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 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
HUMBERTO VILA

1 edio, 01.2008.

ISBN 978-85-7420-970-8

Direitos reservados desta edio por

MALHEIROS EDITORES LTDA.
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REGISTRO J~...) "J' tAtfoit~rial Ltda.

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Capa
Criao: Vnia Lcia Amato
Arte: PC Editorial Ltda.

Impresso no Brasil
Printed in Brazil
08.2009 Para Alcides Jorge Costa

li
 NOTA 2 EDIO

com imensa satisfao que apresento aos leitores a nova edio

do Teoria da Igualdade Tributria, cuja I edio, pa~a minha grata ale-
gria, logo se esgotou. Nesta nova edio, limitei-me a .efetuar pequenas
alteraes pontuais relativas redao do texto, para totn-lo mais claro
e preciso.
Ainda que o tema da igualdade seja de permanente atualidade, a sua
importncia est ainda maior neste momento. Isso porque a legislao
tributria est, cada vez mais,. repleta de distines irrazoveis entre os
...contribuintes,.quer.com.relao..a.regnis.detributao,quer..comrelao ..
es a desoneraes, qu.e benefiiam Uns, em detrimento de outros, sem
uma adequada justificao. Alm .disso; o legislador tem utilizado, em
demasia, a padronizao tributria,.especialmente pela implementao da
substituio tribuifia pari frente,em flagrante desobedincia ao princpio
fundamental da igualdade. ..
, pois, co~ o desejo de contribuir para o aprimoramento do debate
acerca da concretizao dos princpios constitucionais que tenho a honra
de novamente apresentar . aos leitores
. ~inhas
. modestas reflexes.
 APRESENTAO

Este livro a tese com que o Autor cumpriu um dos requisitos para
obter - e com brilho - o ttulo de Livre Docente na Faculdade de Direito
da Universidade de So Paulo.
No hesito em dizer que esta obra vem enriquecer muito a literatura
jurdica nacional. Como diz textualmente o Autor nas concluses (p. 189),
"a preferncia axiolgica que a Constituio atribui igualdade no lhe
garante efetividade alguma. A sua glorificao doutrinria tampouco.
Ou seus elementos estruturais so devidamente explicados, e a relao
entre eles bem compreendida, ou ela continua enclausurada em tinta
H

preta". O Autor tem razo nestassuasbsfves:

A obra que tenho a honra e o prazer de apreciar uma contribuio
excepcional para a compreenso dos elementos estruturais da igualdade.
O livro tem muitos mritos, como o de somar um apurado exame
terico da igualdade em seus mltiplos aspectos com a anlise de alguns
casos concretos, o que uma grande virtude. Esta anlise contribui para
melhor compreenso e, em conseqncia, para melhor aplicao da
tributao mediante o uso de padres fiscais, como o caso das plantas
de valores na cobrana do IPTU, das tabelas de valores de veculos au-
tomotores, como no do IPVA, ou da fixao padronizada das margens
de valor agregado, como no da substituio para frente do ICMS. Da
mesma forma, mostra como a igualdade e a eficincia administrativa
no se contrapem.
Enfim, repito, uma excelente contribuio, cuja leitura se vai tornar
obrigatria para a boa compreenso da igualdade e dos problemas que
suscita, leitura facilitada por um texto extremamente claro.

So Paulo, 11 de dezembro de 2007

ALCIDES JORGE COSTA
Titular Aposentado de Direito Tributrio
da Universidade de So Paulo
 PREFCIO

admissvel dizer;semufanisffii)S;que o Brasil dispe de uma ex-

perincia jurdico-tributria respeitvel. Os problemas atinentes intensa
atividade legiferante; a uma oscilao jurisprudencial que, em alguns
momentos, causou enormes preocupaes; a uma produo doutrinria
abundante, mas nem sempre voltada ao aprofundamento das idias na
seleo de questes fundamentais; tudo isso j lhe d status para ser
apreciada pela histria de nossas instituies, ao longo de meio sculo de
prticas reiteradas. Tomou-se possvel avaliar o crescimento e a evoluo
$Ql}E;>tm~dQgmticas, comparando-as com as de outros pases de
cultura ocidental.
nos horizontes dessas cogitaes, entre os inevitveis traos
positivos e negativos inerentes a todo o processo submetido a juzo
de valor histrico, que recebo a excelente contribuio do Professor
HUMBERTO VILA, mesmo porque venho notando flagrante retrocesso
no que diz respeito ao rigor do tratamento cientfico do Direito Tribut-
rio. Vou expressar-me com mais clareza: trata-se de uma das excees
justamente porque a doutrina dominante parece retomar ao sincretismo
metodolgico que condenou, inapelavelmente, a Cincia das Finanas,
denunciado pela retrica candente e expressiva de ALFREDO AUGUSTO
BECKER. A pretexto de desenvolver uma anlise mais abrangente do fe-
nmeno descrito, focalizando-o na multiplicidade de seus aspectos, com
pretenses totalidade, os autores se esqueceram de preservar a pureza
epistemolgica que prpria desse tipo de manifestao da cultura. O
modo de aproximar-se do objeto jurdico no comporta concesses. A
chamada interpretao econmica ou qualquer outra que no a exclusiva-
mente jurdica incompatvel com o domnio que assuma as propores
de feixe de nonnas reguladoras de condutas inter-humanas, dirigidas
implantao de valores no contexto social.
Ora, a proliferao de princpios, nos mais variados setores da
disciplina dos comportamentos interpessoais, uma realidade viva do
10 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUT RIA
momento por que passa a sociedade brasileira. H princpios para todas
as preferncias, desde aqueles tradicionais, manifestados expressamente
ou reconhecidos na implicitude dos textos do direito positivo, at outros,
concebidos e declarados como entidades que do versatilidade ao autor
do discurso para locomover-se livremente, e ao sabor de seus interesses
pessoais na interpretao do produto legislado. E lidar com tais estimati-
vas algo perigoso que promove a politizao do trabalho hermenutico,
enfraquecendo o teor da mensagem, na medida em que o exegeta passa a
operar com padres mveis de referncia, que se deslocam facilmente no
eixo das ideologias e das tendncias emocionais daquele que interpreta.
Lembremo-nos de que o Direito, como objeto da cultura, requer a atri-
buio de valores para imprimir sentido ao texto editado pelo legislador.
Todavia, a presena axiolgica no pode assumir dimenses incontro-
lveis, sob pena de no atingir aquele minimum de segurana nsito
existncia do dever-ser. a esse exagero que me refiro, como fator de
transformao da prescrio jurdico-normativa em mera proposio de
afirmao poltica, transitando a mensagem entre paradigmas inconcili-
veis, que deixam a porta aberta para decises desconcertantes, em face
da infixidez dos padres utilizadQs como justificao decisria. Exemplo
desse mosaico de valores jogados aleatoriamente para "servir"de suporte a
eventuais elaboraes exegticas, est expresso por certas tentativas de
arrolar abundantes princpios, como fundamentos para a interpretao do
texto, antecipando-se o editor das normas ao empenho de construo de
sentido que caber, por certo, ao aplicador do diploma. Recentemente,
iniciativa de modificaes importantes para a vida jurdica dos tributos
faz meno, num nico dispositivo, a nada menos do que vinte princpios
que estariam prontos para ser acionados tendo em vista a compreenso
do documento prescritivo. Pouco importa se alguns dos valores que cons-
tam da relao se apresentem contraditrios, como a confidencialidade
em face da transparncia, ou intrinsecamente redundantes, como o da
confiana legtima. De qualquer modo, estariam l, inteiramente dispo-
nveis, ao alcance de quem se dispusesse a justificar suas decises sobre
a aplicao dos dispositivos. De ver est que o Direito assim considerado
passa a ser mero instrumento de comunicao poltica, dissolvendo-se o
dever-ser e perdendo a proposio normativa suas possibilidades coativas
de eficcia. Relegado a esse nvel de insegurana, o jurdico se transforma
em atos de fala que se aproximam mais dos discursos polticos, portadores
de uma retrica voltada aos objetivos de seduzir e de conquistar, posta a
servio de fins estranhos que nada dizem com o objetivo primordial de
reger condutas intersubjetivas para canalizar o fluxo dos comportamentos
e implantar o sobre valor justia.
PREFCIO 11
Se partirmos da premissa de que a experincia brasileira j oferece
material precioso, diga-se de passagem, para a reflexo, eis o intervalo
adequado para repensarmos essa prtica, reinserindo na Dogmtica aque-
le ar de seriedade e de gravidade de que ela tanto necessita. Ao mesmo
tempo, se reconhecermos nesses valores entidades imprescindveis para
o desempenho do Direito, aglutinando normas e conectando instituies,
toma-se imperioso combater aquilo que podemos chamar de banaliza-
o dos princpios, uso indiscriminado desses primados, sem qualquer
aderncia a critrios de organizao, associado liberdade criativa de
quem legisla, numa volpia de estabelecer parmetros que acomodem as
vrias possibilidades de composio discursiva. Nesse ponto residiria o
comando supremo de convencer a "qualquer custo, ainda que tal persuaso
viesse em detrimento do"que"h de mais caro s tradies jurdicas de
nossa sociedade.
justamente no mbito desse movimento de reao que surgem
trabalhos do nvel deste que tenho o agradvel prazer de prefaciar. Seu
utor, o advogado e reconhe"cido jurista, HUMBERTO VILA, marcou seu
.advento com o.livro T~or{a:dos Princpios ~ Da definio aplicao
dos princpios jurdico.s, numa demonstrao eloqente de insatisfao
cms""rumos""da:axI(jgi"ri""uiiivers""dUireif:""Em"seguid;""de"":""""" ""
'edio s'eu Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro e volta, agora,
. com Igualdade- Tribu~ria ~ Estrutura, elementos, dimenses, natureza
.normativa' e eficcia. Certamente preocupado com a inusitada multipli-
cao de estimativas que a disciplina jurdico-tributria suscita, o ilustre
.Prbfessor da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Rio Grande
do Sill empreende a distino entre princpios e regras, aprofundando o
" as.srito e trazendo tona o que h de melhor na doutrina alem, acrescida
por. sa fecunda experincia com juristas americanos na Universidade de
Ha~vard~ e"m" special FREDERICK SCHAUER.
". "No presente volume, explora as possibilidades cognoscitivas do
""princpio da i.gualdade, procurando construir categorias e formas, ao
demarca; os limites e as projees necessrias para sua real e efetiva
implantao. O tributrio comparece, aqui, como campo emprico dos
testes promovidos pelo Autor, mas a assimilao }los conceitos e a abran-
gncia das categorias habilitam o pensamento para operar em qualquer
dos segmentos do saber jurdico.
Por HUMBERTO VILA, a quem SOUT~ MAIOR BORGES considera o
grande expoente de sua gerao, devo dizer que tenho grande apreo
pessoal e intelectual. Admiro o tom de seriedade que imprime a suas
manifestaes e o conheci ao tempo de sua dissertao de mestrado,
12 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

quando tive o ensejo de examinar excelente trabalho. De l para c, seu

crescimento intelectual foi vertiginoso: esteve na Alemanha, onde se
doutorou, e nos Estados Unidos, alm das numerosas conferncias que
vem proferindo em todo o Brasil. Mas, o que me impressionou vivamente
foi seu desempenho perante a exigente Banca Examinadora que o argiu
no concurso para Livre-Docente de Direito Tributrio, na tradicional
Faculdade de Direito do Largo de So Francisco (USP). Respondeu a
todas as questes, movendo-se com desenvoltura e eloqncia entre as
elevadas categorias da Filosofia e da Teoria Geral do Direito, do Direito SUMRIO
Constitucional, Administrativo e Tributrio. O salo nobre daquela Casa
do Saber Jurdilh~.L.1_~-,r.r.ta.~melhores loas, ficando impregnado Nota 2 edio ................ '" .................................................................. . 5
pelas palavras sbrias, porm carregadas de fora persuasiva com que Apresentao - Prof. Alcides Jorge Costa ............. :............................... . 7
defendeu as linhas de seu pensamento. Prefcio - Prof. Paulo de Barros Carvalho 9
Por tudo isso, no poderia menos do que exprimir minha sincera Agradecimentos .......................................................................... ............ 15: .
admirao pelo produto tinal deste livro sobre a Igualdade Tributria,
1. CDNSIDERAES INTRDDUTRIAS
que vem fortalecer, de maneira significativa, o movimento de reao pela
dignidade e pela magnitude dos escritos jurdicos no Brasil. 1.1 DBJETO E IMPORTNCIA (POR QUE A IGUALDADE?) .................... : ..... : ..... 17
1.2 MTODO (0[1 SOB QUE PERSPECTIVA SERr.ANALlSAIJA A IGALDADE?).. 26
So Paulo, 30 de novembro de 2007 1.3 PLANO (OU COMO SER ANALISADA A IGUALDADE?) ............ ,................ 34

2. SIGNIFICAA-D DA IGUALDADE
PAULO DE BARROS CARVALHO
(DU IGUALDADE EM QUE SENTIDO. E DO. QU?)'
Titular de Direito Tributrio
2.1 CONSIDERAES GERAIS ....................................... :.:.:.... "................... 36
da PUC/SP e da USP
2.2 DEFINI.40
2.2.1 Conceito ...................................... ,...... :.. :....... :...................... 40
2.2.2 Elementos estruturais
2.2.2.1 Sujeitos ...................... :... :... :................:.................. 42
2.2.2.2 Medida de compw:ao' :..... :.. :.: ... :....................... 43
2.2.2.3 Elemento indicativo da medidqdecomparao '" 47
2.2.2.4 Finalidade da diferencio .... :.: ... :...................... 63
2.3 DI,~[ENSES
2.3.1 Igualdade na lei x igualdade diante da. lei ..................... 73
2.3.2 Igualdade geral x ig ualdade particular
23.2.1 Consideraes gerais ........................................... 77
2.3.2.2 Igualdade particular e a capacidade contributim
objetiva ........................................................ , ........ 85
2.3.2.3 Igualdade geral e a padronizao
2.3.2.3.1 Aspectos gerais ................................... 88
2.3.2.3.2 Pressupostos
2.3.2.3.2.1 Necessidade ................... 94
2.3.2.3.2.2 Generalidade ................. 95
2.3.2.3.2.3 Compatibilidade ............ 97
 14 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

2.3.2.3.2.4 Neutralidade ................. . 97

2.3.2.3.2.5 No-excessividade
2.3.2.3.2.6 Ajustabilidade .............. .
2.3.2.3.3 Igualdade e legalidade ....................... .
2.3.3 Igualdade inicial x igualdade superveniente ................ .
2.3.4 Igualdade pontual x igualdade sistemtica .................. .
2.4 NATUREZA NORMATIVA
2.4.1 Espcie normativa
2.4.1.1 Aspectos gerais ................................................... .
2.4.1.2 Igualdade-postulado ........................................... .
2.4.1.3 Igualdade-princpio ............................................ .
2.4.1.4 Igualdade-regra .................................................. .
2.4.2 Contedo normativo ......................................................... .
3. REALIZAO DA IGUJ1.LDADE
(OU IGUALDADE EM QUE MEDIDA E POR QUEM?)
3.1 MODO DE REALIZAA"O
3.1.1 Prevalnciarelativa da igualdade .................................. . 146
3.1.2 l!uno de suporte da igualdade .................................... . 150
3.1. 3 . Restringibi{idade
~3.1:3:1Dimensodonl!sargumentati'vo .::::.;;::::::.::.::.; 151 .
3.1.3.2 Sujeito do nus argumentativo ........................... . 159
3.2 MJID)JE REAZAO
3.2:1. Finalidade das 'normas tributrias e realizao da
. igualdade
.. 3.2.1.1 Finalidade fiscal e capacidade contributiva ...... . 160
. ..3.2.1.2 Finalidade extrafiscal e proporcionalidade ....... . 161
3~1:2 Limites da realizao da igualdade ................................ . 163
. 3.3. . SUJEITOS DA REALIZAO
.. 33.. 1 . Consideraes gerais ....................................................... .
. 33.2 Igualdade e Poder Legislativo
. 3.3.2.1 Aspectos gerais ................................................... .
. 3.3.2.2 Liberdade de configurao e normas de
competncia ......................................................... .
3.3.2.3 Liberdade de configurao e direitos
fUl1dalllentais
3.3.3 Igualdade e Poder Judicirio .......................................... .
3.3.4 Igualdade e Poder Executivo .......................................... .
4. CONCLUSES
5. BIBLIOGRAFIA
104
105
114
121
127
133 AGRADECIMENTOS
134
135
136 ..__.... Qualquer.trabalho, por menor que seja, s realizado graas decisi-
139 va contribuio de muitas pessoas. Algumas auxiliam simplesmente pela
aceitao do distanciamento necessrio sua realizao, em momentos
em que a permanncia do autor era imprescindvel. Outras ajudam estimu-
lando a sua feitura, especialmente quando a fora do autor para inici-lo
custa a surgir, ou a energia para conclu-lo sem demora quer desaparecer.
Outras, ainda, socorrem, de modo especial, com a saudade do autor, o
sofrimento com sua ausncia, muitas vezes silenciadq. Poucas, por fim,
impulsionam fazendo tudo isso, ao mesmo tempo. .
Este trabalho foi quase todo elaborado em Cambridge, nos Estados
Unidos, por ocasio de um semestre de estudos na Harvard Law School,
onde fui admitido na qualidade de Visiting Scholar. No por outro motivo
ele dedicado minha esposa ANA PAULA, minha filha GEORGIA e ao
meu filho ANDR. Sem sua aceitao, estmulo e saudade, este trabalho
nunca teria sido escrito.
Assim, agradeo a cada uma delas em particular e a todas em con-
junto, indo este reconhecimento at onde as palavras no chegam, e ainda
165
mais longe .
167 IManifesto, igualmente, minha gratido ao Professor FREDERICK
SCHAUER, pelo acesso Universidade de Harvard, pela indicao pontual
168 dos livros certos e pela disponibilidade ao debate honesto sobre alguns
pontos cruciais para a realizao deste trabalho.
171
Meu muito obrigado, tambm, quelas pessoas que estavam l, tor-
179
186 cendo para que tudo desse certo, incentivando-me nos momentos cruciais,
especialmente naquelas ocasies em que insegurana estava ali, espreita,
191 em busca de bloquear a arriscada tentativa de dizer, sem alarde e com
simplicidade, algo novo, em favor da cmoda certeza de reproduzir,
201 com barulho e sem objetividade, aquilo que j foi tantas vezes dito.
16 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

Este trabalho foi apresentado como parte dos requisitos para a ins-
crio em concurso de livre-docncia junto ao Departamento de Direito
Econmico e Financeiro, rea de Direito Tributrio, da Faculdade de
Direito da Universidade de So Paulo. Cumpre-me, pois, em primeiro
lugar, agradecer ao Professor PAULO DE BARROS CARVALHO, presidente
da Banca do Concurso e Titular da Ctedra de Direito Tributrio, pelo
inestimvel apoio para a realizao do Concurso, pela irrepreensvel con-
duo dos trabalhos e pelas valiosas observaes sobre o contedo geral
da obra. Cabe-me, em segundo lugar, agradecer aos demais Professores
1
que compuseram a Banca do Concurso, os Eminentes Professores CARLOS CONSIDERAES INTRODUTRIAS
MRIO DA SILVA VELOSO, CLMERSON MERLlN CLiVE, EROS ROBERTO GRAU e
Jos SOUTO MAIOR BORGES. A todos agradeo, profundamente, pela leitura
atenta da obra e pelas valiosas sugestes para seu aperfeioamento. " 1.1 Objeto e importncia (por que a igualdade?). 1.2 Mtodo (ou sob
que perspectiva ser analisada a igualdade:'). 1.3 Plano (ou como ser
Finalmente, devo meu muito obrigado aos Professores ALCI~ES analisada a igualdade?).
JORGE COSTA e LUIS EDUARDO SCHOUERI,entre tantas outras coisas pelo
inestimvel apoio para que eu prestasse o Concurso de Livre-Docncia
na Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo.
1.1 OBJETO E IMPORTNCIA (POR QUE A IGUALDADE?)

AxtensOddeverdelgualdacle"pode melhor ser compreendida por

meio do uso de casos hipotticos capazes de ilustrar o intrincado feixe de
relaes que o seu conceito pressupe.
Nesse sentido, comum escutar, por parte do contribuinte, a alega-
o de que a norma tributria injusta, por desigual, na medida em que
deixa de atentar para as particularidades do seu caso ou dele prprio. "O
meu caso diferente", exclama o contribuinte individual, reclamando, por
exemplo, por no poder deduzir, da base de clculo do imposto sobre a
renda, a totalidade das despesas com educao ou com tratamentos mdi-
cos, sendo obrigado a obedecer a um padro legal que permite a deduo
somente at um determinado limite, aplicvel a todos os contribuintes,
indistintamente. O contribuinte insurge-se contra o contedo da norma
tributria, pois a considera injusta, pelo tto de ela no levar em conta
as suas particularidades, tratando-o, meramente, como membro de uma
classe de indivduos (os contribuintes do imposto sobre a renda) e, no,
como um indivduo. "E eu?", reclama como a exigir a insero das suas
particularidades no mbito da norma tributria.
Diante dessa situao, o contribuinte alega violao ao princpio
da igualdade, pelo fato de a norma no ter tratado de modo diferente o
seu caso na medida em que ele supostamente se diferencia dos demais.
Assim, a norma tributria acusada de injusta por no levar em conta as
 18 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
particularidades do caso ou do destinatrio. A sua injustia reside no fato
de tratar todos igualmente, apesar de suas diferenas. O contribuinte, em
outras palavras, reclama da sua padronizao, quando, em seu entendi-
mento, deveria primar pela individualizao; sua simplicidade, quando
preferiria sua complexidade.
O mesmo ocorre, por exemplo, com a tributao da venda de mer-
cadorias por meio da substituio tributria para frente, em que o preo
de venda da mercadoria obedece a uma pauta fiscal que presume o valor
mdio de venda, e desconsidera os preos efetivamente praticados pelos
contribuintes; com a tributao da propriedade de veculos automotores,
...... __~m.qy~..preo de mercado do veculo previsto numa tabela de preos
que, dada a sua generalidade, no abrange os detalhes de cada automvel;
com os casos de tributao da propriedade imobiliria, em que o preo de
mercado da casa ou do apartamento segue uma planta de valores que, em
virtude da sua generalidade, no leva em considerao todas as diferenas
entre os imveis, e assim por diante.
O interessante que, diante dessas situaes, a fiscalizao sustenta
que no pode fazer uma anlise particular, por ser a norma geral. "Azar
do contribuinte", diz a fiscalizao. Para ela, p'ode-se hipoteticamente
afirmar, o importante aquilo que a norma prve;i:io,6qeocasosu~
postamente reclama. E o contribuinte, ao seu turno, sustenta que a norma,
justamente por ser geral, deve ser afastada em favor de uma considerao
ao individual, ao particular. Para ele, lcito considerar: o decisivo
aquilo que o caso, na sua "real concretude", exige, e, no, o que a norma,
na sua "irreal abstrao", prev.
No menos extraordinrio, todavia, ouvir, por parte dos mesmos
contribuintes, a alegao de que a norma tributria justa, por ser ison- destinatrio: se alto.ouhaixo,.gordo ou magro, famoso ou desconhecido,
mica, precisamente na medida em que ela no atenta s particularidades
do caso ou do destinatrio da norma. "A norma geral no se aplica ao meu
caso", exclama o contribuinte, justificando por que entende no poder ser
obrigado a pagar imposto sobre a renda, justamente porque a lei, aplicvel
a todos indistintamente, supostamente no previu o seu caso. O contri-
buinte insurge-se contra a aplicao individualizada da norma tributria
por considerar que a lei estabeleceu um padro legal, de cuja generalidade
ele se aproveitou e se beneficiou, e que no abre espao para considerao
do seu caso ou das suas particularidades. "Eu?", indaga o contribuinte,
estranhando.a tentativa de inseri-lo no mbito da norma que no prev,
no sentido mais imediato do seu texto, as peculiaridades do seu caso in-
dividual. Perante esse quadro, o contribuinte alega violao ao princpio
da igualdade pelo fato de a norma ter sido aplicada de modo diferente
CONSIDERAES INTRODUTRIAS 19
ao seu caso, quando ela no fazia qualquer distino relativamente a ele.
Aqui, a aplicao da norma tributria injusta por ter levado em conta
as particularidades do caso ou do destinatrio. A injustia da (aplicao
da) norma tributria expressa-se, em outras palavras, na circunstncia
de a fiscalizao pretender tratar os contribuintes de modo diferente,
apesar de a norma trat-los igualmente. O contribuinte alega que a lei
padronizada, e no poderia ser individualizada pelo fiscal.
O mesmo ocorre, por exemplo, nos casos de planejamento tributrio,
em que o contribuinte, com suporte na regra geral de tributao, pratica ou
diz praticar propositadamente uma operao diferente daquela prevista na
norma, e busca, com isso, bloquear a atuao i~dividualizada da fiscali-
zao mediante a alegao de que a norma.geral no abrange o seu caso,
devendo ela, no seu entendimento, ser aplicada. indistintamente, apesar
das diferenas do seu caso. O curioso que, di:mte dessas situaes, o
contribuinte, de um lado, sustenta qU:a nonna, justamente por ser geral,
no permite uma considerao individilal. "Azardo Estado", diz o con-
tribuinte. Viva a norma, apesar do caso! E a fiscalizao, de outro lado,
alega que deve fazer uma anlise particular, apesar de a norma ser geral.
.. Viva.o.. caso,apesarda.noi:ma!.~. . .............. .
Em outras palavras., essas hIpteses exteriorizam os diferentes senti-
dos da to repetida frase Gu~ada por Anschtz, ainda sob a vigncia da
Constituio de Weimar, na sentido de que "as leis devem ser aplicadas
sem a considerao d~ pes~oa" (Die Gesetze sollen vollzogen werden ohne
Ansehen der Prmiofl).l s leis deveriam, pois, ser aplicadas igualmente
para todos, cabe~do fi.~calizao aplic-las "sem olhar para a pessoa" do
pouco importa, a lei dt:veria ser: igual para todos, no se admitindo fosse
aplicada para urna pessoa: de .um jeito, e para outra, de outro. No por
acaso que a deus~ dajustia est de olhos vendados. A venda simboliza,
precisamente, o proposital. clisl.Il.ciamento e a indispensvel imparciali-
dade necessrios ao justo julgamento. E tambm no fortuitamente que a
atividade de ponderao ilustrada por uma balana, a indicar o requerido
sopesamento dos interesses contrapostos. 2
L Gerhard Anschtz, Die Verfassung des Deutschen Reiches vo..m 11. August
1919, 14 ed., Darmstadt, Scientia Verlag Aalen, 1987, p. 523. Sobre o assunto, ver,
tambm: Gerhard Leibholz, Die Gleichheit var dem Gesetz, 2 ed., Mnchen, Beck,
1959, pp. 30 e ss.
2. Stefen Gesepath, Gleiche Gerechtigkeit, Frankfurt am Main, Suhrkamp,
2004, p. 39.
20 TEORIA DA IGUALDADE TRlBUT RIA
Os casos antes mencionados, porm, expem a complexidade en-
volvida na concretizao dessa idia, dependendo dos interesses contra-
postos no momento da aplicao da lei. Numa situao, o contribuinte,
quando a considerao das suas particularidades atenuaria o rigor da lei,
exclama: "olhe para mim!". Em resposta, a Administrao, fixando-se no
padro legal, afirma: "no posso olhar para voc". Noutra circunstncia, a
Administrao, entendendo que o contribuinte praticou fatos cujas parti-
cularidades permitem aplicar a regra de tributao ao seu caso, apesar do
seu planejamento para que isso no ocorresse, afirma: "peguei voc". O
contribuinte, em contrapartida, entendendo ter-se beneficiado do padro
legal cuja rigidez impediria.que"aAdministraoconsiderasse as suas
particularidades, vocifera: "no olhe para mim!". Isso tudo sem falar no
caso hipottico de a fiscalizao "fazer vista grossa" na aplicao da lei
tributria a uma autoridade pblica do alto escalo governamental, com
base no suposto cumprimento da mxima de ter de aplicar a lei "sem
olhar para a pessoa", justamente mediante a alegao - que seria ridcula,
conquanto realista, especialmente se feita de modo dissimulado - de que
no podia "olhar para aquela pessoa"!
Enfim,Qs casOS acima descritos giram em torno da questo de
poder ou no o aplicador - ou de quando tem esse poder e por meio do
preenchimento de quais requisitos pode validamente exerc-lo, como se
defende neste trabalho - considerar propriedades individais na aplicao
de normas gerais; em outras palavras, pode ele, afinal, diferenciar onde
o legislador igualou, e unir onde ele separou?
nesse contexto que se situa o problema relativo complexidade
das normas tributrias. Como o tratamento particularizado muitas vezes
glorificado - o Poder Legislativo entendendo que deve atentar s diferen-
as entre os contribuintes, e o Poder Executivo sustentando que precisa se
encarregar de regulamentar todas as mincias necessrias aplicao da
lei -, as leis tributrias terminam ficando repletas de regras especficas e
excepcionais, ao mesmo tempo em que os regulamentos ficam abarrota-
dos de regras de extremo detalhamento. Com isso, a legislao tributria
fica espantosamente complexa, tomando-se quase incompreensvel, at
mesmo para especialistas. Frente a esse contexto, o mesmo contribuinte
que clamava por uma legislao atenta s suas particularidades, agora se
insurge contra o resultado daquilo mesmo pelo que clamou, alegando a
violao ao princpio da igualdade pelo fato de a norma tratar de modo
diferente cada contribuinte. A norma tributria seria injusta por levar em
conta as particularidades do caso ou do destinatrio e sua injustia residi-
ria na circunstncia de, ao pretender tratar cada um diferentemente, gerar
CONSIDERAES INTRODUTRIAS 21
uma dificuldade soberba para ser aplicada para todos. Aquele mesmo que
queria uma legislao tributria moldada s individualidades dos destina-
trios e, portanto, fundada na justia particular, agora demanda por uma
legislao tributria alheia a essas individualidades e, por conseguinte,
baseada na justia geral.
Esses casos, e os argumentos neles envolvidos, remetem seguinte
indagao: a norma tributria deve tratar todos os contribuintes igualmen-
te, apesar das suas diferenas, ou todos os contribuintes diferentemente,
apesar da sua igualdade? Este trabalho prope-se a buscar respostas para
essa intrincada pergunta, impulsionado, especialmente, pela alegao de
que o Direito Tributrio justo aquele que sempre leva em considerao
as particularidades dos casos concretos e dos contribuintes neles envol-
vidos; aquele que privilegia o denominado princpio da capacidade
contributiva subjetiva acima de tudo, em suposto detrimento da legali-
dade. Verificar a consistncia dessa afirmao um dos seus propsitos;
o debate filosfico entre particularismo e generalizao, um dos seus
fundamentos; e a discusso tributria a respeito da contraposio entre
capacidade contributiva e eficincia administrativa, um dos seus aspectos.
A relevncia da investigao deve-se crescente utilizao, no Direito " "
""Trbti6,em"espcilriOni:re6Tribliirio"Brasleiio,d"padroesfiscals"""
(pautas, tabelas, plantas), que desconsideram as particularid,,!-des dos .asos
concretos em nome da chamada eficincia administrativa, (>recisamente
num momento em que os cidados, dentre os quais "eis contribuintes, ro-
gam por uma ateno individualizada que preserve a sua dignidaqe.:
Nesse quadro, a tese aqui apresentada posicibna-se. no"sep.tido d~"
que o Direito Tributrio Brasileiro adota um sistema" misto" de justia"
individual e de justia geral: o Poder Legislativo pode, sim,: usar padr"es
fiscais; eles, no entanto, ademais de refletir a mdia dos fatos"geradores "
efetivamente ocotTidos, devem incorporar clusulas de eqUidade capazes
de corrigir discrepncias significativas entre a dimenso 'presumida do"
fato e a sua dimenso real, nos casos em que elas geram uma desigualciade
que, de to extensa e intensa, termina por atingir bens jurdicos essenciai"s
de direitos fundamentais dos contribuintes, especialmente os direitos de
liberdade.
O embate entre a necessidade de generalizao e o dever de atentar
s particularidades dos casos e dos contribuintes implica um outro pro-
blema. Como a utilizao de padres conduz desconsiderao de todas
as propriedades efetivamente existentes em cada caso, surge a questo
de saber se basta ao legislador tributrio tratar os contribuintes apenas
igualmente ou se, alm disso, ele precisa trat-los como iguais, isto ,

22 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
por meio de uma legislao que permita que eles atuem e que eles sejam
como eles livremente podem atuar e podem ser. Nesse aspecto, entram em
cena os efeitos do tratamento igualitrio: ao estabelecer um padro fiscal
que leva em conta a mdia dos casos e, no, o caso que ser efetivamente
praticado, o legislador pode provocar efeitos adversos e dspares para de-
terminados contribuintes que, em razo disso, talvez no possam exercer
minimamente seus direitos de liberdade de exerccio de atividade econ-
mica e de livre concorrncia, por exemplo, em virtude de se submeterem
mesma tributao, apesar de serem substancial e significativamente
diferentes para o que relevante do ponto de vista normativo.
As alegaes se dividem tambm quanto a esse aspecto. A fiscali-
zao tributria, pode-se idealmente conceber, alega que a norma tribu-
tria desconsidera os casos efetivamente praticados por razes ligadas
eficincia administrativa: ela no deve analisar cada caso, mas a mdia
de todos eles, porque tentar analisar todos os casos e cada caso, ademais
de impossvel, impediria a fiscalizao da maioria deles. O contribuinte,
por sua vez, sustenta que - einbo~a se esteja diante de uma tributao
baseada na mdia dos casos, que, por isso mesmo, busca generalizar
e, no, individualizar; mesmo que a mdia dos casos seja devidamente
.. I.llisad.a..a.n.orma.tributriasej.a.abstr.atamentejustificvel.=,.osefeitos
concretos que el'!- produz relativamente a ele so to dspares, quando
comparados queles provocados para a maioria dos contribuintes, que
injusto, portan:to,.obrig:'lo a pagar tributos conforme o padro. "~e eu
for obrigado a pagar: pela mdia, simplesmente no terei como exercer
minha ~ltivi~ade"; excl~mao contribuinte, explicando a razo pela qual
entende Ho po~er s~r intimado a pagar imposto sobre a venda de mer-
cadorias COl).1 base:em padres de preos. Segundo seu raciocnio, a lei,
aplicvel:a -tod<;>s indistintamente, provoca um impacto to adverso para
ele, que o impede .minimamente de exercer suas atividades, fixar seus
preos OU estabeieeer sua. estratgia comercial. O contribuinte insurge-se
contra a ilplicao generalizada da norma tributria por considerar que a
manuteno da ap!icao da lei ao seu caso gera uma distoro to sig-
nificativa que compromete o livre exerccio da sua atividade econmica.
Diante disso, o contribuinte alega violao ao princpio da igualdade, no
propriamente pelo tto de a generalizao nom1ativa no refletir a mdia
ponderada dos casos, mas, em vez disso e apesar disso, pela circunstncia
de ela produzir efeitos severamente adversos no que conceme ao seu caso.
A aplicao da norma tributria produz efeitos injustos para ele, apesar
de produzir resultados justos para a maioria. A injustia da (aplicao da)
norma tributria est na circunstncia de a fiscalizao pretender tratar os
contribuintes igualmente, e faz-lo, apesar de a norma produzir efeitos
CONSIDERAES INTRODUTRIAS 23
diferentemente com relao a eles. O contribuinte alega que a lei, embora
corretamente padronizada, gera efeitos particulares adversos que devem
ser levados em conta.
A problemtica, aqui, diz respeito aos efeitos diferenciados da norma
abstratamente igualitria. Ainda que a generalizao esteja justificada e
a mdia dos casos adequadamente refletida na norma geral, a aplicao
indistinta da norma provoca efeitos distintos nos contribuintes. Nesse
mbito, surge a questo de saber se as leis tributrias devem ou no ser
neutras em relao aos contribuintes, no sentido de evitar que determi-
nados contribuintes sejam adversamente atingidos pela norma tributria
numa medida tal que os seus direitos de liberdade no mais possam
ser minimamente-rerIzados~Para sab-lo, porm, preciso indagar:
o legislador tributrio tambm deve considerar os efeitos adversos das
normas relativas aos contribuintes? Em que consiste a neutralidade e em
que medida ela se diferencia da igualdade? Se o dever de neutralidade
existe, qual seu fundamento de validade? Como verificar a existncia de
um efeito tributrio adverso e como medi-lo?
Este trabalho procura responder a essas complexas questes, visan-
do, particularmente, a combater a alegao de que as normas tributrias,
qahdotriltam os contribuintes igualmente e so aplicadas dembd
uniforme, no podem ser modificadas ou afastadas pelo Poder Judici-
rio. A verificao da consistncia dessa afirmao, luz do confronto
entre a igualdade abstrata e a concreta, um dos seus alicerces; e a
contraposio entre o dever de tratamento igualitrio e o de tratamento
antidiscriminatrio, uma de suas nuances. A relevncia da investigao
deve-se ao aumento da aplicao indistinta das leis tributrias pelo Poder
Judicirio, sob a alegao de que ele nada pode fazer a no ser aplicar
de modo unifoITle a lei, tal como foi posta pelo poder competente - o
Poder Legislativo.
Nesse mbito, a tese aqui sustentada posiciona-se no sentido de
que o Direito Tributrio Brasileiro, precisamente por adotar um sistema
misto de justia individual e de justia geral, no permite que o uso de
padres fiscais, ainda que sejam geralmente corretos, possam produ-
zir efeitos concretos excessiva ou significativamente dspares: mesmo
que o padro fiscal reflita a mdia dos fatos geradores de determinado
tributo e, por isso, seja vlido, ainda assim no deve ser aplicado para
determinados casos em que a desigualdade provocada pela sua utilizao
, em alguma medida, disparatada. Em outras palavras, a posio, aqui
defendida, prope uma dissociao entre a validade do padro legal e a
sua aplicao, especialmente para concluir que somente o padro fiscal,
 24 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
como regra geral, que pode ser considerado definitivo, na medida em que
ele subsiste apenas como regra geral e, nunca, como regra individual em
todos os casos.
Noutro quadrante, muito comum, em virtude das diferenas exis-
tentes entre os contribuintes, que o legislador crie normas gerais de
tributao e normas excepcionais de exonerao. De um lado, se se trata
de uma regra de tributao que sujeita determinados contribuintes ao
pagamento de um tributo, aquele contribuinte, cujas atividades se situam
no mbito de aplicao da regra, insurge-se contra a norma alegando
tratamento diferenciado. "Por que eu?", alega. "Afinal, se h alguns que
no devem pagar, eu tambm no devo pagar", exclama o contribuinte,
com suposto apoio na igualdade. De outro lado, se se trata de uma ex-
ceo que faz com que os contribuintes no paguem nada, ou paguem
menos, o contribuinte que fica de fora da regra excepcional e, por isso,
obrigado a pagar, ou a pagar mais, insurge-se contra a norma alegando
discriminao. "Por que eu tambm no?", indaga. "Ora, se os outros
tm direito ao benefcio, eu tambm devo ter", exclama o contribuinte,
com pretenso apoio na igualdade. Diante desse embate, 6 contribuinte
alega violao ao princpio da igualdade pelo fato de a norma de tribu-
normatIva sem
. tao oude exonerao ter inctudo seti casO .riii:previs6 . que o regmetfbutaflolnCiiiJ'eralgualitriopoctratar igualmente os
uma razo justificadora. A norma tributria injusta porq~e considera
distintivas propriedades que no existem, porque despniza'(ispectos que.
o contribuinte acredita relevantes, porque visa a atingir unia finalidade
cuja utilizao o contribuinte entende no ser juridicanie~t.e'perinitidaou
porque, embora tenha se valido de uma fiualida<:ie cuja realizao seja
mesmo obrigatria, estabelece um critrio de dife(enciaao que com ela
no mantm nenhuma relao. A norma tributria. supostamente injus-
ta por diferenciar arbitrariamente o contribuinte. enfun : A injustia da
norma tributria, em outras palavras, est na circunst~ncia. de.tr<\tar dife-
rentemente os contribuintes, que at so descritivamente diferentes; mas
sem a razo justificadora, sem a considerao adequada das diferenas
relevantes, ou com a considerao de diferenas irrelevante~~ ..
A questo, ento, passa a dizer respeito motivao do tratamento
diferenciado e ao seu modo de realizao. A igualdade pressupe uma
relao entre dois sujeitos com base em determinado critrio de dife-
renciao. Esse critrio de diferenciao, por sua vez, utilizado para
atingir determinada finalidade, correlacionando os sujeitos, tendo em
vista determinadas propriedades que, relativamente quela finalidade,
so havidas como relevantes. As dificuldades comeam, no entanto,
quando so feitas as perguntas pressupostas pela relao de igualdade:
CONSIDERAES INTRODUTRIAS \~ 25
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'lI
como saber se a finalidade utilizada como justificativa para o tratame
diferenciado foi corretamente manipulada? Como aferir se o critrio de
diferenciao foi devidamente usado? Quais so as propriedades indi-
viduais relevantes para uma diferenciao? O presente trabalho procura
responder a essas perguntas, incentivado, notadamente, pela alegao de
que o importante, no Direito Tributrio, a aplicao, de modo uniforme,
das leis. Prope-se a examinar a consistncia dessa afirmao luz do
debate entre igualdade na lei e perante a lei e da contraposio entre o
dever de igualar e o dever de diferenciar. Essa anlise cresce em impor-
tncia em razo do aumento de leis extremamente complexas no Direito
Tributrio, em especial no Direito Tributrio Brasileiro, que instituem
regras particulares com base na suposta prerrogativa TeglsIatlv:-quand
no administrativa, de regular as mincias do caso concreto.
Sobre esse tema, a tese aqui defendida busca ir alm da mera afirma-
o de que o Direito Tributrio Brasileiro no tolera distines arbitrrias
entre os contribuintes para tentar encontrar critrios, intersubjetivamente
controlveis, de delimitao dos casos em que a distino arbitrria.
A instituio de regras gerais e excepcionais cria um outro problema
correlacionado ao anterior. Em algumas situaes, o contribuinte alega
contribuintes de um mesmo setor, sem grandes distores, mas esse
estado igualitrio se v posteriormente rompido com a introduo de
novas excees ou com a declarao de invalidade da regra de tributao
pelo Poder Judicirio, concernente a determinado contribuinte ou grupo
de contribuintes. "Antes, tudo bem, mas, agora, no", exclama o con-
tribuinte, atentando para o fato de que o estado inicial de igualdade para
determinado setor, rea ou atividade se viu drasticamente modificado em
razo de algum acontecimento posterior. O contribuinte insurge-se contra
o conjunto de normas tributrias por consider-lo injusto em razo de ele
criar um estado de superveniente desigualdade. Diante dessa situao,
o contribuinte alega violao ao princpio da igualdade pelo fato de uma
deciso judicial ou uma modificao legislativa tomar desigual o que
inicialmente era igual. A injustia da norma tributria reside na circuns-
tncia de ter concebido um sistema igualitrio que, com determinada
modificao, judicial ou legal, passou a ser desigual.
A problemtica, dessa vez, diz respeito igualdade sistematicamente
'orientada e coerente no tempo. Ainda que o conjunto de normas tenha tra-
tado igualmente os contribuintes, sua modificao posterior provoca uma
desigualdade sistemtica superveniente. Nesse mbito, surge a questo de
saber se as leis tributrias devem continuar tratando os contribuintes do

26 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
mesmo modo como os tratou, quando da instituio do regime tributrio
inicial. Para descobri-lo, no entanto, necessrio questionar: o legislador
tributrio obrigado, com base na igualdade, a executar de forma coe-
rente e sem contradio, esttica e dinamicamente, as decises iniciais
que tomou ao instituir determinado regime jurdico? As decises prvias
do legislador obrigam-no a agir posteriormente de modo conseqente,
coerente e isento de contradies? . mo de justia; e de filosofia moral, porque demanda investigar a relao
O presente trabalho tenta responder a estas difceis questes, mo-
tivado, particularmente, pelas crescentes alteraes legislativas que, a
pretexto de adaptarem as regras aos novos tempos ou de criarem dife-
renas entre contribuintes havidos como diferentes, terminam por criar
legislaoesiitisonmicas. O fundamento da pesquisa a anlise da
coerncia material ou esttica e da coerncia descritiva ou dinmica na
atividade legislativa, bem como da contraposio entre a necessidade de
mudar e o dever de manter.
Nesse terreno, a proposio aqui formulada no sentido de que o
Poder Legislativo deve estar comprometido perenemente com a igual-
dade, no bastando realiz-la num momento para logo adiante restringi-
la. Em outras palavras, a tese aqui defendida prope uma ~oncepo
.... . coerente de igualdade, inclusive no tempo. Tal concepo, todavia; tenta ........... .
ser criteriosa, na medida em que aponta para requisitos e procedimentos
que devem ser observados em sua realizao, tendo em vista que a busca
da igualdade deve estar pernlanentemente em harmonia com a busca da
segurana jurdica.
As consideraes anteriormente apresentadas indicam algumas das
questes que o tema da igualdade tributria suscita e pressupe: igualdade
na lei e diante da lei; igualdade geral e igualdade particular; igualdade na
norma e igualdade nos efeitos da norma; igualdade como exigncia de
tratar igualmente ou como igual; igualdade inicial e igualdade superve-
niente. A par dessas, outras tantas so investigadas, como a neutralidade
tributria, a natureza da norma de igualdade, a presuno de igualdade,
o nus de justificao na realizao da igualdade e, assim por diante. O
exame dessas questes concernentes ao tema objeto deste trabalho, pela
complexidade dos aspectos envolvidos, , no obstante, tarefa difcil,
que exige perspectiva e procedimentos metodolgicos bem cuidadosos
e detalhados.
1.2 MTODO (ou SOB QUE PERSPECTIVA SEM ANALISADA A IGUALDADE?)
A dificuldade enfrentada pelos estudos referentes igualdade decorre
do intrincado feixe de relaes que o seu prprio conceito pressupe.
CONSIDERAES INTRODUTRIAS 27
Em primeiro lugar, h as questes relativas aos seus fundamentos,
que pressupem um debate de filosofia geral e de filosofia moral: de
filosofia geral, porque exige examinar a possibilidade de existncia de
igualdade entre os homens e as coisas, o que implica encontrar critrios
de semelhana e de diferena, analisar o significado de semelhana, de
similaridade, de diferena, de relevncia, de finalidade, quando no mes-
entre universalidade e moralidade, a existncia de um imperativo moral (e
jurdico) de considerao das particularidades, e assim por diante. Esses
temas, ainda que jurdicos, no so exclusivamente tributrios. O estudo
da igualdade pressupe a investigao de problemas de Teoria Geral do
Direito, de Direito Constitucional, de Direito Administrativo e de Di-
reito Processual, para nomear os ramos mais diretament~ relacionados:
de Teoria Geral do Direito, porque exige a definio do que. significa
um critrio de dierenciao, um tim, uma propriedade relevante, uma
relao de pertinncia e congruncia entre o critrio escolhido e o fim a
ser alcanado, entre outras coisas; de Direito Constitucional, porque de-
manda a investigao dos fundamentos constitucionais. de vaiidade para
o tratamento igualitrio ou diferenciado, da funo e das pr~rrogativas de
cada um dos Poderes, dos princpios 'constitucionais fundamentais, dos
"dlreltosndividiiais;eassrliscess-ivamente;-debireh:Admtnls-traiiv,
porque reclama a anlise da fuJ1o do P9der Executivo e dos limites da
sua atuao normativa e judicante, bem como do papel da Administrao
na edio de atos normativos gerais e de atos administrativos individuais;
e de Direito Processual, porqe press~p'e -a -investigao ds procedi-
mentos por meio dos quais a jgualdade pode' e deve tomar-se realidade.
Em segundo lugar, a coinplexi~~k d~ 'estudo da norma da igualdade
advm da estrutura relaciona! pressupos.ta-pela sua aplicao. Como a
igualdade exige uma comparao. e~tr.e. sujt:;i~os, h a necessidade de
estabelecimento de uma medd.a de co'mparao que sirva para atingir
uma dada finalidade. Mas~' coJ;llo ser tratado adiante, visto que no
inerente prpria norma da igualdade' o c~itrio'ou finalidade, o intrprete
pode ter a impresso - correta num sentido; incorreta noutro - de que a
igualdade "vazia". No por acaso alguns autores escreveram sobre o
contedo vazio da igualdade ou sobre o seu carter meramente formaP
3. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of lhe rhelorical force of
"equality" in moral and in legal discourse, Princeton, Princeton University, 1990, p.
90. Kent Greenawalt, "How Empty is the Idea of Equality", Columbia Law Review
n. 83, pp. 1.167-1.185, 1983. Christopher Peters, "Equality Revisited", Harvard Law
Review, n. 110, p. 1.210-1.264, 1997. Frederick Schauer, Profiles. Probabilities and
Stereotypes, Cambridge, Belknap, 2003, p. 218.
 28 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
Essa dificuldade, ser demonstrado, decorre da conexo estrutural ou da
hierarquia sinttica que a norma da igualdade mantm com as normas
substanciais da Constituio. Essas normas substanciais fornecem os
critrios e as finalidades para a aplicao da igualdade (ou a igualdade
fornece a estrutura formal para a aplicao das normas fundamentais, o
que significa o mesmo, em razo da relao de reciprocidade existente
entre os elementos formais e materiais de um sistema jurdico).
Em terceiro lugar, a complexidade do estudo da norma da igualda-
de advm da relao entre elementos descritivos e prescritivos. 4 No
incomum tanto a afirmao de que os contribuintes, por serem iguais,
devem ser tratados igualmente, como a de.que.eles,.p.or ..terem sido
sempre tratados igualmente ou distintamente, devem ser tratados desse
ou daquele modo. Nessas situaes, o intrprete pode estar, primeiro,
confundindo o plano do ser com o do dever ser, extraindo concluses do
modo como os contribuintes so tratados para o modo como eles devem
ser tratados. Ainda que haja mltiplas conexes entre esses planos, que
sero oportunamente esclarecidas, eles no podem ser simplesmente
misturados. O essencial, nesse aspecto, que muitas diferenciaes
podem estar sendo realizadas, e h muito tempo, sem que isso implique
bedincl3:normadalgllaldade:utraalternativa ainda o intrprete
estar baralhando a igualdade descritiva (os contribuintes "A" e "B" so,
de fato, iguais) com a igualdade prescritiva (os contribuintes "A e "B"
devem ser, de acordo com o ordenamento jurdico, tratados igualmente).
A definio desses conceitos de vital importncia para a compreenso
da igualdade tributria.
Alm disso, a dificuldade no trato da igualdade no decorre s dela.
Ela advm, tambm, do modo como ela normalmente tratada pela dou-
trina, tambm por vrias razes:
(a) h uma tendncia geral de tratar a igualdade de modo elptico,
isto , mediante uma explicao que, deliberadamente, omite a explicao
manifesta dos seus elementos essenciais na pressuposio de que eles
so subentendidos por todos os operadores do Direito. 5 Isso no decorre
apenas do fato de todos terem uma idia a respeito da igualdade, e de
pensarem que a sua anlise se reveste de tal obviedade e capacidade
de persuaso que no requer nem aprofundamento nem uso rigoroso da
4. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of
"equality" in moral and in legal discourse, cit., p. 61.
5. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis ofthe rhetorical force of
"equality" in moral and in legal discourse, cit., pp. 61 e 90.
CONSIDERAES INTRODUTRIAS 29
Linguagem. 6 Essa tendncia advm, alm disso, dos prprios elementos
constitutivos da igualdade. Como ela pressupe uma relao entre sujei-
tos com base em determinado critrio de diferenciao, que utilizado
para atingir determinada finalidade, e correlaciona os sujeitos tendo em
vista determinadas propriedades havidas, relativamente quela finalidade,
como relevantes, h uma tendncia a achar que a mera meno a esses
elementos j seria suficiente para tomar inteligvel seu funcionamento. E
isso est longe de acontecer, pois a definio de cada um desses elementos
e o esclarecimento do seu funcionamento pressupem a eliminao de
uma srie infindvel de ambigidades que sero, ao longo deste trabalho,
mencionadas e, dentro do possvel, diminudas ou, qui, em algum sen-
tido, eliminadas. Sem a anlise desses elementos a igualdade no pode
ser sequer compreendida, muito menos efetivamente aplicada;
(b) h uma tendncia de analisar a igualdade de modo laudatrio e
emotivo, quando no mesmo sacro. Muitas vezes, cria-se a idia de que
defender o tratamento igualitrio (enquanto tratamento que analisa as
particularidades de cada cidado) defender algo necessariamente bom
e, reversamente, sustentar o tratamento desigual (enquanto tratamento
que bloqeia a anlise de algumas diferenas de cada cidado) algo
inevitavelrrirife'i:Uiiri:"ESse'siipsf vlt'fittlhSee 'd'igualdade'parti~
cularista algumas vezes defendido de modo emotivo, isto , no feito
por meio da anlise racional dos seus elementos constitutivos, mas, em .
vez disso, mediante a simples exaltao da sua importncia, sem que a
ela sejam agregados - como se pretende fazer neste trabalho - critrios
minimamente funcionais que viabilizem a sua aplicao. Enfim, embora.
muito proclamada, igualdade no so conferidos critrios operacionais
seguros, como bem adverte Bandeira de Mello. 7 Essa emotividade chega,.'
por vezes, a tal ponto que a norma da igualdade passa, para alguns, a te~
uma dimenso quase sagrada, como tem acontecido com ela e com o prin~
cpio da dignidade humana. "Ns nos sentimos constrangidos pela prpria' .
palavra igualdade - neg-la quase uma blasfmia" (Wefeel constrained.
by the vel)' \vord - to deny equality is almost a blaspheme), afirma Ryan. 8
Esses ingredientes no s dificultam a explicao da igualdade, como
6. Peter Westen, "To lure the tarantula from its hole: a response", Columbia Law
Review, n. 83, p. 1.188, 1983.
7. Celso Antnio Bandeira de Mello, O contedo jurdico do princpio da igual-
dade, 3 ed., 15 tir., So Paulo, Malheiros Editores, 2007, p. 11.
8. William Ryan, Equality, Nova York, Pantheon, 1981, p. 3. Peter Westen,
Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of "equalit)''' in moral and
in legal discourse, cit., p. 114.
 30 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
dificultam a sua prpria realizao. Eles ainda emperram a demonstrao
de que o Direito, e tambm o Direito Tributrio, vive (e deve viver, em
alguma medida) de diferenciaes, e funciona (e deve funcionar, em al-
gum grau) com base em generalizaes. 9 Quem, porm, advoga, mesmo
que aparentemente, contra a igualdade, termina assumindo uma posio
defensiva, tal a dogmatizao do seu tratamento. 10
por essas e outras razes, decorrentes da estrutura da norma de
igualdade e do modo como ela analisada, que os autores atestam, com
diferentes nomes, a complexidade implicada na noo de igualdade, che-
gando Dworkin, por exemplo, a dizer que ela "misterious".1I No por
outro m.otivo, tambm, que se afirma ser a igualdade a mais apelativa
e mais ameaadora das idias. 12
Com a finalidade de vencer essas dificuldades, este trabalho opta
por analisar determinados aspectos da igualdade (no t.odos, portanto)
p.or meio de um determinado mtodo (no por meio d todos, por con-
seguinte). Pretende-se, com iss.o, fazer um trabalho diferente n.o mtod.o,
na linguagem e na pesquisa. . .
A distino no mtod.o reside na proposta 'de realizar uma investi-
ga.o primariamente (no exclusivamente, ~onseqentemente) anal-
tico:funcional.daigualdade,Aigualdadepode:serestudadaapartirde ...................... .
diferentes racionalidades ou persFlectivas: a histdca, por mei.o da qual se
investiga a evoluo das concepes de. igualdde ao l~mgo do tempo; 13
a ec.onmica, med.iante Rqual se analisam a p.ossibilidade de determi-
nadas igualdades e as suas repercusses com relao s necessidades e
utilidades s.ociais; a soci.olgica:, p.or intermdio da qual so examinadas
as c.ondutas dos 'indivduos ou gfJ.lPos. n.o que concerne igualdade; a
comparativa, com a fina1idade de verifi~ar a sua aplicao em diferentes
sistemasjurdic.os. P.ode-se,.at.n1esmo, .estudar a igualdade sob um vis
ap.ologtico, justificando, d~fen~ndo' ou mesmo louvand.o o seu uso.
9. Frederick Schauer, "The g~nerality ~f law", West Virginia Law Review, n.
107, p. 229,2004. . . . propsito de manter o texto objetivo e claro, sem entrar em discusses
10. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of
"equality" in moral and in legal discourse, ciL, "Prefcio", p. 17.
11. Ronald Dworkin, "What is equality", Philosophy of Public Affairs 10, n.
3, p. 185, 1981.
12. Christopher Peters, "Equality revisited", cit., p. 1.211.
13. Paulo Bonavides, "O princpio da igualdade como limitao atua~ do
Estado", Revista da Procuradoria do Estado de So Paulo 16, pp. 71-96, 1980. F-
bio Konder Comparato, "Igualdades, desigualdades", Revista Trimestral de Direito
Pblico 1, pp. 69-78, 1993.
CONSIDERAES INTRODUTRIAS 31
E, assim por diante. Este trabalho, p.orm, persegue uma perspectiva
diferente, aqui intitulada de analtico-funcional: analtica, porque pro-
cura discernir, explicar e unir os elementos que formam a estrutura da
igualdade, mediante o us.o (tant.o quanto possvel) claro da linguagem;
funcional, porque examina a estrutura conceitual da igualdade com a
finalidade de f.ornecer critrios intersubjetivamente controlveis para .o
seu melhor funcionamento. 14 Oci.oso dizer que as racionalidades antes
menci.onadas, ademais de importantes, s.o tambm utilizadas neste tra-
balho, mas enquant.o instrumentos para melhor explicar a igualdade do
modo aqui privilegiado.
A escolha do mt.od.o analtico-funcional no apenas uma contin-
gncia do estudo cientfico..de.qualqueL.objeto,incapaz de uma investi-
gao sob todos os pontos de vista. Ela tambm uma opo decorrente
da constatao - que se pretende confirmar, de algum modo, por meio
deste trabalh.o - de que no a apologia da igualdade que permite a sua
realizao, como pensam muit.os dos que .optam pela mera exaltao de
valores sem indicar critri.os intersubjetivamente controlveis que per-
mitam a realiza.o desses mesmos val.ores. Louvar a igualdade pode at
ser imp.ortante, mas no o essencial para garantir-lhe efetividade. Em vez
disso, a compreens.o da sua estrutura e funcionalidade, do modo mais
chirO'e6bjtivo'poss\il,qe abre .o caminho para a sua efetividade. Essa
exigncia de clareza e conciso expressa a outra pretensa distino deste
trabalho - seu modo de exp.osi.o.
A peculiaridade d.o seu modo de exposio reside na tentativa de
explicar um tema complexo da forma mais simples quanto possvel. Para
tanto, em c.onsonncia com o modo anglo-saxo modernG de exposio,
sero utilizadas, dentre todas as palavras, as mais simples e, dentre essas,
as mais curtas. Alm disso, sero evitadas citaes desnecessrias de
.obras, de autores ou de decises, e as notas de rodap, alm de indica-
das logo abaixo da referncia, e no n.o final da .obra, obedecero a um
critrio qualitativo e, no, quantitativo. Esse critrio qualitativo segue o
que, por mais interessantes que possam parecer, so paralelas aos temas
centrais desenvolvidos neste trabalho. As decises e os temas, portanto,
no sero investigados em toda a sua amplitude, mas, apenas, naquilo em
que contriburem para a compr.ovao d.os argumentos aqui sustentados.
Privilegia-se o carter crtico e argumentativo da pesquisa, mediante
14. Humberto vila, Sistema constitucional tributrio, 3 ed., So Paulo, Sa-
raiva, 2007, p. 577. Peter Westen, Speaking ofequality. An analysis ofthe rhetorical
force of "equality" in moral and in legal discourse, ciL, "Prefcio", p. 18.

