveis, no obstante seja a mais badalada (e
mais importante a nvel de arrecadao para o governo) de todas as CIDEs, ela apenas
uma de muitas CIDEs que existem. Sempre saudvel enfatizar que o governo federal pode
criar quantas CIDEs ache necessrio, infelizmente, o que, diga-se de passagem, faz com
certa freqncia. Basta indicar o fim que se entenda como interveno no domnio
econmico e poder criar uma CIDE para angariar recursos destinados a custear as
despesas direcionadas para esse fim.
OBS: QUAL A NATUREZA DO ADICIONAL DE FRETE PARA RENOVAO

DA MARINHA MERCANTE (AFRMM)?
O STF j pacificou a conhecida polmica, definindo que a natureza jurdica do

Adicional de Frete para Renovao da Marinha Mercante de CIDE. Ou seja, a referida
exao reflete uma contribuio de interveno no domnio econmico cobrada pelo
governo federal. Vale o entendimento esposado no julgamento do RE 177.137/RS, o qual
se mantm rgido e adequado ao perfil que realmente as CIDEs ostentam.

O que o AFRMM? O adicional que se cobra sobre o valor do frete pago em

algumas operaes martimas, lacustres e pluviais, as quais, via de regra culminam em
atividades porturias, e que destinado a custear melhorias no transporte martimo
nacional e na indstria naval ptria. Ou seja, surge como fonte de custeio de polticas
pblicas voltadas para o fortalecimento da marinha brasileira, e, em especial, da
modernizao da frota de embarcaes navais. Acredita-se que aparelhar o pas em melhor
quantidade e qualidade de embarcaes diminui a dependncia do aluguel de navios e
servios estrangeiros, o que, por certo, onera bastante as atividades nacionais de cabotagem
e navegao. O referido tributo foi ento institudo com o propsito de fomentar os
investimentos necessrios em tais fins, o que, se considerou, uma demonstrao de
atividade estatal interventiva no domnio econmico. E se a arrecadao se destina ao
custeio de uma atividade compreendida como tal, a natureza do tributo s pode realmente
ser entendida como a de uma contribuio de interveno no domnio econmico, CIDE.
Quando o tributo foi criado, em 1958, pela Lei 3.381/58, era chamado de Taxa de
Renovao da Marinha Mercante. Foi somente nos finais de 1970, com a expedio do DL
1.142/70 que o tributo passou a ser chamado de Adicional de Frete para Renovao da
Marinha Mercante AFRMM, nomenclatura que no mais foi abandonada, sendo
inclusive utilizada na atual lei que rege a contribuio em comento, qual seja, a Lei
10.893/04. O STF, desde os anos 70, j entendia pela natureza de contribuio especial,
chegava at mesmo a afirmar ser uma contribuio parafiscal e negava a natureza de taxa,
entendendo, corretamente, no se tratar de uma prestao retributiva de um custo
despendido na disponibilizao de um servio pblico especfico e divisvel. Vale a citao
da histrica Smula 553 do STF:
STF, Smula 553
O adicional ao frete para renovao da marinha

mercante (AFRMM) contribuio parafiscal, no
sendo abrangido pela imunidade prevista na letra "d",
iii, do art. 19 da constituio federal.

OBS 2: QUAL A NATUREZA DA CONTRIBUIO DO SEBRAE?
No julgamento do RE 396.266/SC o STF pacificou a controvrsia que envolvia a

legitimidade da cobrana da contribuio destinada a custear a atuao do SEBRAE,
entendendo ser constitucional a previso de cobrana do referido tributo sobre as mdias
empresas, no obstante o SEBRAE desenvolva atividades voltadas apenas para as
microempresas e empresas de pequeno porte. O principal fundamento para que o Tribunal
Mximo tenha entendido pela idoneidade das leis 8.020/90 e 8.154/90 reside no fato de que
a exao em comento seria compreendida como uma Contribuio de Interveno no
Domnio Econmico, no podendo ser enquadrada como uma Contribuio Social Geral,
categorizao normalmente imposta s contribuies do Sistema S. No caso especfico do
SEBRAE a Corte entendeu que o custeio da entidade propicia forte interveno estatal no
domnio econmico. Viabilizar um tributo com tal intento nada mais seria do que
materializar uma interveno estatal. Logo, sendo qualificada a contribuio em tela como
uma CIDE, no seria necessrio respeitar a referibilidade entre o sujeito passivo da
obrigao tributria e a destinao da atividade da entidade custeada. Por esse propsito
poder-se-ia admitir a cobrana sobre os mdios empresrios, mesmo sendo o SEBRAE,
repita-se, destinado a apoiar as MEs e EPPs. Por se tratar de uma CIDE, aonde no
necessria essa vinculao, j que a interveno no domnio econmico termina por
propiciar benesses a toda a coletividade, possvel tributar qualquer pessoa, bastando haver
previso legal. Logo, com base no citado precedente pacificou-se que a Contribuio do
SEBRAE no se enquadra no rol das Contribuies Sociais Gerais do Sistema S e nem
mesmo como uma Contribuio Profissional, mas sim, meramente como mais uma CIDE.
3.4. Contribuies de Iluminao Pblica (CIP).
A ltima espcie de contribuio especial a chamada Contribuio de Iluminao

Pblica- CIP, tributo de origem recente no sistema tributrio vigente. Autorizada pela
Emenda Constitucional 39/02, a qual incluiu no magno texto o art.149-A, a CIP veio se
agregar s trs modalidades de contribuies especiais previstas no texto originrio de
1988, previstas no art.149, e assim passou a ser a quarta espcie de contribuio especial,

postando-se ao lado das Contribuies Sociais, das Contribuies Profissionais e das

Contribuies de Interveno no Domnio Econmico CIDEs.
O criado art.149-A autorizou os Municpios e o Distrito Federal a institurem o

tributo em comento, buscando captao de recursos financeiros destinados a custear o
servio de iluminao pblica. Essa sua nica finalidade. O pargrafo nico, inclusive,
autoriza que a cobrana se faa sobre a fatura de energia eltrica, o que significa, numa
primeira leitura, que pode o Municpio realizar convnios com as concessionrias
fornecedoras de energia eltrica para que estas realizem o ato de cobrana da CIP,
repassando o valor arrecadado ao Municpio. Tal situao traduz mera descentralizao do
procedimento arrecadatrio, com o qual o ente competente delega a um terceiro as
prerrogativas de fiscalizao e cobrana, ficando o delegatrio autorizado a cobrar o tributo
em favor e no interesse do ente competente e devendo lhe repassar o montante recebido.
o que se convencionou chamar de mera delegao de capacidades tributrias de
fiscalizao e arrecadao.
A histria da CIP no nosso ordenamento, entretanto, muito criticada. que a

mesma surgiu para substituir uma velha e conhecida (e inconstitucional!!!) taxa que a
maioria dos municpios brasileiros cobravam, a famosa Taxa de Iluminao Pblica TIP,
a qual jamais poderia ser instituda, e, quando o foi, sempre recebeu a declarao de
inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal nas vezes em que a Corte
Constitucional foi instada a se manifestar sobre a inidoneidade da cobrana da referida
exao.
que o servio de iluminao pblica jamais poderia ser taxado, j que no carrega
uma das caractersticas elementares que um servio pblico deve ter para que possa ser
taxvel, qual seja, a divisibilidade. O servio em tela um servio indivisvel, prestado de
modo universal a todas as pessoas do povo, indistintamente, sem que se possa mensurar
uma divisibilidade da populao em dois grupos identificveis, quais sejam, o daquelas
pessoas em favor de quem se disponibiliza o servio e, um outro, para o qual no se
direciona a prestao do mesmo. O servio de iluminao pblica no comporta tal
caracterizao e por assim ser no pode ser taxado, afinal, os entes somente podem instituir
e cobrar taxas em razo da prestao de servios pblicos especficos e tambm divisveis.

Ocorre que, infelizmente, os municpios brasileiros instituam a referida taxa,

viciada dessa flagrante inconstitucionalidade material, e praticavam os atos de cobrana. A
maioria das pessoas, leigas e sem qualquer formao jurdica, sempre pagava o referido
tributo e nunca se preocuparia em questionar a legitimidade do mesmo. Por se tratar de
tributao municipal, eventuais discusses promovidas por um ou outro contribuinte,
seriam sempre trabalhadas num plano de controle difuso de constitucionalidade, o que
implicaria em declaraes de inconstitucionalidade que, a priori, produziriam efeitos
apenas inter partes, no sendo suficientes para afastarem a aplicao da lei como um todo,
a qual, por ser de origem municipal, tambm no seria atacada pela via de ADIN. E, tal
certeza, fez com que os Municpios realmente se valessem dessa covarde e imoral prxis
tributria, arrecadando durante anos esse patolgico tributo.
Ocorre que com o passar do tempo a questo comeou a ser questionada com mais
veemncia e por um maior volume de contribuintes, sendo o STF provocado a apreciar o
tema com maior repetitividade, e, em cada uma e em todas essas vezes manteve-se rgido
na sua postura (a nica juridicamente correta) de afastar a tributao reconhecendo a
inconstitucionalidade da TIP. E de tanto decidir resolveu sumular a questo, razo pela
qual foi expedido o verbete sumular de nmero 670. Tal entendimento, inclusive, registre-
se, no comporta relativizao. Portanto, rogo especial ateno ao leitor para que no se
confunda a TIP com a CIP, percebendo que nos termos da Smula 670, STF, a TIP
inconstitucional. O servio de iluminao pblica no e passvel de taxao.
E foi exatamente por isso que os municpios articularam a elaborao da

famigerada Emenda 39/02, para criarem uma nova via para repor a arrecadao que
estavam perdendo, mas da qual no queriam abrir mo. Como j relatado, a referida EC
39/02 incluiu na Constituio o citado art.149-A, dispositivo que veio autorizar
expressamente a cobrana do novo tributo, o qual captaria os recursos financeiros
destinados a custear o servio de iluminao pblica, os quais vinham at ento sendo
arrecadados atravs da inconstitucional TIP, e, a partir de agora, seriam angariados
mediante a exigncia da CIP, a nova espcie tributria criada pela EC 39. Data vnia,
no posso me abster de comentar que tal emenda deflagrou absurda e imoral conduta,
deploravelmente chancelada pelo Congresso Nacional, permitindo que a atuao (correta!)
do Judicirio fosse achincalhada, banalizada, e, mediante a simples alterao de nome do

tributo, utilizaram a via de uma emenda constitucional para transformar uma taxa
inconstitucional em uma contribuio, mantendo a arrecadao que no deveria ser feita.
O servio de iluminao pblica deveria ser custeado com os recursos arrecadados pelos
Municpios com os pagamentos de IPTU, ITBI e ISS. Mas, infelizmente, a emenda foi
aprovada, e se assim o , superou o controle preventivo de constitucionalidade na CCJ,
passando a nova norma constitucional a gozar de presuno de validade, at que o STF,
caso opte, resolva afast-la, declarando, eventualmente, a inconstitucionalidade da emenda
constitucional.
Entretanto, alguns anos se passaram e no ano de 2009 o STF optou por convalidar
definitivamente a nova espcie tributria. No apenas pacificou a validade da norma do
art.149-A como, indo alm, aceitou que o tributo pode ter como fato gerador o consumo
privado de energia eltrica, sendo sujeito passivo o titular do imvel dentro do qual ocorre
o consumo de energia, e, ainda, que a intensidade da cobrana pode oscilar na proporo
em que aumente a intensidade do consumo; ou seja, pagar mais quem consome mais
energia eltrica, pagando menos o consumidor que demonstrar menor poder aquisitivo,
usando menos energia eltrica. Nesse propsito, a Corte entendeu que seria mensurvel o
critrio da capacidade contributiva, acreditando que o consumo de energia eltrica um
indicativo de capacidade econmica e, logo, denotador do qualitativo da capacidade
contributiva. E se assim for, quem consumir mais, pagar mais, porquanto quem utilizar
menos energia, sofrer menor onerao fiscal. Frise-se que, nessa linha de decidir, o STF
terminou por vincular CIP um princpio que sempre foi considerado como elementar dos
impostos, que o princpio da capacidade contributiva, e, aps o julgamento em citao, o
mesmo ficou atrelado tambm Contribuio de Iluminao Pblica.
A questo envolvendo a legitimidade da CIP restou ento exaurida, como se disse

acima, no ano de 2009, fim do primeiro semestre, quando a Corte fechou julgamento de
mrito em sede de um recurso extraordinrio com repercusso geral advindo do Tribunal
de Santa Catarina, no qual se decidiu sobre a legitimidade de lei que instituiu a CIP no
municpio de So Jos, interior do Estado. Julgando o RE 573.675/SC com Repercusso
Geral o Tribunal acolheu todo o exposto acima, que restava previsto na lei local, a qual
recebeu chancela de compatibilidade com o Sistema Tributrio Nacional previsto na atual
Constituio.

A concluso que se deve chegar a de que a CIP um tributo constitucional,

admitido no Sistema Tributrio Nacional, substitutivo da velha a inconstitucional TIP,
podendo ser institudo por qualquer municpio e pelo Distrito Federal, sendo passvel de
ser cobrado na fatura de energia eltrica, e ainda, podendo ter como fato gerador da
obrigao de seu pagamento o prprio consumo de energia eltrica, ficando sujeita ao
princpio da capacidade contributiva.
VIII COMPETNCIA TRIBUTRIA
1. Competncia Tributria. Conceito e Noes Gerais.
A expresso competncia tributria delineia a titularidade que certo ente da

federao tem sobre certos tributos. Reflete a autonomia do ente federativo em matria
tributria, exteriorizando o acervo de tributos que se pem sobre a sua propriedade. Ser
competente significa ter titularidade plena sobre alguns tributos, titularidade esta outorgado
pelo constituinte quando da organizao do sistema tributrio nacional.
Quando no exerccio do magistrio, costumo afirmar em minha aulas que a grande

herana que o povo constituinte deixa em favor de seu Estado constitudo, o poder de
tributar. Esse, como estudado no incio desse escrito, a ferramenta que propicia a
captao dos recursos que custeiam toda a atividade fim do Estado de Direito. E avano
ensinando que no prprio ato de constituio desse Estado de Direito constitudo o povo
constituidor teve a nobre virtude de organizar um procedimento distributivo do exerccio
desse poder, fracionando sua executoriedade e legitimando cada um dos quatro entes que
integram a estrutura organizacional poltica e administrativa do Estado Federado a
utilizarem uma parcela desse poder. O constituinte proclama um verdadeiro inventrio
constitucional, convocando os quatro herdeiros necessrios (Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios) e desenvolve a partilha dessa herana chamada poder de tributar,
outorgando a cada um dos co-irmos um quinho desse poder. Dentro deste quinho esto
os tributos que cada ente poder utilizar para buscar os recursos financeiros prprios, com

os quais custearo as despesas decorrentes das aes administrativas aplicadas no exerccio

de suas autogovernabilidades. E, a este quinho resultante do fracionamento constitucional
da executoriedade do poder de tributar o que se pode chamar por competncia tributria,
ou seja, a titularidade plena que cada ente ostenta sobre certos tributos, titularidade esta
fixada pelo constituinte quando da organizao do sistema tributrio nacional, sede do
citado inventrio constitucional realizado.
Prosseguindo na anlise do instituto, de bom grado reconhecer que tal

procedimento constituinte se caracterizou pela tcnica. Na organizao do sistema
tributrio o constituinte teve a zelosa ateno de delimitar quais tributos pertenceriam a
cada um dos quatro entes federativos, desenvolvendo detalhado processo de distribuio,
pautado em critrios amplamente tcnicos, sempre antenados em preservar a viabilidade do
federalismo, bem como, edificados sob uma lgica de adequao entre a necessidade (ou
no) de certo ente da federao precisar usar determinado tributo para que ele alcance sua
finalidade dentro do sistema. Ou seja, a distribuio das competncias feita dentro da
chamada adequao necessidade x finalidade, o que implica em compreender que o
constituinte analisa se necessrio ou no que o ente seja titular daquele especfico tributo,
para que o mesmo alcance sua proposta fim dentro do ordenamento. Nessa linha de pensar,
justificvel a competncia exclusiva da Unio para os emprstimos compulsrios, bem
como a competncia comum a todos os entes para a instituio de taxas e contribuies de
melhoria. No necessrio que todos os entes utilizem os emprstimos compulsrios para
que eles alcancem o fim que deles se espera, qual seja, captar recursos financeiros
destinados ao custeio de situaes emergenciais, como uma guerra externa ou uma
calamidade pblica; para tal intento, basta que a Unio institua esse tributo, legisle,
fiscalize e arrecade; uma lei apenas, uma mquina apenas, no necessrio onerar todo
mundo, bem como no h qualquer discriminao aos demais entes, j que a receita
arrecadada no destinada a ente algum, ficando integralmente afetada ao custeio da
despesa emergencial; tcnico que a competncia seja exclusiva da Unio, no sendo
necessrio que os demais entes utilizem esse tributo para que ele alcance sua finalidade.
Quanto s taxas e contribuies de melhoria, o raciocnio exatamente oposto: os quatro
entes precisam estar aparelhados no direito de manusear tais tributos, j que a finalidade
dos mesmos implementar a justia retributiva, sempre que essa se revelar necessria, com
o plus finalstico de que na contribuio de melhoria ainda se galga a vedao do
enriquecimento sem causa. Em todas as esferas de autonomia (federal, estadual, distrital e

municipal) pode ser necessrio aplicar a lgica da retributividade, da que os quatro entes
precisam ter o comum direito de institurem e arrecadarem os tributos em comento.
Qualquer deles pode exercer o poder de polcia, pode disponibilizar servios pblicos
especficos e divisveis bem como e ainda realizarem obras pblicas propiciadoras de
valorizaes nos imveis privados; por todo o j estudado no tpico das espcies
tributrias, aprendeu-se que sempre que isso ocorre necessrio cobrar a taxa de polcia, a
taxa de servio e a contribuio de melhoria, respectivamente, para corrigir a imperfeio
no uso dos recursos arrecadados com impostos e assim aplicar a justia retributiva. Da ser
tcnico que a competncia para instituir tais tributos seja realmente comum aos quatro
entes federativos.
Logo, dentro dessa evoluo na compreenso do instituto, pode se afirmar que a

competncia tributria o instituto jurdico que aponta a titularidade plena que certo ente
da federao tem sobre certos tributos, titularidade esta estabelecida pelo legislador
constituinte de modo tcnico, aonde se buscou assegurar a cada um dos entes federativos a
quantidade de tributos que se entendeu como justa, necessria e suficiente, focando-se a
viabilidade da auto-governabilidade de cada um, propiciando-se a efetividade do
federalismo e ainda alcanando o salutar resultado de que cada tributo estaria possibilitado
de cumprir o seu papel, pois sempre estaria entregue a cada um dos entes que precisariam
lhe utilizar para que sua finalidade fosse alcanada.
2. Caractersticas da Competncia Tributria
Algumas caractersticas marcam a competncia tributria. Trs delas podem ser

apontadas de modo inconfundvel, sendo saudvel entretanto refletir sobre o que seria a
quarta caracterstica fundamental, residindo aguda controvrsia na determinao da
mesma. Analisemos.
A competncia tributria se caracteriza incontroversamente pela sua limitabilidade,

pela tecnicidade de sua instituio e ainda pela rigidez de sua titularidade. Controvrsia

teima em se manter erguida no que diz respeito a se compreender se o exerccio dessa

competncia obrigatrio ou discricionrio; ou seja, debate-se a respeito de se a quarta
caracterstica da competncia tributria a compulsoriedade do exerccio ou a
facultatividade do exerccio. Avancemos.
2.1. Limitabilidade da Competncia Tributria
A primeira caracterstica a da limitabilidade. Por tal vertente se percebe a sujeio

que os entes sofrem aos limites constitucionais que restringem o mbito de liberdade para
que possam utilizar seus tributos. O constituinte ergue um rol de ferramentas limitadoras,
que so os princpios e as imunidades tributrias, veculos com os quais impe normas
protetivas dos valores estruturais da sociedade (liberdade, justia e solidariedade) e da
clusula federativa, ensinado aos entes federativos os limites dentro dos quais podem agir
exercendo suas competncias tributrias, de sorte a se evitar abusos na tributao, os quais
poderiam sacrificar o federalismo e ainda os direitos fundamentais decorrentes da
liberdade, justia e solidariedade. Atravs dos princpios o constituinte disponibiliza norma
regulatrias do exerccio da competncia; mediante as imunidades ele expe normas
proibitivas do exerccio da competncia. Vale-se dos primeiros para ensinar aos entes
dentro de quais limites se tolera o exerccio da titularidade tributria; os princpios no
impedem o ato de tributao, apenas estabelecem limites regulatrios para que dentro
destes, a tributao se exera; assim com a legalidade, anterioridade, isonomia e todos os
demais. Diferente nas imunidades, que traduzem benefcios fiscais de escala maior no
ordenamento jurdico tributrio, aonde o que se tem um acervo de normas constitucionais
que probem a incidncia de tributos sobre certas situaes, impedindo o exerccio da
competncia. Falar de imunidades se referir a um bloco de normas com as quais a
Constituio qualifica certas hipteses como hipteses de no incidncia de tributos,
imunizando a situao ftica contra incidncia do tributo.
A concluso que se chega a respeito dessa primeira caracterstica da competncia

tributria a de que mesma exercvel dentro de limites impostos pela Constituio,
estabelecidos pelos princpios e imunidades tributrias (meios de limitao), objetivando-

se a proteo aos valores estruturais que delineiam o perfil de sociedade que se tem por
objetivo fundamental construir e ainda o federalismo (fins das limitaes). Sem que haja
qualquer hierarquia entre imunidades e princpios, sempre oportuno enfatizar que os
princpios traduzem normas constitucionais regulatrias da incidncia dos tributos,
porquanto as imunidades exteriorizam normas constitucionais qualificadoras de no
incidncia de tributo, proibindo o exerccio das competncias dos entes e imunizando ceras
situaes de fato contra a tributao.
2.3. Tecnicidade da Instituio da Competncia Tributria
Quando o constituinte distribui os tributos entre os entes federativos, outorgando a

cada um o tributo que lhe pertence, dando a Cesar o que de Cesar, no o faz de modo
aleatrio, aventureiro, especulativo, sem justificativas e boas fundamentaes. No
mesmo. A fixao das competncias feita dentro de um procedimento elevadamente
tcnico, como fruto da concluso de um longo raciocnio preocupado com dois fatores
elementares: primeiro, preocupa-se em preservar o federalismo, garantindo a cada um dos
entes uma quantidade de tributos que seja capaz de prover-lhes com recursos que sejam
suficientes para viabilizar o custeio de todas as despesas elementares decorrentes dos atos
de auto-governabilidade e auto-administrao; em segundo lugar, preocupa-se o
constituinte em promover uma adequao entre a necessidade (ou no) de cada ente utilizar
(ou no) este ou aquele tributo, para que o tributo cumpra seu papel dentro do que se
espera dele no sistema tributrio vigente; ou seja, antes de se outorgar a cada ente um ou
outro tributo, antes de se fixar a competncia como comum a todos os entes ou exclusiva
apenas para um ente, o constituinte reflete se necessrio que todos os entes usem o
tributo ou se no o , para que o tributo alcance sua finalidade.
2.3. Rigidez da Titularidade da Competncia Tributria
Fracionada no Sistema Tributrio Nacional a executoriedade do poder de tributar

dentro da Repblica e assim estabelecido o quinho de cada pessoa federativa, no pode

cada um dos entes em ato de autonomia legislativa pretender modificar as competncias