32 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
a construo de argumentos e o exame das crticas que lhe podem ser
opostas, em detrimento do seu cunho meramente descritivo e informativo,
por meio da catalogao de decises e citaes. Isso explica, tambm, a
opo, deste trabalho, pela incorporao, ao seu texto, da investigao
de poucos casos, propositadamente reduzidos para aumentar o seu poder
ilustrativo. Essa escolha, paradoxalmente, concorreu para aumentar a
dificuldade da pesquisa, dada a facilidade de se encontrarem, na doutri-
na, centenas de julgados ligeiramente catalogados, e a dificuldade de se
descobrirem alguns poucos demoradamente investigados.
A diferena na pesquisa est na proposta de explicar o funciona-
mento da igualdade mediante o uso de exemplos, desde os mais gerais
e singelos, at os mais especficos e complexos. Com isso, pretende-se .
no apenas ganhar em poder explicativo, que sempre superior quando,
no curso da argumentao, so utilizados exemplos que permitem ao
prprio leitor conduzir o seu raciocnio. Almeja-se obter, alm disso, um
modo especial de verificao das prprias idias defendidas ao longo do
trabalho. Uma obra cientfica sem exemplos, alm de ter de fugir cons-
tantemente do perigoso inimigo representado pela excessiva abstrao,
acaba conduzindo a um paradoxo e a uma contradio performativa: a
.. um.paradoxo,.porque.tenta.explicar.o.funcionameIlJQ.sem.ll1()s~rar~o.l!l?.
funciona; a uma contradio perforrnativa, porque visa a clarear sendo
obscura. Este trabalho, em vez disso, procura - para usar uma ehicidati"
va palavra alem - "agarrar" (begreifen) a igualdade. Por isso, pa~e do
trabalho destinada a explicar (definir) o seu "conceito", cuja traduo,
em lngua alem, s poderia mesmo ser "Begrif.!'. . .
Alm da forma, este trabalho pretende tambm ser dferente no se\l
contedo. Trabalhos anteriores do mesmo autor versaram aspectos apenas
gerais e embrionrios da igualdade. I 5 Este trabalho procura agregar novos.
elementos para construir, ou pelo menos esboar, mediante sfstemati~ .
o das novas contribuies da literatura alem e norte-americI!a,.uma .
espcie de teoria da igualdade tributria. Com ela, pretende~se oferecer
critrios para o entendimento e o controle de novoS temas que surgem no .
mbito do Direito Tributrio, como aqueles relacionados padronizao, .
neutralidade, igualdade no tempo, igualdade na igualdade, e assim
sucessivamente. Sua finalidade romper com posies tradicionais pre-
sentes na doutrina e na jurisprudncia, oferecendo novos critrios para a
realizao da igualdade.
15. Humberto vila, Sistema constitucional tributrio, cit., pp. 347 e S5. Hum-
berto vila, "O princpio da isonomia em matria tributria", in Heleno Taveira T rre5
(org.), Tratado de Direito Tributrio: estudos em homenagem a Paulo de Barros
Carvalho, So Paulo, Saraiva, 2005, pp. 407-439.
CONSIDERAES INTRODUTRIAS 33
Com efeito, enquanto a doutrina, em geral, entende haver uma
contraposio entre igualdade e eficincia, examina-se aqui a eficincia
como forma de realizao da prpria igualdade. Ao passo que a doutrina
sustenta que a padronizao permite o abandono do critrio da capacidade
contributiva, sustenta-se, aqui, que a capacidade contributiva parmetro
permanente para o cotejo da prpria validade das generalizaes no Direi-
to Tributrio. medida que a doutrina, em geral, proclama a capacidade
contributiva como o grande princpio do Direito Tributrio, ela vista,
neste trabalho, como uma importante medida de comparao, constitu-
cionalmente obrigatria apenas para alguns casos, mas vinculante como
contraponto para todos os casos. Enquanto a jurisprudncia, comumente,
. defende que a finalidade extrafiscal neutraliza o controle da medidade
comparao pelo Poder Judicirio, sustenta-se, na presente pesquisa, que
aquela finalidade apenas modifica o controle, especialmente no tocante
fixao de premissas fticas e previso dos efeitos futuros da lei. Ao
passo que a doutrina e a jurisprudncia, normalmente, entendem que
. basta uma explicao para o tratamento desigual ou, quando muito, uma
justficativa relativa compatibilidade lgica entre medida de comparao
e finalidade, criticam-se aqui essas concepes e prope-se uma dissocia-
.oentre explicaoejustificaoe;uot.ocanteaesta;aduz-seanecessi-
dade de verificao de uma relao fundada e conjugada de pertinncia
entre a medida de comparao e a finalidade para assegurar a validade
da diferenciao. medida que a doutrina, na generalidade, ao explicar a
liberdade do legislador na configurao da igualdade, se mantm entre os
opostos da liberdade total ou da ausncia total de liberdade, refuta-se essa
posio, e prope-se aqui um modelo gradual e criterioso que especifica
quando e por que a liberdade do legislador maior ou menor.
Assim procedendo - espera-se -, so criadas condies para ultra-
passar alguns mitos que circundam o Direito Tributrio, especialmente
o brasileiro: o de que a eficincia administrativa tudo justifica; o de que
a padronizao se contrape capacidade contributiva; o de que a extra-
fiscalidade imuniza o controle judicial; o de que basta a compatibilidade
lgica ou a objetividade para v:alidar uma medida de comparao; o de
que a igualdade perante a lei se identifica com a legalidade administrativa
e, assim por diante. .
O abandono dessas crenas traz impactos prticos significativos.
Dentre esses efeitos, podem-se mencionar o questionamento da unifonni-
zao dos contribuintes por meio de pautas fiscais do imposto sobre circu-
lao de mercadorias; a discusso a respeito da ausncia de diferenciao
por meio de clusulas de eqidade nas pautas de mercadorias, nas tabelas
 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
34
de valores de veculos pelos Estados ou nas plantas gerais de valores de
imveis localizados em Municpios; a indagao relativa validade das
inmeras distines entre os contribuintes na legislao das contribuies
sociais sobre o faturamento; a disputa no tocante diferenciao entre os
contribuintes por meio da desconsiderao de planejamentos tributrios
sem simulao ou dissimulao, dentre tantos outros problemas.
A amplitude do tema relacionado igualdade, porm, pressupe a
restrio da anlise a ser desenvolvida. O objeto deste trabalho o exame
da igualdade entre os contribuintes no plano interno, com a finalidade
de esboar urna teoria da igualdade capaz de explicar, criteriosamente, o
seu funcionamento enquanto norma constitucionaL Essa proposta exclui,
portanto, a investigao.de.1antos.Qutros aspectos da igualdade, corno a
igualdade da Repblica Federativa do Brasil relativamente a outros pases,
a igualdade entre os entes federados no sistema federativo,16 a igualdade
dos contribuintes no plano internacional, e assim sucessivamente.
1.3 PLANO (ou COMO SER ANALISADA A IGUALDADE?)
A opo por um mtodo analtico-funcional no estudo da igualdade
traz repercusses em relao ao prprio plano de estruturao da presente
. obr:
Na primeira parte, ser examinada a significao da igualdade, com
a finalidade de explicar quais so os seus elementos constitutivos e, com
isso, como se aperfeioa o seu funcionamento. Como essa parte investiga
a estrutura da igualdade, sero tambm analisadas as suas espcies e a
operatividade de cada uma delas com o fito de demonstrar que a igualda-
de pode ser vista de vrias formas e utilizada com diferentes propsitos.
Nesta seo, ser examinada a igualdade na lei e diante da lei, a igualdade
geral e particular, a igualdade inicial e superveniente.
Na segunda parte, sero apresentados os modos de realizao da
igualdade. Inicia-se examinando a existncia ou no de uma prevalncia
da norma jurdica da igualdade frente s demais normas jurdicas. Para
tanto, ser necessria a anlise dos conceitos funcionais de hierarquia
(abstrata e concreta, absoluta e relativa) e de coerncia (formal e mate-
rial), com vista a investigar o modo como a igualdade deve se relacionar
com as outras normas do ordenamento jurdico. 17 A seguir, passa-se ao
16. Marcus Pleyer, Foderative Gleichheit, Berlim, Duncker und Humblot, 2005.
Sigrid Boysen, Gleichheit im Bundesstaat, Tbingen, Mohr Siebeck, 2005.
17. Miguel Reale, Introduo filosofia, So Paulo, Saraiva, 1988, p. 145.
Sobre assunto, ver tambm: Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio,
CONSIDERAES INTRODUTRIAS 35
exame da restrio igualdade com base em outros princpios consti-
tucionais. Aps, investigam-se os sujeitos encarregados de realizar a
igualdade, a saber: o Poder Legislativo e sua liberdade de configurao
da igualdade; o Poder Judicirio e o seu dever de garantir a eficcia da
igualdade; e o Poder Executivo e a sua funo de concretizar os manda-
mentos de igualdade emanados do Poder Legislativo.
Se, ao final, o leitor compreender que a igualdade s vezes exige
tratar todos os contribuintes igualmente, apesar das suas diferenas e,
outras vezes, tratar todos os contribuintes diferentemente, apesar de
serem iguais; que a igualdade diante da lei deve ser complementada pela
igualdade na lei; que a igualdade no deve ser apenas garantida na norma,
mas tambm diante dos seus efeitos; que a igualdade, como exigncia de
tratar igualmente, deve ser somada quela de tratamento do contribuinte
como um igual; que a igualdade no pode ser verificada apenas no mo-
mento inicial da instituio de um conjunto de normas, mas, tambm,
nos momentos posteriores em que esse conjunto alterado, entre tantas.
outras teses aqui defendidas, o intuito deste trabalho ter sido 'alcanado'
e ele ter obtido xito. que, se essas teses forem consistentes, alguns
dogmas tero de ser afastados ou revistos, como o de que a capacidade
.~?l1:t~i.?l1tiY~~l:I~*tiy~.~. ?~ic;o.c;r.it~r.~.?.~pt~ . a..P~<?~9\'e.t.a. . ~g~<l14.g~.:f.1C>......
Direito Tributrio, o de que a padronizao tributria necessariamente
injusta, o de que o exame das particularidaqes do contribuinte uma
medida necessria de justia, o de que a eficinciaadiriinistrativa um
princpio capaz de permitir a restrio ao princpio da igualdade tributria,
dentre tantos outros. ". .
Ao pretender trilhar um caminho' diverso, este .traba'Jho como que
incorre em uma aparente contradio peiforl11at~va: fal~ d igualdade
tentando ser diferente! O que no deixa d~ ser uma fonna de exaltar a
igualdade, mantendo com ela urna forte relao; ainaa que de pretenso
distanciamento. ". .
18 ed., So Paulo, Saraiva, 2007, pp. 154 e 221. Jos Souto Maior Borges, "A iso-
nomia tributria na Constituio de 1988", Revista de Direito Tributrio 64/11, So
Paulo, Malheiros Editores.

2 diferenciado seria, de um lado, arbitrrio, pois no haveria qualquer
SIGNIFICAO DA IGUALDADE
(OU IGUALDADE EM QUE SENTIDO EVO.QU?)
2.1 Consideraes gerais. 2.2 Definio. 2.2.1 Conceito 2.22 Elementos
estruturais. 2.2.2.1 Sujeitos. 2.2.2.2 Medida de comparao. 2.2.2.3 Ele-
mento indicativo da medida de comparao. 2.2.2.4 Finalidade da dife-
renciao. 2.3 Dimenses. 2.3.1 Igualdade na lei x igualdade diante da
lei. 2.3.2 Igualdade geral x igualdade particular. 2.3.2.1 Consideraes
gerais. 2.3.2.2 Igualdade particular e a capacidade contributiva objeti-
va. 2.3.2.3 Igualdade geral e a padronizao. 2.3.2.3.1 Aspectos gerais.
.. JJ2J2Pressupo,stos .2.J.2.3.2.1.Necessidade.. 2_3_2.3.2.2 Generalidade.
c
2.3.2.3.2.3 Compatibilidade. 2.3.2.3.2.4 Neutralidade. 2.3.2.3.2.5 No-
excessividade. 2.3.2.3.2 6 Ajustabi/idade. 2.3.2.3.3 Igualdade e legalida-
de. 2.3.3 Igualdade inicial x igualdade superveniente. 2.3.4 Igualdade
pontual x igualdade sistemtica. 2.4 Natureza normativa. 2.4.1 Esp-
cie normativa. 2.4.1.1 Aspectos gerais. 2.4.1.2 Igualdade-postulado.
2.4.1.3 Igualdade-princpio. 2.4.1.4 Igualdade-regra. 2.4.2 Contedo
normativo.
2.1 CONSIDERAES GERAIS
Para iniciar o exame da igualdade, seguindo a proposta deste tra-
balho, preciso analisar um caso paradigmtico. O caso escolhido, e
aqui descrito nos seus elementos essenciais, o relativo instituio do
sistema integrado de_pagamento de impostos e contribuies das micro-
empresas e empresas de pequeno porte denominado de "Simples".' O
legislador federal criou um mecanismo diferenciado de pagamento de
tributos federais por meio do qual as microempresas e as empresas de
pequeno porte pagariam menos e de modo mais simplificado. Ao faz-lo,
o Poder Legislativo estabeleceu, como regra geral, um critrio de distin-
I. ADI 1.643-1, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra, j. 5. I 2.2002,
DJU 14.3.2003.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 37
o baseado no porte da empresa, escolhendo a receita bruta anual como
o seu elemento indicativo - as empresas que tivessem o faturamento at
o limite legalmente estabelecido estariam abrangidas pelo beneficio. O
Poder Legislativo, no entanto, excluiu desse mecanismo determinadas
categorias profissionais, como advogados, contadores e mdicos, in-
dependente de eles se enquadrarem no limite de faturamento previsto
para todas as outras categorias profissionais. Os contribuintes excludos
do beneficio insurgiram-se contra a medida alegando que o tratamento
justificativa para excluir determinadas profisses do beneficio e, de ou-
tro, discriminatrio, pois prejudicaria o livre exerccio de determinadas
.....
atividades profissionais.
H violao ao princpio da igualdade? O Supremo Tribunal Federal
entendeu, por maioria, que no. Para o Tribunal Pleno, no haveria qual-
quer arbitrariedade na excluso de determinadas profisses do beneficio.
Mas como saber se o legislador violou o princpio da igualdade? Ou,
em outras palavras, quais elementos devem ser analisados para verificar
se h ou no violao ao princpio da igualdade? Eis o ponto crucial.
Decompondo o caso em anlise, em ateno metodologia proposta por
este trabalho, e utilizarido~ocOrri6 ferrameritaexplicaH\;-a,pode':'sepoii~
tar uma estrutura de raciocnio que, bem ou mal aplicada, estar sempre
presente na relao de igualdade.
A instituio de normas, pelo Poder Legislativo, visa - no no
sentido subjetivo, mas no sentido objetivo, decorrente na anlise dos
princpios bsicos adotados pelo prprio legislador - a atingir determi-
nada finalidade. A lei pode ter por objetivo apenas retirar dinheiro dos
particulares, como pode, alm ou ao lado disso, pretender proteger o meio
ambiente, desenvolver uma regio, desestimular o consumo de produtos
suprfluos, e assim por diante. No caso, parece (pois no h certeza a
esse respeito, como adiante ser esclarecido) que a finalidade imediata
da lei era favorecer o desenvolvimento do pequeno empreendedor, talvez
com um objetivo mais distante de estimular a criao de empregos. Para
atingir essa finalidade, a lei utilizou uma medida de comparao entre os
contribuintes: o seu tamanho ou porte. E para aferir o tamanho ou porte,
usou um elemento indicativo ou proxy: a receita bruta anuaL Seriam con-
siderados "pequenos empresrios" e, portanto, dignos do estmulo estatal,
os contribuintes que tivessem uma receita bruta anual at determinado
limite; e seriam considerados grandes empresrios e, assim, excludos do
beneficio, os contribuintes que tivessem receita bruta anual acima daque-
le patamar. Isso significa que a lei, para atingir determinada finalidade
 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
38
(estimular o desenvolvimento do pequeno empresrio), escol~eu uma
medida de comparao (tamanho ou porte), aferindo-a po~ me~o de u~
elemento indicativo (receita bruta anual). Para o Poder Legislativo, sena
o porte da empresa a caracterstica relevante para .aferir a ~ecessidade
de estmulo estatal por meio da desonerao parcial dos tnbutos. E o
porte deveria ser verificado pela receita bruta anual. Em. ou~ras. palavras,
a receita bruta anual seria um elemento cuja presena mdlcana o porte
da empresa; e o porte pequeno seria uma propriedade cuja existn~ia
revelaria a necessidade de estmulo estatal. Dito de outro modo, havena,
no entender do Poder Legislativo, uma vinculao fundada, de um lado,
entre a receita bruta anual e o tamanho da empresa e, de outro, entre o
tamanho da empresa e a necessidade de estmulo estatal. Essa reg~a geral,
foi, porm, excepcionada com uma regra de excluso do benefiCIO.
que a lei afastou determinados profissionais libe~a~s do benefic~o,
como advogados, contadores e mdicos. Na sua declsao, o Sup~emo
Tribunal Federal, adotando as razes expostas pela Pro.~ura9-ona da
Repblica, entendeu que os profissionais excludos d.o benefcio era~
aqueles que no precisariam de estmulo ~s~ata.l por, m~lo ?a d:soneraao
parcial de tributos, j que eles no se s).lJeltan~m a domma~o do me~-
cadoporgrandesempresas;noseinseririamnocente~toda.economla ...exercldapelocontnbumte?
informal, no careceriam de assistncia estatal e no senam geta~ore~ de
empregos em escala satisfatria. Isso quer ~ize.r.q~e 0. Poder L~glslat~vo,
para atingir determinada finalidade <e,st~mular.Q desenv~tvImento do
pequeno empresrio), escolheu uma medIda de comparaao (tamanho),
aferindo-a por meio de um elemento indictiv (p~0fisso). Para o Pod~r
Legislativo, seria o porte da emprt<sa'i ~aracterstica-.relevante par~ afem
a necessidade de estmu~o estat~l p~r: ~ei? ?~.d~so.ner~o parCIal d~s
tributos. E o porte podena tambem ser ven~cado pe~o tI~O de pro~ssao
exercI'da. E m outras pa Iavras , o exerccio
.de ''profisso
.. ' lIberal serIa um
. . ~ . . d' . P rt 'd . mpresa' e o porte pequeno
elemento cUJa eXlstencla In Ic~na 0, ?. e a ~ . . . 1 ,
seria uma propriedade ~uja dISpOlllbll~d~~e I.n~Icana a neces~ldade ~e
estmulo estatal. Havena, no ~ntender do legIsI~dor, uma vznculaao
fundada entre a profisso exerCIda e o tamanho da empresa, de um lado, e
entre o tamanho da empresa e a necessidade de estmulo est~t~l, de out~o,
A anlise desses elementos estruturais da igualdade (SUJeitos, me~Ida
de comparao, elemento indicativo da medida de comparao e finahda-
de da comparao) d ensejo a uma srie de questionamentos.
Relativamente medida de comparao, surgem as seguintes in-
dagaes: por que o Poder Legislativo no escolheu outra medida de
comparao, diferente do tamanho da empresa, para efeito de estimular
SIGNIFlCAO DA IGUALDADE 39
~ desenv~l~imento eco?mico? Por que no p.re.feriu o setor, a rea ou o
tI~~ .d~ atividade exercida, ou mesmo a lucratIvld.ade? Pode o Pod.er Ju-
dlclano controlar essa escolha e, em caso afirmativo, em que medida?
No que se refere ao elemento indicativo da medida de comparao,
surgem vrias questes. No tocante regra geral, pergunta-se: o tamanho
da empresa pode ser aferido pela sua receita bruta anual? Em outras pa-
lavras, h uma vinculao causal entre a receita bruta anual e o tamanho
da empresa, no sentido de que quanto maior a receita, maior a empresa,
e quanto menor a receita, menor a empresa? Por que o Poder Legislativo
no escolheu como elemento indicativo do tamanho da empresa o seu
nmero de empregados ou a sua produtividade? J no tocante exceo,
indaga-se: o tamanho da empresa pode seraferdo'pelo-tipo'de'atividade
exercida? Colocando de outro modo: h uma vinculao causal entre o
tipo de. profisso e ~ ~amanho da empre.sa (ou entre o tipo de p::ofisso .e a
necessidade de ~UXI~lO estatal), no sentId~ de que, s~ a profissao exerCida
for uma profissao lIberal, a empresa sera necessanamente pequena (ou
no necessit~r de assist?c~a d? Estado)? Aferir o ta~~nho da e~pres~
(ou a necesslda~e ?e ~ssIstencI~) pelo tIpO d~ exerCICI? profisslOna~ e
uma ~orma de dlstI.n~o em razao de ocupaao profiSSIOnal ou funao
No que conceme finalidade da comparao, sobrevm as seguintes
interroges: qual a finalidade objeti vada na lei? O estmulo ao. de-
senvolvimento do pequeno empresrio uma finalidade suportada pela
Constituio? Por que o Poder Legislativo no escolheu outra finalidade?
Pode o Poder Judicirio controlar essa escolha e, em caso afirmativo,
em que nvel?
Todas essas indagaes compem a problemtica da igualdade, pois
mostram precisamente quais so os elementos presentes no s no caso
. '.. aqUI.
paradIgmatICO ' .
destrInchado, mas em qualquer caso que envolva a
igualdade. Com efeito, sempre que se pretende realizar a igualdade, h
uma relao entre determinados elementos (sujeitos, medida de com-
parao, elemento indicativo da medida de comparao e finalidade da
comparao). E a definio de cada um desses elementos suscita uma
srie de questionamentos gerais que ultrapassam a anlise do caso inicial.
Relativamente medida de comparao, surgem as seguintes indaga-
es: em que consiste uma medida de comparao e como ela deve ser
escolhida? Pode o Poder Judicirio controlar a escolha feita pelo Poder
Legislativo e, em caso afirmativo, em que medida? No que se refere ao
elemento indicativo da medida de comparao, surgem vrias questes:
quando h uma vinculao causal entre a medida de comparao e o seu
40 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
elemento indicativo? Havendo mais de um elemento indicativo, qual deles
deve ser escolhido pelo Poder Legislativo? No que conceme finalidade
da comparao, surgem os seguintes questionamentos: como definir qual
a finalidade da lei? Havendo mais de uma finalidade, qual delas o Poder
Legislativo deve perseguir? Pode o Poder Judicirio controlar a escolha
feita pelo Poder Legislativo e, em caso afirmativo, em que grau? So
precisamente essas questes gerais que sero, adiante, investigadas.
2.2 DEFINIO
2.2.1 Conceito
O caso paradigmtico anteriormente analisado demonstra que a
igualdade uma relao entre dois ou mais sujeitos em razo de um
critrio que serve a uma finalidade. Quando se comparam sujeitos, esses
sujeitos so necessariamente comparados em razo de uma medida: os
sujeitos podem ser iguais com relao idade que tm, ao salrio que
ganham, ao patrimnio que possuem, ou em razo da receita bruta aufe-
rida no ano, como'oram no caso em exame.
Os sUjeitos,portSm,sosemprecompiadospi-aIgmmotivo:No'-
se compara por comparar; compara-se por algum motivo. Sempre que se
fala em igualdade, di-lo acertadamente Carrazza, pergunta-se "igualdade
em que? Igualdade sob que perspectiva e como?".2 E precisamente
em razo disso que se pode verificar se a medida de comparao est
correta. A cor da camisa pode ser relevante quando a comparao serve
a algum propsito (entrar em campo para fazer parte de um time de
futebol), e completamente irrelevante quando serve a outro propsito
(ingressar num curso de ensino superior, ou obter assistncia estatal por
meio da desonerao tributria, como no caso em pauta). A relevncia
da propriedade escolhida est justamente na relao de pertinncia ou
vnculo de correlao lgica que ela deve manter com a finalidade que
justifica a comparao. 3
2. Roque Antonio Carrazza, "0 princpio da igualdade", Revista Justilia 90,
p. 338, 1975.
3. Celso Antnio Bandeira de Mello, O contedo jurdico do princpio da
igualdade, cit., p. 17. Celso Antnio Bandeira de Mello,. "Princpio da Isonomia: de-
sequiparaes proibidas e desequiparaes permitidas", Revista Trimestral de Direito
Pblico I, p.82, 1993. Crmen Lcia Antunes Rocha, O princpio constitucional da
igualdade, Belo Horizonte, L, 1990, p. 46. Arthur Lima Gonalves, Isonomia na
norma tributria, So Paulo, Malheiros Editores, 2003, p. 45.
SIGNIFICAAo DA IGUALDADE 41
que as pessoas so iguais ou diferentes. Duas pessoas so iguais
de acordo com o critrio da idade (ambas tm 36 anos) ou so diferentes
(uma tem 5 anos e a outra tem 50 anos); duas pessoas so iguais de acordo
com o critrio do sexo (ambas so do sexo feminino) ou so diferentes
(uma do sexo feminino e a outro do sexo masculino); duas pessoas so
iguais de acordo com o critrio da riqueza patrimonial (ambas tm um
patrimnio de 100 mil reais) ou so diferentes (uma tem um patrimnio
de 10 mil reais e outra um patrimnio de 100 mil reais); dois contribuintes
so iguais (ambos so contadores) ou diferentes em razo da profisso
escolhida (um contador e o outro publicitrio), e assim por diante. En-
fim, as pessoas so iguais ou so diferentes. O problema da igualdade no
Direito, porm, no se esgota a. No importa apenas saber se as pessoas
so ou no so iguais (igualdade descritiva). preciso saber, tambm,
se as pessoas devem ou no devem ser tratadas igualmente (igualdade
prescritiva). Ess.es juzos comparativos esto evidentemente relacionados:
para saber se as' pessoas devem ser tratadas igualmente preciso verificar,
no plano dos fatos,. se elas tm as propriedades selecionadas como rele-
vantes pela norma; s vezes, uma razo para tratar as pessoas igualmente
..o..prpriofato de.elas.serem iguais, quando se pretende mant -las iguais;
outras vezes, Uma razo para trat-las igualmente o fato de elas serem
diferentes, c'aso se queira aproxim-Ias; e outras vezes, ainda, uma razo
para trat-Is diferentemente o fato de elas serem iguais, caso se queira
separ-Ils.~ Mas embora relacionados, esses juzos devem ser discernidos.
De fato, duas pessoas podem ser iguais ou diferentes segundo o critrio da
idaqe, mas devero ser tratadas de modo diferente para votar em alguma
: eleio, se uma tiver atingido a maioridade no alcanada pela outra; e
. devero ser tratadas igualmente para pagar impostos, porque a concretiza-
... o'dessa finalidade indiferente idade. Duas pessoas podem ser consi-
. 'detadas iguais ou diferentes segundo o critrio do sexo, mas devero ser
havidas como diferentes para obter licena maternidade, se somente uma
.. d~las for do sexo feminino e devero ser tratadas igualmente para votar ou
pagar impostos, porque a concretizao dessasJinalidades indiferente
ao sexo. Do mesmo modo, duas pessoas podem ser compreendidas como
iguais ou diferentes segundo o critrio da capacidade econmica: devero
ser vistas como diferentes para pagar impostos, se uma delas tiver maior
capacidade contributiva; devem ser tratadas igualmente para votar e para a
obteno de licena maternidade, porque a capacidade econmica neutra
4. Frederick Schauer, Profiles, probahilities and stereotypes, Cambridge,
Belknap, 2003, p. 218.

42 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
relativamente concretizao dessas finalidades. 5 Vale dizer, a igualdade,
enquanto dever de tratamento igualitrio, s surge quando, para alcanar
determinada finalidade que deve ser buscada, os sujeitos so comparados
por critrios que, alm de serem permitidos, so relevantes e congruentes
relativamente quela finalidade, como ser adiante analisado.
Essas consideraes j demonstram que a igualdade prescritiva s se
completa quando esto presentes os seguintes elementos: sujeitos, critrio
ou medida de comparao, elemento indicativo da medida de comparao
e finalidade. A igualdade a relao entre esses elementos. Ou, no dizer
acertado de Comparato, "a igualdade uma medida de comparao. No
h como conceber, logicamente,a.ig"mld.d.~_~ ..l.l~~'6 Sem esses ele-
mentos, a relao de igualdade no se completa. Ela fica, em vez disso,
totalmente oca. A igualdade. pode, portanto, ser definida como sendo a
relao entre dois ou mais sujeitos, com base em medida(s) ou critrio(s)
de comparao, aferido(s) por meio de elemento(s) indicativo(s), que
serve(m) de instrumento para a realizao de uma determinada finalidade.
Ou, segundo defmio de Westen: "Equality signifies the comparative
relationship that obtains between two or more distinct persons or things
by virtue of their having being jointly measured by a relevant standard
"'o[comparisori"'ridTuhdtobe indistinguishable by reference to that
standard".7 preciso, pois, analisar cada um desses elementos integrantes
da igualdade.
2.2.2 Elementos estruturais
2.2.2.1 Sujeitos
O primeiro elemento imprescindvel para o estabelecimento da rela-
o de igualdade so os sujeitos, objetos de comparao: os cidados e,
no caso do Direito Tributrio, os sujeitos passivos da obrigao tributria.
A compreenso dos sujeitos deve ser feita, porm, do modo mais amplo
possvel, por dois motivos.
Um deles diz respeito ao fato de que, quando se fala em sujeitos, se
est fazendo meno ao envolvimento que o raciocnio de igualdade con-
5. Paul Kirchhof, Die Verschiedenheit der Menschen lInd die Gleichheit vor dem
Gesetz, Munique, Siemens Stiftung, 1996, pp. 8 e ss.
6. Fbio Konder Comparato, "Preciso sobre os conceitos de lei e de igualdade
jurdica", Revista dos Tribunais 750/18, 1998.
7. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of
"equality" in moral and in legal discourse, Princeton, Princeton University, 1990,
p.39.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 43
trai, direta ou indiretamente, com a relao entre sujeitos. A referncia a
pessoas no deve levar ao entendimento de que o raciocnio de igualdade
no implica a relao com outros elementos, tais como pessoas jurdicas,
coisas, situaes ou atividades. Na verdade, o raciocnio de igualdade
comparativo de quaisquer objetos (fatos, situaes ou atividades)
relacionados a sujeitos que, no que concerne a eles, tenham interesses
juridicamente protegidos. No por outro motivo que a doutrina mencio-
na, como elemento estrutural da igualdade, a compara9 entre duas ou
mais "entidades", tangveis ou intangveis. 8 Mesmo assim, mantm-se a
referncia a sujeitos, esclarecendo-se, no entanto, que sua compreenso
deve ser a mais ampla possvel.
O outro motivo concernente ao fato que, quando se fala em sujei-
tos passivos da obrigao tributria, no se est fazendo aluso apenas
queles que se situam no plo passivo da relao obrigacional tributria.
Em grande parte dos casos, o raciocnio de igualdade envolve a com-
parao entre o regime jurdico aplicado a diferentes contribuintes ou
responsveis. Ocorre, porm, que, em outros tantos casos, a igualdade
serve exatamente para justificar que aquele que no foi eleito pelo Poder
.Legislativo como sujeito passivo seja colocado como tal ou que aquele
...que.tenha.sidoassim.escolhidoseja.excluido.dessa .C{)ndio,.Enfim~ ..a ...
relao de igualdade pressupe a comparao entre sujeitos, estejam eles
inseridos ou no na relao obrigacional tributria, quer principal, quer-o ..
acessria. 9
2.2.2.2 Medida de comparao
Os sujeitos, objeto de comparao, devem, no entanto, ser compara- :
dos ou medidos com referncia a uma medida comum de c0!llparaQ}O .
Os sujeitos podem ser comparados com base na idade, no.sexo, ..a.ca~ ..
pacidade econmica, e assim sucessivamente. O problema, como j se:
afirmou, no propriamente a aceitao de que a igualdade envolva uma
relao entre dois ou mais sujeitos relativamente a uma medida de'com-
parao (standard of measurement). A questo central , precisamente,
8. Peter Westen, Speaking ofequality. An analysis of the rhetorical force of
"equality" in moral and in legal discourse, cit., p. 62.
9. Georg Mller, Rechtsgleichheit, Zurique, Helbing & Lichtenhahn, 1995,
p.20.
10. Misabel de Abreu Machado Derzi, "O princpio da igualdade e o direito
tributrio", Revista da Faculdade de Direito Milton Campos 1/190, 1994. Luis
Eduardo Schoueri, Normas tributrias indutoras e interveno econmica, Rio de
Janeiro, Forense, 2005, p. 274.
 44 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
saber como escolher a medida de comparao, dentre as tantas dispon-
veis, e qual deve ser a relao existente entre a medida de comparao e
a finalidade que justifica a sua utilizao. 11
Inicialmente, preciso atentar para o fato de que somente uma distin-
o, fundada em uma diferenciao factual existente entre os contribuin-
tes, pode ser considerada vlida. Uma diferenciao dos contribuintes,
feita com base em motivos meramente subjetivos e no fundamentada
em finalidade objetivamente verificvel e constitucionalmente afervel,
irrazoveLl2
Alguns casos julgados pelo Supremo Tribunal Federal ilustram essa
exigncia de suporte emprico para as diferenciaes. Uma lei estadual
instituiu um adicional de frias de um tero para os inativos. Levada a
questo a: julgamento, considerou-se indevido o referido adicional por
traduzir uma vantagem destituda de causa e do necessrio coeficiente
de razoabilidade, na medida em que s deve ter adicional de frias quem
tem fras. 13 Uma lei estadual detem1inou que os estabelecimentos de
ensino expedissem os certificados de concluso do curso e do histrico
escolar aos alunos da terceira srie de ensino mdio que comprovassem
....... ap.rova6emvestb!arparaingressoemcufsodenvelsuperior,inde~
pendentemente do nmero de aulas freqentado pelo aluno. O Supremo
Tribunal Federal entendeu caracterizada a relevncia jurdica da argio
de inconstitucionalidade sustentada--pela autora da ao, uma vez que a
lei impugnada, primeira vista, revela-se destituda de razoabilidade,
pois inverteu a ordem natural acadmica para atribuir aos estudantes,
independentemente da freqncia, o direito expedio da concluso do
ensino mdio, desde que aprovados em vestibular.l-l Uma norma constante
de Constituio Estadual determinava que o pagamento dos servidores
do Estado fosse feito, impreterivelmente, at o dcimo dia til de cada
ms. O Supremo Tribunal Federal considerou ser irrazovel que a norma
impugnada, para evitar o atraso no pagamento dos servidores estaduais,
estabelecesse uma antecipao de pagamento de servios que ainda no
11. Rolf Eckhoff. Rechlsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, Colnia, Otto
Schmidt, 1999, p. 70.
12. ADl 1.643. STF, Tribunal Pleno. ReI. Min. Maurcio Corra. j. em
15.12.2002, DJU 14.3.2003. Antnio Roberto Sampaio Dria, Princpios Consti-
tucionais Tributarios e'a Clausula ''Oue Process of La\\" '", So Paulo, EGRT, 1964,
p.139.
13. ADl Me 1.158, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Celso de Mello, j. em
19.12.1994, VJU 26.5.1995.
14. ADI MC 2.667, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Celso de Mello, j. em
19.6.2002, DJU 12.3.2004.
SIGNIFICA( O DA IGUALDADE
45
haviam sido prestados. 15 Nesses casos, o Poder Legislativo elegeu uma
causa inexistente ou insuficiente para a atuao estatal.
Tais casos, aos quais poderiam ser somados muitos outros, evi-
denciam a necessidade de vinculao da medida de comparao com a
realidade. Por esse motivo, o Tribunal Constitucional Alemo tambm
afirma que o fundamento da diferenciao deve provir da "natureza das
coisas" (Natur der Sache), no podendo ser contrrio "realidade concre-
ta" (nicht saclifremd): deve estar baseado em "consideraes concretas"
(sachgerechten Envagungen) e, assim por diante. 16 O essencial que, sem
uma diferena real, concretamente existente, a diferenciao normativa
.... ..arbitrria. Uma lei, por exemplo, que atribua uma vantagem a algum
que, no plano concreto, no possui diferena que justifique o tratamen-
to diferenciado, a rigor est concedendo um privilgio. No por outro
motivo que as prerrogativas do poder pblico s so compatveis com o
princpio da igualdade quando suportadas por diferenas concretas. No
sendo assim, o poder publico, em vez de receber tratamento diferenciado
justificado, est recebendo mero privilgio odioso. Nesse sentido, todas as
diferenas atribudas ao poder pblico devem ter fundamento na prpria
igualdade, nunca na suposta supremacia -do interesse pblico.17
No entanto, no basta ter existriCaprque airi(:didadec6mpta~H
o seja vlida. preciso que, alm disso, ela seja pertinente finalidade
que justifica sua utilizao. Isso s pode ser descoberto se for desvendada
a finalidade da norma de tributao. que a medida de comparao no
surge antes (logicamente) da finalidade. Ela surge depois. Claro, para
saber como comparar dois sujeitos preciso, antes, saber a finalidade
da comparao. Se dois sujeitos so comparados tendo em vista o paga-
mento de um imposto pessoal e direto, a capacidade contributiva pode
ser relevante, e o sexo absolutamente impertinente. Se dois sujeitos so
comparados para obter um beneficio fiscal concedido como estmulo ao
desenvolvimento de pequenas empresas, o seu porte pode ser relevante, e
o produto vendido irrelevante. Enfim, a medida de comparao utilizada
pelo Poder Legislativo s pode ser aquela que mantenha uma relao de
pertinncia com a finalidade buscada pela diferenciao. Trs exemplos
podem ilustrar melhor essa relao.
15. ADl 247, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. limar Galvo. Relator para o
acrdo Min. Nelson Jobim, j. em 17.6.2002, DJU 26.3.2004.
16. Rolf EckllOt1: Rechsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 14(>.
17. Humberto vila, "Repensando o princpio da supremacia do interesse p-
blico sobre o particular", Revista Trimestral de Direito Pblico (RTDP) 24/159-180,
So Paulo, Malheiros Editores, 1999.
 46 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
o primeiro deles diz respeito a uma lei estadual que determinou de-
ver o perodo de trabalho de secretrios de Estado contar em dobro para
efeitos de aposentadoria. Levada a questo ajulgamento, afirmou-se a no
razoabilidade de se considerar que o tempo de servio de um secretrio
de Estado deva valer o dobro que o dos demais servidores. Trata-se de
discriminao arbitrria ou aleatria. Em virtude disso, a distino foi
considerada invlida, dentre outros motivos, porque o critrio escolhido
(ser secretrio de Estado) no mantinha qualquer relao com a finalida-
de buscada (garantir meios de subsistncia aps aposentadoria). 18 Outro
exemplo o da lei que vinculou o nmero de candidatos por partido ao
nmero de vagas na Cmara de Deputados. O nmero de candidatos foi
escolhido como critrio de discriminao eleitoral. Os partidos insur-
giram-se contra a medida, alegando ser ela irrazovel. No julgamento,
porm, considerou-se haver congruncia entre o critrio de distino e
a medida adotada, pois a vinculao das vagas ao nmero de candida-
tos levaria melhor representatividade populacional, isto , o critrio
escolhido (nmero de candidatos) mantinha uma relao de pertinncia
com a finalidade buscada (representatividade democrtica))9 Mais um
xmplihda diz tespeitolei.queinstituiuacontribuiodosinati- . . LegislavQ,.Para..atingirdeenninadafinalidade(estimular o desenvol-
vos e estabeleceu duas diferenas para efeito de pagamento da referda
contribuio: primeiro, entre servidores inativos dos Estadqs e -dos Mu-
nicpios, de um lado, e servidores inativos da Unio, de. outro; segundo,
entre aposentados e pensionistas em gozo do beneficio antes da Emenda
Constitucional da Reforma da Previdncia, de um .1alo; ~ apsentados
e pensionistas que se aposentaram ou receberam per;o depois.del; de
outro. O Tribunal julgou inconstitucionais essas difereuc;iaes justamente
porque injustificveis: na primeira hiptese, porq!e. n(?,-h~yi!lnexo .de
causalidade algum, para no dizer relevncia qualq4er,. entr.e a. medida
de comparao (ser o beneficirio ligado a determinado. ente federado)
e a finalidade (financiamento da seguridade social); na segund,!-,porque
inexistia nexo de pertinncia entre a medida de comparao (ter o benefi-
cirio se aposentado ou recebido penso antes da Emenda Constitucional)
e a finalidade (financiamento da seguridade social).20
18. ADI MC 489, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Seplveda Pertence, j. em
7.8.1991, DJU 22.11.199l.
19. ADI MC 1.813-5, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Marco Aurlio, j. em
23.4.1998, DJU 5.6.1998.
20. ADI 3.105, STF, Tribunal Pleno, Rela. Min. Ellen Gracie, j. em 18.8.2004,
DJU 18.2.2005.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 47
Nesse sentido, considera-se pertinente aquela medida de compara-
o avaliada por elementos cuja existncia esteja relacionada com a pro-
moo da finalidade que justifica sua escolha. Uma medida pertinente
quando ela se vale de elementos que, presentes, provocam efeitos que
contribuem para a promoo da finalidade; uma medida impertinente
quando sua existncia nada diz quanto promoo da finalidade norma-
tiva. Afirmar que uma medida de comparao pertinente o mesmo que
dizer que ela relevante. E afirmar a relevncia de alguma coisa dizer
que ela ajuda e colabora com algo, ou conduz a algo, ou serve realizao
L1
de algo. Assim, uma medida de comparao relevante aquela cuja
verificao contribui substancialmente para a promoo..da.finalidade.
que justifica sua utilizao. Por isso mesmo que o Supremo Tribunal
Federal decidiu, a respeito de uma diferenciao de tratamento com
base em finalidades extrafiscais, que o princpio probe desigualdades
injustificadas, assim entendidas aquelas que no so constitucionalmente
relevantes para o tratamento da matria em questo. 22
Feitas essas consideraes, pode-se retomar ao caso paradigmtico
preambular para testar o conceito ora proposto de pertinncia. O Poder
vimento do pequeno empresrio), escolheu uma medida de comparao
(tamanho ou porte), aferindo-a por meio de um elemento indicativo (re-
ceita bruta anual). A receita bruta anual seria um elemento cuja existncia
indicaria o porte da empresa; e o porte pequeno seria uma propriedade
cuja existncia indicaria a necessidade de estmulo estatal. Ora, se a
finalidade da norma garantir o estmulo estatal s pequenas empresas,
pode-se afirmar que o seu tamanho mantm uma relao de pertinncia
com essa finalidade, na exata medida em que ser de determinado porte
permite verificar a necessidade de desonerao. H, assim, entre a medida
de comparao e a finalidade, uma vinculao de pertinncia.
2.2.2.3 Elemento indicativo da medida de comparao
A problemtica da igualdade, todavia, no se esgota nem na medida
de comparao propriamente dita, nem na relao de pertinncia entre ela
e a finalidade. A questo da igualdade s se completa com a introduo
do f!lemento indicativo da medida de comparao e com a exigncia de
21. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of
"equality in moral and in legal discourse, cit., p. 30.
22. RE 203.954, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. limar Galvo,j. em 20.11.1996,
DJU 7.2.1997.
48 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
relao de congruncia no s entre ele e a medida de comparao, como
entre a medida de comparao e a finalidade que justifica sua utilizao.
Isso porque a medida de comparao pode ser verificada de vrios modos.
Por exemplo, para promover a participao democrtica (finalidade), o
Poder Legislativo deve estabelecer diferenas entre os cidados, com base
na sua capacidade de discernimento ou julgamento (medida de compa-
rao). O problema, todavia, que essa capacidade pode ser verificada
de vrios modos: pela idade, pela educao, e, assim, sucessivamente.
Isso significa que, ao lado da medida de comparao, est o seu elemento
indicativo (Elemente, die dieses Merkmal aufiveisen) ouproxy.23 E, entre
a medida de comparao e o seu elemento indicativo, deve haver uma
relao fim dada e conjugada. Esse ponto crucial.
H uma relao fundada entre a medida de comparao e o seu ele-
mento indicativo quando existe um vnculo de correspondncia estatisti-
camente fundada entre o elemento indicativo e a medida de comparao.
Por exemplo, a idade, para a maior parte dos casos, elemento indicativo
da capacidade de discernimento: um jovem de doze anos normalmente
no tem capacidade para avaliar maduramente os acontecimentos da vida
pblica de um pas, ao passoqueumhomemdetrintaecinQl}~gr(ll~
mente tem condies de faz-lo. Vale dizer que entre a idade (elemento
indicativo da medida de comparao) e a capacidade de discernimento
(medida de comparao) existe uma relao de causa e efeito, uma corre-
lao, no sentido de uma relao de dependncia entre os dois elementos
de tal sorte que a presena de um elemento leva do outro (ter doze anos
normalmente afasta a presena de capacidade de discernimento ou ter
trinta e cinco anos geralmente leva existncia de capacidade de discerni-
mento). Outro exemplo a distino entre pilotos, estabelecida pelo Poder
Legislativo com a finalidade de garantir segurana dos passageiros em
vos de avio (finalidade), baseada no scu reflexo e na sua viso (medida
de comparao), aferindo-a com base na idade (elemento indicativo da
medida de comparao): pilotos acima de sessenta e cinco anos de idade
no mais podem pilotar.2~ Nesse caso, o Poder Legislativo pressupe que,
na maior parte dos casos, a idade elemento indicativo da diminuio dos
reflexos apurados em situaes de estresse, e da manuteno da viso em
perfeitas condies: os homens acima da idade limite normalmente per-
dem seus reflexos e sua viso, enquanto os homens abaixo daquele limite
geralmente tm seus reflexos e sua viso em condies normais. Dessa
forma, estabelece uma correlao entre a idade (elemento indicativo da
23. Rolf Eckhoff, Rechtsamvendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 68.
24. Frederick Schauer, Profiles, Probabilities and Stereotypes, cit., p. 108.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE
49
medida de comparao) e o reflexo e a viso (medida de comparao).
Essa correlao deixa de existir, sendo, por isso, espria, quando no h
uma relao estatisticamente Tundada entre a medida de comparao e
o seu elemento indicativo, isto , quando as evidncias disponveis no
proporcionam um suporte emprico considervel no sentido de que a
existncia do elemento indicativo se correlaciona com a existncia (ou
intensificao) das propriedades que a medida de comparao pretende
co notar. 25
Seria espria, nessa perspectiva, 'a correlao entre a homossexuali-
dade e a falta de coragem, entre a raa e a capacidade de trabalho, entre
o sexo e a fora de trabalho, entre determinado signo e uma dada carac-
terstica pessoal. Foi justamente a:compreenso de que tais correlaes
so esprias que levou incluso, n~ Constituio, de vedaes expressas
de utilizao de medidas especficas' de comparao, como sexo, cor ou
raa. O importante, todavia, e verificar que s h uma relao fundada
entre a medida de comparao'c o seu elemento indicativo quando existir
uma correlao estatisticamente fundada entre ambas, no sentido de que
a existncia ou ineXistncia do elemento indicativo se correlaciona com
a presena' da medida de comparao, e a correlao aumenta quando
.. aumentciiiritensiddd6eIcmeriioiridicativ. H ... H.. ......... .
:Analisados esses requisitos, pode-se novamente voltar ao caso para-
digmtico' prmbular paraconfirmar o conceito proposto de congruncia
'. fundada. O legislador federal, ao criar um mecanismo diferenciado de
pagari-Icnto de tributos federais, estabeleceu, como regra geral, um critrio
de distino baseado no porte da empresa, escolhendo a receita bruta anual
como o s~~ elerne~to indicativo. No entanto, excluiu desse mecanismo
deter.min~das :categorias profissionais. Reconstruindo o caso, pode-se
afir.mat que Q PoderLegislativo, para atingir determinada finalidade (esti-
mular O des.erivolvimento do pequeno empresrio), escolheu uma medida
'de comparao (tamanho), aferindo-a por meio de um elemento indicativo
(profisso). O porte 'da empresa seria a caracterstica relevante para aferir
a necessidade' de estmulo estatal por meio da desonerao parcial dos
tributos, sendo o porte aferido pelo tipo de profisso exercida. Diante
desses elementos, pode-se perguntar: h uma relagto de congruncia
fundada entre o elemento indicativo e a medida de comparao? Como
visto, h uma relao fundada entre a medida de comparao e o seu
elemento indicativo quando h uma correspondncia estatisticamente fun-
dada entre a existncia do elemento indicativo e a medida de comparao.
Diante disso, de se perguntar se, entre a profisso (elemento indicativo
25. Frederick Schauer, Profiles, Probabilities and Stereotypes, cit., p. 112.
 50 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
da medida de comparao) e o porte da empresa (medida de comparao),
existe uma relao de causa e efeito? Esta a questo.
No julgamento, duas posies foram sustentadas. De um lado, sus-
tentou-se, com base em presunes, que haveria uma relao fundada
entre a profisso exercida e o tamanho da empresa. De outro, sustentou-se
que a conexo com a profisso colidiria com a proibio constitucional de
distino em razo da ocupao profissional, sem maiores consideraes
relativamente existncia, ou no, de conexo fundada entre a medida
de comparao e o seu elemento indicativo. Independente da anlise do
acerto da deciso aludida, importa notar que a deciso prevalente funda-
mentou a existncia de relao entre a profisso.exercida.e-otarnanho da
empresa em presunes. Veja-se que a maioria dos julgadores, adotando
as razes expostas pela Procuradoria da Repblica, entendeu que os pro-
fissionais liberais, cuja confederao promoveu a ao, no se sujeitariam
dominao do mercado por grandes empresas, no se inseririam no
contexto da economia informal, no careceriam de assistncia estatal e
no seriam geradores de empregos em escala satisfatria. Dito de outro
modo, para ser fundada a relao entre a profisso liberal e o porte da
empresa, e entre esse e a necessidade de desonerao, preciso haver
.00 ~~ai~l~oui:tece~s~iaent~eOooexe~cicioo(faprofisso liberal e a ausncia
de sujeio dominao do mercado por grandes empresas, de insero comparao e o seu elemento indicativo quando esse foi escolhido por ser
na economia informal e de gerao de empregos em escala satisfat-
ria. Tirante a questo de saber se esse tipo de ilao pode ser feita sem
qualquer tipo de fundamentao e comprovao, e com base em meras
presunes (matria a ser analisada no captulo relativo realizao da pode ser aferida pela idade, pelo nvel de instruo, pelas notas, e assim
igualdade, no qual se discutir o nus de fundamentao decorrente do
carter fundamental da igualdade), logo se constata que tais presunes
so manifestamente infundadas, pois:
(1) conhecida a dominao do mercado de contadores por grandes
empresas de auditoria, de mdicos por grandes empresas de assistncia
mdica, de publicitrios por grandes empresas de publicidade, para men-
cionar algumas profisses excludas pelo legislador porque supostamente
no se sujeitariam dominao do mercado por grandes empresas;
(2) sabida a insero de atores, de produtores de espetculos, de
msicos e de fisicultores na economia informal, para referir algumas das
profisses excludas do beneficio porque supostamente no se inseririam
na economia informal;
(3) aceita a dificuldade dos fisicos ou qumicos de disputarem, sem
a assistncia estatal, o mercado de trabalho dominado por empresas mul-
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 51
tinacionais, para registrar alguns dos profissionais excludos do beneficio
porque no precisariam de qualquer desonerao tributria;
(4) conhecida a contribuio que os consultrios de dentistas, cor-
retores, advogados e mdicos do para a gerao de empregos no pas,
para citar alguns dos profissionais excludos do beneficio porque no
seriam geradores de empregos em escala satisfatria. 26
No objetivo deste trabalho confirmar ou infirmar presunes
feitas pelo Poder Judicirio. sua finalidade, porm, demonstrar, de um
lado, a existncia de justificao do tratamento desigual com base em
presunes (que no tenham suporte emprico considervel) e, de outro, a
aferio de medidas de comparao com base em meras presunes apa-
rentemente esprias. O que deve ficar claro, neste ponto particular, que
s h relao sustentada entre a medida de comparao eo seu elemento
i~ldica.tivo quando existir uma correlao estatisticamente fundada entre
ambas. No havendo um suporte emprico considervel nesse sentido, a
distino ser irrazovel, por infundada.
Mas, entre a medida de comparao e o seu elemento indicativo (e
entre a medida de comparao e a finalidade que justifica sua escolha),
no deve haVt:r.~p.~':1oS.ooll:~loo~~~,9.ofu':1o<:l<:lo~Y~o~~is~~f,ool~mQis.~,o.o
uma relao conjugada. H uma relao conjugada entre a medida de
o mais significativo dentre os elementos indicativos existentes e vincu-
lados medida de comparao. Com efeito, uma medida de comparao' o
pode ser aferida por vrios elementos: a capacidade de discernimento
por diante; a agilidade fisica pode ser estimada pela idade, pela com-
pleio fisica, pela elasticidade, e, assim, sucessivamente; a capacidade
econmica pode ser avaliada pelo patrimnio, pelos rendimentos, pelo
consumo de bens suprfluos, e, assim, continuamente; o porte de uma
empresa pode ser calculado pelo seu faturamento, pelo seu nmero de
empregados, pela sua atividade, e assim por diante. Mas, se h vrios
elementos de aferio de uma dada medida de comparao, surge a
questo de saber qual dentre eles deve ser escolhido ou, no mnimo, se
algum deles no pode ser escolhido em detrimento de outros. Aqui, entra
em considerao a conjugao dos elementos indicativos.
Os elementos indicativos devem ser conjugados no sentido de que
o Poder Legislativo (ou Executivo, em alguns casos) no pode escolher
26. Marcelo Harger, "O SIMPLES e o princpio da isonomia", Revista Tribu-
tria e de Finanas Pblicas 40, p. 227, 2001.
 52 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
um elemento, ainda que ele mantenha uma relao fundada com a medida
de comparao, se houver outros elementos que mantenham uma relao
ainda mais prxima com a medida de comparaoY Como a relao
entre a medida de comparao e o seu elemento indicativo deve ser de
correlao estatisticamente fundada, no sentido de que a (maior ou menor)
presena do elemento indicativo deve se correlacionar com a (maior ou
menor) existncia da medida de comparao - e a correlao deve au-
mentar, quando aumentar a intensidade do elemento indicativo -, podem
existir dois ou mais elementos indicativos da medida de comparao que
mantenham relaes diferentes com a medida de comparao: a existn-
cia de um determinado elemento indicativo contribui para a existncia
d~ medida de comparao, ao passo que a presena do outro elemento
indicativo contribui ainda mais, em termos relevantes e substanciais, para
a existncia da medida d .comparao. Nesse caso, deve ser escolhido
o ltimo, por ser mais significativo. Com isso, no se pretende afastar a
liberdade de corifigurao ou a margem de apreciao do Poder Legisla-
tivo (ou Executivo), mais adiante estudadas, relativamente escolha do
elemento indicativo. Q'uer-se preserv-la, limitando-a, porm, mediante
.. .o.afastamento.d elemento. indicativQcscQH1i<:i qll1l<:ih911\f~~H()lltr()qlle. .
. mantenha, de maneira evidente, uma relao bem mais prxima com a
ri,1eqida de comparao eleita, a tal ponto que se possa, com segurana,
afirmar, que a finalidade objetivada pela diferenciao seja sensivelmente
mais promovida com a escolha de outro elemento indicativo.
O retomo ao caso paradigmtico inicial pode ilustrar melhor o argu-
mento. No caso, o Poder Legislativo, para atingir determinada finalidade
(e$tim.ular o desenvolvimento do pequeno empresrio), escolheu uma
medida d~ comparao (tamanho ou porte), aferindo-a por meio de um
ele)i:lentci indi"catvo (receita bruta anual). Nesse ponto, preciso investi-
gar se no'havia outro elemento que, alm de manter uma relao fundada
'. com' a medida de comparao, contrasse com ela uma relao ainda
mais prxima. Por que o Poder Legislativo no escolheu, como elemento
indicativo do tamanho da empresa, o seu nmero de empregados ou a
sua produtividade? No seriam esses elementos igualmente disponveis
e mais designadores das propriedades que a medida de comparao
pretende conotar?
Nesse ponto, pode haver dois tipos de relao entre os elementos
indicativos: uma relao entre dois elementos indicativos de tipos dife-
27. Frederick Schaucr, Profiles. probabilities and stereotypes, cit., pp. 148 c
196.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE
53
rentes; e uma relao entre dois elementos indicativos de tipos iguais.
Os elementos indicativos so de tipos diferentes quando dizem respeito
a propriedades diversas. A capacidade de discemimento pode ser aferida
pela idade ou pelo nvel de instruo, cada uma dessas propriedades fa-
zendo referncia a uma realidade diversa. A diferena de tipo pode levar
promoo da medida de comparao em graus diferentes. Por exemplo,
a idade mede melhor a agilidade fsica do que a elasticidade corporal,
na medida em que pessoas idosas, por hiptese, ainda que portadoras de
grande elasticidade, perdem sua coordenao motora com o passar dos
anos. Dentre elementos indicativos de diferentes tipos, deve ser escolhido
~qll~J~.qll~_.~()p:~~~lJlli mais para a existncia da medida de comparao.
Os elementos indicativos so do mesmo tipo, mas de graus diferen-
tes, quando dizem respeito s mesmas propriedades, existentes em graus
distintos. Por exemplo, o porte de uma empresa pode ser calculado pelo
seu tturamento, podendo esse ser objeto de considerao em faixas com-
pletamente diferentes. Dentre elementos indicativos de mesmo tipo, deve
ser escolhido aquele que contribui com maior intensidade para a existn-
cia das propriedades que a medida de comparao pretende revelar.
Regressando ao caso paradigmtico inicial, seria 9PQt1l!1l9illd<iga r .
por que o Poder Legislativo no escolheu como elemento indicativo do
tamanho da empresa, em vez do seu faturamento, o seu nmero de empre-
gados ou a sua produtividade. Independente de qual seja efetivamente o
melhor elemento indicativo, o que impertinente neste momento, dever
ser escolhido, dentre os elementos indicativos de diferentes tipos, aquele
que contribui mais para a existncia da medida de comparao. E uma vez
escolhido qual deles o mais adequado, deve-se verificar qual , dentre as
suas possibilidades de aplicao, o nvel mais adequado: se for escolhido
o faturamento como o elemento indicativo mais significativo do porte da
empresa, deve-se verificar qual a faixa de faturamento mais adequada
para dimensionar uma empresa de pequeno porte e uma microempresa; se
for escolhido o nmero de empregados como o elemento indicativo mais
significativo do pOlie da empresa, deve-se confinnar qual o nmero de
empregados adequado para dimensionar uma empresa de pequeno porte
e uma microempresa; e, assim, sucessivamente.
O que fica, de tudo quanto se disse at aqui, que, entre a medida de
comparao, qualificadora de algo efetivamente existente, e a finalidade
que lhe serve de justificao deve haver uma relao de pertinncia; e,
entre a medida de comparao e o seu elemento indicativo deve haver
uma relao fundada e conjugada. Sem esses requisitos, a rigor no se
realiza a igualdade.
54 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
Ressalte-se que a referida exigncia de conjugao entre o elemento
indicativo e a medida de comparao no se identifica com a exigncia
de proporcionalidade entre elas. O dever de conjugao diz respeito
exigncia de maior significao do elemento indicativo para a exterio-
rizao da propriedade conotada pela medida de comparao ou dessa
para com a finalidade (por exemplo, envolve descobrir o que mais
significativo para medir o porte da empresa, se a sua receita bruta ou o
seu nmero de empregados). O dever de proporcionalidade, a ser mais
adiante explicado, no faz uma avaliao unidirecional entre o elemento
indicativo e a medida de comparao (ou entre essa e a finalidade), no
sentido de examinar a maior significao de um para o outro. Ele, em vez
disso, proporciona um exame multidirecional entre os efeitos positivos,
decorrentes da utilizao do elemento indicativo (ou da medida de compa-
rao) para a promoo da finalidade, e os efeitos negativos, decorrentes
do seu uso para a restrio de determinados princpios constitucionais.
Ele, por exemplo, permite, entre outras coisas, verificar se no havia
outros meios menos restritivos e se os efeitos positivos, decorrentes do
uso <;la medida de comparao, so proporcionais aos seus efeitos nega-
tivos .. .D examediLcQ.J;ljlJg.lls.igIl,.i:lcao. exige comprovar, apenas,
se outro elemento no era mais significativo~nicamente' para a aferio
das propriedades que a medida de comparao quer conotar, sem rel<l;
com efeitos negativos relativos a direitos fundamentais correlatos, ou
considerao global de vrias finalidades constitucionais. No se podem
confundir esses controles.
Importa notar, ainda, que a exigncia de relao fundada e conjuga-
da entre a medida de comparao e o seu elemento indicativo t"ambm.
se aplica relao entre a medida de comparao e a finalida~k que
justifica sua utilizao. A relao entre ambas tambm deve ser fundada
e conjugada. H uma relao fundada entre a medida de comp<lrao e
a finalidade, quando h uma correspondncia que estatisticamente se .
sustenta entre a existncia das propriedades conotadas pela medida de
comparao e os bens jurdicos cuja disponibilidade compe o estado
ideal de coisas, representado pela finalidade. Isso significa que, entre a
medida de comparao e a finalidade, tambm deve existir uma relao
de causa e efeito, uma correlao, no sentido de dependncia entre os dois
elementos~ de tal sorte que a existncia de um elemento leva do outro.
H uma relao conjugada entre a medida de comparao e a finalidade
que orienta sua escolha quando a medida de comparao foi escolhida
sem desprezar as outras medidas de comparao existentes e igualmente
relevantes. As medidas de comparao devem ser conjugadas no sentido
SIGNIFICAO DA IGUALDADE
55
de que o Poder Legislativo no pode escolher um critrio, ainda que ele
mantenha uma relao fundada com a finalidade, se houver outras medi-
das de comparao que contraiam uma relao ainda mais prxima com
a finalidade a ser buscada.
A volta ao caso paradigmtico preambular pode ser novamente
ilustrativa. O Poder Legislativo, para atingir determinada finalidade
(estimular o desenvolvimento do pequeno empresrio), escolheu uma
medida de comparao (tamanho), aferindo-a por meio de um elemento
indicativo (porte, como regra geral, e profisso, como regra excepcional).
O porte da empresa seria a caracterstica relevante para detectar a neces-
sidade de ~stmulo estatal por meio da desonerao parcial dos tributos ....
Em face desses dados, pode-se perguntar: h uma relao de congruncia
fundada e conj ugada entre a medida de comparao e a finalidade a ser
buscad? Seria o mesmo que questionar, de um lado, se, entre o porte
da empresa (medida de comparao) e a finalidade estatal (estmulo ao
pequeno empreendedor), existiria uma relao de causa e efeito e, de
outro;se no havia outra medida de comparao que, embora contrasse
uma relao fundada com a finalidade, mantivesse com ela uma relao
. ainda mais prxima.
.. '6crre:porm:que~'parasseguiai:vaJidademedda'de"conipa~'
. rao, no basta que entre ela e o seu elemento indicativo, e entre ela e
. a finalidade da comparao, haja um vnculo fundado e conjugado de
pertinncia. preciso que, a esses elementos estruturais ou conceituais
da igualdade, sejam agregados elementos normativos: a medida de com-
parao deve ser compatvel com a Constituio.
Essa compatibilidade - isto importante - afastada quando a
Constituio veda sua utilizao, assim fazendo de dois modos principais.
O primeiro deles constitui-se na disposio expressa atravs da qual a
Constituio veda a utilizao de uma medida de comparao, como
ocorre em casos como: o inciso IV do art. 3 probe preconceitos de ori-
gem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao;
o inciso I do art. 5 probe distino em razo do sexo; o inciso XLII do
art. 5 veda a diferenciao em virtude da raa; o inciso XXX do art. 7
afasta a diferenciao no trabalho em razo do sexo, idade, cor ou estado
civil; o inciso XXXI do art. 7 probe discriminao em virtude de de-
ficincia fsica; o inciso XXXII do art. 7 exclui a distino baseada na
qualidade manual, tcnica ou intelectual do trabalho; o 2 do art. 12 veda
a distino entre brasileiros em razo da origem de sua nacionalidade; o
art. 19 impede os entes federados de diferenciar os brasileiros entre si;
e assim por diante. No captulo relativo ao Sistema Tributrio Nacional,

56 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
tambm h vedaes expressas: o inciso II do art. 150 probe distino
em razo de ocupao profissional ou funo exercida pelo contribuinte,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou
direitos; o inciso I do art. 151 probe que a Unio tribute diferentemente
em razo do ente federado; o art. 152 no permite que os entes federados
diferenciem bens ou servios em razo da sua procedncia ou destino; e
assim sucessivamente.
No segundo modo, h vedao expressa de diferenciao quando a
Constituio, ao definir qual a medida de comparao deve ser a adotada
para o tributo especificamente considerado, exclui qualquer outra. o que
Ocri'c'crii a determinao prevista no 1Q do art. 145 da Constituio,
que estabelece que os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte. Ao faz-lo, a Constitui-
o estabeleceu, para os impostos pessoais, uma medida de comparao
obrigatria: a capacidade econmica dos contribuintes. Sendo assim, se
a hiptese material de incidncia da regra de tributao permitir, e no
houver nenhuma outra finalidade que possa justificar seu afastamento, o
Poder Legislativo deve utilizar a capacidade con,tributiva como medida
de comparao, sendo vedada qualquer outra.
Em todos esses casos, a Constituio expressa ao proibir a utili-
zao de determinada medida de comparao (origem, raa, sexo, cor,
idade, cor, estado civil, deficincia fisica, qualidade do trabalho, carter
do vnculo empregatcio, origem da nacionalidade, ocupao profissional,
procedncia ou destino do bem), ou ao obrigar o seu uso (capacidade
contributiva). H, porm, formas implcitas de vedao de diferenciaes,
feitas, em regra, das seguintes maneiras:
(1) quando a Constituio protege determinado bem jurdico por
meio da positivao de um princpio. Por exemplo, ao instituir o princpio
do livre exerccio de atividade econmica, a Constituio obriga os entes
federados a praticar atos que provoquem efeitos que contribuam para a
promoo dessa liberdade. Ao faz-lo, a Constituio implicitamente
probe que os entes federados estabeleam diferenas em razo do exer-
ccio da atividade econmica. O mesmo ocorre com todos os princpios
constitucionais: ali onde a Constituio obrigou a promover, no pode o
Poder Legislativo restringir por meio de diferenciaes, considerando-
se ocorrida uma restrio dessa natureza quando o Poder Legislativo
usa medida de comparao incompatvel com a realizao de princpios
constitucionais;
(2) quando a Constituio une determinados elementos que, por isso,
no podem ser separados pelo Poder Legislativo. o que ocorre, por
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 57
exemplo, quando a Constituio equipara o trabalhador urbano ao rural,
ou quando iguala o trabalhador com vnculo empregatcio permanente ao
trabalhador avulso. Nesses casos, a Constituio, ao igualar com base em
determinada medida de comparao, implicitamente veda diferenciaes
nela baseadas;
(3) quando a Constituio uniformiza determinado tratamento, as-
segurando-o a todos. o que se d, por exemplo, quando a Constituio
assegura "a todos" o direito de petio, ou "com valor igual para todos"
o direito ao voto. O mesmo ocorre quando a Constituio estabelece que
"ningum" ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido pro-
cesso legal. Nessas hipteses, a Constituio, ao uniformizar o tratamento,
implicitamente veda o estabelecimento de diferenciaes com base nas
medidas de comparao que pressupe;
(4) quando a Constituio define a hiptese merial de incidncia
do tributo por meio da pr-excluso de determinadas medidas de com-
parao. Por exemplo, o inciso I do art. i 56, na redao constitucional
original, atribua competncia para os Municp~os 'institurem imposto
sobre a propriedade prediale territorial urbana, perinitindo que ele fosse
prgre??iYO,._nlEi .. peIlils_pr'sEie.g"t.ltr:.fui~9sc.i1 .. prQPrie.e..
Em razo disso, somente o va.1or da propriedade poderia ser eleito como
critrio de comparao para diferenciar os contribuintes. Outras medidas
de comparao no poderiam ser escolhidas-. Justamente por isso - e sem
analisar todos os aspectos da discus~o, no s extensos como ora imper-
tinentes - vrias leis qu~ -estabelei!lm diferenas entre os contribuintes
com base na rocal-izao enp uso. cID imvel foram declaradas invlidas.
A tributao diferenciaqa. dos: ~ontribuintes era "incompatvel com a
progressividade d~corrente.d<1 capacidade econmica do contribuinte".28
E, tambm por isSO", foi 'necessria a modificao da Constituio pela
Emenda Constitu(;;ional o: 2912000; q\.le passou a permitir a progressivida-
de do imposto em razo do valor do .imvel e a diferena de alquotas de
acordo com a localizao' e'o uso do imvel. Esse exemplo demonstra que
a prpria definio do aspecto material da regra de tributao funciona
como mecanismo de eleio e de excluso de medida de comparao.
Outras formas de vedao de utilizao de medidas de compara-
o poderiam ser somadas s anteriores. Independente do seu modo de
exteriorizao, importa ainda saber, a esse respeito, se as vedaes so
definitivas, no sentido de que nenhuma diferenciao pode ser baseada
28. RE 153.771, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Moreira Alves,j. em 5.9.1997,
DJU5.9.1997.
 58 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE
59

em medidas de comparao vedadas pela Constituio. A resposta a essa As consideraes feitas at aqui demonstram que o Poder Legislativo
pergunta depende do modo como ela entendida. no pode diferenciar por causa de uma medida de comparao constitu-
Se a indagao for interpretada no sentido de descobrir se a Cons- cionalmente vedada. 30 O que ele pode fazer, com nus redobrado de fun-
tituio tolera distines exclusivamente fundadas em medidas de com- damentao e argumentao (adiante investigados no captulo referente
parao vedadas, a resposta afirmativa: as vedaes de utilizao de aplicao da igualdade), usar medidas de comparao primariamente
medidas de comparao so definitivas, porque sua utilizao no justi- vedadas se sua utilizao for uma mera decorrncia acidental da promo-
ficvel por qualquer outro elemento estrutural da prpria igualdade ou do o de finalidades constitucionalmente postas.
sistema constitucional. Entende-se por distino fundada em medida de Essas observaes crescem em importncia em virtude da introdu-
comparao vedada aquela que se baseia na sua mera considerao ou o de dois dispositivos constitucionais que permitem diferenciaes
feita por causa da sua exclusiva avaliao. Trata-se de uma diferenciao por razes relacionadas a princpios da atividade econmica: a Emenda
como que "s por s" baseada naquela medida de comparao. 29 Assim, Constitucional n. 42/2003, que, ao introduzir o art. 146-A na Constitui-
ningum pode ser tratado diferentemente apenas em razo do seu"s'exo"ii" o, atribui competncia para a lei complementar estabelecer "critrios
. da sua ocupao profissional. Isso significa que a diferenciao no pode especiais de tributao" em razo de possveis "desequilbrios da con-
.. ser fundada nessas medidas de comparao, no sentido de que elas no corrncia"; a Emenda Constitucional n. 20/1998, que, ao introduzir um
. podem ser utilizadas como ponto de referncia (Anknpfungspunkt) para novo pargrafo ao art. 195 da Constituio, permite que as contribuies
um tratamento diferenciado. Ningum pode ser onerado de modo diverso sociais tenham alquotas ou bases de clculo "diferenciadas, em razo da
"apenas porque" escolheu essa ou aquela profisso, por exemplo. atividade econmica ou da utilizao intensiva de mo-de-obra".
Todavia, se a indagao for interpretada no sentido de saber se a Uma leitura apressada desses dispositivos poderia levar ao entendi-
.. ConstituiQmit~...;1ies.~aseadas em medidas de comparao mento de que, a partir das Emendas Constitucionais que os introduziram,
preliminarmente vedadas, ma~~~j~~iiii~'~o's~Jaumalmpilcao de o Poder Legislativo poderia estabelecer uma diferenciaojundada no
finalidades constitucionalmente estabelecidas, a resposta negativa: as exerccio profissional ou no exerccio de atividade econmica ou utiliza-
vedaes de utilizao de medidas de comparao no so definitivas, o de mo-de-obra, isto , de que, com as inovaes constitucionais, o
porque podem ser justificadas pela finalidade mesma da diferenciao. Poder Legislativo estaria, por assim dizer, livre para diferenciar com base
Entende-se por distino referida a medida de comparao vedada, mas em medida de comparao antes vedada, mesmo que sua utilizao no
cuja utilizao seja uma implicao de finalidade constitucionalmente fosse justificada por uma finalidade constitucional. Esse entendimento,
estabelecida, aquela que a considera como decorrncia de um manda- todavia, no procede, pelos seguintes motivos.
mento constitucional. Assim, embora ningum possa ser tratado de modo Em primeiro lugar, porque faz parte da estrutura da igualdade um
diferente em razo de deficincia fisica ou da sua ocupao profissional, vnculo fundado e conjugado de pertinncia entre a medida de compara-
qualquer um pode ser tratado distintamente em razo do cargo pblico o escolhida e a finalidade que a justifica. Pensar a igualdade sem esse
a ser preenchido, se ele requerer exatamente uma habilidade cuja exis- vnculo desnatur-Ia ou, na linguagem constitucional, aboli-la como
tncia seja impedida pela deficincia, ou com referncia sua ocupao princpio constitucional fundamental. Esse tipo de interpretao, no sen-
profissional se a finalidade a ser atingida exigir precisamente o estmulo tido de que o Poder Legislativo estaria desprendido para diferenciar, com
de determinadas atividades em detrimento de outras. Nesses casos, a base no exerccio profissional ou no exerccio de atividade econmica
diferenciao no rigorosamente fundada em medidas de comparao ou utilizao de mo-de-obra, mesmo que esteja ausente uma finalidade
primariamente vedadas. Em vez disso, a utilizao da medida de com- constitucional para essa diferenciao, esbarra na proibio de institui-
parao 6 mera decorrncia acidental e secundria da promoo de um o de emenda constitucional tendente a abolir direitos fundamentais,
fim que a legitima. conforme o estabelecido pelo 4, inciso IV, do art. 60 da Constituio.