institudas pelo legislador fundador da ordem jurdica.
Quando o constituinte partilha o poder de tributar e fixa a competncia de cada um,

existe, como visto acima, todo um estudo de viabilidade, uma vocao, uma tcnica
conduzindo a ao constitucional de fixao das competncias. No pode o ente, em lei
ordinria (ou ainda que fosse complementar) prpria pretender revogar a fixao das
competncias feita pelo legislador pai. A vontade proclamada pelo povo em ato de
manifestao de poder constituinte, originrio ou emendador, s pode ser atacada por novo
ato de poder constituinte, e, respeitados todos os limites que se impe a ele quando o
derivado reformador. O que se quer colocar que nenhuma lei, seja federal, estadual,
distrital ou municipal, ser fonte idnea para modificar uma competncia tributria. As
competncias, quando estabelecidas pelo constituinte, no se sujeitam a modificaes
advindas de manifestao autnoma dos entes. Somente por emendas constitucionais que
se poderia alterar uma delas, e, ainda assim, desde que tal modificao no gerasse
tendncias abolicionistas do federalismo.
A concluso que se chega a de que a competncia tributria no pode ser delegada

de um ente a outro, no pode ser abandonada pelo ente (que jamais de despe da
titularidade), no precisa ser aceita (ela imposta unilateralmente ao ente pelo constituinte)
e no pode ser usurpada por outro ente que no seja o dono. Ou seja, a competncia
tributria irrecusvel / irrejeitvel (no se faculta ao ente escolher entre aceitar ou no;
ela imposta pela Constituio), tambm irrenuncivel (no pode ser abandonada),
indelegvel (no pode um ente pretender entregar a sua titularidade sobre certo tributo a
outro ente da federao) e por fim inusurpvel (um ente no pode usar a competncia do
outro). E a soma dessas quatro vertentes (irrecusabilidade, irrenunciabilidade,
indelegabilidade e inusurpabilidade) que edificam a noo da rigidez da titularidade das
competncias tributrias. Da ser correto concluir que as competncias tributrias se
caracterizam pelas titularidades rgidas, imodificveis por ato legislativo
infraconstitucional, somente se sujeitando a alteraes em virtude de emendas e desde que,

quanto a essas, respeitado fique o rol de limites ao condicionado e limitado poder

constituinte derivado reformador.
3. Atributos formadores da Competncia. Faculdades decorrentes da titularidade.

Competncia Tributria x Capacidade Tributria (Indelegabilidade x
Delegabilidade). Capacidade Tributria Ativa.
A Competncia Tributria, compreendida como titularidade plena que certo ente

federativo tem sobre certos tributos, estruturada pela juno de alguns atributos, ou seja,
a resultante de um somatrio de faculdades que esse titular tem em relao ao objeto
dessa titularidade. A essas faculdades inerentes ao domnio tributrio chamamos
capacidades, o que permite concluir que ter competncia tributria ser titular de
algumas capacidades, as quais, juntas, edificam essa noo titularidade plena sobre o
tributo. Ou, ainda, como se estivssemos querendo externar que a competncia tributria
um ttulo patrimonial que fornece a seu dono um rol de prerrogativas, todas elas
utilizveis em relao a certos tributos, objetos desse ttulo de propriedade tributria
chamado competncia.
As quatro principais capacidades tributrias que emanam do domnio fiscal,

traduzindo seus principais atributos formadores, so as capacidades de instituir, legislar,
fiscalizar e arrecadar os tributos. Ou seja, para falarmos que algum possui competncia
tributria, que ostenta titularidade plena sobre certos tributos, vital que reconheamos que
pode essa pessoa exercer a capacidade instituidora, a capacidade legislativa, a capacidade
fiscalizadora e a capacidade arrecadatria sobre certos tributos. Esses so os primordiais
direitos subjetivos inerentes ao domnio tributrio. Quem tem competncia pode criar,
legislar, fiscalizar e arrecadar seus tributos.
Inteligente concluso a que aponta que apenas quatro pessoas no ordenamento

jurdico podem ser reconhecidas como titulares de competncia tributria, j que apenas
pessoas podem legislar, e capacidade legislativa um dos atributos elementares
formadores da competncia tributria. Nesse vis, apenas a Unio Federal, os Estados

Membros, o Distrito Federal e os Municpios so titulares de competncia tributria. No

h mais qualquer outra pessoa no universo jurdico que possua titularidade plena tributria.
Importante frisar, entretanto, no que tange possibilidade de se reconhecer um

sujeito ativo nas relaes tributrias, um credor tributrio, que, no obstante termos apenas
quatro pessoas competentes, existem algumas outras pessoas especiais no ordenamento em
favor das quais o constituinte reconhece a prerrogativa se serem titulares de arrecadao
tributria. So pessoas que, mesmo no sendo entes federativos, mesmo no tendo poder
legiferante, mesmo no sendo titulares de competncia tributria, o constituinte lhes
agracia com a excepcional possibilidade de arrecadarem tributos para sim mesmas,
fornecendo-lhes independncia financeira e auto-sustento. So pessoas que, em face de sua
diferenciada importncia dentro do contexto global da administrao pblica e da ordem
econmica chamaram a ateno do constituinte e se mostraram merecedoras de tal
beneplcito. So as chamadas entidades parafiscais. Pessoas que, a exemplo dos Conselhos
Profissionais (v.g. Conselho Nacional de Medicina) e do INSS, no so entes polticos,
mas que recebem do constituinte permisso para receberem arrecadao tributria e se
sustentarem com seus prprios recursos, no sendo dependentes do governo central. Essas
pessoas formam o chamado fisco paralelo, j que no se confundem com o fisco central, os
entes, edificando um rol de pessoas laterais,ao lado, paralelas aos entes; da a expresso
parafisco, aonde se reconhece o fenmeno da parafiscalidade.
Sobre o tema, crucial destacar que as entidades parafiscais, agraciadas pelo

constituinte com essa prerrogativa de serem titulares de crditos tributrios e assim
alargando o rol dos sujeitos ativos nas relaes tributrias, no podem ser confundidas com
os entes federativos titulares de competncia tributria, afinal, so desprovidas, as
primeiras, da aptido legislativa, o que faz profunda diferena prtica. De se constatar que
a amplitude da titularidade tributria que um ente federativo tem sobre seus tributos
substancialmente maior que a dimenso da que as entidades parafiscais revelam. Da
porque se utilizado o signo de linguagem competncia tributria para identificar a
titularidade plena ostentada pelos entes federativos sobre seus tributos, o mesmo signo no
pode ser utilizado para identificar a titularidade das entidades parafiscais, j que elas no
so iguais, como visto. O que as parafiscais possuem , na verdade, apenas duas das
capacidades inerentes competncia tributria, quais sejam, a capacidade fiscalizatria e a

capacidade arrecadatria. No possuem competncia tributria e sim apenas alguns de seus

atributos estruturantes. Apesar de tal restringibilidade, o constituinte quis lhe fazer
credores tributrios, permitindo-lhes fiscalizar e arrecadar as contribuies especiais que
lhe so pagas em interesse e nome prprio. Por isso que passou a doutrina a apelidar essa
titularidade que tais pessoas gozam sobre seus tributos como capacidade tributria ativa,
importante conceito dentro do direito tributrio. Elas possuem duas das capacidades
emanantes da competncia, suficientes para lhes fazer sujeitos ativos na relao tributria;
da a expresso capacidade tributria ativa.
Caminhando para os finalmentes, de relevo a lembrana que a competncia

tributria (entendida como titularidade plena de certos tributos) sempre indelegvel,
como, alis, apontado no tpico anterior que ensinava a caracterstica da rigidez da
titularidade da competncia tributria. Tal verdade, inclusive, no colide com a legtima
possibilidade de o ente competente celebrar convnios e parcerias com terceiros, inclusive
pessoas de direito privado, para que esses auxiliem o procedimento de cobrana e
recebimento dos tributos devidos pelos contribuintes, atuando como uma verdadeira firma
de cobrana em favor do ente competente. A doutrina convencionou falar que em tais
casos ocorre uma mera delegao de capacidade tributria, ou seja, o ente competente, sem
jamais estar perdendo sua competncia, sem deixar de ser titular dos seus tributos e sem
estar abrindo mo de sua arrecadao, delega a terceiros as capacidades tributrias de
fiscalizar e arrecadar seus tributos, e, esse terceiro, delegatrio (que pode ser um particular,
uma concessionria ou at mesmo um outro ente), apenas atua como agente recolhedor do
tributo para o titular dessa receita, podendo inclusive ser remunerado em razo de tal
colaborao, o que no gera qualquer constrangimento aos limites do ordenamento
jurdico.
Por derradeiro, inteligente lembrar que a EC 42/03 inovou na ordem constitucional

tributria e trouxe uma questo especial relativa ao Imposto Territorial Rural, o ITR, de
competncia da Unio. Foi modificada a estrutura do pargrafo 4 do art.153 da CRFB/88,
o qual trata do referido imposto, bem como, o art.158,II,que cuida da repartio de sua
receita arrecadada. Com a novidade, restou facultado aos municpios a prerrogativa de, se
quiserem

X PRINCPIOS TRIBUTRIOS
1. NOES INICIAIS
Os Princpios Tributrios, juntamente com as Imunidades Tributrias, formam,

juntos, o conjunto de normas constitucionais limitadoras do poder de tributar do Estado.
Diferente dessas, aqueles se edificam como normas que, em regra, no probem que a
tributao se exera, no vedam a exerccio da competncia tributria, mas apenas ensinam
os parmetros dentro dos quais os atos de tributao podem ser praticados. Ou seja, os
Princpios Tributrios so, via de regra, limitaes regulatrias e no limitaes
proibitivas do exerccio do poder de tributar.
Destaquemos nas linhas a seguir alguns importantes princpios previstos no nosso

ordenamento jurdico fiscal.
2. PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRA
2.1. NOES INICIAIS. DEMOCRACIA FISCAL.
O famoso Princpio da Legalidade, estampado no art.150, I, CRFB/88, se apresenta

como grande instrumento concretizador da democracia como regime de governo, dando
efetividade idia de que somente a vontade do povo pode legitimar os atos da
Administrao, dentre eles, os atos de tributao. Na sua faceta de projeo nu campo das
relaes tributrias, consagra a chamada democracia fiscal.
Por tal comando, limita-se o pode de tributar do Estado, exigindo-se que o ato
inaugural do exerccio da competncia tributria, qual seja, o ato de criao formal do
tributo, se faa pela via legal, passando-se pelo crivo do parlamento, sendo necessrio que
os representantes do povo, na Casa Legislativa, concordem e permitam. E tal limitao se
estende a mais largo campo de condutas, transcendendo mera situao de criao do

tributo, aambarcando tambm outras medidas conexas, de no somenos importncia para

clamar a participao popular.
2.2. RESERVA LEGAL
Inegvel que a frase maior que identifica o Princpio da Legalidade Tributria

aquela to comumente repetida de que somente a LEI pode criar e extinguir tributos,
major-los e reduzi-los.
Alm de ser necessrio lei em sentido formal para se criar, extinguir, majorar e
reduzir tributos, tambm necessrio lei para definir os chamados elementos substanciais
do perfil estrutural do tributo. Falo da definio da hiptese de incidncia (fato gerador
abstratamente definido), da base de clculo e da alquota, bem como do sujeito passivo.
Ou seja, no apenas que somente a lei pode definir esses elementos, mas, indo alm, na
verdade, que a lei deve definir tais elementos. Ou seja, ao criar o tributo, somente a lei
pode e a lei deve definir com preciso e com a melhor clareza possvel qual a hiptese de
incidncia sobre a qual o tributo pode incidir, qual a base que se utilizar para o clculo,
fixar a alquota aplicvel e identificar o sujeito passivo contra quem poder o estado fazer a
exigncia fiscal.
Prosseguindo, registre-se que somente a lei pode estipular penalidades, estipulando

as sanes, especialmente as pecunirias, aplicveis sobre os contribuintes, sejam as
penalidades sancionatrias decorrentes da prtica de infraes, sejam as penalidades
meramente moratrias decorrentes de atrasos nos pagamentos.
Por fim, registre-se que somente a lei pode estipular as chamadas causas de
afetao do crdito tributrio, sejam elas as causas de suspenso (previstas no art.151,
CTN), sejam as causas de extino (previstas no art.156, CTN) ou ainda as causas de
excluso do crdito (art.175, CTN). Quanto a essas ferramentas jurdicas, por via das quais
se atinge o crdito tributrio, como regra, necessrio, inclusive, lei especfica expedida
por cada ente federativo para que se manuseiem quase todas elas. A guisa de exemplo,
observe-se o parcelamento ou ento a moratria, causas de suspenso temporria da
exigibilidade do crdito tributrio; para que sejam concedidos em favor dos contribuintes,
isso somente ser vivel se for aprovada uma lei local atuando para tal propsito. De
mesmo modo, visualize-se a compensao, a remisso, a transao e a dao de bens
imveis, que so causas de extino do crdito; necessrio lei para que tais instrumentos
sejam trabalhados no caso concreto, devendo cada ente federativo aprovar sua prpria lei
regulando o uso de tais institutos.
Portanto, sempre que falamos desse rol de condutas que somente em virtude de lei
podem ser praticadas, falamos da rbita da chamada reserva legal tributria, ou seja, o
conjunto de situaes que para serem edificadas de modo vlido dependem da atuao do
Poder Legislativo. Vale a pena conferir o disposto no art.150, I da CRFB/88 e o art.97 do
CTN.
2.3. A LEI CRIADORA DE TRIBUTO. LEI ORDINRIA EM REGRA.
Para que o ente federativo possa legislar e aprovar a lei instituidora do seu tributo,
introduzindo-o no mundo concreto, basta que aprove uma simples LEI ORDINRIA
como regra! Ou seja, quando o ente federativo vai inaugurar o exerccio de sua
competncia tributria constitucionalmente deferida, no precisa adotar o processo
legislativo especial de lei complementar para introduzir seu tributo no plano concreto,
bastando lei ordinria para cri-lo. Insta perceber que o projeto de lei pode ser aprovado
com quorum de maioria simples, no sendo necessria a maioria absoluta, exigida nas
matrias de lei complementar. Essa a regra.
Apenas em trs hipteses que se torna necessria a lei complementar para que se
possa legislar no intuito de se criar tributo, havendo ainda uma pegadinha sobre um
outro caso, em que parte da doutrina afirma que seria uma quarta situao de tributo crivel
por lei complementar. Nesse propsito, se criam por lei complementar,
incontroversamente, os seguintes tributos: os Emprstimos compulsrios (art.148,
CRFB/88), os impostos residuais (art.154, I, CRFB/88) e as contribuies residuais de
seguridade social (art. 195, 4, CRFB/88).
Alm desses trs tributos, a Constituio, ao cuidar dos impostos ordinrios da

Unio no art.153, afirma que Compete a Unio instituir impostos sobre: GRANDES
FORTUNA, nos termos de lei complementar. Parte da doutrina, em razo desse escrito,
afirma que o IGF seria um quarto caso de tributo a ser criado por LC, quando na verdade o
papel reservado pela Carta LC no exatamente o de criar o tributo, mas sim o de definir
o que uma grande fortuna, para que ento, feita essa definio, possa qualquer lei
ordinria criar o IGF. Apesar, quando o tema cai em provas objetivas, cai exatamente como
est escrito na Constituio, ou seja, afirma-se que Compete a Unio instituir o imposto
sobre grandes fortuna, nos termos de lei complementar, e a a assertiva termina ficando
correta.
Portanto, se cair na prova de vocs, tributos se criam por lei ordinria, salvo os
emprstimos compulsrios, impostos residuais e contribuies residuais de seguridade
social, bem como, lembrando-se que compete a Unio instituir impostos sobre grandes
fortuna, nos termos de lei complementar
2.4. MEDIDAS PROVISRIAS E TRIBUTOS
Pacfica a possibilidade de MEDIDAS PROVISRIAS poderem criar e majorar

tributos. Somente no podero quanto aos tributos reservados a lei complementar, pois
vedado uso de MP em matria de Lei Complementar, conforme expressa vedao
constitucional prevista no art.62, 1, III.
No h qualquer incompatibilidade entre o instituto do tributo e o uso da medida

provisria. Nenhuma vedao constitucional. Todavia, importante ter cuidado com a citada
coliso entre essas e a lei complementar; logo, MP pode criar tributos, mas no os que
forem de LC, ou seja, os emprstimos compulsrios, os impostos residuais e as
contribuies residuais de seguridade social, bem como no pode fazer as vezes de definir
o que seja uma grande fortuna para fins de instituio do IGF.
Observao pontual que deve ser averbada que na esfera estadual, distrital e
municipal tambm possvel uso das MPs, mas, desde que, claro, haja expressa previso
permissiva nas Constituies Estaduais e Leis Orgnicas.

2.5. EXCEES RESERVA LEGAL. CONDUTAS QUE NO DEPENDEM DE

LEI.
Algumas medidas, no que tange ao manuseio dos tributos, podem ser adotadas pelo
Poder Executivo, sem a necessidade de passagem pelo Legislativo, trafegando na rbita
das chamadas excees reserva legal.
Numa primeira frente, incontroversa a possibilidade de os quatro impostos

federais extrafiscais poderem ter suas alquotas MAJORADAS e REDUZIDAS por ato
do Poder Executivo. Ou seja, no necessrio lei para modificar as alquotas do II, IE,
IPI e IOF. Esses quatro impostos, em razo de ostentarem uma funo que vai alm da
proposta arrecadatria (fiscal) que peculiar a todo tributo, intentando uma funo extra
fiscal, que a funo de atuarem como instrumentos de interveno e regulao de
segmentos estratgicos da ordem econmica (quais sejam, a indstria (IPI), o comrcio de
fronteiras (Impostos de IMPORTAO e EXPORTAO) e o mercado das operaes
financeiras IOF), precisam ter celeridade no processo de majorao e reduo de suas
alquotas. E a celeridade incompatvel com a morosidade natural do processo legislativo.
A legalidade morosa por natureza, infelizmente. Da que a Constituio para dar
eficincia no manuseio desses impostos de forma a se viabilizar a efetividade de sua
funo finalstica (extrafiscal) optou por afastar a regra da legalidade e permitir que o
Executivo manuseie rpidos e imediatos Decretos e ento promova a modificao da
tributao, exercendo o papel regulatrio com rapidez e eficincia. Vale a leitura do
art.153,1 da CRFB/88.
Importante observao quanto a essa legitimidade do Poder Executivo para

manipular o quantum de tributao quando da incidncia desses impostos, vem no sentido
de que o STF j declarou em algumas hipteses que nem mesmo necessrio o decreto
executivo do Presidente da Repblica, podendo as modificaes de alquotas decorrer de
outros rgos do Poder Executivo, ligados Presidncia, e no necessariamente se
precisando ter um decreto presidencial. Nesse compasso, a Corte Excelsa entendeu que a

matria (majoraes e redues de alquotas do II, IE, IPI e IOF) alm de ser exceo
reserva legal no se inclui no campo das competncias privativas do Presidente da
Repblica. A ttulo de exemplo, cite-se o precedente em que a CAMEX (Cmara de
Comrcio Exterior) modificou alquotas do Imposto de Exportao e o Supremo Tribunal
Federal acolheu como legtima a medida, compatvel com a norma constitucional do
art.153,1 que afirma que facultado ao Poder Executivo e no ao Presidente da
Repblica a modificao das alquotas nas exaes extrafiscais em comento.
Logo, que no se deixe passar despercebido, que em exceo reserva legal, o II,
IE, IPI e IOF pem ter suas alquotas majoradas e reduzidas por ato executivo, no
precisando de lei para tanto, em razo de sua funo extrafiscal, a qual requer
celeridade, algo invivel no plano moroso da legalidade.
Avanando, oportuno informar que tambm no necessrio lei para que se possa
promover a modificao da data de recolhimento dos tributos. Ou seja, o STF entendeu
que o Poder Executivo pode, independente de lei, alterar as datas fixadas par ao
recolhimento dos valores devidos nas relaes tributrias. Como no se trata de um ato de
criao e nem de majorao de tributo, mas apenas da alterao do momento do
pagamento, a Casa Julgadora mxima entendeu ser cabvel a atuao do Poder Executivo.
Dessa forma, o prazo do pagamento pode ser fixado por todas as fontes da legislao
tributria, como portarias e normas complementares (vide leitura do art.160, CTN).
Tambm importante conhecer que no necessrio lei para ATUALIZAO

MONETRIA DA BASE DE CLCULO DOS TRIBUTOS, j que a mera atualizao
no significa uma majorao; o clssico exemplo das atualizaes do IPTU que se fazem
em toda virada de ano, aonde um simples decreto executivo aplica o ndice de atualizao
anual e promove a readequao do valor do imvel, atualizando a base de clculo.
Outra importante exceo reserva legal reside no que diz respeito CIDE do
COMBUSTVEIS, tributo em que a Constituio faculta ao Poder Executivo federal a
possibilidade de reduzir e restabelecer as alquotas, no sendo necessrio lei para tais fins.
Nesse linear, o Executivo pode reduzir a alquota fixada na lei, desonerando as operaes
de circulao de combustveis, assim como pode, tambm, em momento posterior,
restabelecer as alquotas, recolocando-as no patamar que se encontravam antes do ato de

reduo. Fundamental aqui, perceber que a quebra de legalidade no permite majoraes

de alquotas no tributo em anlise, mas sim redues e posteriormente meros
restabelecimentos. Que no se confunda o ato de restabelecimento com o que seria uma
majorao. De fato, restabelecimento diferente de majorao, e, inequivocamente, para
se majorar a alquota da CIDE dos COMBUSTVEIS, ser imprescindvel a atuao do
legislador, aplicando-se a regra geral de que s a lei pode majorar tributos. A ttulo de
exemplificao, caso a alquota legal esteja em 5%, o que pode o Poder Executivo fazer,
sem a necessidade de lei, reduzir essa alquota (at 0% se for o caso) e depois
restabelecer, o que quer dizer, recolocar a alquota no limite que se encontrava antes da
reduo, o que, no exemplo ora sugerido, seria na intensidade de 5%. Nessa situao
exemplificada, caso o governo pretendesse elevar a alquota para 5,01%, dependeria de lei,
pois estaria cogitando de uma majorao, ato para o qual no h qualquer exceo regra
da reserva legal.
Caminhando para fechar o tema, mais uma informao a ser apresentada, referente
ao ICMS. Para o referido imposto, o constituinte edifica um micro sistema normativo
especial, por via do qual o ICMS realmente recebe tratamento diferenciado em relao aos
demais tributos, em diversos aspectos. Nesse diapaso, dentro desse regime especial com o
qual se disciplina o ICMS, importante observar que o CONFAZ, rgo deliberativo de
natureza executiva, formado por Secretrios de Fazenda indicados pelos Estados Membros
e pelo DF, tem prerrogativas designadas na prpria Carta para interceder e regular diversas
questes referentes carga tributria do ICMS. A nvel de exemplo, as isenes de ICMS
no so concedidas por lei, como regra. No. No ICMS, as isenes so concedidas
mediante convnios celebrados pelos entes federativos, dentro do CONFAZ, aps os
Secretrios deliberarem e ento concordarem com a concesso do benefcio fiscal dentro
de certa unidade da federao. Nesse sentido, quebra-se a regra que somente em virtude de
lei especfica se pode conceder uma iseno ou incentivo fiscal que promove renncia de
receita, regra que se aplica aos demais tributos, mas que no mundo do ICMS realmente fica
afastada, atuando-se, como dito, mediante celebraes de convnios para que se promovam
as concesses (e revogaes) de benefcios e incentivos fiscais de relativos ao ICMS.
Do mesmo modo, tambm pode o CONFAZ, mediante deliberao dos