29. Celso Antnio Bandeira de Mello, O contedo jurdico do princpio da 30. Luciano Amaro, Direito tributrio brasileiro, 12 ed., So Paulo, Saraiva,
igualdade, cit., p. 18. 2006, p. 136.

TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
60
Em outras palavras, a modificao constitucional no pode ensejar esse
tipo de interpretao, pois, se assim pretendesse tzer, ela prpria seria
inconstitucional.
Em segundo lugar, porque, alm de inconstitucional, esse tipo de
interpretao leva arbitrariedade, e a arbitrariedade incompatvel
com o princpio do Estado de Direito. 31 Com efeito, entender que o Po-
der Legislativo poderia diferenciar, com base no exerccio profissional
ou no exerccio de atividade econmica ou utilizao de mo-de-obra,
mesmo sem um motivo para tanto, permitir a arbitrariedade, no sentido
de distines imotivadas. E distines imotivadas no so compatveis mente afirmar, com suporte emprico considervel, que a existncia do
com o princpio do Estado de Direito, em cujos elementos, para dizer o
mnimo, est a necessria fundamentao clara, objetiva e racional dos
atos estatais que causem gravame aos cot)tribuintes.
32
Em terceiro lugar, para pr fim a uma lista de argumentos que
poderia ser alongada, essa interpretao levaria restrio do ncleo
essencial do princpio da librdqde de' exercicio profissional. Sendo o
princpio da liqerdade de exerccio. de atividade econmica princpio
fundamental, .Qp.Qt':r.1-~gislativo no pode estabelecer diferenciao
"simplesmente porque" o c~~tdbunteesc()lhe ss6iiaquetaatividade: ....
Permiti-lo restriBgir os elementos essenciais ao princpio da liberdade
de exerccio de profisso. Dito de outro modo, no se pode interpretar a
norma con"stitucional desse modo, pois, se assim pretendesse fazer, a lei
seria inconstitucional.. . . elementos que, por isso, no podem ser separados pelo Poder Legislativo;
Alem disso, I)i:j.o se pode esquecer que a prpria Constituio, no
art. 150, in~'is tI, veda.a distino em razo de ocupao profissional ou
funo .exer~id~ pelo coptribuinte, independentemente da denominao
jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos. Vale dizer, a liberdade de
exet'cd de'prof;s~6 no apenas protegida, em geral, pelos princpios
da atividad~ eco~1tnica. Ela garantida, em particular, por meio de uma
vedao expressa' no. mbito do sistema tributrio. Em outras palavras, a
Constituio, ao proteger, de modo to enftico, a liberdade de exerccio
de profisso, indicou que uma distino a ela relacionada (nunca nela
fundada) , desde o incio, suspeita, devendo receber,' portanto, uma
31. Gerhard Leibholz, Die Gleichheit vor dem Gesetz, 2 ed., Mnchen, Beck,
1959. p. 1.
32. Katharina Sobota, Das Prinzip Rechtsstaat. Tbingen, Mohr Siebeck, 1997,
pp. 63 e ss. Jos Carlos Vieira de Andrade, O deVei" de fundamentao expressa de
aetos administrativos, Coimbra, Almedina, 1992, pp. 228 e ss. Georg Mller, Re-
chtsgleichheit, cit., p. 31.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 61
ateno redobrada do aplicador, que dever exigir um nus elevado de
justificao, fundamentao e comprovao para sua permanncia.
Todas as consideraes precedentes levam ao entendimento de que
a medida de comparao:
(a) deve abranger um elemento efetivamente existente; ser arbitrria
a escolha de um elemento inexistente no mundo dos fatos, dada a vincu-
lao entre o Direito e a realidade que ele visa a regular;
(b) precisa manter uma relao fundada e conjugada de pertinncia
com o seu elemento indicativo, o que ocorre quando se possa plausivel-
elemento indicativD-esolhidopromove a existncia da medida de compa-
rao em maior medida que os outros elementos indicativos disponveis;
(c) deve manter uma relao fundada e conjugada de pertinncia com
a finalidade que justifica sua utilizao, assim se verificando quando se
possa plausivelmente comprovar, com suporte emprico considervel,
que a existncia da medida de comparao eleita fomenta a existncia
da finalidade em maior medida que as outras medidas de comparao
disponveis;
. {d)temde ser compatvel com a Constituio, o que no ocorre no
caso de ela vedar ou impor expressamente sua adoo ou vedar implici-
tamente sua utilizao, assim se verificando quando: protege determinado
bem jurdico por meio da positivao de um princpio e exclui determi-
nadas medidas de comparao com ele incompatveis; une determinados
uniformiza determinado tratamento, assegurando-o a todos; ou define
qual medida de comparao deve ser a adotada para o tributo especifi-
camente considerado;
(e) pode ser utilizada mesmo que preliminarmente vedada pela
Constituio; mas, nesse caso, apenas e to-somente se sua utilizao for
uma decorrncia acidental e secundria da promoo de outras finalidades
constitucionalmente postas.
As concluses acima referidas, por conferirem critrios claros a
respeito dos requisitos a serem preenchidos pela medida de comparao,
podem ser transformadas em perguntas que devem ser sucessivameme
respondidas para assegurarem validade adoo da medida de compa-
rao, do seguinte modo:
(a) Qual a medida de comparao eleita pelo Poder Legislativo?
Ou: qual propriedade foi eleita como critrio de distino entre os con-
tribuintes?
62 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
(b) Qual o elemento indicativo da medida de comparao? Ou: qual
o elemento constante da lei cuja existncia pretende aferir a existncia
das propriedades exteriorizadas pela medida de comparao?
(c) O elemento indicativo mantm relao fundada com a medida de
comparao? Ou: pode-se aferir a existncia da medida de comparao
pela existncia do elemento indicativo?
(d) O elemento indicativo mantm relao conjugada com a medida
de comparao? Ou: h outro elemento indicativo que seja bem e visi-
velmente mais significativo para a existncia da medida de comparao
que o legalmente escolhido?
(e) A medida de comparao guarda relao fundada com a finali-
dade? Ou: pode-se identificar a promoo da finalidade pela existncia
da medida de comparao?
(f) A medida de comparao mantm relao conjugada com a fi-
nalidade? Ou: h outra medida de comparao cuja existncia seja mais
significativa para a promoo da finalidade que a escolhida pelo Poder
Legislativo?
(g) A relao entre" o elemento indicativo e a medida de comparao,
e entre essa e a fimilidade; foidevidamentecompro-vadapeloaplicador, ou
meramente presumida? Se presumida, sustentou-se em suporte emprico
considervel?
(h) A Constituio permite o uso da medida de comparao eleita
pelo legislador? Ou: h regra vedando o seu uso ou princpio, que toma
incompatvel sua utilizao?
(i) A diferenciao feita pelo Poder Legislativo fundada em me-
dida de comparao vedada ou simplesmente tem relao com ela? Ou:
a diferenciao foi feita s por causa da propriedade cujo uso vedado
ou ela atende a outra finalidade, com a qual mantm relao fundada e
conjugada de pertinncia?
Tanto as concluses a que este trabalho at aqui chegou quanto as
perguntas que elas permitiram formular so de capital importncia para
a efetividade da igualdade. Elas revelam, entre outras coisas, que a dife-
renciao feita pelo Poder Legislativo por meio da edio de uma dada lei
no compatvel com a igualdade apenas porque a medida de compara-
o guarda pertinncia lgica com a finalidade, traduzida essa como um
vnculo meramente causal. Os argumentos procuram demonstrar, justa-
mente, que, entre a medida de comparao e a finalidade, deve haver um
vnculo fundado e conjugado que ultrapassa, portanto, a compatibilidade
lgica para exigir a anlise de questes ligadas proximidade entre esses
SIGNIFICAO DA IGUALDADE
63
elementos, significncia de cada um deles e compatibilidade positiva
e no meramente negativa com o sistema constitucional.
A importncia terica disso est em demonstrar que ajustificao da
desigualdade envolve juzos graduais, mais de congruncia material, do
que de consistnciaformal. E o seu destaque prtico est em permitir um
maior controle ao poder de tributar: sabendo mais precisamente quais so
os critrios de validao das diferenciaes, melhor pode o ente estatal
realizar a igualdade, e o contribuinte controlar a sua realizao.
Como afirmado acima, a.medida de comparao s pode ser avalia-
da quando em conexo com a finalidade que justifica sua utilizao.
preciso, ento, investigar o significado e a extenso da finalidade dentro
do mbito da igualdade.
2.2.2.4 Finalidade da difer;enciao
A finalidade um. estado de fato que precisa ser atingido (Ist-
Zustand) , como i:ispeto graduvel de um estado de coisas (gradue!!
abstujbaren Aspekt von'Zustiinden) ou critrio de sua graduao (Ran-
gkriterium), 'dependendo' do caso. 33 Se a finalidade a ser perseguida
... qll.~, .. ~.'!l_4.l~irjtl:l... J:l:*~ist.\ .. y..i.p~J.1pj~i~.Y.~E.i1J~E..~.~2g~.2...9~.@~.~4<l:g~ ......
. comparao utilizada, a sua definio assume extrema relevncia, pois
a 1i ua 'manipulao pode significar no apenas deixar de promover uma
finahdade cnstitm:ionalmente posta, como expressar a restrio oblqua
da prpria igualdade.
.' . Em r.a.zo disso, preciso verificar, relativamente igualdade, o
. modo co)11o a finalidade deve ser definida, como ela deve ser fundamen-
tada e :c~mprovada e quais as suas espcies.
.. As finalidades que podem servir de parmetro para a escolha das
. inediqas de comparao so aquelas previstas no sistema normativo cons-
'-ttucinap4 Essa afirmao reveste-se, no caso da igualdade, de grande
. 'importncia, especialmente no Direito Tributrio. que a Constituio
. prev vrias finalidades a serem atingidas, podendo elas ser subdividas
em duas grandes espcies: normas com finalidade fiscal (Fiskalzweck-
normen), entendidas como aquelas que visam primariamente a arrecadar
receitas para o Estado e, em virtude disso, repartem os encargos com base
em medidas de comparao aferidas por elementos presentes nos prprios
33. Martin Hensche, Teleologische Begrndungen in der juristischen Dogmatik,
Baden-Baden, Nomos, 1998, p. 56.
34. Celso Antnio Bandeira de Mello, O contedo jurdico do princpio da
igualdade, cit., p. 42.

64 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
contribuintes, como sua capacidade econmica; e normas com finalidade
extrafiscal (Nichtfiskalzwecknormen), consideradas como aquelas que
visam a atingir algum fim pblico autnomo, tal como a proteo do meio
ambiente ou o desenvolvimento regional, e, em razo disso, distribuem
as obrigaes mediante o emprego de medidas de comparao estimadas
por elementos existentes fora do universo pessoal dos contribuintes, como
o potencial poluidor ou o subdesenvolvimento regional. 35 Nesse caso,
a diferenciao entre os contribuintes feita com base em elementos a
eles exteriores. A tributao baseia-se numa finalidade estranha prpria
distribuio igualitria da carga tributria. Critrio e finalidade separam-
se para consubstanciar duas realidades empiricamente discemveis. Em
ra:iodisso':'fTa~seemjzm externo, entendido como aquele que percep-
tvel fora do mbito jurdico. 36
A constatao de que a Constituio prev vrias finalidades a serem
atingidas poderia levar ao entendimento de que qualquer uma dessas fina-
lidades poderia ser utilizada como parmetro para a escolha de medidas
de comparao, vlidas no mbito tributrio. Assim no se pode, porm,
entender. Isso porque o poder de tributar, na Constituio de 1998, foi
atribudo por meio de regras de competncia, as quais delimitam, na
Hriiioria dos casos, quais so os fatos ou situaes que podem ser objeto ..
de tributao. Como regras, elas ou pr-excluem a tributao com base
em finalidades extrafiscais ou. predeterminam quais so as finalidades as
37
quais deve servir a instituio do tributo.
H pr-excluso da tributao com base em finalidades extrafiscais
quando a Constituio prev uma hiptese material de incidncia, para
cuja configurao a finalidade impertinente. No inciso II do art. 145,
a Constituio permite que os entes federados instituam taxas, em razo
do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial,
de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte
ou postos a sua disposio. A instituio da taxa no serve de meio para
35. Luis Eduardo Schoueri, ,Vormas tributrias indutoras e interveno econ-
mica, cit., p. 28. Sacha Calmon Navarro Coelho, Curso de direito tributrio brasileiro,
9 ed., Rio de Janeiro, Forense, 2006, pp. 87 e 274.
36. Klaus Vogel, "Die Abschichtung von Rechtsfolgen im Steuerrecht", Der
offene Finanz- lInd Steuerstaat, Heidelberg, Mller, 1991, p. 542. Dieter Birk, Steu-
errecht I, Allgemeines Steuerrecht, 2 ed., Munique, Beck, 1994, pp. 10-11. Stefan
Huster, Rechte und Ziele: Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichheitssatzes, Berlim,
Duncker und Humblot, 1993, p. 149.
37. Humberto vila, Sistema constitucional tributrio, 3 ed., So Paulo, Sa-
raiva, 2007, pp. 40 e S5. Humberto vila, Teoria dos princpios, 7 ed., So Paulo,
Malheiros Editores, 2007, pp. 108 e ss.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 65
promover algo ainda no existente. Ela se presta, em vez disso, para cus-
tear uma atividade especfica j prestada ou a ser diretamente prestada.
Nesse sentido, as taxas no servem de instrumento para atingir finalidades
extrafiscais. Elas servem para remunerar o exerccio do poder de polcia
ou a utilizao de servios pblicos. Outra finalidade, alm dessa fiscal,
no pode servir de parmetro para justificar medida de comparao entre
os contribuintes que no seja o proveito do exerccio do poder de pol-
cia ou a utilizao efetiva ou potencial de servios pblicos. A prpria
linguagem constitucional j o denuncia, quando permite a instituio de
taxas "em razo" de algo j previamente delimitado, o que exclui, por
tabela, "outras razes".
Esse exemplo demonstra que a pr-excluso da tributao coril base
a
em finalidades extrafiscais, ocorrente no caso de Constituio prever
uma hiptese material de incidncia para cuja configurao a fnalid~e
impertinente, significa que nenhum fuu poder ampliar o aspecto material
da regra de competncia e, com isso, justificar a eleio de outra medida
de comparao, diversa daquela pressuposta.
H predetem1inao da finalidade extrafiscal a ser perseguida quan-
doaConstituio prev u~_ahip~t~set1;ltt::rial_ci~.ii1ici~n()~,yiIlllll1~
a
do~a umprop6sh espeCifico. Por exempl~, no inciso I do art. 156, a
Constituio atribui poder aos Municpios para institurem o imposto
predial territorial urbano. Como a regra aliprevist, antes da alte'rao
por emenda constitucional, mencionava apenas a propriedade imobiliria
como fato apto de ser tributado, atrela.ndo.aele ~penas uma finalidade
determinada a ser promovida: (proteo da funo social da propriedade)
de acordo com requisitos constitucionalJ:nente :e~tabelecidos (fixao por
lei municipal editada de acordo com anteriqr lei federal), o Poder Legisla-
tivo no podia optar por promov~r outro firil.divers daquele extrafiscal,
constitucionalmente traado, muito rrienos sem
o preenchimento dos
requisitos constitucionalmente previstos. A tentatj ya de perseguio de
outro propsito foi declarada invlida 'pelo Poder Judicirio. 38
Esse exemplo demonstra que a predeterminao da tributao, com
base em finalidades extrafiscais, ocorrente no caso de a Constituio
prever uma hiptese material de incidncia vinculada a um fim determi-
nado, quer dizer que nenhum outro poder delimitar o aspecto material
da regra de competncia e, com isso, justificar a eleio de outra medida
de comparao diversa daquela eleita.
38. RE 153.771, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Moreira Alve5,j. em 5.9.1997,
DJU5.9.1997.

TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
66
Sobre a finalidade, preciso, ainda, fazer duas ponderaes. A
primeira delas diz respeito constatao de que as finalidades, mesmo
no caso de estarem vinculadas a uma regra de competncia, no podem
servir de justificativa para a ampliao da medida de comparao cons-
titucionalmente eleita. Dois exemplos o demonstram.
No inciso I do art. 195, na redao constitucional original, havia
previso para a Unio Federal instituir contribuies sobre a "folha de
salrios". Ao atribuir poder por meio da indicao de fatos, a Consti-
tuio estabeleceu, para o efeito de pagar ou no pagar o tributo, uma
nica medida de comparao: pagamento de salrio. Os contribuintes,
em funo disso, no poderiam ser obrigados a pagar com base noutra
. medida de comparao, mesmo existentes finalidades extrafiscais rela-
cionadas ao destino da arrecadao, como o princpio da universalidade
do financiamehto da seguridade social ou o princpio da solidariedade
. social. Nem mesmo essas finalidades sociais poderiam servir de par-
metro para justificar outra medida de comparao entre os contribuintes
que no o pagamento de salrios. O prprio Supremo Tribunal Federal
. decidiu ness~ sentido, quando asseverou que a Seguridade Social, mesmo
deveUdoserfinanid.pr!~a a sociedade, s o pode ser por meio de
bases de incidncia prprias e~~simpiesmentecombasenOlji'incpO
. da universalidade do financiamento, ao mencionar que os contribuintes
somnte poderiam ser obrigados a pagar "mediante fases de incidncia
prprias" (folha de salrios, o faturamento e o lucro).39 No mesmo
sentido, o Tribunal afastou a incidncia de contribuies sociais sobre
fatos discrepantes do conceito constitucionalmente previsto, apesar da
existncia de finalidades sociais.
40
No inciso 1 do art. 195, na redao constitucional original, havia
previso de a Unio Federal instituir contribuies sobre o faturamen-
to. Ao atribuir poder por meio da indicao de fatos, a Constituio
estabeleceu, para o efeito de pagar ou no pagar, uma nica medida de
comparao: a existncia de faturamento. Os contribuintes, em razo
disso, no poderiam ser obrigados a pagar com base noutra medida de
comparao, mesmo existentes finalidades extrafiscais relacionadas ao
destino da arrecadao, como li promoo da solidariedade social. Nem
mesmo essas finalidades sociais serviram de parmetro para justificar
39. RE 150.764, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Marco Aurlio, j. em 16.12.1992,
DJU2.4.1993.
40. RE 166.772, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Marco Aurlio,j. em 12.5.1994,
DJU 16.12.1994.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 67
outra medida de comparao entre os contribuintes que no fosse a
existncia de faturamento. 41
Esses exemplos demonstram, com clareza, que as finalidades, mes-
mo no caso de estarem vinculadas a uma regra de competncia, no
servem de justificativa para a ampliao ou modificao da medida de
comparao constitucionalmente eleita.
A segunda ponderao diz respeito constatao de que finalida-
des diferentes daquelas vinculadas regra de competncia, embora no
possam justificar a eleio de outras medidas de comparao diversas
daquelas constitucionalmente eleitas, podem assumir importncia jur-
.........._. . _....__....._4.~..p.a.r:a efeito de dimensionar o montante a ser pago. Trata-se de uma
hiptese bastante especfica e excepcional, melhor explicada por meio
de um exemplo.
No art. 149, a Constituio atribui poder Unio para instituir con-
tribuies de interveno no domnio econmico, como instrumento de
sua atuao nas respectivas reas, tendo por base o faturamento, a receita
bruta ou o valor da operao. Sem considerar as vrias questes, algumas
delas interminveis, que poderiam ser suscitadas a respeito do assunto
e que no so pertinentes ao ponto ora del:>~t4<;\p.o.<:le.~s.t::fil]l;lrq~~
contribuies de interveno s podero ser cobradas de sujeitos passi-
vos relacionados a setores, reas ou atividades em que algum princpio
geral da atividade no esteja sendo realizado como constitucionalmente
previsto. 42 A finalidade da instituio dessas contribuies pode ser
classificada didaticamente como uma finalidade extra fiscal, que requer
medida de comparao condizente com sua promoo. Essa finalidade se
distingue da fiscal, pois, ao visar arrecadao e repartio equnime
dos encargos tributrios, requer uma medida de comparao especfica: a
capacidade econmica. Ocorre, no entanto, que a finalidade fiscal, embora
no possa justificar a el~io de outras medidas de comparao, distintas
daquelas constitucionalmente previstas (o faturamento, a receita bruta ou
o valor da operao), pode assumir importncia jurdica para efeito de
calibrar o montante a ser pago: depois (logicamente) de definir os sujeitos
relacionados a setores, reas ou atividades que reclamem interveno, e
depois (logicamente) de delimitar concretamente a base de clculo sobre
a qual incidir a alquota, a capacidade contributiva pode ser utilizada
como medida interna de comparao para efeito de determinar quem deve
41. RE 346.084, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Marco Aurlio, DJU 1.9.2006.
42. Paulo Roberto Lyrio Pimenta, Contribuies de interveno no domnio
econmico, So Paulo, Dialtica, 2002, pp. 32 e ss.
 68 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
pagar mais e quem deve pagar menos. Nesse caso, isso possvel porque
a Constituio apenas escolheu a base de clculo, dentro de cujos limites
o Poder Legislativo pode exercer sua liberdade de configurao.
Isso significa, em outras palavras, que finalidades diferentes da-
quelas vinculadas regra de competncia de tributao, conquanto no
possam legitimar a seleo de outras medidas de comparao distintas
daquelas constitucionalmente escolhidas, podem operar, digamos, "por
dentro", para justificar o tratamento diferenciado entre os contribuintes. 43
Nesse caso, uma segunda medida de comparao, justificada por uma
segunda finalidade, ir atuar sobre uma primeira medida de comparao,
legitimada por uma primeira finalidade, calibrando a intensidade ou grau
com que ser utilizada. Havendo espao na regra de competncia para o
uso desse mecanismo, a coerncia sistemtica suporta sua utilizao, pois
mais princpios constitucionais sero realizados ao mesm<?tempo.44
A problemtica relativa igualdade, todavia, no se exaure na sua
conceituao, na sua classificao ou mesmo n:a sua pr.eviso. Novamente,
como deve haver uma relaao fundada e conjugada de pertinncia entre a
medida de comparao e a :finalidade que jl,lstifica sua utilizao, sendo a
finalidade um dos termos dessa relao, e. como so vrias as finalidades
"'Chsttfclbhalmeme'previstas;"surge"a"questo;-crucial;'de'sabercomo
devem ser fundamentadas e comprovadas as finaldades. que, se no
forem indicados critrios para a delimaao da finalidade a ser promo-
vida, ameaada est a realizao dir igualdade.' .
Sobre isso, convm enfatizar que b aplicador da igualdade, ou quem
pretenda s-lo, deve, em primeir lugar, 'demonstrar o suporte constitu-
cional de validade da finalidad~ escolhida. No qualquer finalidade
que pode ser objeto de prqmoo, .mas uma finalidade cuja persecuo
seja constitucionalmet1t~ pre~cti'ta .. Essa. demonstrao deve ser feita
mediante a indicao dosupo!1e e~pi:essci ou implcito cujo significado
preliminar permita aferir 'previso do fim em nvel constitucional. No
basta, porm, a demonstrao.de que a finalidade est prevista. Isso seria
facilmente realizvel, dada a multiplicidade de finalidades constitucio-
nalmente previstas. preciso algo mais.
necessrio que o aplicador da igualdade demonstre que a fina-
lidade eleita no est indiretamente excluda (quer pela definio da
43. Arthur Lima Gonalves, Isonomia na norma tributria, So Paulo, Malhei-
ros Editores, 2003, p. 64.
44. Humberto vila, Sistema constitucional tributrio, cit., pp. 33 e ss. Aleksan-
der Peczenik, On lmv and reason, Dordrecht, Kluwer, 1989, p. 162. Susanne Bracker,
Koharenz und Juristische Interpretation, Baden-Baden, Nomos, 2000, p. 107.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE
69
hiptese material de incidncia do tributo por meio da pr-excluso de
determinadas medidas de comparao, quer pela definio da medida
de comparao que deve ser a adotada para o tributo especificamente
considerado), nem colide com aquela finalidade predeterminada pela
regra de tributao ou pelo regime jurdico constitucional estabelecido
relativamente obrigao tributria objeto de instituio.
Visvel est, por conseguinte, que a indicao da finalidade no
pode ser ambgua nem contraditria, nem tampouco implcita. Deve,
em vez disso, ser clara, coerente e expressa. Afinal, se dever do ente
estatal tratar todos igualmente, a no ser que haja um motivo para tra-
t-los diferentemente, deve demonstrar com "suficiente determinao"
(mil hinreichender Bestimmthefa'finTldde"qu'~'j~stifica a distino. 45
O retomo ao caso paradigmtico inicial pode ser de grande valia, ainda
que isso scja feito, sem examinar o seu mrito, para demonstrar como a
fundamentao no deve ser feita.
No caso escolhido,46 o legislador federal criou um mecanismo
diferenciado de pagamento de tributos federais. Por meio dele, as micro-
empresas e as empresas de pequeno porte pagariam menos tributos e de
modo mais simplificado. Ao estruturar tal mecanismo, o legislador esta-
..beleceuumcritriodedistinobaseado no porte da empresa, escolhendo
a receita bruta anual como o seu elemento indicativo, na regra geral, e o
tipo de profisso, na regra excepcional. Qual, porm, a finalidade perse-
guida pelo Poder Legislativo? Logo que o caso foi descrito neste trabalho,
afirmou-se, propositadamente, que a finalidade imediata perseguida pela
lei instituda pelo Poder Legislativo "parecia" ser o estmulo ao pequeno
empreendedor, e a fmalidade mediata, a criao de empregos. Isso porque,
como ser demonstrado, a finalidade no foi definida de modo claro,
coerente e expresso, nem pelo Poder Legislativo, nem pelo Poder Judi-
cirio. O julgamento pelo Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal
revela as dificuldades presentes na definio da finalidade perseguida,
a partir das quais se podem construir os critrios que devem orientar a
sua delimitao.
De um lado, o Ministro Relator afirma inexistir violao ao princpio
da igualdade, porque o legislador pode discriminar "por motivo extra-
fiscal", desde que a distino seja razovel, derivada de uma finalidade
objetiva e aplicada a todas as pessoas da mesma classe ou categoria. Os
45. Jrgen Vogt, Neutralitat und Leistungsfahigkeit, Frankfurt am Main, Peter
Lang, 2003, p. 87.
46. ADI 1.643-1, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra, j. em
5.12.2002, DJU 14.3.2003.
70 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
motivos extrafiscais, segundo o voto do relator, seriam a simplificao
das obrigaes tributrias das micro e pequenas empresas, a proteo do
abuso do poder econmico, o combate informalidade e o estmulo ao
desenvolvimento do pequeno empreendedor. Essas finalidades assumem
carter extrafiscal, na medida em que dizem respeito a estados de coisas
almejados e independentes da arrecadao de receita.
De outro lado, porm, o mesmo Relator, ao reproduzir as razes
adotadas no julgamento da medida liminar, afirmou existir justificativa
para o tratamento desigual em "favor do mais fraco, de modo a atender
tambm norma contida no 1 do art. 145 da Constituio Federal".
Essa finalidade - favorecer o mais fraco de acordo com a capacidade
contributiva - uma finalidade fiscal, j que busca a obteno de re-
ceita por meio da considerao a caractersticas presentes nos prprios
contribuintes.
Logo se constata que a referncia finalidade ou s finalidades ,
a um s tempo, obscura e (porque sem qualquer explicao adicional)
contraditria. obscura, porque a deciso no indica, com clareza, qual
a finalidade buscada ou quais aquelas perseguidas, se a simplificao,
a proteo do pequeno empreendedor ou o favorecimento do portador
de menor capacidade contributiva;.secada.uma.delas.. separ.adam~n.t~..ll ..
conjuntamente, se uma delas como instrumento para alcanar as outras,
e, .assim, sucessivamente. As finalidades so mencionadas, mas no es-
clarecidas no seu significado. E tambm contraditria, porque a deciso
indica duas espcies de finalidades que, na maior parte dos casos, ausente
uma explicao muito especfica, so mutuamente excludentes: ou a di-
ferenciao tem uma finalidade fiscal, ou tem um finalidade extrafiscal.
A referncia contraditria s finalidades perigosa na medida em que
cada uma delas requer a utilizao de medidas de comparao diversas:
a finalidade fiscal, dependendo do tipo de tributo institudo, normal-
mente medida pela capacidade contributiva; e cada finalidade extrafiscal
diferente exige a utilizao de medidas especificas de comparao, no
havendo coincidncia necessria, por exemplo, entre as medidas de com-
parao demandadas pela simplificao das obrigaes tributrias, pela
proteo do abuso do poder econmico, pelo combate informalidade e
pelo estmulo ao desenvolvimento do pequeno empreendedor.
Ora, a referncia obscura e contraditria frnalidade buscada impede
o controle intersubjetivo da realizao da igualdade na exata medida em
que obsta a verificao da relao fundada e conjugada de pertinncia
entre a finalidade e a medida de comparao, pela falta de clareza relati-
vamente a um dos termos dessa relao. A ausncia de indicao clara e
SIGNIFICAO DA IGUALDADE
71
coerente da finalidade permite, a rigor, a sua manipulao e, com ela, a
construo forjada da relao fundada e conjugada de pertinncia entre
a finalidade e a medida de comparao: se a pertinncia da medida de
comparao depende da finalidade escolhida, alterada essa, modificada
est aquela. Independente do exame da questo de fundo, o tamanho da
empresa, medido pelo tipo de profisso ou pelo patamar de faturamento,
ter sua validade enquanto medida de comparao dependendo de ser a
finalidade da norma a simplificao das obrigaes tributrias, a proteo
do abuso do poder econmico, o combate informalidade, o estmulo ao
desenvolvimento do pequeno empreendedor, o aumento da arrecadao
ou o favorecimento do portador de menor capacidade contributiva. Em
outras palavras, ou a finalidade, cuja utilizao legitima o uso da medida
de comparao; controlada pela: exigncia de fundamentao clara e
coerente, ou a igualdade deixar de ser concretizada pela falta de defi-
nio de um dos termos que compem 'li relao que ela significa. Para
servir de elemento legitimador da medida de comparao, a finalidade
deve ser espedfica. 47
Assim, tanto o Poder Cegislativ~~ quando edita determinada lei,
quanto o Poder Juiicirio, quando iriterpreta e aplica aquela lei, devem
.....~~~.c;I~~C:>~ . ~ . ~~~t9.s.~e..~9.l:~r.~q.i9. . r;()P:l:..~~.I. fiqH44t:.,.P~.lJ.m.l.Q,...
o Poder Legislativo deve fornecer critrios objetivos e coerentes que
permitam., medinte anlise objetiva da lei, compreender os objetivos
pretendid9S. QUrido se :fala em finalidade legal no se est propondo o
exame da von~ade subjetiva do legislador (elemento gentico-subjetivo). 48
Est-se, em vez disso, sustentando o exame da vontade objetiva na lei
(elemento slstemtico~t.eteolgico). De outro lado, o Poder Judicirio deve
examinar; de ~odo'objetivo e coerente, os objetivos da lei, de modo a
o
permitir contr.ol~ ntersubjetivo da igualdade.
Todas.as ponderaes anteriores conduzem ao entendimento de que
a finalidade;na-reaHzao da igualdade:
(a) deve ser constitucionalmente prescrita e demonstrada, sem am-
bigidade o~ cotitfa~io, mediante a indicao do suporte expresso ou
implcito, cujo significado preliminar pennita aferir a previso do fim
em nvel constitucional;
47. Antnio Roberto Sampaio Dria, Princpios constitucionais tributrios e a
clusula "due process of law ", cit., p. 200.
48. Humberto vila, "Juristische Theorie der Argumentation", in Festschrift
for Claus-Wilhelm Canaris ZUm 70. Geburtstag, Heldrich, Prlss e Koller (orgs.),
Mnchen, Beck, 2007, p. 971. Gerhard Leibholz, Die Gleichheit vor dem Gesetz, 2
ed., Mnchen, Beck, 1959, p. 4.
 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRiA
72
(b) pode ser fiscal, quando busca aumentar a arrecadao e se vale
de elementos presentes nos contribuintes para ser medida, ou extrafiscal,
quando almeja atingir um estado autnomo de coisas aferido com base
em elementos independentes dos contribuintes;
(c) no pode ser qualquer finalidade, mas somente uma finalidade
que no seja nem pr-excluda pelas regras de tributao (seja pela defini-
o da hiptese material de incidncia do tributo por meio da pr-excluso
de determinadas medidas de comparao, seja pela definio da medida
de comparao que deve ser a adotada para o tributo especificamente
considerado), nem incompatvel com a finalidade predeterminada pela
regra de tributao ou pelo regimejurdico constitucional estabelecido
relativamente obrigao tributria objeto de instituio;
(d) deve ser objeto de uma anlise integral do prprio documento
legislativo, de modo a ser objetivamente definida, no de acordo com uma
eventual e irreconhecvel vontade subjetiva, mas conforme quilo que foi,
efetivamente, posto, em termos objetivos, pelo Poder Legislativo;
( e) no pode servir de j ustificati va para a modificao da medida de
comparao constitucionalmente eleita, mesmo quando vinculada uma
.. .. Htegtadecompetncia, dado o carter excludente e conceitual do aspecto
material das hipteses de incidncia das regras de competncia;
(f) admite, dentro do mbito material da hiptese de incidncia e au-
sente contradio, depois de eleito o sujeito passivo do tributo e sua base
de clculo, que uma outra finalidade possa ser utilizada para diferenciar
os contribuintes relativamente ao montante a ser pago.
As concluses acima referidas, por proporcionarem critrios mais
objetivos relativamente aos requisitos a serem preenchidos para a iden-
tificao da finalidade, tambm podem ser transformadas em perguntas
destinadas a verificar a validade de sua adoo:
(a) Qual a finalidade da diferenciao? Ou: qual estado de coisas
o Poder Legislativo pretende objetivamente atingir ou manter com os
efeitos que supostamente sero provocados pela diferenciao?
(b) Essa finalidade protegida pela Constituio? Ou: h normas
constitucionais que protegem, direta ou indiretamente, a finalidade obje-
tivamente eleita pelo Poder Legislativo?
(c) A finalidade da norma tributria, de acordo com a anlise dos
elementos objetivos constantes da prpria lei, aumentar a arrecadao
ou concretizar algum outro fim autnomo e existente fora do mundo
jurdico?
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 73
(d) H regra de competncia cuja hiptese material de incidncia
toma impertinente a relevncia da finalidade escolhida efetivamente pelo
Poder Legislativo, ou vincula a tributao a outra finalidade diferente?
(e) A finalidade foi clara e congruentemente definida pelo ente
pblico? Ou: foi indicado suporte constitucional expresso ou implcito
para sua utilizao?
Os resultados acima sumariados e as perguntas agora formuladas so
cruciais para a realizao da igualdade. Isso porque permitem verificar
que a falta de controle da finalidade toma extremamente vulnervel a
efetividade da igualdade, na medida em que a sua indicao precisa
que permitir aferir a validade da medida de comparao escolhida pelo
Poder Legislativo e, em ltima instncia, legitimar a diferenciao entre
os contribuintes. Justamente por isso, sua indicao deve ser clara e isenta
de contradies. Caso contrrio, por trs da enunciao de uma finalidade,
pode existir o propsito inconfessvel de discriminar os contribuintes
com base, at mesmo, em propriedades preliminarmente vedadas pela
Constituio, quando no, mesmo, mediante diferenciaes fundadas
em bens jurdicos essenciais ao exerccio dos direitos fundamentis de
liberdade, ..
A importncia terica dessa constatao reside na cQmprovao de
que a Constituio, pela sua multiplicidade de dispo'sitivos, pode suportar
a realizao de inmeros fins. A delimitao desses tins no est pronta
e acessvel ao intrprete, devendo ser objeto de relaes que esto entre-
mostradas no sistema constitucional. O seu realce prti-co esta alocado na
verificao de que a ausncia de critrios mais piecisos para a d~mbnstra
o da finalidade da diferenciao, a rigor, enseja o b-ioqueo do.exqme da
relao fundada e conjugada de pertinncia entre a' finalida:de'e ~ medida
de comparao, pela falta de um dos seus elementos e,sse~ci~is. , . :
Analisados os elementos essenciais da igualdade? preciso, agora,
investigar quais so os diferentes aspectos da igualdade' ,e qe que tnodo
cada um deles previsto pela Constituio.
2.3 DIMENSES
2.3.1 Igualdade na lei x igualdade diante da lei
O art. 5 da Constituio Federal dispe sobre o princpio da igual-
dade. Ele previsto, no entanto, de um modo que parece, primeira vista,
redundante. que o dispositivo no s declara que "todos so iguais pe-
rante a lei", mas, alm disso, que devem s-lo "sem distino de qualquer
 74 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
natureza", garantindo-se "aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no
Pas a inviolabilidade do direito igualdade". Uma leitura apressada do
dispositivo poderia levar ao entendimento de que a igualdade foi garanti-
da duas ou mais vezes. Isso, porm, no ocorre. Na verdade, o dispositivo
protege duas formas de igualdade: a igualdade perante a lei (Gleichheit
vor dem Gesetz, equality before the law), tambm conhecida como igual-
dade formal; e a igualdade na lei (Gleichheit im Gesetz, equality by the
law), tambm chamada de igualdade material. 49
A igualdade formal garante li aplicao uniforme da lei: os cidados,
e os contribuintes em particular, devem ter o mesmo tipo de aplicao da
lei, sem qualquer distino. Uma mesma lei no pode ser aplicada de um
modo para um contribuinte e de outro, para outro contribuinte. Quando
o dispositivo declara que "todQS so iguais perante a lei" faz, pois, refe-
rncia igualdade perante a lei; exigindo uniformidade na sua aplicao,
independente do seu contedo. Aigualdade formal, no entanto, apenas
um aspecto da igualdde. Ou; no dizer de Kelsen, "igualdade perante a lei
no assim igualdade,-ma~adequao norma (NormgemajJheit)".50
que a le:i, embora apcada de modo uniforme, pode conter uma
-dis-tifio-arb-itrria--effi--seu--contedo.51 __ Se _ e!.\ig~--.i._4~ _ ig':l:~1_<iade se
-exaurisse na igualdade -perante a lei, leis que tratassem diferentement-
. os cidados, e_ os contribuintes em particular, em razo do sexo ou da
taa, seriainconstitucionais, desde que aplicadas da mesma forma para
-todos aque-les do mesmo sexo ou da mesma raa. 52 Afinal, no dizer de
Flew, 'as pessoas que dispem de mnimas condies econmicas podem
- ser tratad<:l-s i'gualmente tanto para garantir a elas esse mnimo para sua
- -'s~bsistnc~a, ,quanto para frit-las no leo fervente;53 e, na expresso de
_ . 49.. Hans Kelsen, Reine Rechtslehre, 2 ed., Viena, Franz Deuticke, 1960, p. 396.
. . Jos Afonso da Silva, "'O advogado perante o princpio da igualdade", Revista Jurdica
92, p. 41,1997. Fbio Konder Comparato, "Preciso sobre os conceitos de lei e de
igi.laldad~ jurdi'ca", Revista dos Tribunais 750/17, 1998. Miguel Seabra Fagundes,
"0 princpio' constitucional da igualdade perante a lei e o Poder Legislativo", Revista
dos Tribunais 23517,1955.
50. Hans Kelsen, Reine Rechlslehre, cit., p. 396. Sobre o assunto, ver tambm:
Gerhard Leibholz, Die Gleichheil vaI' dem Gesetz, 2~ ed., Munique, Beck, 1959,
p.31.
51. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of lhe rhelorical force of
"equality" in moral and in legal discourse, cit., 'p. 76.
52. Kent Greenawalt, "How empty is the idea of equality", Columbia Law
Review, 83, p. 1.193, 1983.
53. Antony Flew, The politics ofProcustes: contradictions ofenforced equality,
Buffalo, NY, Prometheus Books, 1981, pp. 29-30.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE
75
Frankena, as pessoas que sabem ler podem ser tratadas igualmente tanto
paTa que lhes seja assegurada o acesso melhor literatura, quanto para
que lhes seja vedada a leitura de todo e qualquer livro. 54 justamente por
isso que o dispositivo garante o "direito igualdade", "sem distino de
qualquer natureza", reportando-se, nesse ponto, igualdade na lei. No
basta, portanto, que a lei seja aplicada de modo uniforme para satisfazer
exigncia de igualdade. preciso, alm disso, que ela prpria no con-
tenha uma distino arbitrria. 55 No suficiente que a lei seja aplicada
a todos; preciso que ela seja tambm igual para todos. 56 Afinal, uma lei
arbitrria tambm pode ser aplicada de modo uniforme. 57
Embora a distino entre igualdade perante a lei e na lei seja antiga
e, atcert'p-nto~'iflvlaCreveste-se de extrema importncia e atualidade.
Um exame atento da jurisprudncia logo evidencia que a aplicao da
igualdade muitas vezes se circunscreve, de modo velado, igualdade
perante a lei. Um exemplo pode ilustrar essa situao. 58 O Poder Legis-
lativo, ao instituir a contribuio social sobre o faturamento, majorou a
sua alquota de dois para trs por cento, autorizando a compensao de
at um tero dela com outra contribuio social, a incidente sobre o lucro.
Com isso, o legislador terminou por estabelecer alquotas diferenciadas
"'pata contribuintes com lucro e sem lucro: aqueles que tinham-lucrono.
exerccio poderiam efetuar a compensao e, com isso, pagar menos um
por cento da contribuio sol;>re faturamento; aqueles que no tinham
auferido lucro no exerccio, justamente por isso, no poderiam fazer a
compensao, sujeitando-se, por isso, a uma alquota um ponto percentual
mais elevada. A questo crucial era, portanto, a de saber se o contedo
da lei obedecia ao princpio da igualdade, sendo necessrio, para tanto,
verificar, seguindo a terminologia proposta neste trabalho, se a medida
54. William Frankena, "The concept of social justice", in Richard Brand (Org.),
Social Justice, Englewood Cliffs, NJ, Prentice-Hall, 1962, p. 17.
55. ADI MC 1.355-6, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Ilmar Galvo, j. em
23.11.1995, DJU 23.2.1996, p. 3.623. Sobre o assunto, inicialmente, Gerhard Leib-
holz, Die Gleichheit vor dem Gesetz, cit., p. 11.
56. Francisco Campos, Direito constitucional, v. 2, Rio de Janeiro, Freitas Bas-
tos, 1956, p. 14. Jos Souto Maior Borges, "Significao do princpio da isonomia
na Constituio de 1998", Revista Trimestral de Direito Pblico 15131, So Paulo,
Malheiros Editores, 1996.
57. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, Colnia, Otto
Schmidt, 1999, p. 5. Robert Alexy, Theorie der Grundrechte, Frankfurt am Main,
Suhrkamp, 1985, p. 357.
58. RE 336.134, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Ilmar Galvo, j. em 20.11.2002,
DJU 16.5.2003.

76 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
de comparao (lucratividade) mantinha uma relao fundada e conju-
gada de pertinncia com a finalidade da contribuio (financiamento da
seguridade social). Essa questo, porm, independente do seu mrito, foi
tergiversada pela maioria dos julgadores.
que, levada a questo a julgamento, apenas uma minoria dos
julgadores adentrou no exame do contedo da lei, entendendo que a
medida de comparao (lucratividade) seria discriminatria, pois alm
de submeter contribuintes em situao equivalente (obrigao de pagar
a contribuio com base na alquota majorada) a regras diferentes (as
empresas lucrativas com direito deduo de um por cento da contri-
buio a pagar e as no-lucrativas sem esse direito), ainda beneficiava
as empresas em melhores condies para financiar a Seguridade "Social
(empresas lucrativas) em prejuzo daquelas que tinham piores condies.
de faz-lo (empresas no-lucrativas), o que no s afrontaria a exigncia' .
de razoabilidade como, tambm, a medida de comparao eleita pela.
prpria Constituio (eqidade no custeio). A maioria dos julgadores, no
entanto, fixou-se apenas na aplicao uniforme da lei, afastando a leso
ao princpio da igualdade "porque o beneficio foi concedido a empresas
qupreenchfus tequisitosd'evidosP (votodoMinistroGilinarMen~ ..
des) e "porque todos aqueles submetidos contr-ibuio ( ... ) continuam
recolhendo essa contribuio alquota de 3% (trs por cento). Esses so
iguais entre si. E todos os contribuintes da Contrib'uio Social sobre '0
Lucro Lquido podem, eventualmente; c~mpensar parte do valor devido
a tal ttulo com aquilo que j foi recolhido. a 'ttlo de COFINS. Portanto
so esses a outra categoria de iguai's' tr~tadds' cornabsoluta isonomia"
(voto da Ministra Ellen Gracie). Ao afiim~tque todos que se encontram
submetidos lei tero o mesmo direito, os 'Votos terminaram por no
investigar o contedo da lei, mas, ap~nas: a sci aplcao isonmica.
Obedeceram apenas primeira parte do 'cp'ut do' ~rt. 5 da Constituio,
que prescreve que "todos so iguais perante. a lei", sem atentar, no en-
tanto, para a sua segunda parte, onde consta qw~~os.cidados devem ser
tratados "sem distino de qualquer natureza", garantindo-se a eles "a
inviolabilidade do direito igualdade".
O que merece considerao, do quanto se disse a respeito dos modos
de manifestao da igualdade aqui analisados, que no basta, para rea-
lizar a igualdade, que se garanta sua aplicao uniforme. "A regularidade
59
implica a igualdade, mas ela no exaure a igualdade", afirma Fried.
59. Charles Fried, Saying whal lhe laH' is. The Constitution in lhe Supreme
Court, Cambridge, Harvard University Press, 2004, p. 208.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 77
preciso, conjuntamente, que a prpria lei, cuja aplicao se guarde uni-
forme, seja isonmica no seu contedo, sendo assim considerada aquela
lei que no diferencie os contribuintes seno por meio de fundadas e
conjugadas medidas de comparao atreladas a finalidades constitucio-
nalmente postas.
Investigada nas suas acepes de igualdade na lei e perante a lei,
preciso compreend-la frente contraposio entre sua dimenso geral
e sua dimenso particular. o que se passa a fazer.
2.3.2 Igualdade geral x igualdade particular
2.3.2.1 Consideraes gerais
Para aprofundar a problemtica da igualdade, seguindo o mtodo
aqui proposto, necessrio novamente investigar um caso paradigmtico.
O caso escolhido, e aqui explicado nos seus elementos mais importantes,
o relativo instituio do mecanismo da substituio tributria para
frente, mediante o qual o legislador, em vez de cobrar o imposto sobre
venda de mercadorias com base no preo real da mercadoria, depois de
ocorridaaoperaodevenda,exige~onoincio do ciclo econmico, com
base no seu valor presumido nas operaes que sero realizadas nas fases
subseqentes do ciclo econmico, at a venda final ao consumidor. 60 O
legislador estadual, ao instituir o mecanismo da substituio tributria,
baseou-se numa norma constante de um convnio celebrado entre os
Estados, por meio da qual eles no estariam obrigados a devolver o
montante de imposto cobrado, caso o valor real de venda da mercadoria
fosse menor do que aquele inicialmente presumido. Contra tal previso
que se insurgiram os contribuintes, alegando no s a violao ao dever
constitucional de restituio quando a operao presumida no ocorrer,
mas tambm - e o que interessa aqui mais de perto - a leso ao princpio
da igualdade, verificado com base na capacidade contributiva. Isso porque
os contribuintes seriam obrigados a pagar mais do que o devido, caso
fossem compelidos a recolher o imposto com base no valor presumido
em vez da considerao ao valor real. As autoridades envolvidas, a seu
turno, sustentaram que a substituio tributria no precisaria atentar para
o valor real da operao, porque ela se justificaria pelo princpio da pra-
ticidade da tributao, considerando a economia, eficincia e celeridade
na fiscalizao de tributos.
60. ADI 1.851, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. limar Galvo, j. em 8.5.2002,
DJU 22.11.2002.
 78 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
o que este caso revela, para a discusso desenvolvida neste captulo,
o conflito entre a justia geral e a justia individual: de um lado, os
contribuintes sustentam que o imposto deve ser cobrado de acordo com
o valor de venda da mercadoria individualmente praticado, de modo a
assegurar o tratamento de cada contribuinte de acordo com suas particu-
lares diferenas; de outro, as autoridades fiscais defendem a exigncia
do imposto com base em valores geralmente praticados pela mdia dos
contribuintes, pois, no sendo assim, seria impossvel ou extremamente
onerosa a fiscalizao da maioria das operaes.
A mesma situao, presente nesse caso, ocorre com a tributao da
pTOpriedade-de veculos automotores, em que o preo de mercado do I:
veculo previsto numa tabela de preos que, em virtude da sua generali-
dade, no abrange os detalhes de cada automvel. Ela tambm se verifica
na tributao da propriedade imobiliria, em que o preo de mercado do
imvel segue uma planta de valores que, em razo da sua generalidade,
no leva em considerao as diferenas entre os imveis. Ela acontece,
igualmente, na tributao da renda, em que o pagamento do tributo
deve ser feito com base em faixas de tributao e de deduo aplicveis
indistintamente a todos os contribuintes. Nesses casos, e noutros tantos,
o contribuinte obrigado a pagar tributos com base em padres que
desconsideram suas caractersticas pessoais em favor da considerao a
elementos mdios, presentes na maior parte dos casos.
O pano de fundo da discusso, para o que est aqui em pauta, a
concepo de igualdade e o conflito que sua ,aplicao pode suscitar.
Afinal, para atender a igualdade, a norma tributria deve considerar todas
as particularidades dos contribuintes e das operaes por eles praticadas,
tratando o seu caso de modo diferente na medida em que ele se diferen-
cia dos demais? Ou basta, para preservar o tratamento isonmico, que
a norma tributria trate os contribuintes com base em qualidades geral-
mente presentes na maioria deles ou nas operaes por eles praticadas,
considerando o seu caso como pertencente a uma classe de casos, mesmo
que ele seja eventualmente diferente, se examinados outros elementos
no selecionados pelo legislador? Nesse contexto, entram em cena duas
concepes de igualdade: a igualdade particular ou particularista e a
igualdade geral ou generalista.
A igualdade particular aquela que exige uma relao estabelecida
entre dois sujeitos, mediante a considerao de todas as propriedades
particulares que os diferenciam dos demais. Trata-se de uma espcie de
justia "sob medida": cada indivduo tratado conforme demandam as
suas caractersticas individuais e as propriedades particulares do seu caso.
I~
a
SIGNIFICAO DA IGUALDADE
No entanto, como as leis so gerais e indeterminadas, enquanto aplicveis
79
t a um nmero indeterminado de pessoas e de situaes, operando no
"sob medida", mas com "tamanho nico" ou "tamanhos mdios", elas
selecionam algumas propriedades havidas, no momento da sua edio,
,
como relevantes, desconsiderando outras tantas que, no ato de aplicao,
I
~ podem se tomar importantes, dependendo da perspectiva que se adote.
Sendo assim, a desconsiderao de algumas particularidades pode pro-
t vocar uma aplicao injusta da lei. Isso ocorrer quando a hiptese de
f incidncia da norma for incompatvel com a sua finalidade, gerando o
f fenmeno conhecido como "experincia recalcitrante": um novo caso
revela uma particularidade desconsiderada pelo padreUegal, mas ava-
f
liada como importante no momento da aplicao da lei, podendo gerar
f uma discrepncia entre aquilo' que a hiptese da norina prev e aquilo
fr,. que a sua finalidade exige. 61 Um exemplo pode esclarecer esse tipo de
~
fenmeno. A legislao do imposto sobre a renda pemte a deduo de
um montante mximo a ttulo de gastos com sad~ e educao tanto do
prprio contribuinte quanto de cada dependeirte seu. Esse limite estabe-
lecido a partir de gastos mdios dos contribuintes ede'
seus dependentes
com despesas bsicas. No entanto, pode suceder que determinado con-
'....... trib.~i~~(\.P?r..~~.r..pr()?I~~.(l.~.P..s.i.(;()I~~~c.(Js.?':l.P()~.~~r.Il~~I~?P?~~dor.de.
determinada sndrome, revele uma situao particular que evidencle~para'
ele, nesse contexto, a iflsuficinia dos. limites legais gerais. Seria uma
experincia do contribuinte, no 'prevista pelo legislador, que desvelaria
uma incompatibildade entre aqui lo que a lei buscava para todos os casos
(permitir a deduo dos gasto::; ~ssenciais com sade e educao e com
dependentes) e aquilo.que a sua hiptese permitiu alcanar naquele caso
(no permitiu a deduo dos gastos essenciais com sade e educao e
com dependentes). ".
A idia de iguldade indiv.id~al; .enquanto manifestao da justia
particular, vem tona.bem.aqui: Por ser geral, a lei operou com classes
de contribuintes e, 'por jsso mesmo, selecionou algumas pr.opriedades em
detrimento de outras, por meio da fixao de padres legais (Pauschalie-
rungen), de que so exemplos as tabelas, pautas ou plantas de valores. Ao
faz-lo, desconsiderou determinadas particularidades dos contribuintes.62
I
61. Jaap C. Hage, Reasoning with rules: an essa}' on legal reasoning and its
underlying logic, Dordrecht, Kluwer, 1997, pp. 5 e 118. Frederick Schauer, Playing
by the rufes: a phifosophical examination of rule-based decision-making in lIlv and
in life, Oxford, Clarendon, 1991, pp. 47 e 59.
62. Misabel de Abreu Machado Derzi, Direito tributrio, direito penal e tipo,
So Paulo, Ed. RT, 1988, pp. 319 e 325. Rolf Eckhoff, Rechtsamvendungsgleichheit
im Steuerrecht, cit., p. 71.
 80 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
63
A regra geral, por definio, ignora certas diferenas, embora no todas.
Diante dos casos em que o padro legal revela-se insuficiente para dar
conta das particularidades do caso individual, surge a questo decisiva:
o padro legal deve ser mantido ou superado?
Nesse ponto, cabe recorrer, ainda que sumariamente e na medida da
sua pertinncia com o debate aqui tratado, aos filsofos clssicos para
melhor explicar o argumento aqui defendido. 64 Plato, em seu livro O
Poltico, conta a histria do estrangeiro de Elea, que mantm um dilogo
com Scrates a respeito da situao em que um mdico e um instrutor f-
sico tm de se ausentar do seu local de trabalho e, em razo disso, deixam
diretrizes a serem seguidas pelos seus pacientes durante.a sua ausncia. 6s
Exatamente porque eles esto afastados e, por conseguinte, no podem
decidir, a cada momento, o que melhor para seus pacientes, que eles
deixam diretrizes. Ao contrrio das decises de um capito de navio,
que pode decidir, diante de cada nova situao, o que melhor para sua
tripulao, ao mdico e ao instrutor s resta deixar instrues gerais. Se,
no entanto, lhes fosse permitido o retomo, aduz o dilogo de Plato, seria
uma "injustia" (injustice) no retificar as ordens antes prescritas. 66 As
.. leisso,pois.,instrumentQsgeplisqe regulao, justamente, porque in-
vivel "promulgar qualquer simples regra para tudo e para todo o tempo".
Da atriburem elas "igual exerccio para todas as classes". O legislador,
porque "legisla para a maioria" (legislate for the majority), ir "olhar para
multides" (watch over the herds), e "jamais poder ser capaz, ao fazer
leis para toda coletividade, de prover exatamente o que melhor para
cada indivduo" (will never be able by making lmvs for ali collectively,
to provide exactly that which is proper for each individual).67
Esse exemplo demonstra a razo de ser e a insuficincia das normas
gerais. Elas se originam da impossibilidade de consideraes particulares
e da tomada de decises a cada novo caso. Mas precisamente quando
essa impossibilidade da considerao de circunstncias individuais se
transforma em possibilidade, que se questiona a manuteno da diretriz
geral frente ao caso concreto. Nesse ponto, entram em cena as pondera-
63. Hans Kelsen, Reine Rechtslehre, cit., p. 391. Hans Kelsen, Has ist Gerechti-
gkeit?, 2 ed., Viena, Franz Deuticke, 1975, p. 26.
64. Frederick Schaucr, Profiles, probabilities and stereot}pes, cit., p. 30.
65. Plato, "O Poltico" ("Statesman"), in Statesman, Philebus, Ion, traduo
de Harold N. Fowler e W. R. M. Lamb, Cambridge, Harvard University Press, 2001.
p. 137 (295 A-B).
66. Plato, "O Poltico" ("Statesman"), cit., p. 143 (295 D).
67. Plato, "O Poltico" ("Statesman"), cit., p. 137 (294 E a 295 A).
SIGNIFICAO DA IGUALDADE
81
es de Aristteles a respeito da eqidade. A eqidade seria precisamente
o raciocnio mediante o qual o intrprete iria corrigir a lei que se revela
injusta em razo da sua generalidade. 6s Praticar a justia, no ponto que
aqui interessa, seria analisar cada caso individual em todas as suas parti-
cularidades; seria moldar a lei riqueza detalhada da experincia.69
Tirante as inmeras questes atinentes justia e s suas concep-
es, de resto impertinentes ao ncleo do estudo aqui desenvolvido, o
que as consideraes anteriores revelam uma concepo particularista
de justia: justa a deciso que leva em conta as particularidades dos
destinatrios; e equnime a deciso que considera todas as diferenas
existentes entre os seus destinatrios. Esse debate se manifesta, para ser
abreviado numa questo demasiadamente ampla, nos recentes estudos de
Direito Pblico sobre razoabilidade e nos estudos de Direito Tributrio
sobre capacidade contributiva objetiva ou concreta: a considerao da
razoabilidade, dentre outras exigncias, demandaria justamente uma
ateno para as particularidades do caso concreto; 70 e a observncia da'
capacidade contributiva objetiva reclamaria a anlise das manifestaes
concretas de riqueza reveladas pelas dimenses reais dos atos praticados
pelos contribuintes. 71 .
"H~'rio ritarito~'uriiaoutfcricpdjusti'~'Tustiageiieralis::' .
ta. Essa concepo se baseia na funo das leis e das regras gerais que elas
prevem. As regras gerais, como instrumentos para a fixao de padres,
tm por funo pr-decidir quais so as diferenas a serem consideradas
pelo aplicador com a finalidade de afastar a incerteza que surgiria, caso..
elas no estivessem previstas: cada aplicador iria somar, s diferenas
previstas na lei, outras que se lhe aparecessem relevantes, gerando~. Gom .
isso, elevada falta de previsibilidade. 72 E, na ausncia de prefixao: das
diferenas a serem consideradas, o aplicador teria discricionariedad~ pa~
decidir quais seriam elas, provocando, com isso, alto grau de afbitrari"e~
68. Aristteles, Etica nicomachea, 4 ed., t. I, trad. Marcello Zanata, Mil.Q, .
Rizzoli, 1994, p. 381.
69. Frederick Schauer, Profi/es, probabilities and s/ereotypes, cit., p. 29.
70. Humberto vila, Teoria dos princpios, cit., p. 15t. Gino Scaccia, C/i
"stntmenti ,. del!a ragionevo/ezza nel giudizio costituzionale, Milo, Giuffre, 2000.
Giulio Chiodi, Equit: la regola costitutiva dei diritto, Turim, Giappichelli, 2000,
pp. 37 e ss.
71. Pedro M. Herrera Molina, Capacidad econmica y sistema fiscal, Madri,
Marcial Pons, 1998, p. 73. Roque Antonio Carrazza, Curso de direito constitucional
tributario, 22 ed., So Paulo, Malheiros Editores, 2007, p. 89.
I
72. Larry Alexander e Emily Sherwin, The rules of rules - moral i!}; rules and
the dilemmas o(law, Durham e Londres, Duke University Press, 2001, pp. 30-31.

TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
82
dade. justamente para eliminar ou reduzir a pote~cial a~bitr~ri~dade
na aplicao das leis que so fixados os padres legals. 73 E mexlstmdo.a
previso geral das diferenas relevantes a serem considera.das pe!o.s aplI-
cadores, tambm surgiriam problemas de co.o.rdenao., dehberaao., custo.
e conhecimento.: de co.o.rdenao, porque cada destinatrio iria sustentar
que as suas particularidades e o seu caso. demandariam um trat~mento.
diferenciado.; de deliberao, po.rque cada no.vo. caso reclamana uma
deciso especfica, pro.vo.cando. um aumento co.nsidervel de tempo. par~
a tomada de decises, pela necessidade de um fu~dament~o. especl-
fica para cada novo. caso.; de custo, dada a exigncia de ma~or estrutura
humana e fsica para as contnuas deliberaes; e de co.~eclme?~O, po.r-
que, inexistindo. padres legais, o.S destinatrjo.s se ~entlflam legltm~ad~s
a considerar Co.mo. relevantes diferenas que:. ~edlant~ ~m~4aprectaao
tcnica apurada, talvez nem devessem ser objeto. de analIse.
Excludas as inmeras questes atinentes justia geral e s suas
co.ncepes, tambm impertinentes prte central do. ~studo o.ra elab~-
rado., o. que as ponderaes precedentes demo.nstram e uma co.ncepao.
generalista de justia: justa a deciso. .~ue l~va e~ ~onta as car~cte-
risticas.md:asdQs ..destinatrios~e ..equOlmeeJl..eIS..ql,:l~~(?I):!>.l.~~.r.~.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 83
empresa ~ara um de seus sc.ios por valor expressivamente inferior ao de
mercado. de ~~ fato conhecido (ven.da de um bem de uma empresa para
um. de seus s~ClOS po.r va!or express.lvamente inferio.r ao de mercado.), o.
le~ls~ad~r retira co.nclusoes a respeito. de um fato. desconhecido. (distri-
bUl~o. d~sfarada ~~ lucros), mas. provvel, porque um suporte emprico
Co.nslderavel (a pratica empresanal) demo.nstra que, quando o. primeiro
75
fato ocorre, o segundo normalmente tambm sucede.
Esse fenmeno., por meio. do qual alguns elementos da realidade so.
escolhido.s em detrimento de o.utros, tambm denominado de "tipifica-
o" (Typisierung).76 Tipificao., nessa acepo, avaliao. limitada da
77
realidade; avaliao..defeituo.sada.situao de fato.. Em decorrncia
dela, a aplicao. no. se efetiva de aco.rdo com as circunstncias indi-
viduais do caso. Ao. contrrio, ~penas alguns dado.s reais passam a ser
relevantes, sendo. o.utros desco.nslderados. No. caso. de tipificao material
ou categrica, a aplicao o.pera com uma fico. de uma situao. de
f~to. n~o ~o.ncretiza~a,. independente de pro.va em co.ntrrio. Ocorrida a
s~t~aao ~lda como. tlplca, deve ser dada a conseqncia. Na hiptese de
IIp.ifi caao!o~mal o.~ hipotti~a,.a aplicao. trabalha com dado.s de fato.,
. ............ ......~~)(l.. ?(;.?l!~t:J:?Il:l.?I1..l1ao-o.correncta pode ser demonstrada.
78

diferenas selecio.nadas pelo. legislado.r como. relevantes, desprezando.
outras distines. Ess~.disputa faz-se co.nhecer no.s recentes estudos de
Direito. .pblico. so.bre -pr"t:sunes e fices: bem co.mo nos estudos de
Direito. Tributrio sobre padro.ni.zaes legais.
Para o. mbit~ estfito. deste trabalho., po.de-se dizer que as fices so.
fo.rmas m~dl~J.1te a:squai~ o".legislado.r, pela tcnica da remisso., atribui,
a um caso Qsmes~o.s efeito.s jurdico.s atribudo.s a o.utro, independente
de eles se;e~ r~alI1enfe igu~is. o. que o.co.rre, por exemplo., na co.nsi-
derao. do. ~~~iq Co.~q.u~ bem im.vel para e~eitos d~ hipo.teca: J as
presunes sQ instrument.o.s po.r melo. dos quais o leglslado.r r~tlra, de
um fato. conhecido, conCluses a respeito. de um fato. desco.nhecldo., mas
provvel, em funo. do. nexo. de causalidade estatstica exis~ente entre
ambo.s. o. que sucede, po.r exemplo., quando. o. legislado.r quahfica co.mo.
distribuio. disfarada de lucros a o.perao. de venda de um bem de uma
73. Frederick Schauer, 'Formalism", The Yale Law Journal, v. 97, n. 4, p.
543, mar./1988. Frederick Schauer, Profiles, probabi/ities and stereotypes, cit., p.
53. Steve Sheppard, "The state interest in the good citizen: co~stitutional balance
between the citizen and the perfectionist state", Hastings Law Journal, v. 45, n. 4,
p. 971, abr./1994.
74. Larry Alexander e Emily Sherwin, The rules 01 rules - morality, rules and
the dilemmas ollmv, cit., pp. 30-3 \.
I1
As fices e presunes legais afastam-se do dever constitucio.nal
de observncia da igualdade segundo a capacidade co.ntributiva em
funo. de uma finalidade extrafiscal qualquer,no.rmalmente econmica
ou so.cial. Abstm-se da busca dos efetivos elementos de fato. em face
da dificuldade de faz-lo.. Esse afastamento. se d de vrias fo.rmas No.
po.dendo verificar co.ncretamente a situao. individual do.s co.ntrib~intes
co.m a finalidade de desco.brir a sua capacidade co.ntributiva efetiva o.
legislador cria determinadas verdades jurdicas. De um lado. mediant~ a
assun~o de determin~das realidades,79 porventura inexistent~s, por meio.
de fico.es o.U presuno.es abso.lutas. De o.utro lado, mediante a criao.
75. Sobre o assunto, em pormenor: Monika Jachmann, Die Filion im 6./Jentli-
chen Recht, Berlim, Duncker und Humblot, 1998. Luis Eduardo Schoueri, Distribui-
o disfarada de lucros, So Paulo, Dialtica, 1996, pp. 97 e ss.
76. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, Colnia, Otto
Schmidt, 1999, p. 87.
77. Lerke Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielraume bei der
Anwendung der Steuergeselze, Baden-Baden, Nomos, 1992, p. 56.
78. Lerke Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielraume bei der
Anwendung der Steuergeselze, cit., p. 27.
79. Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do direito tributrio, So Paulo,
Saraiva, 1963, p. 464.
 ~
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'I;
84 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
~
de padres legais, que espelhariam os casos normais, mediante a cria-
o de presunes.
Em ambos os casos, de fices e de presunes, para realar o ponto
aqui pertinente, o legislador trabalha com dados colhidos na normalidade
dos casos, demarcando as diferenas relevantes em prejuzo de outras.
O mesmo se d mediante o uso de uma espcie de presuno - a pa-
dronizao. O Poder Legislativo usa padronizaes (Pauschalierungen),
desconsiderando parcialmente os dados reais do caso, e dimensionando
os elementos da obrigao tributria com base em valores estimados
por critrios de verossimilhana (Wahrscheinlichkeitsgesichtpunkten). 80
Novamente, para salientar o tema aqui tratado, o legislador trabalha com
dados colhidos na normalidade dos casos, selecionando algumas diferen- .
as relevantes em detrimento de outras. 81
As consideraes feitas at aqui expem claramente o conflito entre
a igualdade geral e a igualdade individual. A concepo generalista de
igualdade prope a desconsiderao de elementos particulares em favor
da avaliao das propriedades existentes na maioria dos casos. Isso feito
com a finalidade de alcanar uma soluo previsvel, eficiente e geral-
.... menteequnimenasoluodeconflitossociais.Aconcepo particularis- ..... IJl1cl.Qll,.I.D~Pt:D..T@le.e.QIJlQ.QntmPQPtQPraa.ge.neralizao,
ta de igualdade sugere a considerao de elementos particulares mediante
o afastamento do padro legal. Isso realizado com o propsito de atingir ..
uma deciso justa e individualizada na soluo de conflitos sociais .. .
Como, porm, resolver esse conflito entre a igualdad~ geral ea
igualdade individual? Ou, em outras palavras, quand) a mercadoria .for
vendida por um valor diferente daquele presumido. pelq legislador, o
imposto deve ser pago com base no valor real ou no v<.llor pres~rtl40?
Quando o automvel tiver um valor diverso daquele constante -da tabela.
de preos do Estado, o imposto deve ser pago com base no v;:t!or: gera1
ou no valor individual? Quando o imvel alcanar Um preo de merca- .
do, diverso daquele previsto na planta geral de valores do .Mtinicpio, o
imposto deve ser pago pelo valor do padro ou pelo valor da av~liao
individual? Quando os gastos do contribuinte com educao, sade ou
com dependentes forem maiores do que aqueles previstos pelos padres
legais de deduo, o imposto deve ser pago com a considerao dos
limites gerais ou com a sua desconsiderao? Essas e outras indagaes
remetem a discusso a uma escolha entre um modelo de tratamento
80. Friederike Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, Berlim, Dun-
cker und HumbIot, 2003, p. 32.
~L
81. Georg Mller, Rechtsgleichheit, cit., 1995, p. 2;l.
~
ffru
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 85
isonmico, segundo o qual o contribuinte tratado de modo diferente
na medida em que ele se diferencia dos demais, e um tipo de tratamento
igualitrio, por meio do qual o contribuinte tratado igual aos outros,
mesmo que ele seja diferente.
A proposta defendida neste trabalho no oferece uma alternativa dra-
coniana entre um ou outro modelo de igualdade. Tambm no apresenta
um modelo comodamente ecltico. O modelo aqui exposto, como ser
facilmente percebido adiante, pode ser qualificado como um modelo mo-
derado de igualdade particular procedimentalizada, entendido do seguin-
te modo: o contribuinte deve ser tratado de modo diferente na medida em
. que ele se diferencia dos demais, isto , de acordo com as caracterfsticas_ .
. particulares que dizem respeito a ele (capacidade contributiva) e ao seu
caso (dimenso real do fato); isso, porm, poder deixar de ser feito se,
por ser impossvel ou extremamente onerosa a fiscalizao de tributos, as
particularidades dos contribuintes e dos casos no puderem ser verifica-
das, porque sua considerao causaria - pela falta de previso, controle,
coordenao, modicidade e conhecimento - mais generalizao do que
individualizao; nessa hiptese, no entanto, o modelo particularista no
na medida em que os padres legais utilizados, alm de deverem ser
compatveis com a maioria dos fatos efetivamente praticados, devem
possuir clusulas de retomo ao modelo particularista, desde que a deciso
individualizada no prejudique nem o alcance da finalidade substancial
do padro, nem a segurana jurdica que suporta a sua utilizao, em
virtude da pouca probabilidade de reaparecimento freqente de situao
similar por dificuldade de ocorrncia ou de comprovao. o que se
passa a demonstrar.
2.3.2.2 Igualdade particular e a capacidade contributiva objetiva
A Constituio de 1988 privilegiou o tratamento particularizado, isto
, o de acordo com as caractersticas particulares que dizem respeito ao
contribuinte (capacidade contributiva) e/ou ao seu caso (dimenso real
do fato), ao:
(I) estabelecer o dever de obedincia capacidade contributiva, ao
prescrev.er que, sempre que possvel, "os impostos tero carter pessoal
e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte"
(art. 145, 1, da Constituio). preciso notar que essa prescrio foi
inserida nos "princpios gerais" do Sistema Tributrio Nacional. Em todos
os casos em que isso for possvel, deve o Poder Legislativo atentar para
 SIGNIFICAO DA IGUALDADE 87
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
86

'd d d d com a capacidade econmica do contribuinte. de contributiva objetiva como princpio geral da atividade tributria. No
a pessoal I a e e acor o ., , . C . . - c; c:,., - \. - d c:
. " ea-o a' obedincia capacidade contnbutIva esta por outro motivo, a onstItmao laz relerenCla a nao-rea Izaao o lato
Veja-se que a umca exc . . . _.
atrelada impossibilidade do seu uso, e no a qualque~ motivo maiS gerad?r presumido, o que pressupoe o cotejo entre ele e o real.
tnue como uma mera dificuldade. Observe-se, alm diSSO, que essa E precisamente essa manuteno que faz com que o denominado
norma vem acompanhada de nfase relativamente sua efetividade, j. princpio da capacidade contributiva subjetiva (quanto aos impostos
que "facultado administrao tributria, esp~cialmentey~ra c?nf~r~r pessoais e diretos) e objetiva (quanto aos reais e indiretos) no possa ser
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os dueltos mdlvl- considerado um princpio primafacie. Tem essa qualidade aquele prin-
duais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades cpio que pode ser superado por um outro princpio, ao qual o aplicador,
econmicas do contribuinte". Esse destaque evidencia o relevo que a diante do caso concreto, atribua uma dimenso maior de peso. 83 Um .
Constituio quis atribuir capacidade contributiva como eleme~to ~e~al princpio primafacie pode ser, portanto, totalmente afastaqo. O "princpio
da tributao. Por ltimo, preciso registrar que no h, nos p~mc~plOs da capacidade contributiva objetiva", melhor entendido como um critrio,
gerais, qlilquer"priri1pi"c"ritiaposto ao da capacidade contnbutlva e decorrente das regras de competncia, que deve ser utilizado na aplica-
relacionado praticidade da Administrao; o da igualdade, porm, no possui essa suscetibilidade de superao
(2) prever, em sua redao alterada pela Emenda Constituc~ona~ ~. por razes contrrias. Tal como previsto pela Constituio, ele constitui'
3/1993, que a "lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao t~lbu.tana uma razo que no pode ser afastada por completo, recebendo um peso.
a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou cor:tnb~lo, que se mantm - repita-se, porque este ponto importantssimo: cjue se
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegu~ada a Imediata e mantm - mesmo diante das razes que justificam a utilizao de valores
preferencial restituio da quantia paga, caso no se reahze o fato gerador presumidos. Pode-se afirmar que ele constitui uma razo pro tanto (ou
presumido". oportuno salientar que essa prescrio foi ins~rida na se.o "contanto que"), no sentido de que no pode ser descartada, conservaf1~ ..
..j-........... ... relativa s limitaes ao poder de tributar, onde esto previstas garantias .... 'doseupes'mesm'diahtedeiies'coritifis'e;n;prlmajade' (ou
do contribuinte oponveis aos entes federados. O poder atribudo co~ran- "descartvel"), no sentindo de que pode 'ser afast~da completamente em
a antecipada do tributo exercido em carter notadamente excepCional face de razes contrrias;84 ".
e com a finalidade de gara~tir ao co~t~ibuin,te a r~stituiO no caso da (3) atribuir poderes aos entes'federadspor meio de regras que des-
inocorrncia do fato presumido. Por ultImo, e precIso ressaltar um outro crevem os aspectos materiais da hiptese' deincidncia. No so quais-
dado, sobre o qual se voltar a falar mais adiante: mesmo no caso em que quer fatos que podem ser objeto de tributao, mas apenas aqueles fatos
a tr I'bu taa-o e' lei
c: 'ta antecI'padamente no h um abandono do fato gerador
' . . , .
descntos pela .ConstItulao:. - obtena - de renda;.clrculaao
. . . - de mercado-
c: tl'vamente pratl'cado J' que ele contmua servmdo de parametro para . - . . .... . ., . .
ele , . ' . nas; prestaao de servios, e assim por diante. A-O' fuze-l, a ConstItUIo
.~.
verl'ficaa-o da realizao ou no do fato presumido. Isso. sigmfica, em " . . ' .
da um claro mdlcatIvo de que somente a ocorrenCla desses fatos na sua .
outras palavras que mesmo na exceo (cobrana do tnbuto com base . '. . '
, "d) (b d t'b t om base em real concretude, que pode fazer nascer.a obrigao tributria e, no, a
em elementos presumi os a regra co rana onu o c _, , .. ' _ .. _
. ' t t a vall'dade presunao de sua posslvel ocorrencta. Naoseudo aS.Slm, a mtroduao do
elementos reais) permanece como . con rapon o para,s " u. . 70- ao a.rt 150 nao - tena ' sen t'd 1
I o a gum ..
..
Essa ltima observao, adiante retomada, e de suma lmportancta: . . . _ .
'b b I ntos presumidos os Todos esses motivos demonstram que a ConstItUlao de 1988 atn-
mesmo na co brana do tn uto com ase em e e m e , " . . .
. t l'dade 82 Em outras pa- bmu preferencla ao tratamento partlculanzado, quer porque o elegeu
reais permanecem como contrapon o para sua va 1 . . ,.
avras, a " - nao
onstItUIao - autonza' oI ' Iador a adotar qualquer base de
egls como _ pnnclplO geral, . quer. porque o manteve, " como .contraponto
. _ na, sua
.
1 C
ca'1cu1o para a o b' - t'b
ngaao n u t"ana co m substl'tul'a-o , mas apenas aquela exceao,
. " quer porque eXigIU sua .observancla
. na mstltUIao das especles
. .
. d d c; t e deve ocorrer posterl'ormente Essa tnbutanas. Esse tratamento partlculanzado faz com que o contnbumte
cUJa gran eza correspon a a la o qu . .
manuteno da vinculao do presumido com o real preserva a capaclda-
83. Robert Alexy, "Rechtsregeln und Rechtsprinzipien", Archiv for Rechts- llnd
Sozialphilosophie 25, p. 17, 1985.
82. Marco Aurlio Greco, Substituio tributria (antecipao do fato gerador),
84. Shelly Kagan, The limits of morality, Oxford, Clarendon, 1989, p. 17.
2 ed., So Paulo, Malheiros Editores, 2001, p. 21.

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1fi
 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
88
deva ser tratado de modo diferente na medida em que ele se diferencia
dos demais, quer mediante a considerao das suas particularidades (ca-
pacidade contributiva subjetiva), quer mediante a anlise das particulari-
dades das operaes que concretamente pratica (capacidade contributiva
objetiva).85
Como antes foi lembrado, essas caractersticas particulares, no entan-
to, podem deixar de ser analisadas se, por ser impossvel ou extremamente
onerosa a fiscalizao de tributos, as particularidades dos contribuintes e
dos casos no puderem ser verificadas, porque sua considerao causaria
- pela falta de previso, controle, coordenao, modicidade e conheci-
mento - mais generalizao do que individualizao. Nessem{)mento;. .
entra em cena a generalizao por meio da criao de padres legais.
2.3.2.3 Igualdade geral e a padronizao
2.3.2.3.1 Aspectos gerais
Como se viu anteriormente, as normas que utilizam padres fiscais
(pautas, tabelas, plantas) so normas com "finalidade simplificadora"
.. .. . {V?rfinfqhu.ngszwede/Qrme.n),Ajustificativaparasuaadoo a suposta
impossibilidade ou extrema onerosidade para fiscalizar cada operao
individual. 86
Essas normas procuram tomar a fiscalizao de tributos mais gil e
econmica. Ao faz-lo, porm, provocam uma perda em justia individual,
j que a obrigao tributria no mais dimensionada pela operao real
(pelo valor concreto do imvel, do automvel, da operao de circulao
de mercadorias), mas pela operao presumida. Isso pode ensejar a ocor-
rncia de uma discrepncia entre o presumido e o efetivamente ocorrido
em alguns casos.
O importante, por ora, registrar que o mero fato de existir uma
disparidade entre o valor real e o presumido no retira a justificativa
para a adoo de uma operao padronizada. Isso porque, como foi visto,
enquanto a tributao no-padronizada funda-se na igualdade individual,
em razo de o legislador avaliar as particularidades concretas da situao
real, a operao com padronizao baseia-se na igualdade geral, porque
85. Alcides Jorge Costa, "Capacidade contributiva", Revista de Direito Tribut-
rio 55/302. Paulo de Barros Carvalho, "Compensao de prejuzos fiscais acumulados
do imposto sobre a renda e a inconstitucionalidade da limitao de 30% prescrita na
Lei n. 8.981195", Revista de Direito Tributrio 68/33.
86. Friederike Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, cit., p. 32.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 89
o legislador opta por se afastar do caso que realmente ocorre em favor
da considerao daquele que normalmente ocorre. 87
Esse afastamento da capacidade contributiva concreta, avaliada pela
dimenso real do fato gerador, embora justificado, enseja os seguintes
questionamentos: o legislador est autorizado a se afastar totalmente do
fato efetivamente ocorrido, desconsiderando-o por completo? Do ponto
de vista dos princpios, essa mesma pergunta poderia ser reformulada
com as seguintes palavras: o critrio da capacidade contributiva pode ser
abandonado ou simplesmente desconsiderado, quando a simplificao
serve de justificativa para a tributao? A resposta negativa.
Inicialmente, preciso explicar que, na tributao padronizada, no
se abandona a realizao do princpio da igualdade (medido por conside-
raes de justia individual), ao passo em que ele continua servindo de
critrio para a padronizao. Na tributao no-orientada por uma causa
simplificadora, privilegia-se a realizao da igualdade individual por meio
da valorizao da capacidade contributiva concreta de um caso. Na tribu-
tao padronizada, opta-se pela efetivao da igualdade geral mediante
considerao de elementos presumidamente presentes na maior parte dos
casos concretos. 88 Ms, justamentep()rqll~s()9.?icj~mciQsQseJeme.ntos ...
presentes na maior parte desses c~sos, o parmetro de referncia continua
sendo a relao com os fatos concretos. Isso significa que, em vez de meio
de abandono do critrio capacidade contributiva objetiva, a padronizao
instrumento para sua prpria concretizao na maioria dos casos. 89
Essa observao da mais alta importncia. que, em razo dela,
no se pode conceber a padronizao, em funo da justificativa para
sua adoo, como uma permisso para desconsiderao da capacidade
contributiva concreta revelada pelos fatos efetivamente ocorridos. Como a
padronizao instrumento de justia geral para alcanar, ainda que pre-
sumidamente, a capacidade contributiva concreta na maioria dos casos,
ela acarreta o dever de vinculao com a realidade em dois momentos:
antes da formao do padro e depois da formao do padro.
A vinculao anterior do padro com a realidade diz respeito ne-
cessidade de um suporte emprico considervel que permita comprovar a
correspondncia do padro ao valor mdio efetivo da maioria dos casos.
Por isso mesmo, por exemplo, a planta geral de valores dos imveis de
87. Friederike Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, cit., p. 36.
88. Friederike Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, cit., p. 153.
89. Jrgen Vogt, Neutralitat und Leistungsfahigkeit, cit., p. 69. Rolf Eckhoff,
Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 590.
 90 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 91

um Municpio deve ser baseada numa pesquisa criteriosa dos preos representada, e~ termos ~ormativos, pela razoabilidade (reasonable-
dos imveis no permetro urbano do Municpio; a tabela de preos dos ness, Zumutbarkell), que eXIge uma causa realjustificante para a adoo
veculos deve ser fundada numa pesquisa ampla dos preos de mercado de qualquer medida. 91 Tanto assim que o Supremo Tribunal Federal
dos veculos em determinado Estado; a pauta de valores de venda de mer- considerou irrazoveis vrias leis: aquela que instituiu um adicional de
cadorias deve ser fundada numa pesquisa adequada dos preos de venda frias de um tero para os inativos, por tratar-se de vantagem destituda de
das mercadorias em determinado Estado, e, assim, sucessivamente. Sem causa, j que s deve ter adicional de frias quem tem frias;92 aquela que
uma base emprica que permita verificar a dimenso mdia dos valores, determinou que os estabelecimentos de ensino expedissem certificados
no se atende ao princpio da igualdade geral, pois - eis o ponto - ela de concluso do curso e histrico escolar aos alunos que haviam passado
exige uma vinculao com a realidade mdia dos casos. Essa vinculao, no vestibular, mesmo que eles no tivessem sequer freqentado o curso;93
decorrente de uma base emprica ampla e visvel, no atende apenas aquela que determinou que o pagamento dos servidores do Estado fosse
efetivao da igualdade por meio do critrio da capacidade contributiva feito at o dcimo dia til, por remunerar servios que ainda no tinham
concreta. Ela atende, tambm, aos princpios da publicidade e do devido sido sequer prestados. 94
proce,sso lega~: da_pub~icidad~, porque;,se~ ~m~ ~esquisa q~e.sii-v~ de Essas consideraes anteriores demonstram que a simplificao e
base a padromzaao, nao se da t~a~sparencIa. a atIVIdade admInIstratIva, a economia de gastos no podem ser consideradas propriamente como
nem se fundamenta o seu exerClClO; do deVIdo processo legal,porque, finalidades da padronizao. Elas so conseqncias almeJ'ada
. 'fi 'b . '. - s com a
sem uma pesqUisa espeCI lca o contn umte, a ngor, nao tem como con- padronizao mas a finalidade continua sendo a realizaa-o efi' t d
trolar a regu Ian'dad e d o pad rao
- por melO
. d o exerCIClO.
" d a amp
. Ia 'de tiesa e '
igualdade geral e essa a seu turno deve ser buscada ICLen e t a
. , . 90" '" com o pennanen e
do c o n t r a d I t o n o . . . cotejo com a igualdade individual, que mantida como critrio da tri-
A vinculao posterior dp padro com' a realidade: diz respeito butao. Repita-se, a generalizao por meio da tipificao, em vez de
possibilidade, mais adiante esclar"ecida, de o contribuinte sempre contradizer o princpio da igualdade, serve precisamente de instrumento
f . "'controlar"aexisttrci"cde"d'sctepncas"entt"c)"va:lot:presmid'eo .H.H._ .... parasuaieaza~95 ................ .
efetivamente ocorrido. A dimenso real' do fato funciona como critrio
. - . , . . - . .. . . . ..
A concl a-o a t '
us
- , lt d 1 'd
n enor nao e a era a pe a conSl eraao o eno-
- d d
de venficaao da conslstencla do padrao e de sua aphcablhdade: a con- mI'nado" . 'p' d fi" . d . . t t'" . . 37 d
. ,. - " . . ,'. . pnncI 10 a e ICIenCIa a mInIS ra Iva , preVIsto no art. a
sIstencIa do padrao, porque se houver dlscrepancIa entre o seu valor e o C t'tu' - d 1988 P I d . d . ,. d fi" .
. . : ' . -
efetIvo do fato ocorndo em mUltos'casos, nao meramente margmals, . . o ons 1. Ia0 e . ara a
. . guns,. o enomIna o pnnClplO
. a e lClenCla
propno pa rao po e ser questlOna o por nao maiS correspon er a me'dola
" d - d . d'" - ' d . podena
" ser usado . como JustIficatIva para afastar . os pnncpios tribut-
b'l'd
d os casos; a ap IIca I I ad e d
o pad'rao;porque
- . .mesmo que o pad rao - seja. nos, espeCialmente
t b' t' E o"da Igualdade e o da capaCIdade
fi " . contributiva no seu
. . ' ' . -
conSIstente para a malOr parte dos' casos e em razao dISSO o propno ' , . aspec o o J 11e IVO. aSSIm sena
. . . "
porque a e IClenCla embora no conste
padrao - deva ser mantIdo. ' regra
como . ' geral,
. ' . 'se.~ dlscrepancIa
. " ' for exces- expressamente
.. '_do SIstema
, . Tnbutno Nacional
. ' seria .um . princpio
. . geral
siva para determinado contribuinte', sua aplicabilidade individual pode d~ Adn:Ims~ra~~ Pubhca, na qual, obViamente, estana Insenda a AdmI-
.
ser objeto de superaao.- Isso'quer. dIzer
. . . .que
. . os' padroes,- como especle , . nIstraao
" tnbutana. A essa concluso " porm no se pode chegar, pelos
- d " . l'd d . -
d e presunoes, nunca aban onam.are.a I a e:nao o lazem antes, porque
i': segumtes motIvos.
dela decorrem para existir; no'o fazem' depois, porque dela dependem
para permanecer. 91. Denis James Galligan, Discretionary powers, Oxford, Clarendon, 1986,
p.321.
E nem poderia ser diferente. que qualquer norma j urdica - dentre
92. ADI Me 1.558, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, j. em
as quais se situam aquelas que estabelecem bases de clculo por meio 19.12.1994, DJU26.5.1995.
de valores presumidos - deve harmonizar-se com a realidade. Essa exi- 93. ADI 2.667, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Celso de Mello,j. em 19.6.2002,
gncia de vinculao das normas com a realidade que visam a regular DJU 12.3.2004.
94. ADI 247, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvo, j. em 17.6.2002,
90. Jrgen Brhmer, Transparenz aIs Verfassungsprinzip, Tbingen, Mohr DJU 26.3.2004.
Siebeck, 2004, pp. 146 e 5S. 95. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 195.
 92 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
Em primeiro lugar, porque a eficincia administrativa no pode ser
considerada propriamente um princpio jurdico, no sentido de uma norma
que estabelece um estado autnomo de coisas que deva ser realizado. A
eficincia no estabelece algo objeto de realizao. Ela prescreve, em
vez disso, o modo como sero realizados outros estados autnomos de
coisas. "A eficincia muito mais um instrumento para atingir outros
fins sociais", como afirma Mathis. 96 Ela exige efetividade da adminis-
trao na realizao das suas tarefas. 97 Nesse sentido, ela no uma
norma que funciona como objeto direto de aplicao, mas uma norma
que funciona como critrio de aplicao de outras. A eficincia , pois,
uma metanorma ou norma de segundo grau. 98 Sozinha, ela sequer tem
sentido, pois depende sempre de um objeto cuja aplicao ir pautar: s
se eficiente em relao a, ou em alguma coisa. Sendo assim, so as
finalidades constitucionalmente impostas Administrao tributria que
devem ser realizadas de "modo eficiente". As finalidades administrativas
substanciais so precisamente aquelas consubstanciadas por princpios
constitucionais tributrios, que se dirigem, obviamente, a ela, tanto mais
quando a Constituio os erige condio de princpios gerais da tribu-
tao e garantias do contribuinte, qualificadas de limitaes ao poder de
tributar,justamente;.porque oponveis administrao.
A constatao de que a eficincia uma norma que estabelece um
determinado nvel de realizao de outras traz grandes repercusses sobre
a questo de saber se a considerao da eficincia administrativa afasta
a exigncia de tratamento particularizado do contribuinte. No sendo a '
eficincia administrativa um princpio substancial autnomo, ela no.
cria poder, mas, apenas, calibra o exerccio de um poder j previamente
concedido. Nem poderia ser de outro modo. que, se a Constituio de
1988 se caracteriza por atribuir poder aos entes federados por meio de
regras de competncia, o dever de eficincia no as poderia contradizer,
criando um poder que elas no criaram.
importante ressaltar, todavia, que, mesmo que se considerasse,
apenas para argumentar, a eficincia administrativa como um princpio
autnomo e, nesse sentido, digno de ser perseguido independentemente
de outro princpio, a concluso de que ela no cria poder no seria alte-
96. Klaus Mathis, Effizienz statt Gerechtigkeit? Auf der Suche nach den phi-
losophischen Grundlagen der Okonomischen Analyse des Rechts, Berlim, Duncker
und Humblot, 2004, p. 194.
97. RolfEckhoff, Rechtsamvendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 57. Joseph
Isensee, Die typisierende Venvaltung, Berlim, Duncker und Humblot, 1975, p. 16l.
98. Humberto vila, Sistema constitucional tributrio, cit., pp. 440 e ss.
,',
I,
~~1
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 93
rada. Isso porque os princpios, no sistema constitucionalmente adotado,
no tm o condo de criar poder sobre fatos no descritos em regras de
competncia. 99
Importa notar, ainda, que a constatao de que o poder de instituir
tributos foi atribudo por meio de regras de competncia e que a verifica-
o de que a eficincia atua sobre outras normas levam ao entendimento
de que a eficincia no condiciona propriamente o poder previsto nas
regras de competncia, mas, em vez disso, conforma o grau de realizao
dos princpios - eis o ponto - dentro do poder criado pelas regras. Com
efeito, as regras de competncia para a criao de impostos descrevem
. fatos cuja ocorrncia, coincidente com a previso legal, gera o dever de
pag-los. A aplkao das regras de competncia d-se mediante uma
operao de'correspondncia entre o conceito do fato concreto e o con-
ceito do fato :legalmente descrito, sem a considerao imediata ao grau
de realizao de fins, como j foi mencionado acima. So os fins, cuja
realizao tomada devida pela positivao de princpios, que podem
ser realizados em maior ou menor grau. Sendo assim, o dever de eficin-
ciavai estabelecer o grau de realizao de fins, cuja concretizao seja
devida pelo estabelecimento de princpios, dentro do mbito de poder
,atribtidopoHegras.Porexemplo;odeverdeefieincianodeterminaa
realizao eficiente da regra de competncia para a instituio do imposto
sobre a venda de mercadorias, como se ele pudesse criar poder de tributar
mesmo que no ocorresse uma operao-de venda de mercadorias ou se
ela ocorresse de forma completamente diferente da presumida pela lei.
O dever de eficincia, em vez disso, prescreve a realizao eficiente da
igualdade no mbito de poder atribudo pela regra de competncia para a
instituio do imposto. Isso significa dizer que o dever de eficincia esta-
belece a realizao dos princpios tributrios na tributao daqueles fatos
previstos pelas regras de competncia, isto , na realizao eficiente da
igualdade na renda, da capacidade contributiva na venda de mercadorias,
e, assim, sucessivamente. O dever de eficincia, por conseguinte, calibra
a realizao dos princpios tributrios no mbito de poder atribudo pelas
regras de competncia. Nunca fora dele.
Essas consideraes, se verdadeiras, inviabilizam a tese segundo
a qual o dever de eficincia -'compreendido como princpio ou no,
pouco importa - justificaria o abandono total da capacidade contributiva
objetiva exteriorizada pela dimenso real dos fatos geradores. Como j
se viu, o dever de eficincia no cria poder inexistente, nem amplia poder
existente. O que ele faz estruturar a aplicao dos princpios tributrios,
99. Humberto vila, Teoria dos princpios, cit., pp. 102 e ss.
 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
94
mas dentro do mbito de poder atribudo pelas regras. A eficincia, en-
fim, no autoriza o legislador a abandonar a justia individual em nome
exclusivo da justia geral.
O exposto evidencia as duas opes interpretativas relacionadas ao
dever de eficincia e qual a alternativa aqui adotada. De um lado, pode-
se interpretar a eficincia como um princpio jurdico autnomo que no
s tem o poder de afastar o princpio da igualdade, como, tambm, tem a
eficcia de ampliar o poder de tributar previsto em regras de competn-
cia. Segundo essa interpretao, o aplicador deve realizar a eficincia,
apesar de inexistir poder de tributar previsto em regra de competncia.
Em decorrncia dessa alternativa interpretativa, a eficincia tem o poder
de criar competncia, deafastar--oprincipio-da-igualdade e de transformar
uma presuno em fico. De outro lado, pode-se interpretar a eficincia
_ a exemplo do que se faz neste trabalho - como uma metanorma que no
tem o poder de afastar o princpio da igualdade, nem de ampliar o poder
de tributar previsto em regras de competncia. De acordo com essa inter-
pretao, o aplicador deve realizar, com eficincia, a igualdade dentro
do poder de tributar previsto em regra de competncia. Em virtude dessa
opo hermenutica, a eficincia no tem o poder de criar competncia,
d.~_ .f~t~JQ.priJ}dp~dajgualdade e de transformar uma presuno em
fico. A eficincia, em vez disso, o instrumento calibrador de realiza-
o da prpria igualdade.
Analisadas as motivaes gerais do uso da padronizao, em espe-
cial, sua contnua vinculao com a capacidade contributiva objetiva,
preciso ento investigar em que consiste, precisamente, essa vinculao
e quais os critrios que permitem verificar a sua ausncia. o que se
passa a explicar.
2.3.2.3.2 Pressupostos
2.3.2.3.2.1 Necessidade - Ao estabelecer, nos princpios gerais da tri-
butao, o dever de obedincia capacidade contributiva sempre que isso
for possvel; ao prever apenas como exceo a tributao com base em
presunes, mesmo assim vinculadas dimenso real do fato gerador; e
ao atribuir poderes aos entes federados por meio de regras que descrevem
os aspectos materiais da hiptese de incidncia, a Constituio indicou
o modelo a ser seguido pela tributao: aquele de igualdade particular.
Essa a regra. A exceo o modelo de igualdade geral, a ser utilizado
- para usar a linguagem constitucional - quando no for possvel adotar
~! o modelo de igualdade particular.
~1
IH
-il'1
:~'
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 95
Nesse sentido, o primeiro requisito para o uso da padronizao h
de ser a sua necessidade: o ente federado no pode instituir tributos com
base em padres fiscais a no ser que no possa fazer de outro modo.
Sendo assim, somente quando impossvel ou extremamente onerosa a
fiscalizao de tributos e, por isso, as particularidades dos contribuintes e
dos casos no puderam ser verificadas, porque sua considerao causaria
- pela falta de previso, controle, coordenao, modicidade e conheci-
mento - mais generalizao do que individualizao, que se pode adotar
uma tributao por meio de padres legais. A padronizao deve, pois,
ser uma necessidade prtica da administrao (eine praktische Bedrfois
der Verwaltung).IOO
2.3.2.3.2.2 Generalidade - A necessidade de recurso aos padres
obriga o Poder Legislativo a considerar o caso padro (Normalfall),
entendido como aquele que reflete concretamente a mdia dos casos
reais. 101 Em vez de encontrar a capacidade concreta para contribuintes
particulares em condies particulares, o Poder Legislativo cria regras que
generalizam uma classe de contribuintes numa classe de condies. 102 O
padro legal deve ser adequado para a maior parte dos contribuintes, ainda _.
que no fique exato para alguns, justamente porque o padro deve servir .
paraamaioria;semanecessidadedeajustesfreqentespeloaplicador.
Um padro, porm, que seja inadequado para a maioria dos contribuintes
simplesmente no serve como tal: primeiro, porque exige precisamente.
aquilo que o uso do padro quer evitar - o custo .excessiyo do reajuste
contnuo, por ser impossvel ou extremamente oneroso;.segundo, porque
no corresponde dimenso mdia das operaes efetivamente'realiza-
das. Como afirma Jarzyk-Dehne, "Na construo de padronizae.~, o
legislador no pode escolher casos atpicos como pano de fundo: Ele dev~
orientar-se pela normalidade, pela mdia e manter uma relao'~azo~el
com os encargos mdios".103 . .
Para que a padronizao promova satisfatoriamee' a igualdad~
geral, preciso que os efeitos desiguais, relativamente.aos eIef!lento'S'
particulares dos contribuintes, no sejam expressivos. Para que isso possa
ser verificado, necessrio atentar para o preenchimento de determinados
pressupostos.
100. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 104.
101. JosefIsensee, Die typisierende Verwaltung. Gesetzesvollzug im Massenver-
fahren am Beispiel der typisierenden Betrachtungsweise des Steuerrechts, cit., p. 167.
102. Frederick Schauer, Profiles, probabilities and stereotypes, cit., p. 70.
103. Friederike Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, cit., p. 155.
 96 TEORIA DA IGUALDADE rRIBUr RIA
Em primeiro lugar, a padronizao s ser vlida se provocar efei-
~
tos desiguais de diminuta extenso, considerando-se que a desigualdade
fI no pode ser nem contnua nem considervel entre os contribuintes. Se
a desigualdade resultante do uso da padronizao for contnua, o padro
~
deixa de refletir a mdia dos casos no tempo; e, se for considervel, o
padro afasta-se em demasia da mdia dos valores praticados. Como
lembra Huster, "( ... ) somente as desigualdades insignificantes ou bem
insignificantes so justificveis; s pode ser aceito aquele prejuzo in-
significante ou aquela desigualdade que no seja nem duradoura nem
considervel". 104
pm segundo lugar, a padronizao s ser vlida se provocar efeitos
desiguais de diminuto alcance, entendendo-se que a desigualdade"no"
pode atingir um nmero expressivo de contribuintes. 105 A discrepncia
entre o valor real e o valor presumido no pode atingir um nmero muito
grande de casos, pois, nessa hiptese, em vez de ela ser uma conseqncia
. negativa acidental da padronizao, ser sua conseqncia direta, desca-
racterizando a prpria padronizao por ter escolhido um caso atpico
. como modelo (einen atypischen Fall ais Leitbild gewahlt).106
_. -i.,.... ................. ~.~~9.~.igl)ifi<;~q.LJ:~...~.~g~.~~4~4~.g;~~~}.. ~?.~.t:!~~. r.~.~li~(l~(l.~~.a..p.(l<:lr.()niza-
o corresponder aos elementos concretos manifestados pela mdia das
operaes efetivamente praticadas, s sendo permitidas discrepncias
acidentais entre o valor presumido e o real.I07 Nesse sentido, embora a
realizao da igualdade geral permita um afastamento dos valores efe-
tivamente praticados nas operaes, esse distanciamento exige, como
foi dito e reiterado, um constante cotejamento com esses valores, tanto
anterior quanto posterior. Exatamente por isso, a utilizao de padres
pressupe a manuteno do controle fazendrio. Se a padronizao deve
corresponder aos elementos concretos manifestados pela mdia das
operaes efetivamente praticadas, o cotejo entre o valor presumido e o
efetivo pressuposto de constitucionalidade da prpria padronizao. Ao
contrrio do que afoitamente se possa pensar, a padronizao no elimina
104. Stefan Huster, Rechte und Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleich-
heitssatzes, cit., p. 274.
105. Jrgen Vogt, Neutralitiit und Leistungsfiihigkeit, cit., p. 70. Friederike
Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, cit., p. 154.
106. Josef"Isensee, Die typisierende Venvaltung. Gesetzesvollzug im Massenver-
fahren am Beispiel der typisierenden Betrachtungsweise des Steuerrechts, cit., p. 167.
Stefan Huster, Rechte und Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichheitssatzes,
cit., p. 275.
t,: !!, 107. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 91.
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J <~~
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,)
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 97
o controle, apenas o modifica. Tanto no o elimina que a Constituio,
ao prever a possibilidade de utilizao de valores presumidos, manteve a
necessidade de verificar se eles ocorreram como presumidos.
2.3.2.3.2.3 Compatibilidade - Na tributao padronizada, no se
abandona a igualdade particular, na medida em que as dimenses pes-
soais e reais dos fatos permanecem como contraponto para a validade da
padronizao. Isso significa, em outras palavras, que a padronizao deve
continuar mantendo compatibilidade com a igualdade particular, tanto
antes quanto depois da formao do padro, como j foi mencionado.
Deve existir compatibilidade com a igualdade particular antes da for-
mao do padro porque deve haver vinculao com a realidade mediante
existncia de um suporte emprico considervel que permita a comprova-
o da correspondncia do padro ao valor mdio efetivo da maioria dos
casos. Deve haver compatibilidade com a igualdade particular depois da
formao do padro, porque o contribuinte deve poder controlar a exis-
tncia de discrepncias entre o valor presumido e o efetivamente ocorrido.
O importante que os Poderes Legislativo e Executivo, cada qual dentro
do seu mbito de competncia, tenham o compromisso permanente de se
aproximar, tanto quanto possvel;domodelorealesc()"lhid:1B8
2.3.2.3.2.4 Neutralidade - A neutralidade tambm um dos re-
quisitos da padronizao. Ocorre, porm, que a neutralidade, como
caracterstica das expresses jurdicas, admite vrios significados. Alguns
desses significados so incompatveis com o ordenamento jurdico; ou-
tros, normativamente suprfluos. Antes de investigar as repercusses da
neutralidade sobre a padronizao, preciso verificar as suas possveis
acepes para decidir, ao final, qual, dentre elas, deve ser adotada.
Em primeiro lugar, a neutralidade pode significar a proibio de os
entes federados influrem de qualquer modo no exerccio das atividades
econmicas do contribuinte por meio da tributao. Nesse sentido, ser
neutro no exercer influncia alguma na atividade dos contribuintes. 109
Esse sentido, a toda evidncia, incompatvel com o ordenamento ju-
rdico, pois tanto os tributos com finalidade fiscal, quanto aqueles com
finalidade extrafiscal influem no comportamento dos contribuintes: os
tributos com finalidade fiscal exercem influncia indireta, na medida em
108. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., pp. 112,
114e564.
109. Christian Seidl, "Betriebssteuer und Neutralitat", Steuer und Wirtschaft,
1989, p. 350.
 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
98
que a cobrana maior ou menor estimula ou desestimula comportamentos,
mesmo que isso no seja o propsito imediato da lei; os tributos com
finalidade extrafiscal exercem influncia direta, na medida em que visam
precisamente a induzir o contribuinte a fazer ou deixar de fazer alguma
coisa por meio da tributao. I 10 Compreender a neutralidade como a proi-
bio total de qualquer influncia no comportamento dos contribuintes
negar no s as finalidades da tributao, como, tambm, a atuao
estatal no direcionamento das atividades da iniciativa privada, conforme
permite o art. 174 da Constituio. Ser neutro, pois, no pode significar
a proibio de o ente estatal exercer qualquer influncia comportamental
direta ou indireta por meio da tributao.
Em segundo lugar, a neutralidade pode significar.a proibio de os .
entes federados influrem de modo injustificado ou arbitrrio no exerccio
das atividades econmicas do contribuinte pela tributao. Nessa acepo,
ser neutro no exercer influncia imotivada na atividade dos contribuin-.
teso Os limites decorrentes desse sentido normativo; no entanto, embora
compatveis com o ordenamento jurdico, j so fornecidos pela prpria
igualdade no seu aspecto geral, que impede o tratamento injustificvel,
assim considerado aquele decorrente de uma medida de comparao que
no.mantenhaTelao.de.pertinncia--fundadae.cenjugada-.com ..a.-fina-...
lidade que justifica sua utilizao, ou o tratamento baseado em medida
de comparao ou fmalidade cujo uso seja vedado pe1a COi}stituio.
Entender a neutralidade simplesmente como a proibiode.ilJ.fluncia-in~
justificada no comportamento dos contribuintes atribuir. a ela um sentido
normativo j denotado pela prpria igt1aldade gerai. Efibor-a. permitido,
no normativamente coerente atribuir neutraiidade J .significado de
proibio de o ente estatal exercer influnciacomportament~l injustifi-
cada por meio da tributao. .. . . . . . .
Em terceiro lugar, a neutralidade pode ter o s~ritid'Q'de proibio de
os entes federados influrem de modo excessi~o. no ~xerc~~o 'das ativi-
dades econmicas do contribuinte por intermdio da tributao. Nessa
compreenso, ser neutro no exercer influncia excessiva na atividade
dos contribuintes. Da mesma forma, os limites decorrentes desse sentido
normativo, conquanto conciliveis com o ordenamento jurdico, j so
providos pela proibio de excesso, que impede a restrio de bens jur-
dicos essenciais aos direitos fundamentais dos contribuintes por meio da
tributao. lll Interpretar a neutralidade como a proibio de influncia
110. Jrgen Vogt, Neutralitiit und Leistungsfiihigkeit, cit., p. 6.
111. Humberto vila, Sistema constitucional tributrio, cit., pp. 403 e ss.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 99
excessiva na atividade dos contribuintes conceder a ela uma propriedade
normativa j enunciada por outra expresso. Embora isso seja admitido,
no normativamente coerente atribuir neutralidade o significado de
proibio de o ente estatal instituir obrigaes tributrias excessivas.
Em qual acepo normativa, ento, poderia ser coerentemente
empregada a neutralidade? Numa variao do segundo sentido acima
referido. A neutralidade melhor representa uma manifestao estipulada
da prpria igualdade na sua conexo com o princpio da liberdade de
concorrncia, notadamente no aspecto negativo da atuao estatal. 112
Explica-se. A neutralidade no diferente da igualdade, mas apenas um
aspecto dela, precisamente quando se procura, eIl1. ..Y..~.:z.:..Q.~..Y..~ri.fj.i:\r:..9.qi
reito do contribuinte, analisar o dever negativo por parte do ente estatal,
decorrente da considerao dos efeitos do princpio da livre concorrncia.
A neutralidade, na interpretao aqui estipulada, um aspecto delimitado
da igualdade no que se refere ao aspecto subjetivo e temporal. No aspecto
subjetivo, porque, quando se analisa a igualdade do ponto de vista do
contribuinte, examina-se o direito de o contribuinte ser tratado igualmente
por meio da considerao de sua capacidade contributiva, ao passo que,
quando se analisa a igualdade tendo como referncia a atuao estatal,
perquire~seodi.'!vi.'!rdeoetiteestiitaltespeitatlivre concorrncia dos
contribuintes. No aspecto temporal, porque quando se analisa a igualdade
na cobrana de tributos depois do exerccio da atividade do contribuinte,
estuda-se o princpio da igualdade conforme a capacidade contributiva no
produto daquela atividade, enquanto que quando se observa a igualdade
na cobrana de tributos antes ou sobre o prprio exerccio da atividade
dos contribuintes, examina-se o princpio da igualdade sob o ngulo da
atuao ou absteno estatal relativamente quela atuao. Ou, no dizer
acertado de Vogt, enquanto o dever de neutralidade de concorrncia (Wet-
tbewerbsneutralitat) garante a igualdade de chances (Chancengleichheit)
no processo de trabalho (Erwerbsvorgang), a capacidade contributiva
garante a igualdade de onerao (Belastungsgleichheit) relativamente
quilo j obtido (das Erworbene).1 \3
Nesse sentido, a neutralidade evidencia o dever de atuao ou
abs.teno estatal em determinado nvel relativamente aos efeitos que a
tributao provoca quando recai sobre bens jurdicos essenciais reali-
zao do princpio da liberdade de concorrncia. Esses efeitos, a rigor,
no nulificam a disponibilidade dos bens jurdicos, pois, nesse caso,
112. Georg Mller, Rechtsgleichheit, cit., p_ 21.
113. Jrgen Vogt, Neutralitiit und Leistungsfiihigkeit, cit., p. 85.
s:
(9
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
100
haveria um problema de excessividade, no necessariamente ligado
igualdade. Seria o caso, por exemplo, da instituio de um tributo to alto
que impedisse o exerccio de determinada atividade econmica. O que os
efeitos da tributao desatenta ao dever de neutralidade fazem prejudicar
a existncia de um determinado nvel de liberdade concernente a bens
jurdicos relativos liberdade de concorrncia entre os contribuintes. Isso
ocorreria, por exemplo, na hiptese de cobrana de um tributo com base
de clculo padronizada, que forasse os preos significativamente para
cima, fazendo com que o contribuinte casse numa situao anormalmente
desfavorvel diante de seus concorrentes. A neutralidade, no sentido ora
estipulado, funciona como um limite para a atuao ou absteno estatal
referente ao tratamento de dois ou mais contribuintes em relao de
concorrncia. Justamente aqui adquire relevo a neutralidade no tocante
padronizao.
que a padronizao, em virtude daquilo at aqui referido, s ser
vlida se levar em considerao as diferenas estruturais entre os grupos
profissionais atingidos e no provocar efeitos negativos relativamente aos
bens jurdicos essenciais p~ra o exerccio da concorrncia.
ll4
Se neutra a tributaoquenopodepro.YQ'lx~.f~i1.~JI~ga.~~y.()~.
de determinado tipo relativamente aos bens jurdicos relacionados ao
exerccio livre da concorrncia, preciso saber, ento, quais so esses
bens. Dentre os vrios aspectos que poderiam ser aqui analisados, pode-
se afirmar que essencial, para o livre exerccio da concorrncia, o livre
exerccio da autonomia privada. Essa, por sua vez, envolve a liberdade
de tomar decises e de competir num mercado livre, especialmente pelo
poder de fixar uma poltica ou estratgia comercial, intimamente relacio-
nada com a livre fixao de preos (freie Preisbildung).ll5
Nesse quadro, a discrepncia entre o valor da base de clculo padro-
nizada e o valor efetivo da dimenso quantitativa do fato gerador pode
114. Stefan Huster, Rechte und Ziele: Zur Dogmatik des allgemeinen Gleich-
heitssatzes, cit., p. 288. Monika Jachmann, Steuergesetzgebung zwischen Gleichheit
und IVirtschaftlicher Freiheit: verfassungsrechtliche Grundlagen und Perspektiven
der Unternehmensbesteuerung, Stuttgart, Munique, Hannover, Berlim, Weimar,
Dresden, Boorberg, 2000, p. 158. Paul Kirchhof, "Der verfassungsrechtliche Auftrag
zur Steuervereinfachung", in Wilhelm Bhler, Paul Kirchhof e Franz Klein, Steuer-
vereinfachung. Festschrift for Dietrich Meydung zum 65. Geburtstag, Heidelberg,
Mller, p. 16.
115. Gaspar Arino Ortiz, Principias constitucionales de la libertad de empresa:
libertad de comercio e intervencionismo administrativo, Madri, Marcial Pons, 1995,
p. 89. Rolf Stober, Allgemeines Wrtschaftsverwaltungsrecht. Grundlagen und Prin-
ti zipien. Wirtschaftsverfassungsrecht, 12 ed., Stuttgart, Kohlhammer, 2000, p. 57.
~
~
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 101
provocar duas distores que afetam, precisamente, as liberdades de
exerccio de atividade econmica e de concorrncia. A primeira igualar
a venda de uma mercadoria, por exemplo, com preo baixo, venda de
outra mercadoria, com preo alto, tratando, com a mesma regra, contri-
buintes em situaes diferentes, o que viola o princpio da igualdade, pela
instituio de gravame maior sobre situao objetiva que revela potencial
econmico menor. Ou, nas palavras da Constituio, viola o princpio da
igualdade pelo tratamento igual de contribuintes que se encontrem em
situaes diferenciadas. Esse tipo de tributao faz com que determinado
grupo de contribuintes seja onerado de modo mais intenso do que outros,
caindo numa "sensvel e desfavorvel situao de concorrncia".ll6
A segunda distoro, no exemplo da tributao da venda de merca-
dorias, forar o preo relativo das mercadorias para cima, na medida em
que aqueles que realizam a vehda de mercadorias com preos superiores
e maior margem de lucro suportaro a mesma carga tributria daqueles
que tm preos infetiors e .uma margem muito menor de lucro. Nesse
sentido, a neutralidade. vem para garantir a tributao uniforme, de modo
que o preO relativo do produto no seja alterado. l [7
...... .precisosalientar;uoentanto,acomplexidadeinerenteaplicao
do dever de neutralidade. Como a neutralidade funciona como um limite
a
. para !ltuo ou absteno estatal concernente ao tratamento de dois
ou nlais cntdbuintes em relao de concorrncia, ela pressupe, como
. no poderia deixar de ser, o exame tanto da igualdade de fato e de direito
entre os concorrentes, quanto da igualdade na regra e nos seus efeitos
.... re~lativamnte aos concorrentes. Somente uma anlise global desses
. . .eIement~s: que poder comprovar a neutralidade estatal. Com efeito,
.. os. contribin.tes podem no estar, no plano ftico, na mesma situao
: (relatvall1ent ao setor, rea, atividade, porte, regio, forma jurdica
.. adtada' tc:) e; para garantir um estado de neutralidade, muitas vezes
ente fedenido, ao qual a Constituio tambm atribui a incumbncia
de atingir finalidades extrafiscais, tem de atuar positivamente de modo
antidiscriminatrio. Nesse sentido, dois eixos devem ser considerados
relativamente neutralidade.
Num primeiro eixo, o ente estatal pode ser obrigado a reconstruir a
igualdade daqueles contribuintes que eram descritivamente iguais, mas
que, com a tributao, ficaram em situao ftica desigual. Nesse caso,
116. Jrgen Vogt, Neutralitat und Leistungsfahigkeit, cit., p. 76.
117. Ralf Maiterth, Wettbewerbsneutralitiit der Besteuerung, Bielefeld, Erich
Schmidt, 200 I, p. 96.