representantes dos Estados Membros e DF, formalizando convnios, fixar, reduzir e

restabelecer alquotas do imposto em algumas raras hipteses, como ocorre no caso da

incidncia monofsica do ICMS nas operaes que destinem combustveis e lubrificantes a
outros Estados, conforme se constata na leitura do art.155,4, IV, c/c o mesmo art.155,
todavia no 2, XII, h. No mesmo caminho, cabvel que o CONFAZ fixe alquotas para
as operaes internas de cada Estado em limite inferior ao limite da alquota fixada pelo
Senado para as operaes interestaduais.
Por fim, rememore-se que cabe ao SENADO fixar tetos de alquotas para o ICMS,
atravs de Resolues, bem como, tambm, fixar alquotas para incidirem sobre as
operaes interestaduais e tambm nas relaes internacionais. Vale a leitura do
art.155,2, IV a VII.
3. PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE
3.1. NOES INICIAIS.
Um dos princpios que mais importantes e que com reiterada frequncia tem sido
abordado nas provas, o da Princpio da Irretroatividade das Normas Legais Tributrias
previsto no art.150, III, a da CRFB/88, e com excees previstas nos arts.106 e 144 do
CTN.
Trata-se de um princpio geral de direito, que se aplica em diferentes ramos do

ordenamento, como no direito penal, civil, administrativo, e, tambm, no plano do Direito
Tributrio.
O comando normativo em anlise determina a proibio de que uma nova lei

tributria gravosa, criadora ou majoradora de tributo, possa pretender aplicar
retroativamente sua inovao fiscal, para tributar fatos que tenham ocorridos antes de sua
vigncia. Veda-se a possibilidade de o fisco pretender tributar fatos ocorridos antes da
vigncia da lei aplicando a nova norma de tributao criada pela novel fonte.

A finalidade de tal mandamento a de proteger os contribuintes, assegurando-lhes

a certeza de que os fatos que praticam s sero tributados por normas que j esto postas
ao tempo da prtica das condutas. Elimina-se o risco de um fato praticado em certo
momento ser atingido por uma norma tributria que s venha a ser criada aps esse fato j
se ter iniciado. Nesse linear, gera-se a necessria tranquilidade que todos buscam, de
saberem que aos fatos que praticam se aplicam as normas legais vigentes e aplicveis ao
tempo da prtica do ato, consagrando a imortal parmia tempus regit actum (o ato regido
pela norma do tempo do ato), o que traz segurana nas relaes do administrado com a
Administrao.
Entretanto, no obstante a nobreza da norma, a qual foca, como visto, a preservao

da segurana nas relaes jurdico tributrias, existem algumas situaes excepcionais em
que se admite a aplicao da norma tributria de forma retroativa. E so trs excees.
Comentemos ento.
3.2. EXCEES AO PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE. HIPTESES DE

APLICAO RETROATIVA DAS LEIS TRIBUTRIAS.
O CTN, no art.106 em seus incisos I e II apresenta duas situaes de aplicao

retroativa das leis tributrias. Ensinam primeiramente, no inciso I, que retroagiro as leis
que forem interpretativas; na sequncia, no inciso II, afirma que as leis benficas em
penalidade, desde que respeitados alguns limites, tambm retroagiro.
Quanto s leis interpretativas, essas so leis que no criam nem majoram tributos,
no alteram os elementos essenciais do tributo (fato gerador, sujeito passivo, base de
clculo, alquota), e, na verdade, no criam nada de novo. Como o prprio nome sugere,
so leis que apenas se propem a interpretar o contedo de uma outra lei, anterior, sobre o
qual pairava dvida interpretativa no sentido de se identificar qual seu real alcance. Feita
essa lei, apenas com o fito de interpretar o sentido de outra lei pr-existente, acabando com
as dvidas sobre seu legtimo alcance, o CTN afirma que essa nova lei, meramente
interpretativa, se aplicar retroativamente,
Quanto s leis benficas em penalidade, importante frisar que essas leis, em regra,
retroagem, assim como ocorre no Direito Penal, de onde, a bem da verdade, emana a
norma que determina a aplicao retroativa da lei benfica. Entretanto, aqui, no habitat das
relaes tributrias, a lei que se revele mais favorvel ao infrator s retroagir nas
hipteses em que o contribuinte ainda no tenha sofrido a execuo da pena (no tenha
cumprido a penalidade, pago a multa) ou, noutra monta, desde que no tenha ocorrido
coisa julgada numa eventual discusso judicial referente cobrana das penalidades. Ou
seja, a lei benfica em penalidade s retroagir quanto aos atos ainda no definitivamente
julgados e desde que no tenha ocorrido o pagamento das multas. Nesse sentido, caso o
contribuinte j tenha pago a multa, promovendo a extino do crdito tributrio,
configurando ato jurdico perfeito, a nova lei, por bvio, no retroagir para ensejar direito
de restituio do valor pago. Assim como, caso j tenha ocorrido, por exemplo, execuo
fiscal do montante relativo penalidade pecuniria aplicada, e tendo transitado em julgado
essa execuo, no se aplicar a nova lei benfica retroativamente.
Alm das duas hipteses supra mencionadas de aplicao retroativa da lei tributria,
vale destacar uma terceira situao em que tambm se excepciona o princpio da
irretroatividade das leis fiscais. Trata-se de leis que se propem a alterar aspectos
meramente procedimentais do lanamento. Ou seja, leis que inovam unicamente no que
tange aos aspectos procedimentais da cobrana, no alterando em nada o contedo que ser
cobrado. A nvel de exemplo, imagine-se uma lei que determine que a partir de sua entrada
em vigncia os novos lanamentos sero feitos por um novo procedimento, ficando
superado o procedimento anterior; ora, as autoridades administrativas imediatamente
passaro a seguir esse novo rito, ainda que para cobrar valores referentes a crditos
emanados de fatos geradores ocorridos antes da vigncia dessa lei. No faria qualquer
sentido continuar a adotar um procedimento j em desuso, abandonado pela nova lei que
introduziu na forma de instrumentalizar a conduta de cobrana. Essa lei poder retroagira,
sem qualquer problema, pois, como se est demonstrando, uma lei que em nada altera os
aspectos substanciais da relao tributria, uma lei que no afeta o contedo da cobrana
mas sim apenas o modo de cobrar. Exemplo que sempre utilizo nas nossas salas de aula,
presenciais e online, o de uma lei que determine que as cobranas passaro a ser feitas
por email, mediante notificaes virtuais, se abdicando do uso das cobranas mediante

expedio de notificaes por escrito em papeis, notas, carns impressos. Essa lei, sem
dvidas, retroagir.
Por fim, importante alert-los para fins de que se evite uma lastimvel confuso no
momento de realizao de provas: no que tange retroao favorvel da lei benfica em
penalidade, fundamental entender que a lei benfica que retroage a lei benfica em
matria de penalidade. Jamais se pode pensar, que por fora dessa situao, uma lei que
viesse a reduzir tributo, poderia retroagir. No, jamais. Se um alei, em momento posterior
ao fato gerador, reduz a alquota, ou modifica os critrios referentes definio da base de
clculo, de modo a reduzir a carga tributria, essa lei no retroage, aplicando-se somente
de modo prospectivo, e no de forma retroativa. A lei que retroage, reitero, a lei que
reduz (ou extingue) a aplicao das penalidades, como por exemplo, das multas fiscais.
Que no se confunda a penalidade pecuniria com o tributo. Quanto ao tributo, o
lanamento ser feito sempre tomando por base a lei que era vigente no dia do fato
gerador. Nesse sentido, para ilustrar, exemplificando, se um contribuinte pratica fato
gerador do ISS, prestando servio, de modo a que ao tempo do fato gerador a alquota do
ISS prevista na lei a alquota de 4%, quando o lanamento vier a ser feito pela
Administrao Pblica municipal, caso o sujeito passivo no pague voluntariamente, a
alquota com a qual se cobrar o imposto ser sempre a alquota de 4%, que era a alquota
prevista na lei vigente e aplicvel ao tempo do fato gerador. Se o fisco vier a lanar trs
anos depois esse ISS, aplicar a alquota de 4%, mesmo que no meio desse lapso temporal
tenha entrado em vigncia uma nova lei reduzindo a alquota para 3% ou 2%, por exemplo.
Essa nova lei, posterior ao fato gerador, no retroagir, pois no uma lei interpretativa,
no uma lei benfica em penalidade e nem uma lei que apenas altere critrios
procedimentais da cobrana. No. Trata-se, no caso, de uma lei que altera um dos
elementos substanciais da relao tributria, a alquota, o que veda qualquer possibilidade
de aplicao retroativa. Portanto, peo a ateno para que no se inclua no plano da
aplicao retroativa das leis benficas em penalidades a lei que reduz carga tributria por
diminuir o valor do tributo; essa, como exaustivamente demonstrado, no pode retroagir.
Quando se promove o lanamento, sempre depois de ocorrido o fato gerador, a lei

que rege o procedimento de cobrana ser, quanto as aspectos substanciais da relao
tributria (definio do fato tpico, identificao do sujeito passivo, fixao da base de

clculo e da alquota), a lei vigente e aplicvel na data do fato gerador; j quanto aos
aspectos meramente procedimentais que disciplinam o modo de se fazer a cobrana,
aplicar-se- a lei em vigncia no dia do lanamento, ainda que seja ela uma lei que entrou
em vigncia posteriormente ocorrncia do fato gerador; por fim, quanto s penalidades a
serem aplicadas em tal lanamento, aplicar-se- a lei mais benfica, de modo a que se uma
nova lei, posterior ao fato gerador, tiver entrado em vigncia, e for benfica, ela retroagir
e ser ela que guiar o lanamento; todavia, se a referida lei for gravosa, aumentando a
intensidade das penas, ou, por exemplo, alargando as hipteses de aplicao das penas,
essa lei no retroagir, aplicando-se, nessas hipteses, a lei que era vigente na poca do
fato gerador.
4. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE
4.1. NOES INICIAIS
Clssico comando tributrio que se ergue como um dos cnones da segurana

jurdica nas relaes tributrias entre o Estado e o cidado, o chamado Princpio da
Anterioridade se afeioa como nobre garantia individual, limitadora do poder de tributar
do Estado.
Para proteger os contribuintes contra surpresas fiscais lesivas, tal comando veda
que se possa aplicar de imediato uma nova tributao at ento desconhecida, fazendo
valer a mxima da no surpresa fiscal, objetivando gerar estabilidade nos planejamentos
fiscais dos contribuintes. Por tal postulado, nenhuma pessoa ser submetida a uma nova
tributao no prprio ano em que seja publicada a lei que apresentou essa inovao gravosa
fiscal, bem como, tendo tambm a garantia de que a novel tributao in gravior tambm
no poder ser aplicada sem que se passem, no mnimo, noventa dias a contar da
informao dela (ou seja, da publicao da lei que est criando ou majorando o tributo).
Nesse propsito, o princpio da ANTERIORIDADE nos garante que se for criado

ou majorado um tributo, seja qual for o dia do ano, essa nova tributao afetada pela

regrinha de proibio de aplicabilidade imediata, ficando com sua aplicabilidade diferida,

no podendo alcanar fatos que ocorram at o final desse ano, e, ainda, tendo que respeitar
um intervalo obrigatrio MNIMO de 90 dias a contar da publicao da lei.
Nesse contexto, trabalhemos com um primeiro exemplo, se uma lei cria ou majora
certo tributo e a lei publicada no dia 26 de Novembro de 2009, at o fim do ano de 2009
essa lei inaplicvel, pois, vale a garantia estampada na clusula temporal do exerccio
financeiro seguinte, prevista no art.150, III, b da Carta que veda a aplicao no mesmo
ano; mas, observem com ateno, que no dia 1 de Janeiro de 2010 ainda no ser vivel
aplicar essa nova tributao, pois entre 26/11/2009 (dia da publicao da lei) e
01/01/2010 no estar vencido o prazo mnimo de 90 dias, garantia assegurada a todos os
contribuintes na alnea c do mesmo inciso III do art.150. Ou seja, o contribuinte no ser
submetido aplicao da nova tributao gravosa antes de decorridos, PELO MENOS,
90 dias da publicao da lei, ainda que j tenha virado o ano. Nesse exemplo, somente
no final de Fevereiro de 2010 que ficar autorizada a tributao.
Em mais uma ilustrao, imagine-se a seguinte hiptese. Cogite-se de um prestador