TEORlA DA IGUALDADE TRlBUTRlA
102
a tributao deve servir de instrumento para permitir o retomo dos ele-
mentos necessrios ao exerccio da livre concorrncia. Por exemplo, em
determinado setor, uma mercadoria, que era tributada com base no valor
real de venda, passa a ser tributada com base em valores presumidos,
em virtude da introduo do mecanismo da substituio tributria para
frente. A tributao, porm, pode provocar um "efeito adverso anormal"
(disparate adverse impact) ou uma "sensvel e desvantajosa situao de
concorrncia" (empfindliche ungnstigere Wettbewerbslage) que afete a
igualdade de oportunidade entre determinados contribuintes de um dado
setor."8 Nesse caso, a neutralidade obriga o ente estatal a aplicar nova-
mente, para aquele setor, a tributao com base no valor real das mercado-
rias, privilegiando a igualdade por meio .da.eliminao..da.padronizao.
Num segundo eixo, o ente estatal pode ser obrigado a valorizar a
igualdade da tributao para manter a igualdade daqueles contribuintes
que no eram descritivamente iguais, mas que, com a tributao, ficaram
em situao igual. Nessa conjuntura, a tributao deve servir de instru-
mento para garantir a equalizao dos elementos necessrios ao livre
exerccio da concorrncia. Por exemplo, em determinado setor, h contri-
buintes em situao de concorrncia desfavorvel relativamente a setores
.. .(t~ ..
.L.LYi.~.~.. qlJ.t!<:l.t!.Y.~J:T.l.~~r.Pr.<l.r:r.tg.Yi.(lgs pelo ente estatal. A instituio
de um beneficio fiscal pode servir de instrumento para atribuir condies
para a competio equnime. Nessa circunstncia, a igualdade funciona
como um direito comparativo (comparative right) para assegurar .uma
igualdade de fato inexistente. 119 O ente estatal, para corrigir ou diminuir
desigualdades descritivas, concernentes livre concorrncia, e permitir a
igualdade normativa referente a ela, deve atuar no de modo neutro, mas,
12o
em vez disso, de modo positivo por meio da tributao. Pode-se at
mesmo dizer que, para garantir um estado de neutralidade marcado por
igualdade de condies, o ente estatal deve deixar a sua neutralidade de
lado e agir estimulando comportamentos dos contribuintes. Isso mostra,
entre outras coisas, que a igualdade no serve apenas para desconhecer
desigualdades descritivas, mas, tambm, para balance-las e compens-
las por meio de regras iguais ou diferentes. 12l
118. Peter Westen, Speaking of equality An analysis of the rhetorical force of
"equality" in moral and in legal discourse, cit., p. 108. Jrgen Vogt, Neutralitat und
Leistungsfohigkeit, cit., p. 76.
119. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis ofthe rhetoricalforce of
"equality" in moral and in legal discourse, cit., p. 136.
120. Jrgen Vogt, Neutralitat und Leistungsfahigkeit, cit., p. 13.
121. San Tiago Dantas, "Igualdade perante a lei", Problemas de direito positivo,
Rio de Janeiro, Forense, 1953, p. 62.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 103
A anlise desses dois eixos, no entanto, demonstra que a violao
ao dever de neutralidade no est na ao ou inao estatal concernente
aos contribuintes em situao de concorrncia. A sua leso est na ao
ou inao desmotivada concernente garantia de um estado de igualdade
exteriorizado pela livre concorrncia. 122 O ente estatal pode, ento, dife-
renciar os contribuintes. No entanto, sempre que o contribuinte ficar numa
situao de distorcida diferenciao relativamente a outros contribuintes,
deve haver uma justificativa objetiva e razovel para isso. 123
As consideraes precedentes revelam que a igualdade no se re-
sume a obrigar o ente estatal a tratar igualmente os contribuintes. Ela
tambm o obriga a trat-los como iguais, isto , como titulares de deter-
minados direitos que, no podendo ser exercidos na sua plenitude devido
a distores de fato, impem sua correo para assegurar igualdade de
oportunidade. 124 obrigatoriedade do Poder Legislativo afastar, por
meio de clusulas de eqidade, a eficcia da norma relativamente a gru-
pos anormalmente prejudicados no plano dos fatos (jaktisch besonders
benachteiligte Gruppen).125
O dever de tratar os contribuintes "como iguais" decorre do dever
de o Poder Legislativo tratar cada um com respeito ao exerccio, so-'
cialmentelegitimad-o,da-suaautonomia;Cadacidado;combaseuos
direitos fundamentais de dignidade e de liberdade, tem a prerrogativa de .
desenvolver-se autonomamente como pessoa (quer fisica, quer jurdica,'
em todas as suas manifestaes).126 Essa autonomia comea depois de .
respcitadas a dignidade e a liberdade dos outros. De um lado, isso signi-
fica, por exemplo, que o contribuinte no pode, pela instituio <;te uma
regra geral, ver desconsideradas e injustificadamente restringidas prticas'
comerciais diferenciadas relativas direo do seu negcio que afetem
consideravelmente os preos que pratica. Tratar "como igual" significa
regrar sem aniquilar ou substancialmente restringir o exerccio autnoin
da liberdade. Em termos prticos, quer dizer que a prerrogativa legisla-O .
tiva de padronizar deve vir acompanhada do dever de excepcionar e de'.
ajustar. De outro lado, o exerccio autnomo da liberdade, com respeito
122. Jrgen Vogt, Neutralitat und Leistungsfahigkeit, cil., p. 14.
123. Jrgen Vogt, Neutralitat und Leistungsfahigkeit, cit., p. 87.
124. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of
"equality" in moral and in legal discourse, cit., p. 102. Hans Kelsen, Reine Rechts-
lehre, cit., p. 391. -
125. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 1\2.
126. Stefen Gesepath, Gleiche Gerechtigkeit, Frankfurt am Main, Suhrkamp,
2004, pp. 158 e 164.
f
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
104
das outras liberdades, significa, por exemplo, que o contribuinte no
pode adotar prticas que no permitam o livre exerccio da autonomia
por outros contribuintes, como o caso daquele que descumpre de modo
reiterado, substancial e injustificado as suas obrigaes tributrias prin-
cipais e acessrias, provocando, com isso, a restrio ao livre exerccio
de concorrncia. Enfim, ser tratado "como igual" quer dizer ser tratado
de modo que se possa exercer validamente a autonomia individual, no
exerccio do direito de tomar decises autnomas sem impedir que os
outros tambm o faam.
2.3.2.3.2.5 No-excessividade - Independentemente da extenso e do
nmero deatingdos~ bem como da sua neutralidade, a padronizao no
poder ser excessiva no que se refere a qualquer direito fundamental, sob
pena de inconstituCionalidade, por confisco. 127 Haver restrio excessiva
a um direito fundamental quando, a pretexto de dar tratamento igualitrio
aos contribintes; o ente estatal atingir bens jurdicos essenciais reali-
128
zao de quaiquer direito fundamental.
.. A proibio de excesso fundamenta-se na idia de que todos os di-
~feitos.epfincpiosfundamentais,aindaque .. possam.seuestringive.is.,n. ....
podem ser atingidos no seu ncleo essencial, sendo esse ncleo definido
como aquela parte do contedo de um direito sem a qual ele perde a sua
mnima 'eficcia' e, por isso, deixa de ser rewnhecvel como um direito
. fundamental. 129
Um caso pode esclarecer melhor. A Segunda Turma do Supremo
tribunal Federal decidiu por negar provimento a um Recurso Extraordi-
nrio por entender que no era excessiva e desproporcional a majorao
.do ento vigente imposto de licena sobre cabines de banho. A recorrente
. aduziu que tal imposio poderia lhe cercear uma atividade lcita e, por
. isso, estaria colidindo com o princpio da liberdade de qualquer profisso
.(art. 141, 14, da Constituio de 1946). O voto do Ministro Orozimbo
Nonato faz referncia deciso da Suprema Corte Americana no sentido
de que: "o poder de taxar somente pode ser exercido dentro dos limites
que o tomem compatvel com a Ii~erdade de trabalho, dc comrcio e de
127. Humberto vila, "Contedo, limites e intensidade dos controles de ra-
zoabilidade, de proporcionalidade e de excessividade das leis", Revista de Direito
Administrativo 236/369-384, Rio de Janeiro, Renovar, 2004.
128. Stefan Hustcr, Rechte ltnd Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleich-
L' heitssatzes, cit., pp. 277 e 288.
~lti 129. cr Humberto vila, Teoria dos princpios, cit., p. 145.
@
....
~ ..
SIGNIFIC AO DA IGUALDADE 105
indstria e com o direito de propriedade".I3O O decisivo, para a inocor-
rncia da declarao da excessividade da medida, a constatao de que
ela termina por "tolher, cercear ou dificultar o pleno exerccio dos direitos
bsicos conferidos ao cidado". 131
Nesse sentido, o exame de excessividade do tributo pressupe dividir,
em graus de importncia, os bens jurdicos necessrios sua realizao,
de modo a saber aquilo que importante, muito importante e essencial,
considerando-se essencial aquele bem jurdico sem cuja disponibilidade
o direito fundamental no mais possa ser minimamente exercido.
Para evitar essa excessividade, que a padronizao deve possuir
"clusutas'que permitam ajust-Ia aos casos concretos.
2.3.2.3.2.6 Ajustabilidade - Como dito acima, a padronizao s
pode ser considerada vlida se a norma que a previr levar em conside-
rao as diferenas entre os contribuintes e provocar efeitos desiguais
de diminuta extenso (quando a desigualdade no nem contnua nem
considervel entre os contribuintes), alcance (quando a desigualdade no
atinge um nmero expressivo de contribuintes) t: intensidade (quando
a desigualdade no direta, mas secundria relativamente aos direitos
fundamentais de igualdade e de liberdade). Se efeitos desiguais dessa na-
tureza ocorrerem, a padronizao, enquanto regra geral, ser invlida.
Pode suceder, no entanto, que, embora seja vlida como regra geral,
a padronizao possa deixar de ser aplicada, porque provoca efeitos mais
intensos relativamente a determinados contribuintes. Em razo disso,
qualquer modelo de padronizao tributria deve, necessariamente,
envolver a devoluo das diferenas que sejam significativas e, por isso
mesmo, causem gravames que comprometam a eficcia mnima de prin-
cpios fundamentais. Assim, qualquer padronizao deve ter clusulas de
abertura ou de eqidade (Hartekfauseln), que possam evitar determinados
rigorismos e proporcionar uma diferenciao concretamente justa. 132 As
clusulas de eqidade constituem uma obrigao do legislador (Verpfli-
130. RE 18.331, STF, St:gunda Turma, ReI. Min. Orozimbo Nonato, j. em
21.9.1951,DJU8.11.1951,p.IO.865.
131. RE 18.976, STF, Primeira Tunna, ReI. Min. Barros BalTeto,j. em 2.10,1952,
DJU 26.11.1952, p. 15 do acrdo, que se refere deciso reconida.
132. lngolfPemice, Billigkeit und Harteklallseln im offentlichen Recht, Baden-
Baden, Nomos, 1991, pp. 266 e 5S. Stefan Huster, Rechte 11l1d Ziele. Zur Dogmatik
des aflgemcincl1 Gleichheitssatzes, cit., p. 289. Pedro Berrera Molina, Capacidad
econmica y sistemajiscal, cit., p. 166. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichhcit
im Steuerrecht, cit., pp. 95, 112 e 564.
 SIGNIFICAO DA IGUALDADE 107
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
106

chtung
. , . des. Gesetzgebers). . .' A obrigatoriedade . dessas clusulas
. decorre
' da . Um exemplo
"j mencionado pode I'lustrar o argument o. A Iegls . Iaao
-
Ja eVIdenciada pnmazia da Igualdade . .
partIcular frente a geral. na
' ConstI- do ' Imposto sobre a renda permite a dedua-o d e despesas com ed ucaao
- e
tuio,
. " extemada dpelo ' b estabeleCImento
_ I da
. _capaCIdade
d 'b contnbutIva
_ b como saude. e com
. dependentes at determinado lim'tI e. Po d e ocorrer que a Igum
pnnclplO geral a tn utaao, _ . pe a prevlsao.' a_tn utaao com ase em contnbumte tenha uma situao partl'cular' extraord'" mana, decorrente d e
presunes . . como
_ exceao vmculada a dlmensao . real do fato gerador, e problemas psicolgicos e de aprendizagem' ou d e a Igum d eseqUl'I'b I no.
pela atnbUlao de poderes aos entes federados por melO de regras que semelhante que afete um de seus dependentes q u ' 'fi
. I . 'I'd d b' - 'b'" d' - Id ' ' e seja mam estamente
vmcu
c dam o.surgimento va I o a o . ngaao . d h"tn utanad a 'Imensao
'd rea os dmcompatvel
. com os limites legais destinados a satisfazer as necessl'da-
latos escntos nos.aspectos matenaIS ~s Ipoteses. e ~ncl encla. . . es bsl~as dos contri~ui~tes em geral. Nesse caso, a falta de aplicao

A

Em contraposio ao seu uso, todaVia, se podena dizer que a utlhza- do pad~~o I~gal (permlssao para deduo dos gastos comprovadamente
o dessas clusulas pode anular as vantagens da padronizao. Alega-se necess~nos a ~d~cao, sade e manuteno do dependente somente at
que, pennanecendo o dever de analisar os casos em que houve discre- determm~do hmlte) no prejudica a promoo da finalidade, subjacente
pncia significativa entre o valor presumido e o real, os problemas que regra:{~a~lsf~z~r as necessidades bsicas dos contribuintes). Ao contrriO"
justificam a utilizao da padronizao, como a falta de previsibilidade permltI~, mdlvldualmente, que aquele contribuinte possa deduzir seus gas~
e os custos excessivos com o controle de cada operao, no seriam ~o~ ~artlc~lares e e~traordi?rios at favoreceria os direitos fundamentais
afastados. As clusulas de retomo igualdade particular, contudo, no a saude e a educaao, a cUJa proteo a instituio do limite visa a servir.
tm todo esse potencial negativo. . Deoutro lado, a considerao dessas particularidades extraordinrias
que, para a padronizao ser vlida, ela deve refletir a mdia dos tarilb~m n~o ~rejudica:ia a pron:oo da segurana jurdica, sendo, ao
. fatos efetivamente ocorridos e, para que isso suceda, as discrepncias .c.ontrano, md.lfe~ente a sua realIzao, pois a circunstncia particular
....... e.ntr:s:.. 9Y<llorreal e o presumido devem ser de diminuta extenso, akan7 . daquele co~tn~umte no seria facilmente reproduzvel ou alegvel por
ce e intensidad~,u~q~~~~~d~~,~ecessaflamente;umiisollmiid-das u.... o~tr~s.contrlbumtes..ea.demonstr.ao.dasuaanormalida.dedependeria de
clusulas de retom~. ~om efeito, se, den~o do univers~ dos con~ibuintes2 ~~CI! comprovao, po: m~io de laud~ mdico ou psiquitrico, indispon-
apenas casos margmals podem ser desviados do padrao legal, o ~ever de . p ra os.outros contnb~mtes que nao possuem os mesmos problemas.
devolver no tem como provocar insegurana e custos capazes de bloqueai: . . Is:,o qu~r d~zer que a.conslderao das particularidades do caso individual
as vantagens da padronizao. Bem ao contrrio, se isso correr, {porqu~ fl nao prejudica a realIzao dos dois valores inerentes ao padro legal: o
padronizao no observa os requisitos de generalidade e compatil:ilidade valo.r forma~ da s~gura~a no seria restringido, porque a circunstncia
necessrios sua validade. Tudo isso significa que, se a padronizao - partI.cular ~~o sena faCilmente reproduzvel por outros contribuintes o
vlida, a clusula de retomo igualdade particular no inibe seus efeitos'. que Impedma que a previsibilidade, eficincia e generalidade do pad:o
positivos; se inibe, porque a padronizao no vlida. .. . ' fo~se~ afetadas; e o valor substancial de estmulo educao e sade,
, . _. :. . propna e de dependentes tambm no seria r t' 'd
Nesse aspecto, . _. e precIso ter em conta. que os _ padroes,
. ,. . .quals~
como . . levana
portamento permitido ' . sua promooes "nngl o, porque . -o com-
quer regras gerais, sao mstrumentos de tnbutaao prevlslvel, .efiolente e . d d _ , ' Ja que a permlssao para
A' ['} C' 'Id d - e uao dos gastos com saude e educaa-o servl'rl'a precI's t
gera
, I mente equamme. J
." orno porem para serem va I os
_ '. os pa . roes promover o resguardo dos princpios fundame ta' d t amen
- d e para 'd
so podem causar _ deSIgualdade de . pouco
. _ alcance, extensao e mtensldade, . e da educaao._ Isso slgmfica
.. nue a consideraa- n d ISd'ue pro eao a sau 'fi e
a sua superaao em casos margmaIs nao tem como gerar elevada lmpre- ... ~ _ o e I erenas especl Icas
.. b'l'd d . fi' . d Id d dos contnbumtcs mcdlante supcraao do padra-o na-o afi t . -
VIS I lia , e, me IClenCla e eSlgua a e. . ' .
da Igualdade para a maIOr parte dos casos ' e ana a promoao
E que, nessa situao, a considerao de elementos particulares no o mesmo no ocorre, porm, quando. a circunstncia particular
prejudica, necessariamente, nem a promoo da finalidade subjacente facilmente reproduzvel ou alegvel por outros contribuintes, sem a de-
regra, nem a razo subjacente a ela. monstrao de anormalidade da situao. Nessa hiptese, a inexistncia
do padro, pela comprovao individual dos gastos por cada contribuinte,
133. Humberto vila, Teoria dos princpios, 7 ed., So Paulo, Malheiros Edi- ou mesmo a desconsiderao do padro sem necessidade de comprova-
tores, 2007, pp. 112 e S5.
I
i 108 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
o da particularidade do caso, comprometeria a promoo dos valores
que justificam a sua utilizao. Isso porque, nesse caso, a fiscalizao
tributria teria de analisar incontveis pedidos, o que geraria um custo
deliberativo enorme, pelo potencial reaparecimento freqente da situao.
Esse custo, no entanto, no necessariamente seria o preo a ser pago pela
justia individual das decises, na medida em que os pedidos no seriam
efetivamente analisados pela impossibilidade de que isso fosse feito com
a acuidade recomendada. Enfim, a tentativa de analisar as particularida-
des de todos os casos, sem o uso de um padro, ou mediante a superao
do padro legal existente, de modo descontrolado ou independente de
':Il!lprocedimento, afetaria a promoo da igualdade para a maior parte
dos casos: a pretexto de analisar as diferenas de muitos contribuintes,
a fiscalizao tributria terminaria por no investigar as diferenas reais
de todos.
Essas consideraes demonstram que o padro deve ser superado
nos casos em que a deciso individualizada, ainda que incompatvel com
o limite geral, no prejudica nem a promoo da finalidade subjacente a
ele, nem os beneficios do seu uso.
preciso ainda fazer uma ltimaponderaQ.deextremaimPQr~
tncia, relativamente padronizao. Embora o uso de padres procure
sempre atingir as mesmas finalidades (generalidade, eficincia e modi-
cidade), sua utilizao busca promover valores substanciais diversos:
alguns padres dizem respeito proteo da sade e da educao (por
exemplo, limite de deduo do imposto sobre a renda), enquanto outros
dizem respeito proteo da propriedade e da locomoo (por exemplo,
tabela de valores dos veculos automotores). Nesse sentido, surge a per-
gunta: o grau de resistncia do padro ser idntico em todos os casos?
Ou, em outras palavras, o limite de deduo com gastos com sade tem
a mesma resistncia, por hiptese, que o limite de deduo com despesas
com outras finalidades menos importantes? Essas indagaes remetem a
discusso aqui tratada ao fundamento substancial do padro: a sua resis-
tncia tambm dever estar vinculada a ele.
Nesse sentido, preciso estruturar a superao do padro em dois
grandes eixos: o eixo fomlal e o eixo substancial. O eixo formal, j re-
ferido, diz respeito aos riscos que a superao do padro possa provocar
para a sua prpria utilizao. Quanto mais a superao do padro legal
colocar em perigo a prpria justificao da padronizao, enquanto so-
luo eficiente, mdica e geralmente equnime de controvrsias, tanto
mais resistente deve ser o padro em questo.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 109
o eixo substancial diz respeito conexo do padro, especificamente
considerado, com princpios substanciais que justificam sua utilizao.
Nesse sentido, preciso atentar para duas regras:
(a) Primeira regra: quanto mais importante for o princpio subja-
cente ao padro, tanto menor dever ser sua resistncia superao. A
importncia do princpio, a seu turno, decorre de dois motivos. De um
lado, advm da sua hierarquia relativa, adiante analisada. Por exemplo,
alguns princpios so fundamentais ou gerais, o que demonstra a sua
preferncia constitucional. De outro lado, deriva da funo de suporte
que o princpio exerce para a compreenso de outros princpios. Por
exemplo, alguns princpios podem ser considerados como sobreprincpios
em razo de atuarem sobre a delimitao de sentido de outros princpios
menos gerais;
(b) Segunda regra: quanto mais importante for o bem jurdico va-
lorizado pelo padro para determinado princpio, tanto menor dever
ser sua resistncia superao. Os princpios impem a busca de um
a
estado ideal de coisas, para cuja realizao disponibilidade de alguns
bens jurdicos no tem a mesma importncia, sendo alguns essenciais,
.. QVtrQs.muitQiniportanfes,.e,otros mramenteimportantes; Por exemplo;
o princpio d~ liberdade de exerccio' de atividade econmica impe a
realizao deum esiadode independncia, autonomia e previsibilidade
no desempenho da ati~'.idde mpres'arial, para cuja obteno essencial"
a possibiiidade, de. vender o produto e de manter aberto o estabelecimento
sem obstculos; , 'muiTo importante poder fixar os preos sem embara-
os; e ' iniportante sercpaz de estabelecer estratgias de propaganda
sem restries: Sendo assim" quanto mais importante for o bem jurdico
valorizado.pelo princrJio rel,acionado ao padro, tanto menos resistente
ele dever' ser. . .
Essas corisid~raes d~m'onstram que o grau de resistncia do pa-
dro no ser'.idnico ern todos os casos. Para seguir no exemplo aqui
utilizado, o limite de d'edL1o com despesas de sade dever ter uma
resistncia menor que o limite de deduo com despesas com transporte
ou mesmo com despesas relativas a produtos mdicos menos importantes:
de um lado, porque o princpio da proteo da sade (especialmente na
sua conexo com a dignidade humana) mais importante que o princ-
pio da proteo da propriedade e da locomoo; de outro, 'porque gastos
com remdios que digam respeito manuteno da vida do contribuinte
merecem uma proteo ainda maior do que as despesas decorrentes da
compra de cosmticos, ligados a questes meramente estticas.
ItI.
:[ 110
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
11
\1 Todas as consideraes a respeito dos requisitos da padronizao, es-
pecialmente aquelas concernentes necessidade e compatibilidade, pem
em evidncia que a busca da igualdade particular um dever constitucional
li
J a ser perseguido, salvo se for impossvel ou extremamente oneroso faz-lo.
Nesse caso, entretanto, a procura pela igualdade geral admitida, contanto
que seja continuamente cotejada com a igualdade particular, quer por meio
da vinculao anterior e posterior com os fatos efetivamente ocorridos,
quer mediante a incluso de clusulas eqitativas de retomo. Da se dizer
que o modelo de igualdade adotado pela Constituio um modelo mo-
derado de igualdade particular: modelo de igualdade particular, porque
o contribuinte deve ser tratado de modo diferente na medida em que ele
se diferenciar dos demais, tanto de acordo com as caracteds.t.!s..p.!1i.ll.::_ ...
lares que dizem respeito a ele (capacidade contributiva), quanto daquelas
que concemem ao seu caso (dimenso real do fato), e mesmo quando h
razes para perseguir a igualdade geral, a igualdade particular no aban-
donada, mas permanece como contraponto para a generalizao; modelo
moderado, porque a igualdade particular poder deixar de ser perseguida
em carter exclusivo, quando for impossvel ou extremamente onerosa a
fiscalizao de tributos e, por conta disso, as particularidades dos contri-
buintes e dos casos no puderem ser verificadas.
"'6"mo(fefo'de"li~ilfdade'adoiadopeia'Coiitltulo' no deve ser
visto apenas como um modelo moderado de igualdade particular. Ele
deve ser compreendido, tambm, como um modelo procedimentalizado.
Isso porque o padro s deixar de ser aplicado ao caso concreto se as
diferenas entre o fato presumido e o ocorrido forem de grande alcance,
extenso e intensidade, ou se elas forem de uma qualidade tal, que tenham
um impacto disparatado relativamente a algum contribuinte especfico.
Se assim , porm, o padro s deixar de ser aplicado se presentes esses
requisitos. Esses requisitos, todavia, devero obedecer a um procedimento
de fundamentao e comprovao.
De fundamentao, porque preciso exteriorizar, de modo racional
e transparente, as razes que permitem a superao do padro. Somente
a exteriorizao escrita, juridicamente fundamentada e logicamente
estruturada da cxistcncia de diferenas de grande alcance, extenso ou
intensidade. ou de disparatada qualidade, entre o fato presumido e o
ocorrido, que permite sua desconsiderao concreta.
Qe comprovao, porque as diferenas de grande alcance, extenso
ou intensidade, ou de disparatada qualidade, entre o fato presumido e o
ocorrido, devem ser instrudas com a comprovao de sua existncia,
como documentos, percias ou estatsticas.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE III
Seguindo o mtodo adotado por este trabalho, oportuno examinar
o caso paradigmtico, relativo instituio do mecanismo da substituio
tributria para frente, para aplicar os requisitos acima explicados. 134 Sen-
do a padronizao um instrumento de busca da igualdade geral, ela deve
se pautar pela mdia das operaes praticadas. Isso significa, em outras
palavras, que a padronizao no invlida apenas e to-somente porque
h casos em que o preo de venda real da mercadoria no coincide com o
seu valor presumido. Os valores cobrados, portanto, no precisam ser de-
volvidos "s porque" houve alguma diferena entre os valores presumidos
e os reais. A padronizao, porm, perde sua validade se os preos presu-
midos das mercadorias forem expressivamente diferentes para um grande
nmero de contribuintes. Nesse caso, o padro, pelos efeitos desiguais de
alcance, extenso e intensidade muito grandes, deixa de ser compatvel
com a mdia das operaes e, com isso, de atender igualdade geral que
justifica sua utilizao. O padro ser, assim, invlido. Isso ocorre quando
a pauta ou o preo mximo sugerido pelo fabricante ao consumidor no
reflete a mdia de preos praticados no setor. Porm, mesmo vlida, por-
que necessria e compatvel com a igualdade particular, a padronizao
ainda pode deixar de ser aplicada, tanto por causar um efeito desigual
anormal relativamen~~<l:.It:teIJ1JjPollQQ.GQntribu.inte.quanto..poLrestringir ...
excessivamente algum direito fundamental seu. Esse caso sucede quando
o valor de pauta ou o preo mximo sugerido pelo fabricante ao consumi-
dor, conquanto reflita a mdia, provoca efeitos desiguais relativamente a
um comerciante que, em virtude de uma situao particular protegida pelo
direito de liberdade de exerccio de atividade econmica ou de concorrn-
cia (por exemplo, seu modo eficiente de produo ou seu modo inovador
de distribuio), anormalmente prejudicado na sua poltica de preos
pela tributao uniforme. Exatamente por isso, a padronizao deve ter
clusulas de retomo para os casos em que esse efeito desigual anormal
acontecer. A padronizao, portanto, no perde a validade quando deixa
de prever a devoluo das diferenas entre o valor presumido e o real em
todas as situaes. Ela fica privada de legitimidade, no obstante, quando
carece de previso para restituir, se as diferenas entre o valor real e o
presumido forem anormais.
Nesse aspecto, oportuno avaliar o efeito ilustrativo, para o tema
aqui tratado, do mito do leito de ProcustO. 135 Procusto era um ladro de
134. ADI 1.851, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. limar Galvo,j. em 8.5.2002,
DJU 22.11.2002.
135. Antony Flew, The politics ofProcustes: contradictions oferiforced equality,
cit. Frederick Schauer, Profiles, probabilities and stereotypes, cit., pp. 199 e ss.
!
'1 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
112
estrada que atraa os viajantes com a promessa de um jantar e uma boa
noite de sono numa cama que lhes cairia perfeitamente. O que ele no
contava, porm, que ele s tinha uma cama: se o visitante era pequeno
demais, ele o esticava at caber perfeitamente na cama; se era grande
demais, cortava-lhe os ps ou, em algumas verses do mito, decepava-lhe
a cabea. Isso foi feito at que Theseu visitou Procusto e fez com ele o
que ele fazia com os viajantes que atraa. O que esse mito ilustra preci-
samente a uniformidade com que a padronizao trata os contribuintes,
"enquadrando-os" numa nica "cama~padro" (da pauta, da tabela, da
planta de valores). Aplicando essa ilustrativa metfora ao caso da pa-
dronizao, o legislador no pode, a pretexto de encaixar o contribuinte
na cama, nem cortar-lhe a cabea, nem estic-lo tanto que provoque sua
morte, pois isso seria excessivo, nem cortar qualquer parte do corpo ou
estic-lo sem uma justificativa to mais relevante quanto maior for o
desconforto que lhe cause, pois isso seria arbitrrio.
Todas as observaes precedentes permitem chegar a algumas
concluses prvias, relativas contraposio entre a igualdade geral e a
igualdade particular: . o o
ooo.ooo(a) aConStituiooestabeleceummodeloodeigualdade particularista, o0.000
que f~z com que o contribuinte deva ser tratado de modo diferente na
medida emque ele se diferencie dos demais, quer mediante a considera-
o das suas particuiaridades (capacidade contributiva subjetiva), quer
o meqianteanlise das particularidades das operaes que concretamente
pratica (capacidade .contributiva objetiva);
o. '(b) o modeJo'oparticularista no puro, podendo o contribuinte deixar
de s'-parcilr:rrenote .avaliado segundo as suas circunstncias, se, por ser
impossvel QU xtremamente onerosa a fiscalizao de tributos, as par-
tiufaridades ds corttribuintes e dos casos no puderem ser verificadas,
porque 'sua co'nosiderao causaria mais prejuzo do que benefcio em
termos ~o~ gu~ldade;o
(c) o modelo particularista no abandonado quando o contri-
buinte avaliado por meio de uma padronizao, permanecendo como
contraponto para a generalizao, na medida em que ?s padres legais
utilizados, ademais de deverem ser compatveis com a maioria dos fatos
efetivamente praticados, devem possuir clusulas de retorno ao modelo
particularista;
(d) o dever de eficincia estabelece o grau de realizao de fins, cuja
concretizao seja devida pelo estabelecimento de princpios, dentro do
mbito de poder atribudo por regras; no tem, pois, o condo de criar
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 113
poder no concedido pelas regras, nem de afastar critrios gerais de
tributao, no autorizando o legislador a abandonar ajustia individual
em nome exclusivo da justia geral;
(e) a padronizao s vlida se necessria (for adotada quando
no for possvel empregar o modelo de igualdade particular), geral
(provocar efeitos desiguais de diminuta extenso, alcance e intensida-
de), compatvel (manter vinculao com a realidade antes e depois da
formao do padro), neutra (considerar diferenas estruturais entre os
grupos profissionais atingidos), no excessiva (no atingir bens jurdi-
cos essenciais realizao de qualquer direito fundamental) e ajustvel
(conter clusulasderetorno-ao modelo particularista de modo criterioso
e procedimentalizado).
As concluses acima expostas tambm podem ser transformadas em
singelas perguntas destinadas a verificar a validade da padronizao:
(a) H necessidade prtica para o uso da padronizao? Ou: a padro-
nizao foi usada porque no era possvel adotar o modelo de igualdade
particular, ou ainda porque a utilizao desse modelo causaria mais
injustia do que justia? .
o {b}A padronizao provoca desigualdade contnua ou considervel
entre os contribuintes, atingindo um nmero expressivo de contribuintes
ou atingindo diretamente os direitos fundamentais de igualdade e de
liberdade?
(c) H suporte emprico considervel que permita comprovar a
correspondncia do padro ao valor mdio efetivo da maioria dos casos
e controlar a existncia de discrepncias entre o valor presumido e o
efetivamente ocorrido?
(d) A padronizao leva em considerao diferenas estruturais en-
tre os grupos profissionais atingidos, sem criar situao desvorvel de
concorrncia relativamente a contribuintes em situao equivalente?
(e) A padronizao atinge bens jurdicos essenciais realizao de
qualquer direito fundamental?
(f) A padronizao contm clusulas de eqidade que permitem
corrigir distores significativas que afetem particularmente alguns
contribuintes?
Tudo o quanto se disse relativamente padronizao basta para de-
monstrar no s que a capacidade contributiva no um princpio absolu-
to, como que a generalizao no necessariamente ruim. A injustia no
est na generalizao em si, mas, de um lado, no que objeto de restrio
~
i
~
114
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
~~ com a generalizao e, de outro, no modo como essa generalizao feita.
i e, assim por diante. Da Borges falar em "legalidade-isonmica".J39
O problema no est em generalizar, pois a generalizao, implica, por
.~
.~ definio, a desconsiderao de algumas diferenas entre os contribuintes
'*J em favor da seleo de alguns elementos como relevantes. 136 O problema
,1
est na desconsiderao daquilo que essencial aos direitos fundamentais
dos contribuintes sem que eles possam, mediante fundamentao e com-
provao condizentes, demonstrar diferenas que sejam, relativamente a
esses direitos fundamentais, relevantes. demasiada, portanto, a antiga
afirmao de Blake: "generalizar ser um idiota. Particularizar a nica
distino de mrito. Conhecimentos gerais so aqueles conhecimentos
que os idiotas possuem". 137 H boas generalizaes, assim como h ms
generalizaes.
justamente na qualidade mesma da generalizao, enquanto des-
considerao de particularidades dos contribuintes em favor da mdia
dos casos, que se manifesta mais claramente a conexo da igualdade com
a legalidade, a revelar, precisamente, a qualidade da generalizao. a
esse ponto que ora se passa.
2.3.2.3.3 Igu.144~~)~gali4aA~ ..
A conexo da igualdade com a legalidade est no fato de a lei, por
ser geral e abstrata, desconsiderar particularidades individuais em favor
de uma classe de contribuintes. 138 As leis como que "enquadram" os con-
tribuintes em classes: a classe dos contribuintes que auferem rendimentos
at determinado limite; a classe dos contribuintes que gastam com sade, .
e, assim, sucessivamente. Nessas situaes, o contribuinte no est sendo
individualmente considerado; ele est sendo includo numa classe, mesmo
que - eis o ponto - ele no seja igual aos demais com base em outros
elementos no considerados relevantes pelo padro legal. O legislador
opera, na construo desses padres, com presunes probabilsticas: os
contribuintes que auferem rendimentos at determinado limite, normal-
mente manifestam uma dada capacidade contributiva; os contribuintes ge-
136. Frederick Schauer, "The generality of law", West Virginia Lmv RevieH'
107, p. 229, 2004.
137. William B lake, Annotations to Sir Joshua Reynolds s discourses, Londres,
1808, apud Frederick Schauer, Projiles, probabilities and stereotypes, cit., p. 20.
138. Jos Souto Maior Borges, "Significao do princpio da isonomia na Cons-
, tituio de 1998", Revista Trimestral de Direito Pblico 15, cit., p. 30. Jos Souto
~
Maior Borges, "A isonomia tributria na Constituio de 1988", Revista de Direito
Tributrio 64/11, So Paulo, Malheiros Editores.
I
SIGNIFICAO DA IGUALDADE
ralmente gastam com a manuteno da sua sade determinado montante,
115
O argumento a ser aqui desenvolvido diz respeito relao entre a
generalidade e - por mais paradoxal que isso possa parecer - a preserva-
o da igualdade particular. O enfrentamento desse assunto se justifica
por duas razes.
A primeira refere-se complexidade das normas tributrias. Muitas
vezes, a idolatria do tratamento particularizado faz no s com que as leis
tributrias fiquem repl.etas de regras especficas e excepcionais, como que
os regulamentos fiquem abarrotados de regras extremamente detalhadas.
O detalhamento traz consigo a complexidade da legislao, e essa a sua
dificuldade de ompreenso. 140 Esse fenmeno tem se manifestado, com
freqUncia, com a edio de leis extremamente detalhadas, repletas de
regras excepcionais,. institudas com a finalidade de regular casos parti-
culares dos contribuintes.
Diante dessa circunstncia, o problema no a generalidade da lei,
mas, precisamente; .asua individualizao: a suposta violao ao princpio
da igualdade decorreria do fato de a lei, ao pretender tratar cada um dife-
.renteinente, gerar uma dificuldade soberba para ser aplicada por todos .
............. Aseguridarazopara.ainvestigaodarelaoentreageneratidade
e a preservao da igualdade particular diz respeito ao emprego, pelos
. cbntribuintes, do padro legal como instrumento de sua prpria atuao.
Nesse caso, 'Os contrbuintes aproveitam-se de uma forma legaljustamente
pa~a pagar menos ou no pagar tributos e, por isso, insurgem-se contra a
apiiao individualizada da norma tributria por considerar que ela es-
ta.beleceu um padro legal, de cuja generalidade eles se aproveitaram e se
: qeneficiaram, e que no abre espao para considerao do seu caso ou das
.suas' particularidades. Esse problema surge, com regularidade, nos casos
. .de planejamento tributrio, em que o contribuinte, amparando-se na forma
: adotada de modo padronizado, pratica ou diz praticar, propositadamente,
um'!l.operao diferente daquela nela prevista, e busca, precisamente,
.. bloquear a atuao individualizada da fiscalizao, alegando que a norma
geral no admite a considerao das suas particularidades.
Diante dessa situao, o problema, novamente, no a generalidade
da lei, mas, precisamente, a sua individualizao: a suposta violao ao
139. Jos Souto Maior Borges, "A isonomia tributria na Constituio de 1988",
Revista de Direito Tributrio 64, cit., p. 13.
140.1. L. M. Gribnau, "Equality, Consistency and Impartiality in Tax Legisla-
tion", in Hans Gribnau (org.), Legal protection against discriminatory tax legislation,
Hague, Kluwer, 2003, pp. 25 e 26.
~
~ 116 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
f
princpio da igualdade adviria da eventual aplicao diferenciada da
norma tributria, mediante a considerao de elementos que o padro
legal teria desconsiderado.
Para enfrentar a primeira questo - complexidade da legislao -,
recorre-se, mais uma vez, em ateno metodologia adotada por este
trabalho, a um caso paradigmtico para, primeiro, ilustrar o problema, e,
depois, esmiu-lo. O caso diz respeito instituio de uma contribuio
para o custeio de seguros de acidentes do trabalho. 141 Segundo a lei, o
valor a ser pago variaria conforme a "atividade preponderante" da em-
presa e o "grau de risco leve, mdio e grave" a que os seus empregados
estivessem submetidos na realizao do seu trabalho. Independentemente
deoutros-deiIhes~aqui propositadamente omitidos, o ponto central,
para o tema ora tratado, diz respeito ao fato de o Poder Legislativo, ao
instituir a referida contribuio, ter deixado para o regulamento a tarefa
de definir o que seria "atividade preponderante" e "grau de risco leve,
mdio e grave". Deixada de lado a questo diretamente relacionada com a
separao de poderes, o caso proporciona a seguinte indagao: a prpria
lei deve analisar as particularidades dos contribuintes ou, em vez disso,
deve conter apenas um padro, entendido como um arqutiJ'lo normativo
que desconsidera precisamente essas particularidades?Aquiresidea
conexo da igualdade com a legalidade.
que a lei, para tratar todos os contribuintes da mesma forma,
precisa, por definio, desconsiderar detalhes. Isso se deve, entre tantos
motivos, ao fato de que o tratamento minucioso terminaria por inviabilizar
o prprio tratamento individualizado para a maioria dos casos. Quando
as leis diferenciam demais e se tomam, por isso, to complexas que no
podem ser observadas nem pelos contribuintes nem pelas autoridades
fiscais, a anlise individual no garante sequer a igualdade de tratamen-
to, pois as leis no sero, na prtica, aplicadas de modo isonmico. 142
Basta pensar, a esse respeito, numa legislao do imposto sobre a renda
de pessoas fisicas em que as despesas tossem classificadas em centenas
de espcies e s pudessem ser deduzidas mediante a implementao de
centenas de requisitos. Levada s ltimas conseqncias a busca pelo
tratamento individualizado, poder-se-ia pensar, at mesmo, no atendi-
mento pessoalizado dos contribuintes pelas autoridades, de modo que eles
141. RE 343.446, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Carlos Vclloso, j. em
20.3.2003, DJU 4.4.2003.
142. Jrgen Vogt, Neufra/ifat llnd Leistllngsjahigkeit, cit., p. 69. J. L. M. Grib-
nau, "Equality, Consistency and Impartiality in Tax Legislation", in Legal protection
against discriminator)' tax legislation, cit., p. 7.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 117
pudessem mostrar a sua renda, os seus gastos, as suas necessidades. Tudo
isso seria feito para avaliar as diferenas reais entre os contribuintes.
No h necessidade de maior esforo para verificar que essa tentativa
de atentar s diferenas entre os contribuintes traria dois grandes proble-
mas. Em primeiro lugar, tornaria impraticvel a legislao, tanto para os
contribuintes, quanto para as autoridades fiscais: cada caso deveria ser
analisado exausto, o que, pelo tempo e custo necessrios para isso,
tornaria a legislao inexeqvel para a maior parte dos contribuintes.
Em segundo lugar, aumentaria demasiadamente a discricionaridade
envolvida na considerao das individualidades, o que poderia levar
arbitrariedade pela ausncia de critrios gerais para a admisso ou no
de despesas de deduo. Eis, no ponto, o paradoxo: parapernlitir a ava-
liao das diferenas entre os contribuintes, so eliminados os padres
em favor da considerao mais individualizada; essa, contud; pela au-
sncia de padres, permite o uso discricionrio pelas autoridades, livres
para diferenciar os contribuintes, inClusive sem motivos u
por motivos
discriminatrios. 143 Na ausncia de um critrio ou medida para casos ou
situaes da mesma espcie, as autoridades estariam legltirriadas a aplicar
medidas excepcionais aos conti-ibuintes,. d hoc, formulads para alguns
... e,no,paraacategoria;L44Issoocorreria;pocexempl;seasiitfiddes
administrativas estatais, ignorando as leis, passassem a controlar, por atos
administrativos, os crditos passveis de.d~duo da ~ase de clculo do
imposto sobre a venda de. mercadorias: Na ausncia de critrios gerais
vinculantes, a permisso logo.stornaria caprichosa e, pois, contrria ao
princpio da igualdade. '.
H, porm, algo mais a dizer a r~speitb do sucessivo detalhamento
da legislao. O particularismQ exessivo" da l{Jgislao no se contrape
apenas previsibilidade. Ela ontradta, 'por mais paradoxal que possa
parecer, ao prprio ideal de Igualdade. :que no so quaisquer detalhes
que podem ser juridicamente reivantes. AlguQ1< particularidade que diga
respeito a uma s pessoa, e qLi~ n seja dividida com mais ningum,
no pode fazer parte de um direito, pois os direitos se caracterizam,
justamente, pela sua capacidade de generalizao.I~5 Quando o contri-
buinte alega que tem despesas que pretende deduzir da base de clculo
do imposto sobre a renda, ele no est expondo um problema s seu ou
143. Frederick Schauer, Profiles. probabi/ities and stereotypes, cit., p. 178.
144 Francisco Campos, Direito constitucional, v. 2, cit., pp. 38-39. Georg Ml-
ler, Rechtsgleichhcit, cit., p. 6.
145. Frederick Schauer, "The generality of rights", Legal Theory 6, p. 324,
2000.
 118 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
uma particularidade sua. Ele est, em vez disso, expondo que tem um
direito que toda uma categoria de contribuintes tambm tem. Em outras
palavras, at mesmo os direitos individuais, para serem direitos, devem
ser capazes de generalizao.
Isso significa, em outras palavras, que a generalidade da lei pode
ser entendida como uma condio para o prprio tratamento igualitrio,
na medida em que toma mais praticvel a legislao por todos os seus
operadores, bem como diminui a arbitrariedade que surgiria na ausncia
de diretrizes gerais. A lei serve, justamente, para impedir decises fim-
dadas em circunstncias ocasionais ou fortuitas. 146 Essa exigncia de
generalidade - eis o ponto aqui - faz com que a lei deva se fixar apenas
num padro, sem descer a detalhamentos. 147
Justamente por esse motivo, o Supremo Tribunal Federal, no caso
acima desito, no considerou inconstitucional a atribuio da defini-
o 4e determinadas particularidades ao regulamento. De um lado, no
havera vio'lao ao princpio da igualdade pelo fato de o legislador ter
. tratado os contribuintes independentemente da atividade desenvolvida. A
prpri~ lei cuidava de tratar desigualmente os contribuintes, na medida em
que estabelecia que a empresa, cujo ndice de acidente de trabalho fosse
... ~................. "supeii6i. amediahdrespedivO'set6r~deveria . paga:i'rilis:DetrO;
no haveria violao ao princpio da legalidade, seguindo as expresses
empregadas no julgamento, porque a lei teria definido "satisfatoriamente"
todos os elementos capazes de gerar uma obrigao tributria, por meio
de "parmetros e padres", a serem "conformados" pelo regulamento.
Note-se que lei foi atribuda apenas a tarefa de estabelecer "par-
metros e padres" e que somente aqueles contribuintes que fugissem da
"mdia" teriam de pagar mais. Essas expresses tm grande significado
para o ponto aqui explorado. De um lado, elas demonstram que a lei no
tem a funo de prever todas as mincias nem de atentar para todas as par-
ticularidades dos contribuintes. A lei deve prever o "padro", desprezando
diferenas individuais dos casos isolados.1 48 De outro lado, elas indicam
que o tratamento igualitrio, em muitas situaes, se d pela considerao
daqueles que esto na "mdia" e "fora da mdia", obedecidos, claro, os
requisitos acima apontados .
146. Francisco Campos, Direito constitucional, v. 2, cit., pp. 15 e 39.
147. F. C. de San Tiago Dantas, "Igualdade perante a lei e 'due process oflaw"',
Revista Forense 537/360,1948.
148. Misabel de Abreu Machado Derzi, Direito tributrio, direito penal e tipo,
cit., p. 292.
L
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 119
Essas consideraes demonstram que a legalidade consiste em um
instrumento de aplicao da isonomia na medida em que padroniza o
tratamento dos contribuintes. Da a precisa afirmao de Borges, no
sentido de que "a legalidade apenas instrumento de manifestao da
isonomia". 149
Para enfrentar a segunda questo - utilizao do padro legal como
forma de pagar menos ou no pagar tributos -, recorre-se, novamente, em
obsquio metodologia adotada por esta pesquisa, a um caso paradigm-
tico. Isso ser feito, porm, com a proposital circunscrio da discusso
ao argumento ora analisado, sem que outras questes conexas, por mais
interessantes que possam ser (e de fato so), sejam discutidas, como so
... ,....-.....----......a:qelas relacionadas ao planejamento tributrio e relao entre o Direito
Tributrio e o Direito Privado. ISO O caso escolhido diz respeito cobrana
de imposto sobre a renda no caso de operao de leasing. lsl A discusso
centrava-se na celebrao do contrato de arrendamento mercantil, me-
diante a antecipao do pagamento do valor residual garantido. Como o
leasing prev a opo de compra do bem ao final do contrato, pelo seu
valor residual, era preciso saber se a fixao de valores diferentes para
cada contraprestao poderia alterar a caracterizao do contrato para
efeito de deduo dos valores pagos dabasedeclculodoimpostosobre"
a renda. que, efetuando a compra e venda de um bem, o contribuinte
s poderia deduzir da base de clculo, segundo a legislao da poca, o
montante'anual correspondente s parcelas de depreciao do bem. Mas,
se, em vez de celebrar um contrato de compra e venda, efetuasse um
contrato de leasing, a legislao permitia que o contribuinte pudesse de-
duzir todo o montante pago a ttulo de contraprestao. Precisamente para
se beneficiar disso, os contribuintes comearam a celebrar contratos de
leasing com valores especficos para cada contraprestao, de modo que,
antecipando prestaes, poderiam logo deduzir seus valores da base de
clculo e, com isso, pagar menos tributo. Deixadas de lado tantas outras
questes relacionadas ao planejamento tributrio, o caso proporciona o
seguinte questionamento para o exame da igualdade: podem os contri-
149. Jos Souto Maior Borges, "Significao do princpio da isonomia na Cons-
tituio de 1998", Revista Trimestral de Direito Pblico 15, cit., p. 30. Jos Souto
Maior Borges, "A isonomia tributria na Constituio de 1988", Revista de Direito
Tributrio 64, cit., p. 1L
150. Humberto vila, "Eficcia do Novo Cdigo Civil na Legislao Tribut-
ria", in Betina Grupenmacher (Org.), Direito Tributrio e o Novo Cdigo Civil, So
Paulo, Quartier Latin, 2004, pp. 63-79.
151. EResp 213.828-RS, STJ, Corte Especial, ReI. Min. Milton Luiz Pereira,
ReI. para o acrdo Min. Edson Vidigal,j. 7.5.2003, DJU29.9.2003, p. 135.
~
~ 120
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
1 Toda essa discusso mostra o risco de uma contradio na com-
buintes se aproveitar do padro legal para efeito de bloquear a atuao
individualizada da norma tributria naquilo em que ela no probe fazer?
Aqui se atualiza a vinculao da igualdade com a legalidade.
que a lei, para tratar todos os contribuintes da mesma forma,
estabeleceu requisitos para a validade do contrato de arrendamento mer-
cantil, dentre os quais no se encontrava a proibio da antecipao do
pagamento das contraprestaes. Em virtude disso, o contribuinte usou,
de fato, o padro legal sem, contudo, modificar-lhe os seus elementos es-
senciais (por exemplo, optou pelo contrato de leasing fazendo aquilo que
a lei no proibia - antecipando as contraprestaes - e mantendo aquilo
que ela exigia - as opes de devoluo do bem ou prorrogao do con-
trato). Em outras palavras, o contribuinte usou ageneralidade da lei para
se beneficiar, exercendo a sua liberdade e defendendo os seus interesses
dentro do padro legal. Nessas situaes - eis o ponto aqui -, a aplicao
individualizada da lei colide com a sua generalidade, na medida em que o
legislador, ao selecionar aquilo que deveserobrigatoriamente seguido no
exerccio da autonomia da vontade, impede a aplicao individualizada
da lei por meio da considerao a particularidades ho imputadas como
relevantes por ela. O padro legal funciona, .assim, como um seletor de
.................. 'propriedads""i seremavliadsplo'aplicador,reservilndomaesf'i de .
ao autonomia da vontade '~ndividual do .contribuinte, que pode, por
meio do seu prprio comportamento,: dele se afastar, I S2
a
Precisamente por ssa. razo,. Corte Especial do Superior Tribunal
de Justia, no caso acima descrito, jlo considerou ofensivo ao princpio
da legalidade b pagamento .apiant,!-do do valor residual, por entender que
sua antecipao no implicava, :necessariamente, a antecipao da opo
de compra, posto subsistirerl]. aS opes de devoluo do bem ou prorroga-
o do contrato. Em outras palavras,.o- contrato, da fom1a como realizado,
no se transfom1avaem' conatci de ompra e venda. Isso porque, se o
padro legal no proibia a antecipa0l9 do pagamento, deveria prevalecer
o princpio da livre cOn"vetlo.entre as partes e, por conta disso, outras
particularidades do caso no poderiam exercer influencia para a definio
da natureza jurdica do contrato de leasing, para efeito de sua descarac-
terizao para o contrato de compra e vcnda a prestao.
Essas ponderaes demonstram que a legalidade consiste num
instrumento de aplicao da isonomia, na medida em que padreniza o
tratamento dos contribuintes e, com isso, se lhes assegura uma esfera
reservada de autonomia privada.
152. Rolf Eckhoff, RechtsanlVendungsgleichheit im Sfeuerrechl, cit., p. \8\.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 121
preenso da legalidade e da igualdade, tanto por parte da fiscalizao
tributria, quanto por parte dos contribuintes. Quanto fiscalizao, no
se afigura coerente que ela, de um lado, alegue necessidade administrativa
para lanar mo do padro e, de outro, pretenda abandonar a eficcia do
prprio padro como seletor de propriedades relevantes e, por meio da in-
vestigao de outras propriedades no valorizadas por ele, queira tributar
tambm os contribuintes que nele se apoiaram sem simulao (ocorrente
quando o ato praticado para tzer com que a fiscalizao acredite que
algo ocorreu quando nada ocorreu) ou dissimulao (ocorrente quando
o ato praticado para fazer com que a Administrao acredite que algo
ocorreu quando outra cosadTfer(;nie-s~c~d~~). Quanto aos contribuintes,
h risco de igual inconsistncia quando, ou querem afastar a padronizao
por ela no atentar s suas particularidades, ou se beneficiar da padroni-
zao apenas para efeito de afastar a considerao de particularidades no
previstas no padro legal. Este trabalho visa, antes de tudo, a quebrar essa
dicotomia "aceitao total e rejeio total" da padronizao e demonstrar
que o padro vlido em alguns casos e noutros, no, desde que conforme
aos requisitos antes mencionados.
... " Analisadiga:ldide na sua compreenso decorrente da contrapo-
sio entre igualdade geral e particular, faz-se necessrio examinar mais
um dos seus aspectos: a igualdade no tempo.
2.3.3 Igualdade inicial x igualdade superveniente
Um dos aspectos mais intrincados da igualdade o relativo sua
aplicao no tempo. Em algumas situaes, o regime tributrio, inicial-
mente tratando igualmente os contribuintes, modificado por meio da
introduo de novas regras que alteram aquele estado inicial de igualdade.
Nessa situao, a desigualdade no advm da instituio do conjunto de
regras no momento inicial, mas da introduo, nesse corpo normativo,
de novas regras que criam desigualdades num momento posterior. Isso
ocorre tanto pela instituio de normas gerais pelo Poder Legislativo,
quanto pelo pro ferimento de decises pelo Poder Judicirio. A declarao
de invalidade da regra de tributao pelo Poder Judicirio, para determi-
nados contribuintes, pode fazer com que eles sejam onerados de modo
diferente do que outros.
Diante desse quadro, surge a questo de saber se, dentro do con-
tedo normativo da igualdade, tambm se situa a proibio de o Poder
Legislativo ou o Poder Judicirio criarem um estado superveniente de
 122 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
desigualdade, isto , tornar desigual o que inicialmente era igual por
meio de uma modificao legislativa ou mediante uma deciso judicial.
A igualdade incorpora, sim, esse dever.
Com efeito, a igualdade exige tratamento isonmico dos contribuin-
tes, s podendo haver diferenciaes baseadas em medidas de compara-
o que mantenham uma relao fundada e conjugada de pertinncia com
a finalidade que justifica sua utilizao. O tratamento igualitrio, pelo
uso da medida de comparao e da finalidade, exterioriza a concepo
de igualdade do Poder Legislativo. Essa noo de igualdade, porm, s
vlida enquanto baseada em distines justificadas e, no, arbitrrias. A
validade da relao de igualdade depende, pois, da permanncia da sua
justificao. Em decorrncia disso, h violao da igualdade a partir do
momento em que o prprio Poder, que estabeleceu os pressupostos da
relao de igualdade em dado momento, se distancia deles sem uma razo
justificativa. Ele at pode mudar, mas deve fundamentar sua orientao
prtica (Praxisanderung). 153
Nem poderia ser diferente. que uma vez tomada um deciso impo-
sitiva, o legislador obriga-se a concretiz-la de modo conseqente. Com
razo Kirchhof, quando afirma que o legislador, depois de tomar decises
fundamentadas, obrigado aexecut:.:lasdemodocoerente(folgerichtig)
e sem contradio (widerspruchfrei), como forma de concretizar o dever
le igualdade de encargos (Belastungsgleichheit).154 O importante que
esse dever de concretizao coerente decorre da prpria igualdade, na
medida em que diferenas de encargos, que se contradizem, padecem de
fundamento justificativo e, como tais, ofendem a igualdade.
Nesse sentido, dentro do contedo normativo da igualdade est
o dever de conseqncia ou coerncia sistemtica (Gebot der System-
konsequenz), em razo do qual o legislador, tendo adotado um sistema
legislativo inicial harmnico, no pode dele se afastar (salvo, em casos
extremos, mediante uma justificativa condizente). Para aferir sua reali-
zao, preciso comprovar a existncia de compatibilidade entre uma
diferenciao posteriormente introduzida e o conjunto de regras previa-
mente existente. O desenvolvimento posterior, inconseqente, incoerente
e contraditrio perde sua justificao e, por isso, viola a igualdade. 155 E,
alm de violar a igualdade, ainda viola o princpio da segurana jurdica,
153. Georg Mller, Rechtsgleichheit, cit., p. 28.
154. Paul Kirchhof, Besteuerung im Verfassungsstaat, Tbingen, Mohr Siebeck,
~M
2000, p. 43.
155. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 163.
,~
~
~i
.~\.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 123
em virtude de frustrar a confiana dos contribuintes na legislao ante-
riormente editada.
Tambm nesse mbito, o perigo de contradio enorme por parte
do Poder Legislativo (e, no seu campo de atuao, do Poder Executi-
vo). que no se afigura coerente que o legislador, de um lado, alegue
- como se ver mais adiante, em pormenor - que possui ampla liberdade
de configurao dos elementos necessrios realizao da igualdade, e
que, de outro, no queira se vincular ao exerccio concreto dessa mesma
liberdade. Ora, ou bem o Poder Legi~lativo tem uma boa razo para as
diferenciaes anteriores que fez entre os contribuintes e, por conta disso,
no tem o poder de se distanciar, sem uma nova boa razo, do modelo
impositivo que inicialmente est~beleceu, ou a defesa do desenvolvimento
posterior desse modelo, sem qualquer exigncia de nova justificativa, ser
a confisso da sua arbitrariedade desde o incio. Por isso a afirmao cer-
teira de Schoueri: "Uma vez eleitos os'princpios bsicos para a instituio
de determinado tributo, fica o legislador obrigado a aplicar coerentemente
as medidas impostas pelaConstitui.o (princpios constitucionais) ou as
que ele mesmo elegeu (princpiqs legais), sob pena de ferir o princpio
da igualdade".156 .
. i ............... A:possibilidadedecr.aode .. desigualdadessupervenientes.pode .... u
ocorrer tambm em virtude de decises judiciais. Nessa hiptese, porm,
a conexo como princpio da segurana jurdica ainda mais forte. que,
aqui, existe um ontlito ainda mais expressivo entre segurana jurdica e
.igualdde particular, especialmente com relao a questes reguladas de
modo e~pecflCo p~,a Constituio.
.' .. Com efeito, segurana jurdica no apenas prevista de modo geral
no ptmbuJo,nos ~rts. l (em conexo com o princpio do Estado de
Direito),.5.e 6, mas de modo especfico pela proteo da anterioridade
(art.: 150; ni, ..'~b?') e {Ia irretroatividade (art. 150, m, "a") e, fundamen-
talmente; pela' proteo da coisa julgada, do direito adquirido e do ato
jurdic 'perfeito (rt. 5, XXXVI). a garantia da coisa julgada que
ampara', reiativamente s decises judiciais, a segurana das partes (que
no querem ver ex~ludos seus direitos j confirmados), da sociedade (que
no tolera a falta contnua de coordenao entre os cidados) e do prprio
Poder Judicirio (que no pode infinitamente voltar a decidir a respeito de
questes sobre as quais j tenha se pronunciado). 157 A proteo da coisa
156. Luis Eduardo Schoueri, Normas tributrias indutoras e interveno eco-
nmica, cit., p. 274.
157. Jos Carlos Barbosa Moreira, "Consideraes sobre a chamada 'relativi-
zao' da coisa julgada material", Revista Forense 377/49, 2005.
 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
124
li: julgada, mais do que amparar um ideal de segurana sem predefinir o
I~ seu modo de realizao, uma forma de regramento do conflito entre a
ilt segurana e a igualdade particular, no podendo ser afastada mediante
" um mero procedimento de ponderao por meio do qual se atribua um
!~ peso maior ou menor a ela. A proteo da coisa julgada s pode ser rela-
~, tivizada em situaes absolutamente extraordinrias de excessividade e
de irrazoabilidade, como adiante explicado.
Examinando a problemtica da coisa julgada to somente sob o
,
oi;
espectro daquilo que essencial para o argumento aqui desenvolvido,
~,
preciso verificar se o estado superveniente de desigualdade decorre de
uma deciso com eficcia geral ou com eficcia particular. que, tendo
havido um proiiiiiicameiit-conidiCcia geral do Poder Judicirio, ela
subsiste, a partir daquele momento, sobre a coisa julgada particular, cuja
eficcia no prevalece sobre fatos futuros. Isso se deve, entre outros
fundamentos, ao postulado da supremacia constitucional e, relativamente
aos princpios constitucionais, ao da segurana jurdica. Havendo iden-
tidade de objeto entre aquilo que foi decidido pelo Poder Judicirio num
caso particular j atingido pela coisa julgada e aquilo que foi objeto de
pronunciamento numa deciso com eficcia geral, h dois elementos a
....;~...l.. . . . seremconsiderados.
Do ponto de vista da proteo do contribuinte, a coisa julgada ir
garantir a manuteno dos efeitos da deciso particular, sem que eles
possam ser prejudicados pela deciso geral posteriormente proferida pelo
Poder Judicirio. E isso acontece porque a seguranajurdica ir proteger,
de um lado, a boa-f do contribuinte que confiou na eficcia da deciso
do Poder Judicirio e, de outro, a irretroatividade da deciso geral, pro-
ferida aps a soluo do conflito particular j atingido pela coisa julgada.
Nessa hiptese, mesmo que a manuteno da deciso judicial particular
crie uma situao de desigualdade na livre concorrncia relativamente a
tributos anteriores, porque um contribuinte pagou mais ou menos do que
outros, em situao equivalente, h mais razes para manter a deciso
do que para afast-la. Por um prisma, os princpios do Estado de Direito
e da segurana jurdica contrapem-se mais fortemente ao princpio da
igualdade, em seu sentido particular. O efeito negativo da desigualdade
de um contribuinte seria menor do que o resultado restritivo da insegu-
rana de todos os contribuintes. Por outro prisma, a regra da proteo
da coisa julgada bloqueia, pela especificidade, a atuao do princpio da
igualdade. No por outro motivo a Constituio estabelece que "a lei"
no prejudicar a coisa julgada: a regra geral no pode afastar a deciso
individual. O que deixou de ser pago no pode ser repetido, enfim, mesmo
< tendo havido desigualdade.
~
~
~
SIGNIFICAO DA lGUALDADE 125
Do ponto de vista da igualdade geral da tributao, porm, a coisa
julgada no dever prevalecer sobre fatos futuros queles versados na
ao transitada em julgado. 158 E isso porque a eficcia geral da deciso
posterior ir proteger precisamente a igualdade geral da tributao por
meio do afastamento de desigualdades especficas, pela existncia de
maiores razes para afastar a deciso individual para o futuro do que
para mant-la. A permanncia ilimitada da desigualdade entre os con-
tribuintes, em virtude de deciso judicial, afetaria de modo demasiado a
igualdade da tributao, criando excessivas e irrazoveis vantagens ou
desvantagens em favor ou contra um ou mais contribuintes relativamente
maioria deles.
Tendo havido, porm, um pronunciamento posterior deciso j:
transitada em julgado cuja eficcia no seja geral, mas particular, somente
uma atuao positiva do Poder Pblico poder alterar uma eventual desi-
gualdade criada pela deciso anterior. Essa atuao positiva pode ser de .
carter geral, como a suspenso, pelo Senado Federal, da lei declanida .
inconstitucional ou a edio de uma nova legislao que substitua aquela
declarada inconstitucional na deciso transitada em julgado, e de carter
individual, mediante o ingresso de ao com a finalidade c:I~..r~yertet
00
"'efiCcla"futuiadaq~llo"que"]''f~idec'idid~o'p~l~"P~d~~j~(cirio. Essa
ltima hiptese, porm, s pode ser usada em :casos ~ a redundncia
enftica - extraordinariamente extraordinrios. .
Isso porque a proteo da coisa julgada, por meio de regra constitu-
cional, visa, precisamente, a evitar a reabertura eterna das decises, im-
pedindo que uma deciso anterior seja afastada'por uma segunda deciso
sob o argumento de que a primeira era injusta, porque, assim.se aceitando,
sempre se poder admitir que uma terceira deciso afaste a'sg~nda pelos
mesmos motivos, e uma quarta venha depois'a fastr a 'terceira, :e, assim,
sem fim. 159 justamente para evitar essa ~ecursivldade q'ue'provocaria
substancial insegurana para as partes, para a soc'edade e para o Poder
Judicirio, que a coisa julgada deve ser mantida para o' passaqo. A grande
questo, porm, saber se ela deve tambm subsistir, caso os seus efeitos
provoquem, tambm para o futuro, desigualdade abissal e contnua entre
contribuintes em situao equivalente. Um bom exemplo seria a situao
158. Helenilson Cunha Pontes, "Coisa julgada tributria", in Ives Gandra da
Silva Martins et a!. (Orgs.), Coisa Julgada Tributria, So Paulo, MP Editora, 2005,
p.202.
159. Jos Carlos Barbosa Moreira, "Consideraes sobre a chamada 'relativi-
zao' da coisa julgada material", Revista Forense 377, cit., p. 50. Ovdio Batista da
Silva, "Coisa julgada relativa?", Revista da AJURIS 94, p. 217, 2004.