de servios, que atue, por exemplo, no segmento de hospedagem e hotelaria. Suponha-se
que esse prestador venha recolhendo h anos ISS com alquota de 3%. Todavia
suponhamos que no meio do ano, no ms de Julho, por exemplo, seja aprovada uma nova
lei de ISS majorando a alquota para 5%. Poderia esse contribuinte ser obrigado, a j em
Agosto do mesmo ano, pagar o ISS com a alquota de 5%? No claro, que no. Ele s se
submete aplicao da alquota de 5% a partir de primeiro de Janeiro do ano seguinte,
quando ento j se ter respeitado o lapso temporal impeditivo previsto no art.150, III, b
(clusula do exerccio financeiro seguinte), e, tambm, por certo, j se ter respeitado o
mnimo de noventa dias exigido pelo art.150, III, c. Se por ventura esse contribuinte, em
erro, tiver passado a recolher o ISS com a alquota majorada de 5% a partir de Agosto,
poder, evidentemente, ajuizar uma Ao de Repetio de Indbito, ferramenta jurdica
adequada para propiciar ao contribuinte a busca judicial da condenao do fisco a restituir
os valores que arrecadou indevidamente. Nessa Ao Repetitria pedir a devoluo dos
valores excessivamente pagos, alegando violao garantia constitucional prevista no
art.150, III, b e c, e conseguir recuperar seu dinheiro.

Portanto, concluamos que o Princpio da Anterioridade probe a aplicao

imediata de novos tributos bem como de majoraes de tributos j existentes,
determinando que as mesmas s se apliquem no EXERCCIO FINANCEIRO
SEGUINTE, bem como, APS VENCIDO O MNIMO NONAGESIMAL.
4.2. O USO DA NOMENCLATURA
Esclareo, por fim, que alguns colegas na doutrina, para se reportarem aos dois
comandos temporais que estipulam os prazos de inaplicabilidade da nova norma tributria
gravosa, optam por utilizar duas nomenclaturas, tratando o tema como se ele envolvesse
dois princpios diferentes, falando em princpio da anterioridade de um lado (para
cuidar da garantia temporal que s permite aplicar a nova norma de tributao no exerccio
financeiro seguinte prevista no art.150, III, b, CRFB/88) e princpio da noventena
(para falar da clusula temporal que determina que se respeite um mnimo de noventa dias
a contar da publicao da lei prevista no art.150, III, c, aliena c criada pela EC 42/03).
No obstante nossa elevada estima pelos amigos que assim expem sua compreenso,
entendemos no ser correto, j que, na verdade, s existe um nico princpio, o Princpio
da Anterioridade, o qual se aplica mediante o uso de duas regras de quantificao
temporal do prazo de inaplicao da nova norma gravosa; a clusula do exerccio
financeiro seguinte e a clusula da noventena. De todo modo, fica aqui o registro,
especialmente para que o leitor saiba que comum fazer uso dessa linguagem que
distingue as clusulas temporais previstas nas alneas b e c do art.150, III da
Constituio, como se fossem dois princpios diferentes.
4.3. SITUAES EM QUE NORMALMENTE NO SE APLICA A NORMA

CONSTITUCIONAL DO PRINCPIO DA ANTERIORIDADE. CONDUTAS
DIFERENTES DE CRIAR TRIBUTO E MAJORAR TRIBUTO.

Queria rogar a vocs especial ateno para a informao de que prevalece no STF a
jurisprudncia de que o princpio em tela NO SE APLICA NOS CASOS DE
REVOGAO DE ISENO !!! Ou seja, mngua de imperar profundo debate na
doutrina e de muitos pensadores pregarem o contrrio, prevalece o entendimento de que a
garantia da anterioridade do aviso s assegurada em casos de criao ou majorao de
tributos e no em outras situaes, por mais que os efeitos delas decorrentes possam ser
anlogos e ainda que se consagre por via delas uma surpresa fiscal lesiva aos contribuintes.
Ou seja, o STF aceita a tese de que a Constituio s forneceu aos contribuintes a garantia
da anterioridade para dois casos, a saber, repetindo: criao ou majorao de tributo. Tudo
que assim no seja, fica afastado do plano de aplicao da garantia em evidncia, como o
caso das revogaes de isenes, situaes em que no se est diante da criao de um
tributo novo, sequer da majorao do mesmo, mas apenas da perda do benefcio fiscal
isentivo que vinha promovendo a dispensa do pagamento. Logo, se cair na prova de vocs,
revogada uma iseno, pode ser restabelecida DE IMEDIATO a tributao, no sendo
necessrio aguardar a virada do ano, sequer o lapso temporal nonagesimal.
O STF entendeu que nos casos em que ocorre uma modificao de data de
recolhimento de tributo, ou seja, situaes em que se altera o prazo de vencimento da
obrigao tributria, no necessrio esperar o ano seguinte para que apenas nas
obrigaes tributrias geradas nesse prximo exerccio financeiro se aplique a nova data.
Ou seja, o STF entendeu que o princpio da ANTERIORIDADE NO SE APLICA nas
situaes de MODIFICAO DO PRAZO PARA RECOLHIMENTO DO TRIBUTO, j
que no se trata de criao e nem de majorao de tributo, entendimento esse consolidado
e exposto na Smula 669 do STF.
4.3. EXCEES AO PRINCPIO DA ANTERIORIDADE.
No que tange aos casos em que a prpria Carta afasta a aplicao das normas
protetivas insculpidas nas citadas alneas b e c do art.150, III, temos algumas hipteses
em que o constituinte entendeu que deveria relativizar a aplicao do princpio em apreo.
E, para entender o conjunto dessas situaes, preciso identificar que existem trs
diferentes maneiras com que o legislador maior atuou para afastar a aplicao da garantia

constitucional da Anterioridade. Numa primeira frente, determinou a incidncia imediata

para alguns tributos, de sorte a que, nesses casos, vedou a aplicao da norma do
exerccio financeiro seguinte (prevista na alnea b) e vedou, tambm, a aplicao da
norma do mnimo nonagesimal (disposta na alnea c do mesmo dispositivo). J numa
segunda linha, o constituinte, em alguns tributos, afastou apenas a aplicao da norma da
alnea b (exerccio financeiro seguinte), de sorte a que ser, em tais casos, observada a
clusula da noventena, mas sem a necessidade de se esperar a entrada do novo exerccio
financeiro para que se possa tributar; por fim, numa terceira e ltima perspectiva, existem
as situaes em que ficou afastada a regrinha da noventena mas se determinou a
aplicao da regra do exerccio financeiro seguinte. Resumindo, ns temos as seguintes
situaes:
tributos de incidncia imediata; ou seja, a eles, no se aplica nem a clusula

temporal do exerccio financeiro seguinte e nem a do mnimo nonagesimal;
tributos que s respeitam a noventena, sendo exceo apenas clusula do
exerccio financeiro seguinte;
tributos que s respeitam a clusula do exerccio financeiro seguinte, sendo
exceo apenas noventena;
Nos termos da primeira situao, para ter incidncia imediata, a Carta valorou duas
situaes: os tributos destinados a custear catstrofes (emprstimos compulsrios para
guerra externa ou para calamidade art.148, I, alm dos impostos extraordinrios de
guerra art.154, II), bem como trs dos quatro impostos federais extrafiscais, o II, IE e
IOF, ficando o IPI sujeito apenas a noventena, como veremos na segunda situao.
Obs: ainda nessa primeira hiptese, dos tributos de incidncia imediata, chamo a ateno
para a letal pegadinha: apenas os emprstimos compulsrios para GUERRA e
CALAMIDADE que podem ser cobrados de imediato, sendo exceo Anterioridade;
pois os emprstimos para custeio de INVESTIMENTOS PBLICOS, previstos no art.148,
II, SE SUEITAM NORMALMENTE AO PRINCPIO DA ANTERIORIDADE, inclusive a
clusula da noventena.
Logo, tributos que incidem de imediato so o II, IE, IOF, IEG e Emprstimos
Compulsrios de Guerra e Calamidade;

Na segunda situao, dos tributos que somente se sujeitam noventena, temos a

IPI, as Contribuies de Seguridade Social (face a norma especial prevista no art.15, 4
da CRFB/88), alm dos casos de restabelecimento de alquotas reduzidas da
CIDE/COMBUSTVEIS e do ICMS/INTERESTADUAL/COMBUSTVEIS
cobrado na ORIGEM.
Ou seja, na CIDE que incide na venda de combustveis, se o Governo reduzir a

alquota, quando estiver restabelecendo (ou seja, apenas recolocando no patamar que se
encontrava antes da reduo no que dizer MAJORAO, mas sim, e apenas,
ESTABELECIMENTO), no precisa esperar o ano seguinte, bastando contar 90 dias do
ato de mero restabelecimento da alquota e j poder tributar! O mesmo quanto ao
ICMS que se pode cobrar no Estado de Origem nas vendas interestaduais de
combustveis!
Por fim, os tributos que S RESPEITAM a regra do EXERCCIO

FINANCEIRO SEGUINTE, no respeitando entretanto a noventena, so o Imposto de
Renda IR, e o IPTU e IPVA, mas, quanto a esses dois ltimos, apenas quando a
majorao for pela BASE DE CLCULO, pois, se for pela alquota, se respeita tambm
a noventena.
Vejamos um quadro RESUMO:
a) tributos de incidncia imediata:
* II, IE e IOF
* Emprstimos Compulsrios para Guerra e Calamidade
* Impostos Extraordinrios de Guerra
b) tributos que s respeitam a noventena:
* IPI
* Contribuies de Seguridade Social

* Restabelecimento de Alquota Reduzida na CIDE dos

Combustveis e no ICMS cobrado na origem de Vendas
Interestaduais de Combustveis
c) tributos que s respeitam a clusula do exerccio financeiro seguinte:
* IR
* Base de Clculo de IPTU e IPVA
5. PRINCPIOS DA AMPLA DEFESA, CONTRADITRIO E DEVIDO

PROCESSO LEGAL. DO DIREITO DE SER EXECUTADO PELO
INADIMPLEMENTO E NO SOFRER VIOLAO DA PROPRIEDADE E DA
LIVRE INICIATIVA.
Comandos de natureza constitucional, aplicveis em todos os ramos do Direito, os

princpios da ampla defesa, contraditrio e devido processo legal tambm se erguem
como garantias do contribuinte contra a fazenda pblica. Teamos alguns comentrios.
Quando o contribuinte atrasa o pagamento de suas dvidas, o fisco, evidentemente,

tem interesse (e direito!) de se mover judicialmente na busca da arrecadao. Para tanto, a
lei de execues fiscais (L. 6830/80) oferece um sistema normativo altamente inteligente,
voraz, com diversos privilgios em favor do exequente, para permitir que a fazenda logra
xito na persecuo da arrecadao que lhe de direito.
Todavia, como sabido, busca da arrecadao pela via judicial custosa, demorada,
e traz sempre a insegurana quanto a sua eficincia, pois, como sabido, nem sempre o
contribuinte executado ter bens expostos para serem alvo da penhora. Da que o Estado
sempre insiste em buscar meios alternativos para tentar conseguir receber o que lhe de
direito. Alguns desses meios, plenamente lcitos, compatveis com as balizas do
ordenamento jurdico, como ocorre quando a Administrao oferece, via legal, a opo de
adeso a termo de parcelamento das dvidas, o que, em muitas situaes, oportuniza ao
sujeito passivo um meio de conseguir adimplir seu dbito.
Entretanto, nem sempre o Estado se vale apenas de mecanismos lcitos, como no

exemplo supra narrado, optando, em diversas ocasies, pelo uso de meios flagrantemente
abusivos, incompatveis com as garantias constitucionais traadas para proteger os
contribuintes. o que ocorre quando a fazenda adota a postura de apreender bens ou
mercadorias, mquinas, equipamentos do contribuinte em dbito. Ao invs de buscar na
Ao de Execuo Fiscal o caminho adequado para receber seus valores, se vale dessa
tcnica viciada, abusiva, incabvel, de constranger o sujeito passivo com medidas
autoritrias de autotutela, como as acima descritas, ou, tambm, condutas imoderadas
outras, como as de cancelar alvars, interditar estabelecimentos, impedir continuidade de
atividades, etc. No pode, a fazenda, jamais, praticar tais medidas. Deve sim, promover o
ajuizamento da ao de cobrana, trazendo o devedor para o palco do processo, onde
poder se defender no que tange s alegaes que julgue de direito.
Todo devedor tem o direito de ser executado, para que ento, sob as luzes de um
devido processo legal, conduzido por um oficial magistrado, protegido pelo acesso aos
mecanismos lcitos de defesa no curso do processo, possa expor seus argumentos defesa,
exercendo a inafastvel garantia do contraditrio, com ampla defesa, em devido processo
legal, podendo produzir todas as provas que sejam de direito no seu interesse. No pode o
fisco, sob alegao de que ao deixar de pagar no prazo o contribuinte est praticando ato
ilcito, imputar tais sanes polticas sobre ele, agindo de modo a impor-lhe uma velada
execuo por via oblqua, obrigando-o ao pagamento sob pena de ficar sem acesso a seus
bens, sua atividade, ao exerccio da livre iniciativa.
Consolidada a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, e isso j de muitas

dcadas, em plena consonncia com o entendimento defendido pela melhor e maior
doutrina, que no pode o Estado apreender mercadorias, confiscar bens, interditar
estabelecimentos, pelo simples fato de o contribuinte estar em mora.Alm de tais medidas
colidirem com as garantias constitucionais da livre iniciativa, do valor social do
trabalho, do direito de propriedade, tais prticas extirpam do contribuinte o direito de,
sendo executado, poder se defender protegido pelas garantias emanadas dos princpios da
ampla defesa, contraditrio e devido processo legal. Vale a pena a leitura das Smulas
70 e 323 do STF. A ttulo de exemplo, imagine-se a hiptese, infelizmente ainda muito
comum de ocorrer na realidade, em que um estabelecimento fornecedor de mercadorias em

certo Estado da Federao venda mercadorias para destinatrio em outro Estado, e, quando
essas mercadorias entrem fisicamente no territrio fsico do Estado destinatrio, as
autoridades fazendrias dessa unidade federativa, na estrada, no chamado posto fiscal,
ordene a apreenso das mercadorias sob a alegao de que o ICMS no foi pago. Ora,
incabvel tal prtica, grosseiramente constitucional, nos moldes do que fora descrito nas
lies acima. Em tais hipteses, cabe aos advogados que juridicamente defendem esses
fornecedores, a postura de se dirigirem ao Judicirio para que atravs de simples
impetrao de Mandado de Segurana consigam a ordem de liberao dos bens
apreendidos. Dever juntar as provas documentais, necessrias para a impetrao do MS,
comprovando que o ato coator ilegal de fato ocorreu, e, sem qualquer grande esforo,
sustentar seu direito lquido e certo de ter as mercadorias imediatamente liberadas.
6. PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E DA PERSONALIZAO.
Princpio de suma importncia aquele que chamamos de Princpio da Capacidade

Contributiva. Dito comando se releva como a baliza norteadora da incidncia dos
IMPOSTOS, ainda que possa tambm ser aplicado quanto aos demais tributos. Isso
mesmo, fundamental conhecer que a Capacidade Contributiva tambm pode se aplicar
nas TAXAS e CONTRIBUIES, ainda que seu habitat natural seja no mundo dos
IMPOSTOS. E o que esse Princpio? Um comando que ensina que o Estado, para tributar
um administrado, deve observar, antes de tudo, se essa pessoa de quem se pretende exigir
que entregue riqueza aos cofres pblicos, possui reais condies de entregar riqueza ao
Estado sem prejudicar sua prpria subsistncia. Ou seja, h de se analisar se o
contribuinte possui condio de entregar bens aos cofres pblicos sem afetar sua prpria
dignidade. Essa qualidade, existente no perfil de algumas pessoas do povo e no de todas,
que indica a aptido de se poder fornecer recursos em prol dos cofres pblicos, a
capacidade de contribuir, ou, aquele qualitativo que juridicamente chamamos de
capacidade contributiva, requisito fundamental para que uma pessoa possa ser compelida
pelo Estado a entregar recursos. Como mandamento principiolgico, a capacidade
contributiva se revela como norma que limita o poder de tributar do Estado, ensinando-lhe

que ele deve restringir os atos de imposio fiscal quelas pessoas que realmente possam
contribuir.
E quem tem, de fato, a tal da capacidade contributiva? Tecnicamente falando, possui

capacidade de contribuir aquela pessoa que pratica uma conduta, se envolve num fato ou
situao em que revela riqueza de sua titularidade, e riqueza essa que se demonstra em
intensidade que extrapola a reserva do mnimo existencial. Ou seja, quando o contribuinte
revela riqueza (ex: aufere renda, adquire herana, compra imvel, recebe um preo por um
servio prestado, etc), ele est demonstrando a chamada capacidade econmica, que a
matria prima de onde surge a capacidade contributiva. Observada a demonstrao de
capacidade econmica (revelao de riqueza), analisar-se- a intensidade dessa riqueza.
Caso se conclua que, em razo de seus limites, ela supera o suficiente para assegurar o
mnimo de existncia dessa pessoa, fala-se que se faz presente a capacidade de contribuir.
Como sempre leciono nas nossas aulas das turmas de 1 e 2 fase de Direito Tributrio no
exame de ordem, presenciais e online, a capacidade contributiva de uma pessoa nasce
quando ela demonstra titularidade de riqueza em limite que supera o suficiente para
assegurar a reserva do mnimo existencial. Ao revelar tal qualitativo, autoriza o Estado a
lhe impor que contribua, legitimando o exerccio da tributao, ficando obrigado,
portanto, a exercer a sua contributividade,fornecendo parte de suas riquezas em prol do
custeio das despesas do Estado.
No obstante, como antecipado linhas em retro, a capacidade contributiva tenha

ntima correlao com os impostos, o STF j materializou jurisprudncia no sentido de que
a Capacidade Contributiva dos indivduos pode ser valorada nas Taxas, como fez na
famosa Taxa da CVM, bem como tambm nas Contribuies Especiais, o que fez
recentemente ao afirmar que a Contribuio de Iluminao Pblica CIP tambm regida
pelo princpio em tela. Quanto CIP, aceitou a previso de que o fato gerador da mesma
o consumo de energia eltrica.
Quanto aos IMPOSTOS, a capacidade contributiva o grande dogma permissivo

das cobrana dos mesmos. S se pode impor a algum que contribua para o Estado se
esse algum demonstrou ter aptido para contribuir. Para que uma pessoa seja sujeita a
uma imposio estatal do dever de dar riqueza, somente se tiver praticado fato revelador
de riqueza, e, sendo mais preciso, uma riqueza em limite superior ao suficiente para

assegurar seu mnimo existencial. Em tais circunstncias, revelar o qualitativo da

capacidade contributiva, o qual denota o potencial de se poder contribuir em prol do
custeio do Estado, dando parte de sua riqueza revelada (Ex: da renda, do imvel, do carro,
do bem recebido na doao ou herana, etc) no fato gerador, pagando aquilo que lhe foi
imposto. Portanto, a capacidade contributiva indissocivel dos impostos, s se podendo
cobrar estes de quem tem aquela.
Outra importante passagem a ser aqui trabalhada a que se encontra no prprio corpo
textual do disposto no art.145,1 da Carta. Quero falar da idia do Princpio da
Personalizao, ou da Pessoalidade. Comentemos.
Na hora de cobrar os impostos sobre as pessoas que revelaram riqueza, no se pode

imputar prestaes em quantidades iguais a todos os que revelaram riqueza, pelo simples
fato e terem riqueza. No se pode estabelecer um teto fixo e cobrar de todos igualmente
em prestaes fixas e iguais. necessrio distribuir o fardo contributivo de modo
isonmico, proporcional riquezas de cada um, de sorte a que quem revelou mais riqueza
pague mais e quem revelou menos pague menos, no se podendo tributar a todos
igualmente. Nesse vis, a prestao que cada pessoa pegar deve variar na mesma
proporo de sua riqueza, determinando-se uma PERSONALIZAO do ato de
tributao, fazendo-se com que cada pessoa pague na proporo da intensidade de riqueza
que possui. E quanto mais for possvel fazer essa personificao nos impostos, ela deve ser
feita. por isso que a Carta afirma que SEMPRE QUE POSSVEL,OS IMPOSTOS
TERO UM CARTER PESSOAL, E SERO GRADUADOS DE ACORDO COM A
CAPACIDADE ECONMICA DO CONTRIBUINTE, consagrando-se assim o famoso e
importante Princpio de Justia da PERSONALIZAO.
XI IMUNIDADES TRIBUTRIAS
Como j visto no item anterior, referente aos impostos, as imunidades tributrias se

erguem como benefcios que decorrem da Constituio, quando o legislador maior
apresenta normas que determinam a no incidncia de certo tributo sobre certa situao.

quando a doutrina fala das chamadas hipteses de no incidncia constitucionalmente

qualificadas. O benefcio decorrente de uma norma constitucional que veda a incidncia
do tributo a imunidade tributria. A expresso em apreo utilizada na linguagem fiscal
exatamente para designar essa benesse que certa pessoa recebe, deferida pelo poder
constituinte. Como sempre digo nas nossas turmas preparatrias para o Exame de Ordem e
concursos pblicos, a imunidade tributria ddiva constitucional, insculpida pelo pincel
do poder constituinte, que pinta a impossibilidade jurdica de se poder tributar a pessoa
que foi abenoada com o instransponvel escudo imunizante.
Em regra, como j vimos, as imunidades se concentram na rbita dos impostos. De

fato, so esses os tributos que mais oneram os contribuintes. E, quanto a essas imunidades,
j discorremos nos tpicos anteriores, comentando o importante art.150, VI e os demais
artigos esparsos ao longo do texto constitucional consagrando normas imunizadoras de
impostos.
Todavia, importante registrar que tambm existem imunidades para outros tributos
na Carta, como ocorre, em algumas situaes, quanto s Taxas e Contribuies Especiais.
Vejamos.
No art.5, quando o constituinte assegura a gratuidade do Direito de Petio, no

inciso XXXIV, a, bem como o acesso gratuito a certides em reparties pblicas na
aliena b do mesmo inciso, est de fato gerando uma imunidade de taxas, da mesma forma
que ocorre quando assegura no inciso LXXVI a gratuidade, para os reconhecidamente
pobres, para procederem ao registro civil de nascimento e a certido de bito. Por fora de
tais normas manadas do art.5 o administrado, nas hipteses narradas, fica protegido contra
a incidncia do tributo, especialmente quando se enxerga que o STF vem atribuindo a
natureza de Taxa de Servio aos emolumentos cartorrios, notariais.
No mesmo art.5, inciso XLVII, tambm se prev oura imunidade tributria de taxa,
agora referente Taxa Judiciria, quando se consagra que toda e qualquer pessoa,
independente do poder econmico, poder acessar gratuitamente o manuseio do habeas
data e do habeas corpus, bem como para os demais atos necessrios a efetivarem o
exerccio da cidadania (o que atrai a Ao Popular). Nesses casos, ser gratuita a
impetrao do HC ou do HD, bem como o ajuizamento da Ao Popular.