126 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
de um contribuinte beneficiado por uma deciso transitada em julgado
que afasta, sem limite de tempo para o futuro, a cobrana de um tributo
suportado por todos os seus concorrentes. 160 Deve prevalecer a proteo
da coisa julgada ou a proteo da igualdade? Nesse caso, deve-se sobrepor
a regra da coisa julgada frente ao princpio da igualdade, a no ser - este
ponto muito importante - que sua permanncia futura possa ser afastada
pela comprovao da existncia de distino excessiva e irrazovel entre
os contribuintes com situao equivalente. O argumento se explica por
dois fundamentos:
(I) deve-se obedecer regra da proteo da coisa julgada: o que foi
decidido pelo Poder Judicirio no pode ser modificado pela insegurana
que sua alterao traria s partes, sociedade e ao prprio Poder Judici-
rio. Os efeitos passados da deciso devem ser resguardados. De nenhum
modo, repita-se, os efeitos passados da deciso podem ser modificados
por ao posterior do Poder Pblico, como foi demonstrado antes;
(2) deve-se ter.ateno ao princpio da igualdade: um estado subs-
tancial de desigualdade'entre os contribuintes, que afete sobremaneira a
liberdade ~e concorrncia, no pode permanecer perenemente. Os efeitos
de~iguais .da deciso 'no podem subsistir - aqui o ponto nuclearmente
..-1f.... l .. "'pertinente'igualdadetratadanestetrabalho'=se~"e'somentese;suaper~'" ..
l)1anncia provocar um estado de excessiva e irrazovel desigualdade:
:excessiva, 'por abolir a lil;>erdade relativamente a bens jurdicos essenciais
para realizao dos princpios da liberdade de exerccio de atividade
econmica ede concorrncia daqueles contribuintes que no podem fazer
frente. concorrncia do contribuinte beneficiado ou prejudicado com
uma deCiso transitada em julgado; irrazovel, por restringir, injustifica-
'dameqte, um nvel de liberdade relativamente a bens jurdicos essenciais
p'ar a re~lizao dos princpios da liberdade de exerccio de atividade
eC~r1miCa e de concorrncia.
Isso significa, entretanto, que o Poder Pblico no pode ingressar
com uma 'ao com a finalidade de anular deciso j transitada em julgada,
apenas e to-somente, porque o Poder Judicirio declarou posteriormente
a constitucionalidade do tributo em controle difuso de constitucionali-
dade. Ele s pode ingressar com essa ao e, e somente se, comprovar,
mediante provas pertinentes, que a permanncia dos efeitos da deciso
anterior provoca um estado de excessiva e irrazovel desigualdade. Sem
isso, mantm-se a coisa julgada. .
160. Helenilson Cunha Pontes, "Coisa Julgada Tributria", in Coisa Julgada
Tributria, cit., p. 197.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 127
Isso significa que s haver uma violao ao princpio da igualdade
que justifique o bloqueio dos efeitos futuros de deciso judicial anterior
se ela criar um efetivo, e no meramente alegado, estado posterior de
desigualdade. Nesse caso, a deciso, pela modificao do seu fundamento
ftico ou normativo, perderia sua justificao. Isso seria uma espcie
do fenmeno chamado de antijuridicidade superveniente das normas
jurdicas (Rechtswidrigkeitswerden von Rechtsnormen ).161 O essencial,
para este trabalho, que faz parte da prpria igualdade a exigncia de
igualdade no tratamento, inclusive com consistncia no tempo (consis-
tency over time). 162
Essa possibilidade, aberta ao Poder Pblico, deve ser tambm aberta
.ao.contribuinte.Isso.porque pode ocorrer que haja uma deciso, j transi-
tada em julgado, que, em vez de desonerar um contribuinte em prejuzo
dos demais, onere um contribuinte em favor dos demais. Nessa hiptese,
os mesmos argumentos usados em benefcio do Poder Pblico devem
prevalecer em favorecimento ao contribuinte: ele pode pretender anular a
deciso transitada em julgado; mas, para isso, dever provar que sua per-
manncia provoca um estado de excessiva e irrazovel desigualdade.
O importante, das consideraes anteriores, que nem o. Poder Pbli-
, co, nem o contribuinte, podem simplesmente afastar de;estnmsita.das
. "'1'" em julgado relativamente aos seus efeitos passados. O que eles podem
fazer , relativamente ao futuro, afastar efeitos supervenientes excessivos
e irrazoveis, desde que esse efeito adverso da deciso, relativamente aos
princpios do livre exerccio de atividade econmica e de livre concorrn-
cia, seja devidamente comprovado. A tentativa de afastar a coisa julgada,
sem mais, um atentado direto garantia da coisa julgada e uma ofensa
indireta aos princpios da segurana jurdica e do Estado de Direito.
2.3.4 Igualdade pontual x igualdade sistemtica
Acima, analisou-se o dever de igualdade superveniente: a norma da
igualdade impe a coerente implementao das diferenciaes j feitas
pelo prprio Poder Pblico no passado. 163 "Tendo o legislador tomado
161. Peter Baumester, Das Rechtswidrigwerden von Normen: eine rechtsdog-
matische Untersuchung zu den Grenzen der Wirksamkeit und Anwendbarkeit von
Normen - Probleme des Spannungsverhiiltnisses von Recht und Zeit, Berlim, Duncker
und Humblot, 1996, pp. 57, 216 e 230.
162. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of
"equality" in moral and in legal discourse, cit., p. 213.
163. J. L. M. Gribnau, "Equality, Consistency and lmpartiality in Tax Legisla-
tion", in Legal protection against discriminatory tax legislation, cit., p. 32.
 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
128
determinadas decises diretivas, deve implement-las - durante a sua
vigncia - de modo conseqente (jofgerichtig) e livre de contradies
~
(widerspruchsfrei)", afirma Kirchhof com base na jurisprudncia do
~ Tribunal Constitucional Alemo. IM Esse dever de o legislador respeitar
t suas prprias decises no se limita a decises anteriores instituio da
nova regra. Esse dever tambm abrange a obrigatoriedade de o legislador
1:
respeitar as suas prprias decises fundamentais, inclusive dentro de um
I
t I
nico documento normativo. Por isso no se trata apenas de evitar uma
: 1
desigualdade superveniente, que pressupe uma legislao anterior e uma
posterior. Trata-se, tambm, de respeitar os princpios bsicos adotados
pelo legislador, levando-os adiante de modo coerente, inclusive num
mesmo corpo legislativo. A esse dever de evitar contradies internas
d-se o nome de dever de igualdade sistemtica. Para compreend-la,
preciso retomar, primeiro, ao dever de igualdade no tempo para, logo
aps, expandi-lo para casos de contradio interna de um mesmo sistema
normativo.
O Tribunal Constitucional Alemo tem, cada vez mais, 'utilizado
o dever de coerncia legislativa decorrente do princpio da igualdade.
Dois exemplos podem ilustr-lo. IG5 Primeiro exemplo": tendo o legslador
41, ~~ ..
. cIeI}~o..!>.lriQ~m.dt:;.t~lJ.llinadQ.Yalo:rpa{efeitQspreyidnciriQS,PQL ..
considerar que ele supre as necessidades exi.stenciais individuais, no
pode definir em valor diverso o limite:cte iseno para o imposto de renda,
destinado a afastar da tributao os valores usados para suprir as mesmas
o
necessidades existenciais individuais. Vale dizer: iegislador at poderia
ser livre para fixar o valor do salrio, l!las tendo ~e decidido em favor
de um valor, com base num fundamento, np poqe .contradiz-lo noutro
mbito normativo, presente a mesma justificativa. Faz-lo seria cair em
contradio incompatvel com o princpio 4a igualdade.
Segundo exemplo: tendo o legisladr dec~dido adotar a progressivi-
dade de alquotas no imposto sobre a renda, cm a'fmalidade de garantir
a igualdade por meio da tributao; na mesma intensidade, de contri-
buintes com igual capacidade contriblit{va, deve ele levar adiante essa
progressividade tambm na base de clculo, por meio da permisso para
dedues em favor de contribuintes que tm gastos com seus filhos e em
detrimento daqueles que no os tm. Isto : o legislador (na Alemanha,
lembre-se) at poderia ser livre para estabelecer o critrio para concretizar
a igualdade no imposto sobre a renda, mas tendo se decidido em favor de
164. Paul Kirchhof, Besteuerung im Ver(assungsstaat. Tbingen, Mohr Siebeck,
2000, p. 43.
165. Paul Kirchhof, Besteuerung im Velfassungsstaat, cit., pp. 34 e 44.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 129
um critrio, para atingir determinada finalidade, no pode contradiz-lo
noutro mbito, presente o mesmo fim.
As consideraes precedentes e os exemplos destinados a esclare-
c-las levam concluso de que a atitude anterior do legislador vincula
sua atividade posterior. O legislador, ao criar novas regras, vincula-se s
suas prprias decises fundamentais anteriores na regulao da mesma
matria. Essa vinculao decorre da prpria noo de igualdade: tendo
tomado, "antes" (no cronologicamente, mas logicamente), uma deciso
legislativa fundamental a respeito de determinado tema, estabelecendo um
critrio de diferenciao entre os contribuintes com base em determinada
justificativa, dever, "depois", seguir, de mQdoconseqente,aquele mes-
mo critrio quando houver a mesma justificativa. Se assim no proceder,
cair em contradio: ou a deciso fundamental (e logicamente anterior)
ser arbitrria, por falta de razoabilidade da diferenciao, ou a dcciso
conseqente (e logicamente posterior) ter esse carter, por ausncia de
congruncia da distino. As duas, porm, ausente uma justificativa para
a modificao, no podero, sem contradio, ser razoveis e, portanto,
compatveis com a noo de igualdade.
Dase dizer que a igualdade, noseuaspecto dinmico e temporal,
riistambem'noseaspecioexcius~~~inente sistemtico, exige um
comportamento conseqente, coerente, congruente do legislador, no
presente, relativamente s distines que ele prprio j fez no passado.
Esse dever, quando relacionado ao aspecto sistemtico, inclusive de um
nico documento legislativo, tambm denominado de "dever de con-
gruncia sistemtica" (Gebot der Systemkonsequenz): ele controla a ra-
zoabilidade do tratamento diferenciado ou igualitrio da regra instituda
pelo legislador dentro do prprio sistema legal a ela anterior, de modo a
verificar a adequao de uma nova diferenciao ao conjunto de regras
preexistente. 166 Em outras palavras, o legislador, ao introduzir uma nova
regra diferenciadora, est comprometido com as suas prprias decises
fundamentais, devendo desenvolv-las de modo conseqente e sem
contradio, no podendo se afastar do seu princpio ordenador, a no
ser qtle ele prprio possa, suficientemente, justificar e fundamentar esse
distanciamento.
Desse modo, tendo o legislador tomado uma deciso fundamental
a respeito de determinada regulao, adotando princpios diretivos e
estabelecendo critrios de diferenciao para promover determinadas
finalidades, dever desenvolv-la de modo conseqente e isento de con-
166. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit, p. 163.
 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
130
tradies, sob pena de violar a norma fu~damental ~a igual,da~e .. N,~o s
violar noo de igualdade, como tambem contranar a propna Ide la de
Direito.167 A esse dever, enraizado na norma de igualdade e p~rtad~r
de vrios sentidos normativos inseridos na noo maior. de r~cI~~alt-
dade e de justia sistemtica, pode-se, por ora e para efeItos dl~atl~OS,
sem analisar outros aspectos normativos dele decorrentes, atnbmr o
qualificativo de "postulado do legislador coerente". Ele advm, pois, da
prpria da norma da igualdade, prevista no art .. 5~ caput, ~ no art. 150,
lI, em conexo com o princpio do Estado de DireIto, previsto no art. 1
da Constituio Federal.
Um exemplo pode melhor esclarecer a idia aqui defendida. As ~eis
e 10.833/2003 instituram o regime no-cumulatiVO
para as contribuies para o PIS e a COFINS. O aumento das alquotas,
de 0,65% e 3% para 1,65% e 7,6%, respectivamente, foi justific~do
pela prpria possibilidade de o contribuinte poder deduzir os crditos
embutidos no valor dos bens comprados e no valor dos servios toma-
dos. Vale dizer: o legislador tomou a deciso fundamental de instituir o
regime no-cumulativo para as contribuies sociais, adotand?-o como
princpio diretivo e estabelecendo a capacidad~ compensatna. de. cr-
ditos anteriores como critrio de diferenciao .en~r.~.?~??~~~l?'-:ll~t~~.. ..
para afastar o efeito econmico .perverso do~c(imuio da car?a tributri~
durante o ciclo econmico. InSIsta-se: o legislador, pouco Importa, ate
poderia ter uma liberdade de configurao maior ou men~r a re~peito de
qual regime adotar, mas, de fato, terminou por adotar o regime nao-~umu-
lativo de modo expresso e com uma finalidade inequvoca. Aqm e?t~a
em cena o "postulado do legislador coerente": tendo tomado a d;clsao
fundamental de instituir o regime no-cumulativo, deve des~nvolve-Ia de
modo conseqente e isento de co~tradies, sob ~ena de ViOlar a no~a
fundamental da igualdade, pouco lmportand~ - rel~e~e-se, u~a v~z mais
- se o regime no-cumulativo ou no uma ImpoSlao constitUCiOnal. A
igualdade , e das maiores.
O legislador, no entanto, no desenvolveu de modo conseqente e
isento de contradies o regime no-cumulativo. Isso porque, embora o
tenha adotado, deixou de honrar o critrio de distino eleito (capacidade
compensatria de crditos anteriores) e a finalidade que o justifica (afastar
o efeito econmico perverso do acmulo da carga tributria durante o
\!
r 167. Claus-Wilhelm Canaris, Systemdenken und SystembegrifJ in der Juris-
!I
1I
prudenz, 2 ed" Berlim, Duncker und Humblot, 1983, pp. 13 e ss. Sobre a idia de
Direito como envolvendo a noo de igualdade, adequao e segurana, ver: Gustav
Radbruch, Rechtsphilosophie, Stuttgart, UTB, 2003.
tI
!l1
.~
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 131
ciclo ~co.nmico). E.ssa incoer?~ia ~anifesta-se, sobr~tudo, na ~riao
de dOIs ti~OS de desigualdades 111jUstlficadas: uma desigualdade mterna
e uma desigualdade externa.
A desigualdade interna diz respeito aos contribuintes que, embora
inseridos no regime no-cumulativo, no tm direito a deduzir os cr-
ditos embutidos no valor dos bens comprados e no valor dos servios
tomados no exerccio das suas atividades. Isso porque o legislador criou
uma legislao casustica, definindo os contribuintes que tm e os que
no tm direito a crdito, ou delimitando as operapes que geram e as
que no geram esse direito. Ora bem, se h crditos referentes a contri-
buies sociais embutidos no valor dos bens comprados e no valor dos
servios tomados para o exerccio das ativida<;les dos contribuintes, deve
haver o direito sua deduo, sob pena de ci regime no-cumulativo ser
descaracterizado e a finalidade legal justificadora d~ prpria diferencia-
o entre os contribuintes ser negada. Nesse sentino, havendo crditos
inseridos no valor das operaes praticadas pelos. contribuintes, deve
haver o direito de o contribuinte compens-los no momento de pagar
as suas contribuies sociais. No sendo. assim, ~o legislador contradiz o
sistema regulativo criado .porele prprio, violando, com isso, a norma
........... flJ,4f.I.l~11t.t4j~1l144~ ...AQ~;isi,l!~1d.4e .. intemest.no.. fato. . cle.. .que.... .
contribuintes que se. a,ss.emelham~aquilo que relevante para o sistema
legal adotado (ter credItos embutidos no 'valor dos bens comprados e
no valor dos ~~rv~o~tomadQs) so: submetidos a regras diferentes, sem
qualquer motivo JustlficadoL
A desigualdade externa'diz respeito aos contribuintes que no esto
inseridos no regime ho-cumulativo, por expressa disposio legal. que
o legislador, no~arilnte, 'criou', uma legislao casustica, definindo os
contribuintes que podem e os que no podem adotar o regime no-cumu-
lativo. E terminou: por nciu~r, no 'regime no-cumulativo contribuintes
que no tm cr~ditos elrtbutids no valor dos bens comprados e no valor
dos servios tomados para o exerdcio das suas atividades, como o caso
dos contribuintes prestdores de servios, que no tm, ou tm muito
pouco, crditos a compensar pela natureza mesma das suas atividades.
Ora, se a finalidade legal justificadora da prpria diferenciao entre os
contribuintes afastar o efeito econmico perverso do acmulo da catga
tributria durante o ciclo econmico, claro est que os contribuintes que
no tm, ou tm em nvel diminuto, crditos a compensar, pela.natureza
da sua atividade, no podem ser inseridos no regime no-cumulativo.
No sendo assim, o legislador contradiz o sistema regulativo criado por
ele prprio, violando, com isso, a norma fundamental da igualdade. A
!' TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
132
desigualdade externa est no fato de que contribuintes que no se asse-
melham naquilo que relevante para o sistema legal adotado (ter crditos
embutidos no valor dos bens comprados e no valor dos servios tomados)
so submetidos a regras iguais, sem qualquer motivo justificador. Essa
desigualdade, alis, surgiria, tambm, da falta de congruncia da norma
com a realidade que visa a regular: o legislador, ao regular uma dada
realidade, desconsiderou aspectos essenciais dessa mesma realidade. 168
As idias aqui expostas no afastam a liberdade de configurao do
legislador, analisada, em pormenor, na terceira parte deste trabalho. Alis,
elas no visam a contrariar as decises do legislador, instituindo uma regra
onde o legislador deixou de fazer.. OPoder.Judicirio,.. nessa tarefa, no se
coloca contra ou acima do Poder Legislativo, atuando positivamente onde
ele deixou de atuar. No se trata de analogia, portanto. Nem se deve falar
em violao dcnominada tese do legislador negativo. 169 Ao contrrio, as
concepes aqui sustentadas visam a levar adiante as decises do legisla-
dor, dentro dos princpios constitucionais que ele prprio deve concretizar,
desenvolvendo a prpria regra que o legislador mesmo instituiu. O Poder
Judicirio coloca-se ao lado Poder Legislativo, atuando no espao onde
_ . .4 .......... f:I~ .. :t.l1.l1.:Tr.~~~edesupresso (negativa, portanto) apenas do critrio
, incompatvel co~ '~iguaid~d~, que produz, naturalmente, resultados
positivos. Afinal, o legislador no tem autorizao para instituir regime
jurdico manifestamente arbitrrio, contraditrio, incoerente, inconse-
qente. Ele no pode fazer a legislao do "bem-me-quer, mal-me-quer".
Ele tem, isto sim, uma liberdade de configurao, que scr, porm, tanto
menor, quanto mais intensamente restringir os direitos fundamentais, e
menor ainda, quanto mais importantes forem esses direitos para a mani-
festao pessoal dos contribuintes. Essa liberdade heterolimitada, uma
vez exercida, cria uma autolimitao, sem a qual a norma fundamental
da igualdade deixa de ser minimamente efetivada.
Os argumentos aqui sustentados tambm no so contrariados pela
nova redao dada ao 9 do art. 195 da Constituio Federal por meio
da Emenda Constitucional n. 20/1998. Esse dispositivo permite que as
contribuies sociais possam ter alquotas ou bases de clculo diferen-
ciadas em rao da atividade econmica ou da utilizao intensiva de
mo-de-obra. Mesmo com a nova previso constitucional, o legislador
continua tendo que preservar o princpio da igualdade e os princpios de
liberdade de exerccio de atividade econmica. Ele no pode, portanto,
168. Humberto vila, Teoria dos Princpios, cit., p. 155.
169. Humberto vila, Sistema Constitucional Tributrio, cit., p. 354.
! '
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 133
diferenciar de modo injustificado. O legislador s pode diferenciar se
houver um motivo real e razovel para a diferenciao e se esse mo-
tivo estiver relacionado com o objetivo da diferenciao. Entender de
modo diverso, seria entender que o novo dispositivo constitucional teria
introduzido a autorizao para o legislador estabelecer diferenciaes
irrazoveis, o que ou levaria inconstitucionalidade da prpria Emenda
ou conduziria aplicao inconstitucional do novo dispositivo constitu-
cional. Dos dois modos, o entendimento seria contrrio ao ordenamento
constitucional. 170
Em suma, o exerccio contraditrio e inconseqente do poder de
tributar incompatvel com a norma fundamental da igualdade e com o
princpio fundamental do Estado de Direito. O legislador livre, desde
que coerente.
Examinadas a estrutura e as dimenses da igualdade, pode-se,agora,
investigar a sua natureza normativa: que tipo de norma a igualdade?
o que se passa a analisar.
2.4 NATUREZA NORMATIVA
2.4.1 Espcie normativa
2.4. 1.1 Aspectos gerais
Diferentes sujeitos podem utilizar-se da palavra igwildade conferin-
do-lhe sentidos completamente diversos uns dos outros. Alguns autores se
referem igualdade como pertencendo categoria de "p'rincpio",outms
como se ela fosse uma "regra", e outros, ainda, como fosse um "'.direito". :
Alguns a adjetivam com o qualificativo de "formal", ao passo que'outros .
atribuem-lhe a caracterstica de "material", quando no a qualificam d~ .. '.
"vazia" ou "meramente formal". Como ser visto, algumas dessas 'dife-' .
rentes conceitualizaes podem at ser contraditrias, mas no necessa-
riamente. preciso compreender, antes de tudo, que a palavra "igaldacle" .
um signo e, como tal, suscetvel de ser dotado de diferentes sentidos,
conferidos de variadas formas e com vrios propsitos. A compreenso
desse fenmeno importante, pelos seguintes motivos:
(I) demonstrao de que a discordncia entre autores , s vezes, me-
ramente aparente. Se a igualdade vazia ou no, se formal ou material,
ou se um principio ou uma regra, por exemplo, depende precisamente
do que o autor est tratando quando usa a palavra "igualdade";
170. Humberto vila, Sistema Constitucional Tributrio, cit., p. 343.
 134 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
(2) verificao de que h diferentes sentidos normativos denotados
pela mesma expresso. Por isso mesmo, h normas distintas, usadas,
sob a mesma locuo, que precisam ser compreendidas na sua distinta
funcionalidade. Compreender essa funcionalidade entender a prpria
igualdade e, com isso, criar melhores condies de aplic-la. A "igual-
dade", como ser demonstrado, um signo que pode ter trs dimenses
normativas diferentes: pode-se usar o termo "igualdade" para denotar
aquela norma que orienta o intrprete na aplicao de outras normas
(igualdade-postulado); pode-se utiliz-lo para expressar aquela norma
que estabelece um estado ideal de igualdade a ser alcanado (igualdade-
princpio); pode-se, ainda, empreg-fo para referir a norma que probe o
emprego de determinadas medidas de comparao (igualdade-regra).
o que se passa a demonstrar. '.
2.4.1.2 Igut!dade-postulado
Ao analisar a cobrana d? im~0~t6 sobre s~~ios de q~a~qu~r nature-
za com base num item da leglslaao que' permltla a sua eXlgencIa apenas
sobre as onstrues "pur empn!itada; ou administrao", a Primeira
Turma do Supremo Tribunal Fe~erai entendeu que a norma legal no
podefiasefampliadapfanalogia:EmVirtde-d;s;Ttbuhat"afastou
a cobrana do tributo. sobre as construes que a empresa imobiliria
realizava para si prpria, ainda CLue para revender. 171 Ao faz-lo, o Tribu-
nalempregou a igualdade como uma norma que verte parmetros p~ra a
aplicab de ol..ltr!1:: a nor"ma legal no poderia ser "aplicada" por melO de
analogia . Uma metano~a, portanto.
Essa funo' de'metanorma tambm exercida pela igualdade, quan-
do ela direcio~a a aplicao isonmica de qualquer princpio substancial.
Da se' dizer 'qu'e ql)<:llq~r princpio substancial implica igualdade na
aplicao; quando vrio~ sujeitos so protegidos por um princpio, o
princIpio .gera igualdade de direitos. 172 O contedo de qualquer norma
o de tratar certas p~sso.s igualmente. Quando, por exemplo, a Cons-
173
tituio garante a librdade de exerccio de atividade econmica aos
contribuintes, ela est assegurando no s a aplicao isonmica clessa
mesma liberdade, como a mesma liberdade a todos. Por issO a afirmao
171. RE 78.927, STF, Primeira Turma, ReI. Min. Aliomar Baleeiro, j. em
ti 23.8.1974, DJU 4.10.1974. . 175. Humberto vila, "A distino entre princpios e regras e a redefinio do
172. J oseph Raz, The morality offreedom, Oxford, Clarendon, 1986, p. 225.
173. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of
I
"equality" in moral and in legal discourse, cit., p. 140.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 135
de que cada princpio traz, em si, a necessidade de ser aplicado de modo
isonmico e que sua aplicao fica garantida a todos quantos preencherem
os seus requisitos. Nessa hiptese, a igualdade tambm funciona como
uma norma que estrutura a aplicao de outra, situando-se analiticamente
(no axiologicamente) acima dela, para dizer que valida somente aquela
diferenciao, baseada num vnculo fundado e conjugado com a finalida-
de que legitima o seu uso. Trata-se, assim, de uma metanorma.
Nas duas hipteses antes mencionadas, o termo "igualdade" em-
pregado para denotar aquela norma que orienta o intrprete na aplicao
de outras normas. No ela objeto da ponderao ou da aplicao; ela ,
em vez disso, o critrio da aplicao de outras normas. Ela contm, entre
outras prescries;-'que"'as'normas'devem ser aplicadas de modo igual e
imparcial a todos aqueles que se submetem ao seu mbito de aplicao. 174
Trata-se, aqui, da igualdade como metanorma de aplicao de outras, isto
, de um postulado normativo. I 75
2.4.1.3 I ualdade- rinc io
g p p
Ao analisar a instituio de um incentivo fiscal concedido a empre-
sas que contratavam empregados com mais de quarenta anos, o TribuIl~L
.... . ..PlenodoSpremo Tribunal Federal considerou inexistir violao ao
princpio da igualdade em virtude de o Poder Legislativo ter usado o
carter extrafiscal, que pode ser conferido aos tributos, para estimular a
conduta por parte dos contribuintes. 176
Nesse caso, o Tribunal efetuou uma ponderao entre dois princ-
pios: de um lado, o princpio da igualdade medido pelo critrio da capa-
cidade contributiva; de outro, o princpio da proteo ao trabalho e da
solidariedade social. Ao trmino da ponderao, entendeu haver razes
suficientes para a restrio do princpio da igualdade: o incentivo fiscal
para empregadores que possuem um dado percentual de seus emprega-
dos com mais de quarenta anos tinha cunho social, pois visava a superar
obstculo para que pessoas de meia-idade conseguissem ou mantivessem
os seus empregos, abrindo mo de uma parte da receita estatal para tentar
equilibrar uma situao de desigualdade social: a igualdade como norma
174. J. L. M. Gribnau, "Equality, Consistency and Impartiality in Tax Legisla-
tion", in Legal protection against discriminatory tax legislation, cit., p. 15.
dever de proporcionalidade", Revista de Direito Administrativo 215/151-179, 1999.
176. ADI 1.276-SP, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Ellen Gracie,j. em 29.8.2002,
DJU 29.11.2002.
! l~ TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
136
garantidora de um ideal de igualdade de chances. 177 Trata-se, aqui, da
igualdade como norma "objeto de aplicao", que garante, em conexo
! com princpios substanciais, a busca de um estado ideal de igualdade,
II isto , de um princpio.
! !
2.4.1.4 Igualdade-regra
Ao examinar uma norma legal que estabelecia que somente os ad-
.I vogados inscritos na Ordem dos Advogados do Brasil estavam excludos
da imposio de multa por obstruo da justia, o Tribunal Pleno do Su-
I premo Tribunal Federal entendeu haver violao norma constituciona:J
que veda distino em razo do exerccio profissional, em virtude de ter
havido excluso dos advogados vinculados a entes estatais, que esto
submetidos a regime estatutrio prprio da entidade. 178
Nesse caso, o Tribunal considerou que a norma legal violou a norma
constitucional que delimitou substancialmente o exerccio da compe-
tncia do Poder Legislativo, mediante a excluso do poder para instituir
distines baseadas no exerccio profissional. Trata-se, _aqui, da igualdade
tambm como norma "objeto de aplicao", mas como norinaque pr-
-- excl,-dcompetri6dO-pod-Legiiilav;o-pod"erpixrcerasiii---_- comparao, alm da receita bruta anual, o tipo de exerccio profissional,
competncia, usando determinadas medidas de comparao..' 7<) Trata-~e
de uma norma material: pr-exclui matrias do mbito de competncia do
Poder Legislativo. 180 Constitui-se, assim, em uma regr.amater~L
a
As ponderaes anteriores no visam seno d~monstrarq~e o -
termo "igualdade" representa trs normas jurdicas difernt~?, cad~ qual
com sua operacionalidade prpria, a revelar, entre outras cpisas, ::1 prpria
riqueza normativa do ideal de igualdade. Se se devesse usar .apenas m
qualificativo para todo o fenmeno normativo da igualdade, ento deve-
ria ser cunhado um outro capaz de expressar a Slla grandeza.- nquan~o
fenmeno normativo, pode-se afirmar, a igualdade uma super-norma:
influi na aplicao de todas as outras, que devem ser aplicadas de modo
uniforme; recebe influncia de todas as outras, que lhe preenchem os
177. Georg Mller, Rechtsgleichheit, cit., p_ 7_ J. L. M. Gribnau, "Equality,
Consistency and Impartiality in Tax Legislation", cit., p. 8.
178. ADI 2.652, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra,j. em 8.5.2003,
DJU 14.11.2003.
179. Ulrich Pensky, "Rechtsgrundsatze und Rechtsregeln", in Juristen Zeitung,
3 (1989), p. 109.
180. Kent Greenawalt, "How empty is the idea of equality", Columbia Law
Review, 83, p. 1.179, 1994.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 137
elementos estruturais. Nenhuma outra norma desempenha essa funo
to imbricada com outras normas como o faz a igualdade.
preciso, ainda, mais uma ponderao. Quando se afirma que a
palavra-signo "igualdade", ou que o dispositivo que a menciona, pode ter
trs sentidos normativos diferentes e, por isso, significar trs normas, no
se est dizendo que so trs normas que nunca atuaro conjuntamente,
nem se est afirmando que o intrprete pode optar entre elas. No. Quer-
se dizer, em vez disso, que o fenmeno da igualdade revela trs formas
normativas diferentes, pena que referidas com o mesmo nome. Um exem-
plo, cuja anlise demanda pacincia, talvez ilustre o argumento. Pense-se
no caso, antes referido, em que o legislador instituiu um mecanismo "de"
pagamento simplificado para pequenas empresas, excluindo algumas
compostas por alguns profissionais liberais. Um exame analtico revela
a complexidade do caso do ponto de vista normativo. Visto a "olho nu",
enxerga-se a presena do princpio da igualdade. Examinando-o, porm,
com "olhar analtico", logo se constata a incidncia de outras normas da
igualdade. Seno vejamos.
A lei foi instituda com a finalidade de estimular o pequeno em-
__ preendedor.Paraatingiresse-fim,noentanto,.elegeu;--como medida de
excluindo determinados profissionais liberais do beneficio. Procedendo
anlise antes referida, o ente estatal est submetido s seguintes normas:
(I) a um princpio: a Constituio, ao determinar a protco da
igualdade e garantir aos contribuintes o direito igualdade, imps ao
ente estatal o compromisso de buscar um estado de igualdade, para cuja
realizao dever adotar comportamentos que promovam este estado.
Aqui, a igualdade exerce uma espcie de sentido normativo legitimante
para o futuro. 181 Como o estado de igualdade depende da inexistncia de
discriminaes, o comando finalstico verte sobre a ao estatal impondo-
lhe o relacionamento entre sujeitos com base em critrios que conduzam
a outros fins. como se a igualdade-princpio, diretamente falando,
prescrevesse ao ente estatal o seguinte: "relacione sujeitos criteriosamente
para atingir seus fins". Note-se que a obrigao estatal termina sendo uma
obrigao ae "relacionar bem", diferentemente, por exemplo, de outros
princpios cujo objetivo consiste num estado de fato materializado, como
ocorre com os princpios da liberdade de manifestao do pensamento ou
da proteo da propriedade. A igualdade, nesse sentido, mais pobre em
181. Trcio Sampaio Ferraz Jnior, "O princpio da igualdade no direito tribu-
trio", Revista de Direito Tributrio 58/205, 1991.
 138 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
contedo (Gehaltsarmer), e mais ampla na forma, do que outros princ-
pios fundamentais. O princpio da igualdade traduz-se em proibies e
obrigaes que atuam sobre a ao estatal em todas as suas formas. Da
se dizer que ela exerce uma espcie de "funo protetiva panormica"
(Querschnitts-Schutzfunktion).182 Essa funo atua mediante "exigncias
relacionais" ao ente pblico, referentemente a outros princpios materiais
que ele deve realizar;
(2) a uma regra: a Constituio probe a utilizao de determinadas
medidas de comparao, dentre as quais est a ocupao profissional.
Aqui a igualdade exerce uma funo negativa, de bloqueio, vedando que
o ente estatal faa isso ou aquilo. 183 A igualdade, enquanto espcie norma-
tiva,Jilaponiaparima meta sem predeterminao dos meios, mas,
em vez disso, descreve aquilo que o ente estatal no pode fazer (ou deve
fazer). como se a igualdade-regra, singelamente explicando, prescre-
vesse ao ente estatal o seguinte: "no use a ocupao profissional como
medida de comparao". Essa igualdade-regra sofre, na sua interpretao,
a influncia de um outro princpio, a reforar-lhe seu sentido: o princpio
da liberdade de exerccio profissional;
(3) reflexamente a um postulado: ao aplicar a regra que veda 11 esco-
i-i, .. ., ....... . .
, ocupao profiSSiOnal como medida de comparao, deVefaz.::t
conectando-a congruentemente com os princpios do estmulo ao pequeno
empreendedor, da proteo da.liberdade de exerccio profissional; ao
aplicar o princpio da proteo liberdade de exerccio profissional, deve
faz-lo assegurando igualdade a todos que se encontram submetidos aos
seus requisitos; ao aplicar o princpio da igualdade para atingir o fim de
estimular o pequeno empreendedor conforme a sua ocupao profissio-
nal, dever faz-lo ponderando com o princpio da igualdade conforme
a capacidade contributiva. como se igualdade-postulado, dizendo de
outro modo, prescrevesse ao ente estatal o seguinte: "aplique as outras
normas de modo isonmico".
O que a igualdade? Ou, noutro dizer: qual norma "a" igualdade?
A igualdade tudo isso. Uma espcie de super-norma que subsume vrias
dentro dela. Muito do debate a respeito da natureza normativa da igual-
dade e de seu contedo normativo se deve a essa multidimensionalidade
implicada no conceito de igualdade. s vezes, a disputa a respeito de
ser ela um princpio ou uma regra decorre da considerao a aspectos
182. Georg Mller, Rechtsgleichheit, cit., p. 17.
183. Trcio Sampaio Ferraz Jnior, "O princpio da igualdade no direito tribu-
trio", Revista de Direito Tributrio 581205.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 139
diferentes do fenmeno normativo comportado pela igualdade. O mesmo
ocorre com a questo de saber se ela uma norma formal ou material,
como se passa a demonstrar.
2.4.2 Contedo normativo
Uma questo difcil saber se a igualdade uma norma material
(com contedo ou "cheia") ou uma norma formal (sem contedo, ou "va-
zia"). Trata-se de discusso acirrada na doutrina. 184 Em outras palavras,
essa discusso procura descobrir se a igualdade tem ou no um contedo
prprio. Parte da discusso depende, obviamente, do que se venha a
definir como "formal" ou "substancial" e, tambm, se esses qualificati-
vos esto se referindo igualdade-postulado, igualdade-princpio ou
igualdade-regra. De novo, a questo no meramente tenninolgica: Ela
diz respeito ao prprio funcionamento da igualdade. Para respond~la
preciso verificar as vrias acepes do termo "formal",
Em primeiro lugar, a contraposio entre "formal" versus "material"
pode significar que a igualdade reve:la uma estruturq (da o emprego da
palavra "forma") que s se completa com cOl)tedos que o~o advm da
.. prpriai:gualdade;masde"outrasnormasconstitucionais: 18 j.~"Ocrttrt
formal e vai ser preenchido pelas valoraes e pelos princpios consti-
tucionais", afirma Torres. 186 Ser fOrni.al, a~,;sirri; ~ depender ~e .conte.dos
advindos de outras normas. N.essa acepo, a igualdade pode ser consi-
derada formal. que a concretizao do pi:incpioda igualdade depende
da medida de comparao e da finalidade que ju~tifica sua utilizao. 187
Porm, no a igualdade, ela prpra,. que ihdicaqual a medida de com-
parao e a finalidade a que ela serve:. ~ medi.da
..
de comparao forne-
184. Peter Westen,. Speaking ofequ"qlifY.: An qnaLysi~ of the rhetorical force of
"equality" in moral and in legal discourse, Cit., p. 90. Kent Grenawalt, "How empty
is the idea of equality", Columbia Law Revlew 8.3!.J .167-1.185, 1983. Christopher Pe-
ters,. "Equality revisited", Harvard Law Review, 110, pp. 1:211-1.290, 1997. Maria da
Glria Ferreira Pinto,. "Princpio da igualdade: frmula vazia ou frmula 'carregada'
de sentido?", Boletim do Ministrio da Justia de Portugal 358, pp. 19-64, 1986.
185. Hans Kelsen, Reine Rechtslehre, cit., p. 6.
186. Ricardo Lobo Torres, "Os direitos humanos e a tributao: imunidades e
isonomia", in Tratado de direito constitucionaljinanceiro e tributrio, 3 ed., Rio de
Janeiro, Renovar, 2005, p. 342.
187. Celso Antnio Bandeira de Mello, O contedo jurdico do princpio da
igualdade, cit. Lothar Michael, Der allgemeine Gleichheitssatz aIs Methodennorm
komparativer Systeme, Berlim, Duncker und Humblot, 1997, pp. 42 e ss. Rolf
Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 162.
 TEORlA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 141
140

cida pelas regras que impem sua utilizao (por exemplo, a medida de que so aplicadas dentro ou conforme a estrutura que ela proporciona.
m O que diferencia a igualdade de outros princpios, como os de proteo
comparao dos impostos pessoais deve ser a capacidade contributiva)
!! ou probem-na (por exemplo, a ocupao profissional no pode ser eleita da liberdade pessoal, de liberdade de manifestao do pensamento ou de
medida de comparao) e pelos princpios constitucionais que exigem o propriedade, o fato de ela no garantir ou buscar atingir situaes de
iJ!
uso de medidas de comparao a eles pertinentes (por exemplo, o dever fato ou institutos. A igualdade, em vez disso, obriga o ente pblico, por
11 de proteo do meio ambiente impe a escolha de medidas de compara- meio de proibies e deveres, em todos os setores de atividade. Justa-
lO o relacionadas sua promoo ou restrio). A finalidade fornecida mente porque ela no busca uma situao de fato que se possa constituir
pelo regime jurdico do tributo, quer pelas regras de competncia (por em seu objeto, ela pode ser considerada formal. 191 Em outras palavras, a
exemplo, a regra de competncia do imposto territorial rural vincula sua igualdade uma estrutura de aplicao de outras nonnas materiais.
1 instituio promoo da produtividade da terra), quer pelos princpios Em terceiro lugar, o confronto entre "formal" e "material" pode
a elas vinculados (por exemplo, os princpios daprote.oda.ativ:idade significar que a igualdade, no seu contedo completo, no tem qualquer
econmica vinculam a instituio da contribuio de interveno no do- substncia. Ser formal carecer de qualquer contedo. Nessa compre-
mnio econmico). Em outras palavras, a igualdade a relao entre esses enso, a igualdade no pode ser havida como "fonnal". Isso porque a
tennos. Esses termos, no obstante, no vm da prpria igualdade, mas compreenso integral da igualdade, isto , seu entendimento como uma
de outras normas constitucionais materiais. At serem estabelecidas quais nonna que rene os critrios da relao estrutural (pertinncia, funda-
as semelhanas e as diferenas que devem ser consideradas relevantes, a mento, conjugao) entre determinados elementos (sujeitos, medida de
igualdade continuar uma "fnnula vazia" (empty form). 188 Da o dizer comparao, elemento indicativo da medida de comparao e finalidade)
de Kelsen: "Isso significa, porm, que a pergunta decisiva: o que igual, e as normas s.ubstanciais do ordenamento jurdico (regras e princpios
....n.orespondidapelodenomiuadoprindpjQ.dl igualdade". 189 direta ou itlciir~t(:lJ1}~nt~ reJ;iIl.<ll~ Qm~m~didasdecQmparaQe_<ls
Em segundo lugar, a oposio entre "formal" e "material" pode ex- finalidades) demonstra que ela possui um contedo, bastante complexo,
pressar que a igualdade revela uma estrutura (o que explica novamente o alis.
emprego da palavra "fonna") que atua sobre outras normas que funcio- Em quarto lugar, o paralelo entre "formal" e "material" pode que-..
nam como seu contedo. Ser formal, ento, verter sobre outros conte- rer dizer que a igualdade no tem valor. Ser formal padecer de fora
dos. Nessa acepo, a igualdade tambm pode ser considerada formal. normativa. Nesse entender, a igualdade tambm no pode ser havida
que, na funo de metanonna, a igualdade funciona como uma estrutura como "formal". precisamente a sua caracterstica estrutural a exigir
que serve de parmetro aplicao em outros contedos. Por isso mesmo, uma determinada relao (pertinncia, fundamento, conjugao) entre
tambm denominada de "princpio de legitimao" de outras nonnas determinados elementos (sujeitos, medida de comparao, elemento in-
190
ou de normas que servem de "mtodo aplicativo" para outras normas. dicativo da medida de comparao e finalidade) que revela a sua dureza
A igualdade, enquanto proibio de analogia, por exemplo, uma norma e, com ela, a sua dificuldade de ser afastada diante de meros argumentos
que serve de estrutura fonnal para a aplicao de outras, que lhe servem esfumaados. Mais ainda, como a igualdade "opera com" e "penetra em"
de objeto. No a igualdade, em si, que aplicada, mas outras normas outras normas substanciais, ela adquire enorme valor na aplicao dessas
nonnas que, sem ela, teriam seu contedo normativo restringido. Noutro
188. Herbert Hart, {he concept oflaw, Oxford, Clarendon, 1961, p. 155. Ricardo dizer, a igualdade, na sua rgida estrutura, tem grande valor na aplicao
Lobo Torres, "Os direitos humanos e a tributao: imunidades e isonomia", in Ti'atado do ordenamento jurdico. A sua estrutura formal, constante de elementos
de direito constitucional financeiro e tributrio, cit., p. 347. especficos, por mais paradoxal que possa ser, fortalece, precisamente,
189. Hans Kelsen, ffas ist Gerechtigkeit?, cit., p. 26. sua fora normativa. Aqui, o carter "vazio" (como descrio de seu
190. Ricardo Lobo Torres, "A legitimao dos Direitos Humanos e os Princpios tuncionamento e, no, como valorao dele) nada tem a ver com menor
da Ponderao e da Razoabilidade", in Ricardo Lobo Torres (Org.), Legitimao dos
eficcia. Bem ao contrrio.
direitos humanos, Rio de Janeiro, Renovar, 2002, p. 432. Lothar Michael, Der all-
gemeine Gleichheitssatz aIs Methodennorm komparativer Systeme, Berlim, Duncker
~ und Humblot, 1997, pp. 42 e ss. 191. Georg Mller, Rechtsgleichheit, cit., p. 17.

~
.~
 142 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
Aps todas essas consideraes, resta, ainda, uma indagao: existe
um contedo prprio da igualdade, no sentido de algo que advenha s
dela, independente da complementao de outras normas? Ou, seguindo
o modo posto at agora: a igualdade formal, no sentido de ser vazia de
sentido autnomo? O ponto central da discusso o seguinte argumento:
a tradicional compreenso da igualdade como o dever de tratar igual-
mente os iguais no diria coisa alguma, por ser totalmente tautolgico.
Com efeito, se igualdade apenas isso, ela diz muito pouco: quando uma
norma atribui um direito a quem preencher determinados requisitos, de-
corre dessa prpria norma a igualdade de aplicao a todos aqueles que
preencherem seus requisitos, nada acrescentando a igualdade, enquanto
tal, para esse efeito, pois a norma substancial, e, no, a igualdade, que
estabelece quais so os elementos relevantes para saber quem deve ser
considerado igual, com implicaes sobre o tratamento i~ual a todos
os iguais. Ora, se os iguais devem ser tratados igualmente, mas a nor-
ma que decide quem so os iguais e exige aplicao. uniforme a quem
preencha seus requisitos no' ' a igualdade, a igualdade' tei:mina sendo
uma tautologia: pessoas em situao semelhante par.um tratamento
i, Jl especfico so aquelas que tI1;l direito a igul tratamento; as pessoas que
,..+"'
"
II
"tm'direitoaum'igual,tratamento-espec-fteoso'as:pessoasemsltua-O . ".~~ti~,.jgJQ,~~tr.iQl1.iJJrna razo independente para o tratamento
semelhante; logo, a igualdade significa que as pessoas que tm direito a
1I
igual tratamento tm direito a igual tratamen~! E, nessa acepo, ela seria
ou sem sentido (meaningless) ou' suprflua (superfl~ous):' sem sentido,
porque no a igualdade qu'e estabelece o modo especfico de como as
pessoas devem ser tratada~; ~ suprjla, porque, uma vez descoberto esse
modo especfico a que as pessoas tm direito de ser tratadas, j se sabe
tudo o que se precisa sabe~' a' ~espeit~y d~ como essas pessoas devem ser
tratadas. 192 "Tratar igualmente os 'iguis e ,desigualmente os desiguais
afirmar rigorosamente riad~!";,pondeia Fertaz. 193 No por outro motivo
Kelsen afirmou ser a igualdade de irai~mento, no uma exigncia dajus-
tia, mas uma decorrncia d;:t igica: o pri~cpio segundo o qual, quando
as condies so iguais, as conseqUncias devem tambm ser iguais,
conseqncia do carter geral da norma, que prev, que diante de determi-
nadas condies deve ser implementada determinada conseqncia. 194
192. Peter Westen, "To lure the tarantula from its hole: a response", Columbia
Law Review, 83, p. 1.192, 1983. Christopher Peters, "Equality revisited", Harvard
Law Review, 110, p. 1.217, 1997.
193. Roberto Fen'az, "A Igualdade na lei e o Supremo Tribunal Federal", Revista
Dialtica de Direito Tributrio 116/123,2005.
li
li, ,
l', ,
194. Hans Kelsen, Reine Rechtslehre, cit., p. 394.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 143
O argumento impressiona. Mesmo assim, ele no impede de reco-
nhecer que a igualdade funciona de modo independente e possui, assim,
um sentido autnomo. Em algumas situaes, ela tem uma finalidade
substancial autnoma consistente na realizao de um estado de igualdade
relativamente a algum direito, qualquer que seja ele. Faz-se referncia,
aqui, igualdade enquanto instrumento para garantir tratamento antidis-
criminatrio: uma vez descoberto algum sujeito que tenha obtido algum
tipo de tratamento vantajoso, a mera comparao com ele j proporcio-
na a expectativa de tratamento igualitrio. 195 Nessa compreenso, o
raciocnio comparativo, e no a norma substancial em si, que justifica a
igualdade de tratamento. a igualdade andando sozinha, em outras pala-
vras. Isso pode ocorrer, por exempln;no"caso"de'medidas concernentes a
evitar a competio desleal entre os contribuintes: essas medidas devem
ser distribudas com isonomia, no sentido de que contribuintes na mesma
situao devem receber o mesmo tratamento apenas porque esto na
mesma situao. Aqui, pode-se dizer, com Peters, que a igualdade, no seu
sentido prescritivo e no-tautolgico, estabelece que o simples fato de
uma pessoa ter sido tratada de um certo modo j uma razo suficiente
para tratar da mesma forma outra que esteja na mesma situao. 196 Nesse
igualitrio: o sujeito no deve ser tratado igual apenas porque a norma dei-
xou de ser aplicada a ele, mas, tambm, porque foi aplicada a outro sem
ter sido aplicada a ele. '97 A igualdade prov uma espcie'de razo moral
adicional (additional moral reason) para a adoo de determinado tipo
de tratamento. 198 Isso poderia ser imaginado, por exemplo, na hiptese
de no ser obrigatrio o voto para determinado cargo representativo em
nvel estadual, mas s no plano federal. Se, porm, um Estado decidisse
voluntariamente fazer uma eleio dessa natureza, ento deveria permitir
que todos votassem, no sendo permitido que s advogados inscritos na
Ordem dos Advogados ou alunos de determinadas faculdades o fizes-
199
sem. preciso esclarecer, porm, que, mesmo nessa hiptese, a igual-
195. Maria da Glria Ferreira Pinto, "Princpio da igualdade: frmula vazia
ou frmula . carregada ' de sentido?", Boletim do A1inistrio da Justia de Portugal
358, p. 42, 1986.
196. Christopher Peters, "Equality revisited", Harvard Law Review, 110, p.
1.223, 1997.
197. Georg Mller, Rechtsgleichheif, cit., pp. 17 e 19.
198. Kent Greenawalt, "How empty is the ide a of equality", Columbia Law
Review, 83, p. 1.169, 1994.
199. Charles Fried, Saying what the law is. The Constitution in the Supreme
Court, Cambridge, Harvard University Press, 2004, p. 208.
 144 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 145

li dade , novamente, um conceito comparativo e relacional, relativamente valiosa. Insiste-se nisso: no se trata de uma afirmao, axiologicamente
a algo, no determinado. Formal, portanto. Mas til, claro. estabelecida, sobre o valor da igualdade. Trata-se, em vez disso, de um
~
O essencial, at aqui, demonstrar que a igualdade no deixa de ser enunciado, analiticamente fundado, sobre o funcionamento da igualdade.
! importante por ser formal (estrutural, rgida, dependente de outras nor- Em outras palavras, quando se diz que a igualdade formal (estrutural),
mas). Bem ao contrrio, essa , precisamente, a grandeza da igualdade, no se est dizendo que boa ou ruim, mas que, simplesmente, fun-
t
pois revela como ela se manifesta. ciona de determinado modo - estabelecendo uma estrutura relacional
que est por trs e ao lado dos direitos fundamentais dos contribuintes.
Com efeito, a igualdade , em primeiro lugar, uma norma que est
Na verdade, o problema no est em constatar a sua estrutura, mas, por
por trs de todas as outras, porque lhes assegura uniformidade de aplica-
mais paradoxal que possa parecer, em, justamente por no conhecer sua
o. Todos os direitos assegurados pela Constituio so assegurados com
estrutura, deixar de realizar os direitos fundamentais dos contribuintes.
igualdade: quando a Constituio assegura o direito de propriedade, ela o Este, sim, o problema.
assegura com igualdade; quando protege a liberdade, o faz com igualda-
de, e assim sucessivamente. Essas ponderaes explicam a afirmao de Analisados a estrutura, os elementos, as dimenses e a natureza
Campos no sentido de que a igualdade a "garantia das garantias", sem jurdica. da igualdade, preciso, agora, investigar a sua eficcia. o que
se passa'a fazer.
a qual todas as outras perderiam sua utilidade. 20o Elas tambm mostram
a grandeza da assertiva de Borges, para quem a igualdade termina por
"penetrar, como uma linfa, os demais direitos e garantias constitucionais,
perpassando-lhes o contedo normativo".201 E evidenciam, finalmente, o
enunciado de Dworkin, no sentido de que a igualdade o ltimo comando
constitucional; queenglobatodososoutros:202...
A igualdade , em segundo lugar, uma norma que est ao lado de
todas as outras, porque busca nelas o fundamento para as medidas de
comparao e as finalidades indispensveis ao seu funcionamento: ;:is
medidas de comparao so fornecidas pelas regras que impem ou pro-
bem sua utilizao e pelos princpios constitucionais que exigem o uso le.
determinadas medidas de comparao a eles pertinentes; e afinalidad.e.
fornecida pelo regime jurdico do tributo, tanto pelas regras de compet(1-.. .j
cia quanto pelos princpios a elas vinculados. Essas palavras evidenc'iam a.
importncia da afirmao de Hart, de que, "apesar de 'tratar casos iguais'. I.
igualmente e diferentes diferentemente' ser um elemento central na iddiq .
de justia, ele propriamente incompleto e, at ser suplementado, no
pode providenciar nenhum guia determinado de conduta".203
O essencial, para concluir este ponto, que dizer que a igualdade
formal, por ser estrutural, no o mesmo que afirmar que ela menos

200. Francisco Campos, Direito constitucional, v. 2, cit., p. 45.

20 I. Jos Souto Maior Borges, "Significao do princpio da isonomia na Cons-
tituio de 1998", Revista Trimestral de Direito Pblico, cit., 15/30.
202. Ronald Dworkin, Sovereign virtue: The theory and practice of eqllality,
Cambridge, Harvard University Press, 2000.
i
_i 203. Herbert Hart, The concept of law, cit., p. 155.
! I
! /,

3 tratamente mais importante que os outros princpios, de tal sorte que o
REALIZAO DA IGUALDADE
...(OU.1GUALDADE EM QUE MEDIDA
E POR QUEM?)
3.1 Modo de realizao. 3.1.1 Prevalncia relativa da igualdade. 3.1.2
Funo de suporte da igualdade. 3.1.3 Restringibilidade. 3.1.3.1 Di-
menso do nus argumentativo. 3.1.3.2 Sujeito do nus argumentativo.
3.2 Medida de realizao. 3.2.1 Finalidade das normas tributrias c
realizao da igualdade. 3.2.1.1 Finalidade fiscal e capacidade contribu-
tiva. 3.2.1.2 Finalidade extrafiscal e proporcionalidade. 3.2.2 Limites da
. . .'"-,+ r:cgUzpgq da igualdade. 3.3 Sujeitos da realizao. 3.3.1 Consideraes
.H
gerais. 3.3.2 Igualdade e Poder Legislativo. 3.3.2.1 Aspectos gerais.
3.3.2.2 Liberdade de configurao e normas de competncia. 3.3.2.3
Liberdade de configurao e direitos fundamentais. 3.3.3 Igualdade e
Poder Judicirio. 3.3.4 Igualdade e Poder'" Executivo.
3.1 MODO DE REALIZAO
3.1.1 Prevalncia relativa da igualdade
O modo de realizao da igualdade est intimamente relacionado ao
modo como ela est prevista na Constituio. Como ser demonstrado,
a possibilidade de restrio e o nus a ela necessrio decorrem da sua
prevalncia.
A igualdade est prevista no prembulo, como uma das finalidades
constitucionais fundamentais, no ttulo dos direitos e garantias "fun-
damentais", como fazendo parte dos "direitos e deveres" individuais e
coletivos (art. 5, caput) e no captulo do Sistema Tributrio Nacional, na
parte dos "princpios gerais" (art. 145, l) e das "limitaes ao poder
de tributar", onde tratada como uma "garantia" dos contribuintes (art.
I!
150, 11). Isso sem considerar todos os outros dispositivos que so umbi-
, r'
.~ i licalmente ligados igualdade, tanto aqueles concernentes aos princpios,
como o do Estado de Direito, da segurana jurdica ou da legalidade,
.j . Hi
1 ~ .~,
~
REALIZAO DA IGUALDADE 147
quanto aqueles referentes ausncia de discriminao entre fatos, pessoas
ou situaes.
Diante do modo como a igualdade positivamente tratada (como
"finalidade fundamental", "garantia fundamental", "princpio geral"
e "garantia especfica"), surge a seguinte questo: enquanto princpio
constitucional, a igualdade "vale mais" que os outros princpios? Essa
mais valia da igualdade pode ter vrios significados.
De um lado, ela pode significar que o princpio da igualdade abs-
intrprete, ao descrev-lo, deve realar a sua superioridade. Como conse-
qncia, tal superioridade pode tambm querer dizer que o princpio da
igualdade, quando confrontado concretamente com outros princpios, deve
prevalecer. Aqui, uma prevalncia concreta; l, uma primazia abstrata.
De outro lado, porm, a tal superioridade da igualdade pode cor-
responder um outro sentido. Ela pode querer ilustrar a diferente funcio-
nalidade da igualdade, quando comparada com a operacionalidade de
outros princpios. A igualdade, por implicar uma relao entre sujeitos
com base em medidas de comparao que servem a finalidades, c9inO .
foi largamente explicado, mantm uma relao estrlJtural e necessria
comoutrasnormasconstitucionaisqueos0utrosprincpiosno mantm: ....
enquanto os outros princpios podem ter seu sentido compreendido com
independncia interna, o sentido da igualdade s entendido e-m cori:xo
com outros princpios, na medida em que as 11;ledida"!? de comparao e
as finalidades, que formam os seus elementos estniturilis, decorrem de
outros princpios constitucionais, no da prpria igualdde: .
Para que se possa verificar a consistncia dessas ~finna~s, ' pre-
ciso, ainda que de modo sinttico (mas propositadamente desse J;l1odo
para no perder o fio condutor da argumentao), analisa( s' cn~itos
de hierarquia e de coerncia. Por meio deles, podr-s~':o compreender
tanto a superioridade quanto a inferioridade da igualdde e; coin isso,
compreender como a igualdade dever ser aplicada quari~~ ocorrer aquilo
que vem ocorrendo com cada vez mais freqncia: a restrio o princpio
da igualdade com justificati va em finalidades extrafiscais.
Alexy afirma haver hierarquia absoluta quando um princpio, inde-
pendente de qualquer razo adicional, sobrepe-se a outro com o qual se
contraponha. Afirma-se haver hierarquia relativa entre princpios quando
a prevalncia de um princpio presumida relativamente a outro, e s
modificvel se houver razes suficientes para isso. I
1. Robert Alexy, "Rechtsregeln und Rechtsprinzipien", in Archiv fiir Rechts- und
Sozicilphilosophie, Beiheft, 25, p. 17, 1985.
 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
148
o plano abstrato, porm, no proporciona uma hierarquia imvel
igualdade, porque sempre pode surgir uma desconhecida situao que
altere essa hierarquia. A soluo do conflito s pode ser obtida mediante
uma ponderao, por meio da qual um princpio, em determinada situa-
o, obtm prevalncia, nada impedindo que, noutra situao, seja prete-
rido. 2 Considerando isso, no se pode dizer que o princpio da igualdade
sempre supere qualquer outro princpio em qualquer situao. Faz-lo
seria atribuir ao princpio da igualdade aquilo que ele, enquanto princpio,
no tem, que a qualidade de afastar, de antemo, a aplicao de outros
princpios. Corresponderia a atribuir a um princpio qualidades que os
princpios no tm. 3 Seria, alm disso, desconsiderar que os prin~~pi.?~'.... 1.
protetores de valores em nvel deontolgico, so portadores, como afirma
Reale, das caractersticas da polaridade, da implicao, da referibilidade,
cJa preferibilidade, da incomensurabilidade e, especialmente, da graduao
hierrquica. 4
No obstante, embora o princpio da igualdade no tenha superiori-
dade abstrata absoluta, ele tem prevalncia axiolgica relativa em nvel
abstrato. Trata-se de uma hierarquia relativa, decorrente do "privilgio
axiolgico atribudo isonomia" pela Constituio. 5 Ao ser tratada como
"'fiiilidadfuiidameritr';"gaiarif~duridameritl",""priricTpio'geral" e
"garantia especfica", e ao ser colocada em primeiro lugar nas garan-
tias fundamentais, a Constituio atribuiu uma superioridade abstrata
igualdade frente aos demais princpios que no receberam o mesmo trata-
mento. 6 Pode-se dizer que h uma preferncia pelo tratamento igualitrio
(Priferenzfr die Gleichbehandlung).7
2. Riccardo Guastini, Distinguendo: studi di teoria e metateoria dei diritto,
Turim, Giappichelli, 1996, p. 145.
3. Humberto vila, Teoria dos princpios, 7 ed., So Paulo, Malheiros Editores,
2007, pp. 78 e ss.
4. Miguel Reale, fntroduo filosofia, So Paulo, Saraiva, 1988, p. 145. Sobre
o assunto, ver tambm: Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, 18
ed., So Paulo, Saraiva, 2007, p. 154.
5. Jos Souto Maior Borges, "Significao do princpio da isonomia na Cons-
tituio dc 1998", Revista Trimestral de Direito Pblico 15/31. Francisco Campos,
Direito constitucional, Rio de Janeiro, Freitas Bastos, 1956, v. 2, p. 12. Klaus Stem,
Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, t. I - Grundbegrifle und Grlln-
dlagen des Staatsrechts, Struktllrprinzipien der Veljassung, 2 ed., Munique, Beck,
1984, p. 133. '
6. Crmen Lcia Antunes Rocha, O princpio constitucional da igualdade, Belo
Horizonte, L, 1990, pp. 70 e 55.
7. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, Colnia, Otto
Schmidt, 1999, p. 73.
REALIZAO DA IGUALDADE 149
Mas, considerando que no h hierarquia absoluta do princpio da
igualdade, no sentido de que ele no supera, de antemo, outro princpio
com o qual venha a entrar em conflito, h, mesmo assim, relevncia em
constatar a sua prevalncia relativa? H, e enorme.
que a prevalncia relativa da igualdade (ou seu privilgio axio-
lgico, sua hierarquia sinttica, sua prevalncia abstrata ou qualquer
outra expresso que venha a denotar o mesmo) indica, precisamente,
que h uma presuno de igualdade. 8 Essa presuno de igualdade traz
repercusses importantes para a realizao da igualdade, logo adiante
esclarecidas, que podem ser traduzidas na idia, metaforicamente descrita,
de que a igualdade, embora no "ganhe" a partida contra outro princpio
colidente antes da partida se iniciar, sai "na frente" com alguns gols de
vantagem. Isso significa, em outras palavras, que a prevalncia relativa
abstrata cria, nos dois pratos da figurativa "balana da ponderao", um
desnivelamento favorvel igualdade, no sentido de que, inexistentes
outras razes justificativas para sua inverso, a prevalncia abstrata se
mantm no plano concreto. As razes justificativas, precisamente por
causa do referido desnivelamento, precisam ser superiores s razes que
permitiram a prevalncia concreta sobre outro princpio. A Superioridade
das razes exterioriza-se no'rttis'argUrtiefitativotrtairparassUpera~'
o, aprofundado mais adiante.
At aqui, tlou-se da prevalncia relativa e abstrata da igualdade.
No se fez meno, porm, qual dimenso da igualdade deve ser atri-
buda prevalncia, caso haja contraposio entre a igualdade particular
e a igualdade geral. Pois ela deve ser dada igualdade particular. Isso
porque, como j foi mencionado, a Constituio atribuiu preferncia ao
tratamento particularizado, quer porque o elegeu como princpio geral
(art. 145, 1), quer porque o manteve como contraponto na sua exceo
(art. 150, 7), quer, ainda, porque exigiu sua observncia na instituio
das espcies tributrias, ao prever, nas regras de competncia, a existncia
de poder de tributar somente relativamente ocorrncia, que se supe
efetiva, de detenninados fatos abstratamente descritos. Esse tratamento
particularizado faz com que o contribuinte seja tratado de modo diferente
na medida em que ele se diferencia dos demais, quer mediante a conside-
rao das suas particularidades (capacidade contributiva subjetiva), quer
mediante a anlise das particularidades das operaes que concretamente
pratica (capacidade contributiva objetiva).
8. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of
"equality" in moral and in legal discollrse, Princeton, Princeton University, 1990,
p.230.
 \50 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
Essas consideraes levam ao entendimento de que existe uma
presuno em favor da igualdade e, dentre suas dimenses, uma presun-
o em favor da igualdade particular. Qualquer tipo de afastamento da
igualdade exige razes justificativas altura da sua estatura constitucio-
naL Mesmo quando h fundadas justificativas para seu afastamento, a
igualdade continua l como contraponto para a verificao da validade
desse distanciamento. A igualdade mantm seu peso constante, mesmo
diante de razes contrrias. No , pois, um princpio prima facie, mas
pro tanto. 9
3.1.2 Funo de suporte da igualdade
I
i O que at aqui se afirmou diz respeito ao eventUal conflito do princ-
pio da igualdade com outro princpio que no tenha a mesma prevalncia
relativa abstrata. Trata-se, portanto, da eficcia horizontal. decorrente
iI dessa prevalncia. H, no entanto, outra espcie de eficcia advinda dessa.
prevalncia: a eficcia vertical. . . . 3.1.3.1 Dimenso do nus argumentativo
A eficcia vertical da prevalncia manifesta-se na funo de suporte. .
;I argumentativo que a igualdade exerce relativamente a norms infracons-
H. + ... titucionais.qUeestejamem.~conflito_.Nessa ..hi.pte_se:.perg~ta,,~e::quaL ..........d.
j delas deve prevalecer? AqUi, entra em cena. a noao. de coerenCIa subs-
,
'I;
tancial, j explicada apenas na parte pertinente fu~o desempenhada
pela igualdade.
A noo de coerncia substancial por suporte possi.bilita compre-
ender que a soluo para a ponderao entre normas legais em coliso
depende de qual delas mais fortement~' Slll)?rtada por princpios cons-
titucionais superiores. A intensidade do su~orte; nesse .c:as~, provm de
dois fatores. . . ..
Em primeiro lugar - e por isso a rel~ c~ tepja ora desenvolvi-
do -, a intensidade do suporte decorre da prevlnda relativa abstrata do
princpio. O suporte axiolgico, advindo de. um princpio "Constitucional
abstratamente prevalente, maior do que aquele fornecido por um prin-
cpio sem essa primazia. Nesse sentido, no havendo outros elementos
a modificar a equao, se houver um conflito entre duas normas legais,
uma delas suportada pela igualdade e outra no, deve-se dar primazia
primeira em detrimento da segunda.
Em segundo lugar, a intensidade do suporte provm da proximidade
com o princpio superior. O suporte axiolgico, advindo de um princpio
9. Shelly Kagan, The limits ofmorality, Oxford, Clarendon, 1989, p. 17.
REALIZAO DA IGUALDADE \5\
constitucional, tanto maior, quanto mais prxima for a relao da nor-
ma legal com o princpio constitucional. Alguns princpios exercem, por
assim dizer, uma funo subordinante relativamente a outros princpios
subordinados, a exemplo do que ocorre com os valores, na terminologia
de Reale. lo Nessa direo, no havendo outros elementos a modificar
a equao, se houver um conflito entre duas normas legais, uma delas
suportada mais intensamente por um princpio constitucional, inclusive
a igualdade, e outra menos intensamente apoiada, deve-se dar primazia
primeira em desfavor da segunda.
Tanto a eficcia horizontal quanto a eficcia vertical da prevalncia
axiolgica da igualdade so importantes para demonstrar que a restrio
igualdade s pode ser feita mediante um nusargttmentativomaior.
sobre ele que se passa a dissertar.
3.1.3 Restringibilidade
Foi dito acima que a prevalncia axiolgica da igualdade traz reper-
cusses para a sua realizao. Chegou o momento de aprofund-las. Para
. ........ tant-o,preeiso,emprimeirolugarJazerumadistino entre explicao
da desigualdade e justificao da desigualdade; em segundo lugar, veri-
ficar quais os elementos necessrios a uma justificao de desigualdade;
e em terceiro lugar, examinar as conseqncias argumentativas da pre-
suno de igualdade. Cada um desses passos traz grandes repercusses
para a realizao da igualdade.
A presuno de igualdade (presumption of equality) estabelece que
os contribuintes devem ser tratados igualmente, a no ser que existam
razes para trat-los diferentemente. H, pois, um dever de tratamento
igualitrio (Gleichbehandlungsgebot).ll Se assim , passa a ser decisivo
s.aber em que consiste uma "razo" para efeito do tratamento desiguaL
E precisamente aqui que, seguindo Westen, se faz necessria a distino
entre explicao da desigualdade ejustificao da desigualdade. 12 Expli-
car a desigualdade de tratamento apenas fornecer uma razo causal para
10. Miguel Reale, Filosofia do Direito, 14 ed., So Paulo, Saraiva, 1991, p.
235.
11. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendllngsgleichheit im Stellerrecht, Colnia, Otto
Schmidt, 1999, p. 71. Robert Alexy, Theorie der Grllndrechte, Frankfurt am Main,
Suhrkamp, 1985, p. 370.
12. Peter Westen, Speaking ofeqllality. An analysis ofthe rhetoricalforce of
"eqllality" in moral and in legal discollrse, cit., p. 240.
II
152 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
f2
o tratamento desigual. Por exemplo, um marido pode dizer que agrediu
sua esposa, "porque" ela estava bbada. Nesse caso, ele est apenas ex-
plicando sua conduta, sem a justificar, isto , ele est apenas fornecendo
;;j uma razo que entende explicar causalmente sua conduta, sem defender
sua correo. Justificar algo diferente. Justificar atribuir uma avaliao
1; moral ou jurdica para uma ao. Continuando com o mesmo exemplo,
o marido pode afirmar que agrediu sua esposa porque ela cometeu adul-
trio; nesse caso, alm de explicar, estaria justificando sua conduta, ao
tentar dar uma razo que pensa poder persuadir os outros a respeito da
correo da sua conduta.
Pois bem, a presuno de igualdade no exige apenas uma explica-
o do tratamento desigual. Ela exige umajustificao, assim entendida
, ;~
aquela razo que demonstra fundamentos jurdicos suficientes para o
tratamento desigual. Essa distino, aparentemente trivial, reveste-se de
li importncia sem igual. Um exemplo pode explic-lo. Uma lei federal
estabeleceu uma iseno do imposto sobre operaes financeiras apenas
I, para aqueles contribuintes que tivessem guia de importao emitida a
partir de uma determinada data. Os contribuintes insurgiram-se contra
tal medida, alegando, no ponto agora discutido, que haveria violao
ao princpio da iSOfiOi'a;prquaht'amedidadecornpa:rao(emrsso"
de guia de importao a partir de determinada data) seria arbitrria. O
tribunal de origem afastou o critrio distintivo, por consider-lo ofensivo
igualdade, o que permitiu a obteno da iseno tambm por aqueles
contribuintes que tivessem guias de importao emitidas antes da data
, referida em lei. Excludas, neste passo, outras questes que deveriam ser
J'
respondidas (se o Poder Judicirio tem competncia para modificar a
lei, ou se os beneficios fiscais devem ser interpretados restritivamente),
o Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal decidiu que no haveria
violao ao princpio da isonomia, porque a iseno fiscal decorreria da
implementao de poltica fiscal e econmica, pelo Estado, tendo em
vista o interesse social, sendo, por isso, ato discricionrio que escaparia
ao controle do Poder Judicirio e envolveria um juzo de convenincia e
oportunidade do Poder Executivo. 13
Diante desse caso, surge a pergunta: a deciso justificou a desigual-
dade de tratamento ou apenas a explicou? Explicou. Isso porque apenas
forneceu uma causa para o tratamento desigual, sem, porm, demonstrar
o acerto do tratamento desigual, mediante - eis o ponto - a demonstrao
de que existia uma relao de causalidade fundada e conjugada entre
,i 13, RE 188.951, STF, Segunda Turma, ReI. Min, Maurcio Corra, j, em
(~,
16,5.1995, DJU 15,9.1995.
, I'. :.l,~:'
~I I
ti1
REALIZAO DA IGUALDADE
153
uma medida de comparao, cujo uso era permitido, e uma finalidade
que, alm de prevista, justificava a utilizao da medida de comparao.
O tratamento deslgual at poderia ser justificvel, mas isso no foi de-
monstrado. O que houve, na deciso, foi a demonstrao de existncia
de autorizao para a distino, e, no, a demonstrao de existncia de
correo para a distino autorizada, o que bem diferente.
O mesmo no ocorreu noutro caso. A autoridade administrativa
competente negou, com base em portaria que proibia a autorizao para a
importao de bens de consumo usados, a emisso de guias de importao
para a importao de um automvel usado. O contribuinte se insurgiu con-
tra essa negativa, alegando que o critrio de discriminao (ser usado o
bem a ser importadQ} no seria compatvel com o princpio da isonomia. 14
No julgamento, o Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal tambm
afirmou inexistir violao ao princpio da isonomia, porque a importao
de produtos estrangeiros sujeitava-se ao controle governamental, tendo
em vista os mais vanados' interesses nacionais. O Tribunal, porm, foi
alm. Ele confirmou, de' um lado, que havia uma diferena ftica entre
a importa:,o de veculos usados e novos: os veculos usados sofreriam
grande depreciao e'm funo das novidades tecnolgicas, o que os
to~ari-a'-diferenteinente"dosveculos'novosbastante'atra:tivos'dO"pofit"
,. ,
de vista do consum'idor, ainda mais quando estrangeiros, cuja qualidade
presumida e o preo, vista da falta de tradio na importao, dificil
de dimensionar. De outro, o Tribunal evidenciou, primeiro, que o uso da
, inedida de comparao (ser usado o bem a ser importado) era justificada
pr'uma finalidade constitucional (melhorar as condies de competiti-
vida<:h~',da indstria nacional), vinculada a uma regra constitucional de
, compe~n.cia (art. 237); segundo, que, entre a medida de comparao e a
finalidade constitucional, havia relao de pertinncia, dado que a per-
, inso de: importao de automveis novos fvoreceria a concorrncia
, efetva e a melhoria da qualidade industrial, o que no ocorreria caso fosse
'permitida a importao de veculos usados.
, 'Essas consideraes revelam aquilo que fundamental para a realiza-
" o da igualdade: a desigualdade de tratamento precisa ser, mais do que
explicada, justificada. Para haver justificao no basta que seja expli-
cado o que o ente estatal fez, nem apenas porque fez. preciso que seja
patenteada a correo da atuao estatal. E a correo da atuao estatal
- aqui o ncleo da questo - depende de uma relao fundada e conjugada
entre uma medida de comparao permitida e uma finalidade imposta.
14, RE 203.954, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min, lImar Galvo,j. em 20,11,1996,
DJU 7.2,1997.
 lfl
.~ 154 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
I Sem isso, malogra a realizao da igualdade. Noutro giro, isso significa
il
que uma lei instituidora de tratamento desigual entre contribuintes no
d justificada mediante a revelao de que o legislador visava a atingir uma
1, ;i finalidade extrafiscal, e nada mais. A meno finalidade extrafiscal
1
I:! no o fim da justificao, mas seu comeo: necessria a confirmao
rll de que o uso da medida de comparao justificada por uma finalidade
constitucional e que, entre a medida de comparao e a finalidade consti-
1
tucional, h uma relao fundada e conjugada de pertinncia. Em resumo,
a finalidade extrafiscal no possui poder justificativo em si, a tal ponto
que sua meno pudesse dispensar a aduo da justificativa geral para o
tratamento desigual entre os contribuintes.
Ajustificao, contudo, deve ser <i~mD~.t!,-Q. ~, . qtJ.D9 for o caso,
"
li comprovada. No pode, portanto, ser presumida. Isso seria negar a
prpria presuno de igualdade, transformando-a no seu contrrio. Um
caso, acima estudado noutro particular, pode esclarecer o argumento. 15 O
Poder Legislativo, ao instituir a contribuio social sobre o faturamento,
majorou a sua alquota de dois para trs por cento, autorizando a com-
pensao de at um tero dela com outra contribuio social, a incidente
sobre o lucro. A faz-lo, o legislador tenninou por estabelecer alquotas
diferenciadas para contribuintes com lucro e sem lucro, pois aqueles que
it .. ' ...tiili a. . . . .
.. ......1................ .. ........ , .. ..
, I a m ucro no exerClClO po enam eletuar a compensaao, nega a para
j:'" - d
aqueles que no tinham a mesma condio. O ponto nuclear da discusso
era verificar se a medida de comparao (lucratividade) mantinha uma
relao fundada e conjugada de pertinncia com a finalidade da contribui-
o (financiamento da seguridade social). Afastando outros elementos ora
pertinentes, a maioria dos julgadores fixou-se apenas na aplicao unifor-
me da lei, afastando a leso ao princpio da igualdade - eis o ponto aqui
- porque, no caso em apreo, "mostrou-se claramente que no h leso
ao princpio da isonomia, porque o beneficio concedido a empresas que
preenchem os requisitos devidos, e que no h discrmen arbitrrio" (voto
do Min. Gilmar Mendes). Ora, no caso em questo, a maioria vencedora
no analisou a relao de pertinncia fundada e conjugada entre a medida
de comparao e a finalidade, fixando-se, em vez disso, na considerao
da igualdade sob seu aspecto de aplicao uniforme da lei. Foi apenas
a minoria dos julgadores que adentrou no mrito da distino, mas para
demonstrar sua arbitrariedade. Como foi, pois, demonstrada, claramente,
a ausncia de arbitrariedade da medida de comparao? Ela no foi.
15. RE 336.134, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min Ilmar Galvo, j. em 20.11.2002,
DJU 16.5.2003.
REALIZAO DA IGUALDADE 155
Essa observao patenteia que no basta, para aferir tratamento
desigual aos contribuintes, que haja uma presuno de justificao.
preciso que exista afundamentao dajustificao, sem o que, por outra
via, ser frustrada a efetividade da igualdade.
Visto, at aqui, que a prevalncia abstrata da igualdade repercute na
exigncia de justificao fundamentada da desigualdade de tratamento
entre os contribuintes, preciso ingressar no mrito da justificao: em
que consiste precisamente uma justificao? Ou, posto de outro modo:
h algo a mais na necessidade de dem6nstrar a existncia de uma relao
de pertinncia fundada e conjugada entre a medida de comparao e a
finalidade? H. Esse complemento se manifesta no nus argumentativo
superior para o afastamento da igualdade, o qual se particulariza pelas
seguintes caractersticas:
(a) Em primeiro lugar, como a prevalncia relativa abstrata cria um
desnivelamento favorvel igualdade, so necessrias maiores razes.
para o seu afastamento do que as exigidas para o afastamento ou supe-
rao de outro princpio. que, enquanto a relao de prevalncia con~
creta entre os princpios de mesma estatura horizontal se d mediante a
atribuio de um peso maior a um deles, bastando que, pelo nivelamento
anterior, seja demonstrada uma razo para isso, no caso da igualdade, cujo
pesoj''inidalmentertilor;jjieCisqiiesjdemnstrada""uma' razo
suficiente para reverter a sua vantagem axiolgica primitiva e permiti~ a
prevalncia do princpio contraposto.
(b) Em segundo lugar, se, alm de um tratamento diferenciado, hou~'
ver um tratamento diferenciado relacionado a uma medida de comparao .
preliminarmente vedada ou diversa daquela prescrita pela Constituio, .
so necessrias, ainda maiores razes para o tratamento desigual.' A
Constituio probe distino baseada em determinadas medid~s de ..
comparao, como origem, raa, sexo, cor, idade, estado civil, deficincia ..
fisica, qualidade do trabalho, carter do vnculo empregatcio, origem da .' .
nacionalidade, ocupao profissional ou procedncia ou destino d bem ...
No que o tratamento desigual no possa estar relacionado a medidas de'
comparao vedadas ou estar baseado em medidas de comparao diversa
das prescritas. O que ele no pode estar "fundado" em qualquer delas,
I entendendo-se como tratamento desigual aquele estabelecido "s por
causa" de uma medida de comparao vedada, sem que o seu uso seja
justificado por uma finalidade, constitucionalmente posta, com a qual
I mantenha vnculo de pertinncia fundada e conjugada. O mesmo ocorre
quando a Constituio impe o uso de determinada medida de compara-
o, como a capacidade contributiva, no caso de impostos pessoais. No
1
 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
156
que o legislador no possa estabelecer tratamento desigual mediante o
uso de outra medida de comparao diferente da daquela prescrita pela
Constituio. O que lhe subtrado o poder de usar outra medida sem
uma finalidade, constitucionalmente posta, que justifique a sua utili-
zao. O ponto crucial, aqui, afirmar que no basta que o tratamento
desigual seja relacionado a - e no fundado em - medida de comparao
inicialmente vedada, ou possa valer-se de medida de comparao diversa
daquela preliminarmente prescrita. "A questo no , pois, se ocorre uma
distino, e sim, se o parmetro que a criou se legitima constitucional-
mente", afirma Schoueri. l6 Bandeira de Mello evidencia que medidas
preliminarmente arbitrrias, como altura, cor dos olhos, raa, dependendo
do fim qu~ justifica0 seu uso, tomam-se legtimas (por exemplo, altura
para contratao" de guardas de honra, olhos azuis para acesso a oficio que
requer contato coiu povos com averso a pessoas com outra cor de olhos,
raa branca para ser objeto de uma pesquisa que requer essa raa).l7 A
li. prpria jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal d conta de vrios
r casos nesse sentido. l8
Havendo; porm, uso de medida de comparao que seja vedada ou
que seja .divergente da prescrita, so necessrias razes ainda maiores
para""traririf"desigual:"Eriqarifo"'friirif'desigUal'relaciOnado" j tratado, pode esclarec-Io. 2o Ao instituir um mecanismo diferenciado
a medidas de comparao permitidas exige a demonstrao de razes
justific(\tivas, o tratamento diferente, concernente a medidas de compa-
rao vedadas ou desviadas da obrigatria, pressupe a demonstrao da
'existncia de razes justificativas irresistveis ou extremamente convin-
.! . tentes (compelling reasons).l9
Essas ponderaes so de enorme importncia no Direito Tributrio.
A Constituio atribuiu preferncia ao tratamento particularizado, quer
.porque o elegeu como princpio geral (art. 145, l), quer porque o man-
teve como contraponto na sua exceo (art. 150, 7), quer, ainda, porque
. exigiu sua observncia na instituio das espcies tributrias, ao prever,
16. Luis Eduardo Schoueri, Normas tributrias indutoras e interveno econ-
mica, Rio de Janeiro, Forense, 2005, p. 277.
17. Celso Antnio Bandeira dc Mello, "Princpio da isonomia: desequiparaes
proibidas e desequiparaes permitidas"~ Revista Trimestral de Direito Pblico 1180,
1993.
18. Carlos Mrio da Silva Velloso, "A evoluo da interpretao dos direitos
fundamentais no Supremo Tribunal Federal", in Jos Adrcio Leite Sampaio (Org.),
Jurisdio Constitucional e Direitos Fundamentais, Belo Horizonte, Del Rey, 2003,
pp. 366 e ss.
19. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of
1:1
~~~ "equality" in moral and in legal discourse, cit., p. 237.
Il1!,
e'fl!
li"
. f!~
REALIZAO DA IGUALDADE 157
nas regras de competncia, a existncia de poder de tributos somente
relativamente ocorrncia efetiva de determinados fatos. Com isso, a
Constituio no s estabeleceu uma presuno de igualdade particular;
ela tambm instituiu presunes de medidas de comparao, ao tomar al-
gumas obrigatrias (por exemplo, capacidade contributiva para impostos
pessoais) e outras, proibidas (por exemplo, ocupao profissional). Ao
faz-lo - aqui o desate final-, criou obliquamente vrias regras argumen-
tativas: o ente estatal dever tratar igualmente os contribuintes, a no ser
que haja uma razo para trat-los diferente; o ente estatal dever tratar os
contribuintes de acordo com sua capacidade contributiva pessoal, a no
ser que haja uma razo extrema para no faz-lo; o ente estatal dever
-mfOscontribuintes conforme a dimenso real do fato gerador, a no
ser que haja uma razo para assim no proceder; o ente estatal no poder
diferenciar os contribuintes pela sua ocupao profissional, a no ser que
haja uma razo para fazer de outro modo; e assim por diante. Em outras
palavras, a Constituio contrria a discriminaes. Tanto mais, quanto
mais enfaticamente a procura afastar.
A presuno de igualdade no s contribui para o nus de fundamen-
tao. Ela tambm concorre para o nus de comprovao. Um exemplo,
de pagamento de tributos federais por meio do qual as microempresas e as
empresas de pequeno porte pagariam menos e de modo mais simplificado,
o Poder Legisltivo excluiu desse mecanismo determinadas categorias
profissionais, como advogados, contadores e mdicos, independente de
eles se enquadrarem no limite de faturamento previsto para todas as outras
categorias profissionais. Os contribuintes excludos do beneficio ataca-
ram a constitucionalidade da medida, por entenderem que no haveria
justificativa para o tratamento diferenciado de profissionais liberais. A
questo subjacente era concernente existncia de diferenas reais entre
as sociedades civis de prestao de servios profissionais relativos ao
exerccio de profisso legalmente regulamentada e as sociedades relativas
a outros tipos de servios. precisamente neste particular que entra em
cena o nus de comprovao, decorrente da presuno de igualdade.
A igualdade exige o tratamento igualitrio de dois ou mais contri-
buintes que se encontrem em "situao equivalente". Da se dizer que a
igualdade descritiva pressuposto de aplicao da igualdade prescritiva:
para atribuir o mesmo tratamento a determinados contribuintes, preciso
saber se eles tm direito a esse mesmo tratamento; para saber se eles tm
20. ADI 1.643-1, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra, j. em
5.12.2002, DJU 14.3.2003.
 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
158
direito ao mesmo tratamento, necessrio verificar se eles preenchem
os requisitos previstos abstratamente na norma; e para examinar se eles
satisfazem os requisitos previstos na norma - aqui a questo -, impe-
rioso comprovar que cumprem, da mesma forma, aqueles pressupostos
de fato. Se houver, entre os contribuintes, diferenas factuais relevantes,
assim consideradas aquelas distines a respeito de propriedades cuja
existncia tenha sido selecionada pela norma, eles no estaro na mesma
situao e, por isso, no tero direito ao mesmo tratamento.
Pois justamente aqui que a presuno de igualdade concorre para
o nus de comprovao. Sua prevalncia axiolgica requer que o ente
estatal dispense igualdade de tratamento entre os contribuintes, a no ser
que comprove que eles no esto na mesma situao. A desigualdade de
fato no pode ser presumida. Deve, antes, ser comprovada. O retomo
ao caso paradigmtico escolhido pode ser de grande valia. que o voto
vencedor afirmou que "no resta dvida de que as sociedades civis de
prestao de servios profissionais relativos ao exerccio de profisso
legalmente regulamentada no sofrem impacto do domnio de mercado
pelas grandes empresas; no se encontram, de modo substancial, inse-
ridas no contexto da economia informal; em razo do preparo cientifico,
... tcnico .. epr.ofissionaLde . seus..scios ..esto ..em ..condi.es.. de.disputar ..o
mercado de trabalho, sem assistncia do Estado; no const~tuiriam, .em
satisfatria escala, fonte de gerao de empregos se lhes fosse perniltido
optar pelo 'Sistema Simples '''.2 I
No caso, no houve qualquer comprovao de que as sociedades de
prestao de servios profissionais no sofreriam o impacto do domnio
de mercado pelas grandes empresas, no se encontrari<n' ins~ridas I)'.
contexto da economia informal, estariam em condies dedisputar o
mercado de trabalho sem assistncia do Estado ou no se constitu~rialn
em fonte de gerao de empregos. Tudo isso foi "tomado de:bar~to", Sem
ser provado ou fundamentado. "No resta dvida", limitou-se relator' a
afirmar. Note-se que foi precisamente essa presuno que afast64 viola-
o ao princpio da igualdade, pois, no estando em situao 'equivalnte .
a outras sociedades, as sociedades de servios profissionais no tinham
direito ao mesmo tratamento.
Claro est que no h dever de tratamento igualitrio que resista
a uma aplicao mediante presunes de desigualdades factuais: para
deixar de aplicar uma norma a determinado contribuinte, bastaria a mera
21. ADI 1.643-1, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra, j. em
5.12.2002, DJU 14.3.2003.
REALIZAO DA IGUALDADE 159
alegao de que ele est em situao dessemelhante para legitimar o
tratamento desigual.
Tudo quanto se ponderou at aqui serviu justamente para patentear
os reflexos argumentativos e comprobatrios da estatura constitucional
da igualdade: para afastar a presuno de igualdade, no basta explicar,
preciso justificar; mas para justificar, no basta pressupor, preciso
confirmar a existncia de vnculo de pertinncia, fundada e conjugada,
entre a medida de comparao e a finalidade que legitima seu uso. No
sendo assim, gorada estar a realizao da igualdade.
3.1.3.2 Sujeito do nus argumentativo
Se a Constituio estabelece que os contribuintes devem ser tratados
. igualmente, a no ser que existam razes para trat-los diferentemente, h
, 'uma presuno a favor da igualdade ou contra a desigualdade. Em outras
.palavras, no h necessidade de justificar o tratamento igual. H dever
..de justificar o tratamento desigual. Essa observao , at certo ponto,
I trivial. No obstante, por trs da sua obviedade existe algo que merece
maior aprofundamento. O mesmo caso, logo acima esmiuado, pode
. . ~m.f.l~t.r:<:iJ:..Q~....Q.J.lJilltt;:$. .. t;:)~"l1J.QQS... . m~q,UsmQ.Qe.. pagamento
simplificado de tributos federais insurgiram-se contra a medida, alegan-
do que o tratamento diferenciado seria arbitrrio, dada a inexistncia
. de justificativa para a excluso das sociedades de profissionais liberais.
Tirantes outras questes ora impertinentes, merece considerao o voto
do Ministro Relator que, adotando as razes da Procuradoria-Geral da
Repblica, afastou a violao ao princpio da igualdade porque "a no
excluso das pessoas jurdicas de prestao de servios (. .. ) do SIMPLES
que consubstanciaria privilgio em nada compatvel com o sistema
institudo no texto constitucional, eis que ausente qualquer motivo obje-
tivo que assim o justificasse". Em outras palavras, a deciso manteve a
desigualdade, dada a ausncia de uma razo para a igualdade. Ao assim
proceder, aplicou a presuno de igualdade, s avessas. 22
Com efeito, se a Constituio estabelece que os contribuintes devem
ser tratados igualmente, a no ser que existam razes para trat-los dife-
rentemente, precisa-se justificar o tratamento desigual, no o igual. Nou-
tro dizer (e colocando de lado a questo processual de que o autor de uma
ao deve fundamentar seu pedido, ainda mais quando se trata de uma lei,
22. ADI 1.643-1, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra, j. em
5.12.2002, DJU 14.3.2003.
 160 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
cuja presuno de constitucionalidade presumida), pode-se afirmar que
no so os contribuintes que devem aduzir razes de extrema importn-
cia para serem tratados da mesma forma, mas o ente estatal que deve
aduzi-las para trat-los de forma diferente. Ler a presuno de igualdade
como sendo a permisso para tratar diferentemente os contribuintes, a no
ser que haja uma razo para trat-los iguais, ou como sendo a permisso
para trat-los conforme qualquer medida de comparao, salvo se houver
uma razo para trat-los de acordo com a sua capacidade contributiva ou
conforme a dimenso real do fato gerador por eles praticados, subverter
a igualdade tal como posta pela Constituio.
At aqui foi analisada a repercusso geral da prevalncia axiolgica
da igualdade, notadamente com relao ao nus argumentativo decorrente
da denominada presuno de igualdade dos contribuintes. H, relativa-
mente ao mesmo assunto, algo mais a ser aduzido. que a instituio de
tributos serve a finalidades diferentes e, dependendo da finalidade a que
a tributao se destina a atingir, no s so diferentes os seus critrios de
validao, como, tambm, diferentes a intensidade do controle e o sujeito
encarregado de justific-lo. o que se passa a analisar.
3.2 MEDIDA DE REALlZAA-O
3.2.1 Finalidade das normas tributrias e realizao da igualdade
3,2,1,1 Finalidade fiscal e capacidade contributiva
Quando os tributos destinam-se a atingir uma finalidade fiscal,
enquanto institudos com o fim preponderante de obter receitas dos par-
ticulares, e o ordenamento constitucional permitir a eleio dessa medida
de comparao, ser a capacidade contributiva a medida de diferenciao
entre os contribuintes. 23 O 1 do art. 145 da Constituio determina que
os impostos "tero carter pessoal e sero graduados segundo a capaci-
dade econmica do contribuinte". Isso importa dizer que a medida de
aplicao da igualdade entre os contribuintes com a finalidade de pagar
impostos a sua prpria capacidade contributiva. Como a distino entre
os contribuintes feita com base em elementos residentes neles prprios
e a finalidade da tributao a prpria distribuio igualitria da carga
tributria, critrio e finalidade, antes de se afastarem, aproximam-se,
23, Pedro M. Herrera Molina, Capacidad econmica y sistema fiscal, Madri,
Marcial Pons, 1998, p, 73. F. Moschetti, "La capacit contributiva", Tratfato di diritto
tributaria, v, 1, t. 1, Pdua, CEDAM, 1994, p. 230.
REALIZAO DA IGUALDADE 161
para consubstanciar uma s equao: a imposio deve corresponder
capacidade contributiva. Fala-se, por isso, emfim interno. 24
A observncia da capacidade contributiva faz com que, primeiro,
os tributos devam ser graduados segundo a capacidade econmica. O
substrato econmico na hiptese de cada imposto pressuposto pela
prpria Constituio. Sendo assim, s podem ser tributadas as atividades
relacionadas renda, patrimnio ou consumo, que sejam indicativas de
expresso econmica. A capacidade produtiva no deve ser tributada,
mas somente a riqueza efetivamente percebida. Nesse sentido, afastam-se
tanto a tributao de rendimentos meramente nominais, decorrentes da
inflao, quanto a tributao de riquezas meramente provveis por meio
de fices e presunes absolutas., .
O decisivo que o poder de tribut~r limitado pelo critrio da
capacidade contributiva subjetiva: a instituio de impostos "pessoais"
inconstituciqnal quando no obedecer. capacidade econmica dos
contribuintes, " '
3,2.1.2 Finalidadeextrajiscal e proporcionalidade
Quarid6;"porem,''sifibiiios'se"aesirremaaiing'l'rili'finallda~"
de extrafiscal,' porque in,stitudos com o fim prevalente de atingir fins
econmicos ou:sociis, a:medida de comparao no ser a capacidade
contributiva. Ela dever corresponder a um elemento ou propriedade
que maritellha.rctaO de pertinncia, fundada e conjugada, com a fina-
lidade .el~ita: Nesse sentido, deve-se buscar, nas outras finalidades que
o ente estatal deve 'reaIlzar, o parmetro para a validao das medidas
de comparao' escolhidas. A manuteno do Estado Federativo (art.
18), a garanti:a da segurana pblica (art. 144), a preservao da ordem
econmica (arts., -i:7, ~ 's's.), a implementao da poltica urbana (arts.
182 e'183), a, garantia da funo social da propriedade (arts. 184 a 191),
a preservao da qrdem' social (arts. 193 a 231), a evoluo da cincia e
da tecnologia (arts. '218 a 224), a proteo do meio ambiente (art. 225) e
da famlia (arts. 231 e 232), a fiscalizao e o controle sobre o comrcio
exterior (art. 237), entre tantos outros fins direta ou indiretamente previs-
tos no ordenamento constitucional, que iro permitir a v'erificao da
compatibilidade da medida de comparao legalmente escolhida. Como
a distino entre os contribuintes feita com base em elementos a eles
exteriores, e a tributao baseia-se numa finalidade estranha prpria
24. Stefan Huster, Rechte und Ziele: Zur Dagmatik des allgemeinen Gleich-
heitssatzes, Berlim, Duncker und Humblot, 1993, p. 149.
 m
I 162 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
distribuio igualitria da carga tributria, critrio e finalidade afastam-se
para consubstanciar duas realidades empiricamente discemveis. Fala-se,
por isso, emfim externo. Como tal, o fim externo aquele perceptvel
fora do mbito jurdico. 25
A instituio de um tributo com finalidade extrafiscal, no entanto,
far com que o ente estatal se afaste, em maior ou menor medida, do ideal
de igualdade particular preliminarmente institudo. Esse afastamento faz
1'- com que a tributao se submeta a outro tipo de controle: o controle de
I proporcionalidade.
I
I
,No o momento de realizar um exame aprofundado dessa norma. 26
~ E preciso, apenas, aclarar seu significado enquanto control~_d~. pliQ.
~. da prpria igualdade. Nesse sentido, o distanciamento da igualdade exige
'~ que a medida seja adequada, necessria e proporcional.
I~ .
U .' Adequada a medida cuja utilizao provoque efeitos que contri-
~ buam para a promoo gradual da finalidade extrafiscal. Por exemplo,
li . se a finalidade da tributao proteger o meio ambiente, o mecanismo
I~.i . pelo qual ela exteriorizada deve produzir efeitos que contribuam para
. i~ a proteo do meio ambiente. O fundamento de validade da exigncia
_~.... . . ..~~~~~ql::l~Y~?~~l::?~~A~P.~2P:r.ia.: ..fi.r.ta.:I.i~.'1.~~p~it.iYl1!_e.l1te estabelecida: a
,; instituio mesma da finalidade pressupe a adoo de comportamentos
que levem sua realizao, deslegitimando qualquer outro. No por outro
motivo, o Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional lei que
exigia a demonstrao de condies de capacidade para o exerccio de
uma profisso que no as pressupunha: a medida foi declarada inconsti-
tucional, porque inadequada para atingir o fim visado.27
.: Necessria a medida que, dentre todas aquelas disponveis e igual-
" mente adequadas para atingir dada finalidade, seja a menos restritiva
relativamente ao princpio da igualdade. Por exemplo, se a finalidade
da tributao promover o desenvolvimento de determinada regio, o
meio escolhido, alm de contribuir para a promoo gradual desse de-
senvolvimento, deve ser o meio menos restritivo, dentre os disponveis,
no que conceme ao princpio da igualdade. O fundamento de validade da
exigncia de necessidade decorre da prpria positivao de vrios princ-
pios cORstitucionais que devem, ao mesmo tempo, ser realizados: ao ter
11:. . 25. Klaus Vogel, "Die Abschichtung von Rechtsfolgen im Steuerrecht", in Der
~:~ ojJene Finanz- und Sfeuerstaat, Heidelberg, Mller, 1991, p. 542.
26. Humberto vila,.Teoria dos princpios, cit., pp. 160 e ss.
Fi 27. Rp 930, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Cordeiro Guerra, ReI. para o acr-
!Il do: Min. Rodrigues Alckmin, j. em 5.5.1976, DJU 2.9.1977.
"fi
1:!I'..ij
~ ~
!.I'
li;I,:
REALIZAO DA IGUALDADE
que atingir no s um ideal de desenvolvimento regional, mas, tambm,
e simultaneamente, um ideal de igualdade, o ente estatal est obrigado a
163
escolher aquele meio que promova o primeiro sem restringir desnecessa-
riamente o segundo. Por esse motivo, por exemplo, o Supremo Tribunal
Federal declarou inconstitucional a lei que previa a obrigatoriedade de
pesagem de botijo de gs vista do consumidor, porque a proteo dos
consumidores poderia ser preservada de outra forma, menos restritiva. 28
Proporcional a medida cuja utilizao provoque mais efeitos po-
sitivos do que negativos promoo dos princpios constitucionais. Por
exemplo, a pretexto de proteger o meio ambiente, o ente estatal no pode
instituir mecanismo de tributao que, embora promova positivamente
a proteo ambiental em determinado nvel, termine por restringir em
nvel negativo ainda maior o princpio da igualdade e o princpio do
desenvolvimento regional. O fundamento de validade da exigncia de
proporcionalidade decorre da prpria positivao de um bloco de prin-
cpios constitucionais que deve ser realizado em conjunto: ao ter que
promover a ordem constitucional, ao invs de restringi-la, o ente estatal
est obrigado a escolher aquele meio que promova, na sua inteireza, mais
a ordem constitucional do que a restrinja.
As observaes' precedentes permitem verificar os reflexos' "da' fina::'
lidade extrafiscal escolhida para a justificao do tratamento desigual:
para afastar a presuno de igualdade, no suficiente justificar; preciso
confirmar que a medida do distanciamento da igualdade proporcional; e,
para evidenci-lo, preciso comprovar que a medida produz efeitos que
contribuem para a realizao gradual da final idade extrafiscal (exame da
adequao), que a medida a menos restritiva aos direitos envolvidos,
dentre aquelas que poderiam ter sido utilizadas para atingir a finalidade
extrafiscal (exame da necessidade), e que os efeitos positivos, decorrentes
da adoo da medida, aferidos pelo grau de importncia e de promoo
da finalidade extrafiscal, no so desproporcionais aos seus efeitos ne-
gativos, estimados pelo grau de importncia e de promoo da finalidade
igualitria (exame de proporcionalidade em sentido estrito). No sendo
assim, defraudada est a realizao da igualdade.
3.2.2 Limites da realizao da igualdade
Mesmo, porm, que o afastamento da igualdade particular seja jus-
tificado mediante a demonstrao de que a norma legal contm medida
28. ADI MC 855-2, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Seplveda Pertence,j. em
1.7.1993, DJU 1.10.1993.
 ~.
f,K TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
164
t~
de comparao que seja congruente e proporcional, pode ser que ela seja
I~
invlida, por excessiva. Um exemplo pode elucidar o argumento ora
i~ desenvolvido.
I( A Unio Federal institui uma lei com a finalidade de promover o
desenvolvimento de determinada regio mediante uma desonerao tri-
I~
butria das empresas que l esto instaladas, equivalente a uma reduo
!\ de trinta por cento do percentual de um imposto relativamente a outras
!j regies. Nesse sentido, pode-se afirmar que a medida de comparao
(estabelecimento na regio) mantm um vnculo de pertinncia, fundada e
t1 conjugada, com a finalidade que justifica sua utilizao:fundada, porque
!J o estabelecimento na regio uma propriedade que mantm compatibi-
~
lidade logica com a finalidade de promover a regio; conjugada, porque
I vez mais, anlise de alguns casos como ilustrao da problemtica dos
no h outra medida de comparao que revele melhor a necessidade de
li
estmulo via desonerao do quc'o estabelecimento na regio que carece
de desenvolvimento. Seria correto dizer, alm disso, que a norma legal
!i proporcional, porque ad~quada, necessria e proporcional em sentido
estrito: adequada, pOrque a desonerao tributria produziria efeitos que
contribuiriam para o desenvolvimento da regio, via atrao de investi-
fllen.~().s.I19Y<?~ .. ~.e.~Hll}Ill<:ie.iye~tjtrJ.elltSl}tigQs;nf!.(!,s.s4riq,.cas.Q.se ..
./,d
comprov~sse que o desenvolvimento da regio s seria mesmo estimulado
om uma reduo de trinta por cento da carga tributria de um tributo es-
:!i;~ , pecfico,ho havendo outro meio, alm da desonerao nesse percentual,
>'\' que restringisse menos o direito de livre concorrncia; e proporcional,
porque as van.tagens criadas pela desonerao seriam proporcionais aos
... seus ~~eitos negativos relativamente aos direitos fundamentais de livre
conorrncia. Ainda que considerando tudo isso, ainda assim a norma
lt~gal p9deri::rser qualificada como excessiva. Isso ocorreria, por exemplo,
. se, mestno. no.havendo meio menos restritivo disponvel, a desonerao
provocasse um efeito to devastador na concorrncia que, praticamente,
eliminasse a possibilidade de que empresas que produzissem os mesmos
bens noutJ:a regio pudessem competir com aquelas instaladas na regio
favorecida. Nessa hiptese, a normal legal, conquanto proporcional, se-
ria excessiva, na medida em que provocasse efeitos que aniquilariam a
eficcia mnima do direito fundamental de livre cll1corrncia.
O entendimento aqui exposto demonstra existir uma dissociao
entre os controles de proporcionalidade e excessividade: pode haver
medidas proporcionais, mas excessivas; e desproporcionais, mas no
excessivas. 29
29. Humberto vila, Teoria dos princpios, cit., p. 175.
REALIZAO DA IGUALDADE 165
A problemtica da realizao da igualdade, porm, no se esgota a.
Parte dela, alis, comea neste ponto. que o proble~a no est apenas
em se saber se a medida adequada, necessria ou proporcional, ou se
no foi ultrapassado o limite da proibio de excesso. A questo crucial
saber quem dever decidir quando isso se verifica. o que se prope
para exame a seguir.
3.3 SUJEITOS DA REALIZAO
3.3.1 Consideraes gerais
Prosseguindo no mtodo adotado neste trabalho, recorre-se, uma
sujeitos envolvidos na realizao da igualdade. Ocioso repetir que esse
exame limitado ao que aqui ora se investiga.
O primeiro caso, j esquadrinhado por outras razes neste trabalho,
diz respeito instituio do mecanismo de tributao simplificada para
micro e pequenas empresas. 30 Esse caso fez surgir a questo de perquirir
.. ?~.(l. excluso de determinadas sociedades de profissionaisd()~~lle~ci(),
independente de elas se enquadrarem no limite de faturamento previs-
to para todas as outras categorias profissionais, era compatvel com o
princpio da igualdade. No julgamento, o Supremo Tribunal Federal
alegou que o favor fiscal decorria de "implemento de poltica fiscal e
econmica, visando o interesse social" e que - eis a questo-chave - "
ato discricionrio que foge ao controle do Poder Judicirio, envolvendo
juzo de mera convenincia e oportunidade do Poder Executivo". Alm
disso, o Tribunal entendeu que a pretenso de obter judicialmente a ex-
tenso do beneficio extrafiscal esbarraria nos seus precedentes, dentre os
quais aquele que pontificou que no poderia o Tribunal "alterar o sentido
inequvoco da nonna por via de declarao de inconstitucionalidade de
parte do dispositivo de lei", j que ele "s pode atuar como legislador
negativo, no, porm, como legislador positivo".
O exame desse caso pe em evidncia duas perguntas que precisam
ser respondidas no tocante realizao da igualdade: a quem compete
definir a medida de comparao e a finalidade - ao Poder Legislativo,
ao Poder Judicirio ou ao Poder Executivo? E mesmo que se admita que
o Poder Judicirio possa examinar esses elementos, ele pode alterar o
30. ADI 1.643-1, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra, j. em
5.12.2002, DJU 14.3.2003.
 166 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
sentido de uma norma a ponto de, em nome da igualdade, conferir um
beneficio a quem o Poder Legislativo ou Executivo no outorgou?
O segundo caso, tambm j esmiuado por motivos diversos, diz
respeito ao fato de uma autoridade administrativa ter negado, com base
em portaria que proibia a autorizao para a importao de bens de
consumo usados, a emisso de guias de importao para a importao
de um automvel usado. 3\ Diante desse caso, surgiu a questo de saber
se o critrio de discriminao (ser usado o bem a ser importado) seria
compatvel com o princpio da isonomia, notadamente em funo de a
medida ser destinada implementao de uma finalidade extrafiscal. No
julgamento, o Supremo Tribunal Federal alegou que a medida se revelava
"consentnea com os interesses fazendrios nacionais que o art. 237 da
CF teve em mira proteger, ao investir as autoridades do Ministrio da Fa-
zenda no poder de fiscalizar e controlar o comrcio exterior". O Tribunal,
para evidenciar que o uso da medida de comparao era justificado por
uma finalidade constitucional, valeu-se de informaes do Departamento
de Comrcio Exterior, forte na circunstncia de haver regra constitucional
de competncia, atribuindo ao Poder Executivo o poder de controlar o
comrcio e~terior (art. 237).
A -pesquisadessecasoexpe;comclateza;disAiiesliriamentos~
cuja resposta da mais alta importncia para a efetividade da igualdade:
a existncia de regra constitucional, atribuindo competncia a um Poder,
exclui a competncia do Poder Judicirio para examinar tanto a relao
entre a medida de comparao e a finalidade que a legitima, quanto a
proporcionalidade do meio escolhido para atingir a finalidade extra-o
fiscal? E, mesmo que seja mantida a competncia do Poder Judicirio'
para proceder a esses exames, pode ele contrariar, total ou parcialmente,
opinies tcnicas a respeito da pertinncia e da proporcionalidade da'
medida?
Esses questionamentos remetem a discusso relao existente entre
a realizao da igualdade e o princpio da separao dos poderes: at que
ponto o Poder Judicirio pode, em nome da igualdade, examinar a perti-
nncia fundada e conjugada entre a medida de comparao e a finalidade
e a proporcionalidade no seu uso sem, com isso, invadir competncias
reservadas ao Poder Legislativo (ou Executivo) e, por via reflexa, violar
o princpio da separao dos poderes?32
31. RE 203.954, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. limar Galvo,j. em 20.11.1996,
DJU7.2.1997.
32. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 138.
REALIZAO DA IGUALDADE 167
precisamente para responder a essas perguntas que se passa a ana-
lisar a realizao da igualdade do ponto de vista dos Poderes Legislativo,
Judicirio e Executivo.
3.3.2 Igualdade e Poder Legislativo
3.3.2.1 Aspectos gerais
A liberdade de configurao (Gestaltungsfreiheit) do Poder Legisla-
tivo, relativamente realizao da igualdade, decorre de dois fatores. Em
. primeiro lugar e no plano geral, de normas atributivas de competncia
que conferem ao Poder Legislativo, dentro do seu mbito de competncia
a
constitucional, prerrogativa de definir o contedo dos seus atos nor-
mativos. Em .segundo lugar e no plano especfico, ela advm de normas
configuradors de competncia, que reservam ao Poder Legislativo (ou
ao Executivo). tarefa de regulao de determinadas matrias. 33
. No" seu. conjunto, essas normas outorgam ao Poder Legislativo (ou ao
Executivo) o poder para configurao da igualdade tanto no plano geral,
quanto no' que concerne a determinadas matrias. 34 Em razo disso, o
..Poder.Judicirio.no.pode..simplesmente, . ignorar.essas.normas ..e.invadir, ....
sem mais, no mrito da regulao elaborada pelo Poder Legislativo.
'Ocorre, porm, que a Constituio no tem apenas normas de com-
petncia. Ela tambm possui normas que delimitam, direta ou indire-
tamente, o .mbito material das normas de competncia, inclusive,
claro, no tocante realizao da igualdade. Isso ocorre, como foi visto,
i.
tanto pelas normas que atuam sobre a configurao das medidas de
comparao (vedando ou obrigando, expressa ou implicitamente, sua
utilizao), quanto pelas normas que exercem influncia na delimitao
das finalidades (vedando ou obrigando expressa ou implicitamente sua
realizao). A liberdade de configurao do legislador no , portanto,
. :
total. Ao contrrio, ela j nasce, na Constituio, delimitada por regras e
princpios que garantem direitos fundamentais aos contribuintes.
A constatao de que a Constitui7o atribui poder, de um lado, e
delimita seu contedo e exerccio, de outro, traz duas conseqncias
referentes realizao da igualdade.
Em primeiro lugar, faz com que a extenso da liberdade do Poder
Legislativo e o alcance d correspondente poder de controle do Poder Ju-
33. Humberto vila, Teoria dos princpios, cit., p. 81.
34. Georg Mller, Rechtsgleichheit, cit., p. 7.
"
II
168 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
l'
"
dicirio devam ser encontrados pelo exame de dois eixos argumentativos:
de um lado, nas normas que dividem o poder entre o Legislativo e os
i~ outros Poderes; de outro, nas normas que garantem direitos fundamen-
~e
tais aos contribuintes. Em outras palavras, a liberdade de configurao
do Poder Legislativo deve obedecer a uma escala entre esses dois eixos,
~Q
sendo, maior ou menor, em razo da relao do tratamento igualitrio
H com essas normas.
rn Em segundo lugar, faz com que a liberdade de configurao da
igualdade pelo Poder Legislativo seja materialmente vinculada e se sub-
I. meta, em razo disso, a um controle de proporcionalidade. A previso
l~ 4e.dir.eitos.fundamentais que predeterminam o contedo da igualdade
Iq
elimina o argumento de que, em virtude da competncia do Poder Legis-
lativo, bastaria qualquer motivo plausvel para ele estabelecer tratamentos
t~ diferenciados entre os contribuintes, cuja invalidade se limitaria, em
! ~
funo disso, aos casos absolutamente evidentes. 35 O Poder Judicirio,
noutro dizer, pode controlar materialmente a realizao da igualdade pelo
la
Poder Legislativo. A questo crucial, porm, saber em que medida e
u com base em que critrios. Essa medida e esses critri9s so fornecidos
.... precisamente pelo exame dos dois eixos normativosantesmencionados:.Q ..
referente s normas de competncia e o relativo aos direitos fundamentais
Jr, dos contribuintes. 36 o que se passa a analisar.
I:'
3.3.2.2 Liberdade de configurao e normas de competncia
&~
Li O primeiro eixo normativo a ser considerado diz respeito s normas
;i' de competncia. Elas conferem ao Legislativo (ou ao Executivo) poder
para a configurao da igualdade tanto no plano geral, quanto no espe-
I';'
cfico. Isso, porm, no significa que o Poder Legislativo se tome livre
para definir a medida de comparao e a finalidade.
Ele no est livre para escolher qualquer medida de comparao
porque, em maior ou menor extenso, a Constituio a define quando:
veda expressamente a utilizao de uma medida de comparao especfica
(origem, raa, sexo, cor, idade, estado civil, deficincia fsica, qualidade
~)l~ do trabalho, nacionalidade, ocupao profissional ou funo exercida);
impe expressamente o uso de uma medida de comparao (capacidade
contributiva para impostos pessoais); veda implicitamente o uso de uma
Ir. medida de comparao pela positivao de fins (e conseqente exclu-
35. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 136.
36. Georg Mller, Rechtsgleichheit, cit., p. 6.
REALIZAO DA IGUALDADE 169
so de medidas de comparao com eles incompatveis), pela igualao
de pessoas, fatos ou situaes (e decorrente excluso de medidas de
comparao que levam a sua diferenciao) e pela instituio de regras
conceituais de competncia (a conseqente proibio de sua vinculao
com fins autnomos).
Dentro desses parmetros, porm, o Poder Legislativo livre para
concretizar as medidas de comparao constitucionalmente predetermi-
nadas. Metaforicamente, isso significa que, embora no .possa decidir
a "linha" de atuao, o Poder Legislativo pode decidir onde colocar o
"ponto".37 Dois exemplos podem esclarecer o argumento. O primeiro
deles diz respeito ao fato de o Poder Legislativo, embora no possa
escolher outra medida de comparao que no a' capacidade contribu-
tiva na instituio de impostos pessoais, ter liberdade para concretizar,
em pormenor, como ser configurada especificamente essa capacidade
contributiva, mediante o estabelecimento de rgras.que iro determinar
a composio concreta da base de clculo do imposto sobre a renda, das
alquotas e assim sucessivamente .. O segundo exemplo refere-se tambm
ao espao de liberdade conferido ao poder Legislativo. Embora no lhe
.. seja.permitidaa.escolha.demedids.de.comparao.queno.mantenham.
uma relao de pertinncja com Q propsito de estimular o desenvolvi-
mento do pequeno empresrio, uma vez comprovado que a distino
com base na receita bruta .anual cOmpatvel com esse fim, ele tem a
liberdade, dentro de uma faixa razovel; de estabelecer.exatamente qual
montante de receita bruta dever Ser considerado para efeito de definir
uma empresa com'o pequena.
Esses exemplos de~~~strain qu~ o. Poder Legislativo, embora no
tenha liberdade para definir a primeira fqse, est habilitado a preencher
o segundo nvel de c'o~cretza'o' da medida de comparao (Zlveite
Konkretisierungsstuje)Y; . . ..'
A liberdade de configurao, desse' modo, no atinge primariamente
a definio da medida de comparao, mas, especialmente, o elemento
indicativo para a sua fixao. Por exemplo, para promover a participao
democrtica (finalidade), o Poder Legislativo deve estabelecer diferen-
as entre os cidados com base na sua capacidade de discernimento
(medida de comparao). Essa medida de comparao, todavia, pode ser
verificada de vrios modos: pela idade, pelo grau de educao, e assim
37. Antnio Roberto Sampaio Dria, Princpios constitucionais tributrios e a
clusula "due process of law ", So Paulo, EGRT, 1964, p. 199.
38. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 158.
 --~
170 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
sucessivamente. 39 Dentre os elementos indicativos que mantiverem uma
relao fundada e conjugada com a medida de comparao compatvel
com a finalidade, o Poder Legislativo tem o poder de decidir qual deles
mais adequado.
Esse poder to mais extenso, quanto mais tcnica for a escolha
do elemento indicativo. Em virtude da maior capacidade para avaliar as
decises, o Poder Legislativo tem uma espcie de margem de avaliao
(Einschatzungssprarogative): o poder para escolher entre mais de uma
j
I
premissa concreta duvidosa que ir restringir algum direito fundament.al
e servir de ponto de partida para o controle pelo Poder Judicirio. 40
O retomo a um dos exemplos iniciais pode ser de grande valia para
explicar.o argumento. O caso diz respeito a uma autoridade administrati~a-"""'-- ....
que negou a emisso de guias para a importao de um automvel usado,
em vUtude do que era necessrio examinar se a medida de comparao
. era compatvel com o princpio da isonomia. 41 Na anlise desse caso,
'surge i:tindagao: como havia uma finalidade extrafiscal, justificando
OUSQ da medida de comparao, e regra constitucional de competncia
~.
que atribua ao Poder Executivo o poder de controlar o comrcio exte-
ri"or, poderia o Poder Judicirio desconsiderar as premissas concretas,
"fomecidas"pelo"Departamenro"de"Comrcio""Extetior;"para"o"examc"da
legitimidade da medida de comparao, quer relativamente aos bens
il
I! . alcal)ados pela medida de comparao (os veculos usados sofreriam
r grande depreciao em funo <las novidades tecnolgicas e seu preo
l
~.
seria dificil de dimensionar pela falta de tradio na sua importao), quer
no que se refere aos efeitos produzidos pela sua utilizao (a vedao de
importao de automveis novos favoreceria a concorrncia efetiva e a
ri.
"
melhoria da qualidade industrial)? justamente aqui que entra o poder
~i
.' de configurao do Poder Legislativo .
1:
Esse poder inclui, de um lado, a prerrogativa de fixar as premissas
i
A; empricas a serem utilizadas na tomada de deciso (Festsetzungspraro-
gative). o Poder Legislativo, com base em estudo tcnico do Poder
39. Frederick Schauer, Pmjiles, probabilities and stereotypes, cit., p. 119.
40. Humberto vila, Teoria dos Princpios, cit., p. 81. Marius Raabe, "Grun-
drechtsschutz und gesetzgeherischer Einschtzungsspielraum - Ein Konstruktions-
vorschlag", in Christoph Grabenwarter (Org.), Allgemeinheit der Grundrechte und
Vielfalt der GesellschaJt, Stuttgart, Boorberg, 1994, pp. 94 e ss. Christian Rau, Selbst
entwickelte Grenzen in der Rechtsprechung des United States Suprem e Court und des
Bundesverfassungsgerichts, Berlim, Duncker und Humblot, 1996, pp. 190 e ss.
41. RE 203.954, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. limar Galvo,j. em 20.11.1996,
DJU7.2.1997.
REALIZAO DA IGUALDADE 171
Executivo, o rgo competente para avaliar se h diferenas fticas
entre os automveis usados e novos; de outro, envolve uma margem de
prognose (Prognosespielraum) relativa previso dos efeitos futuros da
adoo de uma medida que visa a promover efeitos referentes ao interesse
pblico. 42 o Poder competente que deve se pronunciar a respeito dos
efeitos que adviro da vedao de importao de automveis novos para
a concorrncia efetiva e a melhoria da qualidade industrial.
Essas prerrogativas, porm, no levam proibio de o Poder Judici-
rio examinar a sua execuo. O que o Poder Judicirio no pode fazer ,
sem correspondente comprovao tcnica que revele o evidente equvoco
do estudo proveniente do Poder competente, substituir simplesmente as
.. premissas adotadas por esse Poder e rever, sem mais, os efeitos que as
medidas iro produzir no que conceme realizao das finalidades consti-
tucionais. Isso conduz concluso de que quanto mais difcil e tcnico for
o juzo exigido para o tratamento da matria, tanto maior ser a liberdade
de configurao do Poder Legislativo, quer quanto fixao de premissas
de fato, quer quanto previso de efeitos futuros da lei.
Logo se v que esses critrios no afastam o controle do Poder Judi-
cirio, mas, apenas, modificam-lhe a qualidade e intensidade. Conquanto
o Poder Judicirio no possa substituir;semmais;essaspremissasemp- H
ricas, e contrariar a previso de efeitos, ele deve verificar se o legislador
fez uma avaliao objetiva e sustentvel do material ftico e tcnico
disponvel, se esgotou as fontes de conhecimento para prever os efeitos
da regra do modo mais seguro possvel, c se se orientou pelo estgio atual
do conhecimento e da experincia.43 Em qualquer caso, preciso verificar
em que medida essas competncias esto sendo exercidas, cabendo ao
Poder Judicirio "avaliar a avaliao" feita pelo Poder Legislativo (ou
pelo Poder Executivo) relativamente premissa escolhida. 44
3.3.2.3 Liberdade de configurao e direitos fundamentais
O segundo eixo normativo a ser examinado diz respeito aos direitos
fundamentais dos contribuintes. Eles delimitam, direta ou indiretamente,
42. Marius Raabe, "Grundrechtsschutz und gesetzgeberischer Einschtzungss-
pielraum - Ein Konstruktionsvorschlag", in Christoph Grabenwarter (Org.), Allge-
meinheit der Grundrechte und Vielfalt der GesellschaJt, cit., pp. 94 e ss. Christian
Rau, Selbst entwickelte Grenzen in der Rechtsprechung des United States Suprem e
Court und des Bundesverfassungsgerichts, cit., pp. 190 e ss.
43. Christian Rau, Selbst entwickelte Grenzen in der Rechtsprechung des United
States Suprem e Court und des Bundesverfassungsgerichts, cit., pp. 192 e ss.
44. Humberto vila, Teoria dos princpios, cit., p. 173.
 ,ft
tf' TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
172
itfi' o mbito material das normas de competncia, inclusive, claro, quando o
exerccio dessa competncia fizer referncia igualdade. A Constituio,
ht todavia, no faz isso de modo uniforme: s vezes, ela mais incisiva,
~I vedando ou proibindo expressamente a utilizao de medidas de com-
parao; outras, mais tnue, protegendo bens jurdicos ou estabelecendo
f~ fins a serem perseguidos, e que, por implicao, terminam indiretamente
ri afastando determinadas diferenciaes. preciso, pois, examinar quais
so as formas mediante as quais a Constituio externa sua preferncia
ti pela igualdade e demonstrar por que esses modos fazem com que a liber-
lt dade de configurao do legislador seja maior ou menor.
~ij Em primeiro lugar, a Constituio demonstra preferncia pela igual-
dade quando probe expressamente a utilizao de medidas de compa-
I;
rao (quer por mencion-las, como faz co'm a origem, a raa, o sexo, a
!~ cor, a idade, o estado civil, a deficincia fisica, 'qualidade do trabalho,
I~~
o carter do vnculo empregatcio', a nacionalidade ou a ocupao profis-
sional, quer por equiparar pessoas, situaes ou coisas que, por isso, no
~~ podem ser discrim'inadas, como faz com o trabalhador urbano e rural, ou
tl com o trabalhador com .vnculo empregatciO. perman~nte e o trabal~ador
avulso), ou quando obrigq seu uso (por. ~xemplo, ao Impor a capaCIdade
~i; ............ contributivanocasodetipmm)spessoais)~Avedaoouimposio ....... ........ .
~~ expressa de medidas especficas de co~parao no fortuita. Bem ao
ti~ contrrio, deve-s'e a dlj.as.r-a?es :principais cuja. considerao lanar as
< bases para a construo de limites e de critrios ao poder de configurao
l1il do legislador. .
f~ De um lqclo,. a vedao oli imposio expressa de medidas especfi-
: cas de comparaQ feita levando em conta elementos que dizem respeito
tQ direto dignidq'de da' pe.sso;t humana. Elementos como origem, raa,
tfl sexo ou cor so .eiem.entos distintivos elevadamente pessoais (hchstper-
'4 sonlichen Merkma!en).45.'A.sua'r:elevncia reside, justamente, no fato de
"i estarem intimamente' reiacionados com a dignidade humana, na medida
~~ em que por meio ~essas propr~edades que o homem pode se desenvolver