Ainda no mesmo art.5, o famoso inciso XXXV, ao assegurar que nenhuma leso
ou ameaa de leso a direito ser excluda de apreciao pelo Poder Judicirio, termina por
insculpir a proteo daquilo que se convencionou apelidar de gratuidade de justia para os
hipossuficientes. O dispositivo est imortalizando o inabalvel direito de acesso ao
Judicirio. Ora, como sabido, se paga um tributo quando do ajuizamento de uma ao, a
Taxa Judiciria, cobrada em regra quando do ato de ajuizamento. Como ficaria o acesso ao
Judicirio e busca da prestao jurisdicional se uma pessoa pobre, miservel, que no
dispusesse de recursos, quisesse ajuizar sua ao? Ficaria impedida? Certamente sofreria
uma restrio ao exerccio do direito fincado como inviolvel no art.5, XXXV. Todavia,
no ter prejuzos, pois o nosso ordenamento fiscal reconheceu que do teor normativo
desse dispositivo emana a regra imunizatria, que imuniza as pessoas pobres quanto ao
pagamento de Taxa Judiciria, ficando blindado o direito de ajuizamento, mesmo sem que
se disponha de recursos. Trata-se, como se v, de ntido caso de imunidade tributria.
Mudando o prumo, passo a narrar algumas hipteses de imunidades tributrias

relativas a Contribuies Especiais. A primeira delas, prevista no art.149,2, I, que
assegura que sobre as receitas decorrentes da exportao, no incidiro nem Contribuies
Sociais e nem Contribuies de Interveno no Domnio Econmico. Ou seja, no pode a
Unio, sob a inteno de custear atividades que configuram intervenes na ordem
econmica, pretender fazer incidir uma Contribuio sobre as receitas auferidas mediante
vendas para o exterior. No, no poder. O mesmo raciocnio quanto ao custeio das
despesas com as polticas pblicas inseridas no Estado Social. Nesse linear, de se perceber
que auferir receita mediante exportao no ser fato gerador da obrigao de pagar CIDE
e nem CONTRIBUIO SOCIAL, j que a Carta, como se v, imunizou tais situaes.
Esclareo, todavia, quando ao caso dos agentes exportadores, que a imunidade em comento
no afasta a possibilidade de incidncia da Contribuio Social sobre Lucro Lquido
CSLL; em apertada votao, o STF, por maioria, decidiu que a imunidade que emana do
art.149,2, I, em favor das empresas exportadoras no lhes acolhe quanto CSLL, tributo
que incidir normalmente e dever ser recolhido. Ao nosso pensar, acertou a Corte, em
corajoso posicionamento de enfrentar grupo econmico to poderoso, j que a discusso se
restringia possibilidade de tributao sobre o lucro lquido grado na exportao; ora,
quando se apura o lucro lquido, no mais se est discutindo a mera entrada de receita, a
eventual situao difcil desses empresrios, suas instabilidades financeiras, etc; no! Aqui,
a contribuio incide sobre o lucro lquido, ou seja, nas hipteses em que a exportadora
apura um resultado positivo, est auferindo vantagens e se encontra em momento positivo
no mercado. Equvoco sofrvel seria interpretar extensivamente a gramtica exposta nas
linhas do art.149,2, I da Carta para reconhecer a imunidade em tal hiptese, a qual, frise-
se, no foi protegida pela literalidade do texto maior (que fala apenas em receitas e no em
lucro); favorecer-se-ia grupo de pessoas de elevado poder econmico, j favorecido com
uma srie de benefcios, e em situao flagrantemente reveladora de capacidade
contributiva. De fato, errnea seria a opo de renunciar a receita pblica em favor dos
cofres da seguridade social, segmento extremamente sensvel e carecedor de recursos. Por
logo, firme-se concluso no sentido de que a imunidade que existe no art.149,2, I,
quanto s CIDES e CONTRIBUIES SOCIAIS, assegura apenas que AS
RECEITAS decorrentes da exportao no sero atingidas pela incidncia dos
tributos em comento, FICANDO AUTORIZADA A INCIDNCIA DA
CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO LQUIDO, prevista no art.195, I, c,
CRFB/88.
A segunda imunidade importante a ser citada, no plano das Contribuies

Especiais, a que se encontra no art.195, II, parte final, quando determina que no podem
incidir contribuies previdencirias sobre verbas pagas a ttulo de penso e aposentadoria
quando essas so pagas a segurados do Regime Geral de Previdncia Social RGPS,
regulado no art.201 da Carta. Logo, os aposentados e pensionistas do RGPS, na
inatividade, so IMUNES INCIDNCIA DA CONTRIBUIO
PREVIDENCIRIA DOS EMPREGADOS, prevista no art.195, II, CRFB/88.
Abordo mais uma norma constitucional imunizatria referente a Contribuies

Especiais, e, mais uma vez, no campo das Contribuies Sociais. Me reporto norma
prevista no art.195, da Carta, dispositivo que mais uma vez, em lastimvel equvoco,
utilizou indevidamente a expresso iseno quando quis falar em imunidade. Afirmou que
algumas pessoas so isentas quando na verdade so imunes. No caso, a norma El apreo
assegura que no incidiro Contribuies Sociais de Seguridade Social sobre as
Entidades de Assistncia Social que atuam de modo beneficente. Ou seja, quando um
grupo de pessoas institui pessoa de direito privado destinada a atuar desenvolvendo
polticas de Assistncia Social, e se prope a atuar de modo beneficente, no sofrer a

incidncia de Contribuies Sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social. A lgica

simples, a partir do momento em que se percebe que o prprio objeto social executado
(Assistncia Social) integra o conceito de Seguridade Social. Atuando de modo
beneficente, conforme exige a lei, ser merecedora da benesse fiscal imunizante, estando
protegida pela norma constitucional do art.195,7 supra citado.
voc precisa ACREDITAR EM VOC, ACREDITAR QUE VOC CAPAZ, QUE VOC PODE VENCER ESSE
JOGO; nesse linha, voc precisa desenvolver a sua AUTOESTIMA. Indo alm, voc precisa querer ter mais do que voc
j tem, precisa querer deixar de ser Bacharel e ser Advogado; mas precisa querer de verdade e assumir um compromisso
com voc mesmo de buscar esse resultado com o qual voc vai evoluir, dar um salto em sua vida e criar novos horizontes
e perspectivas, abrindo novas possibilidades para o seu futuro profissional; nesse compasso, voc precisa desenvolver
dentro de voc a AMBIO, sentimento que nos faz sair da chamada zona de conforto, almejando sempre a busca de
um algo a mais, de algo maior, no nos permitindo estagnar. Por fim, elementar que voc trabalhe sua mente para ser
capaz de romper a inrcia, superar seus limites, fsicos e mentais, para fins de conseguir realmente pr em prtica os
ensinamentos que voc sabe que precisa executar; nesse diapaso, voc precisa ter ATITUDE, ou seja, a capacidade de
agir, de praticar, de realizar. De nada adianta conhecer todos os caminhos do sucesso e no coloc-los em prtica. O
sucesso no a montanha de Maom, que se voc no vai at ela, ela vem at voc. O sucesso no! O sucesso nunca cai
no colo por engano. O sucesso tem que ser buscado, e essa busca exige uma srie de aes concretas a serem
empreendidas, arduamente. E esse sucesso de sua aprovao no Exame de Ordem no diferente. Portanto, voc
precisa desenvolver dentro de sua mente essa capacidade de romper a inrcia e dar todos os passos necessrios,
praticar o que tem que ser praticado, ler o que tem que ser lido, assistir s aulas que devem ser assistidas, desenvolver
os treinamentos que ho de ser realizados, executar cada uma e todas as metas traadas, tendo assim a ATITUDE de
fazer a sua parte para conquistar a aprovao. Lembre-se sempre, amigo: voc no ser aprovado pelo simples fato de
ler este livro. Ser necessrio que voc tenha a ATITUDE de colocar em prtica tudo que aprender aqui!
Pedro Barretto, Trecho do livro o Segredo da Aprovao, 2012


Resumo D. Tributário PB

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Prof.

RESUMO DIREITO TRIBUTRIO

Prof. Pedro Barretto

A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

O tributo o objeto do exerccio do poder de tributar do Estado. a prestao que

As multas so modalidades de sanes, espcie do gnero penalidade, o tributo no.

Os preos pblicos tambm no se confundem com o tributo, ainda que tambm

A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

Oportuno lembrar que o Cdigo Tributrio Nacional, no art.3 apresenta um

III ESPCIES TRIBUTRIAS

O nosso ordenamento jurdico reconhece atualmente cinco espcies autnomas de

A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

Os impostos so, de fato, os principais tributos do ordenamento fiscal, assumindo o

A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

Quanto ao produto gerado com a arrecadao advinda da cobrana de impostos, a

Quanto s modalidades de impostos, o nosso ordenamento trabalha com trs tipos

A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

Os Estados e o DF atuam cobrando o ICMS, o ITD e o IPVA, sendo que as vinte e

Impostos residuais so impostos que atualmente no existem, mas que a Unio

A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

Pode tambm a Unio, como dito, instituir os chamados Impostos Extraordinrios

3. CLASSIFICAES DOS IMPOSTOS

3.1. PELA FUNO: FISCAIS x EXTRAFISCAIS

Por diferentes critrios e com distintas finalidades, a doutrina estipula classificaes

A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

3.2. PELA SUPORTABILIDADE DO NUS FISCAL: IMPOSTOS DIRETOS x

Existem impostos que quando incidem, provocam um fenmeno bem interessante

A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

Atualmente, a doutrina vem mantendo o entendimento majoritrio de que dois so

3.3. QUANTO VALORAO (OU NO) DE ASPECTOS PESSOAIS DA VIDA

A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

Registro por fim que nenhum problema haveria se o legislador municipal ou

4. ELEMENTOS NORMATIVOS SUBSTANCIAIS DA ESTRUTURA DO

Quando analisamos a estrutura de um imposto, constatamos que pelo menos quatro

A misso de defini-los do legislador, e, quando a lei institui o tributo, deve,

Em todo e qualquer tributo, e assim tambm nos impostos, quando falamos em

A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

entre o fisco e o administrado, gerando-a. No mundo dos impostos, o fato gerador e

Revelada a riqueza, quem ser o sujeito passivo? Em regra, o prprio titular da

A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

J quando se fala da alquota, a funo desse elemento normativo outra, e, sem

A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

de incidncia), o elemento subjetivo (sujeito passivo) e o elemento quantitativo (base de

5. O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL E AS REGRAS ESPECIAIS SOBRE AS

Quanto a tal sistema de regras especiais, o constituinte trabalha basicamente em

A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

art.8 da LC 116/03; j as alquotas mnimas so de 2%, conforme art.88, I, ADCT,

Ainda nessa proposta de fixao de tetos, o constituinte determina que o ITCMD

Noutra perspectiva, numa segunda frente, o constituinte determina em quais

Ainda dentro do sistema constitucional de legitimao para uso de alquotas

A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

princpio da seletividade em razo da essencialidade. A mesma regra deve ser observada

Encerrando o tpico, registro que, em diferenciado cuidado com o ICMS, o

6. IMUNIDADES TRIBUTRIAS E OS IMPOSTOS

6.1. NOES INICIAIS E AS IMUNIDADES GENRICAS DO ART.150, VI,

O constituinte atravs de um sistema tambm cuidadosamente traado, disciplinou

A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

Pela alnea a do art.150, VI, consagradora daquela que se apelidou como

Ainda na abordagem referente alnea a do art.150, VI, oportuno frisar que, a

Ainda na abordagem sobre a alnea em comento, de se registrar que a imunidade

A DIFERENA FAZ A DIFERENA.

Por fim, finalizando a abordagem da alnea a, oportuno acrescer a informao de

Deixando de lado a alnea a, vale tecer alguns comentrios quanto s alneas b e

No art.150, VI, b, o constituinte protege os templos de qualquer culto,