~!. autnoma e respeitosamet1te como pessoa. 46 A relao com a dignidade
humana toma a igualdade uma "igualdade geral dos homens" (allgemeine
n Menschengleichheit). 4 7
~2
45. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 183.
t~ 46. Christoph Enders, Die Menschenwrde in der Verfassung, TQbingen, Mohr
Siebeck, 1997, p. 11.
t;~
47 Georg Mller, Rechtsgleichheit, Zurique, Helbing & Lichtenhahn, 1995, p. 5.
Maria da Glria Ferreira Pinto, "Princpio da igualdade: frmula vazia ou frmula
'carregada' de sentido?", Boletim do Ministrio da Justia de Portugal (358):51,
1986.
REALIZAO DA IGUALDADE 173
De outro lado, a vedao ou imposio expressa de medidas espe-
cficas de comparao determinada em razo de elementos que foram
historicamente estigmatizados. 48 Alguns elementos esto arraigados na
histria como fatores de rancor e repulsa de uns indivduos em relao
a outroS. 49 Em razo disso, receberam proteo constitucional, porque
o risco de discriminao com base neles muito maior: a proibio de
sua utilizao funciona indiretamente como uma condenao do seu
uso, afastando ou restringindo, com isso, a possibilidade de as pessoas
manifestarem desejos no suportados pelo ordenamento jurdico no esta-
belecimento de diferenas entre os destinatrios das normas. 50
A conjugao.dessas...duas.razes .. conduz diminuio do poder
de configurao do legislador na mxima medida. A diferenciao re-
lacionada (pois a fundada vedada) a um desses fatores recebe um po-
tencializado nus de justificao (Rechifertigungslast).51 Nesse sentido,
no bastam quaisquer razes para instituir uma diferena que repercuta
em qualquer desses elementos. So necessrias razes com altssimo
poder de convencimento e, se for o caso, com comprovao inequvoca,
justamente para evitar o risco de uma discriminao que alcance bens
jurdicos prevalentes do ordenamento jurdico. No por outro motivo que
"Cnstituvedu o estabelecimento de distino entre os contribuintes
com base na sua ocupao profissional: sendo a ocupao profissional
um modo de manifestao do desenvolvimento pessoal do contribuinte,
individualmente ou por meio da criao de uma pessoa jurdica, foi ne-
cessrio vedar a diferenciao com base nela e, com isso, evitar, ou, pelo
menos, reduzir o risco de discriminao fundada num bem jurdico to
importante para a realizao do princpio da liberdade de exerccio de
atividade profissional e de atividade econmica. Qualquer diferenciao
relativa ocupao profissional toma-se, por assim dizer, suspeita e, por
isso, precisa recompor sua legitimidade por meio de um nus de justifi-
cao potencialmente superior.
Em segundo lugar, a Constituio evidencia preferncia pela igual-
dade quando veda implicitamente a utilizao de determinadas medidas
de comparao, ao instituir princpios, pois, nesse caso, o ente pblico
no poder fazer uso de medidas de comparao, cuja utilizao, em vez
de promover, termine por restringir a realizao desses princpios. Alguns
48. Frederick Schauer, Profiles, probabilities and stereotypes, cit., p. 150.
49. Crmen Lcia Antunes Rocha, O princpio constitucional da igualdade,
cit., p. 74.
50. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 183.
51. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 165.
 174 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
desses princpios, como o da liberdade de exerccio de atividade econ-
mica, da liberdade de exerccio de profisso ou da proteo da famlia,
dizem respeito a modos de desenvolvimento da pessoa. A liberdade de
exerccio de profisso, por exemplo, materializa um modo especfico de
expresso da pessoa, por isso se vincula ao princpio da dignidade hu-
mana. 52 Por essa razo, a liberdade de configurao do legislador se v
diminuda. Qualquer diferenciao que repercuta ou influencie a realiza-
o desses princpios deve ter uma vinculao mais estreita (eine engere
Bindung).53 Para justificar uma diferenciao que afete esses princpios,
so necessrias razes com alto poder de convencimento, justamente para
evitar que, por meio delas, se termine por restringir justamente os meios
de manifestao do contribuinte enquanto pessoa.
Sempre, portanto, que a distino efetuada pelo Poder Legislativo
referir-se a elementos distintivos elevadamente ou meramente pessoais,
ter um nus argumentativo maior, pela vinculao, direta ou indireta,
que essa referncia tem com modos de desenvolvimento da pessoa, em
geral, e do contribuinte, em particular. Esse nus argumentivo ser tanto
maior, quanto maior for a relao da distino com esses elementos e
quanto mais importantes forem os bens jurdicos restringidos pela dife-
renciao. Uma diferenciao que afete bens jurdicos muito importall~~~
de qualquer um dos princpiSreIafvosaodeseiivofvmeiiioda'p~~soa,
ter um nus adicional.
Nesse sentido, a liberdade de configurao do legislador ser tanto
menor, quanto:
(1) mais pessoalizado for o elemento distintivo relacionado dife-
renciao feita pelo Poder Legislativo;
(2) mais vinculada a distino esteja com princpios relacionados
garantia do desenvolvimento pessoal;
(3) mais importante forem os bens jurdicos afetados ou influencia-
dos por esses princpios.
O retomo a um dos casos inicialmente expostos agora de grande
vai ia. 54 No julgamento do caso referente instituio do mecanismo de
tributao simplificada para micro e pequenas empresas, o Supremo Tri-
52. Peter Hberle, "Menschenwrde und Verfassung am Beispiel von Art. 2
Abs. 1 Verf. Griechenland", 1975. Rechtstheorie 11, p. 398, 1980. Gnther Drig,
A6R 79, p. 57, 1953/1954.
53. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 183.
54. ADI 1.643-1, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra,j. 5.12.2002,
DJU 14.3.2003.
REALIZAO DA IGUALDADE 175
bunal Federal, depois de alegar que o favor fiscal decorria da realizao
de poltica fiscal e econmica, afirmou que ele seria "ato discricionrio
que foge ao controle do Poder Judicirio, envolvendo juzo de mera
convenincia e oportunidade do Poder Executivo". Essa afirmao, tal
como posta, contraria os limites e os critrios aqui expostos. Com efeito,
a meno a existncia de finalidade extrafiscal no elimina o controle do
Poder Judicirio, apenas altera-lhe a qualidade e a extenso. Vale dizer
que mesmo havendo uma finalidade extrafiscal e existindo assuntos que
envolvam prerrogativas tcnicas, ele deve controlar a avaliao feita
pelo outro Poder. Isso, porm, no foi feito. No caso, no se verificou,
por exemplo, se o legislador fez uma avaliao objetiva e sustentvel do
material ftico e tcnico disponvel,. se esgotou as fontes de conhecimento
para pre'ver os efeitos da T~gra:do modo mais seguro possvel, especial-
mente considerando que a distino, por estar relacionada com o exerccio
de atividades profissional, apresentava elevado grau de pessoalidade e
estava fortemente vinculada.a prindpios relacionados com a garantia do
desenvolvimento pessoal. Houve,ta s, a presuno, sem amparo algum
de rgo tcnico, no sentido'de que os profissionais liberais no se sujei-
tariam dominao do mercado por grandes empresas, no se inseririam
no contexto da economia informal, no careceriam de assistncia estatal
'eri'seriaigeiad6resdeempieg6seme'scaIasaiisfat~i~~'.. ................. .
O Pler Legislativo no , porm, apenas limitado externamente
pelos direHos fundamentais. Ele o , tambm, limitado internamente pela
sua prpra atuao. Faz-se, aqui, referncia limitao, decorrente da
.atuao .ptpri do Poder Legislativo, referente a alguma pessoa, fato
.. 9u situao q~ j tenha sido objeto de diferenciao em lei anterior.
A .esse respeito; convm mencionar que a norma anterior, para ter sido
compayel com a igualdade, deve ter diferenciado por alguma razo,
no podendo o Poder Legislativo distanciar-se da sua prpria regulao,
a n~o. ~er"que ~enha alguma razo justificadora. A simples modificao
d I)orma anterior, sem qualquer razo, indicia violao igualdade pelo
tratament9 difetnciado de duas situaes iguais. A exigncia de justia
sistemtica impe, portanto, a considerao das decises legislativas
anteriores ou conjuntas.
Nesse sentido, embora o Poder Legislativo, na realizao da igual-
dade, tenha ampla liberdade de configurao, ele est limitado pela sua
prpria atuao: uma vez tomada uma deciso realizadora da igualdade,
dever segui-la de modo conseqente, salvo 'se houver uma justificao
para a posterior discrepncia com o tratamento anterior. 55 No mbito
55. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 171.
 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
176
dessa vinculao sistemtica, situam-se os conceitos j utilizados pelo
legislador em outros campos normativos. 56 Em virtude da necessidade
de orientao desempenhada pelo Direito, os mesmos termos devem ter
o mesmo conceito. 57 E essa dependncia conceitual, na verdade, favorece
aquele "horizonte de Direito Privado", a partir do qual os particulares se
auto-regulam. 58 Pode, no entanto, haver diferenas, se ocorrerem situa-
es diversas ou finalidades diferentes a serem reguladas pelo legislador
tributrio. A ausncia de modificao justificada, porm, conduz a uma
dependncia conceitual, na medida em que o conceito anterior passa a ser
pressuposto pelo legislador na instituio da nova norma. No s razes
de justia sist~.~~t..i~~. 5~~EiJ~~lP...g.yoder Legislativo a fundamentar uma
regulao diferente da anterior. Tambm razes ligadas prpria proteo
da confiana do contribuinte: uma vez tendo confiado na igualdade da
norma anterior, a quebra da legtima expectativa de que ela era compa-
tvel com a igualdade gera um nus adicional para o Poder Legislativo
se afastar dela. 59
. . d '. . ... c:'
A e fiIcacla os pnnclpws constituciOnaiS lundamentals sobre a
atuao do Poder Legislativo ainda provoca um ltimo questionamento,
. . ~~O;e~~~~:~:~i~~r;:~!:, an:~~~:~,O: ~:~~O;of~:~r\':~i:~
envolver a anahse pura e simples da proporciOnalidade da medida? Essa
1 :t1J~~~S~~Oq~~e;;~:~~/:~~':f~~~~~~;:::~':~;::~~aaq:
indagao se deve ao fato de o controle de proporcionalidade surgir
quando o ente pblico escolhe um meio para atingir um princpio e, com
isso, termina por restringir outro princpio que tambm deve promover,
fazendo nascer um conflito entre princpios constitucionais. Nesse caso,
o Poder Judicirio vai, justamente, verificar se o meio escolhido pelo
poder competente adequado, necessrio e proporcional. A pergunta,
portanto, a seguinte: pode o Poder Judicirio se imiscuir na escolha do
meio, inclusive projetando outros que poderiam ter sido adotados pelo
Poder Legislativo, quando a prpria Constituio j predeterminou o meio
mediante instituio de uma regra de competncia?
56. Humberto vila, "A eficcia do novo Cdigo Civil na legislao tributria",
in Direito Tributrio e o novo Cdigo Civil, So Paulo, Quartier Latin, 2004.
57. Reinhold Zippelius, Juristiche Methodenlehre, 7 ed., Munique, Beck,
1999, p. 49.
58. Dagrnar Felix, Einheit der Rechtsordnung, Tbingen, Mohr Siebeck, 1998,
p.220.
59. Soren Schonberg, Legitimate expectations in administrative law, Oxford,
Oxford Press, 2000, pp. 1, 31 e ss., 64 e ss. e 217 e ss. Roland Kreibich, Der Grund-
satz von Treu und Glauben im Steuerrecht, Heidelberg, Mller, 1992, p. 101.
REALIZAO DA IGUALDADE 177
A resposta a essa indagao demanda a investigao precisa do
~odo ~omo a Constituio efetivamente atribuiu o poder. Nesse sentido,
e precIso considerar as seguintes alternativas:
Em primeiro lugar, a Constituio pode atribuir o poder por meio
de uma regra de competncia que delimite conceitualmente, em elevada
medida, o contedo do ato a ser praticado. o que ocorre, por exemplo,
com o poder atribudo por meio de regras de competncia que delimitam
o aspecto material da hiptese de incidncia para a instituio de impos-
to~. Na. aplicao dessas regras, o Poder Judicirio no poder declarar
a mvalIdade do meio utilizado sob o argumento de que haveria outro
disponvel, e menos restritivo em relao ao princpio da igualdade, <;lo
que o escolhido pelo Poder Legislativo (por exempio, anular totalmente
a instituio de um imposto, porque haveria outros meios de financiar os
gastos pblicos, como a reduo de despesas). O controle da proporcio-
nalidade s surge quando a prpria Constituio no delimita substal1-'
cialmente o meio a ser utilizado no exerccio de um poder conferido via
uma regra de competncia . .
' . . . ' ...
Em segundo lugar, a Constituio pode atribuir o poder por meio de
permitem a utIllzaao da substItulao tnbutana para tr.ente U que reser-
...
vam ao Poder Executivo a competncia. para regular o comrcio exterior.
Nesses casos, ~ Constituio at~ibui o poder:se a causa.do.seu surgimento
ocorrer, mas..~ao ~he predetermma ~ubstanclalmerite o co~tedo. Isso traz
duas consequencIas. De um la?o, Impede que o Poder Judicirio afaste
o poder,. e?quanto tal, ~on.c~dldo pe~a C.onstltuiO, .me~~.o a pretexto
de. pr~s.tIgIar. algum pnnclpiO conS~It.uc~9nal, de q.uesena.exemplo o
prmClpiO da Igu~lda~e: O Poder Judlclno no p"Ode(~ -declarar a invali-
d~de t~tal do meiO utlhza.d? sob o argu~~nto d~ q~e.have~a outra forma
dlspomvel e. me~os restntIva e~ ~elaao ao prinCipiO da Igualdade que
a~uel~ ~onshtuciOnalmente pe~nlltIda (por exemplo, anular a substituio
tnbutana e, portanto, a padromzao no caso do imposto sobre circulao
de mercadorias sob a alegao de que a igualdade geral e a simplificao
poderiam ser atingidas de outro modo menos restritivo). No entanto - e
aqui se localiza o ponto principal deste aparte -, a falta de predetermina-
o substancial da concretizao especfica do meio a ser escolhido abre
a possibilidade de o Poder Judicirio efetuar uma espcie de controle
de proporcionalidade interno ao prprio poder conferido pela norma de
competncia (na parte em que, sem descrever o contedo do ato, funciona
como princpio). Trata-se de uma espcie mais estreita do controle de
 178 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
r
!
i
proporcionalidade. Isso ocorreria, por exemplo, no caso da substituio
tributria: o Poder Judicirio no poderia eliminar a substituio tributria
"enquanto tal" em razo de a igualdade geral poder ser atingida por outro
meio, j que a Constituio atribuiu a competncia aos entes federados
para instituir a substituio tributria se presentes os seus pressupostos
de utilizao; o Poder Judicirio, porm, poderia anular a substituio
tributria para determinados sujeitos, porque o modo como ela foi con-
cretamente instituda, dentro do poder conferido pela Constituio, res-
tringiria de maneira desproporcional o princpio da igualdade. Esse seria
o caso, por exemplo, de uma substituio tributria que afetasse, sem
clusulas .eqitativas de ajuste, determinados contribuintes em relao
a outros. que, nesse caso, haveria um conflito entre a igualdade geral
e a igualdade particular, cabendo ao Poder Judicirio controlar o modo
como a competncia constitucional foi exercida pelo Poder Legislativo
relativamente concretizao do princpio da igualdade. 60
Em outras palavras, .aexistncia de regras de competncia restringe
o poder de cOritrol~ do Poder Judicirio frente a atos do Poder Legisla-
tivo, tanto mais,. quanto mais substancialmente determinados forem os
. poderes atribudos ao 'Poder Legislativo pela Constituio. O controle de
... prgpgr.~~<?J}..~~~.~ .. pg~.p<.t~~ ..4.P.<J4~r}!1.-~<::.~ri9..~.<J.~r..t:: ...t.9.~...tt::gi~ltiy~ ....
no pode excluir a competncia constitucionalmente conferida ao Poder
.Legislativo, embora possa conduzir nulidade de determinados modos
de concr.etizao dessa competncia.
Todas essas consideraes demonstram que o modelo ora exposto
no defende a existncia de dois extremos na liberdade de configurao
.. do legislador: a total liberdade ou a ausncia total dela. Em vez disso,
. 'prope um modelo que, de um lado, advoga a existncia de controle
. pelo poder Judicirio quanto medida de exerccio da liberdade do
. l~gisladr e, de outro, defende a graduao criteriosa entre dois opostos
de liberdade mxima e mnima de configurao legislativa, decorrentes
de normas de competncia e de direitos fundamentais. As ponderaes
anteriores conduzem a algumas regras de argumentao, que podem ser
assim sumarizadas:
(1) a liberdade de configurao do Poder Legislativo, quer quanto
fixao de premissas de fato, quer quanfo previso de efeitos futuros
da lei, ser tanto maior, quanto mais duvidoso for o efeito futuro da lei
e mais difcil e tcnico for o juzo eKigido para a fixao das premissas
de fato;
60. RolfEckhotf, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 195.
REALIZAO DA IGUALDADE 179
(2) a liberdade de configurao do Poder Legislativo ser tanto
menor, quanto mais pessoalizado for o elemento distintivo relacionado
diferenciao feita pelo Poder Legislativo, mais vinculada a princpios
relacionados garantia do desenvolvimento pessoal for a distino, e mais
importantes forem os bens jurdicos afetados ou influenciados;
(3) a liberdade de configurao do Poder Legislativo ser tanto me-
nor, quanto mais regulaes anteriores ele tiver editado sobre o mesmo
fato ou situao, hiptese em que a exigncia de coerncia sistemtica,
material e temporal, e a proteo da confiana exigem uma justificao
para o rompimento da norma anteriormente editada;
(4) a resistncia da liberdade de configurao do Poder Legislativo,
. di:hTdciitrole de proporcionalidade do Poder Judicirio frente a atos
do Poder Legislativo, ser tanto maior, quanto mais substancialmente
forem determinados pela Constituio os poderes atribudos ao Poder
Legislativo por meio de normas de competncia.
Analisados os critrios e as regras argumentativas deles decorrentes
para a delimitao da extenso da liberdade de configurao do legislador
na realizao da igualdade, cumpre, agora, voltar a ateno para a atuao
do Poder Judicirio na efetivao da igualdade. ..... ........ ..... .
3.3.3 Igualdade e Poder Judicirio
Os limites, antes construdos, relativamente liberdade de configu-
rao do Poder Legislativo, trazem maior ou menor poder de controle
para o Poder Judicirio. Os limites so, obviamente, convergentes e
inversamente proporcionais: o poder de controle do Poder Judicirio
quanto fixao de premissas de fato e previso de efeitos futuros da
lei ser tanto menor, quanto mais difcil e tcnico for o juzo exigido
para a fixao das premissas de fato, e mais duvidosos forem os efeitos
futuros da lei; o poder de controle do Poder Judicirio ser tanto maior,
quanto mais pessoalizado for o elemento distintivo relacionado com a
diferenciao feita pelo Poder Legislativo, mais vinculada com princpios
relacionados com a garantia do desenvolvimento pessoal for a distino
e mais importante forem os bens jurdicos afetados ou influenciados por
esses princpios.
O que se pretende discutir aqui, todavia; outro ponto. No julgamen-
to do caso referente instituio do mecanismo de tributao simplificada
para micro e pequenas empresas, o Supremo Tribunal Federal entendeu
que no poderia "alterar o sentido inequvoco da norma por via de de-
t~
I; 180 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
clarao de inconstitucionalidade de parte do dispositivo de lei", j que
ele "s pode atuar como legislador negativo, no porm, como legislador
positivO".61 Tudo isso porque, ao eliminar a excluso de determinados
profissionais do beneficio, o Poder Judicirio terminaria por conferir-lhes
um beneficio que o Poder Legislativo no lhes quis conferir. E, ao faz-lo,
violari~ ~ua fun.o ?~ apen.as excluir, do ordenamento jurdico, a norma
atentatona ao pnnclpIO da Igualdade.
Essa deciso remete discusso ao seguinte ponto: a competncia
do Poder Judicirio s compreende juzos negativos de excluso? Tudo
depende do significado de juzo negativo.
Em primeiro lugar, se juzo negativo significa a proibio de an-
lise dos efeitos prospectivos da lei ou de'considerao s.alternativas
que deveriam ter sido cogitadas pelo Poder Legislativo, obviamente a
competncia do Poder Judicirio no compreende apenas juzos negati-
vos de excluso. Isso levaria falta de realizao da igualdade. Ora, no
exame de pertinncia entre a medida de comparao e a. fimilidade que
justifica sua utilizao, h vrios juzos positivos: na anlise da 'n:iao
de pertinncia entre o elemento indicativo da medid~ de comparao e ela
prpria, o Poder Judicirio deve verificar a existncia de compatibilidade
...........H .. (positiva)entreousod.oelementoindicativdamedidadecomparao' ......... ....H..
e a existncia da propriedade denotada pela medida de comparao (por
exemplo, comprovar se a receita bruta pequena' serye para' aferir o porte
da empresa); na investigaod.a relao de pertinncia entre ~ medlda de
comparao e o seu elemento indicavo; o Po.der Judicirio deve verificar
se outros elementos indicativos existentes no so mais significativos para
revelar a medida de comparo'(por exemplo,.comprovar se a categoria
profissional mais significativa pa"r revelar o.I?0r:te da empresa do que
o nmero de empregados); na anlise da.~elao de pertinncia entre a
medida de comparao e a finalidde; Po.d.er)udicirio deve verificar
a existncia de compatibilidade (positiva) 'entre o uso da medida de
comparao e a promoo da finalidad~ que justifica sua utilizao (por
exemplo, comprovar se o porte pequeno da empresa mantm vnculo com
a necessidade de estmulo estatal ou se, quanto maior o carter diminuto,
maior a necessidade de apoio estatal); na anlise da proporcionalidade
do tratamento . desigual, o. Poder
. Judicirio
d deve examinar
C":
a existncia de
outrosC": meIOS menos restntIvos e pon erar os eleitosd e aes noeescol
pOSItIVOS
d a d llerenClaao,
-
o que envo Ive tanto a prOjeo
. h'd
pelo Poder Legislativo, quanto o prognstico de efeitos futuros da lei.
61. ADI 1.643-1, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra,j. 5.12.2002,
DJU 14.3.2003.
REALIZAO DA IGUALDADE 181
Em todos esses controles, e noutros tantos, h um juzo positivo do
Poder Judicirio, analisando os efeitos prospectivos da lei ou consideran-
do as alternativas que deveriam ter sido cogitadas pelo Poder Legislativo.
Retirar esse tipo de controle do Poder Judicirio , praticamente, acabar
com a igualdade na lei.
Em segundo lugar, se juzo negativo significa a proibio de provo-
car efeitos positivos em decorrncia da sua deciso, claramente a com-
petncia do Poder Judicirio no compreende apenas juzos negativos
de excluso. O Poder Judicirio pode declarar a nulidade da medida de
comparao. 62 Alis, esse procedimento foi feito pelo prprio Supremo
Tribunal Federal: ao analisar uma Ie.L@.e. . e..:?!.~Js~q~JI.wn~ nova reviso de
vencimentos apenas para os militares, excluindo da reviso os servidores
civis, decidiu que o Poder Judicirio pode corrigir a inconstitucionalidade
de uma discriminao quando a lei estabelecer privilgios para uma pes-
soa ou grupo em relao a outros que se encontram na mesma situao. 63
Nesse caso, a atuao do Poder Judicirio foi negativa (excluiu a medida
de comparao incompatvel com a igualdade), mas o efeito concreto
terminou sendo positivo (ao excluir a medida de comparao, terminou
por outorgar o beneficio queles a quem o Poder Legislativo no quis
"'outorgar):O'mesmopoderiaserfeito, portanto, no caso referente ins-
tituio do mecanismo de tributao simplificada para micro e pequenas
empresas: bastaria excluir, da lei, a medida de comparao r.elacionada
com a categoria profissional, mantendo, apenas, aquela relativa receita
bruta. Isso, porm, no foi feito, porque implicaria - segundo o acrdo
- uma atuao positiva que, no caso dos vencimentos dos funcionrios
pblicos, no teria havido.
Nesse tipo de controle, embora no haja uma atuao negativa, h
produo de efeitos positivos decorrentes da anulao de medida de
comparao (ou elemento indicativo seu), incompatvel com a igualdade.
Para chegar a essa anulao, o Poder Judicirio no tem outro modo seno
recorrer aos juzos positivos, acima referidos, a respeito da relao de per-
tinncia entre a medida de comparao e a finalidade. Subtrair esse tipo
de controle do Poder Judicirio , concretamente, acabar com a igualdade
na lei, pois impediria a anlise da arbitrariedade das diferenciaes.
Em t ercelro
. Iugar, se J'uzo negativo significa a proibio de cons-
negatIvos truao
- de slgm
. 'fiIcad os pe Ia concretl'zaa-o do padro legal , sem raciocnio
I as
62. Gilmar Mendes, "Os direitos fundamentais e seus mltiplos significados na
ordem constitucional", Revista Brasileira de Direito Pblico 11100,2003.
63. RMS 22.307-DF, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Marco Aurlio,j. 19.2.1997,
DJU 13.6.1997.
 182 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
por analogia, tambm evidente que a competncia do Poder Judicirio
no compreende, apenas, juzos negativos de excluso. Essa compreenso
choca-se, alis, com dois pressupostos, em geral admitidos, tanto pela
doutrina quanto pela jurisprudncia.
De um lado, vai de encontro idia de que a lei deve apenas esta-
belecer o padro legal e, no, todos os supostos detalhes que levariam
considerao das particularidades dos contribuintes. Ora, como j foi
investigado antes, o Poder Legislativo deve estabelecer padres legais,
no se atendo a particularidades, justamente porque o contrrio faria com
que a lei se tomasse extremamente complexa e, com isso, dificilmente
compreensvel e aplicvel. A conseqncia inelutvel disso, porm, a
....................... _._..Qmpf.Q.Yl;lo de que as normas jurdicas, em maior ou menor medida,
carecem de concretizao: sendo seus significados dirigidos a uma classe
de pessoas e situaes, os dispositivos legais necessitam de ajustes se-
mnticos, especialmente pela conexo da hiptese com a sua finalidade
subjacente, mediante constantes ponderaes internas ou externas. 64 O
prprio fato de o Poder Judicirio proceder a uma interpretao conforme
a Constituio, comprova a existncia de mltiplos significados: quando
uma lei pode ser interpretada de vrias formas, quando sejam concebveis
mltiplas variantes interpretativas (wenn mehre Auslegungsvarianten
denkbar sind), de modo que uma interpretaoeritifiiricoriflitcom predeterminveisapartirdo:sdisposi"voslegais;wmoqueradoutrina6.7.
a Constituio e provocaria a nulidade da lei e uma outra interpretao
seria com ela cpmpatvel, deve ser escolhida aquela que se compatibiliza
com a Constituio. 65 Logo se v o perigo da incoerncia: se se defende
que a lei no deve conter tudo, devendo fixar apenas padres legais,
ento no se pode excluir a competncia de o Poder Executivo e o Poder
Judicirio concretizarem aqueles padres, retificando, aqui ou ali, em
maior ou em menor medida, para um caso especial, aquilo que foi fixado
de modo uniforme pelo padro legal. O que no se pode defender a
reserva, apenas ao Poder Legislativo, da competncia para fixar padres
legais, e, ao mesmo tempo, sustentar que o Poder Judicirio tem poder
meramente negativo e que as regras legais tm sentidos inequvocos que
nunca podem ser alterados.
De outro lado, esse entendimento contraria a idia de que a atividade
do Poder Legislativo est materialmente vinculada aos direitos fundamen-
64. Humberto vila, Teoria dos princpios, cit., pp. 44 e ss.
65. Theodor Maunz e Reinhold Zippelius, Deutsches Staatsrecht, 29 ed.,
Munique, Beck, 1994, p. 47. Christian Pestalozza, Verfassungsprozeprecht, 3 ed.,
Munique, Beck, 1991, p. 275. Emst Benda e Eckart Klein, Verfassungsprozeprecht.
2 ed., Heidelberg, C. F. Muller, 2001, p. 532.
REALIZAO DA IGUALDADE 183
tais. Ora, se o contedo da lei deve corresponder aos princpios consti-
tucionais, no se pode retirar do Poder Judicirio o poder para examinar,
na medida acima mencionada, o mrito das escolhas feitas pelo Poder
Legislativo para examinar se esses princpios foram, concretamente,
prestigiados. 66
Em quarto lugar, porm, se juzo negativo significa a proibio
de o Poder Judicirio de alterar sentidos mnimos, predeterminveis a
partir dos dispositivos legais, estabelecendo critrios e solues opostos
aos critrios e solues constantes da lei, depois de tentar manter ao
mximo aquilo que o legislador objetivamente desejou, bem, a ento a
competncia do Poder Judicirio compreende apenas juzos negativos
de excluso.
Isso porque a construo de significados por meio da interpretao
conforme a Constituio enfrenta vrios limiles. De um lado, no pode
desprezar os limites textuais. A interpretao no pode conduzir a um
resultado que no seja mais compatvel.com o texto legal. O essencial
que o fato de no haver certeza absolutaein.relao ao contedo da lei
e de, no plano ideal, no hav~t sentido inequvoco, no afasta a possi-
bilidade de existirem n!cleos inequvocos ou sentidos mnimos que so
e como aceitaa jurisprudncia. 68 Afi~al, todo significado pode ser obje-
to de fixao (Festsetzrig) peio prprio legislador, nos casos em que o
significado adJ;riita viibs seniidos. 69
Da por que, po meio desse mtodo, rio se pode contrariar o teor
literal e o objetivo inequvoco da lei. O contedo normativo da norma
interpretada no pode ser riovamente definido e a sua finalidade no pode
ser afastada em pontos ~ssenciais. Se, porm, o teor literal, a gnese, a
anlise global d~ uom,a.e o ~eu sentido e fim permitirem mltiplas inter-
pretaes (mehrere Deutitngen), dentre as quais uma delas compatvel
com a Constituio, essa de:"e ser a escolhida. As mesmas diretrizes so
66. F. C. de San Tiago Da"ntas, "Igualdade perante a lei e 'due process oflaw''',
Revista Forense 537/360, 1948.
67. Frederick Schauer, "Easy Cases", in Jolm Garvey, Alexander Aleinikoff,
e Daniel Farber (Orgs.), Modem constitucional theory: a reader, 5 ed:, St. Paul,
West, 2004, p. 130.
68. RE 71.758, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Thompson FlQres,j. 14.6.1972,
DJU 31.8.1973 ("( ... ) no deve ir alm dos limites semnticos, que so intranspo-
nveis").
69. Matthias Klatt, Theorie der Wortlautgrenze: Semantische Normativitiit in
der juristischen Argumentation, Baden-Baden, Nomos, 2004, p. 280.
1
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
184
adotadas pelo prprio Supremo Tribunal Federal, quando afirma que
"se a nica interpretao possvel para compatibilizar a norma com a
Constituio contrariar o sentido inequvoco que o poder legislativo lhe
pretendeu dar, no se pode aplicar o princpio da interpretao conforme
a Constituio, que implicaria, em verdade, criao de norma jurdica, o
que privativo do legislador positivo".7o
Para no ultrapassar a competncia do poder legislativo, porm, a
interpretao conforme a Constituio deve manter ao mximo aquilo que
o legislador desejou. 7I Trata-se do chamado princpio da manuteno da
norma (Grundsatz der Normerhaltung). Caso contrrio, o Tribunal no
faria uma interpretao conforme, mas uma correo constitucional da
lei, para a qual, porm, no possulcompenclao.Asm tambm decide o
Supremo Tribunal Federal, quando afirma que, do contrrio, "seria forar
a interpretao conforme, que-tem os seus limites e no vai ao ponto de
transmutar esta Casa em legislador".72
De outro lado, o sentido e a finalidade da lei no podem ser adultera-
dos, pois, do contrrio, a interpretao conforme a Constituio, em vez
de ser um meio de considerao do Poder Legislativo, se transformaria
num instrumento de sua negao. Da por que no se pode confundi-la
fo o 000 000 com o aperfeioamento conforme a Constituio (verfassungskonforme
Rechtsfortbildung): esse aperfeioamento acontece quando os limites
textuais so ultrapassados (die Wortlautgrenze wird iiberscfzritten), como
OCOrre no caso de analogia (preenchimento de uma lacuna mediante a
aplicao de uma norma que regula um conflito de interesses semelhan-
te) e da reduo teleolgica (limitao da expresso literal, porque o seu
sentido muito amplo quando cotejado com a finalidade da norma). Esse
limite tambm aceito pelo prprio Supremo Tribunal Federal, quando
afirma que a interpretao conforme a Constituio "No pode, no en-
tanto, deixar de estar sujeita a um requisito de razoabilidade: ela ter de
se deter a onde o preceito legal, interpretado conforme Constituio,
fique privado de funo til ou onde, segundo o entendimento comum,
seja incontestvel que o legislador ordinrio acolheu critrios e solues
opostos aos critrios e solues do legislador constituinte".73
70. Rp 1.417, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min MoreiraAlves,j. 9.12.1987, DJU
15.4.1988, voto do Relator.
71. BVerfGE 86,288,320.
72. ADI 3.046, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Seplveda Pertence,j. 15.4.2004,
DJU28.5.2004, voto do Min. Carlos Britto.
73. Rp 1.417, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Moreira Alves, j. 9.12.1987,
DJU 15.4.1988, p. 8.397; voto do relator, citando Jorge Miranda, Manual de direito
constitucional, t. 2, 2 ed., n. 57, pp. 233-234.
REALIZAO DA IGUALDADE 185
A interpretao confoffi1e a Constituio pode conduzir declarao
de inconstitucionalidade de parte da lei, j que nem sempre a nulidade de
uma parte da norma conduz a sua invalidade total. No entanto, isso acon-
tece quando, de acordo com o sentido objetivo da regra, a nonna objeto
de mantena no tenha uma significao autnoma (keine selbstandige
Bedeutung), o que ocorre, especialmente, quando o dispositivo afetado
parte de uma regulao global que perderia seu sentido e a sua justi-
ficao se fosse retirada uma de suas partes. o que se verifica quando
o dispositivo nulo de tal modo entrelaado com os demais, que eles
constroem uma unidade indissolvel que no pode ser decomposta nos
seus componentes individuais. Essas limitaes relativas manuteno
de parte de norma so tambm fixadas pelo Supremo Tribunal Federal,
quando, com apoio em Lcio Bittencourt, afirma que o Poder Judicirio
deve declarar vrias normas invlidas, quando elas "sejam conexas,
dependentes uma de outra, atuando juntas para o mesmo fim, ou de tal
modo associadas no seu sentido, que se deva legitimamente presumir que o
a legislatura no adotaria uma desacompanhada de outra".74
As consideraes precedentes demonstram, primeiro, que a interpre- .
tao conforme a Constituio s pode ser feita quando o dispositivo ob~ Oo
OOjetOdcoiriferprefafisscetve1demulplossentldos,dentreosquals
um deles compatvel com a Constituio. Segundo, ess.as obse~aes
confirmam que a interpretao conforme a Constituio s vivel se:
no contrariar o teor literal e o objetivo inequvoco da lei:' Se o sentido
normativo da nom1a interpretada for novamente definido e a.fil}aJid<ide
legal afastada em pontos essenciais, esse mtodo interp~etativo desna.~
turado. Terceiro, as ponderaes anteriores atestam queoa interPretaO
conforme a Constituio s pode declarar a inconstitucioriadad~.J.e 'um
fragmento de uma norma se ele tiver um significado autnortlO: N.~ ha~.
vendo sentido que subsista nulidade da uma parte da ndrm(l, .em. virtu<;le .
a
do entrelaamento semntico dos fragmentos normativos, interpretao
conforme a Constituio inadequada. o'
Para o tema ora versado, essas consideraes demonstram que o
O
Poder Judicirio s est mesmo impedido de atuar, com base na to flada
tese do legislador negativo, quando sua atividade implicar a alterao
de sentidos mnimos, predeterminveis a partir dos dispositivos legais,
e levar ao estabelecimento de critrios e solues opostos aos critrios
e solues constantes da lei. Isso no ocorrer, no entanto, quando: o
74. Rp 1.417, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Moreira Alves,j. 9.12.1987, DJ[;"
15.4.1988, p. 8.397; voto do relator, citando Lcio Bittencourt, O Controle Jurisdi-
cional da Constitucionalidade das Leis, p. 126.
 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
186
dispositivo, objeto de interpretao, fo: suscetve~ de mltiplos .sentidos;
a interpretao no contrariar o teor lIteral da leI e a sua finalIdade em
pontos essenciais; houver sentido que subsista nulidade ~e uma parte
da norma em virtude da ausncia de entrelaamento semntico dos frag-
mentos normativos.
Todas as ponderaes at aqui feitas levam ao entendimento de
que no se pode, apenas porque h uma finalidade extra~sc~l, ~e!xa~ ~e
realizar integralmente a igualdade, sustentando que o ato e dlscnClOnano
e que, por isso, escapa ao controle do Judicirio. A finalidade extrafiscal
no toma o ato nem discricionrio nem imune ao controle: no o toma
discricionrio, porque, como j foi visto, a finalidade eleita continua
tendo que manter uma relao de pertinncia fundada e conjugada com
a medida de comparao' escolhida pelo rgo competente; no o toma
imune ao controle do Poder Judicirio .porque o Poder Judicirio tem
competncia para realizar.vrios juzos psitivos. Dentre esses, ressalta-se
a condio de: analisar os efeitos prospectivos da lei; considerar alter-
nativas que deveriam ter sido' cogitad~spelo Poder Legislativo; excluir
medidas de comparao incompatveis com as finalidades eleitas; anular
medidas -de comparao compatveis com finalidades no previstas pela
.<:>J:l~t~~tI.i.y.~<:>;.~?J:l<;:r.~~i.~~tP1l:~r.?e.~.I~g~i~;~~.r.ifi.<:~~.l:~~Er.1.R..1l:!.i.'?i..~i~~~.~Al:.
diferenciao com os direitos fundamentaIs dos contnbumtes; es~ol?er
um dos n)ltiplo~'i;>ignificado~ co~?atv~is com o teor literal e o objetivo
I'nequI'vocO. da lei'.'..
'Alegar
' . a dlscnclOnanedade
. do poder competente
,. . ea
Imunl'dade' do controle em virtude de finalIdade extrafiscal e stlenclOsa-
... .. ' . .
mente vIOla.r a Iguald~d.e.
e
3.3.4 Igualdade ~oder Executivo
A igu~td~ae. briga todos os Poderes, inclusive, claro, o Poder
Executiyo.~? A onstatao de que o Poder Legislativo deve estabelecer
padres leg~is sem atentar para todas as particularidades do caso concreto
t~ repercute de trs. fo'rmas fundamentais para a atividade geral do Poder
f
[; Executivo na realiZao da igualdade.
Em primeiro lugar, obriga o Poder Executivo a instituir instrumentos
normativos secundrios de concretizao dos padres legslis, sempre se
guiando pelos critrios legalmente estabelecidos.
Com efeito, se, ao Poder Legislativo, cabe est~belecer os padres
legais, ento, por conseqncia, passa a ser de competncia do Poder
I
75. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, 18 ed., So Paulo,
Saraiva, 2007, p. 159.
k'
REALIZAO DA IGUALDADE 187
Executivo a funo ,de cu~dar dos detal?es necess~rios concretiz~o
daqueles padres. E precIsamente aqUi que o CUidado com a realtza-
o da igualdade se toma maior e a m compreenso do significa~o do
princpio da igualdade se constitui em uma ameaa permanente. E que
a competncia, para instituir instrumentos normativos secundrios, abre
ensejo a. q~e o Po~er Executivo possa introd~z,ir ~iferenciaes entre
os co.ntr~bum~es, VIOlando, reflexamente, a ~xlge?-cla de tratar todos os
contnbumtes Igualmente, mesmo que eles sejam dIferentes em elementos
especficos. Nesse sentido, duas diretrizes so fundamentais.
De um lado, o Poder Executivo s pode estabelecer diferenas que
estejam vinculadas aos critrios legalmente estabelecidos. Vale dizer,
somente 15rticlriddes"\ilorizadas pela hiptese ou pela finalidade sub-
jacente da lei podem ser consideradas relevantes para efeito de estabelecer
diferenciaes. 76 Essas diferenciaes devem ser estabelecidas em razo
da concretizao definitria daquilo que j esteja previsto no padro legal.
No sendo possvel reconduzir a diferenciao ao padro legal, das duas,
uma: ou o padro legal inconstitucional por violar o princpio da legali-
dade em razo da falta de previso satisfatria dos critrios normativos;
ou o instrumento normativo secundrio inconstitucional por violar o
... pr.incpio da igualdade em virtude do estabelecimento de diferenas que
no podem ser reconduzidas aos critrios legalmente estabelecidos.
De outro lado, o estabelecimento de diferenas pelo Poder Executivo
.
deve ser objeto .. - fundamentada.
de JustIficaao . Isso porque o reconhecl-.
. " ., . - -
mento da constitucIOnalIdade da mstltulao de padroes aumenta o espao
discricionrio da Administrao. O exerccio desse poder, no entanto,
s no atenta contra a exigncia de igualdade se for devidamente justi-
ficado, de modo a evitar a instituio de diferenas arbitrrias entre os
contribuintes.
Em segundo lugar, a consignao de que o Poder Legislativo deve
estabelecer padres legais sem cuidar de todas as particularidades do
caso concreto obriga o Poder Executivo a editar instrumentos normativos
secundrios, para a facilitao da anlise do material ftico (zur Vere in-
fachung der Sachverhaltsermittlung).77
De fato, se os instrumentos normativos secundrios servem de meio
para concretizar o padro legal com a previso de particularidades que
possam ser, diante do caso concreto, consideradas importantes, parte deles
deve ser instituda precisamente para permitir que essas particularidades
76. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. lO7.
77. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht. cit., p. 113.
,
TEORlA DA IGUALDADE TRlBUT RIA
188
possam ser levadas em conta pelo Poder Executivo. justamente nesse
ponto que deve ser redobrada a cautela com a realizao da igualdade.
Isso porque deve haver instrumentos normativos que facilitem a anlise
do padro legal, de modo a permitir que os contribuintes possam revelar
particularidades que afetem o seu tratamento igualitrio.
Em terceiro lugar, a verificao de que o Poder Legislativo deve edi-
tar padres legais despidos de excessivas particularidades obriga o Poder
Executivo a garantir procedimentos que permitam que os contribuintes
possam revelar eventuais particularidades que tenham potencial para al-
terar os efeitos legais. Claro, se os contribuintes no puderem expor Seus
interesses concretos e comprovar suas particularidades, estar frustrada
a tantas vezes mencionada conexo permanente entre o padro legal e
a capacidade contributiva. Nesse particular, as eficcias do princpio do
devido processo legal assumem importncia mpar.
O princpio do devido processo legal estabelece um ideal de proteti-
vidade do contribuinte para a defesa dos seus interesses e - no vis qui
privilegiado - para a manifestao das suas diferenas. Como princpio, .
o devido processo legal produz os seguintes efeitos: (8
.. (1) exerceumafunointegrativa,namedidaem.que.inti:oduzUma .....
regra jurdica necessria garantia da protetividaledo contribuinte,
quando a lei no a prev. Por esse motivo, o Supremo Tribunal Federal
no afasta a concesso de uma garantia (no caso, a interveno);apnas
"porque a lei no lhe haja previsto", j que ela "prescinde dalei",79 de~
vendo sempre ser assegurada (no caso, a intimao) "mesmo no hav.endo
disposio legal expressa". 80 Enfim, o princpio d<YdeVido processo. legal
como que "pe aquilo que no foi posto", mas que faz. parte clQs "ele-
mentares corolrios" do ideal de protetividade. 81 . . de proporcionar ao contribuinte a exposio das peculiaridades de fato.
(2) desempenha uma funo interpretativa", poisper~te.retei- as
garantias que j esto expressas, como o casadas Te'gras atinerites ao
juiz natural, proibio de provas ilcitas, ao duplo gr de jurisdio,
citao, intimao, manifestao, considerao de ~azes,' produo
de provas, motivao, publicao, suspeio e ao impedimento. Por
78. Humberto vila, Sistema constitucional tributrio, 3" ed., So Paulo, Sa-
raiva, 2007, pp. 111 e ss.
79. Pet-AgR 423-SP, STF, Tribunal Pleno, ReI. Celso de Mello, Relator para
acrdo: Min. Seplveda Pertence,j. 26.4.1991, DJU 13.3.1992, p. 2.921.
80. REsp 172.712, STJ, ReI. Min. Slvio de Figueiredo Teixeira,j. 6.8.1998,
DJU 14.9.1998.
81. MS 23.550, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Marco Aurlio, Relator para
acrdo: Min. Seplveda Pertence, j. 4.4.2001, DJU 31.10.2001, p. 6.
REALIZAO DA IGUALDADE 189
isso O dizer do Supremo Tribunal Federal no sentido de que o devido
processo legal se "direciona ao exame da legislao comum", no sendo
necessrio, para sua anlise, nada alm de simplesmente "partir-se do
que previsto na legislao comum".82 Vale dizer, o princpio do devido
processo legal como que "redefine o que foi posto", conforme o ideal de
protetividade a ser atingido.
(3) exercita uma funo bloqueadora, em razo de neutralizar a
aplicao das regras previstas, mas cujo contedo incompatvel com a
protetividade da esfera jurdica do contribuinte. No por outro motivo, o
Supremo Tribunal Federal decidiu que a ampla defesa depende daquilo
que est previsto em lei, "a menos que esta ltima acabeporinviabiliz~
la",83 justamente porque o princpio do devido processo legal "no se
satisfaz ( ... ) com a simples observncia de meros ritos formais".84 Noutras
palavras, o princpio do devido processo legal como que "bloqueia aquilo
que foi posto", mas que incompatvel com o ideal de protetividade.
Essas funes eficaciais do devido processo legal so fundamen-
tais para a realizao da igualdade. Com efeito, se a lei no garantir um
processo tributrio capaz de, por exemplo, dar cincia ao interessado da
ins.tauraodQprocessQeoportunidadeparaque.se manifeste e produza
ou requeira a produo de provas, o princpio do devido processo legal
ir sanar essas lacunas, proporcionando condies ao contribuinte para
que possa mostrar peculiaridades relevantes para a melhor aplicao do
padro legal. Se o Poder Executivo se negar a interpretar as garantias
expressamente previstas em lei no sentido de elas permitirem a defesa
dos interesses dos contribuintes, o princpio do devido processo legal ir
atuar na redefinio do sentido normativo, de acordo com a finalidade
E, por fim, se as garantias previstas em lei no forem suficientes para
permitir a comprovao da ocorrncia do fato tributrio e das particula-
ridades relevantes do contribuinte, o princpio do devido processo legal
ir afast-las.
Todas essas consideraes levam ao entendimento de que o Poder
Executivo, quer na sua atividade normativa, quer na sua atividade ju-
dicante, deve possibilitar condies efetivas para que, de um lado, seja
82. RE 242.064, STF, Segunda Turma, Rei. Min. Marco Aurlio, j. 14.11.2000,
DJU 24.8.2001.
83. AI-AgR 142.847, STF, Segunda Turma, ReI. Min. Marco Aurlio, j.
1.12.1992, DJU 5.2.1993, p. 849.
84. HC 68.926, STF, Primeira Turma, ReI. Min. Celso de Mello, j. 10.12.1991,
DJU 28.8.1992.
 190 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
devidamente comprovada a ocorrncia do fato previsto no padro legal
e, de outro, sejam proporcionadas condies de o contribuinte demons-
trar particularidades suas que possam afetar a aplicao da lei ao caso
concreto.
Com isso - esclarea-se, para realar a inexistncia de contradio
-, no se quer dizer que ao contribuinte deve ser assegurado o direito de
revelar qualquer particularidade sua. Isso seria negar a viabilidade do
padro legal. Seria inviabilizar a validade de padronizao em alguns
setores do Direito Tributrio. Significaria, enfim, desconsiderar tudo
quanto se afirmou a respeito da legitimao de generalizaes no Direito
e da sua funo de evitar problemas de coordenao, de deliberao e de
cOlihec'imeiit':-o-'quese"pretende dizer, em vez disso, que a atividade
do Poder Executivo, justamente porque deve ser compatvel com o padro
legal, deve permitir que o contribuinte possa comprovar que o fato previs-
to em lei no ocorreu ou que, embora tenha ocorrido, existem distines
particulares suas que afastam a aplicao para o seu caso. Isso, porm,
. - insista-se, porque este ponto crucial - s pode acontecer quando a
! aplicao do padro legal produzir efeitos significativamente diferen-
~ ciados para um contribuinte ou grupo de contribuintes, que restrinjam,
... detranscender.elementos .. puramente.logicos;no.termina OH contedo
I ao longo deste trabalho.
I
ij
~i
~-i
"~ \.
4
CONCLUSES
A preferncia que a Constituio atribui igualdade. no' lhe garante
efetividade alguma. A sua glorificao doutrinria tampouco . Ou seus
elementos estruturais so devidamente explicados, e a rdao' entre eles
bem compreendida, ou ela continua enclausurada e~ ti~ta preta~
Este trabalho procurou explicar e unir cada um desses ~tementos.
Por meio dele, buscou-se demonstrar que a exigncia de compatibilidade
entre o critrio de discriminao e afinalidade que o justifica, ademais
normativo da igualdade, apenas o inicia. A ela, devem ser agregadas de-
terminaes concernentes fundaoe. sgnificao'dos elementos que
compem a igualdade, para cuja legitimao no basta uma explicao;
requer, antes, uma autntica justificao. Essa, contudo, no retilnea,
antes oscila, aqui e ali, conforme sejam os graus de fundamentao e de
comprovao decorrentes 'do 'cotejo entre (!. presuno de igualdade,
de um lado, e as liberdades' de' c'onfigurao do legislador e de avaliao
do julgador, de outro. .. ..'
Mais do que explicar' esses.eIemeiltos, a investigao revelou as
diferentes facetas da igualdade; rio apenas mostrando que a igualdade
regra, princpio e postulado, nias", 'muito mais,' evidenciando a existncia
de uma espcie de crise no seu prprio interior: quando busca generali-
dade, trata todos os contribuintes igualmente, apesar das suas diferenas;
quando persegue particularidade, trata-os diferentemente, mesmo que
sejam iguais.
Este trabalho, no entanto, no se limitou a constatar as vrias dimen-
ses da igualdade. Foi alm, para precisar critrios, intersubjetivamente
controlveis, que permitem verificar os requisitos exigidos para uma
padronizao. Padronizao que no , como comumente se afirma,
necessariamente ruim. Ela tambm tem seu lado bom de evitar conflitos
ti
ti TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
192
ti
de coordenao, de conhecimento e de deliberao, cuja busca, no en-
ti tanto, no pode estar fechada capacidade contributiva concreta. Esta
ti no mero princpio que possa ser descartado em funo da pretensiosa
ti eficincia administrativa. , acima de tudo, contraponto permanente da
tributao: mesmo quando a norma tributria, em busca da igualdade da
Ij maioria, se distancia da igualdade de cada um, a capacidade contributiva
I1 est ali, como referncia para a validade mesma da padronizao.
,I O que resta claro, ao longo desta pesquisa, que a realizao da
igualdade um processo permanente, com mltiplos atores: a doutrina, a
ii
quem cabe reconstruir, a partir da Constituio, critrios claros e objetivos
t! que permitam saber como ela deva ser realiza-da;aomesmotempo em
ti que possibilitem saber quando ela no efetivada; o Poder Legislativo, a
quem incumbe, no uso da sua liberdade de configurao, fixar, sem depois
fi se contradizer, os elementos bsicos da concretizao da igualdade; o
li Poder Executivo, a quem cabe especificar os padres legais, de modo a
permitir a manifestao da individualidade dos contribuintes; e o Poder
;1
Judicirio, a quem conceme controlar a preservao da hannonia das nor-
Ii mas de competncia com os direitos fundamentais dos contribuintes.
Aau~nciadeconjugaodet{)d{)sesses fatores, pela possibilidade
~j
de manipulao de seus elementos, numa ou noutra fase do seu proces-
so de realizao, favorece a destruio silenciosa do ideal igualitrio:
r,j enquanto barulhenta mente se proclama sua importncia, vai-se, silen-'
J; ciosamente, destruindo, como um cupim que se alimenta da madeira dos
pilares de uma casa, os alicerces que permitiriam sua efetivao.
t!
ir, Este trabalho intentou contribuir para a reconstruo de parmetros
i que confiram efetividade igualdade, tendo chegado, no seu final, aos
seguintes resultados especficos:
~ admitir que uma modificao constitucional possa ter esse efeito, sob.
1. A igualdade a relao entre dois ou mais sujeitos, com base numa
medida de comparao, aferida por meio de um elemento indicativo, que
li serve de instrumento para a realizao de uma determinada finalidade;
fi:
2. A medida de comparao, ademais de efetivamente existente, deve
. ser aferida por meio de elemento indicativo com o qual guarde vincula-
~
o, devendo manter vnculo de pertinncia, fundada e conjugada, com
~ a finalidade que justifica sua utilizao;
~ 3. A relao entre a medida de comparao e a finalidade fundada
quando existir uma correlao estatisticamente baseada entre ambas, no
11 sentido de que a existncia ou inexistncia do elemento indicativo se
~ correlaciona com a existncia ou inexistncia da medida de comparao,
~
~'
CONCLUSES 193
e a correlao aumenta, quando aumenta a intensidade da presena do
elemento indicativo;
4. A relao conjugada, quando a existncia do elemento indicativo
exerce significativa influncia para a existncia da medida de compara-
o, e esta para a existncia da finalidade, tendo ambos sido escolhidos
por serem os mais significativos no que conceme medida de compara-
o e finalidade;
5. A validade do uso da medida de comparao depende de compa-
tibilidade com a Constituio, sendo aferida no s pela compatibilidade
com a finalidade que a sua utilizao visa a promover, como pela ausncia
de regra que probe o seu uso, imponha o uso de outra diferente, iguale
aquilo que ela separa, pr-exclua a busca da finalidade que justificou sua
utilizao ou pela inexistncia de princpio que exclua o seu uso;
6. A diferenciao no pode ser fundada em medidas de comparao
constitucionalmente vedadas, consideradas como aquelas que so feitas
apenas com base nas propriedades cuja utilizao seja constitucionalmen-
te proibida para diferenciar. Contudo, a diferenciao pode ser justificada
por final1dade constitucional com a qual a propriedade escolhida mante-
nha vnculo'fundadoc'conjugadodepertinncia; nessecaso;no'setrata,
a rigor, de diferenafundada em propriedade preliminarmente proibida,-
mas meramente relacionada a ela;
7. O Poder Legislativo, mesmo aps as Emendas Constitucionais ..
ns. 20/1998 e 42/2003, no pode fundar uma diferenciao entre os coo- .
tribuintes em razo da atividade econmica ou da utilizao intensiv!,l..
de mo-de-obra: de um lado, porque isso excluiria um dos elementos.
essenciais da igualdade (a necessidade de relao de pertinncia fundada e:
conjugada entre a medida de comparao e a finalidade), no se poderido
pena de ela prpria ser inconstitucional; de outro, porque isso termina
por restringir excessivamente o princpio da liberdade de exerccio de
atividade econmica, o que afetaria, nesse caso, a validade da lei;
8. As normas tributrias podem ser divididas em normas com fi-
nalidade fiscal, assim entendidas aquelas que visam primariamente a
arrecadar receitas para o Estado e, em virtude disso, repartem os encargos
com base em medidas de comparao aferidas por elementos residentes
nos prprios contribuintes, como sua capacidade contributiva; e normas
com finalidade extrafiscal, consideradas como aquelas que visam a atingir
algum fim pblico autnomo, existente fora das propriedades dos prprios
contribuintes;
 194 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
9. A diferenciao entre os contribuintes com base em finalidades
extrafiscais s pode ocorrer quando no houver regra de competncia
cuja hiptese material tome impertinente a finalidade eleita ou vincule a
tributao a outra finalidade extrafiscal diversa;
10. A finalidade a ser buscada deve ser demonstrada, sem ambi-
gidade ou contradio, mediante a indicao do suporte expresso ou
implcito, cujo significado preliminar permita aferir a sua previso em
nvel constitucional;
11. A finalidade no pode ser indiretamente excluda (pela definio
da hiptese material de incidncia do tributo por meio da pr-excluso
de determinadas medidas de comparao ou pela fixao da medida
de comparao que deve ser a adotada para o tributo especificamente
considerado), nem colidir com aquela finalidade predeterminada pela
regra de tributao ou pelo regime jurdico constitucion~l estabelecido,
relativamente obrigao tributria objeto de instituio;
12. A igualdade s assegurada se a lei, aim ~k aplcada de modo
uniforme, for isonmica n seu contedo, isto , no diferencie os con-
tribuintes seno por meio de fundadas ec.onjugadas medidas de compa-
rao, atreladas a finalidades const.itucionalmenJ~ postas;
13;ACOiistifui-esfabe1eceiirii-iriddodeiguaIda:depaiticiiliiiista, 19. A padronizao s vlida se necessria (for usada quando no
ao prever o dever de obedinCia a capacilade contributiva sempre que
isso for possvel; ao projetar, aperi:a:s como exc;eo, a .tributao com
base em presunes, mesn1o.assim vinculadas dimenso real do fato
gerador, e ao atribuir poderes a,os ertes federados por meio de regras que
descrevem os aspectos. !11a,tetiais "da hiptese de incidncia;
14. Esse tratamento ~artic~larizado "faz com que o contribuinte deva
ser tratado de modo diferente na me~j"da em que ele se diferencia dos de-
mais, quer mediante a "of.lsid~raQ <;las spas particularidades (capacidade
contributiva subjetiva), qu~r"med.i"ahte a af.1lise das particularidades das
operaes que concretamente. pratica.c c~p'acidade contributiva objetiva);
15. Esse modelo partitularista; porm, no puro, podendo o contri-
buinte deixar de ser parcialmente avaliado segundo as suas circunstncias,
se - por ser impossvel ou extremamente onerosa a fiscalizao de tribu-
tos - as particularidades dos contribuintes e dos casos no puderem ser
verificadas, porque sua considerao causaria, devido falta de previso,
controle, coordenao, modicidade e conhecimento, mais generaliza.o
do que individualizao;
16. Quando o contribuinte avaliado por meio de uma padroniza-
o, o modelo particularista no abandonado, mas permanece como
CONCLUSES 195
contraponto para a generalizao, na medida em que os padres legais
utilizados, alm de deverem ser compatveis com a maioria dos fatos
efetivamente praticados, devem possuir clusulas de retorno ao modelo
particularista;
17. A dimenso real do fato funciona como critrio para verificar a
consistncia do padro e a sua aplicabilidade: a consistncia, porque se
houver discrepncia entre o seu valor e o efetivo do fato ocorrido, em
muitos casos no meramente marginais, o prprio padro pode ser ques-
tionado por no mais corresponder mdia dos casos; a aplicabilidade,
porque mesmo que o padro seja consistente para a maior parte dos casos
e, em razo disso, deva ser mantido como regra geral, se a discrepncia
for excessiva para detei-m}ndo"contrlbiiInte~"ela, de forma individual,
pode ser objeto de superao;
18. O dever de eficincia estabelece o grau de realizao de fins, cuja
concretizao seja devida pelo estabelecimento de princpios, dentro do
mbito de poder atribudo por regras, em razo do que no tem o condo
de criar poder no concedido por regras, nem afastar critrios gerais de
tributao, no autorizando o legislador a abandonar a justia individual
em nome exclusivo da justia geral;
possvel adotar o modelo de igualdade particular), geral (provocar efeitos
desiguais de diminuta extenso, alcance e intensidade), compatvel (man-
ter vinculao com a realidade antes e depois da formao do padro),
neutra (considerar as diferenas estruturais entre os profissionais atingi-
dos), no-excessiva (no atingir bens jurdicos essenc iais realizao de
qualquer direito fundamental), minimamente eqitativa (conter clusulas
de retorno ao modelo particularista, se as diferenas entre o fato presu-
mido e o ocorrido forem de grande alcance, extenso e intensidade, ou
se elas forem de uma qualidade tal, que tenham um impacto disparatado
relativamente a algum contribuinte especifico);
20. O ajuste do padro depende de um procedimento de fundamen-
tao e comprovao: de fitndamentao, porque preciso exteriorizar,
de modo racional e transparente, as razes que permitem a superao
do padro; e de comprovao, porque as diferenas de grande alcance,
extenso ou intensidade, ou de disparatada,qualidade, entre o fato presu-
mido e o ocorrido devem ser instrudas com documentos que comprovem
sua existncia;
21. Os par~metros essenciais da obrigao tributria devem estar
fixados em lei, cabendo Administrao manter-se fiel a eles na sua
f
~tl
tlj
196 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
concretizao no plano concreto, especialmente para o efeito de no pre-
~(I judicar o exerccio da autonomia privada por meio da anlise de particu-
til laridades, cuja importncia no possa ser reconduzida ao padro legal;
22. O legislador, tendo adotado um sistema legislativo inicial har-
! !I
mnico, no pode dele se afastar sem uma justificativa condizente. Para
li: aferir sua realizao, preciso comprovar a existncia de compatibilidade
Iti entre uma diferenciao posteriormente introduzida e o conjunto de regras
previamente existente. O desenvolvimento posterior inconseqente, incoe-
tI
rente e contraditrio perde sua justificao e, por isso, viola a igualdade;
li; 23. A tentativa de reverso dos efeitos passados da coisa julgada,
em nome da igualdade, esbarra no estabelecimento da regra que garantiu
proteo irrestrita da coisajulgada e na instituio dos princpios da segu-
t1'
rana jurdica e da coisa julgada. Os efeitos futuros de deciso transitada
11: emjulgado, afastando a cobrana de um tributo (ou a mantendo), podem,
!~ extraordinariamente, ser modificados se, e somente se, em virtude de
deciso posterior do Poder Judicirio, tenha sido declarada a inconstitu-
1"1
cionalidade (ou constitucionalidade, confonne ocaso) do tributo e, em
,j
virtude dela, se possa comprovar a criao de um estado superveniente
lU
d~gr(lye .<ie.sigu:lIQ:lQ~que,impeaaminimarealizao,dos.princpiosa,
liberdade de exerccio de atividade econmica e de livre concorrncia;
FI
24. O termo "igualdade" pode ser empregado para denotar aqela
!l norma que orienta o intrprete na aplicao de outras normas (iguald::tde:-
postulado); para expressar aquela norma que estabelece um estado ideal
de igualdade a ser alcanado (igualdade-princpio); para referir a .norn1a
li
que delimita substancialmente o poder do legislador proibindo o emprego '
de determinadas medidas de comparao (igualdade-regra);
25. A igualdade pode ser considerada uma nomla "formal" enquanto
aquela que estabelece uma estrutura relacional entre detenninado$ ele-,
mentos cuja definio provm de outras nonnas constitucionais materiais.
No seu significado operativo completo, porm, norma "material", por~
que, nesse sentido, engloba os critrios da relao estrutural (pertinncia,
fundamento, conjugao), os seus elementos (sujeitos, medida de compa-
rao, elemento indicativo da medida de comparao e finalidade) e os
seus parmetros (regras e princpios direta ou indiretamente relacionados
com as medidas de comparao e as finalidades);
26. Ao tratar a igualdade como "finalidade fundamental", '"garantia
fundamental", "princpio geral" e "garantia especfica", e ao ser posta em
primeiro lugar nas garantias fundamentais, a Constituio atribuiu uma
preferncia ao tratamento igualitrio.
te
CONCLUSES 197
27. A Constituio deu preferncia, no Direito Tributrio, ao trata-
mento particularizado, porque o elegeu como princpio geral (art. 145,
I ), o manteve como contraponto na sua exceo (art. 150, 7) e exigiu
sua observncia na instituio das espcies tributrias, ao prever, nas
regras de competncia, a existncia de poder de tributar somente relati-
vamente ocorrncia de determinados fatos abstratamente descritos;
28. A eficcia horizontal da prevalncia axiolgica da igualdade
consiste na criao de um desnivelamento favorvel igualdade, no
sentido de que, inexistentes outras razes justificativas para sua inverso,
a prevalncia abstrata deve ser mantida no plano concreto. A eficcia
vertical da prevalncia manifesta-se na funo de suporte argumentativo,.
que a 'igualdade exerce relativamente a normas infraconstitucionais que
estejam em conflito, no sentido de que deve ser dada prioridade opo
interpretativa que seja mais fortemente suportada pela igualdade;
. 29. A preferncia da igualdade cria uma presuno de igualdade,
, para a qual no basta uma mera explicao para o tratamento desigual,
mdiante demonstrao de existncia de autorizao para a distino;
. ilecessria uma justificao, entendida como a demonstrao de exis-
tnciade,correQPmadislin,js.tQ,~,,funQment,(eno,m era
alegao) da existncia de uma relao fundada e conjugada entre uma
medida de comparao permitida e uma finalidade imposta que obedea
aos vrios nveis de justificao decorrentes da harmonia entre as normas
de competncia e os direitos fundamentais;
30. As tinalidades extrafiscais, no Direito Tributrio, no tm poder
justificativo em si, a tal ponto que sua meno possa dispensar a aduo
da justificativa geral para o tratamento desigual entre os contribuintes;
31. A presuno de igualdade se manifesta no nus argumentativo de
fundamentao superior para o afastamento da igualdade: so necessrias
maiores razes para o seu afastamento do que as exigidas para o afasta-
mento ou superao de outro princpio; e so necessrias, ainda, maiores
razes para o tratamento desigual, se houver tratamento diferenciado
relacionado a uma medida de comparao preliminarmente vedada ou
diversa daquela prescrita pela Constituio;
32. A preferncia ao tratamento particularizado, no Direito Tribu-
trio, cria uma presuno de igualdade particular, traduzida no dever de
o ente estatal tratar igualmente os contribuintes, a no ser que haja uma
razo, objeto de comprovao, para trat-los de modo diferente;
33. A Constituio, ao estabelecer que os contribuintes devem ser
tratados igualmente, a no ser que existam razes para trat-los diferen-
 198 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA CONCLUSES 199

temente, instituiu o dever de justificativa do tratamento desigual, no de modo conseqente, salvo se houver uma justificao para a posterior
do igual, razo pela qual no so os contribuintes que devem apresentar discrepncia com o tratamento anterior;
razes de extrema importncia para serem tratados da mesma forma, mas 38. A existncia de regras de competncia restringe o poder de con-
o ente estatal que deve aduzi-las para trat-los de forma diferente; trole do Poder Judicirio frente a atos do Poder Legislativo, tanto mais,
34. A finalidade dos tributos essencial para averiguar a validade quanto mais substancialmente determinados forem os poderes atribudos
da medida de comparao empregada pelo Poder Legislativo. Quando ao Poder Legislativo pela Constituio;
os tributos tm finalidade fiscal, e a regra de competncia permite a 39. O Poder Judicirio tem competncia para emitir juzos positivos
considerao da capacidade contributiva, essa deve ser a medida de com- no controle de constitucionalidade da aplicao da igualdade, salvo se sua
parao entre os contribuintes. Quando os tributos tm uma finalidade atividade implicar a alterao de sentidos mnimos predeterminveis a
extrafiscal, a medida de comparao dever corresponder a um elemento partir dos dispositivos legais e o estabelecimento de critrios e solues
ou propriedade que mantenha relao de pertinncia fundada e conjugada opostos aos critrios e solues constantes da lei;
ui,
com a finalidade eleita:"Alm'disso~''preciso confirmar que a medida do 40. O Poder Executivo, para concretizar o princpio de igualdade,
distanciamento da igualdade proporcional, comprovando que: a medida deve instituir instrumentos normativos secundrios de conc'retizao
produz efeitos que contribuem para a realizao gradual da finalidade ex- dos padres legais, sempre se guiando pelos critrios legalmente esta-
trafiscal (exame da adequao); a medida a menos restritiva aos direitos belecidos; editar instrumentos normativos secundrios para a facilitao'
envolvidos dentre aquelas que poderiam ter sido utilizadas para atingir da anlise do material ftico; e garantir, forte na eficcia integtativa,
a finalidade extrafiscal (exame da necessidade); os efeitos positivos de- interpretativa e bloqueadora do princpio do devido processo legal, 'pro-
correntes da adoo da medida, aferidos pelo grau de importncia e de cedimentos que permitam que os contribuintes possam revelar' ~ventuais
promoo da finalidade extrafiscal, no so desproporcionais aos seus particularidades significativas que tenham potencial parq a alterao dos
ef~!!s.p~gti.YQs.estimados pelo grau de importncia e de promoo da efeitoslegais. ........ .. .
finalidade igualitria (exame de proporcionalidade em sentido estrito);
35. A liberdade de configurao do Poder.Legislativo na realizao
da igualdade inclui a prerrogativa de avaliao (poder de escolher entre
mais de uma premissa concreta duvidosa que ir restringir algum direito
fundamental e servir de ponto de partida para o controle pelo Poder
Judicirio) e uma margem de prognose (previso dos efeitos futuros
advindos da adoo de medida que visa a promover efeitos relativos ao
interesse pblico);
36. A distino efetuada pelo Poder Legislativo, quando se referir a
elementos distintivos elevadamente pessoais ou meramente pessoais, ter
sempre um nus argumentativo maior, pela vinculao, direta ou indireta,
que essa referncia tem com modos de desenvolvimento da pessoa, em
geral, e do contribuinte, em particular. Esse nus argumentativo ser
tanto maior, quanto maior for a relao da distino com esses elemen-
tos e quanto mais importantes forem os bens jurdicos restringidos pela
diferenciao;
37. O Poder Legislativo est limitado pela sua prpria atuao na
realizao da igualdade, embora tenha ampla liberdade de configurao:
uma vez tomada uma deciso realizadora da igualdade, dever segui-la
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IMUNIDADES TRIBUTRIAS - TEORIA E
ANLISE DA JURISPRUDNCIA 00 STF
(2' ed., 2006) - Regina Helena Costa
JUSTIA FISCAL - PRINCPIOS DA
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA (2002)
- Klaus Tipke e Douglas Yamashita
PRATICABILIDADE E JUSTIA TRIBUTRIA
(2007) - Regina Helena Costa
PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
(3' ed., 2003) - Regina Helena Costa
REGIME JURDICO DA OBRIGAO
TRlBUTRIAACESSRIA (2005)
- Maurcio Zockun
TEORIA GERAL DA ISENO TRIBUTRIA
(3' ed., 2' tir., 2007) - Jos Souto Maior Borges
TEORIA GERAL DA OBRIGAO TRlBUT RIA
- ESTUDOS EM HOMENAGEM AO PROF.
JOS SOUTO MAIOR BORGES (2005)
- Heleno Taveira Trres (coord.)

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